Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.346.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Nieuznanie dostawy nieruchomości zabudowanej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie przez sprzedawcę tej dostawy stawką podatku w wysokości 23%, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy nieruchomości zabudowanej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania przez sprzedawcę tej dostawy stawką podatku w wysokości 23%, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy nieruchomości zabudowanej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania przez sprzedawcę tej dostawy stawką podatku w wysokości 23%, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. Sp. k.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana C

przedstawiono następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. Sp.k. (Kupujący) jest spółką osobową, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości.

C (Sprzedający) to osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Działalność Podatnika została sklasyfikowana w sposób następujący według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

1.  68.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (przeważający),
2.  41.10.Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
3.  41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
4.  43.39.Z - wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,
5.  43.99.Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,
6.  66.19.Z - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
7.  68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
8.  68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
9.  68.32.Z - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
10.  74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
11.  81.21.Z - niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych,
12.  81.29.Z - pozostałe sprzątanie,
13.  82.11.Z - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,
14.  82.99.Z - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Sprzedający oraz Kupujący są czynnymi podatnikami VAT. Sprzedający, wspólnie z żoną - na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej - jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w (…) stanowiącej działkę (…) o powierzchni 0,1563 ha, …. (dalej: „Nieruchomość”).

Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży i umowy ustanowienia służebności gruntowej z dnia 28 września 2017 r., zawartej pomiędzy małżonkami C a Gminą. Nieruchomość została nabyta w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w ramach jednej umowy (aktu notarialnego), którego stroną byli wspólnie małżonkowie i weszła do majątku wspólnego małżonków. Nieruchomość ta w dniu zakupu była niezabudowana.

Cena sprzedaży została określona zgodnie z protokołem z pierwszego przetargu ustnego nieograniczonego z dnia 10 sierpnia 2017 r., a sprzedaż Nieruchomości na rzecz Sprzedającego i jego małżonki przez Gminę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Nieruchomość wykorzystywana była jednak przez Sprzedającego od dnia zakupu wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Sprzedającego, prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu działki nr 153/136 położonej (…) z dnia 24 listopada 2017 r. (ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym …) znajduje się na terenach oznaczonych symbolem U - tereny zabudowy usługowej.

Dział I-Sp księgi wieczystej zawiera:

1.  wpis dotyczący uprawnienia wynikającego z prawa ujawnionego w dziale III księgi wieczystej o numerze …, polegającego na tym, że każdorazowemu właścicielowi nieruchomości obejmującej działkę numer 153/136 przysługuje na czas nieoznaczony nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie swobodnego przejścia i przejazdu przez działkę numer 153/22 (stanowiącą drogę), objętą księgą wieczystą, na całej jej powierzchni oraz
2.  wpis dotyczący uprawnienia wynikającego z prawa ujawnionego w dziale III księgi wieczystej o numerze …, polegającego na tym, że każdorazowemu właścicielowi nieruchomości obejmującej działkę numer 153/136 przysługuje na czas nieoznaczony nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie swobodnego przejścia i przejazdu przez działkę numer 153/133 objętą księgą wieczystą KW nr …, pasem biegnącym pomiędzy wschodnią granicą działki numer 153/136 z działką numer 153/133 oraz zachodnią granicą działki nr 153/131 z działką nr 153/133.

Do działu IV księgi wieczystej nr … wpisana została również hipoteka umowna do kwoty 3.000.000,00 zł na rzecz Pana P (dalej: „Wierzyciel”) na zabezpieczenie roszczenia o zawarcie umowy sprzedaży, wraz z odsetkami i kosztami, wynikającego z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 19 czerwca 2018 r.

Po zakupie Nieruchomości, Sprzedający rozpoczął na niej inwestycję polegającą na budowie budynku handlowo-usługowego (dalej: „Budynek”). W tym celu Sprzedający zawarł z innymi przedsiębiorcami dwie umowy o roboty budowlane (umowę z dnia 1 marca 2018 r. oraz umowę z dnia 6 marca 2018 r.), których przedmiotem było odpowiednio wykonanie robót budowlanych przy budowie „ …” oraz wykonanie dzieła w postaci obiektu z płyty warstwowej według projektu dostarczonego przez Sprzedającego. Budowa bryły ww. Budynku została zakończona w sierpniu 2018 r., jednak w dalszym ciągu w jego wewnętrznej części prowadzone są prace wykończeniowe.

W rezultacie przeprowadzonej kontroli i w związku z wnioskiem z dnia 10 października 2018 r., z jakim Pan C wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie części Budynku, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w dniu 16 października 2018 r. wydał decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie położonego w Budynku lokalu handlowego nr 2 (pomieszczenia nr 09, 10, 11, 12, 13), pomimo niewykonania innych robót budowlanych związanych z obiektem, tj. robót wykończeniowych w lokalach handlowych nr 1 i 3 (pomieszczenia nr 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 14, 15 i 16) oraz kotłowni - pomieszczenie nr 17. W decyzji nałożono obowiązek wykonania wskazanych robót budowlanych w terminie do dnia 28 lutego 2019 r.

W wyniku kolejnej kontroli, przeprowadzonej w dniu 13 listopada 2018 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie położonego w Budynku lokalu handlowego nr 1 (pomieszczenia nr 01, 02, 03, 04, 05, 06 i 07), pomimo niewykonania innych robót budowlanych związanych z obiektem, tj. robót wykończeniowych w lokalu handlowym nr 3 (pomieszczenia nr 14, 15 i 16) oraz kotłowni - pomieszczenie nr 17. W decyzji nałożono obowiązek wykonania wskazanych robót budowlanych w terminie do 30 czerwca 2019 r.

Tym samym na właścicielu Nieruchomości w chwili obecnej ciąży obowiązek wykonania robót budowlanych - robót wykończeniowych, o których mowa w decyzji Powiatowego Inspektorat Nadzoru Budowlanego z dnia 13 listopada 2018 r. w lokalu handlowym nr 3 (pomieszczenia nr 14, 15 i 16) oraz kotłowni - pomieszczenie nr 17, w terminie do 30 czerwca 2019 r.

Sprzedający był również stroną trzech umów najmu, na podstawie których oddał lub zobowiązał się do oddania najemcom do używania określoną powierzchnię (lokale) w Budynku na ww. Nieruchomości, a mianowicie:

*   umowę najmu z dnia 6 kwietnia 2018 r., której przedmiotem jest położony w Budynku lokal o powierzchni ok. 286 m2 przeznaczony na potrzeby prowadzenia przez najemcę sklepu prowadzącego sprzedaż sprzętu RTV i AGD (asortyment podstawowy) wraz z działalnością komplementarną w postaci sprzedaży sprzętu fotograficznego, sprzętu komputerowego, akcesoriów i oprogramowania, zabawek elektronicznych oraz multimedialnych, skuterów, rowerów, motorowerów oraz asortymentu uzupełniającego, kosiarek elektrycznych oraz spalinowych, książek, płyt CD i prasy, artykułów spożywczych takich jak słodycze i napoje, artykułów chemii gospodarczej (asortyment dodatkowy) - lokal został wydany najemcy do użytkowania w dniu 22 października 2018 r.,
*   umowę najmu z dnia 24 lipca 2018 r., której przedmiotem jest lokal użytkowy o powierzchni 361,5 m2 przeznaczony na potrzeby prowadzenia przez najemcę działalności handlowo-usługowej, głównie samoobsługowego sklepu drogeryjnego z szerokim asortymentem wraz z działem perfumeryjnym oraz uzupełniająco działem spożywczym, karmą dla zwierząt, alkoholem, odżywkami dla dzieci, sprzedażą nielicznych artykułów przemysłowych łącznie z usługami fotograficznymi, sprzedażą prasy, a także prowadzeniem działalności agencyjnej; wynajmujący ponadto wyraził zgodę na sprzedaż alkoholu w przedmiotowym lokalu - lokal został wydany najemcy do użytkowania w dniu 30 kwietnia 2019 r.,
*   umowę najmu z dnia 24 września 2018 r., której przedmiotem jest położone w Budynku pomieszczenie o powierzchni 109,1 m2, które zostanie przeznaczone przez najemcę na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia lokalu gastronomicznego, sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych oraz kawiarni - pomieszczenie zostało wydane najemcy do użytkowania w dniu 3 października 2018 r.

Ww. umowy najmu szczegółowo określają termin wydania przedmiotów najmu, stan techniczny, któremu powierzchnie muszą odpowiadać w dniu ich przekazania, a także okres obowiązywania umowy.

Sprzedający zawarł również następujące umowy dotyczące dostarczania mediów do Budynku:

1.  umowę o przyłączenie do sieci gazowej z dnia 14 maja 2018 r.,
2.  umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z dnia 30 lipca 2018 r.,
3.  umowę o przyłączenie do sieci elektrycznej z dnia 9 stycznia 2019 r.

Sprzedający zawarł polisę ubezpieczeniową na okres od dnia 20 października 2018 r. do dnia 19 października 2019 r., która swoim zakresem obejmuje Budynek, szyby i inne przedmioty do stłuczenia oraz dodatkowe przedmioty ubezpieczenia.

Sprzedający wraz z małżonką oraz Kupujący zawarli w dniu 7 czerwca 2019 r. umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”), w której Sprzedający wraz z małżonką dokonali zbycia własności Nieruchomości na rzecz Kupującego za wskazaną w Umowie ceną. Sprzedający wraz z małżonką sprzedali Kupującemu Nieruchomość wolną od wszelkich obciążeń, wad, praw i roszczeń osób trzecich za cenę określoną w Umowie, a Kupujący kupił Nieruchomość, na warunkach określonych w Umowie.

Kupujący nabył Nieruchomość w celu rozwoju przedsiębiorstwa w ramach podstawowego profilu jego działalności gospodarczej.

Wydanie Nieruchomości Kupującemu nastąpiło w dniu zawarcia Umowy i zostało potwierdzone poprzez podpisanie protokołu przekazania.

Umowa spowodowała następujące zmiany prawne i faktyczne pomiędzy stronami:

1.  przeniesienie prawa własności Nieruchomości;
2.  przeniesienie na rzecz Kupującego wszelkich istniejących, w tym niewymagalnych, roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich, w tym w szczególności względem ubezpieczyciela Nieruchomości, przysługujących w związku z uszkodzeniem lub zanieczyszczeniem Nieruchomości do jakich mogłoby dojść po dacie zawarcia Umowy;
3.  przeniesienie na Kupującego majątkowych praw autorskich, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), w odniesieniu do dokumentacji projektowej Budynku;
4.  przeniesienie własności dokumentów prawnych oraz technicznych dotyczących Nieruchomości oraz przekazanie ich Kupującemu;
5.  przeniesienie na Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących przedmiotowej Nieruchomości, których stroną w dniu zawarcia Umowy był Sprzedający;
6.  przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z udzielonego przez jednego z najemców zabezpieczenia umowy najmu, w tym obowiązek zwrócenia zabezpieczenia na rzecz najemcy zgodnie z postanowieniami tej umowy najmu (dla pozostałych umów najmu nie zostały ustanowione zabezpieczenia);
7.  wydanie Kupującemu oryginalnych egzemplarzy umów najmu, których przedmiotem jest Nieruchomość.

W zakresie ww. skutku przeniesienie na rzecz Kupującego wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich (pkt 2), Zainteresowani pragną wskazać dodatkowo, iż na Kupującego zostaną przeniesione prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z projektami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Budynku oraz prawa z gwarancji na dostarczone materiały (gwarancje dotyczą ww. dwóch umów o roboty budowlane z dnia 1 marca 2018 r. oraz z dnia 6 marca 2018 r.).

Wykonawcy robót budowlanych, niezależnie od rękojmi za wady fizyczne i prawne, udzielili Sprzedającemu gwarancji na całość robót objętych umowami na okres 36 miesięcy, liczony od dnia podpisania protokołu odbioru robót, a na materiały, zgodnie z gwarancjami producentów, na okresy nie krótsze niż udzielona gwarancja wykonawcy robót budowlanych.

Dodatkowo, w Umowie Sprzedający wraz z żoną udzielili Kupującemu, na okres 3 lat od daty przekazania lokali Najemcom, gwarancji niezwłocznego usunięcia wad i usterek Nieruchomości w zakresie instalacji ogrzewania (w lokalu zajętym na prowadzenie sprzedaży sprzętu RTV i AGD) wraz z kotłownią (za wyjątkiem pieca, w odniesieniu do którego Sprzedający przedłożyli osobną gwarancję na dostawę, montaż i uruchomienie), wentylacji i klimatyzacji, zewnętrznej i wewnętrznej (w lokalu zajętym na prowadzenie sprzedaży sprzętu RTV i AGD), instalacji elektrycznej (okablowanie, oświetlenie, rozdzielnie), robót wykończeniowych (tynki, szpachlowanie, malowanie, biały montaż, płytki ceramiczne) w lokalu Najemcy T. SA. Tym samym Sprzedający wraz żoną zobowiązali się, iż we wskazanym okresie gwarancyjnym bezzwłocznie i bezpłatnie usuną wszelkie wady i usterki.

Cena za nabycie Nieruchomości przez Kupującego została określona w Umowie na podstawie ww. składników, które w ramach transakcji zostały nabyte przez Kupującego, i została zapłacona w następujący sposób:

1.  część wartości ceny została przelana Wierzycielowi tytułem zaspokojenia jego wszelkich roszczeń, jakie mogą wyniknąć z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 19 czerwca 2018 r., a które zabezpieczone są hipoteką na Nieruchomości; Wierzyciel, obecny przy zawarciu niniejszej Umowy, niezwłocznie po uznaniu wskazanego przez niego rachunku bankowego złożył oświadczenie o zwolnieniu zabezpieczeń na Nieruchomości,
2.  część wartości ceny została zapłacona na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu zawarcia umowy,
3.  pozostała część wartości ceny została wstrzymana przez Kupującego na okres trzech miesięcy od dnia zawarcia Umowy tytułem kaucji gwarancyjnej zabezpieczającej należyte wykonanie prac budowlanych na Nieruchomości oraz usunięcie przez Sprzedającego i jego małżonkę wad i usterek budynku w postaci przecieków elewacji.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostały przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokonał przeniesienia na Kupującego:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielonoby Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej Nieruchomości (w istocie Sprzedający nie korzystał z finansowania dłużnego dla budowy Budynku);
2.  umów o zarządzanie nieruchomością (umowy takie nie były przez Sprzedającego zawierane);
3.  umów zarządzania aktywami (umowy takie również nie były przez Sprzedającego zawierane);
4.  pozostałych należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Kupujący oświadczył w Umowie, że w zakresie zarządzania przejętymi umowami najmu polegał będzie na własnej wiedzy i doświadczeniu oraz że w związku z transakcją objętą Umową nie doszło do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie.

W ramach Umowy nie doszło również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.).

Dodatkowo, składniki majątkowe opisane powyżej nie stanowią w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Sprzedającego o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej osobnej dokumentacji rachunkowej.

Wydanie Nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

Kupujący będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość i Budynek do świadczenia usług najmu, w tym na podstawie umów najmu, których stroną Kupujący stanie się na mocy Umowy. Sprzedający będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami).

Kupujący w celu prowadzenia dalszej działalności z wykorzystaniem zakupionej Nieruchomości będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności Kupujący po zakupie Nieruchomości wyznaczy pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nią oraz za nadzór nad jej konserwacją. Zawrze również nowe umowy z przedsiębiorcami zewnętrznymi, którzy dokonywać będą okresowych przeglądów stanu technicznego nieruchomości. Kupujący nie jest również zainteresowany przeniesieniem na siebie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących dostarczania mediów. Umowy te zostaną zatem rozwiązane przez Sprzedającego w związku z zawarciem Umowy, a Kupujący zawrze z operatorami nowe umowy na dostawę mediów (woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz). Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową Nieruchomością po jej nabyciu i zawrze w tym celu odpowiednie umowy.

Wątpliwości stron wywołuje kwestia ewentualnej kwalifikacji Nieruchomości oraz związanych z nią praw jako „przedsiębiorstwa” lub zwłaszcza „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w związku z praktyką stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w przedmiocie opodatkowania zbycia tzw. nieruchomości komercyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja zbycia Nieruchomości, którą strony przeprowadziły na podstawie opisanej powyżej Umowy, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług?
2.  Czy, w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja w ramach przedstawionego stanu faktycznego podlega w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym warunkiem opodatkowania transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT nie jest dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w zakresie, w jakim transakcja jest opodatkowana VAT według właściwej stawki, Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1.

Przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za przyjęciem takiego wniosku przemawiają następujące argumenty prawne.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza m. in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Pojęcie „towary” przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Co istotne, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Przepisu art. 29a ust. 8 nie stosuje się jedynie do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT).

Należy w tym miejscu wskazać na istniejące rozbieżności w prawie podatkowym w stosunku do prawa cywilnego, jeśli chodzi o obrót „gruntami zabudowanymi”. Z punktu widzenia prawa cywilnego, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek, stanowi sprzedaż jednej rzeczy, jaką jest „grunt zabudowany”. Zgodnie z przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W związku z powyższym, w prawie cywilnym sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku jest traktowana jako sprzedaż gruntu (wraz z częścią składową - budynkiem).

Inaczej sytuacja wygląda w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że przedmiotem odpłatnej dostawy towarów (czynności opodatkowanej VAT) nie jest grunt zabudowany, lecz sprzedaż budynku wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Mamy tutaj do czynienia z dostawą dwóch towarów - gruntu i budynku.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, to co znajduje się na gruncie, jest niejako „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług) od samego gruntu, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, tj. stawkę VAT lub zwolnienie przedmiotowe (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, WKP 2017). Powyższa zasada ma zastosowanie praktycznie we wszystkich przypadkach sprzedaży gruntu zabudowanego, również w bardzo nietypowych.

Warto wskazać w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10, LEX 1095747), w którym Sąd stwierdził m. in., iż: „W stanie faktycznym określonym we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina K. wskazała, że zamierza sprzedać Spółdzielni Pracy nieruchomość zabudowaną budynkami wybudowanymi w latach 70. przez tę Spółdzielnię. Właścicielem całej nieruchomości - gruntu zabudowanego budynkami - jest Gmina K. Zatem przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt. (\`(...)\`) Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 (obecnie odpowiednio art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - dopisek własny), jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

W efekcie powyższego, przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie, będzie wartość całej transakcji.

Należy przy tym zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyznaczają co do zasady podmiotowy zakres opodatkowania VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) nie czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, także gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek wspólny.

Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania bowiem małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Dla opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług wystarczające jest, aby jedno z małżonków działało w ramach tej transakcji w charakterze podatnika VAT. Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości tylko on występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy stanowią inaczej.

Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym przeniesienie własności nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest jednak uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, albowiem taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

Reasumując, ponieważ Sprzedający występuje w transakcji jako podatnik VAT (zbycia Nieruchomości dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a przedmiotem transakcji jest Nieruchomość (tj. grunt wraz z Budynkiem, które stanowią łączny przedmiot opodatkowania VAT), spełnione zostały zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania transakcji podatkiem od wartości dodanej.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja „przedsiębiorstwa” powszechnie przywoływana jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach, nawet jeżeli jej znaczenie ma charakter pomocniczy, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Generalnie można wskazać, że „przedsiębiorstwo” w znaczeniu podatkowym (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) to każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość, a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na Kupującego powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa, tak aby mógł on dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził Sprzedający.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2921/15): „Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

W przypadku działalności prowadzonej przez Sprzedającego (jedynie w części obejmującej Budynek dotyczy działalności wynajmu powierzchni na prowadzenie działalności handlowej), decydujące jest (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią oprócz Budynku wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością podstawową Sprzedającego, których otwarty katalog został zawarty w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem transakcji jest przede wszystkim Nieruchomość, prawa autorskie do dokumentacji projektowej oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. W związku z Umową nie nastąpi natomiast przeniesienie takich aktywów Sprzedającego, które mogłyby determinować przeniesienie pewnej zorganizowanej całości, mogącej funkcjonować niezależnie. Sprzedający nie przeniósł na Kupującego np. nazwy przedsiębiorstwa, swoich zobowiązań, ksiąg rachunkowych, zakładu pracy, rachunków bankowych, środków pieniężnych, umów dotyczących mediów itd. Transakcja nie może zatem stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ww. regulacji wydany został szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w których podjęto próbę wyjaśnienia przesłanek składających się na definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazano, że „Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15).

Tak więc nieruchomość zbywana wraz z najemcami byłaby klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jej zbycie nie podlegałoby opodatkowaniu VAT jedynie wówczas i tylko pod takimi warunkami, że:

*   ma miejsce kontynuacja działalności gospodarczej zbywcy, ale też
*   sam zespół składników jest „samowystarczalny” nie tylko do jego wynajmu, lecz także funkcjonowania (w takiej sytuacji konieczne byłoby, aby w ramach transakcji na nabywcę przechodziły inne „elementy” niezbędne do prowadzenia działalności, takie jak administracja itp.).

Dopiero gdy obie przesłanki są spełnione, wówczas byłyby spełnione warunki do stwierdzenia, iż istotnie nabywca jest nie tylko nowym właścicielem nieruchomości i stroną umowy najmu, ale następcą prawnym zbywcy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), jak również w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15), wyraźnie podkreślił, że przy ustalaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie chodzi o pewną potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania zespołu składników w przyszłości czy po pewnym „uzupełnieniu” ale o to, aby zdolność taka istniała już w momencie zbycia.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdzono dodatkowo, że „Samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.”.

To, że wymóg kontynuacji działalności (dla braku opodatkowania VAT) musi istnieć już w momencie dokonywania samej transakcji, potwierdzone jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak np. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01). Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa, Minister Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie opodatkowania nieruchomości komercyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów „Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.”.

Minister Finansów wskazał m. in., że w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla oceny pierwszego z ww. kryteriów wskazano okoliczność czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ww. prawa i obowiązki nie zostały przeniesione na Kupującego w analizowanym przypadku. W szczególności należy zauważyć, że zapłata przez Kupującego pozostającej do uregulowania kwoty zadłużenia Sprzedającego z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 19 czerwca 2018 r. jest w istocie zapłatą wynagrodzenia z tytułu Umowy, ale dla wygaśnięcia swojego zobowiązania Kupujący dokonuje zapłaty na rzecz wskazanej przez Sprzedającego osoby trzeciej.

Dla oceny przesłanki drugiej, Minister Finansów proponuje natomiast przyjęcie, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m. in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;
*   projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno budzić wątpliwości, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot transakcji nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warunkiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o jakimkolwiek wydzieleniu organizacyjnym (nieruchomość i związana z nią działalność nie została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego), finansowej (nie jest dla niej prowadzona odrębna rachunkowość, pomimo tego, że co do zasady istnieje możliwość wyodrębnienia związanych z nią kosztów w ramach prowadzonej ewidencji) i funkcjonalnej (zadania dotyczące nieruchomości nie wyróżniają się w żaden sposób w świetle podstawowej działalności Sprzedającego).

W świetle aktualnych interpretacji podatkowych warto odnotować, że w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4.4012.57.2019.2.EK z dnia 22 marca 2019 r. stwierdzono również co następuje:

„Z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między sprzedającym a kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując powyższe, transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Jeżeli transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Zainteresowanych, podlega ona w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym opodatkowanie zbycia Nieruchomości według stawki podstawowej jest bezwarunkowe (bez konieczności złożenia oświadczenia z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), albowiem od dnia pierwszego zasiedlenia Budynku do dnia zbycia Nieruchomości nie upłynął okres dwóch lat.

Kwestia objęcia transakcji przedmiotowym i podmiotowym zakresem opodatkowania została już omówiona w stanowisku do pytania nr 1 i wszystkie ww. argumenty mają zastosowanie również do tej części wniosku.

Ponieważ przedmiotem wniosku jest nieruchomość zabudowana budynkami, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT należy przeanalizować postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Trzeba wyjaśnić również, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiuje „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, tj. dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Wyrok nie został jeszcze implementowany do krajowego porządku prawnego, jednak orzecznictwo organów podatkowych zgodnie już wcześniej potwierdzało, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także jako wykorzystanie nieruchomości przez podatnika do jego własnych potrzeb. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.179.2018.1.MR z dnia 8 maja 2018 r.

Projektowana nowelizacja ustawy o VAT ma na celu dostosowanie stanu prawnego do ww. wyroku TSUE (https://legislacja.rcl.gov.pI/proiekt/12308701/katalog/12493602#12493602). Z uzasadnienia do projektu wynika, iż dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE ustawodawca odstąpi w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

W świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym należy w ocenie Zainteresowanych stwierdzić, że transakcja nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem zbycie Nieruchomości nastąpiło przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia położonego na niej Budynku.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem „podstawowym”, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Będzie ono mieć zatem zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa odbywająca się w okresie późniejszym nie kwalifikuje się natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a, ponieważ wówczas jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie może zostać zastosowane do dostawy Nieruchomości, albowiem Sprzedającemu jako podatnikowi VAT, w związku z budową Budynku, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wykorzystywał Budynek do własnej sprzedaży opodatkowanej w postaci najmu oraz zbycia Nieruchomości), a zatem nie jest spełniona przesłanka prawna wyznaczająca przedmiotowe zwolnienie.

Mając powyższe na uwadze, zbycie Nieruchomości na gruncie opisanego stanu faktycznego jest opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

W zakresie, w jakim transakcja jest opodatkowana VAT według właściwej stawki, Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości oraz prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość stanowiąca przedmiot Umowy będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Kupujący w dniu zawarcia Umowy był i jest w dalszym ciągu zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (najem nieruchomości o charakterze komercyjnym - na cele inne niż mieszkaniowe).

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Umowy nie znajdzie zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia VAT zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który wskazuje, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Brak takiego wyłączenia w opisanym stanie faktycznym wynika z okoliczności, że zbycie Nieruchomości jest bezwzględnie opodatkowane (opodatkowanie nie wymaga złożenia oświadczenia w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy) i nie ma możliwości zastosowanie do niej jakiekolwiek zwolnienia.

W konsekwencji, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony transakcji, która ma określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. Określenie czy zbycie Nieruchomości w rozumieniu przepisów VAT stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jednoznacznie wpływa na obowiązki zarówno Sprzedającego jak i Kupującego. Dla Sprzedającego ma to znaczenie dla prawidłowego rozpoznania podatku należnego od dostawy (art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), a dla Kupującego warunkuje powstanie prawa do odliczenia podatku (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3b pkt 2 ustawy o VAT) oraz ewentualne obowiązki w zakresie korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). W przypadku Kupującego istnieje również kwestia ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Kupujący byłby podatnikiem). Analogiczny wpływ na prawa i obowiązki stron transakcji wywiera również kwestia zwolnienia dostawy Nieruchomości od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie określonym przez zainteresowanych poprzez sformułowanie pytań, a inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone.

Ponadto zaznaczenia wymaga to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu, z którego wynika, że przedmiotem dostawy nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 27 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że tut. organ wydając niniejszą interpretację nie jest uprawniony do dokonania oceny zasadności zwrotu podatku, gdyż kwestia ta wykracza poza ramy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna ocena zasadności zwrotu może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.