Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.236.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-21
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: fracht; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata dodatkowa; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 maja 2023 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 sierpnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 1 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zajmuje się m.in. wytwarzaniem i przetwarzaniem (\`(...)\`)

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności dokonują Państwo zakupów (\`(...)\`) (organiczne związki chemiczne, dalej: „Towar”) od dostawców z siedzibą poza terytorium Polski (dalej: „Dostawca”), które następnie odsprzedają Państwo do innych podmiotów (dalej: „Kupujący”) w ramach transakcji podlegających VAT w Polsce.

Transport Towarów z krajów członkowskich lub krajów trzecich do Polski związany z nabyciem Towaru od dostawcy (zazwyczaj na warunkach Incoterms FOB - port polski) odbywa się drogą morską i organizowany jest przez Państwa.

Państwo zlecają samodzielnie bądź za pośrednictwem innego podmiotu wykonanie na Państwa rzecz transportu morskiego do danego portu (zwanej też „frachtem morskim”) profesjonalnym usługodawcom, z siedzibą poza terytorium Polski, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (dalej: „Armatorzy”). Tym samym, usługi frachtu morskiego nabywane od Armatorów Spółka rozpoznaje jako tzw. „import usług”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ustalenia z Armatorem zakładają, że Armator może obciążyć Państwa kosztami tzw. „demurrage”, tj. ponoszonego przez Armatora kosztu przestoju statku w porcie/portach zarówno w związku z opóźnionym załadunkiem, jak i rozładunkiem (np. z uwagi na niepodjęcie kontenera przez odbiorcę w określonym czasie). Spółka zawierając zlecenie z Armatorem zgadza się na ponoszenie takich kosztów, gdyż zainteresowana jest w każdym przypadku efektywnym wykonaniem usługi frachtu morskiego.

W przypadku obciążenia Spółki przez Armatora kosztami demurrage, Armator wystawia na Spółkę albo jedną fakturę wskazującą usługę frachtu morskiego do danego portu oraz koszty demurrage albo odrębną fakturę z usługą frachtu morskiego do danego portu i odrębną fakturę z kosztami demurrage. Zdarza się, że Armator wskazuje na fakturze dokumentującej demurrage adnotację, że transakcja jest przedmiotem sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Po otrzymaniu faktury obciążającej Państwa kosztem demurrage, analizują Państwo przyczynę jego powstania. Jeżeli uznają Państwo w wyniku analizy za zasadne obciążenie Dostawcy kosztem demurrage, zgłaszają Państwo roszczenie o zwrot przez Dostawcę tego kosztu. W przypadku akceptacji roszczenia, wystawiają Państwo na Dostawcę, z winy którego powstały koszty, odpowiednią notę księgową. Jeżeli natomiast Spółka uzna, że koszty powstały z innej przyczyny bądź nie dojdzie do akceptacji kosztów przez Dostawcę, Spółka uprawniona jest na mocy umowy z Kupującym do przeniesienia kosztów demurrage na Kupującego. W takim przypadku, Spółka uznaje, że koszt demurrage jest elementem wynagrodzenia z tytułu kompleksowej dostawy Towaru na rzecz Kupującego, zatem koszt demurrage jest elementem wystawianej na rzecz Kupującego faktury dokumentującej czynność opodatkowaną VAT.

W uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania:

1) kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania - prosimy podać datę (stan faktyczny),

2) w jakim kraju Armator ma siedzibę działalności gospodarczej,

3) czy Armator jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

4) czy Armator jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce,

5) jakie konkretnie postanowienia wynikają z umowy łączącej Państwa z Armatorem co do przedmiotu umowy, zasad współpracy oraz wzajemnych rozliczeń, w tym jaki sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Armatorowi ustalono (jakie elementy/opłaty/koszty składają się na wynagrodzenie Armatora z tytułu świadczenia objętego wnioskiem),

6) czy umowa łącząca Państwa z Armatorem nakłada na Państwa obowiązek poniesienia kosztów demurrage w związku z nabywaną od Armatora usługą transportu morskiego do danego portu (fracht morski),

7) czy koszty demurrage, którymi obciąża Państwa Armator ponoszone są w celu wykonania przez Armatora usługi transportu morskiego do danego portu na Państwa rzecz,

8) czy koszty demurrage, którymi obciąża Państwa Armator są bezpośrednio związane z realizowaną przez Armatora usługą transportu morskiego do danego portu i niezbędne do jej wykonania, czy też można je uznać za świadczenia odrębne,

9) czy koszty demurrage oraz usługa transportu morskiego do danego portu świadczona przez Armatora na Państwa rzecz są ze sobą blisko związane, tak że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny,

10) czy usługa frachtu morskiego świadczona przez Armatora na Państwa rzecz stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. czy są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n),

11) w jaki sposób Armator rozliczył podatek w związku z transakcją dokonaną na Państwa rzecz w kraju swojej siedziby,

12) w jaki sposób ustalana jest wysokość kosztów demurrage, np. czy wynika ona z cennika itp.,

13) czy z tytułu przestoju statków w porcie/w portach Armator ponosi jakąś szkodę, jeśli tak należy opisać jaką,

14) czy usługi transportu morskiego, tj. usługa frachtu morskiego wraz z usługą demurrage dotyczy usług transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT,

15) czy w przypadku transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego do Polski usługa frachtu morskiego wraz z usługą demurrage jest wliczona do wartości celnej importowanego towaru, i czy posiadają Państwo dokument celny, który to potwierdza,

16) w przypadku gdy usługa frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage nie jest wliczona do wartości celnej importowanego towaru i dotyczy transportu międzynarodowego – czy została ona wliczona do podstawy opodatkowania importowanego towaru oraz czy Państwo posiadacie dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania,

17) czy usługa frachtu morskiego nabywana od Armatora oraz koszt demurrage są przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czy zwolnionych z opodatkowania w Polsce,

wskazali Państwo następująco:

1)Transakcje będące przedmiotem stanu faktycznego miały miejsce od marca 2022 r. do momentu złożenia niniejszego wniosku.

2)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego - Armatorzy, których Spółka określiła we wniosku jako profesjonalni usługodawcy, z siedzibą poza terytorium Polski, nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, mają siedziby w: Cyprze, Niemczech, Danii, Szwecji, Malcie.

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego - Armatorzy, których Spółka określiła we wniosku jako profesjonalni usługodawcy, z siedzibą poza terytorium Polski, nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski będą mieli siedziby zarówno w państwach członkowskich Unii Europejskiej (z wyjątkiem Polski), jak również w krajach nienależących do Unii Europejskiej.

3)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego - Armatorzy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej (zgodnie z definicją wskazaną w ustawie o VAT, w myśl której przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą).

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego - Armatorzy z siedzibą w Unii Europejskiej będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej (zgodnie z definicją wskazaną w ustawie o VAT, w myśl której przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą).

Potencjalni Armatorzy z siedzibą poza Unią Europejską będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej (w państwie członkowskim Unii Europejskiej) lub podatku o podobnym charakterze (w państwie nienależącym do Unii Europejskiej) lub osobami prawnymi niebędącymi podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

4)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego - Armatorzy nie byli i nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego - Armatorzy nie będą zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

5)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Przedmiotem umowy z Armatorami jest/będzie wykonanie przez Armatora usługi frachtu morskiego, tj. transportu morskiego towaru nabywanego przez Spółkę z jednego portu morskiego do drugiego portu morskiego, statkiem organizowanym przez Armatora. Stawka za fracht wskazywana jest/będzie w umowie w odniesieniu do ilości przyjmowanego Towaru. Zapłata za fracht realizowana jest/będzie po dostarczeniu Towaru do miejsca przeznaczenia na podstawie wystawionej przez Armatora faktury. Po przybyciu statku do miejsca przeznaczenia, Armator informuje Spółkę o gotowości do rozładunku, umownie określany jest również dopuszczalny czas postoju statku przy załadunku lub rozładunku. Dodatkowo, Spółka ponosi/będzie ponosić ewentualne koszty demurrage, których rozliczenie zostało opisane w pkt ad 12 niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

6)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Umowy łączące Spółkę z Armatorem nakładają/będą nakładać na Spółkę obowiązek poniesienia kosztów demurrage w związku z nabywaną od Armatora usługą transportu morskiego do danego portu (fracht morski).

7)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Koszty demurrage są/będą ponoszone w celu wykonania przez Armatora usługi transportu morskiego do danego portu na rzecz Spółki.

8)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - w ocenie Spółki koszty demurrage są/będą bezpośrednio związane z realizowaną przez Armatora usługą transportu morskiego do danego portu i niezbędne do jej wykonania, gdyż dotyczą kosztów ponoszonych przez Armatora (związanych z przestojem statku w porcie/portach zarówno w związku z opóźnionym załadunkiem, jak i rozładunkiem, np. z uwagi na niepodjęcie kontenera przez odbiorcę w określonym czasie) które musi on ponieść w celu skutecznego wykonania tej usługi, tj. przetransportowania towaru, w tym jego załadunku i rozładunku. Wynika to również z uzupełnienia do pytania nr 7 powyżej: Koszty demurrage są/będą ponoszone w celu wykonania przez Armatora usługi transportu morskiego do danego portu na rzecz Spółki.

9)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - w ocenie Spółki koszty demurrage oraz usługa transportu morskiego do danego portu świadczona przez Armatora na rzecz Spółki są ze sobą blisko związane, tak że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

10)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - usługa frachtu morskiego świadczona przez Armatora na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowiła usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

11) W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Spółka nie ma dokładnej wiedzy na temat rozpoznania na gruncie VAT transakcji będących przedmiotem wniosku przez Armatorów, niemniej faktury wystawiane przez Armatora wskazują, że Armatorzy uznali je za usługi opodatkowane VAT w kraju siedziby Spółki (gdyż faktury te obejmując elementy typowe dla faktur wskazują jedynie ustalone ze Spółką kwoty netto, bez VAT).

Spółka zakłada, że nie będzie posiadała dokładnej wiedzy na temat rozpoznania na gruncie VAT transakcji będących przedmiotem wniosku przez Armatorów, niemniej faktury wystawiane przez Armatorów wskazują, że Armatorzy uznają je za usługi opodatkowane VAT w kraju siedziby Spółki (gdyż faktury te obejmując elementy typowe dla faktur wskazują jedynie ustalone ze Spółką kwoty netto, bez VAT).

12)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Wysokość kosztów demurrage została/zostanie określona przez Spółkę i Armatorów w umowach, w formie stawki (np. dziennej/godzinowej), naliczanej ponad dopuszczalny czas postoju statku przy załadunku lub rozładunku.

13)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Z tytułu przestoju statków w porcie/w portach przy załadunku lub rozładunku Armatorzy ponoszą/będą ponosić koszty m.in. związane z wydłużonym czasem wykorzystywania kontenerów do transportu (i opłatami za ich użytkowanie), jak również brakiem możliwości innego wykorzystania samego statku.

14)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego - usługi transportu morskiego nie dotyczyły usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego - niektóre z usług transportu morskiego mogą dotyczyć usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

15)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego - usługi transportu morskiego nie dotyczyły usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego - wniosek Spółki w zakresie przypadków transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego do Polski dotyczy sytuacji, w których Spółka nie będzie posiadać dokumentu celnego, który potwierdza wliczenie do wartości celnej importowanego towaru usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage.

16)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego - usługi transportu morskiego nie dotyczyły usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego - wniosek Spółki w tym zakresie dotyczy przypadków, w których Spółka nie będzie posiadała dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage do podstawy opodatkowania VAT importowanego towaru.

17)W zakresie transakcji będących przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Usługa frachtu morskiego oraz koszt demurrage były/będą związane z transportem Towaru, który następnie podlegał/będzie podlegał sprzedaży przez Spółkę, tj. wykonaniu czynności opodatkowanych VAT w Polsce (niepodlegających zwolnieniu z VAT) - dostawy transportowanego Towaru na rzecz Kupujących.

**Pytania**

1) Czy opłatę demurrage będącą przedmiotem faktury wystawianej przez Armatora statku na Państwa rzecz należy uznać za element podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi frachtu morskiego?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - Czy z tytułu nabycia przez Państwa usługi frachtu morskiego zawierającej w podstawie opodatkowania opłatę demurrage będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

3) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 - Czy z tytułu obciążenia Państwa opłatą demurrage przez Armatora będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku nabycia usługi?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1) Opłatę demurrage będącą przedmiotem faktury wystawianej przez Armatora statku na Państwa rzecz należy uznać za element podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi frachtu morskiego.

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - z tytułu nabycia przez Państwa kompleksowej usługi frachtu morskiego zawierającej w podstawie opodatkowania opłatę demurrage będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2 - z tytułu obciążenia Państwa opłatą demurrage przez Armatora będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku nabycia usługi.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

1\. Przepisy ustawy o VAT i orzecznictwo dotyczące dostawy towarów oraz świadczenia usług i podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do wspomnianego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT stanowi kategorię dopełniającą zdefiniowane w ustawie pojęcie dostawy towaru i zapewniającą zachowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie podstawy opodatkowania czynności podatkiem VAT, Państwa zdaniem kluczowy dla niniejszego wniosku art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Dodatkowo, ustęp 6 przedmiotowego artykułu wyróżnia przykładowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania VAT, tj. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazane wyżej uregulowania, stanowią implementację analogicznych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Z powyższych przepisów wypływa m.in. wniosek, że jedno świadczenie nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów.

Obowiązujące przepisy prawa nie zawierają zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane na gruncie VAT jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość. Problematyka opodatkowania powiązanych ze sobą świadczeń nie została w szczególności uregulowana przepisami ustawy o VAT.

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza natomiast cytowane poniżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt z dnia 2 maja 1996 r., wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C- 349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. TSUE podkreślił tę przesłankę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Korperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11).

W świetle wskazanych wyżej wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części. Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Powinny one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W sytuacji, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia - powinniśmy uznać, że mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Warto również zaznaczyć, że w przypadku świadczenia złożonego, poszczególne tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W przypadku zatem, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

2\. Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE - w przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie, czy koszty demurrage stanowią, jako opłata nierozerwalnie związana z transportem, element wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Armatora usługi transportu morskiego zwanej też frachtem morskim.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy i orzecznictwo na grunt stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku należy zdaniem Spółki uznać, że podział analizowanych świadczeń (transportu oraz demurrage) na odrębne świadczenia miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółki, istotą transakcji przeprowadzanej z Armatorem i zarazem świadczeniem zasadniczym jest świadczenie usługi transportu morskiego. Przy tym - z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia, w tym opłaty z tytułu demurrage są z usługą frachtu morskiego nierozerwalnie związane.

W tym kontekście należy przede wszystkim zauważyć, że transport Towaru nie mógłby być skutecznie i należycie wykonany bez poniesienia kosztów demurrage przez Armatora, bowiem nie jest możliwe dokonanie wyładunku Towaru poza portem. W określonych przypadkach poniesienie kosztu demurrage staje się zatem konieczne, aby doprowadzić do skutecznego wykonania usługi. Spółka natomiast zawierając zlecenie z Armatorem zgadza się na ponoszenie takich kosztów, gdyż zainteresowana jest w każdym przypadku efektywnym wykonaniem usługi frachtu morskiego.

Przy tym, poniesienie kosztów demurrage jest zdeterminowane nabyciem przez Spółkę usługi głównej frachtu morskiego i stanowi jedynie środek do pełnego zrealizowania tej usługi. Niewątpliwie z perspektywy Spółki głównym celem jest transport towaru z portu zagranicznego do portu polskiego, a opłata demurrage ma charakter poboczny (pojawia się jedynie w niektórych przypadkach) oraz jest nierozerwalna od głównej usługi nabycia transportu morskiego (nie wystąpiłaby po stronie Spółki, gdyby nie nabycie transportu).

Okoliczność, że demurrage jest niekiedy przedmiotem odrębnych od usług frachtu morskiego faktur, wystawianych przez Armatorów zagranicznych, z perspektywy Spółki jako nabywcy nie zmienia faktu, że dla potrzeb opodatkowania VAT, opłaty te powiększają podstawę opodatkowania świadczonej na rzecz Spółki usługi frachtu morskiego.

Po pierwsze, należy zauważyć, że Spółka nabywa usługi frachtu morskiego od armatorów zagranicznych. Tym samym, rozpoznaje ona z tytułu nabycia transportu import usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Konsekwentnie, Armator wystawiając Spółce fakturę z tego tytułu nie jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy o VAT w tym zakresie (z jego perspektywy kluczowe są przepisy kraju siedziby). Należy też podkreślić, że właściwe rozpoznanie „importu usług” w świetle polskiej ustawy o VAT nie jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej przez zagranicznego usługodawcę (w praktyce dopuszcza się opodatkowanie takiej usługi nawet na podstawie dokumentu wewnętrznego).

Niezależnie od powyższego, obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają normy prawnej, wedle której kwalifikacja poszczególnych czynności na gruncie VAT miałaby być determinowana sposobem ich dokumentowania, czy też użytego przez podatnika nazewnictwa. Kwalifikacji tej dokonywać należy bowiem w oparciu o okoliczności faktyczne i istotę danej czynności, zaś aspekt dokumentacyjny stanowi jedynie tego pochodną. Co więcej, ewentualne nieścisłości bądź uchybienia w sposobie dokumentowania danej czynności nie mogą stanowić przesłanki, poprzez którą dana transakcja jest identyfikowana pod kątem podatku VAT.

Powyższe podejście potwierdza zarówno praktyka organów podatkowych jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1283/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego”.

Podobne podejście przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 23 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS), w której stwierdził, iż: „Powyższe przesłanki wskazują, że w analizowanym przypadku wartość ubezpieczenia stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu i stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 winna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu. Zgodzić należy się przy tym z Wnioskodawcą, że fakt ujęcia kosztu ubezpieczenia w odrębnej pozycji na fakturze nie może być decydujący dla uznania ubezpieczenia pojazdu za odrębną usługę”.

Oprócz wskazanego wyżej braku wpływu sposobu prezentacji czynności na fakturze na zagadnienie świadczenia kompleksowego na gruncie VAT, należy zauważyć, że wykazania czynności wchodzących w skład w świadczenia kompleksowego w różnych pozycjach faktury nie można uznać za błędne w jakimkolwiek innym aspekcie przepisów ustawy o VAT, co jednoznacznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 661/17).

Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych w odniesieniu do traktowania w VAT kosztów demurrage m.in. w:

‒ interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.446.2017.2.MC, w której Wnioskodawca uznał, że opłatę demurrage powinien potraktować jako element usługi transportowej przedsiębiorstwa transportowego. Organ podatkowy zgodził się z tym podejściem, wskazując, że: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia i opodatkowania dodatkowych kosztów, tj. opłaty demurrage (opłata za przetrzymanie kontenerów/za postojowe), którymi został obciążony przez armatora jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. W przedmiotowym przypadku dodatkowe koszty, tj. opłata demurrage (opłata za przetrzymanie kontenerów/za postojowe) nie mają charakteru odszkodowawczego lecz wiążą się z wykonaniem na rzecz Wnioskodawcy przez armatora usługi. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W przedmiotowym przypadku następuje zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

‒ interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2016 r. o sygn. ILPP4/4512-1-133/16-4/IL, w której organ podatkowy wskazał, że opłata demurrage jest elementem usługi transportu nawet, jeżeli jest przedmiotem odrębnego fakturowania („W przypadku nawet, gdy koszty demurrage/detention wykazane są przez kontrahentów zagranicznych na odrębnych fakturach, nie zmienia to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania świadczonej przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowej”).

‒ interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-74/15-2/KT, w której organ podatkowy podkreślił związek opłaty demurrage z usługą główną spedycji, wskazując, że: „Trzeba przy tym wskazać, że skoro, jak wynika z treści wniosku, usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, wchodzi w zakres usług spedycyjnych, gdyż zarówno "demurrage" jak i "detention" nie mają charakteru usług samoistnych, lecz są zdeterminowane usługą główną (usługą spedycji) i stanowią jedynie środek do jej pełnego zrealizowania - to te usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy i podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa spedycji międzynarodowej”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że opłatę demurrage będącą przedmiotem faktury wystawianej przez Armatora statku na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za element podstawy opodatkowania z tytułu usługi frachtu morskiego.

Ad 2-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary bądź usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Jest to normatywny wyraz jednej z fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasady neutralności. Pomiędzy danym wydatkiem a czynnością opodatkowaną może występować związek o charakterze bezpośrednim bądź pośrednim.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W sytuacji, kiedy dochodzi do nabycia przez podatnika towaru, a następnie podatnik odsprzedaje go kolejnemu podmiotowi to wówczas zachodzi bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT (wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15).

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

W orzecznictwie akcentuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również kiedy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem, a opodatkowaną transakcją. Prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (wyrok WSA z 15 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 1368/08).

Aby można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów - odliczenie jest prawnie dozwolone. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Brak bezpośredniego związku nie może automatycznie pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem bez poniesienia niektórych wydatków (niezwiązanych z konkretną czynnością opodatkowaną) podatnik nie mógłby wykonywać działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, ponoszenie przez nią opłat demurrage będzie zarówno w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, jak i przeczącej, stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tytułu.

W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ, że Opłaty, które mogą być fakturowane na Spółkę w związku z przestojem statku w porcie, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczenia głównego (usługa transportu morskiego), wówczas pomiędzy poniesionymi wydatkami (nabycie usługi transportowej zawierającej koszty demurrage), a dostawą Towaru przez Państwa na rzecz Kupujących wystąpi niewątpliwie związek bezpośredni. Nabyte Towary, dostarczone Spółce poprzez transport morski, będą odsprzedawane na rzecz Kupujących, która to sprzedaż jak wskazała Spółka jest opodatkowana w Polsce VAT. Aby Spółka mogła dokonać odsprzedaży Towarów, oczywistym jest, że musi ponieść koszty związane z usługą frachtu morskiego. Sama usługa transportu z portu załadunku do portu wyładunku stanowi świadczenie główne, jednak w przypadkach przestoju nie mogłaby się ona odbyć bez ponoszenia opłaty demurrage przez Armatora. Konsekwentnie, nie ulega wątpliwości że nabycie usługi transportu morskiego (w którego podstawę opodatkowania wchodzi koszt demurrage) jest bezpośrednio związane z opodatkowaną VAT w Polsce sprzedażą Towaru będącego przedmiotem tego transportu.

Natomiast w przypadku stwierdzenia, że opłaty demurrage nie wchodzą w skład usług frachtu morskiego, a stanowią odrębne od tej usługi świadczenie, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wskazywanych przez Armatora na fakturze kosztów demurrage również będzie przysługiwać Spółce. Traktowanie na gruncie VAT ponoszonych kosztów opłat demurrage jako import usługi odrębnej od usługi frachtu morskiego nie wpływa na związek tego kosztu z czynnością opodatkowaną w postaci późniejszej dostawy towaru do Kupującego. Nadal należy stwierdzić, że gdyby nie ponoszony przez Armatora i finalnie przez Spółkę koszt przestoju, Towar będący przedmiotem opodatkowanej VAT w Polsce sprzedaży nie zostałby przetransportowany skutecznie do Polski. Gdyby Armator nie pozostawał w porcie do momentu załadunku/wyładunku towarów, wówczas Spółka nie nabyłaby zamówionych Towarów, czego konsekwencją byłby brak dokonania na kolejnym etapie obrotu gospodarczego czynności opodatkowanej.

Należy mieć na uwadze, że w obu przypadkach, nawet jeżeli koszt demurrage w całości lub w części zostanie przeniesiony przez Spółkę finalnie nie na Kupującego w ramach opodatkowanej VAT dostawy towarów, a na Dostawcę i Spółka dokona takiego przeniesienia kosztu na Dostawcę na nocie księgowej, taka okoliczność nie będzie miała wpływu na możliwość odliczenia VAT naliczonego na usłudze transportu/opłacie demurrage przez Spółkę.

W przypadku nabycia demurrage w ramach kompleksowej usługi frachtu morskiego, nie ulega wątpliwości, że ma ona bezpośredni związek z późniejszą dostawą Towaru. W przypadku natomiast odrębnej od usługi transportu opodatkowanej VAT opłaty demurrage, również nie sposób (jak Spółka wskazała wyżej), uznać, że podatek naliczony nie miał związku z późniejszą dostawą Towaru opodatkowaną VAT. W każdym przypadku bowiem gdyby nie koszt demurrage, nie doszłoby do późniejszej odsprzedaży Towaru na rzecz Kupującego.

Nawet w przypadku uznania, że opłata demurrage nie ma bezpośredniego związku z późniejszą dostawą Towarów na rzecz Dostawcy, to należałoby uznać, że jest ona pośrednio związana z działalnością opodatkowaną Spółki. Bowiem działalność podlegająca VAT polegająca na odsprzedaży Towaru Kupującemu nie mogłaby być realizowana, gdyby nie związany z transportem morskim koszt demurrage. Tym samym, ponoszenie opłaty demurrage ma niewątpliwie związek z obrotem Spółki opodatkowanym VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki:

‒ W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - z tytułu nabycia przez Spółkę kompleksowej usługi frachtu morskiego zawierającej w podstawie opodatkowania opłatę demurrage Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

‒ W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2 - z tytułu obciążenia Spółki opłatą demurrage przez Armatora Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku nabycia usługi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1\. terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

4\. terytorium państwa członkowskiego - rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

5\. terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem samego podatku VAT, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy.

Ponadto, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Przy czym, jak stanowi art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności nabywają Państwo etery (Towar) od dostawców z siedzibą poza terytorium Polski (Dostawca), a następnie odsprzedają je Kupującym, w ramach transakcji podlegających VAT w Polsce. Towary zakupione od Dostawców są transportowane z krajów członkowskich UE lub z krajów trzecich do Polski drogą morską, w ramach transportu zorganizowanego przez Spółkę. Spółka zleca wykonanie transportu morskiego do danego portu (fracht morski) profesjonalnym usługodawcom (Armatorom). Armator nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Obecnie Spółka współpracuje z Armatorami z UE będącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z Cypru, Niemiec, Danii, Szwecji i Malty. W przyszłości Spółka będzie współpracowała również z Armatorami spoza UE. Armatorzy spoza UE będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim UE lub podatku o podobnym charakterze w państwie nienależącym do UE lub też osobami prawnymi niebędącymi podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Armatorzy nie są/nie będą zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

Przedmiotem umowy łączącej Państwa z Armatorami jest/będzie wykonanie przez Armatora usługi frachtu morskiego, tj. transportu morskiego towaru nabywanego przez Spółkę z jednego portu morskiego do drugiego portu morskiego, statkiem organizowanym przez Armatora. Stawka za fracht wskazywana jest/będzie w umowie w odniesieniu do ilości przyjmowanego Towaru. Zapłata za fracht realizowana jest/będzie po dostarczeniu Towaru do miejsca przeznaczenia na podstawie wystawionej przez Armatora faktury.

Po przybyciu statku do miejsca przeznaczenia, Armator informuje Spółkę o gotowości do rozładunku.

Umowa określa również dopuszczalny czas postoju statku przy załadunku lub rozładunku. Umowy łączące Spółkę z Armatorem nakładają/będą nakładać na Spółkę obowiązek poniesienia kosztów demurrage, tj. kosztów ponoszonych przez Armatora z tytułu przestoju statku w porcie/portach w związku z opóźnionym załadunkiem lub rozładunkiem (np. z powodu niepodjęcia kontenera przez odbiorcę w określonym czasie). Wysokość kosztów demurrage została/zostanie określona przez Spółkę i Armatorów w umowach, w formie stawki (np. dziennej/godzinowej), naliczanej ponad dopuszczalny czas postoju statku przy załadunku lub rozładunku. W przypadku gdy Armator obciąży Państwa kosztem demurrage, wówczas Państwo obciążają tym kosztem Dostawcę lub Kupującego.

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego - wniosek Spółki w zakresie przypadków transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego do Polski dotyczy sytuacji, w których Spółka nie będzie posiadać dokumentu celnego, który potwierdza wliczenie do wartości celnej importowanego towaru usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage. Spółka nie będzie posiadała również dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage do podstawy opodatkowania VAT importowanego towaru.

Faktury wystawione przez Armatora wskazują ustalone ze Spółką kwoty netto, bez VAT.

Usługa frachtu morskiego świadczona przez Armatora na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowiła usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy.

W przyszłości, niektóre usługi transportu morskiego mogą dotyczyć usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Transakcje objęte wnioskiem realizowane są przez Spółkę od marca 2022 r.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy opłatę demurrage należy uznać za element podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi frachtu morskiego.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że w analizowanej sprawie, dostawcą usług frachtu morskiego świadczonych na Państwa rzecz jest profesjonalny usługodawca - Armator, który spełnia definicję podatnika, wskazaną w art. 28a ustawy. Przy tym, jak Państwo wskazali, usługa frachtu morskiego świadczona przez Armatora na Państwa rzecz stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Armatora na Państwa rzecz – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca (Państwo) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Jednocześnie w związku z nabyciem usługi frachtu morskiego od Armatorów, Spółka rozpoznaje import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na wyrok C‑224/11 z 17 stycznia 2013 r., w którym TSUE wskazał, że: „(…) należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 661/17 wskazał, że: „(…) trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. (\`(...)\`) Przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. (\`(...)\`) Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze.”

Z powołanego orzecznictwa wynika więc, że dla ustalenia, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe kluczowa jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały istotną wartość dla nabywcy. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Również zastosowanie odrębnych cen do poszczególnych czynności nie wyklucza istnienia świadczenia złożonego. Uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia jest bowiem jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach wynikać z wewnętrznych regulacji obowiązujących świadczeniodawcę.

W analizowanej sprawie Spółka nabywa od Armatora usługę transportu morskiego Towaru z jednego do drugiego portu morskiego, statkiem organizowanym przez Armatora. Za wykonaną usługę Armatorowi przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od ilości przyjmowanego Towaru. Dodatkowo, zgodnie z przyjętymi ustaleniami, Spółka ponosi/będzie ponosić koszty demurrage związane z nabywaną od Armatora usługą transportu morskiego do danego portu (fracht morski). Spółka zawierając zlecenie z Armatorem zgadza się na ponoszenie takich kosztów, gdyż w każdym przypadku zainteresowana jest efektywnym wykonaniem usługi frachtu morskiego. Jak Państwo wskazali, koszty demurrage są i będą ponoszone w celu wykonania przez Armatora usługi transportu morskiego do danego portu na rzecz Spółki. Koszty demurrage są i będą bezpośrednio związane z realizowaną przez Armatora usługą transportu morskiego do danego portu i niezbędne do jej wykonania. Koszty te związane są z przestojem statku w porcie/portach spowodowanym opóźnionym załadunkiem i rozładunkiem (np. z uwagi na niepodjęcie kontenera przez odbiorcę w określonym czasie). Armator musi ponieść koszty demurrage w celu skutecznego wykonania usługi frachtu morskiego, tj. przetransportowania towaru, w tym jego załadunku i rozładunku. Koszty demurrage oraz usługa transportu morskiego do danego portu świadczona przez Armatora na rzecz Spółki są ze sobą blisko związane, tak że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że opłaty demurrage są ściśle związane z usługą frachtu morskiego. Usługa transportu Towarów z portu załadunku do portu wyładunku realizowana przez Armatora na Państwa rzecz nie mogłaby być zrealizowana bez poniesienia kosztów demurrage. Jednocześnie Państwo, jako nabywca usług frachtu morskiego ponosicie te koszty, gdyż jesteście zainteresowani efektywnym wykonaniem usługi frachtu morskiego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że opłata demurrage powinna powiększać podstawę opodatkowania z tytułu usługi frachtu morskiego świadczonej przez Armatora na Państwa rzecz.

Jak wskazano, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał z tytułu świadczenia usług od nabywcy oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze. Przy tym, w przypadku importu usług to nabywca zobowiązany jest do wykazania VAT należnego w deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do zakupionych usług powstał obowiązek podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem uznać, że podstawę opodatkowania z tytułu importu usług stanowi/będzie stanowić - stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - wynagrodzenie należne Armatorowi od Państwa z tytułu wykonanych usług obejmujące koszt usługi transportu morskiego towarów oraz związane z tą usługą opłaty demurrage.

Przy tym, w ocenie tut. Organu, na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu przedstawiony we wniosku sposób fakturowania. Wskazali Państwo, że Armator wystawia na Spółkę jedną fakturę, w której ujmuje usługę frachtu morskiego do danego portu i koszty demurrage albo wystawia dwie faktury, z których jedna dotyczy usług frachtu morskiego do danego portu natomiast druga dotyczy kosztów demurrage. Jak wynika z powołanego wyroku TSUE C‑224/11 - odrębna wycena świadczeń sugeruje istnienie niezależnych świadczeń, ale nie ma znaczenia decydującego.

Wskazać również należy, że w myśl art. 30b ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Na podstawie art. 30b ust. 3 ustawy:

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Natomiast zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy:

Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli wartość usług transportowych, na podstawie odrębnych przepisów zwiększa wartość celną importowanego towaru, wówczas - aby uniknąć podwójnego opodatkowania - nie ustala się podstawy opodatkowania dla tych usług (w takim przypadku nie dochodzi do importu ww. usług).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy w przypadku transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego do Polski usługa frachtu morskiego wraz z usługą demurrage jest wliczona do wartości celnej importowanego towaru, i czy posiadają Państwo dokument celny, który to potwierdza, a jeśli usługa frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage nie jest wliczona do wartości celnej importowanego towaru i dotyczy transportu międzynarodowego – czy została ona wliczona do podstawy opodatkowania importowanego towaru oraz czy Państwo posiadacie dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania, wskazali Państwo, że odnośnie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego, Państwa wniosek w zakresie przypadków transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego do Polski dotyczy sytuacji, w których Spółka nie będzie posiadać dokumentu celnego, który potwierdza wliczenie do wartości celnej importowanego towaru usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage. Spółka nie będzie również posiadała dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage do podstawy opodatkowania VAT importowanego towaru.

Powyższe pozwala przyjąć, że koszt usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage nie będzie zwiększać wartości celnej importowanego towaru ani podstawy opodatkowania importowanego towaru (Spółka nie będzie posiadała dokumentu, który potwierdza wliczenie usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage do wartości celnej importowanego towaru jak również nie będzie posiadała dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia usługi frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage do podstawy opodatkowania VAT importowanego towaru). Zatem, w analizowanej sprawie powołany art. 30c ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania co oznacza, że w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania z tytułu usług frachtu morskiego wraz z opłatą demurrage nabywanych od Armatora.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że opłatę demurrage będącą przedmiotem faktury wystawianej przez Armatora statku na Państwa rzecz należy uznać za element podstawy opodatkowania z tytułu usługi frachtu morskiego jest **prawidłowe**.

Ad 2

Wątpliwości wyrażone w pytaniu 2 dotyczą ustalenia, czy z tytułu nabycia usługi frachtu morskiego zawierającej w podstawie opodatkowania opłatę demurrage będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabywa/będzie nabywała usługi frachtu morskiego od Armatora. Usługi frachtu morskiego nabywane od Armatorów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Jednocześnie, z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Spółka jest podatnikiem z tytułu importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy tym, jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia opłata demurrage wykazana na fakturze wystawionej przez Armatora na Państwa rzecz stanowi element podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi frachtu morskiego. Jednocześnie wskazali Państwo, że usługa frachtu morskiego oraz koszt demurrage były/będą związane z transportem Towaru. Natomiast transportowane Towary są/będą wykorzystywane przez Państwa do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce (niepodlegających zwolnieniu z VAT), tj. będą przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Państwa na rzecz Kupujących.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że z tytułu nabycia kompleksowej usługi frachtu morskiego zawierającej w podstawie opodatkowania opłatę demurrage będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 2 należy uznać za **prawidłowe**.

Jednocześnie wyjaśniamy, że nie udzielamy odpowiedzi na pytanie 3, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na to pytanie wyłącznie w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)