Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.159.2020.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a oraz 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim pracownikiem badawczo-dydaktycznym, zarejestrowanym w bazie ekspertów Komisji Europejskiej. Od 2017 r. jest zaangażowana jako ekspert zewnętrzny do oceny projektów naukowo - badawczych finansowanych przez Unię Europejską w ramach Programu Horyzont 2020. Praca jest wykonywana na podstawie imiennych kontraktów zawartych z A., która zarządza programami Komisji Europejskiej w dziedzinie nauki i innowacji. W 2017 r. podpisała imienny kontrakt z A. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonana w 2017 r. obejmowała takie czynności jak: obowiązkowy udział w briefingu/ szkoleniu online (będący warunkiem przystąpienia do pracy i wliczany do czasu pracy), zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań oraz udział w spotkaniach ekspertów i w panelu ekspertów w biurze Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Obecność na spotkaniach była sprawdzana i potwierdzana podpisem dwa razy dziennie. Termin wykonania zdalnych ewaluacji i spotkań w siedzibie Komisji został ustalony i podany przez Agencję Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę otrzymano wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej oraz zwrot kosztów dojazdu i diety. Umowa przewidywała górne ograniczenie wynagrodzenia. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano z Komisji Europejskiej. W 2017 r. Wnioskodawczyni podpisała imienny kontrakt z A. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonana w 2018 r. polegała na udziale w szkoleniu zdalnym (będącym warunkiem przystąpienia do pracy i wliczanym do czasu pracy) oraz zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań. Termin wykonania zdalnych ewaluacji i spotkań został ustalony i podany przez Agencję Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę otrzymano wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej. Umowa przewidywała górne ograniczenie wynagrodzenia. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano z Komisji Europejskiej. W 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała imienny kontrakt z A. Komisji Europejskiej. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonana w 2018 i 2019 r. obejmowała takie czynności jak: obowiązkowy udział w briefingu/ szkoleniu online (będący warunkiem przystąpienia do pracy i wliczany do czasu pracy), zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań oraz udział w spotkaniach ekspertów i w panelu ekspertów w biurze Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Obecność na spotkaniach była sprawdzana i potwierdzana podpisem dwa razy dziennie. Termin wykonania zdalnych ewaluacji i spotkań został ustalony i podany przez Agencję. Za wykonaną pracę otrzymano wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej oraz zwrot kosztów dojazdu i diety. Umowa przewidywała górne ograniczenie wynagrodzenia. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano z Komisji Europejskiej. W 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała imienny kontrakt z A. Komisji Europejskiej. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonywana w 2019 r. oraz w 2020 r. polegała na udziale w szkoleniu zdalnym (będącym warunkiem przystąpienia do pracy i wliczanym do czasu pracy) oraz zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań. Termin wykonania ewaluacji był podany przez Agencję Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę otrzymano oraz otrzyma się wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano oraz otrzyma się z Komisji Europejskiej. Analogiczne polecenia prac wskazanych przez Komisję Europejską mogą zdarzać się w przyszłości- w zależności od wpływających wniosków o finansowanie z programu „Horyzont 2020” bądź innych programów lub projektów Komisji (zdarzenie przyszłe). Dochody uzyskane w wyniku zawieranych w ramach zdarzeń przyszłych umów z jednostkami organizacyjnymi Komisji Europejskiej dotyczącymi prac w charakterze eksperta na zasadach analogicznych dot. tych opisanych w stanie faktycznym, tj., na pracy zdalnej (za pośrednictwem Internetu) oraz (na życzenie Komisji Europejskiej) na fizycznym uczestnictwie w pracach ekspertów w biurze Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę zostanie wypłacone wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej oraz w przypadku wymaganej podróży na spotkania także zwrot kosztów dojazdu oraz diety. Wynagrodzenie otrzymywane będzie z Komisji Europejskiej. W wiadomości mailowej otrzymanej w lutym 2020 r. z A. Komisji Europejskiej pracownik wskazał, że eksperci nie podlegają regulaminowi pracowniczemu urzędników ani warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że Jej zdaniem jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Jest pracownikiem badawczo-dydaktycznym polskiej uczelni wyższej, wykonującym pracę dla jednostek Komisji Europejskiej jako ekspert zewnętrzny do oceny projektów naukowo - badawczych finansowanych przez Unię Europejską w ramach Programu Horyzont 2020. Kontrakty podpisywane z jednostkami Komisji Europejskiej zawierają klauzule dotyczące praw autorskich do wyników pracy. W rozumieniu Wnioskodawczyni ewaluacja/recenzja może być uważana jako utwór, gdyż biorąc pod uwagę szeroką definicję utworu przyjętą na gruncie ustawy -„przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)” ( Art. 1.1. ). Ponadto, ewaluacje Wnioskodawczyni sporządza w formie pisemnej, zaś „2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”. W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy uznaje się taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała taki sam rezultat. Zdaniem Wnioskodawczyni jest wysoce nieprawdopodobne, by dwóch recenzentów napisało dokładnie taką samą recenzję, używając tych samych słów i zdań. Ponadto, recenzja powinna być oryginalna, gdyż jest to analiza i ocena konkretnego projektu. Zdaniem Wnioskodawczyni twórczy, indywidualny charakter łączyć należy nie tylko z treścią i merytoryczną zawartością opinii, lecz także z indywidualnym sposobem jej skonstruowania. Zdaniem Wnioskodawczyni wykonane i w przyszłości wykonywane przez Wnioskodawczynię recenzje mogą być uważane za należące do „8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej”. Kontrakty Wnioskodawczyni podpisywała z A., która odpowiada za finansowanie badań i innowacji oraz zarządza dotacjami UE na badania naukowe. Kontrakty podpisywane z jednostkami Komisji Europejskiej zawierają klauzule dotyczące przekazania praw autorskich do wyników pracy. Wnioskodawczyni przytacza tłumaczenie artykułu 10 kontraktu - WŁASNOŚĆ I WYKORZYSTANIE WYNIKÓW (W TYM WŁASNOŚCI INTELEKTUALNEJ) (w zależności od kontraktu—nazwa jednostki Komisji Europejskiej lub Unia Europejska) \[Nazwa jednostki KE lub Unia Europejska (UE)\] uzyskuje pełną własność wyników uzyskanych w ramach umowy (w tym prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej lub przemysłowej). \[Nazwa jednostki KE lub UE\] uzyskuje te prawa przez cały okres ochrony własności intelektualnej, począwszy od momentu, gdy wyniki są dostarczone przez eksperta i zatwierdzone przez A. Takie dostarczenie i zatwierdzenie uważa się za stanowiące skuteczną cesję praw. To przeniesienie praw jest bezpłatne. Kontrakt nie przewiduje zróżnicowania wynagrodzenia ze względu na rodzaje wykonywanych prac, gdyż do zadań eksperta należy wyłącznie wykonanie pracy związanej z pomocą w ocenie wniosków: obowiązkowy udział w briefingu/ szkoleniu online (będący warunkiem przystąpienia do pracy i wliczany do czasu pracy), zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań oraz udział w spotkaniach ekspertów i w panelu ekspertów w biurze Komisji Europejskiej w Luksemburgu (w zależności od kontraktu niektóre oceny były tylko zdalne). Recenzje przekazywane były i będą w określonym w kontraktach terminach jednostkom Komisji Europejskiej za pomocą specjalnego narzędzia online.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane w wyniku zawartych w opisanym stanie faktycznym umów w latach 2017-2019 z jednostką Komisji Europejskiej, obejmujące wynagrodzenie za wykonanie prac objętych tymi umowami oraz zwrot poniesionych kosztów były i są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też należało je wykazać w rozliczeniu podatkowym za rok 2018 i 2019 oraz w zeznaniu podatkowym w roku 2020 i 2021?

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane w wyniku zawieranych w ramach zdarzeń przyszłych umów z jednostkami organizacyjnymi Komisji Europejskiej dotyczącymi prac w charakterze eksperta na zasadach analogicznych dot. tych opisanych w stanie faktycznym obejmujących wynagrodzenie za wykonanie prac objętych tą umową oraz zwrot poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też będzie należało wykazać je w rozliczeniu podatkowym za dany rok?

Jeśli wynagrodzenie i diety nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych to czy przy składaniu korekty deklaracji i nowych deklaracji podatkowych w 2020 i 2021 do wynagrodzenia z tytułu umów z zastosowaniem praw autorskich mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na pełnienie funkcji innego pracownika Wspólnoty do dochodów z tytułu wykonywania pracy jako ekspert do oceniania i opiniowania wniosków o dofinansowanie grantów zgłoszonych w ramach Programu Ramowego Horyzont 2020 mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. WE L 056, 4.03.1968 r. ze zm.). Dodatkowe składniki wynagrodzenia, które stanowią środki pieniężne otrzymane w związku ze zwrotem kosztów (ryczałt za hotel, diety oraz zwrot kosztów podróży) jakie Wnioskodawczyni uzyskała w związku z wykonywaniem pracy na rzecz KE zdaniem Wnioskodawczyni należy zakwalifikować jako określone w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia „środki pieniężne i diety, ryczałtowe bądź w dowolnej innej formie, stanowiące zwrot wydatków poniesionych w czasie pełnienia obowiązków służbowych” (art. 3 ust. 2 Dz. Urz. WE L 056, 4 marca 1968 r. z późn. zm.). Status innego pracownika Wspólnot Europejskich można uzasadnić w następujący sposób: • Wnioskodawczyni świadczyła pracę na rzecz podmiotów Komisji Europejskiej na podstawie imiennych kontraktów • praca była wykonywana pod nadzorem odpowiedzialnych urzędników danego podmiotu Komisji Europejskiej • praca wymagała dyspozycyjności • praca była świadczona za wynagrodzeniem. Ponadto, w kontraktach wielokrotnie użyto słowa praca (work), został także określony czas na wykonanie pracy zdalnej oraz w przypadku spotkań w biurze Komisji Europejskiej podano dokładnie czas i miejsce wykonywanej pracy. Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny, warunki zatrudnienia w charakterze eksperta dla podmiotów Komisji Europejskiej zostały podane przez A. Komisji Europejskiej w imiennych kontraktach (sporządzonych w języku angielskim) i obejmowały m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania ("work to be provided”), wynagrodzenie za pracę i zwrot kosztów, prawa i obowiązki stron kontraktu oraz klauzule dotyczące przekazania praw autorskich do wyników pracy. Aneks 1 do kontraktów stanowił Kodeks Postępowania ("Code of Conduct”), zawierający takie punkty jak wykonywanie pracy „performing the work”, bezstronność „impartality” (z informacją o braku konfliktu interesów), oraz poufność „confidentiality”. Kontrakt z 2019 i 2020 roku lub nowy o podobnej treści może obowiązywać Wnioskodawczynię także w przyszłości jeśli otrzyma zaproszenie do wykonania pracy (zdarzenie przyszłe). W ocenie Wnioskodawczyni zachodziły i zachodzą w wyżej opisanej sprawie przesłanki do zwolnienia z podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka interpretacja została uznana za prawidłową w ponad dwudziestu interpretacjach podatkowych wydanych w latach 2008-2020, w bardzo podobnych przypadkach zatrudniania ekspertów zewnętrznych przez Komisję Europejską.

Ponadto, na stronie EURAXESS Komisji Europejskiej była i jest podana informacja, że „wolne od podatku dochodowego są: dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4.03.1968, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem praca w charakterze eksperta oceniającego wnioski dla Komisji Europejskiej w ramach programu Horyzont 2020 będzie zwolniona z podatku dochodowego w Polsce" (wytłuszczenie w tekście oryginalnym na stronie Euraxess Polska). Źródło: https://www.euraxess.pl /pl/poland/naukowcy/opodatkowanie-dochod%C3%B3w. Prawdziwość informacji o zwolnieniu pracy eksperta oceniającego wnioski KE z podatku dochodowego, która była i jest dostępna na stronie internetowej Euraxess została także potwierdzona przez Wnioskodawczynię kilkukrotnie w rozmowach telefonicznych z pracownikami Euraxess Polska w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.).

W myśl art. 1 wymienionego powyżej rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM, EWWIS) Nr 260/68, podatek od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnotę urzędnikom i innym pracownikom wymienionym w art. 13 akapit pierwszy Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, jest ustalany i pobierany według procedury określonej w niniejszym rozporządzeniu.

Stosownie natomiast do art. 2 ww. rozporządzenia, opodatkowaniu podlegają m.in. osoby podlegające regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, w tym korzystające ze świadczeń odszkodowawczych z tytułu pozbawienia stanowiska w interesie służby, z wyłączeniem jednak personelu miejscowego.

Powyższe zwolnienie ma wąski zakres i dotyczy wynagrodzenia i dodatków urzędników i innych pracowników Wspólnot oraz osób, wobec których również znajduje zastosowanie art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, którego odpowiednikiem jest aktualnie art. 12 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/4, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4, z późn. zm.), Urzędnicy i inni pracownicy Unii objęci są podatkiem na rzecz Unii od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Unię, na warunkach i zgodnie z procedurą określonymi przez Parlament Europejski i Radę, stanowiące w drodze rozporządzeń zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą i po konsultacji z zainteresowanymi instytucjami. Są oni zwolnieni z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Unię.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim pracownikiem badawczo-dydaktycznym, zarejestrowanym w bazie ekspertów Komisji Europejskiej. Od 2017 r. jest zaangażowana jako ekspert zewnętrzny do oceny projektów naukowo - badawczych finansowanych przez Unię Europejską w ramach Programu Horyzont 2020. Praca jest wykonywana na podstawie imiennych kontraktów zawartych z A., która zarządza programami Komisji Europejskiej w dziedzinie nauki i innowacji. W 2017 r. podpisała imienny kontrakt z A. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonana w 2017 r. obejmowała takie czynności jak: obowiązkowy udział w briefingu/ szkoleniu online (będący warunkiem przystąpienia do pracy i wliczany do czasu pracy), zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań oraz udział w spotkaniach ekspertów i w panelu ekspertów w biurze Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Obecność na spotkaniach była sprawdzana i potwierdzana podpisem dwa razy dziennie. Termin wykonania zdalnych ewaluacji i spotkań w siedzibie Komisji został ustalony i podany przez A. Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę otrzymano wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej oraz zwrot kosztów dojazdu i diety. Umowa przewidywała górne ograniczenie wynagrodzenia. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano z Komisji Europejskiej. W 2017 r. Wnioskodawczyni podpisała imienny kontrakt z A. Komisji Europejskiej. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonana w 2018 r. polegała na udziale w szkoleniu zdalnym (będącym warunkiem przystąpienia do pracy i wliczanym do czasu pracy) oraz zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań. Termin wykonania zdalnych ewaluacji i spotkań został ustalony i podany przez A. Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę otrzymano wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej. Umowa przewidywała górne ograniczenie wynagrodzenia. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano z Komisji Europejskiej. W 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała imienny kontrakt z A. Komisji Europejskiej. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonana w 2018 i 2019 r. obejmowała takie czynności jak: obowiązkowy udział w briefingu/ szkoleniu online (będący warunkiem przystąpienia do pracy i wliczany do czasu pracy), zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań oraz udział w spotkaniach ekspertów i w panelu ekspertów w biurze Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Obecność na spotkaniach była sprawdzana i potwierdzana podpisem dwa razy dziennie. Termin wykonania zdalnych ewaluacji i spotkań został ustalony i podany przez A. Za wykonaną pracę otrzymano wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej oraz zwrot kosztów dojazdu i diety. Umowa przewidywała górne ograniczenie wynagrodzenia. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano z Komisji Europejskiej. W 2019 r. podpisała imienny kontrakt z A. Komisji Europejskiej. Kontrakt ten obejmował m.in. opis przedmiotu pracy i warunki jej wykonywania. Kontrakt zawierał stwierdzenie, że nie stanowi on umowy o pracę. Praca wykonywana w 2019 r. oraz w 2020 r. polegała na udziale w szkoleniu zdalnym (będącym warunkiem przystąpienia do pracy i wliczanym do czasu pracy) oraz zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań. Termin wykonania ewaluacji był podany przez A. Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę otrzymano oraz otrzyma się wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej. Po wykonaniu pracy wynagrodzenie otrzymano oraz otrzyma się z Komisji Europejskiej. Analogiczne polecenia prac wskazanych przez Komisję Europejską mogą zdarzać się w przyszłości- w zależności od wpływających wniosków o finansowanie z programu „Horyzont 2020” bądź innych programów lub projektów Komisji (zdarzenie przyszłe). Dochody uzyskane w wyniku zawieranych w ramach zdarzeń przyszłych umów z jednostkami organizacyjnymi Komisji Europejskiej dotyczącymi prac w charakterze eksperta na zasadach analogicznych dot. tych opisanych w stanie faktycznym, tj., na pracy zdalnej (za pośrednictwem Internetu) oraz (na życzenie Komisji Europejskiej) na fizycznym uczestnictwie w pracach ekspertów w biurze Komisji Europejskiej. Za wykonaną pracę zostanie wypłacone wynagrodzenie w formie ryczałtu za każdy dzień pracy na rzecz Komisji Europejskiej oraz w przypadku wymaganej podróży na spotkania także zwrot kosztów dojazdu oraz diety. Wynagrodzenie otrzymywane będzie z Komisji Europejskiej. W wiadomości mailowej otrzymanej w lutym 2020 z A. Komisji Europejskiej pracownik REA wskazał, że eksperci nie podlegają regulaminowi pracowniczemu urzędników ani warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że Jej zdaniem jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Jest pracownikiem badawczo-dydaktycznym polskiej uczelni wyższej, wykonującym pracę dla jednostek Komisji Europejskiej jako ekspert zewnętrzny do oceny projektów naukowo - badawczych finansowanych przez Unię Europejską w ramach Programu Horyzont 2020. Kontrakty podpisywane z jednostkami Komisji Europejskiej zawierają klauzule dotyczące praw autorskich do wyników pracy. W rozumieniu Wnioskodawczyni ewaluacja/recenzja może być uważana jako utwór, gdyż biorąc pod uwagę szeroką definicję utworu przyjętą na gruncie ustawy -„przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)” ( Art. 1.1. ). Ponadto, ewaluacje Wnioskodawczyni sporządza w formie pisemnej, zaś „2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”. W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy uznaje się taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identyczne skierowany wysiłek twórczy uzyskała taki sam rezultat. Zdaniem Wnioskodawczyni jest wysoce nieprawdopodobne, by dwóch recenzentów napisało dokładnie taką samą recenzję, używając tych samych słów i zdań. Ponadto, recenzja powinna być oryginalna, gdyż jest to analiza i ocena konkretnego projektu. Zdaniem Wnioskodawczyni twórczy, indywidualny charakter łączyć należy nie tylko z treścią i merytoryczną zawartością opinii, lecz także z indywidualnym sposobem jej skonstruowania. Zdaniem Wnioskodawczyni wykonane i w przyszłości wykonywane recenzje mogą być uważane za należące do „8) działalności badawczo- rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej”. Kontrakty Wnioskodawczyni podpisywała z A., która odpowiada za finansowanie badań i innowacji oraz zarządza dotacjami UE na badania naukowe. Kontrakty podpisywane z jednostkami Komisji Europejskiej zawierają klauzule dotyczące przekazania praw autorskich do wyników pracy. Wnioskodawczyni przytacza tłumaczenie artykułu 10 kontraktu - WŁASNOŚĆ I WYKORZYSTANIE WYNIKÓW (W TYM WŁASNOŚCI INTELEKTUALNEJ) (w zależności od kontraktu—nazwa jednostki Komisji Europejskiej lub Unia Europejska) \[Nazwa jednostki KE lub Unia Europejska (UE)\] uzyskuje pełną własność wyników uzyskanych w ramach umowy (w tym prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej lub przemysłowej). \[Nazwa jednostki KE lub UE\] uzyskuje te prawa przez cały okres ochrony własności intelektualnej, począwszy od momentu, gdy wyniki są dostarczone przez eksperta i zatwierdzone przez A. Takie dostarczenie i zatwierdzenie uważa się za stanowiące skuteczną cesję praw. To przeniesienie praw jest bezpłatne. Kontrakt nie przewiduje zróżnicowania wynagrodzenia ze względu na rodzaje wykonywanych prac, gdyż do zadań eksperta należy wyłącznie wykonanie pracy związanej z pomocą w ocenie wniosków: obowiązkowy udział w briefingu/ szkoleniu online (będący warunkiem przystąpienia do pracy i wliczany do czasu pracy), zdalnej (za pośrednictwem Internetu) ocenie, w wyznaczonym okresie, przekazanych wniosków grantowych, pod nadzorem wyznaczonego z ramienia Komisji Europejskiej pracownika, który sprawował kontrolę nad postępem w realizacji przydzielonych ekspertowi zadań oraz udział w spotkaniach ekspertów i w panelu ekspertów w biurze Komisji Europejskiej w Luksemburgu (w zależności od kontraktu niektóre oceny były tylko zdalne). Recenzje przekazywane były i będą w określonym w kontraktach terminach jednostkom Komisji Europejskiej za pomocą specjalnego narzędzia online.

Biorąc pod uwagę omówione powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w szczególności fakt, że Wnioskodawczyni jest zaangażowana jako ekspert zewnętrzny do oceny projektów naukowo - badawczych finansowanych przez Unię Europejską, a informacje uzyskane z A. wskazują, że eksperci nie podlegają regulaminowi pracowniczemu urzędników ani warunkom zatrudnienia innych pracowników nie sposób uznać, że do wskazanych we wniosku dochodów mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiające warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4.03.1968, z późn. zm.). W konsekwencji uznać należy, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wskazane we wniosku dochody uzyskane w latach 2017-2020 nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody te zatem co do zasady podlegały / będą podlegały wykazaniu w zeznaniach podatkowych składanych za te lata.

Wyjątkiem byłaby sytuacja gdy świadczenia w postaci zwrotu kosztów dojazdu i diet spełniałyby warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zostałyby spełnione warunki do zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego – wówczas świadczenia w postaci zwrotu kosztów dojazdu i diet nie podlegałyby do wysokości określonej tym przepisem wykazaniu w zeznaniu podatkowym.

Powyższe będzie miało również zastosowanie do opodatkowania opisanych we wniosku wynagrodzeń uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast dodany z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje do jakich konkretnie rodzajów działalności ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje więc fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego i skorzystanie przez twórcę z praw autorskich, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
*   po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami. Z treści umowy (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu lub za rozporządzanie takimi prawami. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem m.in. określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich.

Tymczasem, z treści wniosku wynika, że co prawda podpisywane kontrakty zawierają klauzule dotyczące przekazania praw autorskich do wyników pracy, niemniej jednak jak wskazuje Wnioskodawczyni przeniesienie praw jest bezpłatne, a kontrakt nie przewiduje zróżnicowania wynagrodzenia ze względu na rodzaje wykonywanych prac. Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni nie otrzymuje honorarium za przeniesienie praw autorskich i w konsekwencji, że w zeznaniach za lata 2020 i 2021 nie będzie Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu. Brak również podstaw do korygowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów zeznań podatkowych złożonych za lata 2017-2019 r.

W związku z powyższym tut. organ nie analizował, czy zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/ opis zdarzenia przyszłego sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.