Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-449/13-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-27
Teza: 1. Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali gimnastycznej? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; sala; udostępnienie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali gimnastycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali gimnastycznej. Wniosek uzupełniono w dniu 23 sierpnia 2013 r. o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od roku 2009 Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową sali gimnastycznej przy Gimnazjum nr (…).

W związku z przedmiotową inwestycją, Gmina ponosi szereg nakładów, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, itp. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu budowy Gmina będzie również ponosić bieżące wydatki dotyczące sali, tj. opłaty za media, remonty, zakup wyposażenia. Wydatki te również będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Pierwotnie, po zakończeniu inwestycji Gmina planowała pozostawić salę gimnastyczną w swym władaniu i prowadzić samodzielnie działalność w zakresie jej odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, sala miała być przeznaczona do udostępniania przez Gminę wyłącznie odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tj. jednostek budżetowych Gminy), jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc. W związku z tym, Wnioskodawca planował przygotować i oficjalnie zatwierdzić szczegółowy regulamin funkcjonowania sali gimnastycznej, w którym określone miały zostać w szczególności godziny otwarcia sali oraz cennik usług za korzystanie z niej.

W związku z przyjętym już w trakcie realizacji inwestycji zamiarem wyłącznie odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z salą gimnastyczną, zarówno inwestycyjnych, związanych z jej budową, jak i bieżących, związanych z funkcjonowaniem sali w przypadku wyłącznie odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej. W otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. o sygn. akt ILPP1/443-546/12-6/AI działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego.

Tym samym, Wnioskodawca dokonuje odliczeń pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z budową sali gimnastycznej.

Obecnie Gmina rozważa jednak zmianę w powyższym zakresie i wdrożenie po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i oddaniu sali do użytkowania koncepcji polegającej na pobieraniu opłat za udostępnianie sali gimnastycznej wyłącznie od części korzystających. Zgodnie z planami Gminy, sala gimnastyczna byłaby wykorzystywana przez Gminę zasadniczo w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1.  odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. np. na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, w celach charytatywnych, etc.

Z tytułu udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej Gmina wystawiałaby zasadniczo faktury VAT (względnie paragony), ujmowałaby otrzymane kwoty w rejestrach oraz deklaracjach VAT i rozliczałaby VAT należny.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których sala będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału i zapotrzebowania na obie formy udostępniania przewidzieć. Sposób wykorzystywania sali będzie natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania obiektu.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na salę, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dany wydatek będzie związany z odpłatnym i nieodpłatnym wykorzystaniem sali. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Czynności związane z administrowaniem salą gimnastyczną, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc., będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też zlecone przez Gminę innemu podmiotowi np. jednej ze swych jednostek budżetowych. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu sali gimnastycznej na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie, jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby to Wnioskodawca bezpośrednio wynajmował salę na rzecz zainteresowanych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali gimnastycznej?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali gimnastycznej.

Ad. 2

Nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać salę gimnastyczną zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest Ona w stanie określić zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest – w ocenie Gminy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, przedmiotowy obiekt będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione od opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione od opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z salą gimnastyczną.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie Ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której organ podatkowy zgodził, się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., w której organ podatkowy potwierdził, że „w świetle powołanej przez Wnioskodawcę okoliczności, iż nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wskazać należy, że również z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe – w opinii Gminy – w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – będzie On miał prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z salą gimnastyczną, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych związanych z jej budową, jak i przyszłych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem tego obiektu.

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza Ona udostępniać salę gimnastyczną zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak – w ocenie Wnioskodawcy – w chwili poniesienia wydatków nie jest/nie był/nie będzie On w stanie określić, w jakim zakresie obiekt ten – a więc również wydatki poniesione na jego budowę, a także późniejsze utrzymanie – będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina będzie udostępniać salę gimnastyczną w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na salę gimnastyczną, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szczególności w powoływanej już wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r, sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Podobne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna wydana w analogicznej sytuacji faktycznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW, w której organ podatkowy potwierdził, że „w przypadku zmiany w zakresie wykorzystania sali sportowej z wyłącznie do czynności opodatkowanych na rzecz czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej. Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-881/12-4/KW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, że „w związku z tym, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wydatków związanych z budową sali sportowej w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy. Wobec powyższego, Gmina nie będzie zobowiązana do jakiejkolwiek korekty uprzednio odliczonego podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z budową sali sportowej, na podstawie art. 91 ustawy. Wnioskodawca zachowa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sali, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – w przypadku zmiany koncepcji w zakresie wykorzystania sali gimnastycznej z pierwotnie zamierzonego wyłącznie odpłatnego udostępniania tego obiektu na rzecz częściowo odpłatnego udostępniania, Gmina zachowa prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej oraz będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem tego obiektu, jakie będzie ponosiła w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniu lub zwolnieniu od podatku VAT nie podlegają czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od roku 2009 ponosi Ona wydatki inwestycyjne związane z budową sali gimnastycznej przy Gimnazjum. W związku z przedmiotową inwestycją, Gmina ponosi szereg nakładów, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, itp. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu budowy Gmina będzie również ponosić bieżące wydatki dotyczące sali, tj. opłaty za media, remonty, zakup wyposażenia. Wydatki te również będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Pierwotnie, po zakończeniu inwestycji Gmina planowała pozostawić salę gimnastyczną w swym władaniu i prowadzić samodzielnie działalność w zakresie jej odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających. Zgodnie z zamiarem Gminy, sala miała być przeznaczona do udostępniania przez Wnioskodawcę wyłącznie odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tj. jednostek budżetowych Gminy), jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc.

W związku z przyjętym już w trakcie realizacji inwestycji zamiarem wyłącznie odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z salą gimnastyczną, zarówno inwestycyjnych, związanych z jej budową, jak i bieżących, związanych z funkcjonowaniem sali w przypadku wyłącznie odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej. W otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. o sygn. akt ILPP1/443-546/12-6/AI działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym, Gmina dokonuje odliczeń pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z budową sali gimnastycznej.

Obecnie Gmina rozważa jednak zmianę w powyższym zakresie i wdrożenie po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i oddaniu sali do użytkowania koncepcji polegającej na pobieraniu opłat za udostępnianie sali gimnastycznej wyłącznie od części korzystających.

Zgodnie z planami Gminy, sala gimnastyczna byłaby wykorzystywana przez Gminę zasadniczo w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1.  odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. np. na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, w celach charytatywnych, etc.

Z tytułu udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej Gmina wystawiałaby zasadniczo faktury VAT (względnie paragony), ujmowałaby otrzymane kwoty w rejestrach oraz deklaracjach VAT i rozliczałaby VAT należny.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których sala będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału i zapotrzebowania na obie formy udostępniania przewidzieć. Sposób wykorzystywania sali będzie natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania obiektu. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na salę, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dany wydatek będzie związany z odpłatnym i nieodpłatnym wykorzystaniem sali. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Czynności związane z administrowaniem salą gimnastyczną, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też zlecone przez Gminę innemu podmiotowi, np. jednej ze swych jednostek budżetowych. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu sali gimnastycznej na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie, jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała salę na rzecz zainteresowanych).

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (sala gimnastyczna) pozostanie jej własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta wyłączeniem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa sala gimnastyczna po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej przez Gminę do użytkowania wykorzystywana będzie zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele stricte gminne).

Jednakże, jak wskazał Zainteresowany, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z salą gimnastyczną, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku zmiany w zakresie przyszłego wykorzystania sali gimnastycznej z planowanego wyłącznie odpłatnego udostępniania na rzecz częściowo odpłatnego udostępniania (wynajem – czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług) i nieodpłatnego udostępniania na cele stricte gminne (czynność niepodlegająca opodatkowaniu ww. podatkiem) – w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących bieżących wydatków związanych z tą inwestycją do jednej z kategorii działalności – Gmina zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną.

Ad. 2

Wskazać ponadto należy, że w związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków związanych z salą gimnastyczną do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali gimnastycznej. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali gimnastycznej w zdarzeniu przyszłym został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r., nr ILPP1/443-449/13-4/JSK. Z kolei, wniosek w części dotyczącej obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej na cele gminne w zdarzeniu przyszłym zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.