Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-699/16-1/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Zaliczenie spłaty do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia spłaty do kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia spłaty do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 czerwca 2016 r., prawomocnym orzeczeniem, sąd dokonał podziału majątku X. X. i Y. X., działu spadku po Y. X. zmarłym w dniu 14 września 2012 r. i zniesnieia współwłasności. Zgodnie z tym orzeczeniem uczestnikom postępowania (spadkobiercom) przyznano nieruchomość lokalową z jednoczesnym zasądzeniem spłaty na rzecz żony zmarłego od:

*   brata zmarłego – kwotę 32 809 zł 29 gr.
*   siostrzeńca zmarłego – kwotę 32 809 zł 29 gr.
*   bratanicy zmarłego – kwotę 8 202 zł 32 gr.
*   bratanka zmarłego – kwotę 8 202 zł 32 gr.
*   bratanka zmarłego – kwotę 8 202 zł 32 gr.
*   bratanicy zmarłego (Wnioskodawczyni) – kwotę 8 202 zł 32 gr.

Nabycie udziału własności nastąpiło w wyniku odpłatnego działu spadku. Po sprzedaży i po dokonaniu zasądzonej spłaty pozostała kwota zostanie podzielona zgodnie z udziałami sześciorga spadkobierców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji podatek dochodowy powinien zostać naliczony od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży czy po odliczeniu kwoty spłaty?

W ocenie Wnioskodawczyni podatek powinien być naliczony od faktycznie uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania po odliczeniu kwoty spłaty na rzecz X. Y. Kwotę spłaty należy potraktować jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym ze spadkobierców po zmarłym w dniu 14 września 2012 r. Y. X. Na mocy postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego X. X. i Y. X., dziale spadku po Y. X. i zniesieniu współwłasności w dniu 14 czerwca 2016 r., spadkobiercom, przyznano nieruchomość lokalową z obowiązkiem spłaty na rzecz żony zmarłego. Spadkobiercy zamierzają sprzedać nabyty lokal mieszkalny i po dokonaniu spłaty pozostałą kwotę podzielić pomiędzy siebie, stosownie do przysługujących udziałów.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z kolei w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie natomiast z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność lub współwłasność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Za datę nabycia nieruchomości (udziału w niej), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia na współwłasność (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku wspólnym.

Jeżeli natomiast dokonany podział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność lub współwłasność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Co więcej, w sytuacji, gdy z nabyciem takim związane jest jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz strony zbywającej – w tym jak w niniejszej sprawie spłata przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców na rzecz żony spadkodawcy – nabycie takie nabiera charakteru odpłatnego. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). W takim przypadku jak analizowany odpłatnością będzie więc wartość spłaty, do uiszczenia której na rzecz zbywcy zobowiązany jest nabywca.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło zarówno w dacie śmierci spadkodawcy (w 2012 r.) – nabycie nieodpłatne – jak i w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2016 r. – nabycie odpłatne.

W konsekwencji uznać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym, w części nabytej w 2012 r. dokonana do dnia 31 grudnia 2017 r. i sprzedaż udziału nabytego w 2016 r. na skutek sądowego działu spadku i zniesienia współwłasności dokonana do dnia 31 grudnia 2021 r., będzie stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Uwzględniając powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania w tej sytuacji stanowiła będzie – pomniejszona o koszty uzyskania przychodu – wartość zbywanych udziałów, nabytych w drodze spadku oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, ustalona stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zatem dokonana na rzecz żony spadkodawcy spłata może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności od żony spadkodawcy. Tylko bowiem w odniesieniu do tego udziału do czynienia mamy z odpłatnym nabyciem.

Natomiast spłata ta nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nabytego w drodze spadku, a więc nieodpłatnie, udziału w lokalu mieszkalnym. W tym przypadku Wnioskodawczyni może do kosztów takich zaliczyć wyłącznie wydatki określone w art. 22 ust. 6d ustawy, a więc udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni i tylko w stosunku do Niej może wywoływać określone przepisami skutki prawne. Oznacza to, że zastosowanie się do tej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ją uchylającego nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawczyni. Natomiast pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 11-041 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.