Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1057/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Czy udział lekarzy i lekarzy dentystów w nieodpłatnym szkoleniu Wnioskodawca powinien traktować jako nieodpłatne świadczenia, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi świadczenia zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji czy obliguje to Wnioskodawcę do wystawienia uczestnikom nieodpłatnych szkoleń informacji PIT-8C?
Słowa kluczowe: kurs; lekarze; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem lekarzy i lekarzy dentystów w nieodpłatnym szkoleniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem lekarzy i lekarzy dentystów w nieodpłatnym szkoleniu.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2015 r., a w dniu 16 stycznia 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 stycznia 2015 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Okręgowa Izba Lekarska (dalej „Wnioskodawca”) w ramach zadań statutowych zorganizowała jeden kurs i planuje w przyszłości przeprowadzić różne formy szkolenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów – członków Izby Lekarskiej. Przynależność lekarzy i lekarzy dentystów do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, zgodnie z ustawą z dnia 9 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich oraz ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Uczestnictwo w szkoleniach nakazuje lekarzom i lekarzom dentystom ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego wynikający z następujących przepisów:

1.  art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty,
2.  art. 5 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich,
3.  § 3 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie doskonalenia zawodowego lekarzy i dentystów.

Lekarze uczestniczą w szkoleniach nieodpłatnie, a źródłem finansowania kosztów szkoleń są składki członków Izby, czyli lekarzy i lekarzy dentystów - uczestników szkoleń.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że kurs, który Wnioskodawca zorganizował oraz kursy, które planuje zorganizować był i będą finansowane w całości ze środków Wnioskodawcy. Wskazane kursy nie były i nie będą finansowane lub współfinansowane ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udział lekarzy i lekarzy dentystów w nieodpłatnym szkoleniu Wnioskodawca powinien traktować jako nieodpłatne świadczenia, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi świadczenia zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji czy obliguje to Wnioskodawcę do wystawienia uczestnikom nieodpłatnych szkoleń informacji PIT 8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym go statutem, Izba wypełnia statutowy obowiązek wobec swoich członków polegający na organizowaniu szkoleń mających na celu doskonalenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Na realizację wszystkich zadań statutowych lekarze i lekarze dentyści płacą ustawowe składki, co oznacza, że składki te finansują również szkolenia zawodowe lekarzy, w których biorą udział wyłącznie członkowie Izby. W tym kontekście lekarze i lekarze dentyści nie są podmiotami zewnętrznymi wobec O. i poprzez uczestnictwo w samorządzie zawodowym zobowiązują wybraną przez siebie Radę Okręgowej Izby Lekarskiej do organizowania szkoleń podnoszących ich kwalifikacje zawodowe.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne szkolenia organizowane dla członków Izby nie są nieodpłatnymi świadczeniami i nie zachodzą okoliczności nakazujące wystawianie uczestnikom szkoleń informacji PIT 8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w niniejszej interpretacji powołane zostały przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, a w odniesieniu do przepisów, których zmiany dokonano po tym dniu, również w brzmieniu znowelizowanym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) dokonano zmiany powołanego wyżej przepisu, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach zadań statutowych zorganizował jeden kurs i planuje w przyszłości przeprowadzić różne formy szkolenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów - członków Izby Lekarskiej. Przynależność lekarzy i lekarzy dentystów do samorządu zawodowego jest obowiązkowa zgodnie z ustawą z dnia 9 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich oraz ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Uczestnictwo w szkoleniach nakazuje lekarzom i lekarzom dentystom ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego. Lekarze uczestniczą w szkoleniach nieodpłatnie, a finansowane one były i będą w całości ze środków Wnioskodawcy. Wskazane kursy nie były i nie będą finansowane lub współfinansowane ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powołane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zorganizowanie przez Wnioskodawcę na rzecz członków (tj. lekarzy i lekarzy dentystów), kursu i innych form szkolenia zawodowego to nic innego jak przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby bowiem nie finansowanie wskazanych kosztów z majątku Wnioskodawcy członek Izby (lekarz, lekarz dentysta) musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Tym samym członkowie Izby uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (tutaj Wnioskodawcy). Bez znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że lekarze czy lekarze dentyści uczestnicząc w takich kursach (szkoleniach) wykonują ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Należy bowiem podkreślić, że fakt, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). Zatem, w sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach czy też innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Podkreślić także należy, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie członków Izby z wymienionego wyżej tytułu jest fakt, że finansowanie tych świadczeń pochodzi z puli obowiązkowych składek członkowskich jakie wpłacają wszyscy członkowie Izby Lekarskiej. Wpłaty tych składek pochodzące od wszystkich członków stanowią przychód Izby Lekarskiej. Zatem, środki te należy traktować jako środki własne Izby Lekarskiej, która jest uprawniona do zarządzania nimi, np. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że organizując i finansując kurs (szkolenie) dla lekarzy i lekarzy dentystów Wnioskodawca finansuje je swoim własnym majątkiem.

Nie można się zatem zgodzić z Wnioskodawcą, że uczestnictwo lekarza lub lekarza dentysty w kursie (szkoleniu) organizowanym przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów. Uczestnictwo w nich, jak wykazano wyżej, nie jest bowiem powiązane z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz Wnioskodawcy.

Opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie nie zostało wymienione w katalogu zwolnień zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlega opodatkowaniu.

Wartość wymienionych wyżej świadczeń stanowi przysporzenie majątkowe dla lekarzy i lekarzy dentystów uczestniczących w kursie (szkoleniu), które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

W przypadku świadczeń stanowiących przychody z innych źródeł, zastosowanie znajdzie przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ustawą z dnia 26 września 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1563) dokonano zmiany powołanego wyżej przepisu, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z art. 45ba ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy oraz podmioty wymienione w ust. 2 (m in. podmioty sporządzające informację, o której mowa w art. 42a ww. ustawy), którzy wybrali składanie informacji oraz rocznego obliczenia podatku w formie dokumentu pisemnego, informacje oraz roczne obliczenie podatku sporządzane w tej formie po zakończeniu roku podatkowego przesyłają urzędowi skarbowemu do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując, należy stwierdzić, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i po tej dacie, udział lekarzy i lekarzy dentystów w kursach (szkoleniach) organizowanych przez Wnioskodawcę stanowi dla nich uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, którego wartość należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.