Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-170/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-01
Teza: W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zbycia wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zbycia wierzytelności.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (Pożyczkodawcy) jest udzielanie krótkoterminowych pożyczek on-line, tj. pożyczek przez Internet albo pożyczek przez sms na rzecz Pożyczkobiorców, tj. osób fizycznych posiadających pełną zdolność do czynności prawnych i będących obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej w wieku od 21 do 70 lat. Pożyczkobiorca powinien zarejestrować się na stronie domowej Spółki, następnie wypełnić formularz rejestracyjny, po czym Pożyczkobiorca przechodzi do następnego etapu rejestracji, w którym zobowiązuje się do przelania kwoty w wysokości 1 grosza (0,01 zł) tytułem opłaty rejestracyjnej. Po otrzymaniu od Pożyczkobiorcy opłaty rejestracyjnej, Pożyczkodawca wysyła Pożyczkobiorcy wiadomość e-mail z hasłem tymczasowym. Następnie Pożyczkobiorca składa wniosek o pożyczkę przez Internet, lub za pośrednictwem wiadomości SMS z numeru telefonu podanego podczas rejestracji. Po weryfikacji danych udzielonych przez Pożyczkobiorcę oraz wydaniu pozytywnej decyzji o j udzieleniu pożyczki, Pożyczkodawca bezzwłocznie, w terminie nie dłuższym niż 2 dni robocze, przekazuje przelewem elektronicznym kwotę Pożyczki na Rachunek Pożyczkobiorcy. Pożyczkę uznaje się za otrzymaną po dokonaniu przez Pożyczkodawcę płatności na rachunek Pożyczkobiorcy. Okres, na który zostaje udzielona Pożyczka rozpoczyna się od chwili przelania przez Pożyczkodawcę na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy kwoty do wypłaty zgodnie z warunkami Umowy Pożyczki. Obowiązkiem Pożyczkobiorcy jest terminowy zwrot Pożyczki Pożyczkodawcy, a także zapłata prowizji za jej udzielenie określonej Umową Pożyczki. Pożyczkobiorca ma prawo do pełnej spłaty pożyczki przed terminem po opłaceniu odsetek za faktyczny czas korzystania z pożyczki i prowizji za jej udzielenie, zgodnie z przepisami ustawy o kredycie konsumenckim. Pożyczkobiorca zobowiązuje się przelać wszystkie kwoty określone warunkami Umowy Pożyczki, na rachunek rozliczeniowy Pożyczkodawcy. Płatność uznaje się za dokonaną przez Pożyczkobiorcę od momentu zaksięgowania płatności na rachunku Pożyczkodawcy. Za datę spłaty uznaje się dzień zaksięgowania wpłaty na Kontach Bankowych Pożyczkodawcy wskazanych na Stronie Internetowej. Pożyczkodawca ma prawo rozdysponowywać kwoty otrzymane od Pożyczkobiorcy w następującej kolejności: prowizja za udzielenie Pożyczki, podstawowa kwota Pożyczki. Pożyczkobiorca ma obowiązek spłacić Pożyczkę i zapłacić wszelkie stosowne prowizje, w terminach przewidzianych Umową. Przychodem jest opłata prowizyjna. Z uwagi na to, że dochodzi do sytuacji niespłacania przez Pożyczkobiorców kwot udzielonych pożyczek wraz z należnymi opłatami, zaś czynności egzekucyjne są kosztowne, długotrwałe i nie zawsze odnoszą zamierzony skutek, Spółka zamierza dokonać zbycia powstałych w ten sposób wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego w następujący sposób. W ramach umowy cesji wierzytelności zbywane byłyby wierzytelności z tytułu: kwot udzielonych pożyczek (kapitał pożyczki), prowizji za udzielenie pożyczki, odsetek za nieterminowe płatności oraz kosztów związanych z monitami i wezwaniami do zapłaty. W zamian za zbycie wierzytelności Spółka miałaby otrzymać wynagrodzenie w wysokości określonej przez biegłego rzeczoznawcę (Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami; sprzedaży wierzytelności własnych dokonuje poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności?
2.  Czy kosztem podatkowym będą wartości:

1.  prowizji za udzielenie pożyczki, odsetki za nieterminową spłatę oraz monity?
2.  czy będzie to cała wartość tych opłat, czy tylko pewna ich część?
3.  jeżeli nie cała kwota to, w jaki sposób ją określić?
4.  czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości niespłaconego kapitału sprzedawanych wierzytelności, czy tylko w określonej części?
5.  jeżeli w określonej części niespłaconego kapitału to w jaki sposób ją określić?
6.  czy wysokość otrzymanego wynagrodzenia za sprzedaż niespłaconych wierzytelności będzie miała na nie wpływ?

4.  W jaki sposób można byłoby zaliczyć całą wartość nominalną pożyczek do kosztu uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, przedmiot i istota umowy przelewu, zwanej potocznie cesją, uregulowana została w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią zawartą w art. 509 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność, czyli określone prawo podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika, aby spełnił świadczenie. W związku z czym, zamierzonym skutkiem zawarcia umowy przelewu będzie utrata wierzytelności przez cedenta i uzyskanie jej przez cesjonariusza. Istotne jest to, aby wierzytelność istniała, a także aby i cedent miał prawną możliwość nią rozporządzać. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, jak również przysługuje mu uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością, np. poprzez jej dalszą odsprzedaż. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny). Oprócz samej wierzytelności, przejdą na cesjonariusza i te właściwości zobowiązania, które nie są bezpośrednio i związane z ustaleniem zakresu jego uprawnień, czyli możności postępowania, jaka jest w rozumieniu prawa materialnego istotą prawa podmiotowego. Chodzi tu nawet o tak daleko idące uprawnienia, jak np. o ustalone przez strony kwestie, związane z wyborem sposobu rozstrzygania sporów. Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 września 1998 r. (I CKN 822/97), „zakres praw związanych, w rozumieniu art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, z wierzytelnością jest szeroki, i mieści się w nim również właściwość polegająca na poddaniu pod rozstrzygniecie sądu polubownego sporu dotyczącego oznaczonego stosunku prawnego”. Także w tym więc zakresie cesjonariusz wstępuje w miejsce, czy też w pozycję prawną cedenta. Przedmiotem przelewu nie jest zatem jedynie możność żądania od dłużnika, by ten spełnił świadczenie. Przelew, bowiem powoduje nie tylko sukcesję samej wierzytelności, ale również obejmuje inne elementy składające się na sytuację i wierzyciela. Nie ma zatem wątpliwości, że przedmiotem przelewu może być zarówno cała wierzytelność, jaki jej część, gdy przedmiot świadczenia jest podzielny. Rozporządzeniem można więc objąć, np. należność główną, ale też i wszelkie roszczenia uboczne. Przy czym, o zakresie zbywanej wierzytelności decydują strony w zawartej umowie.

W wyroku z dnia 26 października 2011 roku (I CSK 788/10) Sąd Najwyższy przyjął, że: „W świetle art, 509 § 2 KC stwierdzić należy, że zasadą jest przeniesienie wraz z przelaną wierzytelnością wszelkich związanych z nią praw. Tym samym dopiero ewentualne pominięcie powyższego skutku, tj. wyłączenie jednoczesnego (automatycznego) przeniesienia niektórych praw związanych z przelaną wierzytelnością - w razie przyjęcia dopuszczalności takiego wyłączenia - wymagałoby wykazania, że treść umowy przelewu nie obejmowała tych praw”. Wskutek przelewu wierzytelność cedenta przechodzi na cesjonariusza w takim stanie, w jakim ona dotychczas istniała. Zasadniczo cesja nie wpływa na jej kształt, zmienia się jedynie uprawniony do żądania świadczenia. Co więcej, przedmiot cesji może być tak szeroki, że obejmować może swą treścią również wierzytelności przyszłe. Zasadniczo panuje zgoda co do możliwości ich przenoszenia w drodze czynności prawnych (zob. E. Łętowska, \[w:\] System pr. cyw., t. 3, cz. 1, s. 903; J. Mojak, \[w:\] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2005, s.: 117 i nast.; K. Zawada, Umowa, s. 34-36; A. Szpunar, Glosa do uchw. SN z 19.9.1997 r., lII CZP 45/97, OSP 1998, Nr 7-8, poz. V 137, s. 382 i nast.; J. Kuropatwiński, Cesja, s. 19 i nast.; P. Drapała, Glosa do wyr. SN z 3.11.1998 r., I CKN 653/98, PPH 2000, Nr 3, s. 43-44; G. Kozieł, \[w:\] A. Kidyba (red.), KC. Komentarz, t, 3, s. 738), jeżeli, co oczywiste, nie istnieją przeszkody uniemożliwiające jej zbycie. W wyroku z dnia 20 lutego 2008 roku (II CSK 445/07) Sąd Najwyższy przyjął, że: „Przedmiotem, przelewu mogą być zindywidualizowane części wierzytelności przyszłej". Nie ulega wątpliwości, że chodzi o takie wierzytelności, które w chwili zawarcia umowy jeszcze nie istnieją. Przepis art. 509 KC wskazuje, że nie wszystkie wierzytelności mogą być przedmiotem przelewu, istnieją bowiem trzy rodzaje ograniczeń ich zbywalności. Są to ograniczenia zawarte w przepisach ustawy, wynikające z zastrzeżenia umownego albo też z właściwości zobowiązania. Na podstawie jednak stanu faktycznego będącego tłem dla przedmiotowej opinii prawnej zaznaczyć należy, że takie wyłączenia nie będą miały miejsca. W praktyce oznacza to tyle, że jeśli nie istnieją żadne ograniczenia ustawowe (np. zakaz sprzedaży roszczeń odszkodowawczych dotyczących szkód na osobie), nie istnieje żadne zastrzeżenie umowne dotyczące ograniczenia zbywalności danej wierzytelności lub jej części oraz jeśli nie istnieje żadne ograniczenie w zbyciu wierzytelności wynikające z właściwości zobowiązania (np. wierzytelność, która ściśle związana jest z osobą dłużnika, takie jak świadczenia alimentacyjne) to przedmiotem umowy przelewu może być każda wierzytelność, rozumiana jako pojedyncze prawo, bądź wiele różnych praw, które wierzyciel uznał za przedmiot danej cesji. Wierzytelność może być zatem przeniesiona na osobę trzecią, w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w rezultacie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym i częścią mienia każdego przedsiębiorcy, będącego wierzycielem, co ma potwierdzenie w treści art. 44 Kodeksu cywilnego, gdzie mówi się, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe oraz w treści art. 551 pkt 4 Kodeksu, z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności m.in. wierzytelności. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zamierza scedować wierzytelności własne na podmiot trzeci zajmujący się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Cesja ta nastąpi za wynagrodzeniem określonym przez rzeczoznawcę. W skład wierzytelności będącej przedmiotem umowy przelewu wejdą: należność główna, tj. niespłacona wartość pożyczki, opłata prowizyjna, odsetki za zwłokę w spłacie należności głównej oraz koszty sporządzenia i wysłania monitów wzywających do zapłaty pożyczki wraz z pozostałymi należnościami, Przy czym należy potwierdzić, że wartość należności głównej, czyli wartość pożyczki i samo jej uprzednie udzielenie jest neutralne podatkowo, opłata prowizyjna stanowi przychód należny dla Spółki, zaś odsetki za zwłokę oraz koszty monitów rozpoznawane są jako przychód w momencie otrzymania zapłaty. Określona w powyższy sposób w umowie przelewu wierzytelność jest prawem majątkowym Spółki i stanowi przedmiot obrotu. Jej odpłatne zbycie spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie dochodu: zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22

ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Definicja ta ma charakter bardzo szeroki i umożliwia opodatkowanie dochodu pochodzącego z praktycznie każdego źródła przychodów albo we wskazanych przypadkach - przychodu. Ustawodawca nie zdecydował się w tym przepisie na wyliczenie, nawet przykładowe źródeł przychodów, z których dochód podlegałby opodatkowaniu, określił jedynie kategorie przysporzeń majątkowych, które podlegają opodatkowaniu bez możliwości alokowania do nich kosztów uzyskania przychodów. Celem takiego rozwiązania było przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każdy rodzaj przysporzenia majątkowego niezależnie od charakteru takiego przysporzenia, jego wielkości oraz częstotliwości jego występowania. Tym samym zarówno przysporzenie o charakterze ciągłym, powtarzalnym, jak i jednorazowym (tj. osiągnięte wyłącznie raz w trakcie roku podatkowego) podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu zatem podlegać zasadniczo będzie każde przysporzenie majątkowe, jednak tylko takie, które faktycznie prowadzi do powiększenia majątku. Dochód, jako przedmiot opodatkowania, będzie tożsamy z każdym przysporzeniem majątkowym wynikającym z dowolnego rodzaju źródła, aczkolwiek ze źródła, do którego można przypisać koszty uzyskania danego rodzaju przychodu. Opodatkowanie tak rozumianego przedmiotu opodatkowania jest zasadą. Wyjątkiem będzie z kolei opodatkowanie określonych przychodów, dla których ustawodawca wyłączył możliwość przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów.

Jednak z tego rodzaju przedmiotem opodatkowania będzie można mieć do czynienia wyłącznie wówczas, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych będzie łączyła wystąpienie danego zdarzenia prawnego właśnie z opodatkowaniem przychodu, jako takiego. Definicja dochodu rozumianego, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, nie wskazuje nawet przykładowo na źródła powstania przychodów. W konsekwencji uznać należy, że przez przychody wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy generalnie rozumieć należy źródła przychodów wymienionych w art. 12 ustawy. O szczegółowym sposobie opodatkowania wybranych źródeł traktują pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak przykładowo można wskazać, że np. treść art. 12 ust. 3 i 3a ustawy za przychody z działalności gospodarczej uważa te należne, chociażby nie : zostały faktycznie otrzymane (zasada memoriałowa). Podczas, gdy np. uzyskane odsetki stanowić będą przychód dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (zasada kasowa).

Pojęcie przychodu: pojęcie przychodów jest jednym z podstawowych pojęć podatku dochodowego. Stanowi podstawę do ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Pojęcie to jednak nie zostało zdefiniowane w ustawie. Jego rozumienie kształtowane jest przez szereg przepisów oraz przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Punktem wyjścia dla ustalenia definicji przychodu jest art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przede wszystkim jednak art. 12 ust. 1 ustawy zawiera otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Jednocześnie art. 12 ust. 4 ustawy zawiera zamknięty katalog przysporzeń, których wystąpienie nie powoduje jego powstania. Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały, a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy należy rozumieć w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika. Dodatkowo, wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowią dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie (np. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Przysporzenia majątkowe mogą powodować powstanie przychodu tylko, jeżeli są „otrzymane”, tzn. tylko wtedy, gdy podatnik może dysponować nimi jak własnymi. Należy jednak pamiętać, że nie tylko przysporzenia otrzymane powodują powstanie przychodu. W niektórych sytuacjach przysporzenie majątkowe jest przychodem, jeżeli jest tylko należne. Dotyczy to przychodów z działalności gospodarczej - art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść art. 12 ust. 1 ustawy stanowi katalog zamknięty zdarzeń kreujących powstanie przychodów, jednocześnie wskazując na odstępstwa od ogólnej zasady, tj. ust. 3 i 4 tego artykułu oraz art. 14 ustawy. Właśnie ten ostatni artykuł będzie podstawą przedmiotowych rozważań i będzie miał główne zastosowanie, gdyż w przypadku Spółki mamy do czynienia z podmiotem, dla którego sprzedaż wierzytelności leży poza zakresem przedmiotu jej działalności gospodarczej, co pozwoli z kolei na wyciągnięcie dalszych wniosków w sprawie, bowiem w treści tego artykułu znajduje się m.in. szczególna regulacja dotycząca powstania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z wyjątkiem nie mającym tu zastosowania, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Nie ulega wątpliwości, że prawami majątkowymi w rozumieniu tego artykułu będą w zasadzie wszystkie prawa przysługujące danemu podmiotowi, na podstawie których może on domagać się określonego zachowania od innej osoby lub osób, przy czym znaczenie będą mieć tu wyłącznie prawa zbywalne. Objęte tym przepisem będą zatem wspominane wcześniej m.in. wierzytelności Spółki. Przepis ten stwarza w dalszej swej części oraz w innych jego ustępach możliwość szacowania owego przychodu przez organ podatkowy. Z treści artykułu wynika dalej bowiem, że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z uwagi na to, że Spółka korzystać będzie z usług rzeczoznawcy w zakresie wyceny wierzytelności (nie można wykluczyć też sytuacji, w której Spółka sama będzie musiała wynegocjować, czy też i określić cenę umowy przelewu), prawidłowe określenie przez Spółkę wartości rynkowej wierzytelności będzie mieć zasadnicze znaczenie nie tylko ze względu na ewentualną możliwość zakwestionowania tej wyceny przez organ podatkowy, ale również ze względu na konsekwencje podatkowe zaliczenia ceny sprzedaży wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu warto poniżej wskazać na zapisy artykułu 14 ustawy dotyczące możliwości szacowania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

Szacowanie przychodu z praw majątkowych: zgodnie z art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego i samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Aby organ był uprawniony do określenia przychodu na podstawie powyższego przepisu, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek cena musi odbiegać od wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa oraz musi odbiegać znacznie od tej wartości i w sposób nieuzasadniony. Wartością rynkową jest w zasadzie cena, jaką można uzyskać na rynku za analogiczne dobro. Aby określić tę cenę należy uwzględnić wszelkie okoliczności, które wpływają na jej poziom. Kryteria stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia należy rozumieć jako kryteria jedne z wielu, gdyż ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”, co oznacza otwarty charakter katalogu kryteriów, którymi powinno się kierować przy ustalaniu wartości rynkowej, chociaż przyjąć należy, że w praktyce wartością rynkową będzie niemal zawsze cena określona przez niepowiązane ze sobą podmioty.

Ustawa nie precyzuje, co oznacza „znaczne odbieganie” od wartości rynkowej. Należałoby przyjąć, że pojęcie „znaczności” jest skorelowane z danym przypadkiem i może oznaczać inną wartość w różnych sytuacjach. Będzie ono zależało od sytuacji m.in. finansowej, ekonomicznej stron, jak i wielu różnych okoliczności rynkowych. Jeżeli spełnione zostaną i przesłanki szacowania przychodu, wówczas, organ podatkowy zastosuje procedurę opisaną w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyróżnić przy tym można trzy zasadnicze etapy tej procedury: wezwanie stron, określenie wartości oraz obciążenie kosztami opinii biegłego. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do samodzielnego wniosku, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, powinien on wezwać strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Uznaniowość organu w tej materii nie oznacza jednak dowolności. To na organie spoczywa ciężar udowodnienia tego, że cena określona w umowie odbiega, i to znacznie, od wartości rynkowej rzeczy lub praw. Wezwanie stron jest warunkiem koniecznym dalszego prowadzenia procedury zmierzającej do oszacowania przychodu. Strony powinny, w terminie wskazanym przez organ, zmienić wartość wyrażoną w cenie do poziomu odpowiadającego wartości rynkowej lub też wskazać przyczyny uzasadniające podanie ceny pierwotnej. Wezwanie powinno zawsze dotyczyć zmiany ceny umowy lub wskazania przyczyn ją uzasadniających. Przedmiotowa procedura ma za zadanie końcowo doprowadzić do ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej. Jeżeli strony nie udzielą odpowiedzi w ogóle albo nie dokonają zmiany wartości, albo nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy powinien wezwać biegłego lub biegłych w celu oszacowania wartości rynkowej. To, czy wyjaśnienia przedstawione przez stronę w sposób przekonujący uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zależy od uznania organu. Rozstrzygnięcie co do szacowania przychodu zapada w formie decyzji. Na organie ciąży obowiązek udowodnienia, że cena znacząco odbiega od wartości rynkowej, a dany podmiot powinien udowodnić, że sytuacja ta jest uzasadniona. Decyzja w tej sprawie powinna być należycie uargumentowana z powołaniem podstaw oszacowania przez organ przychodu. Uzasadnienie powinno zawierać w szczególności ocenę podnoszonych przez podatnika argumentów co do przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej. Jeżeli wartość określona przez organ odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie umowy sprzedaży, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów: zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W przypadku zatem poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu lub też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt taki pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (prowadząc do ustalenia prawidłowej kwoty dochodu). Przepis ten ma charakter klauzuli generalnej (tj. może zostać zastosowany do każdego określonego stanu faktycznego i prawnego). W konsekwencji zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, z obowiązkiem obniżenia przychodu podatkowego będziemy mieli do czynienia w przypadku wystąpienia kosztu, który został poniesiony przez podatnika, służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów. W praktyce nie budzi wątpliwości, że z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika. W konsekwencji, nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy, Warszawa 2008), zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2005) wskazuje się zwłaszcza na to, aby poniesienie przez podatnika kosztu cechowało się racjonalnością. Zasadnicze wydaje się jednak uznanie, że aby dany wydatek uznać za celowy, należy sięgnąć do zamiaru samego podatnika oraz możliwości oceny tego zamiaru z jego konkretnej perspektywy. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie (K. Gil, Zasada ponoszenia kosztów): „prawo podatkowe jest wtórne w stosunku do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość podatku dochodowego ma być odzwierciedleniem osiągniętego przez konkretnego podatnika dochodu. Posługując się jednym ze znaczeń pojęcia wykładni gospodarczej prawa podatkowego, można wskazać, iż podatek powinien być „adekwatny”. Nie ma być ani sprawiedliwy, ani równy, ale adekwatny do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o opodatkowanie rezultatu wynikającego z podejmowanych decyzji biznesowych przez konkretnego podatnika, decyzji, które mogą być obiektywnie racjonalnie, ale również mogą być pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego w opinii pozostałych przedsiębiorców lub organów stosujących prawo. Istotne jest jedynie, aby przekonanie tego właśnie konkretnego podatnika było takie, że przez ponoszenie określonego kosztu dąży on do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu”. Należy zwrócić uwagę, że ustawa odwołuje się do „kosztów uzyskania przychodów”, a ich źródło wymienia jedynie w kontekście jego zachowania albo zabezpieczenia. Użycie przez ustawodawcę słowa „przychodów” zamiast „przychodu” wskazuje, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem (zachowaniem, zabezpieczeniem) skonkretyzowanego, dającego się zindywidualizować przychodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 roku, I SA/Gd 753/07). W konsekwencji, pierwszoplanowe znaczenie będzie miał rzeczywisty zamiar podatnika. Jak to wskazano wcześniej wyjątkiem od ogólnej zasady zaliczania kosztów w koszty uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki nie uznawane za koszty: przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog zdarzeń, których zaistnienie nie spowoduje zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wśród nich znajduje się przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny. Wynika z tego, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności co do zasady nie stanowią kosztu podatkowego, na zasadzie jednak wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy.

Subsumpcja i odpowiedzi na pytania:

Ad.1

Określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności Spółka powinna zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. za koszty uzyskania przychodu uznać powinna wszelkie koszty poniesione w celu jego osiągnięcia. Sytuację taką, z czym zdecydowanie trzeba się zgodzić, opisał doskonale Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r., I SA/Wr 278/10: „Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Ze wskazanego przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższe wskazuje, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe. Trzeba dalej stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak podniesiono, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu podatkowego. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód”. Linia orzecznicza w tym zakresie zdaje się być jednolita, podobnie zaprezentowano bowiem w wyrokach Wojewódzkich oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego o następujących sygnaturach: I SA/Wr 973/98, I SA/Wr 387/01, I SA/Wr 595/09, II FSK 1948/09, I SA/GL 1061/10, I SA/Bk 331/11, III SA/Wa 1247/11, II FSK 1509/11, II FSK 1089/12, III SA/Wa 791/14, I SA/Kr 1023/14 (w tym wyroku też sąd uzasadnia uznanie odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności). Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniosła tę wierzytelność na podmiot trzeci, to tym samym uszczupliła swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu do wysokości ceny sprzedaży, gdyż przepis; art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutecznie wyłącza zaliczanie strat z tytułu sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem tych wierzytelności, które były uprzednio zarachowane do przychodów należnych.

Ad. 2.

Dla niezbędnego porządku w umowie cesji wierzytelności, dla której źródłem są umowy pożyczek z osobami fizycznymi, powinny być wyodrębnione poszczególne jej składniki, takie jak łączna wartość: należności głównych, opłat prowizyjnych, odsetek za zwłokę, kosztów związanych z podjętymi czynnościami mającymi na celu odzyskanie należności. Zabieg ten konieczny jest do prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odnośnie opłat prowizyjnych, do których zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też w sytuacji, gdyby cena z umowy cesji wierzytelności, (o wartości nominalnej np. 5.000 zł) wyniosłaby np. 1.000 zł - Spółka rozpoznałaby przychód w wysokości ceny sprzedaży oraz w tej samej wysokości koszt uzyskania przychodów, zaś różnica stanowiłaby stratę, której nie można by było przenieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelność nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny Spółki (za wyjątkiem wartości opłat prowizyjnych, które w wartości nominalnej powinny być przyjęte do kosztów uzyskania przychodów, tzn. że jeśli ich wartość nominalna wynosiła 500 zł, a cena za nie wyniosła 50 zł to zarówno cenę, jaki stratę 450 zł można by zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów).

Ad. 3.

Wartość nominalna wierzytelności, w tym sam kapitał pożyczek, mógłby być zaliczony w całości w koszty uzyskania przychodów Spółki, o ile cena uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności, przy zachowaniu zasad płynących z treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, byłaby równa wartości nominalnej wierzytelności, np. jeśli wierzytelność wynosząca 10.000 zł sprzedana zostałaby za cenę 10.000 zł - Spółka rozpoznałaby przychód w wysokości wartości nominalnej oraz w tej samej wysokości koszt uzyskania przychodów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Jednocześnie dodać należy, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (Pożyczkodawcy) jest udzielanie krótkoterminowych pożyczek on-line. Obowiązkiem Pożyczkobiorcy jest terminowy zwrot Pożyczki, a także zapłata prowizji za jej udzielenie określonej Umową Pożyczki. Pożyczkodawca ma prawo rozdysponowywać kwoty otrzymane od Pożyczkobiorcy w następującej kolejności: prowizja za udzielenie Pożyczki, podstawowa kwota Pożyczki. Pożyczkobiorca ma obowiązek spłacić Pożyczkę i zapłacić wszelkie stosowne prowizje, w terminach przewidzianych Umową. Przychodem jest opłata prowizyjna. Z uwagi na to, że dochodzi do sytuacji niespłacania przez Pożyczkobiorców kwot udzielonych pożyczek wraz z należnymi opłatami, zaś czynności egzekucyjne są kosztowne, długotrwałe i nie zawsze odnoszą zamierzony skutek, Spółka zamierza dokonać zbycia powstałych w ten sposób wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego w następujący sposób. W ramach umowy cesji wierzytelności zbywane byłyby wierzytelności z tytułu: kwot udzielonych pożyczek (kapitał pożyczki), prowizji za udzielenie pożyczki, odsetek za nieterminowe płatności oraz kosztów związanych z monitami i wezwaniami do zapłaty. W zamian za zbycie wierzytelności Spółka miałaby otrzymać wynagrodzenie w wysokości określonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe jak również fakt rozpoznawania przez Spółkę przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży wierzytelności – na co wskazuje we własnym stanowisku uznać należy, że aby ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności należy wyodrębnić wszystkie elementy jakie składają się na uzyskany w ten sposób przychód, a wiec: kwota główna pożyczki, prowizja za jej udzielenie, odsetki oraz monity i wezwania do zapłaty. Na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa uznać zatem należy że do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności). Nie będą natomiast stanowiły kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym, przez które rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania zadośćczyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. W niniejszej sprawie świadczeniem głównym jest wierzytelność główna, zaś odsetki od tej wierzytelności są świadczeniem dodatkowym, ubocznym, należnością z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.

Zatem wartość odsetek od wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro Spółka nie poniosła faktycznie wydatku z tytułu odsetek od wierzytelności głównej, to wydatek ten nie wygenerował kosztu. Zatem wartość odsetek od należności głównej (wierzytelności) nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Ponadto wskazać należy że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty związane z wysyłanymi monitami i wezwaniami do zapłaty przy czym zauważyć należy, że stanowią one koszty pośrednie - potrącane w dacie poniesienia bowiem ich celem było wyegzekwowanie wierzytelności a nieuzyskanie przychodu z jej zbycia.

W odniesieniu do opłat prowizyjnych, które zaliczane są przez Spółkę do przychodów należnych, wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że kwota prowizji była zaliczana przez Spółkę do przychodów należnych zatem dokonując sprzedaży wierzytelności pożyczkowej Spółka co do zasady może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży tej wierzytelności w części jaka dotyczy uprzednio zarachowanej do przychodów należnych wartości prowizji.

Podsumowując powyższe uznać należy, że dla celów podatkowych prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży wierzytelności własnych związanych z udzielanymi pożyczkami należy wyodrębnić poszczególne elementy z jakich składa się sumarycznie wierzytelność. Do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczyć wartość nominalną udzielonej pożyczki, jako rzeczywiście (faktycznie) poniesiony koszt bezpośrednio związany z tym przychodem, z ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, aby móc zaliczyć całą wartość nominalną udzielanej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie otrzymywane w związku ze sprzedażą wierzytelności z tego tytułu powinno być równe takiej wierzytelności. Kosztem podatkowym będzie również strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu opłat prowizyjnych zaliczonych uprzednio do przychodów należnych.

W odniesieniu do kosztów monitów i wezwań do zapłaty należy zauważyć, że stanowią one koszty pośrednie, potrącane w dacie poniesienia bowiem ich celem było wyegzekwowanie wierzytelności a nie uzyskanie przychodu z jej zbycia.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki bowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że odsetki za zwłokę oraz wydatki związane z monitami i wezwaniami do zapłaty mogą zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży opisanych we wniosku wierzytelności.

W konsekwencji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.