Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1163/14-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29.
Słowa kluczowe: drogi; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 listopada 2011 r. na mocy umowy sprzedaży (akt notarialny) wraz z małżonkiem Wnioskodawczyni nabyła do majątku wspólnego od Skarbu Państwa zabudowaną nieruchomość tj. działkę gruntu oznaczoną numerem 516/1 o powierzchni 0,0950 ha, położoną w miejscowości Biedrzychowa wraz z posadowionym na niej zasiedlonym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni użytkowej 139,53 m2 oraz murowanym budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 30,90 m2 (dalej jako Nieruchomość).

Z racji tego, iż małżonek Wnioskodawczyni w momencie transakcji był pracownikiem Lasów Państwowych z okresem 11 lat oraz okresem najmu przedmiotowej nieruchomości - 1 rok i w związku z tym że spełniał warunki nabycia nieruchomości określone w art. 40a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz.U. Nr 12 z 2011 roku, poz. 59) oraz ustawie z dnia 15 grudnia 2000 roku o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (Dz.U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 z późn. zm.), Nieruchomość została nabyta z uwzględnieniem bonifikaty przewidzianej w ww. przepisach.

Wartość rynkowa Nieruchomości w dniu nabycia wynosiła: 143 044,00 zł. Natomiast wartość udzielonej bonifikaty przez Skarb Państwa (Państwowe Gospodarstwo Leśne - Lasy Państwowe / Nadleśnictwo) wyniosła 98 700,36 zł. Tym samym cena nabycia Nieruchomości (po uwzględnieniu ww. bonifikaty) wyniosła: 44 343,64 zł.

Pismem Wojewody z dnia 15 października 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zostali zawiadomieni o wszczęciu na wniosek „A” z dnia 21 sierpnia 2013 r. postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zamierzenia budowlanego pod nazwą: „Budowa drogi (…)”. Postępowanie było prowadzone na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11d ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 687, dalej jako Drogowa SpecUstawa) oraz art. 61 § 4 ustawy z dna 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267).

Zgodnie z treścią otrzymanego zawiadomienia wnioskowana inwestycja realizowana będzie m.in. na działce nr 516/1 położonej w B.

Kolejno pismem Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. małżonkowie zostali zawiadomieniu o wydaniu w tym samym dniu przez ten organ decyzji o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji drogowej (dalej jako Decyzja Z(…)). Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Następnie Wojewoda pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. zawiadomił Wnioskodawczynię o wszczęciu z urzędu w oparciu o art. 12 Drogowej SpecUstawy postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz dotychczasowych właścicieli – A. i B. pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej, z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności Nieruchomości.

Decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. Wojewoda ustalił odszkodowanie na rzecz A. i B. w wysokości 224 583,25 zł, z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności Nieruchomości (dalej jako Decyzja w sprawie odszkodowania). Odszkodowanie zostało ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej jako Ustawa o gospodarce nieruchomościami).

Z dniem uzyskania przez Decyzję Z(…) waloru ostateczności, Nieruchomość stanie się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

Odszkodowanie zostało wypłacone w całości w sierpniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie przyznane i otrzymane zgodnie z Decyzją w sprawie odszkodowania podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyznane i otrzymane odszkodowanie zgodnie z Decyzją w sprawie odszkodowania podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały numeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 Drogowej SpecUstawy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 Drogowej SpecUstawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - art. 12 ust. 4a powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Drogowej SpecUstawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej jako Ustawa o gospodarce nieruchomościami) przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 128 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 130 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu (\`(...)\`). Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

Należy uznać, iż opisane we wniosku odszkodowania zostały przyznane (wypłacone) stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślenia wymaga również to, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie negatywna przesłanka co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wskazująca, iż zwolnienie podatkowe nie obejmuje przypadków gdy właściciel nieruchomości, za które jest wypłacane odszkodowanie, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego (art. 21 ust. 1 pkt 29 zdanie drugie ustawy PIT).

Powyższa przesłanka odnosi się zatem do proceduralnej kwestii jakim jest wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego. Postępowanie wywłaszczeniowe zostało uregulowane w Ustawie o gospodarce nieruchomościami (Rozdział 4. Wywłaszczenie nieruchomości - art. 112-127).

Zgodnie z art. 112 ust. 1 ww. ustawy przepisy niniejszego rozdziału (Rozdziału 4) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Stosownie do ust. 2 art. 112 Ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ww. ustawy).

Przechodząc do aspektów procesowych związanych z momentem wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego przede wszystkim należy podkreślić, iż organem właściwym w sprawach wywłaszczenia jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej (art. 112 ust. 4 Ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Natomiast stosownie do art. 114 ust. 1 ww. ustawy wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna.

W świetle art. 115 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego na rzecz Skarbu Państwa następuje z urzędu, a na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - na wniosek jej organu wykonawczego. Wszczęcie postępowania z urzędu może także nastąpić na skutek zawiadomienia złożonego przez podmiot, który zamierza realizować cel publiczny.

Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego następuje po bezskutecznym upływie dwumiesięcznego terminu do zawarcia umowy, o której mowa w art. 114 ust. 1, wyznaczonego na piśmie właścicielowi, użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, a także osobie, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe na tej nieruchomości (art. 115 ust. 2 ww. ustawy).

Wówczas datą wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego jest dzień doręczenia zawiadomienia stronom (\`(...)\`) - art. 115 ust. 3 Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Kolejno po wszczęciu postępowania wywłaszczeniowego starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przeprowadza rozprawę administracyjną (art. 118 ust. 1 ww. ustawy).

Postępowanie wywłaszczeniowe kończy się wydaniem decyzji, która zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, poza elementami określonymi w art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, powinna zawierać:

1.  ustalenie, na jakie cele nieruchomość jest wywłaszczana;
2.  określenie przedmiotu wywłaszczenia przez podanie oznaczenia nieruchomości według księgi wieczystej lub zbioru dokumentów oraz według katastru nieruchomości;
3.  określenie praw podlegających wywłaszczeniu;
4.  wskazanie właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości;
5.  wskazanie osoby, której przysługują ograniczone prawa rzeczowe na nieruchomości;
6.  zobowiązanie do zapewnienia lokali, o których mowa w art. 116 ust. 1 pkt 5;
7.  ustalenie wysokości odszkodowania.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, iż ustawodawca w normie prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT uzależniający zastosowanie odszkodowania m.in. od tego kiedy właściciel nieruchomości, za które jest wypłacane odszkodowanie, nabył jej własność odnosi się do procedury wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego prowadzonego w trybie przedstawionych powyżej przepisów Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Postępowanie wywłaszczeniowe prowadzi wyłącznie starosta. W sytuacji gdy własność nieruchomości przechodzi na rzecz Skarbu Państwa zgodnie z art. 12 ust. 4 Drogowej SpecUstawy, tj. z mocy prawa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, to należny podkreślić, iż w tym przypadku nie wszczyna się i nie prowadzi się postępowania wywłaszczeniowego. Powyższa regulacja eliminuje instytucję wywłaszczenia pod drogi publiczne w trybie ww. ustawy (por. E. Szafranko, Procedura związana z przygotowaniem inwestycji drogowej w świetle specustawy, Czasopismo Techniczne Politechniki Krakowskiej, 1-B/2010, Zeszyt 2, Rok 107).

Skutkiem wydania decyzji przez wojewodę - w wyniku przeprowadzenia postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zgodnie z przepisami Drogowej SpecUstawy - jest nabycie z mocy prawa własności nieruchomości.

W literaturze podkreśla się, iż uzyskiwanie prawa własności nieruchomości lub ich części na podstawie omawianego art. 12 ust. 4 Drogowej SpecUstawy stanowi wywłaszczenie w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji RP.

Różni się jednak zasadniczo od wywłaszczenia zdefiniowanego w art. 112 i nast. Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest bowiem dokonywane w drodze decyzji administracyjnej o charakterze konstytutywnym, kreującym skutek przejęcia prawa własności nieruchomości, gdzie przejęcie to jest przedmiotem orzekania w decyzji administracyjnej o wywłaszczeniu. W taki bowiem sposób dokonuje się wywłaszczenia prawa własności nieruchomości na podstawie Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, klasyczna decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest prawnie określonym aktem, z którym ustawodawca wiąże jedynie skutek przejęcia prawa własności nieruchomości. Po uprawomocnieniu się decyzji o wywłaszczeniu następuje bowiem tylko podmiotowa zmiana prawa własności. Dotychczasowy właściciel nieruchomości traci zatem tytuł prawny do dalszego posiadania nieruchomości i korzystania z niej. Decyzja o wywłaszczeniu nie stanowi jednak podstawy do jednoczesnego przejęcia posiadania przedmiotu własności przez podmiot publicznoprawny. Przeniesienie posiadania dokonywane jest odrębnie, a w sytuacjach szczególnych, naglących koniecznością uzyskania posiadania nieruchomości przez nowego właściciela, niezbędne jest wydanie odrębnej decyzji o niezwłocznym zajęciu nieruchomości na podstawie art. 122 Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Poza wskazanymi sytuacjami szczególnymi, przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz nowego właściciela w wyniku wydanej decyzji o wywłaszczeniu, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, której skuteczności wykonania nowy właściciel może dochodzić w trybie art. 222 § 1 Kodeksu cywilnego. W decyzji o wywłaszczeniu dochodzi także do jednoczesnego ustalenia odszkodowania.

Inaczej jest w przypadku decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Tutaj przejęcie własności nieruchomości nie jest przedmiotem orzekania, lecz skutkiem prawnym decyzji, przypisanym bezpośrednio przez ustawodawcę. Decyzja w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Elementem konstytutywnym jest określenie obszaru pasa drogowego poprzez wyznaczenie linii rozgraniczających ten pas. W decyzji tej określa się również termin na wydanie nieruchomości przez dotychczasowego właściciela (art. 16 ust. 2 i 3 Drogowej SpecUstawy). Decyzja ta skutkuje więc także odebraniem posiadania nieruchomości po upływie określonego terminu, które to odebranie nie jest dochodzone w trybie eksmisji cywilnoprawnej, lecz w trybie egzekucji administracyjnej. Ponadto, decyzja ta nie zawiera jednoczesnego ustalenia odszkodowania za przejęte i wygaszone prawa rzeczowe. Ustalenia tego odszkodowania dokonuje się bowiem w odrębnej decyzji administracyjnej. W ten sposób rozerwano jednoczesność odebrania praw rzeczowych i ustalenia za to odebranie odszkodowania, przy zachowaniu jednoczesności odebrania tych praw z przyznaniem za nie ekwiwalentu w postaci roszczenia o odszkodowanie, realizowanego przez organ orzekający z urzędu w odrębnej decyzji (art. 12 ust. 4b i 4f Drogowej SpecUstawy) (por. komentarz do art. 12 Drogowej SpecUstawy: Wolanin, Realizacja inwestycji dróg publicznych, 2010, wyd. 2, Legalis).

Reasumując, należy stwierdzić, iż zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z uwagi na brak wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego przez starostę zgodnie z przepisami Ustawy o gospodarce nieruchomościami, otrzymane odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z postanowieniami z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zatem zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

W przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo nie zostanie spełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 687 ze zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11b ust. 1 ww. ustawy, właściwy zarządca drogi składa wniosek, o którym mowa w art. 11a ust. 1, po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - art. 12 ust. 4a powyższej ustawy. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe - art. 12 ust. 4f tejże ustawy.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania ww. odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 - Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Jednocześnie w tym samym przepisie zaznaczono, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami (a co za tym idzie, w tym również ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Należy wskazać, że w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przepisy dotyczące wywłaszczenia zawarte zostały w Dziale III - Wykonywanie, ograniczanie lub pozbawianie praw do nieruchomości. W tym też dziale (rozdział 5), a także w dziale IV, uregulowano kwestie związane z ustaleniem wysokości i wypłatą odszkodowania.

Z treści wniosku wynika, że Pismem Wojewody z dnia 15 października 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zostali zawiadomieni o wszczęciu na wniosek „A” z dnia 21 sierpnia 2013 r. postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zamierzenia budowlanego pod nazwą: „Budowa drogi (…)”. Postępowanie było prowadzone na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11d ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 687, dalej jako Drogowa SpecUstawa) oraz art. 61 § 4 ustawy z dna 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267).

Zgodnie z treścią otrzymanego zawiadomienia wnioskowana inwestycja realizowana będzie m.in. na działce nr 516/1 położonej w B.

Kolejno pismem Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. małżonkowie zostali zawiadomieniu o wydaniu w tym samym dniu przez ten organ decyzji o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji drogowej (dalej jako Decyzja Z(…)). Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Wojewoda pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. zawiadomił Wnioskodawczynię o wszczęciu z urzędu w oparciu o art. 12 Drogowej SpecUstawy postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz dotychczasowych właścicieli – A. i B. pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej, z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności Nieruchomości.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości przez małżonków nastąpiło w dniu 17 listopada 2011 r., natomiast odszkodowanie ustalone zostało decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. i wypłacone w całości w sierpniu 2014 r.

Jak już wyżej wspomniano, w przedmiotowej sprawie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania odszkodowania, istotne znaczenie ma art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, z którego wynika, że przepisy o gospodarce nieruchomościami stosuje się odpowiednio jedynie do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, a także art. 23 tej ustawy, w myśl którego w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym nabywania nieruchomości pod drogi stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Jak Wnioskodawczyni sama wskazała – z czym tut. Organ się zgadza - uzyskiwanie prawa własności nieruchomości lub ich części na podstawie omawianego art. 12 ust. 4 Drogowej SpecUstawy stanowi wywłaszczenie w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji RP.

Jednocześnie należy podkreślić że ww. rozdział dotyczący nabywania nieruchomości pod drogi, reguluje sposób w jaki nabywa się nieruchomości pod drogi, a więc tryb ich wywłaszczenia. Skoro zatem ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przewiduje sposób wywłaszczenia nieruchomości pod drogi, nie zachodziła potrzeba w tym zakresie w rozpatrywanej sprawie stosowania przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do Wnioskodawczyni wszczęte zostało postępowanie wywłaszczeniowe, mające na celu pozbawienie Zainteresowanej prawa własności nieruchomości na cele publiczne, za odszkodowaniem.

Postępowanie to przeprowadzone zostało w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące, że zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego i cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, nie oznacza, że postępowanie wywłaszczeniowe musiało być wszczęte w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis wymaga jedynie, aby odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że odszkodowanie zostało ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Co więcej, wywłaszczenie w przypadku Wnioskodawczyni również zostało wszczęte i przeprowadzone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, bowiem ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych do tych przepisów należy, na co wskazuje powołany wcześniej art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki, powodujące, że otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie nie będzie korzystało z przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, bowiem pismem Wojewody z dnia 15 października 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zostali zawiadomieni o wszczęciu na wniosek „A” z dnia 21 sierpnia 2013 r. postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zamierzenia budowlanego pod nazwą: „Budowa drogi (…)”,
*   cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, wyniosła ona bowiem 44 343,64 zł, natomiast odszkodowanie na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności Nieruchomości ustalono w wysokości 224 583,25 zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawczynię nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.