Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-445/13-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-28
Teza: Świadczenie usług gotowości do wykonywania badań diagnostycznych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku wynagrodzenia za gotowość Wnioskodawcy do wykonywania badań diagnostycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku wynagrodzenia za gotowość Wnioskodawcy do wykonywania badań diagnostycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej posiadającym osobowość prawną. Przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leczniczej i realizowanie świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia szpitalnego, programów zdrowotnych, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, stomatologii, rehabilitacji, podstawowej opieki zdrowotnej oraz diagnostyki.

Jako szpital – zleceniobiorca Wnioskodawca zawiera umowy ze zleceniodawcami, na wykonanie badań diagnostycznych. Za wykonaną usługę zleceniodawca uiszcza wynagrodzenie uzależnione od ilości wykonanych badań. Ceny badań zgodne są z cennikiem usług medycznych obowiązujących w tutejszej jednostce, który stanowi załącznik do zawartej umowy. Niezależnie od wynagrodzenia zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy miesięczną opłatę (kwoty negocjowane indywidualnie) z tytułu zachowania gotowości zleceniobiorcy do realizacji przedmiotu umowy. Miesięczna opłata jako wynagrodzenie ryczałtowe płatna jest bez względu na ilość badań, jak również bez względu na to, czy badania zostały wykonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie ryczałtowe powinno korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jako wynagrodzenie za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Wynagrodzenia ryczałtowego nie należy traktować jako wynagrodzenia za udzielone świadczenia zdrowotne, jedynie pozostanie w stanie gotowości do świadczenia usług, które są przedmiotem zawartej umowy w okresie, na który została zawarta. Z art. 43 ust. 1 pkt 18 nie wynika zwolnienie od podatku VAT wynagrodzenia ryczałtowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ), podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi gotowości świadczenia badań diagnostycznych ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia.” (pkt 57).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej posiadającym osobowość prawną. Przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leczniczej i realizowanie świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia szpitalnego, programów zdrowotnych, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, stomatologii, rehabilitacji, podstawowej opieki zdrowotnej oraz diagnostyki. Wnioskodawca zawiera umowy ze zleceniodawcami na wykonanie badań diagnostycznych. Za wykonaną usługę zleceniodawca uiszcza wynagrodzenie uzależnione od ilości wykonanych badań. Ceny badań zgodne są z cennikiem usług medycznych obowiązujących w tutejszej jednostce, który stanowi załącznik do zawartej umowy. Niezależnie od wynagrodzenia zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy miesięczną opłatę (kwoty negocjowane indywidualnie) z tytułu zachowania gotowości zleceniobiorcy do realizacji przedmiotu umowy. Miesięczna opłata jako wynagrodzenie ryczałtowe płatna jest bez względu na ilość badań, jak również bez względu na to, czy badania zostały wykonane.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia usługi pozostawania w gotowości nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle wyroków TSUE, o których mowa wyżej opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W opinii tut. Organu, usługa pozostawania w gotowości do realizacji przedmiotu umowy (tj. wykonania badań diagnostycznych) nie mieści się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, bowiem cechą charakterystyczną usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest hipoteczny charakter jej realizacji uzależniony od woli zleceniodawcy.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliżej przyszłości oraz czynności z nimi związanych. Sama gotowość do przeprowadzenia czynności, o których mowa we wniosku nie jest wystarczająca aby taką usługę zakwalifikować jako usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługa pozostawania w gotowości do wykonania badań diagnostycznych z uwagi na niewypełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji właściwą stawką dla świadczonej usługi pozostawania w gotowości jest stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym wynagrodzenie za świadczone usługi nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, świadczenie usług gotowości do wykonywania badań diagnostycznych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.