Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-3-39/15/19-16/S/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby również przepisy Konstytucji RP. Zatem nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2347/17 (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 2 marca 2015 r. (data doręczenia 5 marca 2015 r.) Nr IPPB2/4511-20/15-2/MG oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 10 stycznia 2017 r. (data doręczenia 16 stycznia 2017 r. Nr IPPB2/4511-3-39/15-4/MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit (pytanie Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X (dalej: „Pracodawca”), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny (dalej: „Program”).

Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od Z (dalej: „Spółka Amerykańska”) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: „RSU”). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej; nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

*   Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda.

*   RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny.

*   Realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części.

*   RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią.

*   Pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie nabycia akcji.

*   Po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń.

*   Wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy.

Pracodawca Wnioskodawcy jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 roku (znak: IPPBII/2/415-642/14/MZM oraz IPPBII/2/415-643/14/MZM) potwierdzających, iż w związku z otrzymaniem przez pracowników RSU oraz akcji w wyniku realizacji RSU na Pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie RSU skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód?
2.  Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez Wnioskodawcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych akcji?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja indywidualna, która nie była przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji (realizacja RSU) również nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, że nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nie stanowi przychodu.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego znaczenia, oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, należy uznać, że przekazanie Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programu nie powoduje powstania u niego przychodu (w dacie realizacji RSU). Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Argument taki wielokrotnie przywoływany był w orzecznictwie NSA, m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1113/10) oraz wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1268/11).

Inną cechą akcji jest ich zmienna wartość rynkowa. Oznacza to, że wartość rynkowa z dnia nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień (zwłaszcza w przypadku akcji notowanych na giełdzie). W związku z tym sprzedaż akcji, która w praktyce pracowniczych programów motywacyjnych ma miejsce często w krótkim czasie po ich nabyciu, następuje bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą (w sensie ekonomicznym). Opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest de facto od wartości, której podatnik nie otrzymał. Sytuacja taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasad opodatkowania.

Ponadto należy przywołać stanowisko NSA, iż „okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy PIT. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza zerowy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji” (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 roku sygn. II FSK 1268/11). Konkluzja ta będzie mieć również zastosowanie do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Jednocześnie na uwagę zasługuje zasada, iż dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Stanowisko takie zostało przyjęte przez NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1113/10).

Podsumowując powyższe, w przypadku otrzymania akcji przez Wnioskodawcę (realizacja RSU) przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Opodatkowaniu podlegać będzie przychód powstały dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 2 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-20/15-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

\-jednoznaczne wyjaśnienie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wezwanie z dnia 2 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-20/15-2/MG skutecznie doręczono w dniu 5 marca 2015 r. Wnioskodawca w terminie, pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data nadania 10 marca 2015 r., data wpływu 13 marca 2015 r.) przesłał do tut. organu podatkowego uzupełnienie do złożonego wniosku.

Wnioskodawca w nadesłanej odpowiedzi wskazał, że opisany we wniosku program motywacyjny prowadzony jest w oparciu o regulamin amerykański. Regulamin ten nie odwołuje się do pojęcia pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto, wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka jednostek RSU, zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku.

Co więcej, należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie, czy jednostki RSU, spełniają definicję legalną „pochodnych instrumentów finansowych”, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy zamieszczenie tego rodzaju oceny prawnej w treści wniosku mogłoby ewentualnie mieć miejsce w ramach przedstawienia własnego stanowiska, a nie w ramach opisu stanu faktycznego.

Ponadto Wnioskodawca podniósł, że w świetle powyższego, wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka warunkowego prawa do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej (RSU), zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku i powinny pozwolić organowi interpretacyjnemu na dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu analizy przesłanej odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca w wyznaczonym terminie przesłał do organu podatkowego odpowiedź na powyższe wezwanie, jednakże nie dokonał wymaganego uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wskazano, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie lub zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie sposobu i zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażane jest stanowisko podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację lub uzupełnianie) w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nakreślone we wniosku o jej wydanie. Powyższe uniemożliwiało dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy przez organ podatkowy, bowiem żądana przez tut. organ informacja jest niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła.

W konsekwencji dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał postanowienie Nr IPPB2/4511-20/15-5/MG o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 14g § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) pismem z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) złożyła zażalenie na postanowienie Nr IPPB2/415-20/15-5/MG z dnia 17 marca 2015 r.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 20 maja 2015 r. postanowienie Nr IPPB2/4511-2-6/15-2/MG/MK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 17 marca 2015 r. Nr IPPB2/415-20/14-5/MG, skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2015 r.

Na powyższe postanowienie z dnia 20 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-2-6/15-2/MG/MK Wnioskodawca złożył pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data nadania 22 czerwca 2015 r., data wpływu 26 czerwca 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2047/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-20/15-2/MG.

W dniu 21 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2047/15 i akta sprawy.

W wydanym wyroku Sąd wskazał, że kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Finansów utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podstawę prawną ku temu stwarza przepis art. 14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „wyczerpująco”, ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Oczywistym jest, że jeżeli stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie - na podstawie art. 169 § 1 O.p., który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznanej sprawie.

Oceniając zasadność wezwania Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Sąd uznał, że w realiach sprawy nie było jednak podstaw do żądania takiego uzupełnienia.

W ocenie Sądu, odpowiedź na pytanie, czy prawo do objęcia akcji jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło bowiem być uznane za element stanu faktycznego, gdyż - jak słusznie zauważył Skarżący - jest to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżący. Wezwanie było więc zbędne i z punktu widzenia jego przedmiotu niedopuszczalne, gdyż to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, że analogiczna do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii problematyka była już przedmiotem oceny prawnej w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r. II FSK 2020/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`) przepisy podatkowe, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa”, a więc, że „(\`(...)\`) ustalając skutki podatkowe realizacji planów motywacyjnych”, to Organ winien samodzielnie ocenić i określić podatkowe skutki nabycia pochodnych instrumentów finansowych „poprzez odesłanie do definicji tych pojęć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 11 i 13)”.

Analogiczne stanowisko wyraził również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3645/14) uznając, że „że odpowiedź uzupełniająca na pytanie czy opcje na akcje SOP spełniają definicję legalną pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego”.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu podzielić należy pogląd skargi, że prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego.

Reasumując, organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny to Organ, a nie wnioskodawca, był obowiązany.

Zdaniem Sądu wezwanie było więc nieuprawnione, a co za tym idzie - brak odpowiedzi na to pytanie ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Powyższe oznacza, że Organ nie miał podstaw od wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Sąd uznał, że Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylić należało również postanowienie je poprzedzające z dnia 17 marca 2015 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w dniu 20 marca 2017 r., znak IPPB2/4511-3-39/15/17-6/S/MG uwzględniającą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2347/17 w którym uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że po stronie Wnioskodawcy w momencie otrzymania pełni praw do akcji wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że podatnik aby mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje, w tym przychód z ich odpłatnego zbycia. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu. Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który odpowiada wartości rynkowej z dnia nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym został osiągnięty i je opodatkować.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia z dnia 6 kwietnia 2017 r., znak: IPPB2/4511-3-39/15/17-6/S/MG wniósł pismem z pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r. ) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 10 maja 2017 r. znak: IPPB2/4511-3-39/15/17-8/S/MG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2017 r., znak: IPPB2/4511-3-39/15/17-6/S/MG złożył skargę w dniu 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2347/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017 r., znak: IPPB2/4511-3-39/15/17-6/S/MG.

W dniu 27 grudnia 2018 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2347/17 i akta sprawy.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: „p.p.s.a.”), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest „ściśle” związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po stronie Skarżącego powstanie podlegający opodatkowaniu przychód?

Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tę ocenę.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.

Skoro Minister Finansów uznaje, że Skarżący nabywając na preferencyjnych zasadach akcje osiąga przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie zbywając z tego tytułu akcje osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., to tym samym, zdaniem Sądu narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.

Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Sąd twierdzi, że jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Aprobata wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby, zdaniem Sądu tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.

Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby również przepisy Konstytucji RP.

Zatem nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zatem w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd orzekł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.o.f.

Reasumując, w świetle stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej Interpretacji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2347/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.