Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.488.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki w Hongkongu i miejsca opodatkowania sprzedaży tych akcji
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; dochód; Hongkong ; Irlandia; miejsce-miejsce opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki w Hongkongu i miejsca opodatkowania sprzedaży tych akcji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki w Hongkongu i miejsca opodatkowania sprzedaży tych akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2011-2018 Wnioskodawca pracował na podstawie umowy o pracę w firmie w Irlandii. Wnioskodawca wskazał, że tam mieszkał i rozliczał się z podatku dochodowego. W 2015 r. otrzymał udziały firmy, w której był zatrudniony. Otrzymanie udziałów było częścią kontraktu, który łączył Wnioskodawcę z firmą. W roku 2016 firma irlandzka, w której był On zatrudniony, została wykupiona przez firmę z Hongkongu i tym samym udziały stały się akcjami spółki z siedzibą w Hongkongu, ponieważ spółka przejmująca była spółką akcyjną. W momencie przejęcia, Wnioskodawca stał się właścicielem akcji, a przychód z tego tytułu został opodatkowany podatkiem dochodowym w Irlandii (stawką właściwą dla tego kraju w wysokości 40%). Podstawą opodatkowania była wartość tych akcji na dzień przejęcia firmy irlandzkiej przez spółkę z Hongkongu, czyli na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę akcji. Podatek w wysokości 40% został uregulowany akcjami, które otrzymał (tzn. ilość otrzymanych akacji została pomniejszona odpowiednio o taką ilość, której wartość pokryła zobowiązanie podatkowe). W … 2018 r. Wnioskodawca wrócił do Polski i w dniu … 2018 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego czasu Wnioskodawca mieszka i pracuje w Polsce, na terytorium Polski jest Jego ośrodek interesów życiowych.

Obecnie Wnioskodawca chciałby posiadane akcje sprzedać. Sprzedaży dokona przez brokera w Hongkongu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kosztem nabycia akcji, uprawniającym do zmniejszenia przychodu, jest wartość akcji zaliczonych do przychodu, tj. wartość akcji na dzień, w którym Wnioskodawca stał się właścicielem akcji, i od której to wartości zapłacił On podatek dochodowy?
2.  Czy miejscem opodatkowania sprzedaży jest Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowany w Irlandii przychód (w wysokości wartości akcji na dzień przejęcia firmy irlandzkiej przez spółkę z Hongkongu, tj. na dzień, w którym Wnioskodawca stał się właścicielem akcji) z tytułu otrzymanych akcji jest kosztem nabycia akcji. W momencie zbycia akcji, przy ustalaniu dochodu, przychód z tytułu zbycia może być pomniejszony o ten koszt, a opodatkowaniu będzie podlegał dochód. Jest to zgodne z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego w momencie zbycia akcji przychód można pomniejszyć o wydatki.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem powyższych założeń (możliwość pomniejszenia przychodu o wydatki związane z nabyciem akcji).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zamieszkuje w Polsce i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2011-2018 Wnioskodawca pracował na podstawie umowy o pracę w firmie w Irlandii. Wnioskodawca wskazał, że tam mieszkał i rozliczał się z podatku dochodowego. W 2015 r. otrzymał udziały firmy, w której był zatrudniony. Otrzymanie udziałów było częścią kontraktu, który łączył Wnioskodawcę z firmą. W roku 2016 firma irlandzka, w której był On zatrudniony, została wykupiona przez firmę z Hongkongu i tym samym udziały stały się akcjami spółki z siedzibą w Hongkongu, ponieważ spółka przejmująca była spółką akcyjną. W momencie przejęcia, Wnioskodawca stał się właścicielem akcji, a przychód z tego tytułu został opodatkowany podatkiem dochodowym w Irlandii (stawką właściwą dla tego kraju w wysokości 40%). Podstawą opodatkowania była wartość tych akcji na dzień przejęcia firmy irlandzkiej przez spółkę z Hongkongu, czyli na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę akcji. Podatek w wysokości 40% został uregulowany akcjami, które otrzymał (tzn. ilość otrzymanych akacji została pomniejszona odpowiednio o taką ilość, której wartość pokryła zobowiązanie podatkowe). W … 2018 r. Wnioskodawca wrócił do Polski i w dniu … 2018 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego czasu Wnioskodawca mieszka i pracuje w Polsce, na terytorium Polski jest Jego ośrodek interesów życiowych. Obecnie Wnioskodawca chciałby posiadane akcje sprzedać. Sprzedaży dokona przez brokera w Hongkongu.

Stosownie do przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca w artykule tym nie wskazał enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między danym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu. Poza tym, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się na liście wydatków wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Do wydatków na nabycie akcji zaliczyć należy zatem wydatki bezpośrednio związane z takim nabyciem przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie. Stąd takim wydatkiem jest koszt nabycia odpłatnie zbywanych akcji. Wydatki na nabycie akcji stanowią koszty uzyskania przychodu – stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej – dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym, osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, do których zaliczyć może wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych akcji, tj. jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – wartość akcji zaliczonych do przychodu, czyli wartość akcji na dzień, w którym Wnioskodawca stał się właścicielem tych akcji i od której to wartości zapłacił podatek dochodowy.

Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania sprzedaży akcji spółki z Hongkongu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z uwagi na to, że Polska nie podpisała z Hongkongiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wyłącznie polskie przepisy podatkowe.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analizując pierwszy warunek czyli miejsce, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika należy stwierdzić, że kraj, w którym przeważają powiązania osobiste, powinien być zasadniczo traktowany jako ośrodek interesów życiowych i osobistych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego oraz treść zdarzenia przyszłego należy uznać, że skoro Wnioskodawca od … 2018 r. wrócił do Polski i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej to stwierdzić należy, że będzie spełniony pierwszy warunek wynikający z treści art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli Wnioskodawca posiada na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych. Zatem osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży akcji spółki w Hongkongu będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.