Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-385/09-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-27
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może skorygować przychód oraz deklarację CIT – 8? 2. Czy Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot podatku dochodowego? 3. W którym roku zrobić korekty za 2007 r., czy w roku bieżącym?
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta zeznania; korzystanie-korzystanie bezumowne; przychód; przychód-przychody należne; umowa-umowa najmu; zeznania-zeznania podatkowe; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Pracy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 25.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu: 03.08.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma handlowa wynajmowała w Spółdzielni pomieszczenia na podstawie umowy najmu z dnia 26.09.1996 r. Czas trwania umowy został zmieniony aneksem w taki sposób, że zawarto ją na czas nieokreślony. Wynajmujący i najemca mogli wypowiedzieć najem z zachowaniem terminów umownych. Pismem z dnia 28.07.2005 r. Spółdzielnia wypowiedziała umowę najmu ze skutkiem na dzień 31.10.2005 r. Ponieważ ze strony najemcy nie było jakichkolwiek działań świadczących o chęci zwrotu zajmowanych pomieszczeń, pismem z dnia 4.11.2005 r. Wnioskodawca wezwał najemcę o dobrowolne opuszczenie. Kolejnymi pismami przesuwano termin wypowiedzenia i Wnioskodawca żądał wydania nieruchomości. Ostatecznie okres wypowiedzenia upłynął 28.02.2006 r. i od tego czasu firma korzystała z nieruchomości bezumownie.

Wobec powyższego, od 01.03.2006 r. do 31.10.2007 r. / do czasu opuszczenia / Wnioskodawca obciążył najemcę wyższą opłatą za bezumowne korzystanie z pomieszczeń, naliczając 22% VAT - u do faktur. Pomimo, że faktury wystawiane były na wyższą kwotę, firma przez cały okres bezumownego korzystania wpłacała miesięcznie taką samą kwotę, tj. po 5.059, - zł brutto, jaką płaciła w trakcie trwania umowy. Nie akceptowano wyższych opłat. Faktury wysyłane były za potwierdzeniem odbioru i nie zostały zwrócone, wobec czego, zaksięgowano je na przychód i ujęto w deklaracjach VAT. Odprowadzono podatek VAT oraz podatek dochodowy. W m – cu listopadzie 2007 r. firma handlowa opuściła pomieszczenia Wnioskodawcy, pozostawiając niezapłacone cztery ostatnie faktury, wobec czego skierowano sprawę do sądu o zapłatę.

Po rozpatrzeniu sprawy o zapłatę, Sąd Rejonowy I instancji zasądził na korzyść Wnioskodawcy całą kwotę zaległych faktur, natomiast po złożeniu apelacji przez najemcę Sąd Okręgowy oddalił powództwo w całości zasądzając na korzyść Wnioskodawcy tylko kwotę 826, -wynikającą z niedopłaty wcześniejszej faktury.

Z uzasadnienia w złożonej apelacji z dnia 17.07.2008 r. przez firmę wynika, że nie wprowadziła ona w swoją rachunkowość tych ostatnich faktur, tj. nr 200, 251, 279, 317 / 2007 na kwotę 40.472 -. Pozostawili je bez księgowania, wprowadzili jedynie faktury, które pokrywały wysokość opłat po 5.059, - zł miesięcznie.

W zapisach Wnioskodawcy natomiast figurują wszystkie faktury, ponieważ nie zostały zwrócone.

Wobec powyższego, po wyroku Sądu Apelacyjnego, kwotę wynikającą z faktur niezapłaconych, tj. 40.472, - zł brutto, Wnioskodawca powinien wyksięgować ze swoich zapisów księgowych.

Ponadto, w piśmie z dnia 29.07.2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, Wnioskodawca doprecyzował, iż firma handlowa wynajmowała od Spółdzielni pomieszczenia na podstawie umowy najmu z dnia 26.09.1996 r. z późniejszymi zmianami na podstawie pisemnych aneksów dotyczących terminu, na który została zawarta oraz kwoty odpłatności za zajmowane pomieszczenia / ostatni aneks ustalał kwotę czynszu na 5.059, - zł za miesiąc /.

Zgodnie z umową, Spółdzielnia wymówiła firmie najem pismem z dnia 28.07.2005 r. ze skutkiem na dzień 31.10.2005 r. / trzy miesięczny okres wypowiedzenia / żądając wydania nieruchomości. Po upływie tego terminu, z powodu braku jakichkolwiek działań firmy handlowej w kierunku opuszczenia pomieszczeń, Spółdzielnia wysłała pismo, w którym ostateczny termin opuszczenia pomieszczeń ustaliła na 28.02.2006 r. W piśmie tym, Spółdzielnia zastrzegła, że w przypadku dalszego zajmowania pomieszczeń za bezumowne korzystanie naliczać będzie zwiększoną opłatę.

W związku z tym, że firma handlowa ostatecznie opuściła pomieszczenia w dniu 31.10.2007 r., za okres bezumownego korzystania z pomieszczeń / 01.03.2006 r. do 31.10.2007 r. / Spółdzielnia wystawiała faktury VAT za bezumowne korzystanie z pomieszczeń, które przez okres 2006 roku w wysokości 7000, - zł na miesiąc i dostarczane były osobiście. Natomiast w 2007 r. po 10.118, - zł miesięcznie i były wysyłane do zainteresowanego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W związku z tym, że faktury nie zostały zwrócone, zostały zaksięgowane na przychód i ujęte w deklaracjach VAT, Spółdzielnia odprowadziła podatek VAT oraz podatek dochodowy.

Za okres 2006 r. i 2007 r. zostały wystawione faktury VAT, których zestawienie wartości i zapłaty stanowi załącznik. Za okres ten, wartość wystawionych faktur wyniosła 150.944, - zł, natomiast zapłata wyniosła 109.646, - zł. Różnica do zapłaty wyniosła 41.298, - zł na dobro Spółdzielni.

Po opuszczeniu pomieszczeń oraz brakiem zapłaty, Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego z pozwem o zapłatę zaległości. Sąd I instancji przyznał rację Spółdzielni i zasądził na Jej korzyść zapłatę zaległej kwoty, zgodnie z wystawionymi faktury.

Firma handlowa złożyła odwołanie do Sądu Okręgowego stojąc na stanowisku, że Spółdzielnia nie miała prawa podwyższać opłaty za bezumowne korzystanie z pomieszczeń akceptując wysokość opłaty, jaką płacili w trakcie trwania umowy, tj. 5.059, - zł brutto / miesiąc.

Sąd Okręgowy uznał złożone odwołanie i w wydanym wyroku zasądził na korzyść Spółdzielni jedynie kwotę 826 zł, obciążając Ją dodatkowo kosztami postępowania. Z powodu zbyt małej kwoty roszczenia / 40.472, - zł / Spółdzielni nie przysługiwało prawo do złożenia apelacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Wnioskodawca może skorygować przychód oraz deklarację CIT – 8?
2.  Czy Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot podatku dochodowego?
3.  W którym roku zrobić korekty za 2007 r., czy w roku bieżącym?

Zdaniem Wnioskodawcy, winien On skorygować przychód, sporządzić korektę deklaracji CIT - 8 oraz wystąpić o zwrot podatku dochodowego.

Dodatkowo, w piśmie uzupełniającym z dnia 29.07.2009 r. Wnioskodawca uzupełniając własne stanowisko dodał, iż Jego zdaniem, Spółdzielnia powinna w przedmiocie sprawy wystawić faktury korygujące do faktur niezapłaconych / nr (\`(...)\`) / . Ponadto, skorygować przychód w roku bieżącym, tzn. 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, iż z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Za należny podatek od towarów i usług w rozumieniu powyższego przepisu uważa się podatek wynikający z dokumentów sprzedaży lub ewidencji, a w przypadku gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy, za należny podatek od towarów i usług uważa się podatek wynikający z decyzji tego organu.

W świetle powyższego, przychodem Spółdzielni dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość netto określona na wystawionych przez Nią fakturach.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia na podstawie umowy najmu z dnia 26.09.1996 r. wynajmowała pomieszczenia firmie handlowej. Następnie Wnioskodawca wypowiedział przedmiotową umowę. Ostateczny okres wypowiedzenia upłynął w dniu 28.02.2006 r., a najemca nie opuścił zajmowanych pomieszczeń. Zatem w okresie od 01.03.2006 r. do 31.10.2007 r., (tj. do czasu faktycznego opuszczenia wynajmowanego lokalu) firma handlowa korzystała z pomieszczeń bezumownie.

W tym miejscu nadmienia się, iż w sytuacji rozwiązania umowy najmu ustaje łączący strony stosunek najmu, co powoduje po stronie najemcy obowiązek opuszczenia lokalu. Gdy były najemca nie zaprzestaje użytkowania lokalu mimo rozwiązania umowy najmu zachodzi po jego stronie tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. W takim przypadku wynajmującemu przysługuje odszkodowanie. Zagadnienie odszkodowań uregulowane zostało w art. 361 - 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Odszkodowanie jest to wypłata określonej kwoty pieniędzy, która stanowi wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, służące zadośćuczynieniu poniesionym przez osobę trzecią stratom. W tym wypadku odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu stanowi rekompensatę za utracone przez wynajmującego korzyści z tytułu najmu, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie była zajęta, w szczególności czynsz.

Stosownie do art. 224 w związku z art. 230 ww. ustawy, właściciel ma prawo żądać wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata w tym przypadku określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezprawnego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) stanowi w istocie odszkodowanie. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie pozostawała zajęta. Wartość uzyskanego, lub też należnego, ale faktycznie nieotrzymanego odszkodowania nie może być uznana za cenę płaconą właścicielowi za świadczoną usługę najmu. Z uwagi na to, że korzystający dysponuje lokalem bez zgody właściciela lub wręcz bez jego woli, nie może być tutaj mowy o świadczeniu usług.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy wynajmującym (Spółdzielnią), a najemcą (Firmą Handlową).

W analizowanej sprawie decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z rzeczy (pomieszczeń Spółdzielni) po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług, co jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, potwierdził w wydanym wyroku Sąd Okręgowy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w okresie, w którym najemca korzystał z pomieszczeń bezumownie wpłacał miesięcznie kwotę obowiązującą w trakcie trwania umowy. Natomiast Spółdzielnia wystawiała faktury (wartość ich ewidencjonowała w przychodach nawet, gdy nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane), które opiewały na kwotę wyższą niż wartość czynszu wynikająca z wcześniej obowiązującej umowy najmu. W miesiącu listopadzie 2007 r. najemca opuścił pomieszczenia, pozostawiając niezapłacone cztery ostatnie faktury, wobec czego Spółdzielnia skierowała sprawę do sądu z pozwem o zapłatę zaległości. Następnie Sąd Rejonowy zasądził na korzyść Wnioskodawcy całą kwotę wynikającą z niezapłaconych faktur. Po złożeniu apelacji przez najemcę, Sąd Apelacyjny oddalił powództwo i zasądził na korzyść Wnioskodawcy jedynie kwotę 826 zł. Firma handlowa, w złożonym odwołaniu stwierdziła, iż Spółdzielnia nie miała prawa podwyższać opłaty za bezumowne korzystanie z pomieszczeń. Winna zatem uwzględniać wysokość opłaty miesięcznej, jaką najemca płacił w trakcie trwania umowy najmu. Od wyroku Sądu Okręgowego, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do złożenia apelacji z powodu zbyt małej kwoty roszczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego. W przypadku umów najmu, przychód należny powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Fakt skorygowania wartości przychodu należnego nie zmienia daty jego powstania (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód ten został uprzednio zarachowany. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia nie miała prawa pobierać wyższego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z pomieszczeń przez najemcę, co potwierdził Sąd Okręgowy wydając stosowny wyrok, stwierdzić należy, iż Spółdzielnia zobowiązana jest do skorygowania wszystkich faktur dotyczących przedmiotowego wynagrodzenia, a nie tylko tych, które wskazała we wniosku. Tożsame stanowisko zawarte zostało w interpretacji dot. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Spółdzielnia zobowiązana będzie dokonać korekty przychodów należnych za okresy, w których wystawiała faktury dot. wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z pomieszczeń, tj. za okres od 01.03.2006 r. do 31.10.2007 r. Tym samym, Spółdzielnia zobowiązana jest dokonać również korekty zeznań podatkowych (CIT – 8) za lata 2006 – 2007.

Art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 72 § 1 ww. ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub niezależnie zapłaconego podatku. Stosownie natomiast z art. 73 § 2 tej ustawy, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Reasumując, Spółdzielnia powinna dokonać korekty przychodów za lata podatkowe 2006 i 2007. Tym samym, obowiązana jest złożyć korektę zeznań podatkowych za te lata. Jeżeli wskutek korekty zeznań podatkowych powstanie nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółdzielnia – zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa – winna dodatkowo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty za te lata.

Ponadto, informuje się, iż prawidłowość skorygowania zeznań podatkowych podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodaje się, iż wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 sierpnia 2009 r. nr ILPP2/443-668/09-4/MN oraz postanowieniem bez rozpatrzenia nr ILPP2/443-668/09-5/MN.

Nadmienia się, iż interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, natomiast dołączone do wniosku załączniki nie podlegały ocenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno