Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-157/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-18
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: cena; udział; umowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Wnioskodawca jako kupujący zawarł umowę sprzedaży udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: Umowa sprzedaży). Umowa sprzedaży określała cenę sprzedaży należną od Wnioskodawcy na rzecz sprzedającego jako zapłatę za nabywane udziały. Cena sprzedaży opierała się o wartość rynkową nabywanych udziałów określoną w momencie zawarcia umowy.

Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) wskazującą podstawę opodatkowania równą wartości rynkowej nabytych udziałów (określoną na dzień zawarcia umowy) oraz uiścił obliczony na tej podstawie podatek od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie w umowie sprzedaży zostało zawarte postanowienie regulujące zasady ewentualnego dokonywania korekty ceny sprzedaży w przypadkach, w których w trakcie określonego czasu po dniu zawarcia umowy nastąpi zdarzenie przyszłe i niepewne wpływające na wartość rynkową udziałów w momencie zaistnienia takiego zdarzenia.

W związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w Umowie sprzedaży, które doprowadziło do podwyższenia ceny sprzedaży, w 2011 r. Wnioskodawca zawarł aneks do Umowy sprzedaży w wyniku czego uiścił dodatkową kwotę na rzecz sprzedającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji odmiennej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) wartości rynkowej nabywanych udziałów oraz odpowiednio zmienionej kwoty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej), jeżeli cena nabycia tych udziałów uległa zmianie już po zawarciu umowy sprzedaży (tj. po powstaniu obowiązku podatkowego) w wyniku zaistniałego zdarzenia, które co prawda zostało przewidziane w umowie sprzedaży, ale w chwili zawarcia tej umowy było przyszłe i niepewne?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1\. Podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCCU), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają, m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 PCCU, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU, dotyczącego zmian umowy spółki.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU, obowiązek podatkowy w przypadku umowy sprzedaży powstaje co do zasady z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 PCCU).

W przypadku umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 PCCU).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 PCCU, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym określa się ją na podstawie przeciętnych cen stosownych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 PCCU).

2\. Wpływ korekty ceny sprzedaży dokonywanej wskutek zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego na podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przytoczonych powyżej przepisów PCCU wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży udziałów w spółkach prawa handlowego jest wartość rynkowa tych udziałów, a nie cena należna sprzedającemu, określona przez strony w umowie. Należy przy tym zaznaczyć, że dla celów PCC, wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży, musi być określona na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (zawarcia umowy sprzedaży). Z tego względu należy stwierdzić, iż na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży nie może mieć wpływu wystąpienie po dniu zawarcia umowy zdarzenia retrospektywnie wpływającego na wartość rynkową nabytych udziałów, stanowiącego podstawę dokonania korekty ceny sprzedaży. Decydujące znaczenie ma bowiem wyłącznie rynkowa wartość udziałów, określona na chwilę zawarcia umowy.

W konsekwencji, zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży (nawet jeżeli ich wystąpienie było przewidywane przez strony) nie stanowią uzasadnienia dla zmiany wysokości obliczonego na jej podstawie podatku.

Tym bardziej na podstawie opodatkowania PCC (a co za tym idzie, na wysokość należnego podatku) nie mogą mieć wpływu korekty ceny sprzedaży, wynikające z wystąpienia po dniu zawarcia umowy zdarzeń nie wpływających na wartość rynkową nabytych udziałów, lecz uzasadniające dokonanie takiej korekty z innych względów. Cena określona przez strony w umowie jest bowiem dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych całkowicie nieistotna.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wystąpienie takiego zdarzenia (ziszczenie się warunku) oraz dokonanie przez strony korekty ceny sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty złożonej uprzednio deklaracji PCC-3 oraz uiszczenia dodatkowej kwoty podatku. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego w chwili zawarcia umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowych wypowiedziach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 września 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/436-58/08-2/MK) oraz interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-346/10-2/AF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w roku zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. w 2010 – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy – zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Z kolei w art. 6 ust. 2 ww. ustawy postanowiono, że wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Jak wyżej wskazano, zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęte są również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że zmiana danej umowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, gdy powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie każda zmiana umowy będzie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pociągać za sobą obowiązek uiszczenia tego podatku. W przypadku umowy sprzedaży jej zmiana będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w przypadku, gdy zmieniłaby się wartość rynkowa przedmiotu umowy. Powyższe wynika z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych który określa, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W konsekwencji inaczej niż, jak to ma miejsce, np. przy umowie pożyczki, gdzie podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu ceny jaką nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedającemu, przy niezmienionej wartości rynkowej, nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku, ponieważ zmianie nie ulega podstawa opodatkowania, czyli wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawca jako kupujący zawarł umowę sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Umowa sprzedaży określała cenę sprzedaży należną od Wnioskodawcy na rzecz sprzedającego jako zapłatę za nabywane udziały. Cena sprzedaży opierała się o wartość rynkową nabywanych udziałów określoną w momencie zawarcia umowy. Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy Wnioskodawca odprowadził należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W rzeczonej umowie zawarto również postanowienie, regulujące zasady ewentualnego dokonywania korekty ceny sprzedaży w przypadkach, w których w trakcie określonego czasu po dniu zawarcia umowy nastąpi zdarzenie przyszłe i niepewne wpływające na wartość rynkową udziałów w momencie zaistnienia takiego zdarzenia. W 2011 r. w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w umowie sprzedaży i które doprowadziło do podwyższenia ceny sprzedaży, Wnioskodawca zawarł aneks do umowy w wyniku czego uiścił dodatkową kwotę na rzecz sprzedającego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż opisany we wniosku aneks do umowy sprzedaży nie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji koniecznością zapłaty tego podatku. Ponieważ, jak wyjaśniono powyżej, nie zmieniła się wartość rynkowa przedmiotu transakcji (udziałów), a jedynie jego cena. Jednakże w sytuacji, gdy w dacie zawarcia pierwotnej umowy sprzedaży wartość rynkowa została ustalona wadliwie, i dopiero w dniu podpisania aneksu do umowy określono by ją we właściwy sposób, w szczególności z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas Wnioskodawca byłby zobowiązany do złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i dokonania dopłaty należnego podatku, która powinna uwzględniać odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Jednocześnie odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach co oznacza, że nie mają one zastosowania w analizowanej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.