Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/112/BRT/2013/RD-22223
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Czy w przypadku sprzedaży mieszkania, w którym podatniczka była zameldowana powyżej 12 miesięcy przed data zbycia, można skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-zbycie nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-102/08/MCZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (tzw. ulga meldunkowa)- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 10 kwietnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (tzw. ulga meldunkowa). Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 08 stycznia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

W sierpniu 2007r. Wnioskodawczyni kupiła od Miasta lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość. W powyższym lokalu była zarówno przed jego nabyciem (począwszy od 1990r.), jak również po jego nabyciu (do dnia zbycia) zameldowana wraz z mężem, na pobyt stały. Nabyty lokal sprzedała w dniu 07 grudnia 2007r. Przed upływem 14 dni od dnia zbycia lokalu małżonkowie złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenia, że przysługuje im prawo skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o tym podatku ma zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego?

Czy dla zastosowania powyższego zwolnienia przewidziany w ustanawiającym je przepisie 12 miesięczny termin zameldowania należy liczyć jedynie od dnia zbycia nieruchomości, czy też termin ten musi być dodatkowo liczony najwcześniej od dnia wejścia w życie tegoż przepisu czy też na przykład od dnia nabycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217 poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, m.in. wprowadzając (art. 1 pkt 14 lit. a nowelizacji) nowy rodzaj zwolnienia przedmiotowego od podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) znowelizowanej ustawy, obejmującego "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia".

Zgodnie z postanowieniami przejściowymi, zawartymi w art. 7 ust. 1 nowelizacji, interpretowanymi a contrario, nowe zwolnienie od podatku przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości znajduje zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2006r. Cała nowelizacja, poza pewnymi wyjątkami, nie dotyczącymi jednak przepisu ustanawiającego wskazane powyżej zwolnienie, weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. (art. 22 nowelizacji).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego, wnioskodawczyni wyraża stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stanowisko swoje motywuje tym, iż:

*   nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny w 2007 roku, a więc jego zbycie - stosownie do przytoczonych powyżej przepisów przejściowych zawartych w nowelizacji -podlega znowelizowanym, obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r., przepisom; spełnia wraz z mężem jedyny warunek wyrażony we wskazanym powyżej przepisie, tzn. była wraz z mężem zameldowana w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia;
*   złożyła wraz z mężem w/w właściwym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia.

Dla prawidłowości wyrażonego powyżej stanowiska nie ma przy tym znaczenia fakt, iż zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 12 miesięcy licząc od dnia jego nabycia oraz licząc od dnia 01 stycznia 2007r., czyli od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Bowiem jedyną datą wynikającą z przepisów prawa podatkowego, właściwą do wyliczenia minimalnego 12 miesięcznego terminu zameldowania, jest data zbycia nieruchomości. Tym samym uznanie, iż wyliczenie takie powinno spełniać jakieś dodatkowe, nieprzewidziane wprost przepisami warunki, stanowiłoby niedopuszczalne w procesie interpretowania przepisów prawa podatkowego odejście od dającej jednoznaczne w analizowanym przypadku wyniki wykładni językowej. W szczególności przyjęcie za zasadny wymogu, aby minimalny, 12 miesięczny termin zameldowania liczony byt najwcześniej od daty wejścia w życie znowelizowanych przepisów, prowadziłby de facto do przesunięcia terminu wejścia w życie przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z określonego w ustawie nowelizującej dnia 01 stycznia 2007r. na dzień 01stycznia 2008r. (jako pierwszego dnia, w którym jakikolwiek podatnik był w stanie spełnić ten nie znajdujący oparcia w przepisach wymóg). Podobny skutek wystąpiłby w przypadku uznania, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest 12 miesięczne zameldowanie liczone od dnia nabycia nieruchomości (które to nabycie na mocy przepisów przejściowych musi nastąpić najwcześniej w dniu 01 stycznia 2007r.).

Wyrażone stanowisko znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt SA/Sz 330/07 w sentencji którego WSA stwierdził, że: (i) określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości, istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia. (\`(...)\`) przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest jednoznaczny, wobec tego nie można dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu; gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od okresu zameldowania we własnym lokalu czy budynku, to dokonałby właśnie takiego zapisu -skoro takiego zapisu w ustawie nie ma, to nie można w drodze interpretacji przepisu tworzyć dodatkowego warunku uprawniającego do ulgi podatkowej, (\`(...)\`) art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter przepisu przejściowego, więc nie można wywodzić z niego norm właściwych dla przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie można w oparciu o ten przepis dookreślać przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi; zatem z tego unormowania nie można wywodzić, iż zameldowanie powinno być liczone najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 10 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-102/08/MCZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe stwierdzając m.in., że (…)jeżeli zbywane mieszkanie stanowi własność małżonków dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje małżonków niezbędne jest aby każde z nich było zameldowane w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres. (…)Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem podlega opodatkowaniu(…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód.

Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22,

W tym miejscu wskazać należy, iż Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 19 lutego 2008 r. Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682, w której m.in. zajął stanowisko, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że okres zameldowania obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia nieruchomości lub prawa. (…) Do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2007 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2008r., zaś podatnicy którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2008 r. - w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o czym stanowi art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że „ulga meldunkowa” ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z „ulgi meldunkowej” przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe.

Jednakże w konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (…)dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje małżonków niezbędne jest aby każde z nich było zameldowane w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres. (…)Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem podlega opodatkowaniu (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.