Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.24.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Określenie czy bonusy przyznane przez bukmachera graczom należy wliczyć do podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zakład-zakłady wzajemne
Przepisy: [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełniony pismem z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier w zakresie określenia czy bonusy przyznane przez bukmachera graczom należy wliczyć do podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w zakresie określenia czy bonusy przyznane przez bukmachera graczom należy wliczyć do podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną według przepisów prawa m. i działającą na warunkach odpowiadających polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada wystarczające zasoby finansowe, aby rozpocząć i prowadzić działalność obejmującą oferowanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet. Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność obejmującą urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Działalność będzie obejmowała urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet - żadne zakłady nie będą dokonywane w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Wnioskodawca będzie oferował dwa rodzaje zakładów:

*   Zakłady polegające na odgadywaniu wyniku sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek (totalizatory);
*   Zakłady polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między Wnioskodawcą a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej (bukmacherstwo).

Wnioskodawca będzie urządzał zakłady wzajemne na stronie internetowej oraz umożliwi również uczestnikom (dalej: Gracze) dostęp do strony internetowej i obstawianie zakładów wzajemnych za pośrednictwem mobilnej aplikacji. W dniu 26 września 2018 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie wydane przez Ministra Finansów na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatorów oraz zakładów bukmacherskich przez sieć Internet, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, na okres sześciu lat od dnia doręczenia decyzji (dalej: Zezwolenie). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, posiadając p. oraz b. licencję na urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet. W związku z tym główna działalność Wnioskodawcy polega na prowadzeniu w pełni regulowanej strony internetowej, za pośrednictwem której Wnioskodawca świadczy usługi drogą elektroniczną w zakresie gier hazardowych na rzecz graczy zamieszkałych w P. oraz B. zgodnie z odpowiednimi licencjami. Obecnie Wnioskodawca, przygotowuje się do rozpoczęcia swojej działalności na rynku polskim. W związku z tym, planuje m in. wprowadzenie promocji polegającej na wprowadzeniu systemu „freebets”, tj. tzw. „zakładu za darmo”/”bonus”. Jest to jedna z popularniejszych wśród graczy i najczęściej oferowanych przez firmy zajmującymi się urządzaniem zakładów wzajemnych promocji. Przedmiotowa promocja będzie polegała na tym, iż po założeniu przez gracza konta, nie będzie wymagane wpłacanie własnych pieniędzy. Innymi słowy, opisany bonus na zakłady nie będzie wpłacany/deponowany przez samych Graczy. Gracz otrzyma od Wnioskodawcy określoną kwotę (dalej: Bonus), które można będzie uzyskać tylko przez udział w promocjach. Bonusy te nie będą mogły być zdeponowane, kupione, wycofane. Bonusy będą wyodrębnione na koncie („portfelu”) gracza i będą mogły być wykorzystane tylko do zakładów sportowych. Ewentualny zwrot z wygranego zakładu pomniejszony jest o wysokość stawki zakładu. Mechanizm korzystania będzie wyglądał następująco (podane kwoty mają charakter wyłącznie przykładowy): Gdy Gracz zdecyduje się skorzystać z Bonusu oraz zakład będzie:

*   przegrany - gracz traci Bonus i nic więcej się nie uzyskuje ani nie płaci;
*   wygrany - gracz wygrywa w swoim portfelu środki pieniężne.

Przykładowo, jeżeli obstawione zostało 10 zł na kurs 3,5 - gracz wygrywa jedynie 25 zł (wygrana jest pomniejszona o kwotę obstawionego bonusu, w tym przypadku o 10 zł) Natomiast gdyby gracz użył swoich „prawdziwych” pieniędzy - a nie Bonusu, wygrałby 35 zł, tj. swój udział 10 zł plus wygrana).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych określenie „suma wpłaconych stawek” stanowiąca podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych w podatku od gier hazardowych oznacza wpłaconą przez Gracza kwotę i tym samym kwota otrzymanego przez Gracza Bonusu określonego w stanie faktycznych/zdarzeniu przyszłym nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w podatku od gier hazardowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie „suma wpłaconych stawek” w zakładach wzajemnych stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od gier hazardowych oznacza sumę wpłaconych stawek przez Graczy (uczestników gry). Innymi słowy, jeżeli Gracze uzyskują Bonus i w związku z tym nie będzie wymagane wpłacanie przez nich własnych pieniędzy, otrzymywane Bonusy na zakłady nie będą wpłacane/deponowane przez samych graczy - to wartość otrzymanego Bonusu nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w podatku od gier hazardowych.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych: „Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi: w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek”. Ustawa nie definiuje przy tym tego pojęcia. Przy czym w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wskazuje się, iż „Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo”.

Z kolei przy definiowaniu określenia „dokonanie wpłaty” należy posłużyć się potocznym oraz słownikowym rozumieniem tego pojęcia. Przez dokonanie wpłaty należy rozumieć zatem dokonania fizycznego, faktycznego przekazania - tu środków pieniężnych określonych jako suma składek. Mając powyższe regulacje na uwadze oraz dokonując ich wykładni literalnej, która w ocenie Wnioskodawcy jest wystarczająca do dokonania prawidłowej subsumpcji, przez „sumę wpłaconych składek” należy rozumieć sumę faktycznie wpłaconych stawek przez uczestników gry (tu zakładów wzajemnych) – tj. Graczy.

W szczególności w tym zakresie, definiując podstawę opodatkowania przepis art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych nie odnosi się do określenia wysokości wygranej, zastosowanego kursu czy też innych kryteriów. Jeżeli zatem przedmiotowa promocja będzie polegała na tym, iż po założeniu przez gracza konta, nie będzie wymagane wpłacanie własnych pieniędzy, tj. otrzymany Bonus na zakłady nie będzie wpłacany/deponowany przez samych graczy - to nie można w tym zakresie mówić o „wpłaconych stawkach” przez uczestników. To gracz otrzyma od Wnioskodawcy określoną kwotę (dalej: Bonus). Ponadto, co również istotne, ewentualny zwrot z wygranego zakładu pomniejszony jest o wysokość stawki zakładu - tj. wartość Bonusu nie będzie wypłacana przy ewentualnej wygranej.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia językowa powinna być tu wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w zakładach wzajemnych. Podobnie kwestia ta interpretowana jest w literaturze przedmiotu, przykładowo w opracowaniu pod red. A. Bartosiewicza o podstawie opodatkowania w podatku od gier wskazuje się: „Do gier hazardowych ustawa zalicza również zakłady wzajemne. W tym przypadku podstawą opodatkowania - w myśl art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. - jest suma wpłaconych stawek. Także i w tym przypadku podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanych przez podmiot przyjmujący zakłady kwot z tytułu postawienia danego zakładu”. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy określenie „suma wpłaconych stawek” w zakładach wzajemnych stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od gier hazardowych oznacza sumę wpłaconych stawek przez graczy (uczestników gry). W związku z tym udzielane uczestnikom Bonusy określone w zdarzeniu przyszłym nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od gier hazardowych. Szczególnie, iż kwota ta będzie finalnie pomniejszała wypłatę wygranej na rzecz Gracza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. 2018 poz. 165 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - ustawa określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych, zwanym dalej „podatkiem od gier”.

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1.  wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;
2.  zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Spółka będzie urządzała zakłady wzajemne poprzez stronę internetową. W związku z tym, planuje m in. wprowadzenie promocji polegającej na wprowadzeniu systemu „freebets”, tj. tzw. „zakładu za darmo”/”bonus”. Przedmiotowa promocja będzie polegała na tym, że po założeniu przez gracza konta, nie będzie wymagane wpłacanie własnych pieniędzy. Innymi słowy, opisany bonus na zakłady nie będzie wpłacany/deponowany przez samych Graczy. Gracz otrzyma od Wnioskodawcy określoną kwotę (dalej: Bonus), które można będzie uzyskać tylko przez udział w promocjach. Bonusy te nie będą mogły być zdeponowane, kupione, wycofane. Bonusy będą wyodrębnione na koncie („portfelu”) gracza i będą mogły być wykorzystane tylko do zakładów sportowych. Ewentualny zwrot z wygranego zakładu pomniejszony jest o wysokość stawki zakładu. Mechanizm korzystania będzie wyglądał następująco: Gdy Gracz zdecyduje się skorzystać z Bonusu oraz zakład będzie:

*   przegrany - gracz traci Bonus i nic więcej się nie uzyskuje ani nie płaci;
*   wygrany - gracz wygrywa w swoim portfelu środki pieniężne.

Analizując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatek od gier (w szczególności w przypadku zakładów wzajemnych) jest podatkiem pośrednim obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier hazardowych. Opodatkowane są tu określone rodzaje działalności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju prowadzonej gry. Również podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od rodzaju gry. W przypadku zakładów wzajemnych opodatkowaniu podlegają wpłacone stawki.

W przedmiotowej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, jak należy rozumieć sformułowanie „suma wpłaconych stawek”, która określa podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych. Ze względu na brak definicji legalnej tego sformułowania należy zastosować wykładnie językową.

Z gramatycznej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem skutecznego zawarcia zakładu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki.

Natomiast rozbijając sformułowanie „suma wpłaconych stawek” na części składowe należy zauważyć, że zgodnie z potocznym znaczeniem: „suma” – to pewna ilość (pieniędzy), „wpłacić” oznacza uiszczenie jakiejś należności zaś „stawki” - w kontekście gier hazardowych - to kwota stawianą w grze.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdy mówimy o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć pod uwagę wartość wszystkich (suma) kwot (stawek) które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej czyli będzie to kwota wpłacona bezpośrednio przez gracza jak też przez podmioty trzecie. Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od gier nie warunkują opodatkowania stawki biorącej udział w grze od jej pochodzenia, czy od tego czy jest ona wpłacana przez samego gracza czy też jest ona wpłacana za gracza np.: przez sponsora czy też w bonusach przez bukmachera. Zresztą sama konstrukcja podstawy opodatkowania przy zakładach wzajemnych - gdzie jest mowa o „sumie” wpłaconych stawek - przewiduje, że może wystąpić sytuacja kiedy na dany zakład jest wpłaconych kilka stawek i opodatkowaniu podlega wartość sumaryczna, a nie tylko jedna wyszczególniona.

Warto też zauważyć, że wykładnia językowa, jest tożsama z wykładnią celowościową art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak zauważono powyżej „suma wpłaconych stawek” dotyczy wartości pieniężnych biorących udział w zakładzie, niezależnie od źródła ich pochodzenia. Ma to na celu zapobieżeniu sytuacją w których sztucznie dochodziłoby to zaniżania podstawy opodatkowania. Jako przykład można wyobrazić sobie schemat działania gdzie formalnie bukmacher pobierałby od potencjalnego gracza np. opłaty za rejestrację, czy też za prowadzenie jego konta, a w zamian przyznawał graczowi pewną wirtualną pule pieniężną (bonus), z której gracz pobierałby środki na zawierania zakładów, bez lub z dodatkowym wkładem własnym. Przyjmując stanowisko Wnioskodawcy w takim schemacie działania stawki biorące udział w grze, pochodzące z tej wirtualnej puli pieniężnej nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od gier, nawet gdyby stanowiły 100% wartości zakładu.

Zatem, zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa dają ten sam wynik, który wskazuje, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość która stanowi czynnik przy określaniu puli wygranej, która jest iloczynem stawki i kursu.

W sytuacji opisanej we wniosku mamy zatem do czynie z sytuacją gdzie gracz (wedle własnego uznania) wpłaca, na zawierany zakład, przyznane mu przez bukmachera, środki pieniężne, które tym samym stanowią stawkę biorącą udział w grze. Fakt skąd pochodzą środki pieniężne, które gracz stawia w zakładzie, jest bez znaczenia. Istotne jest to, że dysponuje on określoną pulą, którą przeznacza, czyli wpłaca, na wybrany przez siebie zakład. Fakt, że w przypadku wygranej gracz niejako oddaje Spółce przyznany bonus, poprzez obniżenie wartości wypłacanej wygranej, nie ma znaczenia dla sprawy albowiem opodatkowaniu podatkiem od gier nie podlega wygrana lecz kwota biorąca udział w grze.

Należy zatem uznać, że przyznanie graczowi opisanego bonusu, w istocie stanowi warunkowe przekazanie mu określonych środków pieniężnych na określony cel, jakim jest zawarcie zakładu, gdzie w przypadku wygrania zakładu gracz zwraca te środki poprzez obniżenie wypłacanej wygranej o wysokość udzielonego bonusu.

Warto tutaj przywołać wyrok NSA (sygn. akt II FSK 2312/10), który co prawda dotyczy nieobwiązującej już ustawy z dnia 29 lipca 2009 r. o grach i zakładach wzajemnych (przepisy w zakresie określenia podstawy opodatkowania w zakresie zakładów wzajemnych pozostały takie same) oraz innej konstrukcji zakładów wzajemnych, lecz który mimo to zachowuje swą aktualność. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „w rzeczywistości wartość kursu, który bierze udział w następnej okazji pełni rolę stawki, która nie została fizycznie wpłacona przez gracza. Gracz przystępując do zakładu nie dysponuje kwotą pełniącą rolę stawki w kolejnej okazji i dopiero poprawne typowanie pierwszej okazji materializuje wartość biorącą udział w kolejnym zakładzie. Oznacza, to że w interpretowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wieloma stawkami, a więc kwotami stawianymi w grze, pomimo że fizycznie dochodzi tylko do jednej wpłaty. Z tego też względu trafna jest teza wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że: w zakładach wzajemnych, bez względu na rodzaj zakładu, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi suma stawek, o której przesądza ilość faktycznie zawartych zakładów, a nie nazwa jaką organizator nadał danemu zakładowi, w celu zachęcenia gracza do zawarcia większej ilości zakładów, gwarantując z jednej strony korzystne przeliczenie stawki/bonusy, z drugiej zaś nie dając możliwości zrezygnowania z gry do czasu ostatecznego jej zakończenia”.

Powyższy wyrok potwierdza stanowisko Organu, że za podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, czyli stawkę, należy przyjąć wartość która bierze udział w określeniu wygranej, niezależnie od tego czy została ona fizycznie wpłacona przez gracza, czy też ma charakter wirtualny, jak w niniejszej sprawie jak też w sprawie której dotyczył ww. wyrok.

Podsumowując, Wnioskodawca do podstawę opodatkowania należy wliczyć wartość przyznanego bonusu.

Tym samym stanowisko, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.