Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.134.2022.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-07
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - udostępnienie toru ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za które pobierana jest opłata w formie biletu wstępu.
Słowa kluczowe: bilety; odzież-odzież ochronna; sprzęt; usługi; wstęp; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 30 maja 2022 r. (data wpływu 2 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r. (data wpływu 1 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie toru ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za które pobierana jest opłata w formie biletu wstępu

**Opis usługi**: Wnioskodawca udostępnia klientom tor do jazdy wraz ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za które pobiera opłatę w formie biletu wstępu. Wnioskodawca udostępnia klientom (…) określonej wielkości i mocy silnika. Dodatkowo zostaje udostępniona odzież w postaci kominiarki, kasku motorowego, rękawic, ochraniaczy kolan i łokci. Tak przygotowanemu uczestnikowi zostaje udostępniony tor do jazdy. Wykonywane czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą całość, bowiem głównym założeniem, celem jest jazda na (…) na udostępnionym terenie. Pozostałe elementy są usługami pobocznymi. Udostępnienie sprzętu i odzieży umożliwia realizację zamierzonego celu. Bez odpowiedniego ubioru i odpowiedniego sprzętu (…) nie byłoby możliwości realizacji celu – jazdy po torze. Cena obejmuje całość świadczenia. Zróżnicowana jest tylko ze względu na pojemność skokową silnika.

**Rozstrzygnięcie**: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 1 września 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od dnia 3 kwietnia 2018 r. Od samego początku Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jego działalności jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z). Oprócz ww. przedmiotu działalności zajmuje się również usługami serwisowymi motocykli. Sprzedaż dokonywana w ramach działalności na rzecz osób fizycznych prowadzona jest przy użyciu kasy rejestrującej. Działalność polegająca na wynajmie sprowadza się do udostępnienia określonego (…). Rodzaj uzależniony jest od wieku i stopnia zaawansowania uczestnika. Od bieżącego roku wynajem został rozszerzony również o (…). Potencjalni nabywcy w ramach wynajmu mają do dyspozycji 3 specjalnie przygotowane tory w zależności od posiadanych umiejętności. W ramach wykupionej usługi nabywca otrzymuje do dyspozycji sprzęt wypożyczony na określoną ilość minut, kominiarkę, kask motorowy, ochraniacze na kolana i łokcie, google i ochraniacze na klatkę piersiową. Poniektórzy już są na tyle zaawansowani, iż przyjeżdżają z własnym sprzętem sportowym oraz ubiorem. Rola Wnioskodawcy sprowadza się wtedy do udostępnienia toru, za który pobiera opłatę. Wypożyczalnia czynna jest 7 dni w tygodniu po wcześniejszej rezerwacji miejsca, w zależności od warunków pogodowych. Tor przygotowany jest na gruntach ornych będących własnością ojca Wnioskodawcy. Posiadane (…) stanowią własność Wnioskodawcy. Na świadczone usługi wstępu na tor oraz przejazdu (…), sprzedawane są bilety. Przy sprzedaży biletów wstępu na tor oraz przejazd (…), stosowana jest podstawowa stawka podatku VAT 23%. W listopadzie 2021 r. Wnioskodawca rozszerzył działalność o usługi związane z działalnością obiektów sportowych PKD 93.11.Z, określone w klasyfikacji PKWiU symbolem 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Czy sprzedaż biletów na usługi polegające na udostępnieniu toru z możliwością przejazdu (…) może podlegać opodatkowaniu 8% stawką vat?

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 30 sierpnia 2022 r. udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania.

a) Wskazanie nazwy świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Wnioskodawcę, które ma być przedmiotem wniosku.

Odp. Udostępnienie toru ze sprzętem sportowym oraz ubiorem.

b) Wskazanie jakie konkretne czynności (towary i/lub usługi) Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku – należy wymienić i szczegółowo opisać każde z nich, a w przypadku usług dodatkowo opisać czynności składające się na każdą usługę. Opis świadczenia powinien zawierać m.in. zamknięty katalog towarów i/lub usług wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.

Odp. Udostępnienie (…) określonej wielkości i mocy silnika. Dodatkowo zostaje udostępniona odzież w postaci kominiarki, kasku motorowego, rękawic, ochraniaczy kolan i łokci. Tak przygotowanemu uczestnikowi zostaje udostępniony tor do jazdy.

c) Na czyją rzecz Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku?

Odp. Głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zarówno dzieci, młodzieży, jak i dorosłych. Czasami zdarza się świadczyć usługę kompleksową na rzecz podmiotów gospodarczych.

d) Czy Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku w obiekcie sportowym – jaki jest to obiekt (należy opisać)? Jeżeli nie, to gdzie/w jakim obiekcie świadczenie to jest wykonywane?

Przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/244,pojecie.html).

Odp. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują 2 tory umożliwiające jazdę na (…). Każdy z torów ma inną charakterystykę umożliwiającą jazdę w zależności od posiadanych umiejętności prowadzącego (…). Pierwszy łatwiejszy tor przeznaczony jest dla osób mających pierwszy kontakt z (…). Służy on do nauki ruszania, zatrzymywania oraz jazdy po płaskiej nawierzchni. Drugi tor posiada zakręty z różnym stopniem wyprofilowania klika nawrotów pod kątem większym niż 90 stopni oraz niezbyt duże wzniesienia i zagłębienia wymagające wcześniejszej praktyki w jeździe na (…).

e) Czy Wnioskodawca jest właścicielem obiektu, w którym wykonuje świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, a jeżeli nie, to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z obiektu?

Odp. Grunty, na których znajdują się tory należą do ojca Wnioskodawcy. Użytkowane są na podstawie umowy użyczenia.

f) Należy przesłać regulamin korzystania z obiektu oraz inne dokumenty, z których wynikają zasady na jakich Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

Odp. Regulamin w załączeniu.

g) Należy opisać co znajduje się w obiekcie, w którym Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

Odp. Oprócz torów na obiekcie nic się więcej nie znajduje. Na czas działania wypożyczalni transportowane są (…) wraz z osprzętem za pomocą samochodu lub ciągnika z przyczepą. (…)

h) Czy w obiekcie, w którym Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu? Jeżeli tak to jakie? Należy je enumeratywnie wymienić i opisać.

Odp. W ww. obiekcie nie są dostępne inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji/sportu.

i) Jeżeli w obiekcie dostępne są również inne formy aktywności sportowo-rekreacyjnej, to czy w ramach udostępnienia obiektu osoby korzystające mają możliwość uczestnictwa również w innych aktywnościach? Jeżeli tak to jakich?

Odp. Nie dotyczy.

j) Czy Wnioskodawca zatrudnia instruktora w związku z przedmiotowym świadczeniem kompleksowym? Jeżeli tak, to należy opisać jaka jest rola instruktora i jakie wykonuje czynności?

Odp. Wnioskodawca nie zatrudnia instruktora. Jego rolę pełni Wnioskodawca, który uczy korzystania z (…) (ruszania, zatrzymywania się, zmiany biegów, regulacji gazu). Ponadto kontroluje czas uczestników, interweniuje przy upadkach.

k) Należy przesłać cennik na wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe (ewentualnie inne dokumenty regulujące pobieranie przedmiotowej opłaty).

Odp. W załączeniu.

l) Czy zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiazania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodujące, że czynności te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie.

Odp. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe są sprzedawane nierozerwalnie. Wypożyczalnia ma na celu udostępnienie toru celem jazdy określonym sprzętem po określonym terenie. Brak jakiegokolwiek świadczenia dodatkowego składającego się na świadczenie kompleksowe powoduje brak możliwości wykonania kompleksowej usługi.

m) Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie?

Odp. Czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego nie mogą być wykonywane odrębnie, bowiem samo udostępnienie odzieży nie pozwoli na jazdę (…) po torze. Natomiast wypożyczenie (…) i korzystanie z toru jazdy musi odbywać się w warunkach bezpiecznych, przy odpowiedniej odzieży.

n) Czy czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel.

Odp. Świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji określonego celu w postaci jazdy (…) na specjalnie przygotowanym torze.

o) Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia wskazany w odpowiedzi na ww. pytanie, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności.

Odp. Wnioskodawca uważa, że konieczne jest wykonywanie wszystkich czynności w ramach świadczenia, bowiem bez odpowiedniego ubioru i odpowiedniego sprzętu (…) nie byłoby możliwości realizacji celu – jazdy po torze.

p) Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują.

Odp. Wykonywane czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą całość, bowiem głównym założeniem, celem jest jazda na (…) na udostępnionym terenie. Pozostałe elementy są usługami pobocznymi. Udostępnienie sprzętu i odzieży umożliwia realizację zamierzonego celu.

q) Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odp. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednej konkretnej usługi w postaci możliwości jazdy (…) po torze.

r) Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. Jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. Jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany aby czynności te wykonywane były łącznie?

Odp. Wnioskodawca uważa, że poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane i nie mogą być świadczone odrębnie.

s) Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne czynności?

Odp. Cena obejmuje całość świadczenia. Zróżnicowana jest tylko ze względu na pojemność skokową silnika.

t) Które, zdaniem Wnioskodawcy, z czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku – stanowi element dominujący – nadający charakter świadczeniu? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odp. Świadczeniem dominującym jest udostępnienie toru, bo to jazda na (…) jest głównym celem zainteresowanych.

u) Które z czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Odp. Charakter pomocniczy dotyczy udostępnienia odzieży sportowej oraz udostępnienia sprzętu sportowego.

v) W jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp. (…) jest przeznaczony do jazdy po specjalnie przygotowanym torze o odpowiedniej nawierzchni. Ponieważ pojazd nie jest dopuszczony do ruchu, nie ma prawa poruszać się po drogach publicznych. Ze względu na stosunkowo dużą moc silnika, specjalna odzież ma zadanie ochronne. Natomiast nie posiadając sprzętu sportowego nie ma możliwości jazdy po torze.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

\- w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie polegające na udostępnieniu toru do jazdy (wstępu na tor) wraz z możliwością wypożyczenia sprzętu sportowego oraz ubioru jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest udostępnienie toru do jazdy (wstęp na tor).

Świadczenia dodatkowe polegające na wypożyczeniu sprzętu sportowego (…) oraz ubioru (w postaci kominiarki, kasku motorowego, rękawic, ochraniaczy kolan i łokci), nie jest celem samym w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa udostępnienia toru ma charakter usługi głównej. Przesądza o tym fakt, że usługa udostępnienia toru i usługi wypożyczenia sprzętu sportowego oraz ubioru świadczone są w celu zaspokojenia tej samej potrzeby klienta (jazdy po torze), przy czym samo wypożyczenie sprzętu sportowego oraz ubioru bez możliwości wejścia na tor do jazdy nie miałoby sensu z punktu widzenia klienta. Bez odpowiedniego ubioru i odpowiedniego sprzętu (…) nie byłoby możliwości realizacji celu jakim jest jazda po torze. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia w postaci możliwości jazdy po torze (…). Potwierdza to również fakt, że cena obejmuje całość świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa udostępnienia toru ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, należy uznać za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi udostępnienie toru do jazdy (wstęp na tor), a udostępnienie sprzętu sportowego oraz udostępnienie ubioru stanowią usługi pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego, jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Uwzględniając powyższe, usługa udostępnienia toru ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za które pobierana jest opłata w formie biletu wstępu, stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że opisana usługa udostępnienia toru ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za które pobierana jest opłata w formie biletu wstępu, stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).