Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1103/15-3/AOg/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż nabytej od Skarbu Państwa Nieruchomości, tj. zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem do posadowionego na nim budynku, podlegała zwolnieniu z VAT?
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik czynny; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy Nieruchomości, uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, dokonującym dostawy towarów i świadczącym usługi zarówno opodatkowane VAT jak i zwolnione z VAT. W związku z tym w odniesieniu do niektórych nabywanych towarów i usług Spółka uprawniona jest do odliczenia całości VAT naliczonego w składnikach kosztów, w odniesieniu do innych towarów i usług Spółka nie ma w ogóle prawa do odliczenia VAT, a w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT, Spółka ma prawo skorzystania z proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego.

W dniu 24 lipca 2015 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której doszło do zbycia nieruchomości zabudowanej („Nieruchomość”).

Na przedmiotową Nieruchomość składa się grunt o powierzchni 633 m2 oraz budynek 5-kondygnacyjny wybudowany pod koniec XIX wieku i nabyty przez Państwo Polskie od poprzednich właścicieli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 maja 1920 r. Budynek znajduje się w wykazie obiektów objętych ochroną konserwatorską oraz w strefie ochrony konserwatorskiej.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem do posadowionego na nim budynku zostało dokonane w ramach przetargu zorganizowanego na podstawie zgody Ministra Skarbu Państwa oraz po wyrażeniu zgody przez Zarząd Wnioskodawcy, w trybie określonym przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 lutego 2007 r. w sprawie określenia sposobu i trybu organizowania przetargu na sprzedaż składników aktywów trwałych przez spółkę powstałą w wyniku komercjalizacji.

W akcie notarialnym wskazano, że cena zaoferowana przez uczestnika przetargu zostanie podwyższona o należny podatek VAT. W związku z tym w dniu 24 lipca 2015 r. Spółka wystawiła następujące faktury:

*   na kwotę netto 756.585,36 zł i VAT 174.014,64 zł
*   na kwotę netto 8.557.629,97 zł i VAT 1.968.254,89 zł

Spółka nabyła prawo do Nieruchomości w roku 1994 i wykorzystywała ją na potrzeby działalności całej Spółki (związanej zarówno ze świadczeniem usług zwolnionych jak i opodatkowanych) - w budynku znajdowała się m.in. siedziba Centrum Usług (usługi związane z gotówką, ochroną osób i mienia, monitoringiem) oraz Centrum Zarządzania Zasobami Ludzkimi. Spółka nie ma potwierdzonych danych o ewentualnym wynajmowaniu lub dzierżawie budynku w tym okresie i nie jest w stanie potwierdzić czy takie transakcje mogły wystąpić.

Do nabycia Nieruchomości przez Spółkę doszło na skutek tego, iż podstawie art. 2c ust. 3 ustawy z dnia 20 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U Nr 79 poz. 464) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (tekst jednolity Dz.U. nr 91 poz. 455), Spółce, będącej sukcesorem podmiotu, który w dniu 5 grudnia 1990 r, użytkował wskazane grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, przysługiwało roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz o przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków i innych urządzeń oraz lokali. Do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz do nabycia własności budynku przez Spółkę doszło na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa w dniu 14 lipca 1994 r. (akt notarialny rep. A nr 2794/94). Cena ustalona w akcie notarialnym została ustalona w określonej kwocie i nie wskazano by podlegała opodatkowaniu VAT.

W momencie nabycia budynku przez Spółkę, jego powierzchnia użytkowa wynosiła 1929 m 2 i takie informacje znalazły się w protokole uzgodnień, w akcie notarialnym oraz w dziale I-Sp księgi wieczystej. W latach 1996-1997 Spółka przeprowadziła renowację budynku w uzgodnieniu z Miejskim Konserwatorem Zabytków w Warszawie polegającą na wzmocnieniu stropów, remoncie pokoi, wymianie wszystkich instalacji wewnętrznych, montażu windy. W roku 2005 przeprowadzony został remont dachu - wymiana więźby dachowej i poszycia, a także remont piwnic, osuszenie budynku i ocieplenie elewacji. Na skutek prac budowlano-remontowych powierzchnia użytkowa budynku wynosi obecnie 2.057,74 m2. Po roku 2005 Spółka nie ponosiła żadnych dalszych nakładów na budynek o istotnej wartości.

Spółka zwraca uwagę, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (uregulowanej w dziale IV Ordynacji podatkowej), kontroli podatkowej (uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej), postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej w stosunku do podatnika. Niemniej jednak w stosunku do kontrahenta podatnika, tj. spółki Warsaw Attics I Sp. z o.o., toczą się obecnie czynności sprawdzające (uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej), wszczęte w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 20 października 2015 r., nr 1434/PP-1/4044-44/2015/ISD. Spółka nie ma informacji o ewentualnym wszczęciu wobec kontrahenta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. W dniu złożenia wniosku sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż nabytej od Skarbu Państwa Nieruchomości, tj. zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem do posadowionego na nim budynku, podlegała zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki sprzedaż nabytej od Skarbu Państwa Nieruchomości, tj. zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem do posadowionego na nim budynku, podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zauważyć, że reżim podatkowy stosowany do przeniesienia prawa do rozporządzania gruntami zabudowanymi uzależniony jest od podatkowego traktowania tych zabudowań. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Z obowiązujących przepisów ustawy VAT oraz Dyrektywy 2006/112 wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, które podlegać będą opodatkowaniu VAT. W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż nawet w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (tzn. w odniesieniu do dostaw w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lat), zwolnienie z podatku VAT może także wystąpić po spełnieniu określonych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, tj. w przypadku, gdy sprzedającemu nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (w ograniczonym zakresie) pod warunkiem, że sprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub wydatki te były niższe od 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Należy jednak mieć na uwadze, że zastosowanie zwolnienia będzie możliwe gdy charakter świadczonych przez podatnika czynności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług. Stosowanie zwolnień od podatku nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oddanie do użytkowania nie stanowi o pierwszym zasiedleniu (por. interpretacja z dnia 27 października 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP1/4512-413/15-6/ŻR). Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość po jej wybudowaniu nie była dotąd przedmiotem umowy sprzedaży, która „podlegałaby opodatkowaniu”. W szczególności nie podlegała opodatkowaniu i nie została opodatkowana ani sprzedaż Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa przez jej pierwotnego właściciela dokonana w dniu 26 maja 1920 r. ani też nie mogła podlegać opodatkowaniu sprzedaż Nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz Spółki w dniu 14 lipca 1994 r. - Skarb Państwa jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej nie był w odniesieniu do takich transakcji podatnikiem podatku VAT. Co prawda czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż rozumiana jako „odpłatna dostawa towarów”, w tym nieruchomości, z tym że aby mówić o opodatkowaniu niezbędne jest jej dokonanie przez „podatnika”, to jest przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W odniesieniu do dwóch pierwszych transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można zatem mówić, iż doprowadziły do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel (oddania w użytkowanie) w wykonaniu „czynności podlegających opodatkowaniu”.

Dodatkowo, nie ulega wątpliwości, że stanowiąca środek trwały Spółki Nieruchomość „uległa ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji” (por. art. 16g ust. 13 ustawy PDOP). Z uwagi na upływ czasu i przewidziany w ustawie PDOP okres amortyzacji kilkudziesięcioletniej budynków używanych, wynoszący zaledwie 10 lat (por. art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy PDOP), Spółka nie ma obecnie możliwości ustalenia w jakim zakresie działania te doprowadziły do zwiększenia wartości początkowej Nieruchomości. Samo jednak ponoszenie takich wydatków nie oznacza, że budynek został zasiedlony. Zgodnie z dotychczasową linią interpretacyjną, do pierwszego zasiedlenia może dojść dopiero w ramach późniejszej transakcji dotyczącej tego budynku. Jak przyjął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 października 2015 r., nr IBPP2/4512-693/15/EK „pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie wniesiony aportem, sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno aport, sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”. W ocenie Spółki pierwsza podlegająca opodatkowaniu transakcja sprzedaży dotycząca Nieruchomości została dokonana w lipcu 2015 r.

W powyższym zakresie Spółka nie jest jednak w stanie ustalić, czy we wcześniejszych latach, co do których zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu, budynek nie mógł zostać wynajęty lub wydzierżawiony w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Jak zostanie dalej wykazane, ewentualne trudności w ustaleniu daty oddania Nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, nie będą jednak miały większego znaczenia z punktu widzenia zastosowania do umowy sprzedaży zwolnienia z VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawia się bowiem pogląd, że samo użytkowanie budynku dla celów działalności gospodarczej przez określony czas spełnia warunki przewidziane do zastosowania zwolnienia z VAT (por. stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt. I FSK 382/14). Sądy zwracają uwagę, że na gruncie ustawy VAT każda forma korzystania z budynków spełnia warunek konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia (por. stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt. I FSK 1545/13). Wskazuje się, iż „pierwsze zasiedlenie” nie może być rozumiane w oderwaniu od kontekstu i celu przepisów skoro TSUE nie miał wątpliwości, że podmiot, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności, dokonał „pierwszego zasiedlenia” (por. wyrok w sprawie C-92/13). Także rzecznik TSUE Verica Trstenjak w sprawie RLRE Tellmer Property zauważyła, że w przypadku upływu określonego terminu wykorzystywania budynku po jego wybudowaniu opodatkowanie dostawy takiego budynku podatkiem od wartości dodanej nie byłoby uzasadnione, gdyż używana nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego (nie ma sama w sobie wartości dodanej). Z tego względu, sprzedaż Nieruchomości używanej przez Spółkę przez wiele lat powinna mimo wszystko podlegać zwolnieniu z VAT, nawet jeżeli Nieruchomość nie była wcześniej przedmiotem transakcji opodatkowanych VAT.

Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca przewidział dodatkowe obligatoryjne zwolnienie z VAT dotyczące podatników, którzy dokonując nabycia nie mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów - przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy VAT warunku, tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, co w ocenie Spółki miało miejsce w omawianym przypadku.

Co prawda z uwagi na upływ okresu przedawnienia Spółka nie posiada obecnie faktury ani jakiegokolwiek dokumentu, który sugerowałby, że w stosunku do Spółki mogło lub nie mogło powstać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, że umowa sprzedaży nie wiązała się z obowiązkiem uiszczenia podatku VAT, który to podatek mógłby podlegać odliczeniu przez Spółkę. Biorąc pod uwagę charakter zawartej ze Skarbem Państwa umowy sprzedaży z 1994 r., zgodnie z regulacjami ustawy VAT transakcja ta nie mogła podlegać opodatkowaniu VAT. W szczególności, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.) podatnikami są osoby prawne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Skarb Państwa jako podmiot nie posiadający siedziby i nie prowadzący działalności gospodarczej, nie mógł zostać uznany za podatnika VAT. Także reprezentujący Skarb Państwa Wojewoda nie występował w tej transakcji w charakterze podatnika, wykonując jedynie przepisy ustawy szczególnej, które zobowiązywały go do zawarcia umowy sprzedaży określonych nieruchomości w określonym czasie. O braku opodatkowania świadczy także okoliczność, że umowa sprzedaży nie reguluje kwestii opodatkowania i nie wprowadza rozróżnienia na cenę netto i brutto. W związku z tym pierwszy z warunków wymienionych w pkt 10a należy uznać za spełniony.

Jeżeli natomiast chodzi o warunek drugi, to co prawda Spółka mogła ponosić istotne wydatki na ulepszenie Nieruchomości, ale nie ponosiła takich wydatków po roku 2005, a zatem w związku z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, z uwagi na fakt wykorzystywania Nieruchomości w stanie ulepszonym przez co najmniej 5 lat na potrzeby czynności opodatkowanych (a do takich należy m.in. ochrona osób i mienia), warunku tego nie stosuje się.

W konsekwencji, o zwolnieniu transakcji z VAT świadczyć powinna wyłącznie okoliczność, że dokonane w 1994 r. roku nabycie Nieruchomości od Skarbu Państwa nie dawało Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez względu bowiem na ustalony na podstawie obowiązujących przepisów moment pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT, i tak spowoduje, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT - z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dotyczące dostawy dokonanej po pierwszym zasiedleniu Nieruchomości lub obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym na obowiązek zastosowania zwolnienia z VAT nie będzie miała wpływu okoliczność, że Spółka nie jest w stanie stwierdzić czy Nieruchomość była kiedykolwiek przedmiotem podlegających opodatkowaniu VAT umów najmu lub dzierżawy ani też nie może ustalić zakresu i wartości dokonanych ulepszeń - tak długo jak Spółka może stwierdzić, że takie ulepszenia nie wystąpiły w ostatnich 5 latach.

Zważywszy na okoliczność, że nie ma jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że w odniesieniu do transakcji nabycia Nieruchomości od Skarbu Państwa Spółce mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, sprzedaż Nieruchomości, tj. zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem do posadowionego na nim budynku, powinna była podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Jak wynika z cyt. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, dokonującym dostawy towarów i świadczącym usługi zarówno opodatkowane VAT jak i zwolnione z VAT.

W dniu 24 lipca 2015 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której doszło do zbycia nieruchomości zabudowanej.

Na przedmiotową Nieruchomość składa się grunt o powierzchni 633 m2 oraz budynek 5-kondygnacyjny wybudowany pod koniec XIX wieku i nabyty przez Państwo Polskie od poprzednich właścicieli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 maja 1920 r.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem do posadowionego na nim budynku zostało dokonane w ramach przetargu zorganizowanego na podstawie zgody Ministra Skarbu Państwa oraz po wyrażeniu zgody przez Zarząd Wnioskodawcy, w trybie określonym przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 lutego 2007 r. w sprawie określenia sposobu i trybu organizowania przetargu na sprzedaż składników aktywów trwałych przez spółkę powstałą w wyniku komercjalizacji.

W akcie notarialnym wskazano, że cena zaoferowana przez uczestnika przetargu zostanie podwyższona o należny podatek VAT. W związku z tym w dniu 24 lipca 2015 r. Spółka wystawiła następujące faktury:

*   na kwotę netto 756.585,36 zł i VAT 174.014,64 zł
*   na kwotę netto 8.557.629,97 zł i VAT 1.968.254,89 zł

Spółka nabyła prawo do Nieruchomości w roku 1994 i wykorzystywała ją na potrzeby działalności całej Spółki (związanej zarówno ze świadczeniem usług zwolnionych jak i opodatkowanych) - w budynku znajdowała się m.in. siedziba Centrum Usług (usługi związane z gotówką, ochroną osób i mienia, monitoringiem) oraz Centrum Zarządzania Zasobami Ludzkimi. Spółka nie ma potwierdzonych danych o ewentualnym wynajmowaniu lub dzierżawie budynku w tym okresie i nie jest w stanie potwierdzić czy takie transakcje mogły wystąpić.

Do nabycia Nieruchomości przez Spółkę doszło na skutek tego, że podstawie art. 2c ust. 3 ustawy z dnia 20 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, Spółce, będącej sukcesorem podmiotu, który w dniu 5 grudnia 1990 r, użytkował wskazane grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, przysługiwało roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz o przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków i innych urządzeń oraz lokali. Do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz do nabycia własności budynku przez Spółkę doszło na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa w dniu 14 lipca 1994 r. (akt notarialny rep. A nr 2794/94). Cena ustalona w akcie notarialnym została ustalona w określonej kwocie i nie wskazano by podlegała opodatkowaniu VAT.

W momencie nabycia budynku przez Spółkę, jego powierzchnia użytkowa wynosiła 1929 m 2 i takie informacje znalazły się w protokole uzgodnień, w akcie notarialnym oraz w dziale I-Sp księgi wieczystej. W latach 1996-1997 Spółka przeprowadzka renowację budynku w uzgodnieniu z Miejskim Konserwatorem Zabytków w Warszawie polegającą na wzmocnieniu stropów, remoncie pokoi, wymianie wszystkich instalacji wewnętrznych, montażu windy. W roku 2005 przeprowadzony został remont dachu - wymiana więźby dachowej i poszycia, a także remont piwnic, osuszenie budynku i ocieplenie elewacji. Na skutek prac budowlano-remontowych powierzchnia użytkowa budynku wynosi obecnie 2.057,74 m2. Po roku 2005 Spółka nie ponosiła żadnych dalszych nakładów na budynek o istotnej wartości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem do posadowionego na nim budynku, będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy dostawa wchodzącego w skład Nieruchomości budynku będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Spółka nabyła prawo do Nieruchomości w roku 1994 i wykorzystywała ją na potrzeby działalności całej Spółki, związanej zarówno ze świadczeniem usług zwolnionych jak i opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że Spółka nie ma potwierdzonych danych o ewentualnym wynajmowaniu lub dzierżawie budynku w tym okresie i nie jest w stanie potwierdzić czy takie transakcje mogły wystąpić.

Z opisu sprawy wynika zatem, że w stosunku do Budynku, będącego przedmiotem transakcji, do pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w momencie dokonania w dniu 24 lipca 2015 r. jego sprzedaży, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w stosunku do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności Budynku nie mogło mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – transakcja została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia Budynku.

W dalszej kolejności należy rozważyć zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w myśl którego zwolnienie z podatku VAT przysługuje w przypadku, gdy sprzedającemu nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (w ograniczonym zakresie) pod warunkiem, że sprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub wydatki te były niższe od 30% wartości początkowej tych obiektów.

Do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz do nabycia własności budynku przez Wnioskodawcę doszło na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa w dniu 14 lipca 1994 r. (akt notarialny rep. A nr 2794/94). Cena ustalona w akcie notarialnym została ustalona w określonej kwocie i nie wskazano by podlegała opodatkowaniu VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

W zakresie ulepszeń, w odniesieniu do budynku, o którym mowa we wniosku, znajdującego się na nieruchomości, Wnioskodawca wskazał, że obecnie nie ma on możliwości ustalenia w jakim zakresie jego działania doprowadziły do zwiększenia wartości początkowej Budynku. Jednakże Wnioskodawca ostatnich ulepszeń Budynku dokonywał do 2005 roku. W konsekwencji, nawet jeżeli Wnioskodawca dokonywał takich ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej obiektu, to Budynek był w stanie ulepszonym wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Budynku oraz fakt wykorzystywania go do czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 5 lat stwierdzić należy, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim Budynku podlegała zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Wnioskodawca powołał w złożonym przez siebie wniosku wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14. Natomiast tut. Organ zaznacza, że w tej kwestii zostały wydane inne orzeczenia, w których stwierdzono prawidłowość polskiej definicji pierwszego zasiedlenia.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14. Tak więc powołany przez Stronę wyrok uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie mający wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.