Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.394.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: w zakresie w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie będzie znajdować do niej zastosowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie będzie znajdować do niej zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie będzie znajdować do niej zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia jak i poza strefą (działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja organicznych związków chemicznych.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej X. Zagraniczny podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 UPDOP (dalej: Licencjodawca) posiada prawo do znaku towarowego X powszechnie znanego i rozróżnianego w branży chemicznej na rynkach europejskich. Spółka z uwagi na lepszą rozpoznawalność na rynku, zwiększenie wiarygodności, możliwość rozszerzenia swojej działalności na rynkach międzynarodowych, możliwość uzyskania lepszych warunków handlowych w kontaktach z kontrahentami oraz lepszych warunków finansowania bieżącej działalności podęła decyzję o zawarciu umowy na niewyłączną licencję na korzystanie ze znaku towarowego (dalej: Umowa licencyjna) ze znakiem X.

Znak towarowy objęty Umową licencyjną dotyczy określonego logotypu oraz kolorystyki (dalej: Znak towarowy). Przy czym Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaku towarowego jako elementu znaku towarowego, wykorzystywanego przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka posługuje się znakiem stanowiącym połączenie Znaku towarowego oraz nazwy Spółki. W ramach zawartej Umowy licencyjnej Spółka uprawniona jest do posługiwania się Znakiem towarowym we wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością.

Spółka wykorzystuje Znak towarowy w szczególności poprzez umieszczanie go na opakowaniach wytworzonych produktów w formie etykiet - pojemniki, butelki lub nadruków - worki, paletokontenery, beczki.

W ramach działań marketingowych Wnioskodawca oferuje szereg gadżetów zawierających Znak towarowy, m.in. smycze, kubki, pendrive, naklejki, długopisy. Spółka wykorzystuje również Znak towarowy w internetowych kampaniach reklamowych, w tym materiałach udostępnianych za pośrednictwem poczty elektronicznej. Materiały promocyjne Spółki takie jak ulotki, plakaty, billboardy zawierają wyeksponowany Znak towarowy jako marki rozpoznawalnej na rynku.

Spółka jako licencjobiorca za prawo do używania Znaku towarowego udzielonego na podstawie Umowy licencyjnej ma obowiązek uiszczania na rzecz Licencjodawcy stałej opłaty licencyjnej opartej na określonej procentowo wartości kwartalnej sprzedaży netto za wyprodukowane i zafakturowane produkty za dany rok na rzecz podmiotów niepowiązanych (dalej: Opłata licencyjna).

Spółka ujmuje przedmiotową Opłatę licencyjną w sprawozdaniu finansowym w pozycji kosztów sprzedanych produktów, towarów, materiałów, a dla celów podatkowych traktuje jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Wnioskodawca nie wprowadził przedmiotów Umowy licencyjnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjnej uiszczanej na rzecz Licencjodawcy jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej produktów objętych Umową licencyjną (gdyż ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów), choć nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie będzie znajdować do niej zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie z przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej, którą należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę od Licencjodawcy Znaku towarowego podlega zaliczeniu do katalogu z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, z uwagi na wymienienie licencji w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 5 UPDOP.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W UPDOP brak jest definicji legalnej kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, definicji takiej nie zawiera również żaden inny akt prawny. Pojęcie to bez wątpienia nie jest tożsame z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4 UPDOP, nie można go też uznać za tożsame z bilansowym pojęciem kosztu wytworzenia. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395) koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych to jednak w ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja kosztu dla celów rachunkowych i prezentacja ich w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym (jako składowej kosztu wytworzenia lub nie) nie powinna mieć znaczenia na gruncie UPDOP. Przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli przepisy rachunkowe zawierają definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy rachunkowe należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Tym samym, przepisy podatkowe w tym zakresie - wobec braku jakichkolwiek odwołań do przepisów rachunkowych - pozostają autonomiczne, i nie podlegają wykładni w oparciu o przepisy o rachunkowości.

Z tego względu za zasadne należy uznać odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego poprzez określenie bezpośredni należy rozumieć dotyczący kogoś lub czegoś wprost oraz znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

Jak wynika z wyjaśnień udostępnionych na stronie Ministerstwa Finansów - Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto Minister Finansów stwierdza, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż o bezpośrednim powiązaniu Znaku towarowego, objętego Umową licencyjną z towarami produkowanymi przez Spółkę będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłaty licencyjnej wprost z wartością sprzedaży określonego produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod tą marką bez zawarcia Umowy licencyjnej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby uzyskać tak dużego obrotu i marży zysku. Niewątpliwie bowiem, możliwość sprzedaży produktów pod marką powszechnie znaną i rozróżnianą w danej branży pozwala na uzyskanie większej sprzedaży produktów niż konkurenci, nawet jeśli pod względem jakości są one porównywalne.

Dodatkowo przywoływane wyjaśnienia Ministra Finansów jako przykład sytuacji, w której limit określony w przepisie art. 15e UPDOP nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru, wskazują umowę licencyjną na znak towarowy. Dla uznania opłaty za udzielenie licencji na znak towarowy za koszty bezpośrednio związane Minister Finansów wskazał następujące warunki:

1.  znak towarowy objęty umową licencyjną służy do oznakowania poszczególnych produktów,
2.  brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce sprzedaż produktów,
3.  wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowym znakiem towarowym w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

W opinii Wnioskodawcy stan faktyczny przedmiotowej sprawy w pełni odpowiada wszystkim elementom przedstawionym przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach do uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy bowiem stwierdzić, iż w ramach Umowy licencyjnej Spółka ma prawo umieszczania Znaku towarowego na opakowaniu wytwarzanych produktów, co w branży chemicznej jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, iż cechą rozróżniającą w przypadku towarów Spółki nie jest ich nazwa czy rodzaj, lecz oznaczenie producenta. W szczególności w przypadku środków chemicznych produkowanych w formie płynnej lub sypkiej, które są pozbawione określonej formy i postaci odpowiednie oznaczenie na opakowaniu jest jedyną formą dostrzeganą przez konsumenta, którą można przedstawić graficznie. W takich przypadkach zastosowanie jednoznacznego wyróżnika na opakowaniu pozwala na odróżnienie produktu Spółki od innych. Wśród konsumentów w branży chemicznej szczególnie widoczne jest przywiązanie do określonych znaków towarowych, co przekłada się na ich zainteresowanie i zaufanie w stosunku do każdego kolejnego towaru oznaczonego danym znakiem towarowym. Z tego względu główną funkcją Znaku towarowego jest zwiększenie obrotów Spółki w oparciu o zaufanie jakim konsumenci darzą markę X.

Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku środków chemicznych to producent stanowi gwarancję ich jakości. Środki te wykorzystywane są bowiem do szeregu procesów chemicznych, których prawidłowy przebieg zależy od zastosowanego procesu produkcji oraz składników, gwarantując odpowiedni skład oraz parametry danego środka chemicznego. Tym samym podmioty wykorzystujące w procesie produkcyjnym środki chemiczne w znacznym stopniu dokonują wyboru dostawcy w oparciu o renomę jaką posiada na rynku.

Potencjalnie Spółka mogłaby tworzyć odrębną markę dla produkowanych towarów, jednakże takie działanie nie byłoby zasadne w szczególności w obrocie międzynarodowym, gdzie sama nazwa przedsiębiorstwa ma mniejsze znaczenie, niż wyróżniający je znak towarowy wskazujący na przynależność do międzynarodowego koncernu.

Dodatkowo Opłata licencyjna stanowiąca wynagrodzenie dla Licencjodawcy za udzielenie licencji na Znak towarowy ustalana jest na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych Umową licencyjną za dany kwartał roku, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami na rzecz podmiotów niepowiązanych. Jednocześnie kalkulacja ceny sprzedaży produktu, objętego Umową licencyjną uwzględnia ekonomicznie wartość Opłaty licencyjnej (gdyż wpływa na poziom marży netto), a tym samym Opłata licencyjna stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę produkowanych przez Spółkę towarów i stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę produktów objętych Umową licencyjną oferowaną na rynku.

Na podstawie powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata licencyjna jest bezpośrednio związana z produkcją towarów Spółki. Tym samym, Opłatę licencyjną należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 UPDOP, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP nie znajdzie zastosowania do Opłaty licencyjnej.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do warunków zastosowania przedmiotowego przepisu, można znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.185.2018.1.KB;
*   z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.1.BKD;
*   z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
*   z 28 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN;
*   z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE;
*   z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;
*   z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;
*   z 14 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.