Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-376/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-15
Teza: obowiązek podatkowy w przypadku faktury wystawionej z opóźnieniem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego (osobą prawną) z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw kompletnych linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo-papierniczego oraz energetycznego. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: „VAT“) w Polsce. Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów VAT.

Spółka współpracuje z kontrahentem z siedzibą w Austrii (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent zawarł umowę na dostawę i montaż kotła energetycznego (dalej: „Projekt”) dla swojego polskiego klienta (dalej: „Klient”). Kontrahent jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. W ramach ww. Projektu Wnioskodawca występuje w roli podwykonawcy dla Kontrahenta i odpowiada za dostawę materiałów (część towarowa Projektu) a także za prace nadzorcze, wykonanie testów, przeszkolenia z obsługi, odbioru technicznego oraz uruchomienia składu drewna (część usługowa Projektu). Dostawy dokonywane przez Spółkę skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahenta. Są to więc odrębne transakcje w rozumieniu przepisów o VAT (nie stanowią elementu kompleksowego świadczenia, np. stanowiącego dostawę towarów z montażem, gdyż Spółka nie odpowiada za montaż tych towarów).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie zasad rozliczeń VAT Spółki wyłącznie w zakresie części towarowej Projektu, tj. w zakresie dostaw towarów (materiałów) realizowanych na terytorium Polski na rzecz Kontrahenta.

W toku realizacji Projektu Spółka na bieżąco realizuje dostawy towarów do Kontrahenta. Natomiast płatności za dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są realizowane na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę po zakończeniu kolejnych etapów Projektu zgodnie ze stopniem realizacji Projektu przez Kontrahenta na rzecz Klienta. Spółka zasadniczo nie ma wpływu na to, w jakim terminie zostaną zrealizowane poszczególne etapy Projektu przez Kontrahenta. W praktyce może się okazać, iż niektóre etapy prac są realizowane przez Kontrahenta z opóźnieniem, przy czym w świetle umowy, Spółka może wystawić fakturę za dostawę materiałów do Kontrahenta każdorazowo dopiero po zakończeniu przez Kontrahenta poszczególnych etapów prac.

W związku z opisanym sposobem rozliczeń może zaistnieć sytuacja, w której faktura dokumentująca dostawę towarów do Kontrahenta będzie wystawiona przez Spółkę z opóźnieniem, w praktyce nawet po kilku miesiącach od dnia dostawy towarów. Przykładowo, Spółka dostarczy towar do Kontrahenta w kwietniu 2015 r., natomiast zgodnie z harmonogramem prac faktura dokumentująca między innymi tę dostawę towarów zostanie wystawiona przez Spółkę dopiero w lipcu 2015 r.

Spółka pragnie podkreślić, że VAT należny z tytułu poszczególnych dostaw towarów będzie wykazywany przez Spółkę w deklaracji VAT za okres, w którym faktycznie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostaw, tj. za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została zrealizowana. W powyższym przykładzie VAT należny zostałby więc wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT za kwiecień 2015 r. Wyłącznie techniczna czynność wystawienia faktury byłaby dokonana z opóźnieniem.

Spółka pragnie podkreślić, iż może się również zdarzyć sytuacja, w której faktura wystawiona z opóźnieniem będzie dotyczyła dostaw towarów zrealizowanych w więcej niż jednym okresie rozliczeniowym (np. zgodnie z następującym przykładem, faktura wystawiona w lipcu 2015 r. objęłaby dostawy towarów zrealizowane w kwietniu 2015 r. i maju 2015 r.). W takim wypadku jednak również VAT należny z tytułu poszczególnych dostaw towarów będzie wykazywany przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy, w których faktycznie powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostaw, tj. za okresy rozliczeniowe, w których dostawy zostały zrealizowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku wskazanego na fakturze wystawionej z opóźnieniem wyłącznie w rozliczeniu za okres (okresy), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy (dostaw) towarów, której ta faktura dotyczy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku wskazanego na fakturze wystawionej z opóźnieniem wyłącznie w rozliczeniu za okres (okresy), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy (dostaw) towarów, której ta faktura dotyczy.

1.  Data dokonania dostawy towarów jako moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje co do zasady z chwilą dokonania tej dostawy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 19a ust. 5 oraz 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, które jednak nie mają zastosowania do dostaw towarów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje VAT (art. 103 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w VAT jest co do zasady powiązany z faktyczną dostawą towarów, a więc przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ma zatem obowiązek wykazania i zapłaty VAT należnego wyłącznie w deklaracji VAT za okres, w którym faktycznie doszło do dostawy towarów, których dotyczy wystawiona faktura. Wtedy bowiem powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji. W szczególności, w przypadku dostaw towarów, o których mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, dla powstania obowiązku podatkowego w VAT nie ma znaczenia data wystawienia faktury VAT przez Spółkę.

1.  Brak możliwości zastosowania art. 108 ustawy o VAT

2.1. Uwagi ogólne

W ocenie Spółki, w analizowanej sprawie zastosowania nie znajdzie także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek zapłaty podatku VAT w razie wystawienia faktury VAT, a także w przypadku wykazania na fakturze kwoty podatku wyższej od kwoty podatku należnego. Jednocześnie należy jednak podkreślić, iż ww. przepis nie obejmuje sytuacji, w których podatek VAT wskazany na fakturze dotyczy dostawy towarów, która faktycznie miała miejsce i została przez podatnika wykazana w prawidłowej deklaracji VAT (tj. w deklaracji VAT za okres lub okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji).

W szczególności, art. 108 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadkach, kiedy faktura dotycząca zrealizowanych uprzednio dostaw towarów została wystawiona z opóźnieniem.

2.2. Brak ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych

Niewątpliwie celem art. 108 ustawy o VAT jest zapobieganie uszczuplaniu wpływów do budżetu państwa. Obowiązek odprowadzenia podatku od każdej wystawionej i wprowadzonej do obrotu faktury VAT gwarantuje bowiem, że nawet w przypadku gdy podatek z takiej faktury zostanie odliczony, dochody budżetowe nie ulegną zmniejszeniu. Jednocześnie przepis ten pełni funkcję sankcyjną, ponieważ wprowadza obowiązek zapłaty VAT także w przypadku wystawiania faktur, które nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 108 ustawy o VAT stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z tym, dla ustalenia celu wskazanych przepisów stosowne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Orzecznictwo to potwierdza stanowisko Spółki w zakresie celu wprowadzenia przepisów art. 203 Dyrektywy VAT. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-566/07 z 18 czerwca 2009 r. Trybunał uznał, że: „Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (będący odpowiednikiem obecnego art. 203 Dyrektywy VAT- dop. Spółki,) zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy.”

Podobne stanowisko TSUE wyraził na przykład w wyroku w sprawie C-643/11 z 31 stycznia 2013 r.

Na zapobiegający uszczupleniom wpływów budżetowych cel art. 108 ustawy o VAT wskazywały także polskie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Przykładowo, w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1859/08) NSA wskazał, że: „Można zatem przyjąć, że przepis ten w zakresie w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie został by zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury.”

Podobne stanowisko NSA zaprezentował na przykład w wyroku z 13 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1047/13).

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ciąży na wystawcy faktury tylko w przypadku, gdy istnieje przynajmniej potencjalna możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych. Ryzyko takie powstaje wtedy, gdy wystawca faktury może nie zapłacić podatku wynikającego z czynności opodatkowanej VAT, której wykonanie dokumentuje faktura, natomiast odbiorca faktury odliczy podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W przypadku faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka bowiem każdorazowo wykazuje oraz będzie wykazywać w przyszłości VAT należny z tytułu dostawy towarów we właściwym okresie rozliczeniowym - tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na rzecz Kontrahenta. Tym samym VAT z tytułu transakcji dostawy towarów zostanie prawidłowo wykazany i zapłacony do urzędu skarbowego (ewentualnie pomniejszy on odpowiednio nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym wykazywaną przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym).

2.3. Brak zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wystawienia z opóźnieniem faktury dokumentującej dostawę towarów

W ocenie Spółki, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadkach, kiedy czynność wykazana na fakturze powinna być opodatkowana VAT. Tym samym nie może on być zastosowany, kiedy dana czynność jest opodatkowana VAT i została faktycznie wykonana, lecz faktura ją dokumentująca została wystawiona zbyt późno.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia przepisów art. 108 ust. 1 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 29 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 436/12) sąd wskazał: „W ocenie Sądu orzekającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przypadkach gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, jedynie dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.”

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Ol 150/14) oraz WSA w Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 19 stycznia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1337/06).

Należy również podkreślić, że analogiczne stanowisko jest przedstawiane w doktrynie prawa podatkowego. Na brak konieczności zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej z opóźnieniem wskazują komentarze do art. 108 ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., LEX, 2014), a także Jerzego Martiniego, Przemysława Skorupy i Marka Wojdy (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT. Komentarz, 2014).

1.  Podsumowanie

Zdaniem Spółki, w kontekście zaprezentowanej analizy przepisów oraz przywołanego orzecznictwa, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w trybie przewidzianym w art. 108 ustawy o VAT. W świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku wskazanego na fakturze wystawionej z opóźnieniem, wyłącznie w rozliczeniu za okres (okresy), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której ta faktura dotyczy.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.