Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-719/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Czy nieodpłatne przekazanie nakładów na grunt podlega opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; nakłady; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów. Wniosek został uzupełniony 7 grudnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolną, jest właścicielem nieruchomości rolnych, w tym kilku zabudowanych budynkami zw. z gospodarstwem rolnym, maszyn i urządzeń rolniczych, nawozów itp. Wnioskodawca jest wydzierżawiającym nieruchomość rolną, na której prowadzi gospodarstwo rolne.

Wnioskodawca wraz z Wydzierżawiającym planują rozwiązać umowę dzierżawy, w efekcie czego Wydzierżawiający otrzyma „z powrotem” grunty będące przedmiotem dzierżawy wraz z zasiewami i wartością dodaną w postaci efektów innych prac agrotechnicznych przeprowadzonych na tych gruntach (nawożenie, prace polowe – tzw. produkcja w toku).

Nakłady na zasiewy obejmują koszty uprawy roli, nawożenia (w tym koszty osobowe – tzw. robocizna i rzeczowe - materiałowe), a także równowartość ziarna. Dodatkowo analogicznie jak zasiewy zbóż należy traktować również sadzenie krzewów i drzew (co potwierdza doktryna prawa, tak: Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska -Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2014).

Rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpi bez zobowiązania Wydzierżawiającego do zwrotu wartości poczynionych nakładów na grunt na rzecz Wnioskodawcy (nieodpłatne przekazanie nakładów na grunt).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie nakładów na grunt podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie zasiewów w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyraźna linia interpretacyjna, którą według Wnioskodawcy należy uznać za właściwą w kontekście instytucji rozliczenia nakładów, przejawia się m.in. w orzeczeniu NSA z 5 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1352/11, gdzie wskazano, iż w takiej sytuacji nie następuje podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie (w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) i nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT. Zdaniem NSA następuje jednakże wtedy tzw. zmiana przeznaczenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), skutkująca ewentualną koniecznością korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że nawet gdyby przyjąć, że w przypadku przekazania nakładów w postaci zasiewów mamy do czynienia z dostawą towarów, to pozostawienie nakładów bez rozliczenia nie powinno być w ogóle rozważane jako darowizna zrównana z odpłatną dostawą na gruncie ustawy VAT.

Wnioskodawca odnajduje potwierdzenie swojego stanowiska w orzecznictwie. Przykładowo wyroki WSA w Łodzi z 13 października 2010 r., I SA/Łd 743/10 i WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 660/09, w których Sądy wskazują, że pozostawienie ulepszeń bez wynagrodzenia w ogóle nie stanowi nieodpłatnej usługi. Zdaniem WSA, art. 8 ust. 2 ustawy VAT winien być wykładany zgodnie z celem Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem musi istnieć transakcja, tj. zgodne oświadczenie woli stron, przedmiot świadczenia, jego wykonawca i adresat – konsument. Tymczasem dzierżawca wykonuje roboty adaptacyjne i dokonuje zasiewów (zgodnie z kompleksowym procesem właściwym produkcji rolnej) wyłącznie dla celów swojej działalności, na własny koszt i swoje potrzeby, a nie na potrzeby właściciela gruntu.

Zwrot przedmiotu dzierżawy następuje w ramach wykonania umowy dzierżawy i nie powoduje powstania nieodpłatnej usługi zrównanej w skutkach z odpłatnymi dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje również na uzasadnienie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-826/13-4/JN, zgodnie z którą przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu/dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego/wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Organ wskazał, że czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności podatnika, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem umowy. W przedmiotowej sprawie, nie będzie zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu nakładów, które nie zostaną zdemontowane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne pozostawienie na gruncie rolnym, niestanowiącym jego własności, pozostałości zasiewów wraz z efektami prac agrotechnicznych w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r, poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z powyższych przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. pozostałości zasiewów, efekty prac agrotechnicznych) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.

Zauważyć należy, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na wynajmowanym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie bez wynagrodzenia kosztów nakładów na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W opisanej sytuacji faktycznej, Spółka przekaże „z powrotem” grunty będące przedmiotem dzierżawy wraz z zasiewami i wartością dodaną w postaci efektów innych prac agrotechnicznych przeprowadzonych na tych gruntach (nawożenie, prace polowe – tzw. produkcja w toku). Rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpi bez zobowiązania Wydzierżawiającego do zwrotu wartości poczynionych nakładów na grunt na rzecz Wnioskodawcy (nieodpłatne przekazanie nakładów na grunt).

Zatem, nieodpłatne przekazanie (pozostawienie) nakładów poniesionych na nieruchomość, stanowiącą własność wydzierżawiającego, nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa (działalnością gospodarczą podatnika), w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem dzierżawy. W przedmiotowej sprawie, nie będzie zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie wydzierżawiającemu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na gruncie należącym do wydzierżawiającego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ewentualnej konieczności korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.