Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-608/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od nieterminowych wpłat należności na rzecz innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej stanowią koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności budżetowe; należność-należności budżetowe-nieterminowość wpłat należności budżetowych; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się produkcją kół z metali lekkich, felg. W toku prowadzenia działalności Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do centrów logistycznych położonych w innych krajach Unii Europejskiej. W takich przypadkach kontrahenci Spółki mający siedzibę i zarejestrowani dla celów podatku VAT w tych krajach Unii Europejskiej dokonują pobrań towarów z przedmiotowych centrów.

W krajach Unii Europejskiej obowiązują różne zasady dotyczące rozliczenia podatkowego oraz obowiązków rejestracji dla celów podatkowych w takich przypadkach.

Co do zasady Spółka stara się pozyskać każdorazowo informacje co do obowiązków rejestracyjnych oraz innych związanych z prowadzeniem działalności w krajach Unii Europejskiej. Niemniej jednak nie zawsze istnieje możliwość zweryfikowania przepisów państw członkowskich w sposób wystarczający, a co za tym idzie Spółka nie może wykluczyć pominięcia pewnych kwestii w ramach rozliczeń w innych państwach Unii Europejskiej.

W związku z tym, może się okazać, że Spółka nie dokona rejestracji dla celów podatkowych w innych państwach w odpowiednich terminach oraz nie będzie świadoma wszystkich ciążących na niej obowiązków.

Niemniej jednak, gdy tylko Spółka pozyskuje informację w tym zakresie dopełnia wszystkich obowiązków rejestracyjnych, a także innych ciążących na niej (w tym m.in. dokumentacyjnych), a także odprowadza odpowiednie należności publicznoprawne. Uzyskanie jednak informacji o ciążących obowiązkach z opóźnieniem może skutkować koniecznością poniesienia dodatkowych opłat lub zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od nieterminowych wpłat należności na rzecz innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zapłacone odsetki od nieterminowych wpłat należności na rzecz innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego należy wskazać, iż o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje po pierwsze istnienie związku przyczynowego między przychodem a przedmiotowymi kosztami, natomiast po drugie - brak wyraźnego wyłączenia tych kosztów w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) jej przepisy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

„Z przepisu tego można wyprowadzić normę, zgodnie z którą przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich należności budżetowych ustalanych lub określanych przez organy podatkowe” (R. Mastalski „Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009”‚ Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2009, s. 21).

Jednocześnie art. 6 Ordynacji podatkowej wskazuje definicję legalną „podatku”, którym jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 3 Ordynacji podatkowej „ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe”. Prawdą jest, iż w Ordynacji podatkowej nie pojawia się legalna definicja opłaty, jaka pojawia się w przypadku podatku. W komentarzach do przepisu wskazuje się, iż „w klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Oprócz tego są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. (\`(...)\`) Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego)” (M. Niezgódek-Medek „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 19).

Definicja niepodatkowych należności budżetowych wskazana jest natomiast w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym są to „niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych”.

Wszystkie powyższe przepisy wskazują wyraźnie, że należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej są należnościami polskich organów administracji publicznej lub samorządowej, nie zaś należnościami organów administracji innych niż Rzeczpospolita Polska państw.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przedmiotowe odsetki płacone za zwłokę od nieterminowych wpłat do zagranicznych organów podatkowych nie będą stanowić odsetek z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności w myśl Ordynacji podatkowej.

Wobec braku ustawowego wyłączenia, przy jednoczesnym spełnieniu kryterium celowości, wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę odsetek od nieterminowych wpłat zagranicznych należności budżetowych stanowić będą koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym zapłacone odsetki od nieterminowych wpłat należności na rzecz innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Sposób interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ww. ustawy wskazany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11. Sąd wskazał, iż: „Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Podobne stanowisko zostało także przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1666/09. Sąd wskazał, iż: „warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: (1) jego poniesienie, (2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), (3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów”. Sąd, nawiązując do wyroku NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1035/07 podkreślił, że: „posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych”.

Analogicznie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest zdania, iż kierując się regułą interpretacyjną a contrario, zasięg art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zawęzić jedynie do sytuacji ściśle określonych w tym przepisie.

Ponadto, stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. ITPB1/415-292/08/MR. W analogicznym stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując, że zapłacone odsetki za nieterminowe wpłaty należności do urzędu niemieckiego stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż zapłacone odsetki z tytułu nieterminowych wpłat należności do zagranicznych organów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem wszelkie wydatki, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w toku prowadzenia działalności dokonuje przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do centrów logistycznych położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

W krajach Unii Europejskiej obowiązują różne zasady dotyczące rozliczenia podatkowego oraz obowiązków rejestracji dla celów podatkowych. Co do zasady Spółka stara się pozyskać każdorazowo informacje co do obowiązków rejestracyjnych oraz innych związanych z prowadzeniem działalności w krajach Unii Europejskiej. Niemniej jednak nie zawsze istnieje możliwość zweryfikowania przepisów państw członkowskich w sposób wystarczający, a co za tym idzie Spółka nie może wykluczyć pominięcia pewnych kwestii w ramach rozliczeń w innych państwach Unii Europejskiej. W związku z tym, może się okazać, że Spółka nie dokona rejestracji dla celów podatkowych w innych państwach w odpowiednich terminach oraz nie będzie świadoma wszystkich ciążących na niej obowiązków, co może skutkować koniecznością poniesienia dodatkowych opłat lub zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od nieterminowych wpłat należności na rzecz organów podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej (innych niż Polska).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem wykładni art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że regulacja ta wyraźnie wskazuje, iż nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki z tytułu nieterminowych wpłat tylko takich należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie natomiast do treści art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do:

*   podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
*   opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
*   spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

Ponadto, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy (art. 2 § 2 ww. ustawy). Przepisów ustawy nie stosuje się natomiast do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach (art. 2 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dodać należy również, że w myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, niepodatkowymi należnościami budżetowymi są niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Podsumowując, przez należności budżetowe należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty. Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów jednostek samorządowych. Należności, do których zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej to także niepodatkowe należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, należy uznać, że odsetki od nieterminowych wpłat należności na rzecz organów podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska, są wyłączone spod regulacji ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, zapłacone przez Spółkę odsetki od nieterminowych wpłat należności na rzecz organów podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ustosunkowując się natomiast do cytowanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast co do przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.