Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-796/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-07
Teza: W jaki sposób należy obliczyć dochód (przychód) wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów,
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 08 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny:

*   w części dotyczącej możliwości podwyższenia przychodu do wartości rynkowej - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2008r. nabył udziały Spółki z o.o. (dalej „Spółka") nieodpłatnie. Podstawą nabycia własności udziałów przez wnioskodawcę były umowy darowizny. Umowy darowizny zostały sporządzone w formie aktu notarialnego. W umowach darowizny podano wartość darowanych udziałów. Wartość tę określono przy uwzględnieniu wartości nominalnej udziałów (przyjęto, że wartość rynkowa jednego udziału wynosi 6 800 zł.). Wnioskodawca nie płacił podatku od spadków i darowizn, gdyż darczyńcami były osoby zaliczane do I grupy podatkowej (rodzice wnioskodawcy).

Obecnie rozważane jest umorzenie udziałów nabytych przez wnioskodawcę. Umorzenie udziałów będzie umorzeniem dobrowolnym i zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych " (dalej k.s.h,"). Stosownie do art. 199 § 1 k.s.h. udziały zostaną zatem umorzone za zgodą wnioskodawcy w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Zgodnie natomiast z art. 199 § 2 k.s.h., w sprawie umorzenia udziałów zostanie podjęta uchwała przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Uchwała ta będzie określać między innymi wysokość wynagrodzenia przysługującego wnioskodawcy za umorzone udziały. Udziały wnioskodawcy mają zostać umorzone po wartości nominalnej. W konsekwencji, wnioskodawca otrzyma za każdy umorzony udział wynagrodzenie w wysokości 6 800 zł.

Wysokość wynagrodzenia należnego wnioskodawcy za jeden umorzony udział będzie niższa od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Wynagrodzenie należne wnioskodawcy za umorzone udziały będzie też niższe od wartości rynkowej udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób należy obliczyć dochód (przychód) wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, w szczególności:

1.  Czy należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów wskazana w umowach darowizny?
2.  Czy należy uznać, że przychodem wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia ?

Czy w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej dojdzie do powstania dochodu i w konsekwencji, czy wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem udziałów, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Czy wnioskodawca będzie zobligowany do złożenia deklaracji/informacji podatkowych, a jeśli tak to jakich deklaracji/informacji podatkowych i w jakim terminie?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne mu z tytułu umorzenia udziałów. Przychodem tym będzie zatem wynagrodzenie określone w uchwale w sprawie umorzenia udziałów podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Wnioskodawca uważa, że nie ma przy tym znaczenia to, że wynagrodzenie należne za umorzone udziały będzie ustalone poniżej wartości rynkowej umarzanych udziałów. Jeśli z uchwały wynikać będzie, że za jeden umorzony udział wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w kwocie 6 800 zł, to kwota ta powinna być uznana za przychód z tytułu umorzenia jednego udziału.

Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość umarzanych udziałów ustalona w umowach darowizny (koszt uzyskania przychodów w związku z umorzeniem jednego udziału wyniesie 6 800 zł.).

Zasady opodatkowania dochodów z umorzenia dobrowolnego udziałów:

Z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Należy też zauważyć, że z dniem 01 stycznia 2011r. nie dokonano zmiany art. 24 ust. 5d ww. ustawy, który określa zasady ustalenia przychodów i kosztów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów nabytych tytułem darowizny. Zgodnie z art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w wysokości wartości akcji (udziałów) z dnia nabycia darowizny, jeżeli nabycie akcji (udziałów) nastąpiło w drodze darowizny.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 24 ust. 5d ustawy znajduje zastosowanie do wszystkich dochodów z tytułu umorzenia udziałów, w tym do umorzenia dobrowolnego (mimo że dochód z tytułu umorzenia udziałów od 01 stycznia 2011r. nie jest już zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W art. 24 ust. 5d ww. ustawy, ustawodawca nie ograniczył bowiem stosowania tego przepisu wyłącznie do dochodów z tytułu umorzenia udziałów wskazanych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, a wręcz przeciwnie - mówi ogólnie o „dochodzie z umorzenia udziałów (akcji)". Należy zatem uznać, że mimo że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia nie jest już zaliczane do dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, to wciąż wynagrodzenie to pozostaje dochodem z umorzenia udziałów. Warto też zauważyć, że przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym (zawarty jest w rozdziale 5 ustawy zatytułowanym: Szczególne zasady ustalania dochodu).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po dniu 01 stycznia 2011r. przepis art. 24 ust. 5d nie uległ żadnej zmianie. Stąd też ewentualnego twierdzenia, że mimo niezmienionego brzmienia ww. norma ma aktualnie inny zakres zastosowania, nie można pogodzić z zasadami wykładni językowej - wykładni, która w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma pierwszorzędne znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i n.). Ponadto, takie twierdzenie rodziłoby w ocenie wnioskodawcy uzasadnione wątpliwości co do przestrzegania zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie.

Powyższe argumenty wspiera zdaniem wnioskodawcy również ratio legis wykreślenia punktu 2 z art. 24 ust. 5. W druku nr 3366 z dnia 4 sierpnia 2010r. - poselskim projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - zmiana w art. 24 ust. 5 uzasadniona jest w następujący sposób:

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budzi wątpliwości interpretacyjne dotyczące obowiązku poboru podatku dochodowego przez płatnika. Również linia orzecznicza sądów administracyjnych jest rozbieżna w zakresie wypełniania obowiązków płatnika w przypadku skupu akcji w celu umorzenia za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Przykładem tych rozbieżności może być orzeczenie sądu, w którym stwierdza się, iż spółka powinna wykonać obowiązki płatnika (sygn. akt I SA/Wr 306/09), i sprzeczne z nim orzeczenie, godnie z którym nabycie akcji przez spółkę w celu umorzenia za pośrednictwem giełdy nie stanowi ich zbycia w celu umorzenia (sygn. akt I SA/Gl 236/09).

Podatnik zbywając akcje na giełdzie nie zna drugiej strony umowy. W przypadku skupu akcji przez spółkę giełdową w celu umorzenia, po stronie spółki powstaje problem czy spółka ma pobierać zryczałtowany podatek jako płatnik. Zbywający nie zna celu jaki przyświeca nabywcy akcji, a nabywca (spółka) nie jest w stanie zidentyfikować sprzedającego.

Kolejnym problemem związanym ze stosowaniem tego przepisu jest określenie przez płatnika dochodu do opodatkowania. Z uwagi na brak możliwości ustalenia przez niego wydatków poniesionych na nabycie akcji podatek pobierany jest od wypłacanej kwoty przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podlega dochód, zatem aby odzyskać nadpłacony podatek podatnik (sprzedający) zmuszony jest wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Rozwiązaniem pozwalającym na unikniecie powyżej opisanych problemów jest rezygnacja z omawianego przepisu, a tym samym z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji)."

A zatem wyraźnie widać, iż celem wykreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było wyłącznie zniesienie uciążliwych obowiązków płatniczych spółek kapitałowych. Chciano, w interesie podatnika, aby to właśnie on sam rozliczał się z omawianego dochodu - a więc również uwzględnił koszty zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy - i nie musiał tym samym występować o stwierdzenia nadpłaty. Celem nie była więc zmiana sposobu kalkulacji dochodu, a jedynie przerzucenie ciężaru jego obliczenia i uiszczenia na podatnika. Z treści uzasadnienia do druku nr 3366 nie można bowiem wywieść, jakoby intencją projektodawców była jakakolwiek merytoryczna (wymierna finansowo) modyfikacja sposobu obliczania dochodu, w tym i kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, wnioskodawca uważa, że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zatem zastosowanie w zdarzeniu opisanym we wniosku, gdyż uzyskiwany przez niego dochód z całą pewnością jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 199 ks.h.

Przychód z umorzenia dobrowolnego udziałów:

Z uwagi na treść art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy, przychodem wnioskodawcy będzie przychód „otrzymany w związku z umorzeniem". Jak była o tym mowa, przychód otrzymany w związku z umorzeniem dobrowolnym od 01 stycznia 2011r., traktowany jest jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W konsekwencji, należy się zastanowić, czy przy ustalaniu tego przychodu zastosowanie znajdzie art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady określania dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy, znajdą zastosowanie między innymi przy opodatkowywaniu przychodów ze zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Art. 19 ww. ustawy pozwala zatem organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jeśli „cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw". Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie „ceną” będzie wynagrodzenie wskazane w uchwale dotyczącej umorzenia udziałów.

Pojawia się w związku z tym, pytanie czy organy będą mogły uznać, że wynagrodzenie za umorzone udziały powinno być ustalone w wysokości wartości rynkowej i w konsekwencji, czy będą mogły ustalić przychód wnioskodawcy w wysokości wyższej niż wynikająca z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, organy nie będą mogły tego zrobić z kilku powodów. Po pierwsze, należy zauważyć, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy cena zbycia „bez uzasadnionej przyczyny" odbiega od wartości rynkowej. Przepis ten nie zawiera jakiekolwiek dookreślenia zwrotu „bez uzasadnionej przyczyny", dlatego też jeżeli dopuszczalne są w tym zakresie przyczyny faktyczne, to w ocenie wnioskodawcy tym bardziej uprawnione są przyczyny mające podstawę prawną.

Przypomnieć zatem należy, że „ustawa nie określa \[\`(...)\`\] obecnie wysokości wynagrodzenia za umorzenie udziału dokonane dobrowolnie" (J. Bieniak i inni, Kodeks spółek handlowych, komentarz, Warszawa 2011, s. 741). Skoro więc k.s.h. zezwala na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów poniżej wartości rynkowej, a nawet uprawnia do umorzenia bez jego wypłaty (art. 199 § 3 k.s.h.), to brak jest podstaw do kwestionowania ustalenia wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów w wysokości ich wartości nominalnej.

Co więcej, zbycia udziałów celem umorzenia nie można także porównać do „zwykłej" sprzedaży udziałów. Jest to czynność szczególna, gdyż nabywcą udziałów jest Spółka (spółka ta nabywa udziały własne). Czynność dokonywana jest zatem w szczególnych warunkach: specyficzny jest nabywca i zbywca (spółka i jej wspólnik), jak również cel nabycia (celem jest unicestwienie udziałów). Dlatego też k.s.h. pozostawia zgromadzeniu wspólników danej spółki decyzję co do wysokości wynagrodzenia należnego za umorzone udziały. Trudno wymagać od spółki, aby nabywała udziały za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej, skoro spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Udziały własne nabywane przez spółkę w celu umorzenia nie przedstawiają dla takiej spółki żadnej wartości majątkowej. W szczególności nie dają one prawa do pobrania dywidendy (gdyż byłaby to dywidenda wypłacana przez spółkę samej sobie), nie mogą być również dalej zbyte z mocy zakazu wynikającego z odpowiednio stosowanego art. 200 § 1 i 2 k.s.h. Spółka, w wyniku nabycia udziałów w celu umorzenia, nie uzyskuje zatem żadnego realnego przysporzenia.

Po drugie, należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem wnioskodawcy jest wynagrodzenie „otrzymane". W konsekwencji nie można uznać, że przychodem tym będzie kwota wynagrodzenia wynikająca z oszacowania (różnica między kwotą należną za umorzone udziały, wynikającą z uchwały o umorzeniu a wartością rynkową udziałów).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów:

Wnioskodawca uważa, że z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów, otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów. Jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny, kosztem tym jest wartość udziałów z dnia nabycia darowizny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem wartości udziałów lub akcji z dnia nabycia darowizny. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe sformułowanie rozumieć należy jako wartość udziałów określoną w umowie darowizny. Jak była o tym mowa, w umowie darowizny wartość jednego udziału została określona w wysokości 6 800 zł. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że kwota 6 800 zł. będzie kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia jednego udziału.

Ad. 2 i 3.

Wnioskodawca uważa, że w zdarzeniu opisanym w niniejszym wniosku nie dojdzie do powstania dochodu, a zatem nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów. W konsekwencji, wnioskodawca nie będzie zobligowany do składania jakichkolwiek deklaracji/informacji podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowym zdarzeniu wnioskodawca otrzyma za jeden umorzony udział kwotę 6 800 zł, przychód uzyskany z tytułu umorzenia będzie odpowiadał kosztom jego uzyskania. W konsekwencji, nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego ani do składania jakichkolwiek deklaracji/informacji podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje się na następujące orzeczenia Sądów administracyjnych oraz interpretacje i pisma organów skarbowych:

*   wyrok NSA z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt: I GSK 103/10,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010r. Znak: IPPB2/415-833/10-2/AK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02 grudnia 2010r. Znak: IPPB2/415-849/10-3/AS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010r. Znak: IPPB4/415-702/09-5/JK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009r. Znak: IPPB2/415-420/09-2/MG,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 listopada 2010r. Znak: ILPB2/415-949/10-4/AP,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2011r., Znak: IBPBII/2/423-25/10/MM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2009r. Znak: IBPBII/2/415-765/09/HS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2009r. Znak: IBPBII/2/415-146/08/HS,

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały otrzymał w drodze darowizny. Spółka planuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (zgodnie z przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym wyłącznie wówczas jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. miało miejsce przed 01 stycznia 2011r. to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Jednakże podkreślić należy, iż z dniem 01 stycznia 2011r. zmianie uległy zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia. Zaprzestanie takiego różnicowania uprościło również rozliczenie transakcji odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia dokonywane za pośrednictwem giełdy.

Mając powyższe na uwadze, odpowiadając na argument wnioskodawcy, że zarówno przed, jak i po przedmiotowej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia należy traktować tak samo co oznaczałoby, że w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 24 ust. 5d ustawy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów (także w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia) nabytych w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, należy stwierdzić jego nietrafność.

Stanowisko wnioskodawcy jest bezpodstawne, gdyż przeczy w sposób oczywisty treści przepisów prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia nigdy nie był traktowany przez ustawodawcę jako przychód z umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepis ten, literalnie wymienia dwa odrębne źródła dochodu (przychodu). Powyższe oznacza, że ustawodawca w sposób jasny rozróżnił tryby umorzenia udziałów (akcji): przymusowy i dobrowolny. W konsekwencji wykreślenie przez ustawodawcę z art. 24. ust. 5 pkt 2 bynajmniej nie spowodowało zrównania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia o jakim mowa w skreślonym pkt 2 z tzw. przymusowym umorzeniem udziałów (akcji) przy sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, lecz przyniosło tę zmianę, że do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia nie stosuje się już szczególnych zasad ustalania dochodu zawartych w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010r.), zostały zawarte w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu” co oznaczało, że do ww. źródła przychodu tj. do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia - zgodnie z zasadami wykładni systemowej – można było stosować szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 24 ust. 5d ustawy.

Ustawodawca wykreślając przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 stwierdził, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, nie powinien być ustalany na podstawie przepisów szczególnych zawartych w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na zasadach ogólnych dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przed nowelizacją art. 24 ust. 5 ustawy, dochód (przychód) z tytułu umorzenia udziałów (akcji) bez względu na sposób tego umorzenia regulowany był w Rozdziale 5, dotyczącym szczególnych zasad ustalania dochodu. Skoro tak, to nie było podstaw aby czynić rozróżnienie w sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju umorzenia. W momencie jednak kiedy na skutek nowelizacji odpłatne zbycie w celu umorzenia przestaje być objęte szczególnymi zasadami ustalenia dochodu, to nie ma żadnych podstaw prawnych, aby do ustalenia kosztów uzyskania przychodu te szczególne zasady regulowane art. 24 ust. 5d ustawy stosować.

Mając powyższe na uwadze z uwagi na fakt iż w przedmiotowej sprawie umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010r., wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia powinien zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika również, ze całkowicie błędne jest przekonanie wnioskodawcy, iż przychodem po jego stronie będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie wynagrodzenie należne, choćby nie zostało faktycznie przez wnioskodawcę otrzymane. To oznacza, że datę w jakiej powstanie u wnioskodawcy przychód będzie określała uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie umorzenia udziałów, gdyż na jej podstawie wnioskodawca będzie mógł skutecznie się domagać wypłaty takiego wynagrodzenia. Nie ma już znaczenia kiedy faktycznie wnioskodawca otrzyma od Spółki środki pieniężne.

Odnosząc się natomiast to możliwości zastosowania przez organ przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio Zgodnie z art. 17 ust. 2 przedmiotowej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 cyt. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychody z majątku likwidowanej spółki,
*   przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
*   przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Skoro w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, to zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy, gdyż w art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, iż art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. Bez wątpienia jednak ustalając skutki jakie niesie odesłanie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić charakter jaki ma wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Ustawa ta nie określa obecnie wysokości wynagrodzenia za umorzenie udziału dokonane dobrowolnie. W tej sytuacji trzeba uznać, że wysokość wynagrodzenia może, lecz nie musi zostać określona w umowie spółki. Wysokość wynagrodzenia za umarzany dobrowolnie udział będzie też zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu określona w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego ma więc swoisty charakter, gdyż nie jest kształtowane w wyniku umowy między stronami, lecz określane w uchwale Zgromadzenia Wspólników i żaden przepis nie określa jego wysokości lub sposobu jej ustalenia. To zaś oznacza, że nie ma prawnych przeszkód, aby wynagrodzenie to ustalane było wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Skoro tak, to okoliczność podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników określającej wysokość wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały może uzasadniać przyczynę, która wyłączy możliwość określenia wynagrodzenia przez organy podatkowe w wysokości wartości rynkowej udziałów.

Odpowiadając z kolei na pytanie wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółce w celu ich umorzenia zauważyć należy, że zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia tych udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów w celu umorzenia. Zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów. Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że jeśli podatnik nabywając udziały w drodze darowizny uiścił podatek od spadków i darowizn, to zwolnieniu z opodatkowania - zgodnie z cyt. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie podlegał jedynie dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie zapłacił jednak podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziałów w 2008r. co oznacza, że nie wystąpi kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Stwierdzić zatem należy, że wnioskodawca, który udziały otrzymał w drodze darowizny nie będzie miał prawa – z uwagi na ich odpłatne zbycie w celu umorzenia, które nastąpi po 31 grudnia 2010r. - do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, gdyż takiego rozwiązania nie przewiduje mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca skończył z dalszym utrzymywaniem fikcji prawnej, w postaci odliczania wartości rynkowej udziałów bądź akcji z dnia darowizny od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia i zrównał sytuację prawną wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia. Nowelizacja oznacza, że z dniem 01 stycznia 2011r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji – bez względu na cel tego zbycia – nie ma już prawa do pomniejszania sobie przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny. Dochód stanowiący podstawę opodatkowania będzie zatem równy przychodowi czyli należnemu wnioskodawcy wynagrodzeniu za zbyte w celu umorzenia udziały.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Odnośnie natomiast konieczności złożenia przez wnioskodawcę deklaracji/informacji podatkowych zauważyć należy, że zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy dochodów, o których mowa powyżej nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że z przedmiotowej transakcji odpłatnego zbycia udziałów Spółce w celu ich umorzenia za wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej u wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu a w konsekwencji nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego ani do składania jakichkolwiek deklaracji/informacji podatkowych.

Za nieprawidłowe należy też uznać domniemywanie przez wnioskodawcę, że skoro celem nowelizacji było zniesienie uciążliwych obowiązków płatniczych spółek kapitałowych, to nie nastąpiła zmiana kalkulacji dochodu, z czego wnioskodawca wywodzi swoje prawo do dalszego stosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bez wątpienia kierował się przy wykreślaniu z art. 24 ust. 5 punktu 2 rozwiązaniem wątpliwości związanych z obciążającymi spółki kapitałowe obowiązkami płatników. Jednakże fakt, iż w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł jakichkolwiek norm prawnych dających podstawę do odesłania a przez to i stosowania art. 24 ust. 5d ustawy do przychodów odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia świadczy o tym, że nowelizacja polegająca na wykreśleniu punktu 2 z art. 24 ust. 5 zmieniła zasady ustalania wysokości tego dochodu i pozbawiła podatników prawa do stosowania art. 24 ust. 5d ustawy. Nie istnieje bowiem możliwość, aby mieszać zasady ogólne ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów z zasadami szczególnymi jak chciałby wnioskodawca.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w całości należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zauważyć ponadto należy, iż powołane przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia dotyczą nieobowiązującego już stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.