Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.426.2018.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Brak obowiązku uwzględniania wartości równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartości odpisów aktualizujących oraz wartości otrzymanych dotacji dla celów obliczenia prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; usługi; wartości-wartości niematerialne i prawne; współczynnik; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania wartości równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartości odpisów aktualizujących oraz wartości otrzymanych w danym roku dotacji celowych dla celów obliczenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 1 października 2018 r. oraz 6 listopada 2018 r. wniosek został uzupełniony o oświadczenie Wnioskodawcy wskazane w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, adres elektroniczny do doręczeń e-puap, doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i własnego stanowiska do tego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności.

Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Gminny Zakład Usług Wodnych (dalej także jako: Zakład).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym, Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład, traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Przedmiotem działalności Zakładu jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Do jego podstawowych zadań należą ujmowanie, uzdatnianie oraz dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, jak również odbiór ścieków z budynków mieszkalnych i zakładów pracy.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT wg różnych stawek, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT:

1.  czynności opodatkowane VAT – szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, etc.,
2.  czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych Gminy w zakresie m.in.: dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (i na odwrót), dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.

W związku z mieszanym wykorzystaniem nabywanych przez Zakład towarów i usług, Zakład odlicza podatek naliczony od ich nabyć z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zakład stosuje w tym celu wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej także jako: Rozporządzenie) przeznaczony dla zakładów budżetowych.

W przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których Gmina będzie przekazywała Zakładowi nieodpłatnie środki trwałe lub wartości niematerialne lub prawne. Zakład może również otrzymywać od Gminy dotacje celowe przeznaczone na zadania bieżące lub też na finansowanie lub dofinansowanie zadań inwestycyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.

Zakład dokonuje również odpisów aktualizujących od należności. Dotyczą one należności nieściągalnych oraz takich, których zapłata jest wątpliwa, a zatem środków, których Gmina faktycznie nie otrzymała.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 25 września 2018 r. wynika, że:

Ad. 1

Gmina wyjaśnia, iż w jej opinii odpisy amortyzujące oraz odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Gmina szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w powyższym zakresie w złożonym wniosku i uprzejmie prosi Organ o ocenę jego prawidłowości.

Ad. 2

W opinii Gminy dotacje celowe nie stanowią przychodów zakładu budżetowego, przekazanych zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Gmina szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w powyższym zakresie w złożonym wniosku i uprzejmie prosi Organ o ocenę jego prawidłowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 października 2018 r.).

1.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
2.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartość otrzymanych w danym roku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji?
3.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartość odpisów aktualizujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.
2.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia, nie należy uwzględniać wartości otrzymanych w danym roku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.
3.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia, nie należy uwzględniać wartości odpisów aktualizujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu, które określa sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W Rozporządzeniu uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą wskazaną w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, tj. wg wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;
*   A- roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;
*   P- przychody wykonane zakładu budżetowego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w zw. z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakład budżetowy – używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności.

Stosownie do ust. 6 cyt. przepisu do ww. obrotu nie wlicza się również transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przez przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Tak rozumiane przychody nie obejmują natomiast:

*   kwot zwróconych dotacji,
*   odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,
*   odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
*   przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,
*   przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ad. 1

Zdaniem Gminy, w mianowniku wzoru dot. kalkulacji prewspółczynnika nie należy również ujmować kwot stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które samorządowy zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których otrzymał środki pieniężne.

Kwoty te wykazywane są w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych RB-30s w części A „Przychody” w wydzielonych wierszu I 110 – równowartość odpisów amortyzacyjnych.

Należy wyjaśnić, że koszty ponoszone przez Zakład w związku z prowadzonymi inwestycjami ujmowane są w księgach rachunkowych jako „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”, a następnie, po zakończeniu realizacji projektu, następuje przeniesienie uzyskanych efektów na konto środków trwałych. Od wartości początkowej powstałych składników majątku (jak również otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) dokonywane są odpisy amortyzacyjne odnoszone w ciężar wyniku finansowego. W jednostkach stosujących zasady określone ustawą o rachunkowości w takich sytuacjach tzn. – otrzymania środków pieniężnych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, a także w przypadku nieodpłatnego otrzymania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stosowane jest rozwiązanie ewidencyjne polegające na równoważeniu odpisów amortyzacyjnych pozostałymi przychodami operacyjnymi. Na skutek powyższego zabiegu, odpisy amortyzacyjne mają neutralny wpływ na wynik finansowy jednostki.

Powyższe rozwiązanie, umożliwiające samorządowym zakładom budżetowym równoważenie odpisów amortyzacyjnych przychodami wprowadzone zostało do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku nowelizacji z dnia 19 stycznia 2012 r., która obowiązuje od dnia 12 lutego 2012 r. Przed tą datą, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowiła żadnej kategorii przychodów. Rozwiązanie to powielono również w aktualnie obowiązujących przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – zgodnie z jego załącznikiem nr 3, część II, poz. 76 pkt 4:

76) Konto 760 - „Pozostałe przychody operacyjne”

Konto 760 służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730,750. W szczególności na stronie Ma konta 760 ujmuje się:

1.  przychody ze sprzedaży materiałów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów;
2.  przychody ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie;
3.  odpisane przedawnione zobowiązania, otrzymane odszkodowania, kary, nieodpłatnie otrzymane, w tym w drodze darowizny, aktywa umarzane jednorazowo, rzeczowe aktywa obrotowe, przychody o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie;
4.  równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800.

Z powyższego wynika, że ujmowanie kwoty równowartości odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodowej w sprawozdaniu zakładu budżetowego stanowi jedynie zabieg księgowy do dokonywania którego Zakład jest zobowiązany w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości w jednostkach samorządowych, które wynikają z przepisów rozporządzenia. Ma ono charakter techniczny i służy zrównoważeniu kosztów amortyzacji po stronie przychodowej, tak aby ich wpływ na wynik finansowy jednostki był neutralny.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko takie przychody zgodnie z Rozporządzeniem należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Istotą przychodu jest zatem możliwość pokrycia z niego kosztów działalności Zakładu. W przypadku równowartości odpisów amortyzacyjnych, taka możliwość nie istnieje. Należy bowiem zauważyć, że nie są to środki pieniężne, ani też środki pełniące funkcję podobną do środków pieniężnych, które miałyby jakąkolwiek siłę nabywczą, a jedynie zapisy księgowe.

W ocenie Gminy przy kalkulacji prewspółczynnika zakładu budżetowego należy tym samym uznać, że równowartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonywanej przez Zakład i nie powinna mieć wpływu na kalkulację prewspółczynnika.

Ponadto, uwzględnianie powyższych kwot w mianowniku wzoru z Rozporządzenia jest niezasadne, bowiem niedopuszczalne jest transponowanie na grunt przepisów o VAT zagadnień rachunkowych oraz określanie skutków w VAT przez ich pryzmat. Podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem zharmonizowanym, charakteryzującym się pewną autonomią wobec innych gałęzi prawa nie tylko podatkowego, ale również innych m.in. przepisów o rachunkowości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz, Organ wskazał, że „pokrycie amortyzacji, które jak wynika z opisu sprawy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie powinno być uwzględnione w mianowniku proporcji”.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO, w której stwierdził, że „Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które – jak wskazał Wnioskodawca – nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu”.

Zbieżny pogląd zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.768.2017.2.SR, w której wskazał, że „Jednakże, skoro – jak jednoznacznie wskazała Gmina – odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać ich w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych ( § 3 ust. 4 rozporządzenia)”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku kalkulacji nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Kwoty te bowiem nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w kalkulacji prewspółczynnika zakładu budżetowego uwzględniane są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa
3.  w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
4.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Dotacje podmiotowe, zgodnie z art. 131 ustawy obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Dotacje podmiotowe uwzględniane są w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego zakładu budżetowego w części A – Przychody i (poza dochodami z działalności gospodarczej), stanowią jedno z podstawowych źródeł przychodów tych jednostek, z którego finansowana jest ich bieżąca działalność.

Z kolei dotacje celowe mogą być przeznaczone na zadania bieżące, bądź na inwestycje. Są to środki przekazywane incydentalnie, zawsze z przeznaczeniem na konkretny cel. Dotacje celowe nie są ujmowane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowane Zakładu w części zawierającej Przychody, a jedynie jako Dane uzupełniające.

Zdaniem Gminy, za dotacje, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności, zgodnie z definicją z § 2 pkt 11 rozporządzenia należy uznać wyłącznie dotacje podmiotową oraz dotacje celowe na zadania bieżące. W konsekwencji, tylko te dotacje powinny być uznane za przychody Zakładu na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika.

Natomiast dotacje celowe przeznaczone na cele inwestycyjne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, nie spełniają one definicji z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ponieważ nie służą do pokrycia kosztów działalności Zakładu. Po stronie kosztowej ujawniają się one dopiero w postaci odpisów amortyzacyjnych, a nie jako koszty zakupu towarów i usług.

Podsumowując, w opinii Gminy, na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika nie powinna ona uwzględniać otrzymanych dotacji celowych przeznaczonych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 25 października 2018 r. wynika, że zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia, nie należy uwzględniać wartości otrzymanych w danym roku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Zdaniem Gminy, nie stanowią one przychodów zakładu budżetowego, przekazanych zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Ad. 3

Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 35b ust. 1) Zakład dokonuje również odpisów aktualizujących od nieściągalnych/wątpliwych należności.

Dotyczą one m.in. kwot należności, które nie zostały zapłacone przez kontrahentów. W momencie powstania są one ujmowane w księgach w wartości nominalnej. Gdy ich spłata staje się zagrożona, następuje utrata wartości użytkowej tych należności, a w konsekwencji konieczna staje się aktualizacja ich wartości w księgach rachunkowych do wartości realnej, uwzględniającej stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Jest to zatem zabieg wyłącznie księgowy, nie wynikający z faktu otrzymania przez Zakład jakichkolwiek środków pieniężnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Natomiast na podstawie art. 35c ustawy, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Powyższe oznacza, iż odpisy aktualizujące stanowią koszty działalności, a nie przychody. Przychód powstaje dopiero w momencie faktycznej spłaty należności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odpisów aktualizujących nie należy zaliczać do przychodów Zakładu na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.768.2017.2.SR: „odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać ich w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (3 ust. 4 rozporządzenia)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W niniejszej sprawie należy również przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy, posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne – ust. 2f.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności.

Wnioskodawca wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Gminny Zakład Usług Wodnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym, Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład, traktowane są więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Przedmiotem działalności Zakładu jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Do jego podstawowych zadań należą ujmowanie, uzdatnianie oraz dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, jak również odbiór ścieków z budynków mieszkalnych i zakładów pracy.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT wg różnych stawek, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT:

*   czynności opodatkowane VAT – w szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, etc.,
*   czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych Gminy w zakresie m.in.: dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (i na odwrót), dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.

W związku z mieszanym wykorzystaniem nabywanych przez Zakład towarów i usług, Zakład odlicza podatek naliczony od ich nabyć z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zakład stosuje w tym celu wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej także jako: Rozporządzenie) przeznaczony dla zakładów budżetowych. W przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których Gmina będzie przekazywała Zakładowi nieodpłatnie środki trwałe lub wartości niematerialne lub prawne. Zakład może również otrzymywać od Gminy dotacje celowe przeznaczone na zadania bieżące lub też na finansowanie lub dofinansowanie zadań inwestycyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zakład dokonuje również odpisów aktualizujących od należności. Dotyczą one należności nieściągalnych oraz takich, których zapłata jest wątpliwa, a zatem środków, których Gmina faktycznie nie otrzymała. Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii odpisy amortyzujące oraz odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast dotacje celowe nie stanowią przychodów zakładu budżetowego, przekazanych zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględnienia dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychodu wykonanego Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartości otrzymanych w danym roku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i może zostać uznany, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Na mocy § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana została w § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – zgodnie z którym, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się z kolei przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych, niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z mieszanym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług, Zakład odlicza podatek naliczony od ich nabyć z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 usta. 2a ustawy. W przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których Gmina będzie przekazywała Zakładowi nieodpłatnie środki trwałe lub wartości niematerialne lub prawne. Zakład dokonuje również odpisów aktualizujących od należności. Dotyczą one należności nieściągalnych oraz takich, których zapłata jest wątpliwa, a zatem środków, których Gmina faktycznie nie otrzymała.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że odpisy amortyzujące oraz odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Skoro – jak jednoznacznie podano w uzupełnieniu do wniosku – odpisy amortyzujące oraz odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. należy uwzględniać wartość otrzymanych w danym roku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Zauważyć należy, że jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (…).

Jak wynika z tego przepisu, przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Jak zaś wynika z opisanej sytuacji, Zakład może otrzymywać od Gminy dotacje celowe przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Dotacje celowe – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowią przychodów zakładu budżetowego, przekazanych zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie należy uwzględniać wartości otrzymanych w danym roku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.