Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT3/812/55/215/WCX/
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-07-07
Teza: Czy wspólnicy, jako technicy dentystyczni, prowadzący firmę w formie spółki cywilnej mają prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT na wykonywane przez siebie usługi protetyczne?
Słowa kluczowe: dentysta; spółki-spółka cywilna; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi protetyczne; usługi-usługi stomatologiczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ**

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 9 września 2008 r., nr IBPP2/443-595/08/JCi wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla (\`(...)\`) s.c., (\`(...)\`) , w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowe,
2.  stanowisko (\`(...)\`) s.c., (\`(...)\`) jest prawidłowe.

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek z dnia 23 czerwca 2008 r. (\`(...)\`) s.c., (\`(...)\`) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od VAT na wykonywane, przez techników dentystycznych prowadzących firmę w formie spółki cywilnej, usługi protetyczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 1997 r. prowadzi pracownię protetyki stomatologicznej w formie spółki cywilnej, której wspólnikami są dyplomowani technicy dentystyczni. Każdy ze wspólników posiada uprawnienia do świadczenia usług w ramach wykonywanego zawodu. Do dnia 31 grudnia 2007 r. na swoje usługi stosowali 7% stawkę VAT, a od dnia 1 stycznia 2008 r., po wprowadzeniu zapisu w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, stosują zwolnienie na wykonywane przez siebie usługi protetyczne. Wspólnicy wszystkie usługi wykonują osobiście, bez udziału osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wspólnicy, jako technicy dentystyczni, prowadzący firmę w formie spółki cywilnej mają prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT na wykonywane przez siebie usługi protetyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, ma prawo stosować zwolnienie na swoje usługi. Jako techników dentystycznych z 30-letnim stażem pracy w zawodzie, obejmuje, według Wnioskodawcy, zwolnienie od VAT, wynikające z tego, iż świadczą swoje usługi w ramach wykonywanego zawodu. W przekonaniu Wnioskodawcy, tak technik dentystyczny będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, jak i spółka cywilna techników dentystycznych ma on prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT. W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z nierównością podmiotów wobec prawa.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 9 września 2008 r., nr IBPP2/443-595/08/JCi uznał stanowisko (\`(...)\`) s.c., (\`(...)\`) za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22% - poza wyjątkami wyszczególnionymi w tej ustawie oraz w przepisach wykonawczych do tejże ustawy.

Na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U Nr 192, poz. 1382), został znowelizowany art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dodany został pkt 14, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z literalnej wykładni ww. przepisów wynika, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Zatem w przypadku gdy powyższe dostawy lub usługi dokonywane są przez spółkę, to spółka w tym zakresie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, jest natomiast obowiązana stosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 22%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Wnioskodawca świadcząc usługi w formie spółki cywilnej nie posiada uprawnień „technika dentystycznego”, które będąc potwierdzeniem posiadania konkretnych umiejętności, mogą być przyznane wyłącznie personalnie konkretnej osobie fizycznej. Zatem czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22%.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

W związku z powyższym, Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2008 r., nr IBPP2/443-595/08/JCi, który kwestionując stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r., uznał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka świadcząc usługi techników dentystycznych (protetyczne) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Tym samym Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko (\`(...)\`) s.c., (\`(...)\`) , wyrażone we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r.

Przede wszystkim Minister Finansów wyjaśnia, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której jedynymi wspólnikami są technicy dentystyczni wykonujący wszystkie usługi osobiście, bez udziału osób trzecich.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są technicy dentystyczni wykonujący wszystkie usługi osobiście bez udziału osób trzecich.

Minister Finansów wskazuje zatem, że świadczenie przez Spółkę usług techników dentystycznych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).