Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-347/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-13
Teza: 1. Czy w opisanym przypadku, regulowanym przez umowę typu A, przychód podatkowy powstanie w dniu otrzymania od Podmiotu Przyłączanego wpłaty zaliczek, w dniu przyłączenia instalacji Podmiotu Przyłączanego do zmodernizowanej sieci elektroenergetycznej Spółki i podania przez Spółkę napięcia, czy też w dniu, w którym Spółka wypełni wszystkie obowiązki nałożone umową, którym to dniem będzie dzień podpisania przez Spółkę i Podmiot Przyłączany protokołu potwierdzającego należyte wykonanie wszystkich prac, do których w umowie o przyłączenie zobowiązały się strony? 2. Czy w opisanym przypadku, regulowanym przez umowę typu B, przychód podatkowy powstanie w dniu otrzymania od Podmiotu Przyłączanego wpłaty zaliczek, w dniu podpisania protokołu potwierdzającego spełnienie przesłanek do uzyskania kolejnej części opłaty za przyłączenie, fizycznego przyłączenia instalacji Podmiotu Przyłączanego do sieci elektroenergetycznej Spółki i podania przez Spółkę napięcia, czy też w dniu, w którym Spółka wypełni wszystkie obowiązki nałożone umową, którym to dniem będzie dzień podpisania przez Spółkę i Podmiot Przyłączany protokołu potwierdzającego należyte wykonanie wszystkich prac, do których w umowie o przyłączenie zobowiązały się strony? 3. Z jakim dniem zaliczki, w przypadku ich zachowania z uwagi na odstąpienie od umowy typu A lub B z winy Podmiotu Przyłączanego, staną się przychodem Spółki?
Słowa kluczowe: przychód; przyłączenie do sieci; umowa; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014r. (data wpływu: 6 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usługi przyłączenia do sieci oraz momentu powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do otrzymywanych zaliczek na wykonanie usługi w razie rozwiązania umowy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usługi przyłączenia do sieci oraz momentu powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do otrzymywanych zaliczek na wykonanie usługi w razie rozwiązania umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Spółka posiada infrastrukturę elektroenergetyczną służącą do dystrybucji energii elektrycznej, którą wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej. P. S.A. (dalej: Podmiot Przyłączany) jest właścicielem sieci trakcyjnej zlokalizowanej nad torami kolejowymi. W związku z modernizacją linii kolejowych i z uwagi na potrzebę podwyższenia parametrów technicznych dostarczanej do sieci trakcyjnej energii elektrycznej istnieje konieczność rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki, przy wykorzystaniu którego do sieci trakcyjnej dostarczana jest energia elektryczna.

Spółka podpisała z Podmiotem Przyłączanym szereg umów, na mocy których Spółka zobowiązała się do modernizacji majątku elektroenergetycznego Spółki, który to majątek jest wykorzystywany do zasilania energią elektryczną obiektu Podmiotu Przyłączanego - sieci trakcyjnej.

Na mocy zawartych umów, Spółka zobowiązała się do modernizacji własnych obiektów elektroenergetycznych, które są i będą wykorzystywane do zasilania sieci trakcyjnej (będącej w posiadaniu Podmiotu Przyłączanego).

W ramach realizacji inwestycji niezbędne jest zazwyczaj wykonanie szeregu prac, w tym w szczególności:

*   opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę albo dokonanie zgłoszenia budowy jeśli są one wymagane, zgodnie z przepisami ustawy - „Prawo Budowlane",
*   przebudowa budynku podstacji trakcyjnej lub przebudowa kabiny sekcyjnej,
*   rozbudowa niezbędnej sieci elektroenergetycznej Spółki,
*   wybudowanie linii kabli zasilaczy o określonych, zwiększonych parametrach,
*   wybudowanie kabli powrotnych o określonych parametrach,
*   wyposażenie modernizowanych obiektów w nowe urządzenia energetyczne takie przykładowo jak rozdzielnie, zespoły prostownikowe, transformatory, urządzenia zdalnego sterowania i inne urządzenia elektroenergetyczne,
*   przeprowadzenie prób urządzeń zainstalowanych w obiektach Spółki (podstacjach trakcyjnych, kabinach sekcyjnych), jak również przeprowadzenie prób zasilania sieci trakcyjnej.

W niektórych przypadkach koniczne jest również zwiększenie mocy przyłączeniowej określonej w umowach zawartych przez Spółkę z innymi przedsiębiorstwami energetycznymi. W takich przypadkach Spółka zobowiązana jest do poniesienia opłaty z tytułu przyłączenia do sieci dystrybucyjnej innych przedsiębiorstw energetycznych (opłaty za przyłączenie z tytułu zwiększenia mocy).

Za przyłączenie do sieci pobierana jest przez Spółkę od Podmiotu Przyłączanego opłata w wysokości określonej w umowie o przyłączenie zwana dalej „opłatą przyłączeniową”. Sposób kalkulacji opłaty za przyłączenie określony został w każdej z umów. Sposób ten wynika z porozumienia w sprawie zasad przyłączania sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej przedsiębiorstwa energetycznego P. S.A. (dalej: Porozumienie) podpisanego przez Spółkę i Podmiot Przyłączany. Zasady określania wysokości opłaty za przyłączenie do sieci wskazane w Porozumieniu oparte są na zasadach określonych w Prawie energetycznym (art. 7 ust. 8) oraz w oparciu o algorytm matematyczny uwzględniający stopień wzajemnego rezerwowania mocy pomiędzy sąsiednimi podstacjami (określony przy wykorzystaniu specjalnego opracowania Politechniki Warszawskiej).

Wysokość opłaty przyłączeniowej ustala się jako określony % (procent) rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację prac potrzebnych do przyłączenia sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej Spółki. Ze względu na specyficzny sposób wyliczania opłaty przyłączeniowej wynagrodzenie należne Spółce może stanowić różny % rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę.

Podmiot Przyłączany zobowiązuje się również do wykonania określonych czynności, będących w jego gestii. Jest to z reguły przebudowa istniejącej sieci trakcyjnej na określonym odcinku. Występują również umowy, w których mimo, iż Podmiot Przyłączany zobowiązany jest do wybudowania określonego odcinka sieci trakcyjnej, to de facto obowiązek ten jest spełniony już w momencie zawarcia umowy ponieważ sieć trakcyjna istnieje na danym odcinku i nie będzie podlegała przebudowie.

Spółka podpisała z Podmiotem Przyłączanym umowy, które można podzielić na dwie grupy: typ A umowy i typ B umowy.

Przy umowach typu A usługa przyłączenia do sieci jest uznana za wykonaną po zrealizowaniu, przez obie strony, całości zobowiązań wynikających z umowy, co znajduje potwierdzenie w podpisywanym przez obie strony protokole.

Po podpisaniu umowy Podmiot Przyłączany zobowiązany jest do wpłaty zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie do sieci. Opłata za przyłączenie do sieci pobierana po dokonaniu odbioru przyłączenia z wynikiem pozytywnym pomniejszana jest o wartość wpłaconej zaliczki.

Przy umowach typu B po podpisaniu umowy Podmiot Przyłączany zobowiązany jest do wpłaty zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie do sieci.

Następnie po zaistnieniu zdarzeń określonych w umowie Spółka uprawniona jest do otrzymania kolejnej lub kolejnych kwot tytułem wpłat na poczet opłaty za przyłączenie do sieci. W umowach występują różne przesłanki, których spełnienie uprawnia Spółkę do wystąpienia do Podmiotu Przyłączanego z wnioskiem o dokonanie kolejnej wpłaty.

Przesłankami, których spełnienie uprawnia Spółkę do wystąpienia do Podmiotu Przyłączanego z wnioskiem o dokonanie wpłaty są:

1.  wykonanie dokumentacji i szczegółowego kosztorysu oraz uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, lub
2.  wykonanie przewidzianego zakresu prac w określonym w umowie procencie, lub
3.  dokonanie zakupu określonych urządzeń energetycznych takich przykładowo jak rozdzielnie, zespoły prostownikowe, transformatory i inne urządzenia elektroenergetyczne, lub
4.  zabudowanie określonych urządzeń energetycznych takich przykładowo jak rozdzielnie, zespoły prostownikowe, transformatory i inne urządzenia elektroenergetyczne, lub
5.  wybudowanie lub modernizacja linii energetycznej na określonym odcinku.

Opłata za przyłączenie do sieci pobierana po dokonaniu odbioru przyłączenia z wynikiem pozytywnym pomniejszana jest o wartość wpłaconych kwot (jeżeli wystąpiła więcej niż jedna wpłata).

Po otrzymaniu wpłaty Spółka wystawia faktury zaliczkowe na otrzymaną kwotę, jasno wskazując zarówno na fakturze, jak i w księgach Spółki, że otrzymana zaliczka związana jest z określoną inwestycją prowadzoną dla danego klienta - na fakturze powołany jest numer umowy.

Umowa precyzuje warunki przyłączenia, w tym zakres prac niezbędnych do wykonania przez Spółkę oraz zakres prac niezbędnych do wykonania przez Podmiot Przyłączany, oraz szacowaną wysokość wynagrodzenia należnego na rzecz Spółki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci. Umowa zarówno typu A, jak i B wskazuje, że faktyczna wysokość opłaty za przyłączenie będzie znana dopiero po zakończeniu inwestycji, tj. w chwili, gdy wszystkie nakłady, będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia z tytułu opłaty przyłączeniowej, będą znane co do kwoty.

Spółka chciałaby podkreślić, że, niezależnie od typu Umowy, całość utworzonych składników majątku do miejsca przyłączenia, określonego wyraźnie w umowie, stanowi własność Spółki.

W umowach obu typów wskazuje się również, że, w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron, otrzymane na poczet opłaty zaliczki podlegają zwrotowi - nie mają one zatem charakteru definitywnego - dopiero bowiem wykonanie usługi zgodnie z umową, tj. przyłączenie sieci trakcyjnej, powoduje, że Spółce należy się wynagrodzenie za wykonanie usługi. Jednocześnie, Spółka w przypadku odstąpienia od umowy z powodu rażącego naruszenia umowy przez Podmiot Przyłączany, jest uprawniona do zatrzymania części zaliczki, w kwocie odpowiadającej udokumentowanym kosztom poniesionym w związku z realizacją umowy.

Wykonanie usługi przy umowach typu A

Odbiór usługi następuje, przy umowach typu A, jednorazowo po wykonaniu całej inwestycji. Po wykonaniu przez Spółkę zakresu prac określonych w umowie o przyłączenie do sieci, przeprowadzane zostają próby weryfikujące jego funkcjonalność, oraz spełnianie wymaganych parametrów technicznych. Następnie strony podpisują protokół odbioru końcowego, w którym potwierdzają prawidłowe wykonanie całej inwestycji (rozbudowy infrastruktury elektroenergetycznej), która ma zagwarantować klientowi pewność zasilania oraz oczekiwaną przez Podmiot Przyłączany moc przyłączeniową. Protokół ten potwierdzać będzie fakt zrealizowania wszystkich obowiązków, do których zobowiązała się Spółka w umowie.

Dopiero po zakończeniu całości prac możliwe jest określenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia należnego Spółce.

Po podpisaniu protokołu Spółka wystawia fakturę VAT na kwotę wyliczonej ostatecznie opłaty za przyłączenie do sieci. Kwota do zapłaty przez Podmiot Przyłączany pomniejszona zostanie o zapłacone tytułem zaliczek kwoty od dnia podpisania umowy do dnia podpisania protokołu.

Wykonanie usługi przy umowach typu B

Przy usłudze przyłączeniowej, regulowanej umową typu B, następuje podpisanie dokumentów potwierdzających wykonanie określonych czynności przez Spółkę (spełnienie tych warunków stanowi podstawę wystąpienia o dokonanie wpłaty kolejnej części opłaty za przyłączenie) oraz odbiór końcowy. Po wykonaniu przez Spółkę pełnego zakresu prac określonych w umowie o przyłączenie do sieci, przeprowadzane zostają próby weryfikujące jego funkcjonalność, oraz spełnianie wymaganych parametrów technicznych. Następnie strony podpisują protokół odbioru końcowego, w którym potwierdzają prawidłowe wykonanie całej inwestycji (rozbudowy infrastruktury elektroenergetycznej), która ma zagwarantować klientowi pewność zasilania oraz oczekiwaną przez Podmiot Przyłączany moc przyłączeniową. Protokół ten potwierdzać będzie fakt zrealizowania wszystkich obowiązków, do których zobowiązała się Spółka w umowie.

Wysokość pobieranych w trakcje realizacji umowy wpłat nie jest uzależniona bezpośrednio od kwoty nakładów poniesionych przez Spółkę (nie jest zatem kalkulowana tak jak wynagrodzenia za przyłączenie do sieci).

Dopiero po zakończeniu całości prac możliwe jest określenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia należnego Spółce.

Przy odbiorze końcowym Spółka wystawia fakturę VAT końcową na kwotę wyliczonej ostatecznie opłaty za przyłączenie do sieci. Kwota do zapłaty przez Podmiot Przyłączany pomniejszona zostaje o zapłacone tytułem zaliczek kwoty od dnia podpisania umowy do dnia podpisania protokołu.

Należy podkreślić, że modernizowane obiekty w zasadzie stale zasilają sieć trakcyjną. Przerwy w zasilaniu sieci trakcyjnej przez modernizowane obiekty są z reguły krótkotrwałe (trwają w czasie wymiany urządzeń energetycznych, przepięć linii energetycznych). W czasie gdy występują przerwy w zasilaniu danego odcinka sieci trakcyjnej z danego obiektu, siec trakcyjna jest zasilana energią elektryczną z innego obiektu Spółki. Jest to spowodowane koniecznością zapewnienia ciągłości zasilania sieci trakcyjnej.

Wymiana poszczególnych elementów infrastruktury energetycznej Spółki przyczynia się do zwiększenia pewności zasilania sieci trakcyjnej jeszcze przed zakończeniem całości prac objętych umową. Wymiana poszczególnych urządzeń energetycznych, która stanowi przesłankę do ubiegania się przez Spółkę o otrzymanie kolejnej zaliczki, może przyczyniać się do poprawy bezpieczeństwa energetycznego (następuje zwiększenie bezpieczeństwa zasilania z uwagi na zamontowanie nowocześniejszych urządzeń) Podmiotu Przyłączanego. Należy jednak podkreślić, że Spółka i Podmiot Przyłączany nie określiły w umowie wynagrodzenia, które będzie należne za realizacje poszczególnych elementów, które muszą być wykonane aby Spółka spełniła wszystkie świadczenia, do których się zobowiązała. Spełnienie określonego warunku, np. uzyskanie pozwolenia na budowę lub zamontowanie określonego urządzenia, jest jedynie podstawą do ubiegania się o uzyskanie kolejnej wpłaty na poczet opłaty za przyłączenie do sieci. Wysokość tej wpłaty nie została określona w sposób właściwy dla określenia wynagrodzenia za przyłączenie do sieci. Dodatkowo należy stwierdzić, że otrzymana wpłata nie ma charakteru definitywnego, ponieważ w przypadku gdy Spółka nie wywiązałaby się z przyjętych zobowiązań, wpłata ta mogłaby podlegać zwrotowi.

Należy podkreślić, że prace realizowane przez Spółkę są kosztowne, dlatego też konieczne jest zapewnienie ich finansowania. Jednocześnie Podmiot Przyłączany uzależniając dokonywanie kolejnych wpłat na poczet opłaty za przyłączenie do sieci od wystąpienia zdarzeń, które świadczą o postępie prac po stronie Spółki, uzyskuje większe bezpieczeństwo wydatkowania środków.

Zarówno w umowach typu A, jak i B mogą w przyszłości wystąpić przypadki odstąpienia od umów przez Spółkę z winy Podmiotu Przyłączanego. W takich przypadkach Spółka będzie uprawiona do zatrzymania otrzymanych zaliczek, do kwoty udokumentowanych kosztów związanych z inwestycją poniesionych przez Spółkę. W przypadku gdy kwota otrzymanych zaliczek będzie wyższa od kwoty udokumentowanych kosztów związanych z daną inwestycją poniesionych przez Spółkę różnica podlegała będzie zwrotowi na rzecz Podmiotu Przyłączanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym przypadku, regulowanym przez umowę typu A, przychód podatkowy powstanie w dniu otrzymania od Podmiotu Przyłączanego wpłaty zaliczek, w dniu przyłączenia instalacji Podmiotu Przyłączanego do zmodernizowanej sieci elektroenergetycznej Spółki i podania przez Spółkę napięcia, czy też w dniu, w którym Spółka wypełni wszystkie obowiązki nałożone umową, którym to dniem będzie dzień podpisania przez Spółkę i Podmiot Przyłączany protokołu potwierdzającego należyte wykonanie wszystkich prac, do których w umowie o przyłączenie zobowiązały się strony?
2.  Czy w opisanym przypadku, regulowanym przez umowę typu B, przychód podatkowy powstanie w dniu otrzymania od Podmiotu Przyłączanego wpłaty zaliczek, w dniu podpisania protokołu potwierdzającego spełnienie przesłanek do uzyskania kolejnej części opłaty za przyłączenie, fizycznego przyłączenia instalacji Podmiotu Przyłączanego do sieci elektroenergetycznej Spółki i podania przez Spółkę napięcia, czy też w dniu, w którym Spółka wypełni wszystkie obowiązki nałożone umową, którym to dniem będzie dzień podpisania przez Spółkę i Podmiot Przyłączany protokołu potwierdzającego należyte wykonanie wszystkich prac, do których w umowie o przyłączenie zobowiązały się strony?
3.  Z jakim dniem zaliczki, w przypadku ich zachowania z uwagi na odstąpienie od umowy typu A lub B z winy Podmiotu Przyłączanego, staną się przychodem Spółki?

Stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1

W opinii Spółki przychód podatkowy powstaje w chwili wykonania pełnej usługi przyłączenia kontrahenta do sieci tj. po spełnieniu wszystkich świadczeń, do których w umowie o przyłączenie do sieci zobowiązała się Spółka. Dokumentem potwierdzającym fakt wykonania usługi powinien być, w opinii Spółki protokół końcowy. Należy bowiem podkreślić, że Spółka na podstawie umowy z Podmiotem Przyłączanym zobowiązuje się do wykonania kompleksowej usługi, za którą pobiera opłatę przyłączeniową. Często, w momencie fizycznego przyłączenia do sieci moc docelowa nie zostaje jeszcze zapewniona i nie są spełnione wszystkie warunki określone w umowie. Dlatego też sam fakt fizycznego przyłączenia nie może stanowić o dacie wykonania usługi. Spółka chciałaby również wskazać, że strony umowy (tj. Spółka i Podmiot Przyłączany) nie przewidziały w umowie typu A wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi, nie przewidziały również odbiorów części wykonywanej usługi. Należy zatem stwierdzić, że do momentu, gdy całość świadczeń nie zostanie przez Spółkę zrealizowana, usługa nie może zostać uznana za wykonaną. Bez znaczenia dla momentu określenia powstania przychodu jest zatem moment fizycznego przyłączenia do sieci, czy też otrzymanie zaliczek.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zawiera podstawową zasadę dotyczącą określania momentu powstania przychodu. Zgodnie z jego treścią za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawa o CIT w art. 12 ust. 3c-3e przewiduje szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak również dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie znajduje zastosowania żadna z powyższych regulacji (zarówno ogólna, jak i szczególne), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Ponadto, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usługi. W takim przypadku należy więc odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia oraz ewentualnie do innych dostępnych definicji, np. zawartych w słowniku języka polskiego lub w innych aktach prawnych. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN definiuje usługę jako „działalność gospodarczą służącą zaspokajaniu potrzeb ludzi, prowadzoną przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje i dysponujące potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.”

W podpisanych umowach (zarówno umowach typu A, jak i typu B) Spółka zobowiązuje się do podłączenia do sieci danego kontrahenta w określonym czasie i na określonych zasadach (określone parametry techniczne i przesyłowe). Natomiast, z tytułu uzyskanego świadczenia, Podmiot Przyłączany jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

W opinii Spółki, charakter opisanej powyżej transakcji potwierdza fakt, iż przyłączenie przez Spółkę do sieci elektroenergetycznej sieci trakcyjnej Podmiotu Przyłączanego stanowi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tego podmiotu. Transakcja ta zawiera, co do zasady wszystkie elementy, jakie posiadają inne transakcje realizowane na rynku, których przedmiotem jest świadczenie usług przez podmioty gospodarcze za wynagrodzeniem. Spółka podkreśla, iż pojęcie świadczenia usług ma w obrocie gospodarczym bardzo szerokie znaczenie i w praktyce, tylko nieliczne zdarzenia lub transakcje (poza dostawa towarów) nie stanowią świadczenia usług.

Fakt, że przyłączenie podmiotu do sieci stanowi świadczenie usługi znajduje również potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą o VAT (art. 8 ust. 1) świadczeniem usług jest każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów. W konsekwencji, w świetle tej ustawy odpłatne przyłączenie innego podmiotu do sieci stanowi świadczenie usług.

Podobnie sklasyfikował usługę organ statystyczny, który uznał, że przyłączanie przez Spółkę, jako dystrybutora energii elektrycznej, podmiotów do sieci elektroenergetycznej Spółki mieści się w grupowaniu PKWiU 35.13.10.0 „Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej” (PKWiU z 2008 roku).

Mając na uwadze powyższe w opinii Spółki, przyłączenie określonego podmiotu do sieci elektroenergetycznej Spółki stanowi świadczenie usługi, a moment powstania przychodu w podatku dochodowym powinien być ustalony na gruncie przepisów art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w przypadku świadczenia usług za datę powstania przychodu uznaje się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury łub uregulowania należności. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 3 i 3a w tym sensie, że przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi może powstać nie wcześniej niż w chwili ostatecznego wykonania usługi. W konsekwencji, kwoty otrzymane przez Spółkę przed wykonaniem usługi przyłączenia do sieci, nie stanowią przychodu podatkowego w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki i będą stanowić przychód podatkowy dopiero w chwili wykonania całości usługi.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, kiedy daną usługę można uznać za wykonaną. Zdaniem Spółki, usługę można uznać za wykonaną, jeżeli usługobiorca wywiązał się właściwie z wszystkich obowiązków, które zostały na niego nałożone umową, a usługobiorca stał się beneficjentem określonego w umowie świadczenia. W przypadku opisanym we wniosku usługę będzie można uznać za wykonaną dopiero w momencie, gdy Spółka wykona wszystkie świadczenia, do wykonania których zobowiązała się w umowie. Usługa będzie mogła zostać uznana za wykonaną m.in. dopiero wówczas gdy Spółka zapewni Podmiotowi Przyłączanemu określoną w umowie moc - czyli często po upływie wielu miesięcy od rozpoczęcia inwestycji. Aby bowiem usługę przyłączenia do sieci elektroenergetycznej można było uznać za wykonaną koniecznym jest fizyczne wykonanie infrastruktury elektroenergetycznej, zapewnienie Podmiotowi Przyłączanemu określonej w umowie mocy i określonego w umowie napięcia oraz fizyczne przyłączenie instalacji Podmiotu Przyłączanego do sieci elektroenergetycznej Spółki. Fakt prawidłowego wykonania usługi i akceptacji wykonanej usługi potwierdza Podmiot Przyłączany w protokole.

Należy zatem podkreślić, że dzień, w którym Podmiot Przyłączany zostanie fizycznie przyłączony do sieci..elektroenergetycznej Spółki (co w przypadku Spółki jest spełnione w zasadzie przez cały czas trwania umowy), nie może zostać automatycznie uznany za dzień, w którym wykonano usługę, ponieważ Spółka na ten dzień mogła nie wykonać wszystkich prac mających na celu rozbudowę majątku elektroenergetycznego Spółki, nie zapewniła Podmiotowi Przyłączanemu określonej w umowie mocy, a także nie zapewniła właściwego poziomu bezpieczeństwa energetycznego Podmiotu Przyłączanego.

Spółka chciałaby również podkreślić specyfikę usługi przyłączania, tj. przebudowę punktu przyłączenia, który, zgodnie z prawem, pozostaje cały czas własnością Spółki. A zatem, dopiero wykonanie całości świadczenia, może po pierwsze uczynić wynagrodzenie za usługę należnym dla Spółki, po drugie, Podmiot Przyłączany, osiągnie korzyść i stanie się beneficjentem świadczenia, na które zgłosił zapotrzebowanie, dopiero po wykonaniu całości zobowiązań Spółki. Żeby zaś mówić o wykonaniu usługi zawsze musimy wskazać jej beneficjenta. Aż do czasu podpisania protokołu końcowego nie jest nim Podmiot Przyłączany, a jest nim Spółka - która prowadziła inwestycję na swoim majątku.

Stanowisko Spółki poparte jest również faktem, że otrzymane w toku prowadzonej inwestycji zaliczki, nie stanowią przysporzenia definitywnego dla Spółki. Jest ona bowiem zobowiązana do zwrotu otrzymanych wpłat w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron. Jedynie w przypadku rozwiązania umowy z winy Podmiotu Przyłączanego, Spółka ma prawo do zatrzymania części zaliczek - do kwoty poniesionych kosztów.

Wynagrodzenie za wykonanie usługi (wynagrodzenie za przyłączenie do sieci) jest możliwe do określenia dopiero po zakończeniu wszystkich prac, do wykonania których zobowiązała się Spółka.

W świetle powyższego, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, kwoty otrzymane przez Spółkę, które są zaliczane na poczet opłaty za przyłączenie, są wpłatami dokonywanymi na poczet usług, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Przychód podatkowy z tytułu usług przyłączenia do sieci będzie zatem rozliczany dla celów CIT zgodnie z tzw. zasadą memoriałową tj. w chwili wykonania usługi (zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o CIT). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w niżej wymienionych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. (ITPB3/423-189/10/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010 r. (IBPB1/423-1441/09/BG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010 r. (IBPB1/423- 254/10/BG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. (IPPB3/423-585/13-2/PK1).

We wszystkich wyżej wymienionych interpretacjach podatkowych Organ potwierdził również, iż w stosunku do zaliczek otrzymywanych przez podatnika od swoich kontrahentów na poczet opłaty za przyłączenie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, w konsekwencji, przychód podatkowy z tytułu tych zaliczek powstanie dopiero w chwili wykonania usługi.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że usługę można uznać za wykonaną dopiero po wykonaniu wszystkich świadczeń, do których zobowiązała się Spółka, w tym w szczególności po zapewnieniu Podmiotowi Przyłączanemu określonej mocy, zgodnie z umową. Wykonanie wszystkich świadczeń ma miejsce z całą pewnością na dzień podpisania obustronnie końcowego protokołu odbioru. W tej zatem dacie Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego.

Stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 2

W opinii Spółki przychód podatkowy powstaje w chwili wykonania pełnej usługi przyłączenia kontrahenta do sieci tj. po spełnieniu wszystkich świadczeń, do których w umowie o przyłączenie do sieci zobowiązała się Spółka. Dokumentem potwierdzającym fakt wykonania usługi powinien być, w opinii Spółki protokół końcowy. Należy bowiem podkreślić, że Spółka na podstawie umowy z Podmiotem Przyłączanym zobowiązuje się do wykonania kompleksowej usługi, za którą pobiera opłatę przyłączeniową.

Spółka chciałaby również wskazać, że strony umowy (tj. Spółka i Podmiot Przyłączany) określiły w umowie typu B warunki, po których spełnieniu Spółka będzie mogła wystąpić z wnioskiem o uzyskania kolejnej części opłaty za przyłączenie. Zdaniem Spółki, określone, potwierdzone, jako wykonane, czynności nie stanowią jednakże częściowego wykonania usługi, które generuje moment powstania przychodu w podatku dochodowym. Nie można bowiem uznać, że czynność polegający na uzyskaniu pozwolenia na budowę lub zakupu urządzeń elektroenergetycznych, prowadzi do możliwości konsumpcji tego wykonanego częściowo świadczenia, Należy zatem stwierdzić, że do momentu, gdy całość świadczeń nie zostanie przez Spółkę zrealizowana, usługa nie może zostać uznana za wykonaną. Bez znaczenia dla momentu określenia powstania przychodu jest zatem moment fizycznego przyłączenia do sieci (co w zasadzie trwa przez cały okres umowy), czy też otrzymanie zaliczek.

Należy również podkreślić, że przychodów podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi może powstać wówczas, gdy dla danego częściowego wykonania usługi strony umowy określiły wynagrodzenie. W przypadku umów typu B tak nie jest. Wynagrodzenie za wykonanie usługi przyłączenia do sieci zostało określone jako określony procent nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację wszystkich świadczeń, do których w umowie zobowiązała się Spółka. W przypadku płatności dokonywanych w trakcie trwania umowy tak nie jest, kwoty płatności nie są ustalone jako określony procent nakładów poniesionych przez Spółkę. Płatności te nie mają definitywnego charakteru i mogą wystąpić przypadki (gdy nie dojdzie do spełnienia wszystkich świadczeń określonych w umowie i nastąpi rozwiązanie umowy) gdy Spółka będzie zobowiązana do ich zwrotu (w całości lub w części).

A zatem, tak jak Spółka argumentowała wyżej, usługę można uznać za wykonaną dopiero po wykonaniu wszystkich świadczeń, do których zobowiązała się Spółka, w tym w szczególności po zapewnieniu Podmiotowi Przyłączanemu określonej mocy, zgodnie z umową. Wykonanie wszystkich świadczeń ma miejsce z całą pewnością na dzień podpisania obustronnie protokołu końcowego. Wykonanie prac, które uprawnia Spółkę do uzyskania płatności części opłaty za przyłączenie do sieci, nie stanowi zdaniem Spółki, częściowego wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Aby można było bowiem mówić o usłudze i jej częściowym wykonaniu, musi istnieć beneficjent wykonanego świadczenia - beneficjentem uzyskania pozwolenia na budowę lub zamontowania określonego urządzenia energetycznego jest, na moment jej wykonania, potwierdzony protokołem, jedynie Spółka, gdyż zgodnie z prawem, jest to jej składnik majątku, który bez dalszych inwestycji w żaden sposób nie zmienia sytuacji faktycznej Podmiotu Przyłączanego.

Określenie w umowie warunków, po spełnieniu których Spółka uprawiona jest do otrzymania kolejnej kwoty wpłaty na poczet świadczenia (usługi), które zostanie wykonane w następnym wykonanie usługi. Wpłaty te są wpłatami, o których mowa w art, 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, mają charakter zaliczkowy i nie powodują powstania przychodu podatkowego.

Stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 3

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku rozwiązania umowy z winy Podmiotu Przyłączanego oraz zatrzymania zaliczek, do kwoty udokumentowanych kosztów związanych z inwestycją, przychód podatkowy powstaje w dacie rozwiązania umowy. W tej to bowiem dacie po stronie Spółki powstaje prawo do zatrzymania określonej kwoty pieniędzy. Ta część zaliczek staje się bowiem należnym wynagrodzeniem, mającym wyrównać poniesione przez Spółkę koszty - zatrzymanie to ma zatem wymiar odszkodowawczy i ochronny,

Natomiast ta część otrzymanych przez Spółkę płatności zaliczkowych, która podlegała będzie zwrotowi na rzecz Podmiotu Przyłączanego nie będzie stanowiła przychodu ani kosztu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.