Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.102.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: - W jaki sposób należy ustalić wartość firmy powstałej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa? - W jaki sposób należy ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa? - Czy w przypadku wykazania dodatniej wartości firmy w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do jej amortyzacji dla celów podatkowych? - W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa - w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy objętej niniejszym wnioskiem?
Słowa kluczowe: firma; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość; wartość-wartość firmy; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), uzupełnionym 7 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa – w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa,
*   wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa,
*   kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa,
*   kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa – w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła w przeszłości wierzytelność pieniężną (dalej: „Wierzytelność”) wobec spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej (dalej: „X”). Wierzytelność była wyrażona w walucie obcej. Nabycie wierzytelności miało charakter odpłatny, w związku z czym Spółka wypłaciła dotychczasowemu wierzycielowi wynagrodzenie ustalone tytułem zapłaty ceny za Wierzytelność określone w złotych, po przeliczeniu na złote (dalej: „kwota CW” - jak „cena nabycia wierzytelności”). Należy przy tym zauważyć, że cena, za którą Wierzytelność została nabyta przez Spółkę była niższa od wartości nominalnej Wierzytelności z uwagi na sytuację finansową X.

W ten sposób Spółka stała się wierzycielem X. Spółka stała się również beneficjentem zabezpieczeń, które służyły zabezpieczeniu Wierzytelności (zarówno zabezpieczeń o charakterze rzeczowym jak i osobistym).

X była spółką działającą w sektorze wynajmu powierzchni handlowych. Obecnie X znajduje się w upadłości układowej. Jednym z jej wierzycieli jest Spółka. Wierzytelność przysługująca Spółce należy do I Grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, na której X prowadziła swoją działalność.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że postępowanie upadłościowe wobec X rozpoczęło się jeszcze w 2014 r., co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233, dalej: „Prawo upadłościowe”), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1574, dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. (zgodnie z normą intertemporalną zawartą w art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego).

W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli X, na którym został zawarty układ z wierzycielami (dalej: „Układ”). Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 7 listopada 2016 r., natomiast 20 kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił apelację zaskarżającą postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym, 20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne w rozumieniu art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 1istopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822, dalej: „k.p.c.”).

Na podstawie postanowień Układu, wierzyciel z Grupy I (tj. Spółka) przejął (nabył), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności przedsiębiorstwo X, prowadzące działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

W skład nabytego Przedsiębiorstwa wchodzą zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne lub prawne (m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości - dalej wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa będą określane dla ułatwienia wywodu łącznie jako: „Nieruchomość”, z uwagi na ich związek z nabytą nieruchomością służącą prowadzeniu działalności Przedsiębiorstwa) oraz składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (dalej łącznie: „inne składniki majątkowe”).

Nieruchomość (czyli zgodnie z przyjętą definicją: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne Przedsiębiorstwa) została nabyta przez Spółkę na mocy samego Układu - tj. Układ w momencie uprawomocnienia się postanowienia o jego zatwierdzeniu, tj. 20 kwietnia 2017 r., był samodzielnym tytułem prawnym do przejścia własności Nieruchomości na rzecz Spółki. Inne składniki majątkowe (czyli zgodnie z przyjętą definicją: składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi) zostały natomiast nabyte przez Spółkę od X na podstawie odrębnej umowy sprzedaży zawartej na podstawie Układu (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta 29 kwietnia 2017 r. Układ określa cenę, po której Spółka obowiązana była zakupić inne składniki majątkowe X na podstawie Umowy.

Dla potrzeb rozpatrywania wniosku należy przyjąć założenie, że nabyta przez Spółkę Nieruchomość oraz inne składniki majątkowe i przejęte zobowiązania stanowią łącznie Przedsiębiorstwo, które spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o CIT.

W związku z przejęciem Nieruchomości, na mocy postanowień Układu, wierzytelność Spółki została zaspokojona w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości (która ta została ustalona w toku postępowania upadłościowego na podstawie wyceny biegłych - dalej: „kwota WN”, jak „wartość Nieruchomości”). W pozostałym zakresie, na mocy postanowień układu, wierzytelność Spółki została zredukowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Prawa upadłościowego. Do zredukowanej części Wierzytelności znajdzie zastosowanie art. 291 Prawa upadłościowego. Wraz z Nieruchomością przeszły na rzecz Spółkę umowy najmu lokali wchodzących w skład Nieruchomości.

Dodatkowo od dnia przejścia prawa własności Nieruchomości na Spółkę, stała się ona stroną umów najmu dotyczących lokali znajdujących się w nabytych budynkach. Podstawę wstąpienia do powyższych umów najmu stanowi art. 678 § 1 in principio Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Zatem na podstawie powyższego przepisu umowy najmu, których stroną była X, dotyczące wynajmu lokali, przeszły z mocy prawa na Spółkę z dniem przejęcia przez Spółkę Nieruchomości. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że zawarte umowy najmu nie stanowią aktywów w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa bilansowego - zatem nie stanowią również składników majątkowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Natomiast ich ekonomiczna wartość została ujęta w wartości samej Nieruchomości (nieruchomość została wyceniona metodą dochodową - tj. poprzez zdyskontowanie oczekiwanych przepływów pieniężnych związanych z Nieruchomością). Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wraz z Nieruchomością nie przeszły na niego narosłe w przeszłości należności z umów najmu (wierzytelności, które stały się wymagalne przed dniem przejęcia Nieruchomości). Zatem w skład Nieruchomości nie wchodzącą składniki majątku nie będące środkami trwałymi lub wartości niematerialnymi lub prawnymi.

Natomiast cena nabycia przez Spółkę innych składników majątku na podstawie Umowy będzie określana dalej jako „kwota CS” (jak „cena nabycia innych składników majątku”). Natomiast wartość rynkowa tych składników zostanie oznaczona jako „kwota WS” („wartość innych składników majątku”).

Jeżeli w trakcie realizacji układu X nie będzie w stanie zaspokoić pozostałych zobowiązań wobec swoich wierzycieli (zredukowanych częściowo na mocy postanowień Układu), wówczas Spóła będzie zobligowana do spłacenia tych zobowiązań. Spłata przez Spółę części zobowiązań X jest nierozerwalnie związana z nabyciem samego Przedsiębiorstwa, gdyż wynika z postanowień Układu. Zobowiązania powstały w związku z prowadzeniem działalności przez X w ramach Przedsiębiorstwa. Dla celów wniosku przejmowane przez Spółkę zobowiązania, które spełniają warunki do uznania je za przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, będą określane jako „Zobowiązania” a ich wartość jako „kwota Z” (jak „wartość zobowiązań”). Wartość Zobowiązań nie została uwzględniona w cenie nabycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT (tj. nie zwiększyła tej ceny).

Możliwe jest, że w przyszłości Spółka dokona opłatnego zbycia Przedsiębiorstwa nabytego w ramach realizacji Układu lub poszczególnych nabytych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa - tj. Nieruchomości oraz innych składników majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   W jaki sposób należy ustalić wartość firmy powstałej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   W jaki sposób należy ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy w przypadku wykazania dodatniej wartości firmy w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do jej amortyzacji dla celów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
*   W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa - w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy objętej niniejszym wnioskiem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z nabyciem w ramach realizacji Układu oraz na podstawie Umowy Przedsiębiorstwa, powinien ustalić wartość firmy powstałej w wyniku nabycia Przedsiębiorstwa w wysokości różnicy pomiędzy:

1.  sumą: (a) ceny, za jaką została w przeszłości nabyta Wierzytelność (kwota CW), ponieważ jest ona w sensie ekonomicznym „ceną”, za którą Spółka nabyła Nieruchomość w ramach Układu, w zamian za Wierzytelność oraz (b) ceny nabycia innych składników majątkowych, jako ceny wynikającej z Umowy, czyli kwoty CS, a
2.  sumą (a) wartości rynkowej Nieruchomości (kwota WN), stanowiącą, zgodnie z definicją przyjętą w niniejszym wniosku, wartość rynkową nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz (b) wartości innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (kwota CS), pomniejszoną o (c) kwotę Zobowiązań (kwotę Z).

Innymi słowy, wartość firmy powinna zostać ustalona według następującego wzoru:

WF = (CW + CS) - (WN+ WS - Z)

gdzie:

WF - wartość firmy,

CW - kwota za którą Wierzytelność została nabyta przez Spółkę,

CS - cena nabycia innych składników majątkowych przez Spółkę,

WN - wartość rynkowa Nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, w ramach Układu,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, na podstawie Umowy,

Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością Przedsiębiorstwa) przejętych przez Spółkę.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że łączną wartość nabytych w ramach Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. zgodnie z przyjętą we wniosku definicją - Nieruchomości) powinien ustalić w wysokości:

1.  wartości rynkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Nieruchomości), tj. w kwocie WN - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, lub
2.  ceny nabycia Wierzytelności, pomniejszonej o wartość innych składników majątkowych oraz powiększonej o wartość przejętych przez Spółkę na mocy Układu Zobowiązań, tj. w kwocie ustalonej za pomocą wzoru: CW - (WS - Z) - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (tj. Nieruchomości oraz innych składników majątkowy), jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana:

1.  w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - niezamortyzowana do momentu zbycia środka trwałego wartość początkowa zbywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
2.  w przypadku zbycia innych składników majątkowych (tj. niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) - cena nabycia danego składnika majątku na podstawie Umowy (odpowiadająca w analizowanym przypadku wartości rynkowej), niezaliczona uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości Przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana suma następujących wartości:

1.  niezamortyzowanej do momentu zbycia sumy wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w momencie zbycia,
2.  ceny nabycia (odpowiadającej w analizowanym przypadku wartości rynkowej) innych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w momencie zbycia, niezaliczona uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów,
3.  niezamortyzowanej na moment zbycia dodatniej wartości firmy (o ile takowa powstanie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że pytania nr 1, 2 oraz 3 dotyczą zaistniałego już stanu faktycznego, natomiast pytania nr 4 i 5 dotyczą zdarzeń które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych).

Ad. 1

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarcza zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył Przedsiębiorstwo spółki X w ramach Układu zawartego zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego oraz na podstawie Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, za składniki ceny nabycia Przedsiębiorstwa (dalej: „kwota CP”, jak cena nabycia Przedsiębiorstwa) należy w tym przypadku uznać po pierwsze cenę za jaką w przeszłości Wnioskodawca nabył Wierzytelność, która została następnie na jego rzecz uregulowana zgodnie z postanowieniami Układu poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku realizacji postanowień Układu, Wierzytelność została zamieniona na Przedsiębiorstwo. Zatem konsekwentnie należy stwierdzić, że efektywną zapłatą za Nieruchomość była z punktu widzenia Spółki cena jaką w przeszłości Wnioskodawca uiścił za Wierzytelność. Zatem pierwszym składnikiem ceny nabycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT będzie cena nabycia Wierzytelności (kwota CW).

Po drugie, za składnik ceny nabycia Przedsiębiorstwa powinna także zostać uznana cena, za którą Spółka nabyła inne składniki majątkowe (tj. niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) na podstawie Umowy (tj. kwota CS).

Wracając do definicji ustawowej wartości firmy należy następnie ustalić wartość składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W tym celu należy najpierw bliżej przyjrzeć się definicji pojęcia „składniki majątkowe”. Jak wskazano wyżej, składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

W definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, wątpliwości interpretacyjne może budzić znaczenie wyrażenia długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, którego ustawodawca nie zdefiniował. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przez długi te należy rozumieć zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur: zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z 11 września 2014 r. o sygn. I SA/Rz 558/14 oraz w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r. o sygn. II FSK 670/11.

Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (X) nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, należy o ich wartość pomniejszyć wycenę wartości składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Zatem jako wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa należy uznać wartość aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zarówno Nieruchomości, jak i innych składników majątkowych) pomniejszoną o przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania spółki X (do spłaty których Wnioskodawca jest zobowiązany na mocy postanowień Układu). Zatem wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa można przedstawić jako:

WSM = WN + WS - Z

gdzie:

WSM - wartość składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa,

WN - wartość rynkowa Nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, w ramach Układu,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, na podstawie Umowy,

Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością Przedsiębiorstwa) przejętych przez Spółkę.

Jeżeli cena nabycia Przedsiębiorstwa (kwota CW + kwota CS) jest wyższa niż wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (wartość wyrażenia: WN + WS - Z) wówczas powstanie dodatnia wartość firmy.

Korzystając z powyżej wprowadzonych oznaczeń można zatem wyznaczyć wzór na wartość firmy powstałą w związku z nabycie Przedsiębiorstwa:

WF = CP- WSM

gdzie:

WF - wartość firmy,

CP - cena nabycia Przedsiębiorstwa,

WSM - wartość składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Następnie po uwzględnieniu poszczególnych składników ceny nabycia Przedsiębiorstwa oraz wartości składników majątkowych wzór będzie się przedstawiał następująco:

WF = (CW + CS) - (WN + WS - Z)

gdzie:

WF -wartość firmy,

CW - kwota za którą Wierzytelność została nabyta przez Spółkę,

CS - cena nabycia innych składników majątkowych przez Spółkę,

WN - wartość rynkowa Nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, w ramach Układu,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, na podstawie Umowy,

Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością Przedsiębiorstwa) przejętych przez Spółkę.

Ad. 2

W przypadku, gdy w wyniku nabycia Przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - stanowi suma ich wartości rynkowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. Nieruchomości) będzie równa kwocie WN.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku nabycia Przedsiębiorstwa niepowstanie dodatnia wartość firmy, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przedstawionym stanie faktycznym (tj. Nieruchomości) będzie stanowiła różnica między ceną nabycia Wierzytelności (kwota CW), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT.

Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą X, które na mocy postanowień Układu zostaną zaspokojone przez Spółkę, nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, należy je dodatkowo uwzględnić przy obliczeniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT (zgodnie z uwagami dotyczącymi definicji składnika majątkowego na gruncie art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zawarte w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania 1).

Podsumowując, w celu obliczenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. w analizowanym stanie faktycznym - Nieruchomości), w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, niezbędne jest ustalenie wartości rynkowej wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi (kwota WS). Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa i nie będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi w rozumieniu ustawy o CIT (tj. w analizowanym stanie faktycznym - inne składniki majątkowe).

Następnie wartość tych składników niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi należy pomniejszyć o długi funkcjonalnie związane z przejmowanym przedsiębiorstwem, które zostaną spłacona przez Spółkę - tj. o wartość Zobowiązań (kwota Z).

Kolejnym krokiem jest obliczenie różnicy pomiędzy ceną nabycia Wierzytelności (kwota CW) a wartością rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi pomniejszoną o wartość zobowiązań. Tak obliczona różnica będzie stanowiła łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe można przedstawić wzorem:

WŚT = CW - (WS - Z)

gdzie:

WŚT - łączna wartość początkowa Nieruchomości (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, w ramach Układu,

CW - kwota za którą Wierzytelność została nabyta przez Spółkę,

WS - wartość rynkowa innych składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne lub prawne) nabytych w ramach Przedsiębiorstwa, na podstawie Umowy,

Z - wartość zobowiązań (długów funkcjonalnie związanych z działalnością Przedsiębiorstwa) przejętych przez Spółkę.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że łączną wartość nabytych w ramach Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. zgodnie z przyjętą we wniosku definicją - Nieruchomości) powinien ustalić w wysokości:

1.  wartości rynkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Nieruchomości), tj. w kwocie WN - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, lub
2.  ceny nabycia Wierzytelności, pomniejszonej o wartość innych składników majątkowych oraz powiększonej o wartość przejętych przez Spółkę na mocy Układu Zobowiązań, tj. w kwocie ustalonej za pomocą wzoru: CW - (WS - Z) - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1.

Ad. 4

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnych zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie zbycia poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (tj. poszczególnych elementów określanych w niniejszym wniosku łącznie jako Nieruchomość), będzie on uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej na moment zbycia wartości początkowej zbywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa stanowi bowiem część wydatków poniesionych na nabycie samego Przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Zatem, zgodnie z normą wyrażoną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki poczynione na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (poprzez poczynienie wydatków na nabycie samego Przedsiębiorstwa) będą mogły zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych składników majątku (w zakresie, w którym nie zostały one zamortyzowane podatkowo).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia innych składników majątkowych wchodzących w momencie nabycia Przedsiębiorstwa w jego skład, będzie on uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych składników, o ile wydatki te nie zostaną wcześniej zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na nabycie innych składników majątkowych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa stanowiły część wydatków na nabycie samego Przedsiębiorstwa, która nie zostanie zaliczona ani do dodatniej wartości firmy (w przypadku jej wystąpienia) ani też do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych (prześledzenie wcześniej przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy wskazuje, że wartość składników majątku przejętych w ramach Przedsiębiorstwa, tj. kwota WS nie została zaliczona ani do wartości początkowej przyjętych do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani też do wartości początkowej firmy, w przypadku jej wystąpienia - kwota WS była odejmowana zarówno od wzoru na WŚT oraz od wzoru na WF).

Mając na uwadze, że wydatki te zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów - będzie on uprawniony w momencie zbycia danego składnika do rozpoznania jego wartości (stanowiącej składnik kwoty WS) jako kosztu uzyskania przychodów (w takim zakresie w jakim wcześniej nie zaliczy tej wartości do kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązujących przepisów).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (tj. Nieruchomości oraz innych składników majątkowych), jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana:

1.  w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - niezamortyzowana do momentu zbycia trwałego wartość początkowa zbywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
2.  w przypadku zbycia innych składników majątkowych (tj. niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) - cena nabycia danego składnika majątku na podstawie Umowy (odpowiadająca w analizowanym przypadku wartości rynkowej), niezaliczona uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów regulujących w szczegółowy sposób kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). W szczególności, w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, który reguluje sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), jeżeli przedsiębiorstwo (lub jego część) zostało nabyte w sposób, o którym mowa w art. 15 ust. ls ustawy o CIT - a więc w drodze wkładu niepieniężnego lub komercjalizacji własności intelektualnej.

Mając na uwadze, że w opisywanym zdarzeniu nie dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego ani też komercjalizacji własności intelektualnej, art. 15 ust. ls ustawy o CIT, a co za tym idzie również art. 15 ust. lu ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Dlatego też w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego części w inny sposób niż poprzez wkład niepieniężnych lub komercjalizację własności intelektualnej - zastosowanie znajdą zasady ogólne określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa prowadzi do uznania, że w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) podatnik powinien jako koszty uzyskania przychodów rozpoznać:

1.  wydatki związane z powstaniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację (niezamortyzowana na moment zbycia przedsiębiorstwa wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa),
2.  wydatki związane z nabyciem innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa,
3.  wydatki związane z powstaniem dodatniej wartości firmy w części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację (niezamortyzowana na moment zbycia przedsiębiorstwa wartość firmy).

Zarówno wydatki poczynione na powstanie wartości firmy jak i wartości początkowej środków trwałych oraz wydatki na nabycie innych składników majątkowych spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy do CIT. Zarówno powstanie dodatniej wartości firmy jak i wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, związane jest w istocie z wydatkiem jaki został poniesiony na nabycie przedsiębiorstwa (w opisanym zdarzeniu de facto z wydatkiem Spółki na nabycie Wierzytelności, która w drodze realizacji Układu została zamieniona na składniki Przedsiębiorstwo oraz wydatkiem w postaci ceny określonej w Umowie).

Wydatek poczyniony na nabycie Przedsiębiorstwa spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, został bowiem poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu, w sposób definitywny, rzeczywisty oraz został w sposób prawidłowo udokumentowany. Zatem, w momencie odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa wydatki związane z powstaniem dodatniej wartości firmy (jeśli wystąpi) oraz powstaniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w jakiej nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w drodze amortyzacji) oraz wydatki związane z nabyciem innych składników majątkowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości Przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana suma następujących wartości:

1.  niezamortyzowanej do momentu zbycia sumie wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w momencie zbycia,
2.  ceny nabycia innych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w momencie zbycia, niezaliczona uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów,
3.  niezamortyzowanej na moment zbycia dodatniej wartości firmy (o ile takowa powstanie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1888; dalej: „updop”), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Dodatnia wartość firmy lub jej brak mają decydujące znaczenie także przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez podmiot w ramach zakupionego przedsiębiorstwa. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi bowiem:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 (art. 16g ust. 10 pkt 1 updop),
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 art. 16g, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 updop).

Przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części „wartością firmy”, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych.

Sposób ustalania wartości początkowej firmy został określony w art. 16g ust. 2 updop, zgodnie z którym jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 16g ust. 3 updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W updop nie zdefiniowano kwoty należnej zbywcy. Uwzględniając jednak art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przez kwotę należną rozumieć należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył Przedsiębiorstwo od X częściowo w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności (środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne) oraz w drodze kupna (składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi).

Jak wynika z wyż. cyt. art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, aby powstała wartość firmy, przedsiębiorstwo musi zostać nabyte w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Żadna w powyższych przesłanek nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, zatem należy uznać że wartość firmy nie powstała.

Tym samym do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego Przedsiębiorstwa nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 10.

Do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego Przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 1 pkt 6 updop, zgodne z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania mamy do czynienia z sytuacją w której Wnioskodawca w związku z posiadaniem wierzytelności wobec X zostaje zaspokojony poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a zatem w sposób przewidziany w art. 14a updop.

Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego Przedsiębiorstwa będzie wartość wierzytelności uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego.

Wątpliwości Spółki budzi także sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1i pkt 3 updop, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ia updop, w przypadku, o którym mowa w ust. 1i pkt 3, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a stosuje się odpowiednio.

Należy zatem wskazać, że powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowi uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spółka nabyła od X w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności Przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły zarówno środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne (świadczenie niepieniężne).

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbędzie otrzymane w ten sposób składniki majątku, będzie zobowiązany określić koszty uzyskania przychodów z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 updop, tj. kosztem podatkowym będzie równowartość wierzytelności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W przypadku zbycia innych składników majątkowych (nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi ani prawnymi) które nie zostały ujęte w kosztach podatkowych – koszty uzyskania przychodów należy ustalić przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 updop statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami tymi będzie cena nabycia danego składnika majątku odpowiadająca wartości rynkowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa Spółka również będzie zobowiązana ustalić koszty uzyskania przychodów jako różnicę między równowartością wierzytelności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego a dokonanymi odpisami amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zbycia innych składników majątkowych (nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi ani prawnymi), niezaliczonymi uprzednio do kosztów podatkowych, kosztami tymi będzie cena nabycia danego składnika majątku odpowiadająca wartości rynkowej.

Nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa dodatnia wartości firmy, bowiem jak już wcześniej wskazano, wartość firmy w przedmiotowej sprawie nie powstanie.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa – w odniesieniu do składników majątkowych oraz wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

–należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że w zakresie ustalenia wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) tut. Organ stwierdził, że wartość firmy w przedmiotowej sprawie nie powstanie, pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 w zakresie możliwości amortyzowania dodatniej wartości firmy, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto powołane przez Spółkę interpretacje zapadły w odmiennych do sprawy stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.