Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.393.2017.14.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-29
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –**

**stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 261/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 17 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1053/19 (data wpływu orzeczenia 6 marca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót zleconych do wykonania w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót zleconych do wykonania w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) na wezwanie z 22 września 2017 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej jako: A) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej (\`(...)\`) infrastruktury (sieci) energetycznej (\`(...)\`), w skład której wchodzą w m.in. następujące urządzenia: sieć pasywna i aktywna wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, służąca do obsługi obiektów elektroenergetycznych i pozostałej infrastruktury elektroenergetycznej; instalacje, połączone i współpracujące ze sobą, służące do dystrybucji energii elektrycznej; stacje transformatorowe (dalej jako: Infrastruktura). Poprawne działanie Infrastruktury jest niezbędne dla prawidłowego i nieprzerwanego dostarczania energii elektrycznej.

Zdarza się, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które - zależnie od jego rodzaju i zasięgu - A klasyfikuje jako:

1) Awarię masową (polegającą na jednoczesnym pozbawieniu dostawy energii elektrycznej określonej liczby wielu odbiorców),

2) Awarię niemasową (polegającą na pozbawieniu dostawy energii elektrycznej odbiorców w mniejszej liczbie niż przy Awarii masowej) oraz

3) zdarzenie szkodowe (wyrządzające określoną szkodę majątkową w Infrastrukturze).

Ponadto Infrastruktura wymaga dokonywania na niej bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz dokonywania prac doraźnych.

W związku z tym, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, A nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Mając to na względzie A zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej B Umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (SLA) (dalej jako: Umowy SLA).

Przedmiotem każdej Umowy SLA jest świadczenie przez spółkę kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą C sp. z o.o. z siedzibą w (…)., wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej B (dalej jako: Spółka Powiązana lub Wnioskodawca) na rzecz A, na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze A, usuwanie Awarii masowych, usuwanie Awarii niemasowych, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze. Spółka Powiązana świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, Awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych).

Dodatkowo A i Spółka Powiązana zawierają z podmiotem zewnętrznym (dalej jako: Podmiot Zewnętrzny) Porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej A (dalej jako: Porozumienie).

Zgodnie z Porozumieniem Spółka Powiązana zleca w razie potrzeby Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w Porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca Spółkę Powiązaną. Podmiot Zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez A. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez Podmiot Zewnętrzny są własnością A i są mu udostępniane albo przez A albo przez Spółkę Powiązaną. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych Podmiotu Zewnętrznego decydują w porozumieniu A i Spółka Powiązana. W trakcie realizacji prac Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek informować Spółkę Powiązaną o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. W przypadku zakończenia etapu prac związanych z załączeniem urządzeń pod napięcie Podmiot Zewnętrzny zobowiązuje się do dostarczenia Spółce Powiązanej oświadczenia o gotowości urządzeń do załączenia. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek powiadomić A za pośrednictwem Spółki Powiązanej. Również A dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego. Spółka Powiązana może jednak brać w tym udział. Zgodnie z Porozumieniem Podmiot Zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec Spółki Powiązanej oraz osób trzecich.

Kara umowna za wycofanie się z przyjętego zlecenia przez Podmiot Zewnętrzny przewidziana jest na rzecz Spółki Powiązanej. Podobnie kara umowna za opóźnienie z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Zewnętrznego przewidziana jest na rzecz Spółki Powiązanej. Z kolei jeżeli zlecenie zostałoby wycofane przez Spółkę Powiązaną, to ona musi pokryć koszt prac wykonanych przez Podmiot Zewnętrzny do czasu przedmiotowego wycofania.

Gwarancji na wykonane prace Podmiot Zewnętrzny udziela Spółce Powiązanej.

Strony Porozumienia rozliczają się w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny przedstawia A za pośrednictwem Spółki Powiązanej kosztorys powykonawczy. Jeżeli A oraz Spółka Powiązana zaakceptują kosztorys, Podmiot Zewnętrzny wystawia Spółce Powiązanej fakturę VAT na kwotę wskazaną w zaakceptowanym kosztorysie. Zapłaty za wykonane przez Podmiot Zewnętrzny świadczenie dokonuje Spółka Powiązana.

Jeżeli wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych między A a Spółką Powiązaną ryczałtowo to Spółka Powiązana nie refakturuje na A kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje się, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Spółka Powiązana na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz A fakturę VAT.

Jeżeli z kolei wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca zalicza się do usług rozliczanych między A a Spółką Powiązaną na zasadzie kosztów faktycznie poniesionych (m.in. Awarie masowe), to Spółka Powiązana refakturuje na A ciężar zapłaconego Podmiotowi Zewnętrznemu wynagrodzenia.

Powyżej opisane Umowy SLA i Porozumienia zostały zawarte, a opisany wyżej mechanizm wdrożony w życie (Stan faktyczny), jednakże zawieranie takich samych umów i stosowanie mechanizmu współpracy jest planowane również w przyszłości (Zdarzenie przyszłe).

Jednocześnie informują Państwo, że opisane wyżej prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni).

Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Państwo (Spółka Powiązana) jesteście i będziecie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również A jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Uzupełnili Państwo wniosek w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i wskazali Państwo, że w ramach Umowy SLA, która została zawarta przez Państwa ze spółką A S.A. z siedzibą w (…)., w oparciu o zastrzeżone na Państwa rzecz wynagrodzenie ryczałtowe, wykonują Państwo oraz będą wykonywać w przyszłości następujące czynności na Infrastrukturze należącej do A S.A. z siedzibą w (…):

1) zabiegi eksploatacyjne,

2) usuwanie Awarii niemasowych,

3) prace doraźne.

W ramach wskazanych powyżej usług wykonują Państwo następujące czynności:

1) zabiegi eksploatacyjne - oględziny, pomiary, przeglądy (co do zasady są to zabiegi eksploatacyjne konserwacyjne i pomiarowe na sieciach i urządzenia elektroenergetycznych służące do dokonania oceny stanu technicznego infrastruktury), realizacja tych czynności wynika z obligatoryjnego obowiązku i realizowana jest cyklicznie a jej celem jest utrzymanie właściwego stanu technicznego sieci pozwalającego w bezpieczny sposób, przy zachowaniu właściwych parametrów jakościowych, realizować usługę dystrybucji energii elektrycznej;

2) usuwanie Awarii niemasowych - polega na naprawie/wymianie uszkodzonych na skutek awarii (nie spowodowanych przyczynami o charakterze nadzwyczajnym/masowym) elementów sieci elektroenergetycznej; celem jest przywrócenie normalnej funkcjonalności sieci po wystąpieniu zakłócenia, uszkodzeniu się pojedynczych jej elementów;

3) prace doraźne - polegają na wykonaniu czynności prewencyjnych, przed wystąpieniem awarii, na podstawie oceny stanu technicznego sieci np. konserwacja, wymiana wyeksploatowanych elementów; głównym celem jest przywrócenie pełnej dotychczasowej funkcjonalności sieci przed wystąpieniem awarii.

Opisane powyżej czynności klasyfikowane są przez Państwa pod następującymi kodami PKWiU:

1) zabiegi eksploatacyjne - 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic;

2) usuwanie Awarii niemasowych - 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic;

3) prace doraźne - 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic.

**Pytania:**

1) Czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym zachodzi konieczność stosowania przez Państwa, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych Państwu przez A w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, zaś Państwa za głównego wykonawcę, a A za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy A a Państwem będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Państwem a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W Państwa ocenie, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

Państwa zdaniem, w opisanym Stanie faktycznym jaki i Zdarzeniu przyszłym, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, zachodzi konieczność stosowania przez Państwa mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, zarówno w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych Państwu przez A w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, jak i robót zleconych Państwu przez A do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych).

Przedstawione w tym miejscu stanowisko oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśnili Państwo, że prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni). Ponadto Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Państwo (Spółka Powiązana) jesteście i będziecie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również A jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości powstają na tle sprecyzowania czy Podmiot Zewnętrzny jest „podwykonawcą”, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w szczególności czy rolę tę pełni zarówno w przypadku wykonywania robót w ramach których A i Państwo rozliczają się ryczałtowo, jak i tych, w których wystawiają Państwo na rzecz A refakturę za wykonane roboty, a więc obciążają go kosztami rzeczywiście poniesionymi.

Państwa zdaniem, Podmiot Zewnętrzny w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym pełni rolę „podwykonawcy” w obydwu przypadkach i powinni wystawiać na Państwa rzecz faktury VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia za wykonanie wszystkich robót zleconych mu na podstawie Porozumienia.

Jak wynika z Objaśnień Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. (wydanych na podstawie art. 14a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i mających na podstawie art. 14n §4 Ordynacji podatkowej skutki ochronne przewidziane w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej) zatytułowanych „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”, Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Według powyższego wyjaśnienia aby mieć do czynienia z podmiotem będącym „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT należy zbadać czy podatnik VAT czynny, którego łączy z innym podmiotem umowa, zleci innemu podatnikowi VAT wykonanie usług w ramach tej umowy.

Z dotychczas wydanych interpretacji podatkowych wynika konkluzja, że w hierarchii zleceń muszą wystąpić przed wykonawcą przynajmniej dwa inne podmioty. Podwykonawcą może być zarówno podmiot, który w rzeczywistości wykonuje większość lub nawet wszystkie prace, do wykonania których pierwotnie względem Inwestora zobowiązał się główny wykonawca (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.149.2017.1.MR), jak i wykonujący usługi o charakterze pobocznym względem robót budowlanych, o ile usługi podwykonawcy są użyteczne dla głównego wykonawcy do realizacji jego umowy (i tak podwykonawcą może być podmiot pokrywający poza terenem budowy ekrany akustyczne powłoką antygraffitową, o ile później ekrany ten zostały wykorzystane w trakcie robót budowlanych - por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r.).

Z powyższego wynika - Państwa zdaniem - że jeśli jeden podmiot zleci drugiemu, będącemu podatnikiem VAT czynnym, wykonanie usług o charakterze kompleksowym (np. jak w stanie faktycznym pieczy nad Infrastrukturą energetyczną), których wykonanie wymaga m.in. wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, to jeśli ten drugi podmiot zleci wykonanie robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT kolejnemu podatnikowi VAT czynnemu, to ten ostatni podmiot będzie „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT i będzie wystawiał faktury z tytułu wyświadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Państwa zdaniem, opisana w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Umowa SLA wymaga do prawidłowego jej zrealizowania wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

Z kolei zawarte Porozumienie wskazuje, że to Państwo, a nie A będą powierzać wykonanie konkretnych robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT Podmiotowi Zewnętrznemu. Zgodnie z treścią Porozumienia to Państwo w razie potrzeby każdorazowo wypełniają zlecenie na dokonanie konkretnych robót i przekazują je Podmiotowi Zewnętrznemu. Również na Państwa rzecz Podmiot Zewnętrzny wystawia fakturę VAT z tytułu wykonanych usług, zaś Państwo płacą wskazaną tam cenę. Kary umowne są określone wzajemnie między Państwem a Podmiotem Zewnętrznym, podobnie jak odpowiedzialność za szkodę wynikłą na skutek prowadzenia przez Podmiot Zewnętrzny zleconych prac. Dodatkowo Podmiot Zewnętrzny udziela gwarancji Państwu. Państwa zdaniem, te elementy Porozumienia decydują o tym, że to Państwa, a nie A, należy uznać za podmiot, który zleca Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie określonych usług.

Państwa zdaniem, poboczne znaczenie ma fakt, że to A wyznacza standardy wykonania prac, materiały wykorzystywane do wykonania robót są co do zasady własnością A, Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek poinformować A o zakończeniu całości prac i przygotowaniu dokumentacji czy też to, że to A ma prawo dokonać odbioru prac oraz to A wspólnie z Państwem akceptuje przedstawiony przez Podmiot Zewnętrzny kosztorys.

Jak zostało wspomniane prace są wykonywane na majątku A i ostatecznie to on (poprzez ryczałt lub bezpośredni zwrot wydatków uiszczany na Państwa rzecz) pokrywa koszt tych prac, w związku z czym ma on interes w jak najlepszym ich wykonaniu, z czego wynikają jego wyżej wymienione uprawnienia względem Podmiotu Zewnętrznego.

Nie zmienia to jednak faktu, że to Państwo decydują o każdorazowym zleceniu wykonania określonych prac przez Podmiot Zewnętrzny, jesteście Państwo nabywcą usług wskazanych na fakturze wystawionej przez Podmiot Zewnętrzny i płacicie cenę wynikającą z tej faktury. Te elementy - Państwa zdaniem - są kluczowe, by uznać, że w opisanym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym dochodzi do sytuacji, w której Podmiot Zewnętrzny świadczy usługi na rzecz Spółki Powiązanej (na Państwa rzecz) i dla których to usług podatnikiem VAT jest nabywająca je Spółka Powiązana, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Z tego względu, w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym, przy nabywaniu przez Państwa usług od Podmiotu Zewnętrznego zachodzi konieczność stosowania przez Państwa mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny będzie wystawiał na Państwa rzecz fakturę VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Państwo będą musieli ten sam podatek VAT naliczyć jako należny oraz odliczyć jako naliczony.

Nie ma przy tym znaczenia czy Państwo i A rozliczają się ryczałtowo (za wykonanie zabiegów eksploatacyjnych i prac doraźnych oraz usunięcie Awarii niemasowych) czy też A zwraca Państwu rzeczywiście poniesione koszty wykonanych prac (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych). Ustawa o VAT w żadnym przypadku nie uzależnia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT od sposobu rozliczeń między stronami (czy to między inwestorem a głównym wykonawcą, czy też między głównym wykonawcą a podwykonawcą).

Ad 2

W Państwa ocenie odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Mając na uwadze powyższą analizę, Państwa zdaniem, w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, Państwa za głównego wykonawcę, a A za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy A a Państwem będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Państwem a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.

A jest podmiotem od którego wywodzi się zlecenie szeregu usług, mających na celu utrzymanie prawidłowego stanu Infrastruktury. Usługi te zawierają w sobie roboty, o których mowa w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT i które następnie są powierzane do wykonania przez Spółkę Powiązaną Podmiotowi Zewnętrznemu. Z tego powodu to od A należy rozpocząć badanie ciągu zależności między kolejnymi podmiotami i to ten podmiot w takiej strukturze pełni funkcję inwestora.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek –17 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.393.2017.2.PC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 listopada 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

15 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 15 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 261/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1053/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 stycznia 2023 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 17 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Państwa.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Nie jestem uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Państwa we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (\`(...)\`).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usług należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach inwestycji zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń, tj. zlecenie pierwotne udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę kolejnemu podmiotowi, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Z opisu sprawy wynika, że A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej jako: A) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej (\`(...)\`) (sieci) energetycznej (Infrastruktura). Infrastruktura wymaga wykonywania bieżących zabiegów eksploatacyjnych i prac doraźnych. Zdarza się również, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które A klasyfikuje jako Awarię masową, Awarię niemasową oraz zdarzenie szkodowe. Z uwagi na to, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, A nie ma możliwości samodzielnego wykonywania ww. prac. W związku z tym, A zawiera Umowy o świadczenie usług, o charakterze umów gwarancji standardu usługi (SLA) z podmiotami z Grupy Kapitałowej B. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, Awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków Awarii masowych i zdarzeń szkodowych. Przedmiotem Umowy SLA łączącej Państwa i A jest odpłatne świadczenie przez Państwa na rzecz A (na obszarze działania Państwa Spółki) zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze A, usuwanie Awarii niemasowych oraz wykonywanie prac doraźnych.

Zabiegi eksploatacyjne, to oględziny, pomiary, przeglądy. Co do zasady, są to zabiegi eksploatacyjne konserwacyjne i pomiarowe na sieciach i urządzeniach elektroenergetycznych, które służą do dokonania oceny stanu technicznego infrastruktury i utrzymania stanu technicznego sieci pozwalającego na bezpieczną dystrybucję energii elektrycznej. Są to czynności obowiązkowe, realizowane cyklicznie. Usuwanie Awarii niemasowych polega na naprawie/wymianie uszkodzonych na skutek awarii elementów sieci elektroenergetycznej (nie są spowodowane przyczynami o charakterze nadzwyczajnym/masowym). Celem tych prac jest przywrócenie funkcjonalności sieci po wystąpieniu zakłócenia/uszkodzeniu pojedynczych jej elementów Prace doraźne polegają na wykonaniu czynności prewencyjnych (przed wystąpieniem awarii) na podstawie oceny stanu technicznego sieci np. konserwacja, wymiana wyeksploatowanych elementów. Głównym celem prac doraźnych jest przywrócenie pełnej dotychczasowej funkcjonalności sieci przed wystąpieniem awarii.

Dodatkowo A i Państwo zawierają Porozumienie trójstronne z podmiotem zewnętrznym w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej A.

Na tej podstawie, w razie potrzeby, zlecają Państwo Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie awarii określając przy tym zakres rzeczowy, miejsce i termin wykonania prac. Podczas wykonywania prac Podmiot Zewnętrzny musi stosować się do standardów wyznaczonych przez A i informować Państwa o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. O wykonaniu całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny powiadamia, za Państwa pośrednictwem A. Wówczas A dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego.

Podmiot Zewnętrzny przedstawia A, za Państwa pośrednictwem, kosztorys powykonawczy. Jeżeli kosztorys zostanie zaakceptowany przez A i przez Państwa, wówczas Podmiot Zewnętrzny wystawia fakturę na Państwa rzecz (na kwotę wskazaną w zaakceptowanym kosztorysie), a Państwo dokonują zapłaty za czynności wykonane przez Podmiot Zewnętrzny. W przypadku gdy praca wykonana przez Podmiot Zewnętrzny mieści się w zakresie usług rozliczanych między A a Państwem ryczałtowo, wówczas nie refakturują Państwo na A kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego. W takiej sytuacji przyjmuje się, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Państwo na koniec każdego miesiąca wystawiają fakturę na rzecz A.

Państwo, Podmiot Zewnętrzny oraz A jesteście czynnymi podatnikami VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku robót zleconych przez A do wykonania na Infrastrukturze w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, Podmiot Zewnętrzny działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, Państwo jako główny wykonawca, natomiast A jako inwestor i czy w związku z tym nabycie usług przez Państwa od Podmiotu Zewnętrznego podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy natomiast rozliczenie pomiędzy Państwem a A podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 15 i 16 wyroku), TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Zatem, dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym należy ustalić, czy A jest zainteresowany nabyciem od Państwa odrębnie zabiegów eksploatacyjnych, usuwania Awarii niemasowych oraz prac doraźnych, czy też zespołu ww. czynności składających się na opisane usługi.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że poszczególne usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego nie stanowią dla A celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania przez Państwa na rzecz A usług, które mają zapewnić poprawne działanie Infrastruktury, a w konsekwencji prawidłowe i nieprzerwane dostarczanie energii elektrycznej (zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze A, usuwania Awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych na Infrastrukturze).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem umowy łączącej Państwa i A jest świadczenie przez Państwa na rzecz A zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze A, usuwanie Awarii niemasowych oraz wykonywanie prac doraźnych. W celu wykonania opisanych powyżej czynności nabywają Państwo od Podmiotu Zewnętrznego usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, tj. usługi z grupowania PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” oraz PKWiU 42.22.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni”. Następnie, wykonują Państwo na rzecz A zabiegi eksploatacyjne, zaklasyfikowane przez Państwa do grupowania PKWiU 33.14.11.0 oraz usługi związane z usuwaniem Awarii niemasowych zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 33.14.11.0. Ponadto wykonują Państwo prace doraźne mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.14.11.0. Jeżeli czynności wykonane przez Podmiot Zewnętrzny mieszczą się w zakresie usług rozliczanych między A a Państwem ryczałtowo, nie refakturują Państwo kosztów zapłaconych Podmiotowi Zewnętrznemu na rzecz A lecz wystawiają Państwo fakturę na rzecz A na ustaloną ryczałtowo kwotę (na koniec każdego miesiąca). Z wniosku wynika, że A zleciło Państwu wykonanie usług o charakterze kompleksowym, tj. pieczy nad Infrastrukturą energetyczną, których wykonanie wymaga m.in. wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Umowa SLA opisana w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym wymaga do prawidłowego jej zrealizowania wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają zatem przyjąć, że wykonywane przez Państwa czynności stanowią świadczenie kompleksowe obejmujące wykonanie na rzecz A zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze A, usuwanie Awarii niemasowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze, na które składają się usługi budowlane nabywane od Podmiotu Zewnętrznego. Przy tym, realizowane w ramach Umowy SLA zabiegi eksploatacyjne na Infrastrukturze A, usuwanie Awarii niemasowych oraz prace doraźne stanowią świadczenia o charakterze głównym. Natomiast usługi świadczone przez Podmioty zewnętrzne, w tym usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 42.22.21.0, PKWiU 42.22.22.0 i 42.22.23.0) stanowią usługi pomocnicze, które służą właściwej realizacji świadczeń wykonywanych przez Państwa na rzecz A.

Z powołanych przepisów wynika, że uznanie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku wymaga ustalenia, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie „(…) z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie wynika wskazany przez organ warunek, jakoby zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia było możliwe tylko w przypadku, tożsamości podzlecanych usług budowalnych z usługami zlecanymi przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystraczające jest, aby usługi budowlane, będące przedmiotem świadczenia pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą stanowiły element zleconych czynności, z których następnie dalszemu zleceniu podlegają tylko usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Na tym polega istota podwykonawstwa. (…) sama Skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że zakresem zlecenia udzielonego przez A na jej rzecz było także wykonanie robót budowlanych, gdyż Skarżąca - świadcząc usługi polegające na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych - będzie zmuszona do tego, aby wykonywać na rzecz inwestora prace budowlane, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle oraz budynki sieci energetycznej”.

W analizowanej sprawie, A zleca Państwu wykonanie usług, które mają na celu utrzymanie prawidłowego stanu Infrastruktury, w tym usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, a następnie Państwo zlecają wykonanie tych prac Podmiotowi Zewnętrznemu. Każde zlecenie jest udzielane w formie pisemnej i podpisywane przez osobę, która reprezentuje Państwa Spółkę. Podmiot Zewnętrzny odpowiada wobec Państwa za szkody powstałe podczas prowadzonych przez niego prac i udziela Państwu gwarancji na wykonane prace. Z tytułu wykonanych usług Podmiot Zewnętrzny wystawia fakturę na Państwa rzecz, natomiast Państwo (nabywca usług) płacą wskazaną tam cenę. Następnie Państwo wystawiają fakturę na rzecz A (kwota ryczałtowa za wykonane usługi wynikające z przedstawionego i zaakceptowanego kosztorysu). Infrastruktura, na której wykonywane są usługi należy do A i to ta spółka jest zainteresowana jak najlepszym ich wykonaniem aby zagwarantować nieprzerwaną dostawę energii. A spółka zleca Państwu wykonanie prac oraz ponosi koszt ich wykonania (m.in. poprzez ryczałt uiszczany na Państwa rzecz). Powyższe wskazuje, że w analizowanym przypadku A występuje w charakterze inwestora, Państwo głównego wykonawcy natomiast Podmiot zewnętrzny w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” oraz PKWiU 42.22.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni” zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, jako te, do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem skoro Podmioty Zewnętrzne będące czynnym podatnikiem VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonują usługi wskazane pod poz. 11-13 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (na Państwa rzecz), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, w analizowanej sprawie spełnione są/będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, świadczenie usług przez Podmioty Zewnętrzne na Państwa rzecz (głównego wykonawcę) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast rozliczenie pomiędzy Państwem (głównym wykonawcą) a A (inwestorem) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym samym, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 261/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1053/19 należy uznać, że Państwa stanowisko, z którego wynika, że w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, Państwa za głównego wykonawcę, a A za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy A a Państwem będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Państwem a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 261/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1053/19.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 261/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1053/19.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).