Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4013.15.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu bilansowanie handlowe systemu dystrybucyjnego
Słowa kluczowe: bilans; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dystrybucja (rozprowadzanie); gaz
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu26 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu bilansowanie handlowe systemu dystrybucyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu bilansowanie handlowe systemu dystrybucyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji paliwa gazowego sieciami dystrybucyjnymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółce została wydana koncesja na dystrybucję paliw gazowych oraz w drodze decyzji Spółka została wyznaczona Operatorem Systemu Dystrybucyjnego (dalej: OSD). Dystrybucja polega na fizycznym transporcie paliwa gazowego od punktu/punktów wejścia do systemu dystrybucyjnego do punktu/punktów wyjścia z systemu dystrybucyjnego.

W ramach umowy dystrybucyjnej Zleceniodawca Usługi Dystrybucji (dalej: ZUD) przekazuje określone ilości paliwa gazowego do systemu dystrybucyjnego oraz pobiera paliwo gazowe w punktach wyjścia u odbiorców końcowych przyłączonych do sieci dystrybucyjnej (sprzedaż paliwa gazowego jest dokonywana przez ZUD na rzecz odbiorcy końcowego; Spółka pełni jedynie rolę dystrybutora i nie uczestniczy w transakcji sprzedaży paliwa gazowego). Ilość paliwa gazowego wprowadzonego do system dystrybucyjnego w punktach wejścia jest znana, ponieważ wszystkie punkty wejścia są mierzone i odczytywane częściej niż raz na dobę (możliwe rozliczenie miesięczne). Przypisanie ilości na wejściu do danego ZUD następuje w procesie alokacji zdefiniowanym w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego (dalej: IRiESD). Natomiast ilości gazu pobranego przez odbiorców ZUD w ramach świadczonej usługi dystrybucyjnej nie są znane, ponieważ tylko część z nich jest odczytywana dobowo/miesięcznie - są to punkty o charakterystyce poboru paliwa w ilościach pow. 110 kWh/h. Pozostałe punkty poboru, szczególnie odbiorcy domowi, są odczytywani w różnych okresach 12, 6, 2 a nawet 1 raz na rok. Z tego powodu pobór gazu przez większość tych punktów jest szacowany metodą opisaną w IRiESD zatwierdzanej przez Prezesa URE. Z tego też powodu powstaje różnica pomiędzy ilością paliwa gazowego wprowadzonego do sieci i pobranego z sieci przez danego ZUD.

Rozliczenie tej różnicy dokonywane jest w ramach procesu bilansowania handlowego systemu dystrybucyjnego, powiązanego ze świadczeniem usługi dystrybucyjnej (czynność ta wykonywana jest w ramach umowy dystrybucyjnej zawartej z ZUD). Tym samym usługa bilansowania polega na określaniu i rozliczaniu różnicy pomiędzy ilością paliwa gazowego przypisaną ZUD w punktach wejścia do systemu dystrybucyjnego w ramach alokacji rozliczeniowej a ilością paliwa gazowego odebraną przez ZUD z systemu dystrybucyjnego(w ramach świadczonej usługi dystrybucyjnej).

Spółka na podstawie regulacji IRiESD odpowiada za bilansowanie i jego rozliczenie z ZUD. Zgodnie z definicją zawartą w IRiESD celem bilansowania handlowego systemu dystrybucyjnego jest pozyskanie i wyznaczenie danych koniecznych do właściwego rozliczenia usług dystrybucji (transportu) paliwa gazowego oraz rozliczania poszczególnych ZUD za ilości paliwa gazowego dostarczane do obszaru dystrybucyjnego w ilości innej aniżeli pobrane z obszaru dystrybucyjnego.

W przypadku, gdy suma ilości paliwa gazowego pobranego w punktach wyjścia przez ZUD była większa niż suma ilości paliwa gazowego zaalokowanego na rzecz tego ZUD w punktach wejścia do danego obszaru dystrybucyjnego, ZUD jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty z tytułu przekazanego temu ZUD paliwa gazowego w wysokości ustalonej zgodnie z zasadami określonymi w IriESD.

W przypadku gdy suma ilości paliwa gazowego pobranego w punktach wyjścia przez ZUD była mniejsza niż suma ilości paliwa gazowego zaalokowanego na rzecz tego ZUD w punktach wejścia do danego obszaru dystrybucyjnego, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz ZUD opłaty z tytułu przekazanego przez tego ZUD paliwa gazowego w wysokości ustalonej zgodnie z zasadami określonymi w IRiESD (fakturę za usługę bilansowania wystawia ZUD).

Wynagrodzenie z tytułu bilansowania kalkulowane jest w oparciu o ilość gazu (różnica pomiędzy ilością paliwa gazowego pobranego w punktach wyjścia przez ZUD a sumą ilości paliwa gazowego zaalokowanego na rzecz tego ZUD w punktach wejścia do danego obszaru dystrybucyjnego) i cenę referencyjną gazu określaną wg zapisów IRiESD. Podkreślić przy tym należy, że celem bilansowania nie jest przekazanie do ZUD prawa własności paliwa gazowego, ponieważ Spółka nigdy takiego prawa własności nie posiada, lecz rozliczenie różnic w zakresie paliwa gazowego wprowadzonego i odebranego przez ZUD.

Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d Ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 43).

Obecnie Spółka w zakresie bilansowania współpracuje z ZUD-ami, posiadającymi status PPG zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d Ustawy o podatku akcyzowym, wobec tego współpraca ta nie skutkuje powstaniem zobowiązań w podatku akcyzowym, niezależnie od tego, czy ta współpraca zostanie uznana za usługę czy dostawę towaru. Z uwagi na to, że Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości będzie współpracowała także z podmiotami nie posiadającymi statusu PPG, Spółka jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na pytanie zadane w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynność bilansowania handlowego systemu dystrybucyjnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie Ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynność bilansowania handlowego systemu dystrybucyjnego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie Ustawy o podatku akcyzowym (dalej: Ustawa PA).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby gazowe definiuje się jako wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b Ustawy PA).

Dla wyrobów gazowych Ustawa PA w art. 9c ust. 1 określa szczególny katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. I tak, na podstawie wskazanego przepisu w przypadku grobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zdarzenia wymienione w pkt 1, 3, 5 ww. przepisu dotyczą czynności wykonywanych przez finalnego nabywcę gazowego - nie będą się więc te czynności odnosiły się do Spółki, bowiem takiego statusu w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ona nie posiada. Co do czynności wymienionej w art. 9c ust. 1 pkt 2 Ustawy PA, tj. sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, należy stwierdzić co następuje.

Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 Ustawy PA, tzn.:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Należy podkreślić, że Spółka jako OSD nie jest uprawniona do dokonywania transakcji sprzedaży paliwa gazowego z uwagi na przepisy Prawa Energetycznego (art. 9d ust. 1 Prawa energetycznego). Tym samym Spółka nie posiada umów, których przedmiotem byłaby sprzedaż paliwa gazowego. Z powyższych względów takich postanowień nie zawierają też umowy o świadczenie usługi dystrybucyjnej. Z całą pewnością więc umowa taka nie wiąże Spółki z finalnymi odbiorcami gazowymi.

Odnośnie czynności zrównanych ze sprzedażą należy zauważyć, że opodatkowaniu akcyzą podlega takie wydanie, w ramach którego dochodzi do transakcji zamiany wyrobu akcyzowego w zamian za dokonanie czynności bądź określone świadczenie pieniężne. Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w literaturze: „Z punktu widzenia funkcjonalnego do grupy tej należy równiej zaliczyć takie czynności, jak:

1.  darowizna,
2.  wydanie w zamian za wierzytelności.
3.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego,
4.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności.

Wprawdzie ustawodawca umieszczając powyższe czynności nie odwołał się wprost do przepisów kodeksu cywilnego, to jednak należy uznać, że mamy do czynienia z modyfikacjami umowy zamiany w taki sposób, iż świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do towaru/rzeczy (wyrobów węglowych) staje się wierzytelność lub inna czynność (np. wykonanie usługi na rzecz sprzedawcy).” (Krok W., Karczewski P., Kowalik R., Parulski S., Stanieć K., Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. WKP, 2012).

Tymczasem Spółka nie nabywa paliwa gazowego w zamian za wykonanie jakiejś czynności, bądź świadczenie pieniężne. Świadczenie Spółki polega bowiem na wykonywaniu bilansowania handlowego systemu dystrybucyjnego, za którą to czynność Spółka otrzymuje wynagrodzenie (kalkulowane jedynie w oparciu o ilość gazu i cenę referencyjną gazu określaną wg zapisów IRiESD). Spółka nie sprzedaje paliwa gazowego. Do transakcji takiej dochodzi natomiast między sprzedawcą gazu (ZUD) a finalnym nabywcą gazowym.

Podkreślenia wymaga również fakt, że usługi związane z wyrobami akcyzowymi nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Takie też stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r. (nr ILPP3/4513-1-15/15-2/TK): „Rozpatrując przedstawiony opis sprawy na gruncie ww. przepisów stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlega taki zakres zachowania Wnioskodawcy (usługi zasilania awaryjnego gazem), który mieści się w ww. granicach sprzedaży gazu. Przy czym, że ustawa nie reguluje opodatkowania usług związanych z dostarczaniem gazu”.

Zdaniem Spółki, działania wykonywane przez Spółkę nie stanowią również użycia wyrobów akcyzowych przez Spółkę. Ustawa PA nie definiuje pojęcia „użycia”, w związku z tym, w celu określenia jego znaczenia należy sięgnąć do definicji obowiązującej w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo „użycie”, którym posługuje się ustawa o podatku akcyzowym należy rozumieć jako „stosowanie czegoś”, zaś słowo „użyć” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie; skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy; itp.”. Tak więc za użycie wyrobów gazowych należy uznać np. zastosowanie tych wyrobów jako paliwo do produkcji energii elektrycznej lub ciepła. Natomiast za użycie wyrobów gazowych, zgodnie z przytoczonymi definicjami, nie może zostać uznane rozliczenie z tytułu bilansowania, gdyż w takim przypadku dochodzi jedynie do wskazania i rozliczenia różnic paliwa gazowego należącego do kontrahenta Spółki, będącego sprzedawcą tego gazu.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki, wykonywanie czynności bilansowania handlowego wyrobu akcyzowego jakim jest paliwo gazowe nie stanowi żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeniaw przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.