Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.65.2018.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wartości nabycia działek, czy też podatek ten powinien być odliczony proporcjonalnie wraz z zapłatą każdej kolejnej raty.
Słowa kluczowe: grunty; nabycie; odliczenia; rata; spółdzielnie; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wartości nabycia działek, czy też podatek ten powinien być odliczony proporcjonalnie wraz z zapłatą każdej kolejnej raty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wartości nabycia działek, czy też podatek ten powinien być odliczony proporcjonalnie wraz z zapłatą każdej kolejnej raty. Wniosek uzupełniono w dniu 4 kwietnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu zwrotu ewentualnej nienależnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa spożywczego w oparciu o posiadany majątek, w tym także budynki. Przez ponad 10 lat budynki te mieściły się na działkach, z których korzystanie Wnioskodawcy opierało się na prawie wieczystego użytkowania, ustanowionym przez jednostkę samorządu terytorialnego (właściwą Gminę), do której te działki należały.

W sierpniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z tą jednostką, w wymaganej formie aktu notarialnego, „Umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki”. W imieniu Gminy przedmiotową umowę zawarł jej Wójt właściwie umocowany przez Radę Gminy, w postaci uchwały o zgodzie na „zbycie w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości”, a nieruchomość ta objęła działki, będące uprzednio właśnie przedmiotem wieczystego użytkowania ustanowionego w roku 2005, na rzecz Wnioskodawcy. Zawarcie umowy poprzedziły rokowania ustalające szczegółowe warunki tej umowy, z których to rokowań sporządzono stosowny protokół w dniu 7 lipca 2017 r.

Zgodnie z paragrafem 5 umowy (w formie aktu notarialnego) z sierpnia 2017 r., na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Gmina sprzedała Wnioskodawcy (jako użytkownikowi wieczystemu) działki (w liczbie 2) o obszarze 14,500 metrów kwadratowych za określoną cenę netto powiększoną o należny podatek VAT, natomiast osoby reprezentujące Wnioskodawcę oświadczyły, że działki te za podaną cenę kupili.

Z kolei paragraf 6 stanowi, że sprzedawca (Gmina) potwierdziła otrzymanie na rachunek bankowy do dnia zawarcia umowy kwoty stanowiącej 10% ceny sprzedaży, natomiast pozostałe 9/10 ustalonej ceny kupna-sprzedaży Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić w kolejnych 9 ratach rocznych, z których termin każdej kończy się równo rok po zawarciu przedmiotowej umowy. Każda z tych rat ma zostać uregulowana z uwzględnieniem należnego Gminie oprocentowania przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP, określonej na podstawie art. 70 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Jednocześnie osoby reprezentujące Wnioskodawcę oświadczyły, że te zobowiązania płatnicze poddają egzekucji wprost z aktu notarialnego na podstawie art. 777 paragraf 1 pkt 4 kpc. Ponadto, strony ustaliły, że w przypadku niezapłacenia którejkolwiek raty wraz z oprocentowaniem naliczane będą ustawowe odsetki za zwłokę, a brak zapłaty którejkolwiek z rat w terminie spowoduje natychmiastową wymagalność pozostałej do zapłaty reszty ceny sprzedaży.

Wnioskodawca zauważa, że ani postanowienia paragrafu 6, regulujące sposób zapłaty ceny kupna działek, ani jakichkolwiek innych postanowień umowy, nie uzależniają prawa ich własności, czy nawet utraty tego prawa od zapłaty (braku zapłaty) ostatniej, czy którejkolwiek z rat. Sprzedaż, czyli przeniesienie własności określona jest paragrafem 5 umowy, a sposób zapłaty ceny za to przeniesienie paragrafem 6 umowy i nie ma (poza tym, że wartości w paragrafie 6 stanowią różnicę kwot z paragrafu 5) między tymi regulacjami żadnej zależności, przynajmniej w sensie prawnym. Ponadto, w paragrafie 7, osoby reprezentujące Wnioskodawcę oświadczyły, iż w celu zabezpieczenia wierzytelności Gminy, stanowiącej resztę ceny sprzedaży powiększonej o należne oprocentowanie, ustanawiają na rzecz Gminy hipotekę do określonej kwoty na nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył.

Wnioskodawca oświadcza ponadto, że jest wpisany do księgi wieczystej dotyczącej nabytych działek jako ich właściciel, a transakcję zawartą w formie aktu notarialnego Gmina udokumentowała stosowną fakturą wystawioną na pełną wartość tej transakcji.

Wniosek uzupełniono w dniu 4 kwietnia 2018 r. o informację, że Wnioskodawca wykorzystuje nabyte działki do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w warunkach określonych umową, to jest w związku z nabyciem własności gruntów (działek), których poprzednio był wieczystym użytkownikiem i rozłożenia mu na raty przez zbywcę zapłaty 90% ceny na 9 równych rat, z których każda jest wymagalna co rok, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wartości nabycia, czy też podatek ten powinien odliczać proporcjonalnie wraz z zapłatą każdej kolejnej raty?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany ma prawo do pełnego odliczenia VAT od całej wartości, tj. ceny nabycia gruntów na własność już w okresie rozliczeniowym (miesięcznym), w którym to nabycie nastąpiło, bez względu na to, w jaki sposób ustalił płatność tej ceny.

Przytoczone w stanie faktycznym postanowienia aktu notarialnego wyraźnie stanowią, że Wnioskodawca grunty te na podstawie tegoż aktu kupił, a jego kontrahent je sprzedał. Zatem, z aktu literalnie wprost wynika, że doszło do przeniesienia własności tych gruntów przez Gminę na Wnioskodawcę, za określoną cenę. Doszło więc do sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, czyli według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Okoliczność, iż 90% określonej ceny za to przeniesienie własności jest wymagalna (płatna) w 9 rocznych ratach nie zmienia tego, że samo przeniesienie własności nastąpiło już w momencie zawarcia umowy notarialnej. Po pierwsze, strony tej umowy nie uwarunkowały przeniesienia własności gruntów, będących jej przedmiotem, od zapłaty całej ceny, czy np. ostatniej raty. Przeniesienie to nastąpiło bezwarunkowo. Po drugie, dalsze postanowienia umowy świadczą o tym, że zgodnym zamiarem stron nie było wiązanie przeniesienia własności z okolicznościami dotyczącymi spłaty zadłużenia z tytułu 90% ceny pozostałej do zapłaty już po tym przeniesieniu. Jak wynika bowiem z tych postanowień, skutkami prawnymi ewentualnego niewywiązania się ze zobowiązań płatniczych przez Wnioskodawcę nie jest brak przeniesienia własności (byłoby to nielogiczne, gdy strony tego przeniesienia dokonały wprost na podstawie aktu notarialnego) ale „jedynie” odsetki za zwłokę i możliwość postawienia w stan natychmiastowej wymagalności pełnej kwoty pozostałego do spłaty zadłużenia w razie niezapłacenia choćby jednej raty rocznej w umówionym terminie. Zatem, zdarzenia dotyczące spłaty rat w żaden sposób nie są związane z prawem własności nabytym już na mocy aktu notarialnego przez Wnioskodawcę. Czym innym jest bowiem istota czynności prawnej in concreto sprzedaży działek na rzecz Wnioskodawcy (paragraf 5 aktu notarialnego), tj. przeniesienia własności za określoną cenę, a czym innym sposób finansowania tej czynności: in concreto długoterminowy kredyt kupiecki udzielony przez sprzedawcę (Gminę), który to jednak sposób finansowania nie zmienia istoty czynności prawnej, a zwłaszcza jej skutku prawnego, którym to skutkiem prawnym jest w zakresie ustawy VAT przeniesienie własności gruntów na Wnioskodawcę. Po trzecie, przeniesienie własności przedmiotu aktu notarialnego z sierpnia 2017 r. na Wnioskodawcę potwierdza fakt, że Wnioskodawca został na podstawie tego aktu wpisany do księgi wieczystej nieruchomości, obejmującej przedmiot aktu jako właściciel, nawet pomimo tego, że uiścił do czasu zawarcia aktu jedynie 10% umówionej ceny nabycia. Po czwarte, gdyby nie miało miejsce przeniesienie własności przedmiotowych działek na rzecz Wnioskodawcy i to przeniesienie definitywne (a nie warunkowe), zupełnie nieracjonalnym działaniem byłoby ustanawianie przez niego na tych działkach hipoteki na zabezpieczenie zobowiązań związanych z nabyciem tych działek. Pytanie, czy gdyby takie przeniesienie było uzależnione od zapłaty rat, wpis do księgi wieczystej w ogóle byłby prawnie możliwy?

Nie stoją również na przeszkodzie twierdzeniu Wnioskodawcy o tym, że już na mocy aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie własności, regulacje z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121), zwłaszcza jej art. 70 ust. 2 i 3, powołane jako podstawa prawna określonego sposobu naliczania odsetek. Przepisy te bowiem nie zawierają pojęcia „sprzedaży na raty”, a zawierają pojęcie „zapłaty ceny na raty”, co uprawnionym czyni twierdzenie także na gruncie tej ustawy o tym, że zapłata ceny w ratach nie skutkuje brakiem przeniesienia własności. Zresztą, gdyby zastosować wykładnię polegającą na tym, że płatności mają decydujące znaczenie, czy do danej transakcji (czynności prawnej) doszło, wówczas większość transakcji należałoby uznać za zaistniałe zupełnie w innym czasie niż nastąpiło ich zawarcie, ze względu na opóźnienia płatnicze między podmiotami gospodarczymi, czy nawet wręcz niebyłe, gdy wierzyciel dopiero na drodze sądowej dochodzi swoich roszczeń.

Reasumując: zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Gminą, kupił on od Gminy działki na mocy tej umowy bez zależności tego kupna od sposobu rozliczenia ceny za te działki. Nastąpiło więc w sposób prawnie skuteczny przeniesienie na niego własności tych działek zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. To z kolei powoduje, że z mocy ogólnej reguły z art. 86 ust. 1 tej ustawy, Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia pełnej wartości z faktury wystawionej przez sprzedawcę na całość ceny sprzedaży, niezależnie w jaki sposób cenę tą będzie regulował sprzedawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotu jego wniosku na pewno nie ma zastosowania przepis art. 19a ust. 4, w związku z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, gdyż nie ma miejsca sytuacja ciągłej dostawy towarów, gdyż dostawa była jedna, natomiast tylko sposób regulacji zobowiązania ma „ciągły” charakter.

Prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie sposób również podważyć treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W oczywisty sposób przepis ten nie wiąże podstawy opodatkowania (z punktu widzenia dostawcy/usługodawcy) z okolicznościami dotyczącymi zapłaty, ale z tym co zapłatę stanowi przedmiotowo i kwotowo. Zresztą alternatywne sformułowanie „ma otrzymać” bez sprecyzowania w jakim terminie, pozwala twierdzić Wnioskodawcy, że zapłata nawet w ciągu wielu lat, jak to przewidziane jest w jego przypadku, nie decyduje o rozpoznawaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego, który dla Wnioskodawcy jest podatkiem naliczonym, przez te wiele lat, lecz w momencie dostawy działek, na mocy której, na Wnioskodawcę przeniesiono te działki w taki sposób, że może nimi rozporządzać jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa spożywczego w oparciu o posiadany majątek, w tym także budynki. Przez ponad 10 lat budynki te mieściły się na działkach, z których korzystanie Wnioskodawcy opierało się na prawie wieczystego użytkowania ustanowionym przez jednostkę samorządu terytorialnego (właściwą Gminę), do której te działki należały. W sierpniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z tą jednostką, w wymaganej formie aktu notarialnego, „Umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki”. W imieniu Gminy przedmiotową umowę zawarł jej Wójt właściwie umocowany przez Radę Gminy, w postaci uchwały o zgodzie na „zbycie w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości”, a nieruchomość ta objęła działki, będące uprzednio właśnie przedmiotem wieczystego użytkowania ustanowionego w roku 2005, na rzecz Wnioskodawcy. Zawarcie umowy poprzedziły rokowania ustalające szczegółowe warunki tej umowy, z których to rokowań sporządzono stosowny protokół w dniu 7 lipca 2017 r. Zgodnie z paragrafem 5 umowy (w formie aktu notarialnego), Gmina sprzedała Wnioskodawcy (jako użytkownikowi wieczystemu) działki (w liczbie 2) za określoną cenę netto powiększoną o należny podatek VAT, natomiast osoby reprezentujące Wnioskodawcę oświadczyły, że działki te za podaną cenę kupili. Z kolei paragraf 6 stanowi, że sprzedawca (Gmina) potwierdził otrzymanie na rachunek bankowy do dnia zawarcia umowy kwoty stanowiącej 10% ceny sprzedaży, natomiast pozostałe 9/10 ustalonej ceny kupna-sprzedaży Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić w kolejnych 9 ratach rocznych, z których termin każdej kończy się równo rok po zawarciu przedmiotowej umowy. Każda z tych rat ma zostać uregulowana z uwzględnieniem należnego Gminie oprocentowania przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP. Ponadto, strony ustaliły, że w przypadku niezapłacenia którejkolwiek raty wraz z oprocentowaniem naliczane będą ustawowe odsetki za zwłokę, a brak zapłaty którejkolwiek z rat w terminie spowoduje natychmiastową wymagalność pozostałej do zapłaty reszty ceny sprzedaży. Wnioskodawca jest wpisany do księgi wieczystej dotyczącej nabytych działek jako ich właściciel, a transakcję zawartą w formie aktu notarialnego Gmina udokumentowała stosowną fakturą wystawioną na pełną wartość tej transakcji. Ponadto, Zainteresowany wykorzystuje nabyte działki do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy, przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, dotyczą kwestii ustalenia, czy Zainteresowany ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wartości nabycia działek, czy też podatek ten powinien być odliczony proporcjonalnie wraz z zapłatą każdej kolejnej raty.

Aby ocenić tę kwestię niezbędne jest m.in. ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności. Zatem w pierwszej kolejności należy przedstawić specyfikę transakcji polegających na przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W określonych sytuacjach, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych przenoszone zostaje prawo własności przekazanych im gruntów.

Podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na mocy art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z póź. zm.) w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Należy również zauważyć, że w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., to choć sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dokonywana na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), to nie można uznać, że czynność ta jest neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych) – przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez NSA w postanowieniu sygn. akt I FPS 1/06 na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy podatku od towarów i usług, było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez użytkownika wieczystego (Wnioskodawcę) w roku 2005. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, tj. w 2005 r.

Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik ten już uzyskał w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

Zatem sprzedaż przez gminę przedmiotowej nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika.

Tym samym sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej (dwóch działek o powierzchni 14,500 metrów kwadratowych) dokonana w miesiącu sierpniu 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wieczystemu użytkownikowi, na rzecz którego prawo wieczystego użytkowania działki zostało ustanowione w roku 2005 nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług i pozostawała poza zakresem ustawy o VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprawdzie czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono w roku 2005 nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów, to jednak kwota należna za sprzedaż prawa własności działki będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej działki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem kwoty należne gminie od Spółdzielni z tytułu dostawy działek (czy to pobrane na etapie ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, czy pobrane za sprzedaż (przekształcenie) prawa własności) podlegają opodatkowaniu na zasadach i według stawki VAT jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odprowadzenia podatku należnego od opłat pobieranych w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.

Wskazać należy, że ww. opłata jest częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego dla dokonanej już dostawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), zwanej dalej ustawą nowelizującą, w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (\`(...)\`).

Przekształcenie w prawo własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów, zatem obowiązek podatkowy należy rozpoznać z końcem okresu do którego odnoszą się płatności, bądź w przypadku wcześniejszego otrzymania płatności przed upływem ww. okresu – z chwilą otrzymania płatności, stosownie do art. 19a ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy.

Jak już bowiem wskazano wcześniej w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Tym samym, do umów zawartych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., począwszy od opłat rocznych za rok 2014 nie znajduje zastosowania przepis art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. W tym przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy przyjąć, że dostawa będzie dokonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu powstaje w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego okresu Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina potwierdziła otrzymanie na rachunek bankowy do dnia zawarcia umowy kwoty stanowiącej 10% ceny sprzedaży, natomiast pozostałe 9/10 ustalonej ceny kupna-sprzedaży, Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić w kolejnych 9 ratach rocznych, z których termin każdej kończy się równo rok po zawarciu przedmiotowej umowy. Ponadto, każda z tych rat ma zostać uregulowana z uwzględnieniem należnego Gminie oprocentowania przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP, określonej na podstawie art. 70 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy należy rozstrzygnąć, czy czynność rozłożenia płatności na raty stanowi usługę, której wynagrodzeniem są otrzymywane odsetki, w związku z czym odsetki te nie wchodzą w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości.

Kwestią opodatkowania odsetek za rozłożenie płatności na raty zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV vs. Staatssecretaris van Financien), TSUE stwierdził, że w przypadku gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeżeli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową. W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa.

TSUE w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Ponadto Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności nieruchomości. Rozłożenie na raty zapłaty wraz z naliczeniem odsetek następuje już po wydaniu nieruchomości, bowiem obecni użytkownicy rozporządzają nieruchomością od chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę odsetki będą wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywców przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że mamy do czynienia – w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy – z odpłatnym świadczeniem usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wynika z powołanych przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE, w omawianej sprawie oprocentowanie naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie ma wpływu na wartość zbywanej nieruchomości (oddania w użytkowanie wieczyste, następnie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności), tylko stanowi wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że odsetki pobierane przez Wnioskodawcę w związku z rozłożeniem płatności na raty stanowią wynagrodzenie za usługę finansową, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących kwestii ustalenia, czy Zainteresowany ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wartości nabycia działek, czy też podatek ten powinien być odliczony proporcjonalnie wraz z zapłatą każdej kolejnej raty należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego, a jak stwierdzono wyżej, obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie należy rozpoznać z końcem okresu do którego odnoszą się poszczególne płatności, chyba, że wcześniej dokonano wpłaty, to wtedy z chwilą otrzymania tej płatności.

W niniejszym rozstrzygnięciu dowiedziono również, że odsetki pobierane przez Wnioskodawcę w związku z rozłożeniem płatności na raty stanowią wynagrodzenie za usługę finansową, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w sytuacji, gdy sprzedawca (wystawca faktury) potraktował czynność, która na podstawie przepisów o VAT jest zwolniona z tego podatku, jako czynność opodatkowaną, to podatnik otrzymujący taką fakturę z wykazanym na niej podatkiem nie ma prawa do jego odliczenia. Podatek VAT nie podlega odliczeniu, nawet jeśli zostanie zapłacony.

W związku z powyższym Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wartości nabycia działek, lecz prawo to będzie przysługiwało proporcjonalnie wraz z zapłatą każdej kolejnej raty, przy czym prawo to nie przysługuje w odniesieniu do tej części należności, która obejmuje odsetki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zainteresowany ma prawo do pełnego odliczenia VAT od całej wartości, tj. ceny nabycia gruntów na własność już w okresie rozliczeniowym (miesięcznym), w którym to nabycie nastąpiło, bez względu na to, w jaki sposób ustalił płatność tej ceny”, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.