Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.78.2023.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; rolnik-rolnik ryczałtowy; sprzedaż-sprzedaż działek; współwłasność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

23 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 podlega opodatkowaniu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2023 r. (wpływ 27 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.

### Opis zdarzenia przyszłego

Małżonkowie A (zwana dalej: „Wnioskodawczynią”) oraz B (zwani dalej łącznie: „Wnioskodawcami”) są współwłaścicielami nieruchomości (współwłasność łączna wynikająca z ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), które planują sprzedać. Wnioskodawcy w ustawowej wspólności majątkowej posiadają 29/32 części nieruchomości, zaś 3/32 posiada Wnioskodawczyni w majątku osobistym. Małżonkowie do dnia dzisiejszego pozostają związku małżeńskim, w którym obowiązywał i nieprzerwanie obowiązuje do dzisiaj ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w roku 1975 przez rodziców Wnioskodawczyni. Stanowiła ona grunt rolny, na którym rodzice Wnioskodawczyni prowadzili gospodarstwo rolne. W roku 1977 na skutek śmierci ojca, Wnioskodawczyni odziedziczyła 3/32 części nieruchomości. W postępowaniu spadkowym dziedziczyła również matka Wnioskodawczyni (odziedziczyła 4/32 części nieruchomości, łącznie posiadała 20/32 części nieruchomości) oraz 3 siostry (po 3/32 części nieruchomości każda).

W roku 1996 Wnioskodawcy poprzez notarialną umowę darowizny otrzymali od matki Wnioskodawczyni oraz jej 3 sióstr posiadane przez nie udziały w przedmiotowej nieruchomości do majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską, stając się tym samym jedynymi jej właścicielami.

Przedmiotowa nieruchomość (składająca się z kilku działek ewidencyjnych objętych jedną księgą wieczystą), stanowiąca gospodarstwo rolne jest wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawców. Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności rolniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej, ani żadnej innej działalności gospodarczej. Z uwagi na postępujący spadek opłacalności prowadzonej produkcji rolnej, wzrastające ryzyko wystąpienia suszy oraz rosnące koszty związane z utrzymaniem gruntów rolnych w stanie nadającym się do uprawy (przedmiotowa część nieruchomości przeznaczona do sprzedaży obejmie grunty rolne V klasy, tym samym dla osiągnięcia odpowiedniego poziomu produkcji wymagane jest regularne nawożenie), Wnioskodawcy postanowili wycofać posiadane nieruchomości z działalności rolniczej do majątku prywatnego. Pozostawienie nieruchomości poza produkcją rolną również generowałoby koszty związane z regularnym wykaszaniem, co biorąc pod uwagę powierzchnię (ponad 2,8 ha) przedmiotowych nieruchomości, byłoby znacznym obciążeniem finansowym. Z tego powodu Wnioskodawcy zdecydowali się na sprzedaż wycofanej z działalności rolniczej do majątku prywatnego nieruchomości. Przedmiotowe działki od momentu wycofania z produkcji rolnej do majątku prywatnego nie były udostępnione (ani nie będą udostępniane) osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży działek nr 1, 2 oraz 3. Jak wskazano, nieruchomości objęte są jedną księgą wieczystą, dlatego ich sprzedaż wymagała przeprowadzenia podziału. Dla obszaru, gdzie położona jest przedmiotowa nieruchomość nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z informacjami uzyskanymi w urzędzie gminy, w celu przeprowadzenia podziału przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy musieli w pierwszej kolejności wystąpić o wydanie warunków zabudowy dla obszaru przeznczonego do sprzedaży. Dopiero po wydaniu takiej decyzji, w oparciu o jej założenia, możliwe będzie przeprowadzenie podziału.

W wyniku podziału geodezyjnego decyzją wójta Gminy C z grudnia 2022 r. działka nr 3 o powierzchni 1,3907 ha została podzielona na dwanaście mniejszych działek o nr: (\`(...)\`). Działka nr 3 o powierzchni 0,0774 ha zostanie przeznaczona pod drogę wewnętrzną do przedmiotowych działek.

Z kolei działka 4 nie jest przeznaczona do sprzedaży, ponieważ jest to działka przeznaczona pod uprawę (jest to działka z glebą wysokiej klasy). Natomiast pozostałe działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Natomiast działka nr 1 o powierzchni 1,3516 ha została podzielona na szesnaście mniejszych działek o nr (\`(...)\`). Z kolei działka nr 2 o powierzchni 0,1231 została podzielona na dwie działki o nr 2/1 oraz 2/2. Działki nr 2/2 o powierzchni 0,0497 oraz 5 o powierzchni 0,1254 stanowią wewnętrzną drogę dojazdową do pozostałych działek, zaś pozostałe działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży wszystkich ww. działek niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 1, 2 oraz 3 (z wyjątkiem działki nr 4).

W ramach dokonanego podziału średnia powierzchnia działki pod zabudowę wynosi ok. 960 m2. Podział taki powstał po konsultacjach z geodetą oraz w wyniku przeprowadzonej analizy obowiązującego dla przedmiotowego obszaru Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (uchwała Nr (\`(...)\`) Rady Gminy C z dnia 27 stycznia 2011 r., zwane dalej: „Studium”). Zgodnie z załącznikiem nr 2 do Studium (Część B) w części dotyczącej wskaźników zagospodarowania terenu wskazano, że optymalna wielkość działki budowlanej dla budynku wolnostojącego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej wynosi 800 m2, zatem średnia wielkość działki jest zbliżona do średniej wynikającej ze Studium.

Wnioskodawcy w ramach zarządu majątkiem prywatnym dokonywali wcześniej transakcji sprzedaży nieruchomości. Od października 2020 r. do chwili obecnej Wnioskodawcy dokonali transakcji zbycia 12 nieruchomości gruntowych niezabudowanych powstałych z podziału działki nr 6 o powierzchni 1,3976 ha. Na chwilę obecną pozostała jeszcze jedna działka do sprzedaży powstała z podziału działki nr 6. Wszystkie działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i wraz z przedmiotowymi działkami były objęte jedną księgą wieczystą. Zostały nabyte wraz z przedmiotowymi działkami i stanowiły część gospodarstwa rolnego państwa D. Decyzja o wycofaniu działek do majątku prywatnego i sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 6 wynikała z pogarszających się warunków prowadzenia działalności rolniczej i rosnących kosztów utrzymania gruntów rolnych w stanie nadającym się do uprawy (przedmiotowe nieruchomości obejmowały grunty rolne V klasy, tym samym dla osiągnięcia odpowiedniego poziomu produkcji wymagane jest regularne nawożenie). Przedmiotowe działki były wykorzystywane przez Wnioskodawców wyłącznie do celów prowadzenia działalności rolniczej.

W przeszłości Wnioskodawcy dokonali również sprzedaży działki nr 7, która została nabyta przez pana B na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od brata ojca. Działka nr 7 została sprzedana w roku 1996 z powodu odejścia od hodowli bydła i skupieniu się na hodowli trzody chlewnej. Działka ta była łąką w sąsiedztwie rzeki – warunki wyłączne do hodowli bydła.

Ponadto w roku 2015 Wnioskodawcy sprzedali swojemu synowi 5 działek o nr (…) na podstawie umowy sprzedaży. W roku 1983 na podstawie aktu notarialnego „umowa przekazania gospodarstwa rolnego” (nieodpłatnie) Wnioskodawca B otrzymał m.in. działkę nr 8, wchodzącą w skład przekazanego gospodarstwa, od brata ojca. Działki 9 i 10 Wnioskodawca otrzymał w roku 1989 na podstawie aktu notarialnego „umowa przekazania gospodarstwa rolnego”, jako część gospodarstwa rolnego otrzymanego od swoich rodziców – F i G D (nieodpłatnie). Działka nr 11 została nabyta przez Wnioskodawców aktem sprzedaży w roku 1998, natomiast działka nr 12 została zakupiona przez Wnioskodawców aktem sprzedaży w roku 1995.

Na moment składania wniosku wspólnego o wydanie interpretacji Wnioskodawcy nie planują sprzedaży żadnych innych nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że takie plany nie powstaną w przyszłości.

Wnioskodawcy na ten moment nie podpisali żadnej umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawcy nie zamierzają podpisywać żadnych umów przedwstępnych. Jeżeli jednak zawarcie umowy przedwstępnej z kupującym będzie konieczne, to umowa taka nie będzie zawierała żadnych innych postanowień oprócz ustaleń dotyczących sposobu i terminu zapłaty ceny. Wnioskodawcy również podkreślają, że nie udzielili i nie będą udzielać żadnych pełnomocnictw przyszłemu nabywcy gruntów w celu występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości.

Wydzielone przez Wnioskodawców działki przeznaczane do sprzedaży nie są ogrodzone. Nie ma do nich również doprowadzonych mediów (brak indywidulanych przyłączy na wydzielanych działkach). Wnioskodawcy nie zamierzają grodzić przedmiotowych działek oraz dokonywać ich uzbrajania w media (woda, gaz, prąd itp.). Nabywcy będą musieli samodzielnie dokonać wskazanych czynności. Przy poszukiwaniu nabywców Wnioskodawcy nie korzystają z usług pośrednika nieruchomości, ani nie zamierzają zatrudniać profesjonalnego pośrednika nieruchomości, ani tym bardziej nie zamierzają udzielać żadnego pełnomocnictwa wykwalifikowanemu pośrednikowi w celu sprzedaży działek. O zamiarze sprzedaży przedmiotowych działek poinformowali poprzez dostępny w sieci internetowej serwis ogłoszeniowy.

Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych. Wnioskodawcy nie posiadali i nie posiadają statusu czynnego podatnika podatku VAT. Decyzja o sprzedaży nieruchomości wycofanych z działalności rolniczej do majątku prywatnego Wnioskodawców jest spowodowana koniecznością ograniczenia rozmiaru prowadzonej działalności rolniczej (pogarszająca się opłacalność produkcji rolnej, wzrastające ryzyko występowania suszy, koszty utrzymania nieuprawianej ziemi).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1) W trakcie posiadania nieruchomości gruntowych będących przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni, ani Jej mąż nie posiadali statusu czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Wszystkie przedmiotowe działki (nr 1, 2, 3) były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i Jej męża do prowadzenia działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

2)

· Działka nr 1 była wykorzystywana zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i męża Wnioskodawczyni od dnia nabycia do momentu jej wycofania do majątku prywatnego do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

· Działka nr 2 była wykorzystywana zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i męża Wnioskodawczyni od dnia nabycia do momentu jej wycofania do majątku prywatnego do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

· Działka nr 3 była wykorzystywana zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i męża Wnioskodawczyni od dnia nabycia do momentu jej wycofania do majątku prywatnego do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszystkie ww. działki od momentu wycofania z działalności rolnej są wykorzystywane przez Wnioskodawców (Panią A i Pana B) wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

3) Zarówno Wnioskodawczyni, jak i mąż Wnioskodawczyni posiadają status rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

4)

· Działka nr 1 była wykorzystywana zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i męża Wnioskodawczyni od dnia nabycia do momentu jej wycofania do majątku prywatnego, do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (działalność rolnicza). Natomiast od momentu wycofania do majątku prywatnego do dnia sprzedaży działka jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

· Działka nr 2 była wykorzystywana zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i męża Wnioskodawczyni od dnia nabycia do momentu jej wycofania do majątku prywatnego do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (działalność rolnicza). Natomiast od momentu wycofania do majątku prywatnego do dnia sprzedaży działka jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

· Działka nr 3 była wykorzystywana zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i męża Wnioskodawczyni od dnia nabycia do momentu jej wycofania do majątku prywatnego do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (działalność rolnicza). Natomiast od momentu wycofania do majątku prywatnego do dnia sprzedaży działka jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5) Przedmiotowe działki nr 1, 2, 3 nie były wykorzystywane od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży wyłącznie na cele prywatne (osobiste) Wnioskodawczyni i Jej męża. Wszystkie ww. wymienione działki od momentu wycofania z produkcji rolnej nie są użytkowane przez Wnioskodawczynię i Jej męża.

6) Na wszystkich przedmiotowych działkach (nr 1, 2, 3) Wnioskodawcy dokonywali upraw z przeznaczeniem na paszę dla trzody chlewnej należącej do Wnioskodawców. W ramach prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawcy zajmują się również produkcją trzody chlewnej, która odbywa się na innym terenie niż przedmiotowe działki. W związku z tym produkty rolne z działek nr 1, 2, 3 będących przedmiotem sprzedaży nie były przeznaczane wyłącznie na potrzeby własne potrzeby Wnioskodawczyni i Jej męża. Produkty rolne z przedmiotowych działek nigdy nie były sprzedawane, bowiem były wykorzystywane w całości na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego – służyły jako pasza dla trzody chlewnej.

7)

a) Wnioskodawczyni wspólnie z mężem wycofała przedmiotowe nieruchomości z produkcji rolnej do majątku prywatnego.

b) Wycofanie do majątku prywatnego miało miejsce zimą − w listopadzie 2022 r.

c) W związku z wycofaniem posiadanych nieruchomości z działalności rolniczej do majątku prywatnego ani Wnioskodawczyni, ani Jej mąż nie byli zobowiązani do wykazania i odprowadzenia podatku VAT.

8) Wszystkie przedmiotowe działki (nr 1, 2, 3) w przeszłości były przedmiotem odpłatnej dzierżawy w okresie od września 2010 r. do stycznia 2015 r. Przedmiotowe działki znajdują się w miejscowości znacznie oddalonej od miejsca zamieszkania Wnioskodawców, co wiązało się z częstymi dojazdami i w związku z tym z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów, przez co biorąc pod uwagę niską klasę gleb, uprawa płodów rolnych stała się nieopłacalna. W związku z tym oddanie gruntów w dzierżawę okazało się konieczne, aby grunty nie utraciły swojego rolniczego charakteru. Dzierżawca wykorzystywał przedmiotowe grunty na cele rolnicze. W roku 2015 na wniosek dzierżawcy umowę odwołano, gdyż dla dzierżawcy również opłacalność prowadzenia upraw na przedmiotowych nieruchomościach była zbyt niska. Następnie Wnioskodawcy kontynuowali na wszystkich przedmiotowych działkach (nr 1, 2, 3) działalność rolniczą. Jednak ze względu na ciągłą nieopłacalność upraw Wnioskodawcy zdecydowali się wycofać przedmiotowe działki do majątku prywatnego i podjęli decyzję o ich sprzedaży oraz podziale gruntów z uwagi na okoliczności przedstawione we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji.

9) Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o podział działki nr 3 wspólnie z mężem.

10) Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o podział działki nr 1 wspólnie z mężem.

11) Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o podział działki nr 2 wspólnie z mężem.

12) Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie zamierzają ponosić żadnych innych nakładów (poza wystąpieniem o decyzję o warunkach zabudowy oraz podziałem działek), ani realizować żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek nr 3, 1 oraz 2 do dnia sprzedaży działek. W szczególności Wnioskodawcy nie zamierzają dokonywać utwardzenia dróg.

### Pytanie

Czy planowana przez Wnioskodawców sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawców planowana sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: „podatkiem VAT”). Wnioskodawcy nie będą występować w roli podatników podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, zwanej dalej: „UPTU”), w ramach planowanej sprzedaży, tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawcy wskazują, że na gruncie UPTU sprzedaż nieruchomości lub udziału w nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPTU.

Przy czym nie każda czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu UPTU podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby czynność podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem, niezbędnym jest, aby została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 niniejszego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1; zwana dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z treścią którego „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednym z elementów, który musi podlegać ocenie przy kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika, jest zamiar wykorzystania nabywanego towaru lub usługi. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów, u których wyróżnić można zarówno sferę profesjonalną (polegającą na samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej), jak i prywatną – w ramach której dany podmiot może być wyłącznie konsumentem, pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. O ile wydzielenie sfery prywatnej, osobistej, nieprofesjonalnej w przypadku np. spółek handlowych jest niemożliwe, o tyle w przypadku osób fizycznych staje się konieczne – gdyż każda osoba fizyczna w sposób naturalny taką sferę posiada. Wspólnotowy Prawodawca dostrzega tę konieczność i daje jej wyraz w sformułowaniu przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 dany podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towaru będzie podatnikiem, jednakże wyłącznie pod warunkiem, że działa w charakterze podatnika dokonując tej dostawy. Jeżeli zaś osoba fizyczna ma być uznana za podatnika z tytułu prowadzonej działalności handlowej, to należy zbadać czy dostarczany przez nią towar został uprzednio nabyty w celu odprzedaży. W ramach systemu podatku od wartości dodanej (a więc również podatku od towarów i usług) zamiar ujawnia się dobitnie poprzez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towaru – gwarantując neutralność podatku dla podatnika. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w większości przypadków wskazuje na prywatne przeznaczenie nabytego towaru, czy też nabytej usługi.

Powyższe rozumowanie wyraźnie potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwany dalej: „ETS”). W wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. (sprawa C-291/92) Sąd stwierdził, że rozróżnienie pomiędzy sferą prywatną a profesjonalną (a więc badanie zamiaru) musi się odbyć już w momencie nabycia i może dotyczyć nawet tego samego przedmiotu (w tym przypadku chodziło o budynek przeznaczony na działalność hotelową i gastronomiczną oraz na cele mieszkalne przedsiębiorcy). Centralne znaczenie zbadania zamiaru wynika także z późniejszego orzeczenia ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. (sprawa C-400/98), w którym Sąd uznał za dopuszczalne uznanie danego podmiotu za podatnika na podstawie jego zamiarów przy nabywaniu towarów lub usług nawet w sytuacji, gdy taki podmiot nie zrealizuje później własnej sprzedaży i taki stan rzeczy można było przewidzieć już w momencie nabycia.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 37/16; orzeczenie prawomocne).

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA (\`(...)\`) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-9/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-9/10) – ECLI:EU:C:2011:589. W tym wyroku bowiem TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy nie prowadzili i nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś nabywając przedmiotowy grunt w roku 1996 celem Wnioskodawców nie była dalsza odsprzedaż nabytego gruntu, ani nie został on nabyty w celach inwestycyjnych. W żadnym czasie w okresie dysponowania przedmiotową nieruchomością Wnioskodawcy nie działali charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 2 UPTU. Również planując i podejmując działania w celu sprzedaży części nieruchomości, w postaci działek o nr (…), Wnioskodawcom nie można przypisać cech charakterystycznych dla działania w charakterze podatnika podatku VAT. Działania przedsięwzięte przez Wnioskodawców ograniczyły się (ograniczą się) tylko do podziału nieruchomości, co jest standardowym działaniem przy sprzedaży gruntów o większym, niż okoliczne działki, rozmiarze (wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy było koniczne dla przeprowadzenia podziału z uwagi na brak obowiązującego dla przedmiotowego obszaru miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tj. bez uprzedniej decyzji w tym zakresie wójt gminy nie dokonałby podziału nieruchomości). Wnioskodawcy nie uatrakcyjniają również działek powstałych z podziału w postaci uzbrajania działek w media, czy też ich ogrodzenia. Wnioskodawcy jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego przy sprzedaży działek nie korzystają i nie zamierzają również korzystać z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości. Wnioskodawcy nie zamierzają również udzielać potencjalnemu nabywcy pełnomocnictw w celu występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić brak po stronie Wnioskodawców aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana sprzedaż działek nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, lecz będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które również potwierdzają stanowisko Wnioskodawców. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 58/17 (orzeczenie prawomocne) wydanym w następującym stanie faktycznym – Działka rolna została nabyta w 1999 r., w wyniku darowizny. W roku 2015, właściciel wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Następnie, Wnioskodawca wydzielił z gruntu 7 działek i przekształcił je w budowlane. W 2016 r. dokonano podziału na kilka działek, w tym jedną stanowiącą drogę wewnętrzną. Dokonano częściowego utwardzenia działki gruzem budowlanym. Informacja o ofercie sprzedaży jest powieszona na płocie działki. Działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Właściciel nie prowadzi działalności gospodarczej. Przed dokonaniem sprzedaży działek, właściciel nie podejmował czynności w celu ich uatrakcyjnienia – stwierdził, że działania podejmowanych w stosunku do nieruchomości tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła), nie dowodzi, że właściciel działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami. Sąd zwrócił uwagę, że dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 385/17 (orzeczenie prawomocne), wydanym w następującym stanie faktycznym – Działka została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową jako majątek prywatny. Była dzierżawiona – za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały właściciela. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, nie występowano do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym obecnie planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą, o niskiej intensywności zabudowy. Działka nie była dzielona ani uzbrajana w żadne media, nie były na niej wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. NSA również uznał, że sprzedaż dokonana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zaś dokonane przez właściciela działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa przedmiotowej nieruchomości związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości.

W kolejnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 880/18 (orzeczenie prawomocne), wydanym w następującym stanie faktycznym – Nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży w latach 2003-2004. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały podzielone na 22 działki. Na chwilę obecną znajdują się na obszarze, który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. W latach 2005-2008 dokonano sprzedaży 3 działek. Dla poszczególnych działek zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Nie podejmowano żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży tej nieruchomości. Warunki zagospodarowania zostały wydane na wniosek właściciela. Do nieruchomości nie doprowadzono przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, itp. – sąd stwierdził, że właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu również wykorzystanie przez potencjalnego nabywcę działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów nie może przemawiać za uznaniem, że działalność sprzedającego zyskała znamiona działalności gospodarczej.

Podobny pogląd został również zaprezentowany w orzeczeniu NSA z dnia 28 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 246/19, w następującym stanie faktycznym – działki gruntu o powierzchni 0,5 ha oraz działki gruntu o powierzchni 0,52 ha zostały nabyte w 1997 roku na podstawie umowy sprzedaży. Dokonano ich podziału na mniejsze działki – łącznie na 25 działek. Działki przeznaczone do sprzedaży nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym Właściciel wystąpił o wydanie warunków zabudowy. Nowo powstałe działki, nie są i nie były w przeszłości zabudowane, uzbrojone, ogrodzone, ani wykorzystywane w żaden komercyjny sposób. Właściciel działek nie wystąpił z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.). Działki stanowiły składnik majątku osobistego właściciela, w stosunku do których nie zostały poczynione żadne nakłady inwestycyjne. W przedmiotowej sprawie NSA uznał, że „aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji może być kilka lub kilkanaście. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Działki te do dnia złożenia wniosku były przez skarżącego uprawiane. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na mniejsze działki w kilku przypadkach implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone te działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie podejmował działań marketingowych, nie uzbrajał działek, nie utwardzał drogi wewnętrznej, nie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie można upatrywać aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej skarżącego w przypadku podziału 2 dużych dziatek na mniejsze i na drogę wewnętrzną oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w orzeczeniu NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1476/17 w następującym stanie faktycznym – Działka niezabudowana stanowiąca gospodarstwo rolne została nabyta w 1990 r. na podstawie aktu notarialnego od rodziców właścicielki. W związku z tym, że od pewnego czasu działka ta nie jest uprawiana, właścicielka postanowiła ją sprzedać. Z uwagi na fakt, że dla obszaru na której położona jest działka, brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właścicielka wystąpiła do Urzędu Miejskiego z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki. Działka została podzielona na 5 mniejszych działek. Ponadto, powyższa działka nie jest uzbrojona, tzn. brak jest kanalizacji, wody. Na działce usytuowany jest słup energetyczny, dlatego też będzie możliwość podłączenia prądu. Właścicielka nie będzie jednak tych działek uzbrajała w ww. media. W celu sprzedaży działek, właścicielka zamieściła ogłoszenie w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście. Na działce usytuowany jest słup energetyczny, dlatego też będzie możliwość podłączenia prądu. Właścicielka nie będzie jednak tych działek uzbrajała w ww. media. W celu sprzedaży działek, właścicielka zamieściła ogłoszenie w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż „pomiędzy nabyciem przez Skarżącą nieruchomości (działki nr (\`(...)\`)) a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki.

Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Powyższe orzeczenia podkreślają, że sam fakt podziału nieruchomości na kilka działek i ich późniejsza sprzedaż w żaden sposób nie wpływa na uznanie działań sprzedającego za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU. Podstawowe znaczenie, co podkreślają Wnioskodawcy, ma ustalenie, czy taki sprzedawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, co przejawia się tym, że dokonując nabycia nieruchomości kieruje się przede wszystkim zamiarem jej dalszej odsprzedaży oraz podejmuje dalsze działania charakterystyczne dla działań podejmowanych przez producentów, handlowców i usługodawców, takie jak uatrakcyjnianie swojej oferty poprzez m.in. ogrodzenie poszczególnych działek, uzbrajanie ich w media, utwardzanie dróg dojazdowych itp.

Jak wskazano powyżej, żaden z tych elementów nie występuje w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawców, tym samym planowana sprzedaż przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego działek będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Na podstawie art. 196 ww. ustawy:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Na mocy art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy:

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg wieczystych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zwalnia się dostawcę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: (…); dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (…).

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-9/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa sprzedaż działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 będzie stanowiła na gruncie podatku VAT sprzedaż majątku prywatnego. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości (współwłasność łączna wynikająca z ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), które planują sprzedać. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w roku 1975 przez rodziców Wnioskodawczyni. Stanowiła ona grunt rolny, na którym rodzice Wnioskodawczyni prowadzili gospodarstwo rolne. W roku 1977 na skutek śmierci ojca, Wnioskodawczyni odziedziczyła 3/32 części nieruchomości. W postępowaniu spadkowym dziedziczyła również matka Wnioskodawczyni (odziedziczyła 4/32 części nieruchomości, łącznie posiadała 20/32 części nieruchomości) oraz 3 siostry (po 3/32 części nieruchomości każda). W roku 1996 Wnioskodawcy poprzez notarialną umowę darowizny otrzymali od matki Wnioskodawczyni oraz jej 3 sióstr posiadane przez nie udziały w przedmiotowej nieruchomości do majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską, stając się tym samym jedynymi jej właścicielami. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Jej mąż posiadają status rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. W trakcie posiadania nieruchomości gruntowych będących przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni, ani Jej mąż nie posiadali statusu czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Wszystkie przedmiotowe działki (nr 1, 2, 3) były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i Jej męża od dnia nabycia do momentu ich wycofania do majątku prywatnego do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Wszystkie ww. działki od momentu wycofania z działalności rolnej są wykorzystywane przez Wnioskodawców wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe działki nr 1, 2, 3 nie były wykorzystywane od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży wyłącznie na cele prywatne (osobiste) Wnioskodawczyni i Jej męża. Wszystkie ww. wymienione działki od momentu wycofania z produkcji rolnej nie są użytkowane przez Wnioskodawczynię i Jej męża. Na wszystkich przedmiotowych działkach (nr 1, 2, 3) Wnioskodawcy dokonywali upraw z przeznaczeniem na paszę dla trzody chlewnej należącej do Wnioskodawców. W ramach prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawcy zajmują się również produkcją trzody chlewnej, która odbywa się na innym terenie niż przedmiotowe działki. W związku z tym produkty rolne z działek nr 1, 2, 3 będących przedmiotem sprzedaży nie były przeznaczane wyłącznie na potrzeby własne potrzeby Wnioskodawczyni i Jej męża. Produkty rolne z przedmiotowych działek nigdy nie były sprzedawane, bowiem były wykorzystywane w całości na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego – służyły jako pasza dla trzody chlewnej.

Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży działek nr 1, 2 oraz 3. Dla obszaru, gdzie położona jest przedmiotowa nieruchomość nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wystąpili o wydanie warunków zabudowy dla obszaru przeznczonego do sprzedaży. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o podział działki nr 3, 1 i 2 wspólnie z mężem.

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem wycofała przedmiotowe nieruchomości z produkcji rolnej do majątku prywatnego. Wycofanie do majątku prywatnego miało miejsce zimą − w listopadzie 2022 r. W związku z wycofaniem posiadanych nieruchomości z działalności rolniczej do majątku prywatnego, ani Wnioskodawczyni ani Jej mąż nie byli zobowiązani do wykazania i odprowadzenia podatku VAT.

Wszystkie przedmiotowe działki (nr 1, 2, 3) w przeszłości były przedmiotem odpłatnej dzierżawy w okresie od września 2010 r. do stycznia 2015 r. Dzierżawca wykorzystywał przedmiotowe grunty na cele rolnicze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy planowana przez Wnioskodawców sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni i Jej mąż podjęli/podejmą w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie przedmiotowe działki (nr 1, 2, 3) w przeszłości były przedmiotem odpłatnej dzierżawy w okresie od września 2010 r. do stycznia 2015 r.

Należy zwrócić uwagę, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe działki nr 1, 2 i 3 były wydzierżawiane, zatem de facto wykorzystywane były przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę, że z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem wycofała przedmiotowe nieruchomości z produkcji rolnej do majątku prywatnego. Miało to miejsce zimą − w listopadzie 2022 r. W związku z wycofaniem posiadanych nieruchomości z działalności rolniczej do majątku prywatnego ani Wnioskodawczyni, ani Jej mąż nie byli zobowiązani do wykazania i odprowadzenia podatku VAT. Ponadto Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży działek nr 1, 2 oraz 3. Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wystąpili o wydanie warunków zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży. Następnie Wnioskodawczyni wspólnie z mężem wystąpili z wnioskiem o podział działek nr 3, 1 i 2. Przedmiotowe działki nr 1, 2, 3 nie były wykorzystywane od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży wyłącznie na cele prywatne (osobiste) Wnioskodawczyni i Jej męża.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Zainteresowani w całym okresie posiadania nieruchomości nie wykazywali zamiaru wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego dla zaspokojenia własnych potrzeb (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych).

Zatem, nie można uznać iż Zainteresowani dokonując ww. czynności w celu zwiększenia możliwości sprzedaży tych działek oraz co istotne przed sprzedażą dzierżawiąc te działki, działają Oni w zakresie zbycia majątku prywatnego. Bowiem dzierżawa działek – jak wyżej już rozstrzygnięto – wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawcy podjęli w odniesieniu do tychże działek przez cały okres ich posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania.

Natomiast analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3.

**W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3, będzie podlegała po stronie Wnioskodawców opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych we wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).