Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-187/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-04
Teza: W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotowe rodzaje strat ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, mogą zostać przez nią zaliczone – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów w „wartości podatkowej” likwidowanych surowców produkcyjnych i towarów
Słowa kluczowe: strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data wpływu: 10 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem pełnomocnika Wnioskodawcy z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat produkcyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat produkcyjnych. Został on następnie uzupełniony pismem pełnomocnika Wnioskodawcy z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o. o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji artykułów spożywczych. W ramach swej działalności Spółka ponosi straty produkcyjne w środkach obrotowych (tj. w surowcach wykorzystywanych do produkcji oraz towarach, będących produktem finalnym procesu produkcyjnego), których najczęstszymi przyczynami są:

1.  upływ terminu przydatności surowca (lub wyrobów gotowych),
2.  jego nieodpowiednie właściwości fizyczne (konsystencja, kolor, lepkość),
3.  brak popytu,
4.  czy też zmiana recepty.

Ze względu na utratę wartości handlowej powstałych odpadów produkcyjnych (surowców i wyrobów gotowych), Spółka, jako racjonalnie działający podmiot, decyduje się na ich likwidację. Działanie to jest tym bardziej uzasadnione, że - w związku z wadliwymi właściwościami surowców/towarów - Spółka nie mogłaby powtórnie ich wykorzystać, ani zbyć, a dalsze magazynowanie tychże środków obrotowych wygenerowałoby znaczne koszty. Z każdej likwidacji Spółka sporządza protokół zawierający: nazwę, numer, ilość i wartość likwidowanego surowca (lub wyrobu gotowego), datę i powód dokonania likwidacji oraz podpisy osób za nią odpowiedzialnych.

Co istotne, przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Spółkę z przyczyn od niej niezależnych, trudnych do przewidzenia (jako efekt „uboczny” typowego procesu produkcyjnego) i pomimo podjętych przez nią działań zabezpieczających (np. odpowiedni dobór kontrahentów, analiza planów sprzedaży, właściwe i racjonalne zarządzanie stanami magazynowymi). Straty Spółki powstają wbrew jej woli i mają zdecydowanie niezawiniony i niezamierzony charakter.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że powstałe w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej straty produkcyjne, wynikające z upływu terminu ważności surowców/produktów, ich nieodpowiednich właściwości fizycznych, zmian recepty oraz braku popytu, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że opisane w stanie faktycznym straty produkcyjne, wynikające z upływu terminu ważności surowców/produktów, ich nieodpowiednich właściwości fizycznych, zmian recepty oraz braku popytu, powstałe w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca powołuje następujące argumenty:

1\. Kryteria ustawowe

Zdaniem Spółki, w celu rozstrzygnięcia, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy został on wymieniony w tzw. „negatywnym katalogu” zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanej sytuacji faktycznej, straty produkcyjne ponoszone przez Spółkę nie zostały wymienione w powyższym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności zaś nie powstały wskutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Spółka ponosi bowiem przedmiotowe wydatki w ramach swej statutowej aktywności gospodarczej, którą jest produkcja preparatów owocowych wykorzystywanych w przemyśle mleczarskim, lodziarskim i cukierniczym.

W dalszej kolejności, Spółka uważa za celowe ustalenie, czy spełniona została przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, a mianowicie, czy straty produkcyjne Spółki mogą zostać uznane za poniesione „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Ze względu na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „źródła przychodów”, czy też „zachowania (lub zabezpieczenia) źródła przychodów”, w celu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się definicją słownikową tychże pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, dostęp: www.sjp.pwn.pl), słowo „źródło” należy rozumieć jako „to, co stanowi początek czegoś”, słowo „zachować” jako „pozostanie w posiadaniu czegoś” lub też „dochowanie czegoś w niezmienionym stanie, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, zaś „zabezpieczyć” jako: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym” oraz „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”.

A zatem, kosztami uzyskania przychodów są takie stany, zdarzenia i czynności, które prowadzą do uzyskania przychodu podatkowego przez Spółkę, przy czym istotne jest wystąpienie realnej szansy, że wskutek poniesienia danego wydatku, dojdzie do powstania tegoż przychodu, zapobieżenia jego utracie (a więc do utrzymania, czy też zachowania) lub zapobieżenia jego zniszczeniu (zabezpieczenia).

Jak podkreśla Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym, likwidacja środków obrotowych (surowców i wyrobów gotowych) ma oczywisty i bezpośredni związek z całokształtem jego działalności. Statutowym celem Spółki jest bowiem działalność produkcyjna, a nabywane surowce służą wytworzeniu wyrobów gotowych, których zbycie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

W opinii Zainteresowanego, w przedmiotowej sprawie został zatem spełniony związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami i potencjalnymi przychodami. Wnioskodawca jednocześnie uważa, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy rzeczywiście doszło do powstania przychodów podatkowych, ich zachowania lub zabezpieczenia, lecz fakt, że obiektywnie rzecz biorąc, mógł oczekiwać takiego efektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie słuszności stanowiska, że ponoszone przez niego straty produkcyjne można uznać za koszty uzyskania przychodów, należy wziąć pod uwagę nie tylko spełnienie przez niego powyższych wymogów ustawowych, ale także udowodnioną poniżej racjonalność, niezawiniony charakter ponoszonych wydatków, jak i odpowiednie dokumentowanie likwidacji surowców/towarów oraz podjęte przez Spółkę działania zabezpieczające.

2\. Racjonalność ponoszonych wydatków

Likwidacja towaru/surowca przez Spółkę jest niewątpliwie – zdaniem Spółki – rezultatem jej racjonalnego działania. Jest ono przede wszystkim uzasadnione ekonomicznie - przez utratę swej wartości handlowej, spowodowaną nieodpowiednimi właściwościami fizycznymi (lepkość, rzadkość, kolor) lub też upływem terminu przydatności, towar nie znajdzie zbytu na rynku.

Równie uzasadniona ekonomicznie jest likwidacja towarów/surowców przez Spółkę w wyniku zmian w popycie. Są one bowiem wynikiem zaistnienia pewnych zjawisk makroekonomicznych, na które Spółka nie ma wpływu, a do których stara się dostosować, np. poprzez zmianę recepty na wytwarzane artykuły spożywcze.

Co więcej, jak podnosi Wnioskodawca, w ww. przypadkach dalsze magazynowanie towarów/surowców byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż generowałoby to koszty magazynowania towarów, na które nie jest zgłaszany popyt, a które dodatkowo zajmowałyby miejsce towarom, mającym zbyt na rynku.

3\. Niezawiniony charakter strat

Ponoszone przez Spółkę straty mają charakter niezawiniony, niezamierzony oraz powstają wbrew jej woli jako nieunikniony i nieodłączny (choć niechciany) element prowadzonej działalności produkcyjnej. Powstałe straty są bowiem „uboczną” konsekwencją typowego procesu produkcyjnego, w którym to zazwyczaj występuje pewien odsetek strat. Spółka podkreśla, że jest też w stanie udowodnić, iż wysokość tychże strat nie przekracza przyjętych w Spółce, grupie, czy też branży, w której funkcjonuje, standardowych norm.

4\. Odpowiednie udokumentowanie strat

Spółka dokumentuje likwidację surowców (produktów) sporządzając protokół, który pozwala na dokładne ich zidentyfikowanie (data, numer produktu, ilość, wartość), zawiera uzasadnienie przeprowadzanej likwidacji (powód) wraz ze wskazaniem osób za nią odpowiedzialnych oraz jest potwierdzony ich podpisami.

Sporządzany każdorazowo przez Spółkę protokół likwidacji jest dowodem faktycznego zaistnienia strat oraz rzeczywistego, fizycznego unicestwienia środków obrotowych (surowców/towarów).

5\. Podjęcie działań zabezpieczających

Jak zaznacza Zainteresowany, dokłada on należytej staranności, by nie doszło do wystąpienia przedmiotowych strat, nie są więc one wynikiem jej nieostrożności, czy niedbalstwa.

W celu zabezpieczenia się przed stratami w ramach procesu produkcyjnego, Spółka podejmuje odpowiednie działania zapobiegawcze, w tym m.in.:

1.  z należytą ostrożnością dobiera przyszłych kontrahentów (odbiorców i dostawców) i przed podjęciem współpracy dokonuje ich weryfikacji (np. poprzez analizę wiarygodności finansowej, pozycji rynkowej oraz opinii danego dostawcy/odbiorcy, jaką posiada on w branży);
2.  racjonalizuje wielkość swych zamówień (np. poprzez analizy szacunkowe zapotrzebowania na towar, czy też systematyczne sporządzanie planów sprzedaży) oraz właściwie zarządza stanem magazynów uwzględniając także terminy ważności surowców (np. poprzez sporządzanie i dokumentowanie analiz stanów zapasów magazynowych).

Jednocześnie Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie ma wpływu na zaistnienie czynników makroekonomicznych (np. zmian w popycie) i dlatego niejednokrotnie podejmuje działania mające na celu dostosowanie się do tychże zmian (np. poprzez zmianę recepty na dany produkt spożywczy).

Przedmiotowe straty powstały pomimo ww. podjętych przez Spółkę działań zabezpieczających.

6\. Korzystne stanowisko Ministra Finansów i sądów administracyjnych

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w jednolitej linii interpretacyjnej Ministra Finansów oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Bezsporny związek strat produkcyjnych z przychodami z działalności gospodarczej potwierdzono np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. IBPB/I/2/423-1039/08/CzP: „(\`(...)\`) straty są jedynie ubocznym skutkiem (\`(...)\`) działalności”, która w jego ocenie ostatecznie służy uzyskaniu przychodów. Oznacza to, że przedmiotowe wydatki Spółki, służą uzyskaniu przez nią przychodów, a zatem stanowią koszt podatkowy.

Stanowisko Spółki, że przy ocenie związku między poniesionymi wydatkami a przychodami z działalności nie ma znaczenia, czy do powstania owych przychodów ostatecznie doszło, znajduje potwierdzenie np.:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r. sygn. ITPB3/423-387a/09/11-S/MT, w której stwierdzono, że „(…) istotne jest, czy w momencie ponoszenia (wydatku) podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu”,
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-527/11-4/AM: „Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty”.

Utrata przydatności gospodarczej oraz zmiany w popycie jako racjonalne przesłanki do likwidacji środka obrotowego (argumenty użyte przez Spółkę) są poparte:

1.  wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10,
2.  interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2011 r. sygn. IPTPB3/423-148/11-3/IR,
3.  interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. IPPB5/423-388/11-4/RS, w której stwierdzono, że ,,(\`(...)\`) likwidację składnika zapasów, które utraciły swoją wartość nie z winy podatnika, lecz ze względu na brak zapotrzebowania rynkowego, można uznać za uzasadnione gospodarczo”.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat powstałych w sposób przez Spółkę niezawiniony oraz przy równoczesnym podjęciu przez nią odpowiednich działań zabezpieczających potwierdza m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej u Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-527/11-4/AM: „przyjmując (\`(...)\`), iż strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, można stwierdzić, iż będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu. Jeśli podatnik zachował należną staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”,
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. I SA/Rz 652/11: w sytuacji, gdy „(\`(...)\`) z obiektywnych powodów - niezależnych od podatnika, przychód nie zostanie osiągnięty, to powstałą stratę w wysokości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. ILPB3/423-155/11-2/JG: „(…) jeżeli Wnioskodawca dochował należytej staranności w zabezpieczeniu (przed powstaniem straty) i potrafi to w sposób bezsporny udowodnić - to może zaliczyć stratę (\`(...)\`) do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Spełnienie przez Spółkę wymogu odpowiedniej dokumentacji ponoszonych strat (poprzez sporządzanie protokołów likwidacyjnych) potwierdzają m.in.:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. I SA/Po 1608/07, w którym uznano za oczywistą możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpowiednio udokumentowanego wydatku „(\`(...)\`) o charakterze definitywnym (\`(...)\`) i faktycznie poniesionego (\`(...)\`), (rozumianego jako) uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany”,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1932/10/PC, w której stwierdzono, że protokół likwidacji jest dokumentem świadczącym o faktycznym zaistnieniu strat i ich rzeczywistym zniszczeniu oraz zaznaczono, że „do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. (\`(...)\`) Tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że ze względu na:

1.  spełnienie kryteriów ustawowych kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych (art. art. 15 ust. 1 w zw. z 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  racjonalność ponoszonych przez Spółkę wydatków,
3.  niezawiniony charakter ponoszonych strat,
4.  odpowiednie dokumentowanie przez Spółkę faktycznego zaistnienia strat oraz ich rzeczywistej likwidacji,
5.  podejmowanie przez Spółkę odpowiednich działań zabezpieczających przed powstaniem przedmiotowych strat,
6.  korzystne i jednolite stanowisko Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych,

Spółka ma prawo do zaliczenia opisanych w stanie faktycznym strat produkcyjnych, wynikających z upływu terminu ważności surowców/produktów, ich nieodpowiednich właściwości fizycznych, zmian recepty oraz braku popytu, powstałych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, ponosi straty produkcyjne w środkach obrotowych (tj. w surowcach wykorzystywanych do produkcji oraz towarach, będących produktem finalnym procesu produkcyjnego), wynikające najczęściej z: upływu terminu przydatności surowca (lub wyrobów gotowych), nieodpowiednich właściwości fizycznych surowca (konsystencja, kolor, lepkość), braku popytu, zmiany recepty. Ze względu na utratę wartości handlowej powstałych odpadów produkcyjnych (surowców i wyrobów gotowych), Spółka dokonuje ich likwidacji (dokumentowanej szczegółowym protokołem likwidacyjnym). W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości zaliczania ponoszonych strat do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Zgodnie z zasadą wynikającą z tego unormowania, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianego art. 15 ust. 1 można zatem zaliczyć taki koszt, który spełnia łącznie wszystkie określone w tym przepisie warunki, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);
*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);
*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast szczegółowej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do kwalifikacji podatkowej (w tym do wyłączenia z kategorii kosztów podatkowych) opisanego przez Spółkę rodzaju strat w środkach obrotowych.

Niemniej jednak, analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji art. 16 ust. 1, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, z analiza ta prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji faktycznej, należy stwierdzić, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, nie obejmuje strat w surowcach nabytych dla celów produkcji oraz towarach, będących produktem finalnym procesu produkcyjnego. Wobec powyższego, kwestia możliwości uznania tego rodzaju strat za koszty podatkowe wymaga ich oceny w kontekście związku z przychodami podatnika.

Należy zatem podkreślić, że co do zasady koszty nabycia surowców wykorzystywanych do produkcji zbywanych towarów oraz koszty wytworzenia towarów, będących produktem handlowym są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia produkowanych towarów. Likwidacja tych surowców i towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia odpowiednio wydatków na nabycie surowców i kosztów wytworzenia towarów mających charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze zbycia towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozliczenia ich dla celów podatkowych w momencie powstania przychodów ze zbycia towarów. Niemniej jednak, ich poniesione było celowe, a powstawanie strat w surowcach wykorzystywanych do produkcji i w towarach handlowych jest związane ze specyfiką działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Ponadto, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym):

*   konieczność likwidacji przedmiotowych surowców i towarów jest wynikiem zdarzeń i procesów występujących w ramach normalnego, racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę;
*   straty powstają pomimo zachowania przez Spółkę należytej staranności i podejmowanych przez nią wysiłków w celu zminimalizowania ich występowania (tj. pomimo działań zabezpieczających w postaci odpowiedniego doboru kontrahentów, analiz planów sprzedaży, właściwego i racjonalnego zarządzania stanami magazynowymi);
*   straty mają charakter niezawiniony, niezamierzony, powstają z przyczyn niezależnych od Spółki, trudnych do przewidzenia (Przy czym, jak wskazała Spółka, dotyczy to również strat, których przyczynami są: nieodpowiednie właściwości fizyczne nabywanego przez nią surowca oraz zmiany recepty. Należy zatem uznać, że chodzi tu o straty, które powstają pomimo zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zakupie surowców i w ramach przygotowania oraz realizacji procedury zmiany recepty.);
*   likwidacja surowców i towarów jest uzasadniona względami ekonomicznymi (brakiem możliwości wykorzystania lub zbycia surowców i towarów, generowania kosztów bezcelowego magazynowania).

Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotowe rodzaje strat ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, mogą zostać przez nią zaliczone – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów w „wartości podatkowej” likwidowanych surowców produkcyjnych i towarów, odpowiadającej:

*   w przypadku surowców do produkcji – wartości nierozliczonych dla celów podatkowych kosztów nabycia tych surowców poniesionych przez Spółkę,
*   w przypadku wyprodukowanych towarów handlowych – wartości nierozliczonych dla celów podatkowych kosztów wytworzenia tych towarów mających charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze zbycia towarów, poniesionych przez Spółkę.

Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.