Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.5.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - Spółki są podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, - Spółki są podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, - czy jeżeli Spółki nie są ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aktywa; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), uzupełnionym 28 sierpnia i 2 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółki są podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów,
*   Spółki są podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów,
*   czy jeżeli Spółki nie są ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółki są podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów,
*   Spółki są podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów,
*   czy jeżeli Spółki nie są ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4016.5.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 sierpnia i 2 września 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   X S.A. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka 1”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Y S.A. (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „Spółka 2”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Spółka 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.

Akcjonariuszami Spółki 2 są: A Ltd. (dalej: „A Ltd.”) z siedzibą w Londynie (51 proc. akcji) i B S.A. (dalej: „Bank”) z siedzibą w xxxx (49 proc. akcji).

Spółka 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w dziale ubezpieczeń na życie.

Akcjonariuszami Spółki 1 są: A Ltd. (51 proc. akcji) i Bank (49 proc. akcji).

Spółka 2 i Spółka 1 nazywane będą dalej łącznie jako: „Spółki”, „Wnioskodawcy”, „Zainteresowani”, „Spółki”.

Spółki prowadzą działalność na podstawie statutów. Statuty określają podstawowe założenia odnośnie kierowania polityką finansową i operacyjną Spółek. Zgodnie z postanowieniami statutu każdej ze Spółek:

(i) akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu.

(ii) z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa walne zgromadzenie podejmuje decyzje w sprawach należących do jego kompetencji pod warunkiem obecności kworum stanowiącego 51% ogólnej liczby głosów.

(iii) podjęcie uchwały wymaga większości co najmniej 51% ogólnej liczby głosów, z wyjątkiem zmian statutu, emisji, przydziału, nabycia, spłaty lub umorzenia akcji, połączenia lub innej konsolidacji, podwyższenia lub obniżenia kapitału zakładowego, restrukturyzacji, zawieszenia działalności lub zmiany charakteru lub przedmiotu działalności, w każdym przypadku gdy są istotne i dokonywane poza zwykłym tokiem działalności, rozwiązania, likwidacji lub złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zmiany roku obrotowego - wtedy podjęcie uchwały wymaga większości co najmniej 75% ogólnej liczby głosów.

(iv) uchwała o istotnej zmianie przedmiotu działalności Spółki zapada większością dwóch trzecich głosów.

Pomiędzy A Ltd. a Bankiem została zawarta Umowa Akcjonariuszy (tzw. Shareholder’s Agreement), w odniesieniu do każdej Spółki, w celu uregulowania:

(i) relacji pomiędzy akcjonariuszami tj. uregulowania kwestii bezpośrednio związanych z działalnością Spółki i które bezpośrednio lub pośrednio zależą od decyzji akcjonariuszy lub członków zarządu Spółki powołanych przez akcjonariuszy;

(ii) warunków regulujących przeniesienie akcji, włączając transfery akcji zgodnie z opcjami;

(iii) zobowiązań stron dotyczących rozwoju, marketingu oraz dystrybucji produktów Spółki;

(iv) relacji pomiędzy Spółką a akcjonariuszami (lub spółkami z grup akcjonariuszy).

Statuty Spółek odzwierciedlają warunki ustanowione w Umowie Akcjonariuszy. Niemniej, w przypadku jakiejkolwiek niezgodności pomiędzy Umową Akcjonariuszy a Statutem, Akcjonariusze postanowili, że Umowa Akcjonariuszy ma pierwszeństwo.

Spółki stosują dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Spółki jako krajowe zakłady ubezpieczeń są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „podatek od aktywów”) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1410) (dalej: „ustawa o podatku od aktywów”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółki są podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?
2.  Czy Spółki są podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?
3.  Jeżeli Spółki nie są ani podatnikami zależnym, ani podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1.

Spółki nie są podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ad . 2.

Spółki nie są podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ad. 3.

Biorąc pod uwagę, że Spółki nie są ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust 2 ustawy o podatku od aktywów, to mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Ad. 1 i 2.

Uwagi ogólne.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów Spółki. Następnie, należy zweryfikować, czy Spółka jest podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli Spółka byłaby zależna lub współzależna, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Określenie wartości aktywów Spółek nie budzą, co do zasady, wątpliwości. Konieczne jest jednak rozstrzygnięcie, czy Spółki można uznać za podatników zależnych lub podatników współzależnych w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ustawodawca w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Niemniej, należy zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania referuje w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wprost do ustawy o rachunkowości. Tym samym, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie na regulacji ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.).

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Zgodnie z ww. interpretacją wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.

Spółki stosują dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy o rachunkowości i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Konsekwentnie, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust 2 ustawy o podatku od aktywów, pojęć zależności i współzależności powinna być dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości - uwagi ogólne.

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Podsumowując należy zauważyć, że zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Ustawa o rachunkowości - jednostka zależna.

Jak wykazano powyżej, pojęcie zależności użyte w ustawie o podatku od aktywów należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości. W rezultacie należy przeanalizować, czy Spółki można uznać za jednostki zależne zgodnie z tą ustawą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 37 ww. ustawy, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast, to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną.

Nie ulega wątpliwości, że Bank jako akcjonariusz mniejszościowy, nie ma wpływu na kierowanie polityką finansową i operacyjną Spółek, dlatego nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w świetle ustawy o rachunkowości. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokumentem określającym zakres kontroli nad Spółką pomiędzy jej akcjonariuszami jest statut Spółki wraz z Umową Akcjonariuszy. Zakres kontroli wynika natomiast z ilości posiadanych akcji. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma takiej samej zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółek jak A Ltd. Realnie wszelkie decyzje mające wpływ na działalność Spółek podejmowane są przez akcjonariusza większościowego tj. przez A Ltd.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdolność Banku do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółek nie jest porównywalna ze zdolnością A Ltd. Tym samym, Banku nie można uznać za jednostkę dominującą.

Taką zdolność w odniesieniu do Spółek może mieć natomiast ich większościowy akcjonariusz, tj. A Ltd. Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, czy A Ltd., mimo że posiada zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółek, może w świetle ustawy o rachunkowości, zostać uznana za jednostkę dominującą.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak w i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. (sygn. Il FSK 3352/13), zgodnie z którym wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów pozostają w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP).

Tym samym należy uznać, że Spółki nie posiadają jednostki dominującej, gdyż ich większościowy udziałowiec, tj. A Ltd., mimo że sprawuje kontrolę nad każdą ze Spółek, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Podsumowując należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółki nie posiadają jednostki dominującej i w rezultacie nie można ich uznać za jednostkę zależną.

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółki nie są podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ustawa o rachunkowości - jednostka współzależna.

Pozostaje zatem ustalić, czy Spółki można w świetle ustawy o rachunkowości uznać za jednostkę współzależną.

Zgodnie z art. 3 ust. 40 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę współzależną należy rozumieć jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Zgodnie z art. 3 ust. 37c ww. ustawy, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Stosownie do art. 2 ust. 34 ww. ustawy, przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. Przytaczając raz jeszcze argumenty odnośnie terytorialności podatku a także racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał, aby za wspólnika jednostki współzależnej uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca jednak uznał, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Konsekwentnie za wspólnika jednostki współzależnej można by uznać jedynie Bank.

Niemniej, jeżeli w świetle analizowanych przepisów tylko jeden z akcjonariuszy Spółki może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Spółką. W konsekwencji, Spółki nie można uznać za jednostkę współkontrolowaną.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółki nie są podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Spółki podkreśliły, że dla odpowiedzi na pytania zadane we wniosku niezbędna jest wykładnia przepisów ustawy o rachunkowości, której co do zasady nie można zaliczyć do przepisów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawców, przeprowadzenie wykładni przepisów „niepodatkowych” jest jednak niezbędne, aby w sposób precyzyjny i pewny określić obowiązki Spółki, jako podatnika podatku od aktywów. W takiej sytuacji organ wydający interpretację jest zobowiązany do zinterpretowania wszystkich, w tym także niepodatkowych, przepisów tworzących konkretną normę prawnopodatkową.

Potwierdza to ugruntowana już linia orzecznicza, zgodnie z którą:

*   Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 27/12).
*   Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa (wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1465/11).
*   Podkreślić należy, że pytanie skarżącej Spółki zostało w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać np. do innych gałęzi prawa lub ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący „słowniczek” pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/BD 347/14).

Brak możliwości określenia zakresu pojęć zależności oraz współzależności w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości powodowałby istotne wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów. Podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęć podatnika zależnego i współzależnego kreowałby nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. To z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawcy zaznaczają także, że powyżej przedstawione stanowisko odnośnie pytania 1 i 2 zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szczególności: w interpretacji z 10 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4016.3.2018.1.APO, w interpretacji z 4 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.1.PP, w interpretacji z 4 stycznia 2019 r. sygn. 0114- KDIP2-2.4016.2.2018.1.AG, w interpretacji z 21 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4016.1.2018.1.AG, w interpretacji z 8 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ, w interpretacji z 26 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2016 r. sygn. IPPB6/4510-226/16-5/AG.

Ad. 3.

Odpowiadając na trzecie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z racji tego, że żadna ze Spółek nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Wracając raz jeszcze do wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od aktywów, zgodnie z którym: Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, należy zauważyć co następuje. Pierwsza część analizowanego przepisu stanowi, że „Wartość tę (podstawę opodatkowania - przyp. Zainteresowanych) oblicza się łącznie dla wszystkich podatników…”. W tej części przepisu ustawodawca określa, że szczególne zasady obliczania podstawy opodatkowania mogą dotyczyć podatników - co zresztą jest spójne z zasadami konstruowania norm podatkowych. Najpierw bowiem konieczne jest określenie zakresu przedmiotowego i podmiotowego ustawy podatkowej, a następnie określa się zasady obliczania podstawy opodatkowania.

Jednakże zasady dotyczące obliczania podstawy opodatkowania mogą dotyczyć tylko tych podmiotów, które mieszczą się w zakresie podmiotowym ustawy podatkowej.

Druga część przepisu stanowi: „…(wszystkich) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”. Ta część przepisu określa cechy jakie adresat normy (podatnik) musi spełniać, aby był zobowiązany do jej zastosowania. Reasumując zatem, aby można było przypisać adresatowi tej normy tj. podatnikowi, konieczność jej zastosowania musi łącznie posiadać następujące cechy:

*   być podatnikiem zależnym lub współzależnym (z tym że zależność lub współzależność może mieć charakter bezpośredni lub pośredni);
*   zależność lub współzależność musi istnieć względem jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Tylko łączne przypisanie powyższych cech może spowodować konieczność zastosowania przez dany podmiot analizowanej normy prawnej tj. specyficznych zasad obliczania podstawy opodatkowania. Jeśli zatem Spółka nie jest zależna, ani współzależna od żadnego podmiotu, to nie może jednocześnie być adresatem ww. normy prawnej.

Spółki zauważają, że powyższe rozumienie przepisów zostało już wielokrotnie potwierdzone przez sądy, między innymi w wyroku NSA z 29 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3243/18, w wyroku NSA z 29 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3087/18 oraz w wyroku NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 285/19.

Również w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4016.1.2019.1.MBD oraz w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2019 r. sygn. 1462-IPPB6.4510.25.2017.8.S/AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez spółki z branży ubezpieczeniowej za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.