Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.511.2018.2.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Uznanie sprzedaży działek za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej oraz konieczności zapłaty podatku VAT z tego tytułu.
Słowa kluczowe: budowa; działalność; grunty-grunt niezabudowany; podział; rolnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży działek za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej oraz konieczności zapłaty podatku VAT z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży działek za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej oraz konieczności zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik w 1999 r. nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 40,28 ha, w skład którego wchodziła działka, która następnie została przez Podatnika podzielona w trybie rolnym, między innymi na działki o powierzchni od ok. 3000 m2 do ok. 3500 m2.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi, przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest symbolem: RM1 i RM2 – teren zabudowy zagrodowej.

Podatnik zamierza zamieścić w internecie oraz na nieruchomości ogłoszenie o sprzedaży tych działek i sprzedać je z majątku prywatnego.

Ponadto Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w ramach, której będzie świadczył usługi związane z robotami budowlanymi, związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w tym podatnik zamierza, po uzyskaniu zezwolenia na budowę, na swoje imię i nazwisko, rozpoczynać na tych działkach (wskazanych wyżej) budowę domów.

Ponadto w 2009 r. podatnik uzyskał zezwolenie na budowę i aktualnie na trzech działkach jest już rozpoczęta budowa na różnych etapach, tj. stan surowy otwarty, stan „zero” (ławy i fundamenty) oraz stan surowy zamknięty budynku gospodarczego.

W dniu 5 grudnia 2018 r. uzupełniono opis sprawy o następujące informacje:

1.  Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, była i nadal jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy od towarów i usług i z tytułu tej działalności Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.
2.  Przedmiotowe nieruchomości posiadają przyłącze do sieci elektrycznej, wykonane z inicjatywy Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca nie występował o uzbrojenie nieruchomości w przyłącza do sieci: wodnej i gazowej.
3.  W chwili sprzedaży nieruchomości, budynki mieszkalne i gospodarcze na niej postawione, w zależności od stanu zaawansowania prac budowlanych, będą lub nie będą spełniały definicję budynku, w rozumieniu prawa budowlanego, poza budynkami gospodarczymi. W przypadku sprzedaży nieruchomości:
    1.  z rozpoczętą budową, to jest stan „zero” lub ewentualnie wybudowane ściany piwnicy – nie jest to budynek w rozumieniu prawa budowlanego;
    2.  z rozpoczętą budową w stanie surowym otwartym – nie jest to budynek w rozumieniu prawa budowlanego;
    3.  z rozpoczętą budową w stanie surowym zamkniętym – to jest budynek w rozumieniu prawa budowlanego.
4.  Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy najmu lub umowy dzierżawy itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnik sprzedając działki zagrodowe z rozpoczętą budową (tj. z posiadanym zezwoleniem na budowę i w różnym stopniu zaawansowania budową, tj. poczynając od prac wstępnych do maksymalnie stanu surowego otwartego) będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż kilku działek przez podatnika, zostanie uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ustawy o VAT, w szczególności, czy sprzedaż tych działek (towarów) zostanie uznana za wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą działek z rozpoczętą budową, ujętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy zagrodowej, nie jest on podatnikiem podatku VAT, ponieważ podatnik dokonuje jedynie sprzedaży swojego majątku prywatnego, nabytego 19 lat temu. Ponadto fakt podziału nieruchomości rolnej na mniejsze działki, nie mniejsze niż 3000 m2, będące dalej działkami rolnymi oraz fakt umieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w internecie i na nieruchomości nie pozwala na przypisanie podatnikowi statusu handlowca.

W ocenie podatnika czynności te stanowią zwykłe wykonywanie prawa własności, zatem nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, nawet przy sprzedaży większej ilości działek, bowiem sprzedaż działek zagrodowych z rozpoczętą budową, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 1999 r. nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 40,28 ha, w skład którego wchodziła działka położona we wsi J., która następnie została przez Podatnika podzielona w trybie rolnym, między innymi na działki o powierzchni od ok. 3000 m2 do ok. 3500 m2. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi J., przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest symbolem: RM1 i RM2 – teren zabudowy zagrodowej. Wnioskodawca zamierza zamieścić w internecie oraz na nieruchomości ogłoszenie o sprzedaży tych działek i sprzedać je z majątku prywatnego.

Ponadto Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w ramach, której będzie świadczył usługi związane z robotami budowlanymi, związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w tym podatnik zamierza, po uzyskaniu zezwolenia na budowę, na swoje imię i nazwisko, rozpoczynać na tych działkach budowę domów.

Ponadto w roku 2009 Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na budowę i aktualnie na trzech działkach jest już rozpoczęta budowa na różnych etapach, tj. stan surowy otwarty, stan „zero” (ławy i fundamenty) oraz stan surowy zamknięty budynku gospodarczego.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, była i nadal jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy od towarów i usług i z tytułu tej działalności Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Przedmiotowe nieruchomości posiadają przyłącze do sieci elektrycznej, wykonane z inicjatywy Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca nie występował o uzbrojenie nieruchomości w przyłącza do sieci: wodnej i gazowej.

W chwili sprzedaży nieruchomości, budynki mieszkalne i gospodarcze na niej postawione, w zależności od stanu zaawansowania prac budowlanych, będą lub nie będą spełniały definicję budynku, w rozumieniu prawa budowlanego, poza budynkami gospodarczymi.

W przypadku sprzedaży nieruchomości:

*   z rozpoczętą budową, to jest stan „zero” lub ewentualnie wybudowane ściany piwnicy – nie jest to budynek w rozumieniu prawa budowlanego;
*   z rozpoczętą budową w stanie surowym otwartym – nie jest to budynek w rozumieniu prawa budowlanego;
*   z rozpoczętą budową w stanie surowym zamkniętym – to jest budynek w rozumieniu prawa budowlanego.

Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy najmu lub umowy dzierżawy itp.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć wątpliwość Wnioskodawcy dotyczącą kwestii ustalenia, czy sprzedaż kilku działek przez podatnika, zostanie uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z planowaną sprzedażą. W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany po nabyciu w 1999 r. gospodarstwa rolnego w skład którego wchodziła działka , podzielił tę działkę w trybie rolnym, między innymi na działki o powierzchni od ok. 3000 m2 do ok. 3500 m2. Co istotne, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w ramach której, będzie świadczył usługi związane z robotami budowlanymi, związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a po uzyskaniu zezwolenia na budowę, na swoje imię i nazwisko, rozpoczynać na tych działkach (wskazanych wyżej) budowę domów. W roku 2009 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na budowę i aktualnie na trzech działkach, które mają być przedmiotem sprzedaży, jest już rozpoczęta budowa na różnych etapach, tj. stan surowy otwarty, stan „zero” (ławy i fundamenty) oraz stan surowy zamknięty budynku gospodarczego. Ponadto, przedmiotowe nieruchomości posiadają przyłącze do sieci elektrycznej, wykonane z inicjatywy Wnioskodawcy.

Wszystkie te czynności, zdaniem tut. Organu jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca podjął i zamierza podejmować czynności (podział, wznoszenie budynków z zamiarem sprzedaży, wystąpienie o wykonanie przyłączy do sieci elektrycznych), których celem będzie przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę działań nie może mieć wpływu to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Skala podjętych przez Wnioskodawcę działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek gruntu będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym sprzedaż ww. działek gruntu będzie, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy podatnik sprzedając działki zagrodowe z rozpoczętą budową, czyli z posiadanym zezwoleniem na budowę i w różnym stopniu zaawansowania budową, tj. poczynając od prac wstępnych do maksymalnie stanu surowego otwartego, będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Niedokończona inwestycja budowlana z rozpoczętą budową (stan „zero”) lub ewentualnie z wybudowaną ścianą piwnicy, a także z rozpoczętą budową w stanie surowym otwartym – jak sam wskazał Wnioskodawca – nie wypełnia definicji budynku.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana z niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Jak dowiedziono wyżej przedmiotowe działki zagrodowe z rozpoczętą inwestycją budowlaną stanowią niezabudowany teren budowlany, zatem nie wystąpi możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa wyżej, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym do działalności zwolnionej od podatku VAT, tym samym nie będzie spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skoro w opisanej sprawie przedmiotem dostawy będzie – jak rozstrzygnięto powyżej – teren budowlany, to Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 113 ust. 1 albo ust. 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych, zwolnienie to nie ma zastosowania.

Podsumowując, podatnik sprzedając działki zagrodowe z rozpoczętą budową (tj. z posiadanym zezwoleniem na budowę i w różnym stopniu zaawansowania budową, tj. poczynając od prac wstępnych do maksymalnie stanu surowego otwartego), będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego, w odniesieniu do pytania nr 1, również należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności obowiązku zapłaty podatku z tytułu dostawy działki zabudowanej budynkiem gospodarczym w stanie surowym zamkniętym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.