Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-158/13-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-17
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia od podatku opłat pobieranych od uczestników będących studentami na kierunku lekarskim za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 19.02.2013 r. (data wpływu 21.02.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 03.04.2013 r. (data wpływu 05.04.2013 r.) i pismem z dnia 17.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.) odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.03.2013 r. (skutecznie doręczone 02.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opłat pobieranych od uczestników będących studentami na kierunku lekarskim za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opłat pobieranych od uczestników będących studentami na kierunku lekarskim za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie M. zwane dalej Stowarzyszeniem, prowadzi działalność statutową na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. 1989 nr 20 poz. 104) i statutu Stowarzyszenia oraz prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego.

Dochód z działalności gospodarczej Stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Stowarzyszenie organizuje kursy przygotowujące do Lekarskiego Egzaminu Końcowego \[wprowadzonego na mocy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. 1997 Nr 28 poz. 152 z późniejszymi zmianami); wykaz podstawowych dziedzin medycyny oraz zakres problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych, organizację i przebieg Lekarskiego Egzaminu Końcowego określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 lipca 2012 r. w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (Dz.U. z 8 sierpnia 2012 roku, poz. 903) oraz regulamin porządkowy Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego wydany przez Dyrektora Centrum Egzaminów Medycznych.

Zakres tematyki prowadzonego kursu jest zgodny z wykazem podstawowych dziedzin medycyny oraz zakresu problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (§ 4, ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego) i obejmuje wykłady z chorób wewnętrznych, w tym chorób układu sercowo-naczyniowego; pediatrii, w tym neonatologii; chirurgii, w tym chirurgii urazowej; położnictwa i ginekologii; psychiatrii; medycyny rodzinnej, medycyny ratunkowej i intensywnej terapii; bioetyki i prawa medycznego; orzecznictwa lekarskiego oraz zdrowia publicznego, przy czym w wykładach z zakresu chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii, położnictwa i ginekologii oraz medycyny rodzinnej znajdują się zagadnienia z dziedziny onkologii.

Kurs prowadzony jest wyłącznie przez lekarzy z pełnym prawem wykonywania zawodu.

Ponadto:

*   Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
*   Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.
*   Stowarzyszenie nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
*   Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
*   Kursy organizowane przez Stowarzyszenie nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty od uczestników będących studentami na kierunku lekarskim za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie jest usługą kształcenia zawodowego.
2.  Kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie jest prowadzony w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (tj. w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty, rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego).

Zatem, według wnioskodawcy, opłaty od uczestników będących studentami na kierunku lekarskim za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

KSZTAŁCENIE ZAWODOWE

Definicja kształcenia zawodowego została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Rozporządzenie Rady jest aktem prawa unijnego, które wiąże wszystkie państwa członkowskie może być stosowane bezpośrednio, czyli nie wymaga dodatkowej implementacji do prawa krajowego. Dlatego definicję usługi kształcenia zawodowego określoną w Rozporządzeniu Rady należy bezpośrednio stosować przy określaniu możliwości zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do Lekarskiego Egzaminu Końcowego może przystąpić (art. 14a ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty):

1.  student 6. roku studiów na kierunku lekarskim, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a – po przedstawieniu zaświadczenia o stanie studiów i dokumentu potwierdzającego tożsamość, albo
2.  lekarz – po przedstawieniu dyplomu lekarza albo zaświadczenia potwierdzającego ukończenie studiów na kierunku lekarskim oraz dokumentu potwierdzającego tożsamość.

Na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, nie ulega wątpliwości, że nauczanie do Lekarskiego Egzaminu Końcowego pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem lekarza oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Lekarski Egzamin Końcowy stanowi bowiem:

*   warunek uzyskania prawa wykonywania zawodu \[ art. 5, ust. 1, pkt 4 „(…) okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli przedstawi świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego (…)\] oraz

*   element wniosku o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny (art. 16c, ust. 2, pkt 13), a wynik Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest uwzględniany w postępowaniu konkursowym (art. 16c, ust. 10 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

W przypadku lekarza który występuje o rozpoczęcie specjalizacji w trybie rezydentury wynik Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest jedynym elementem uwzględnianym w postępowaniu konkursowego (art. 16c, ust. 10, pkt 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty). W przypadku lekarza, który występuje o rozpoczęcie specjalizacji w trybie pozarezydenckim, jeżeli nie posiada odpowiedniej specjalizacji I lub II stopnia lub tytułu specjalisty, wynik Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest jednym z obowiązkowych elementów uwzględnianych w postępowaniu konkursowym (art. 16c, ust. 10 pkt 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Dla obecnych studentów kierunku lekarskiego, nie jest zatem możliwe uzyskanie prawa wykonywania zawodu lekarza bez przedstawienia świadectwa złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego. Dla obecnych studentów kierunku lekarskiego nie jest również możliwe złożenie wniosku (po uzyskaniu tytułu lekarza i prawa wykonywania zawodu) o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny bez przedstawienia wyniku Lekarskiego Egzaminu Końcowego.

FORMY I ZASADY KSZTAŁCENIA ZAWODOWEGO PRZEWIDZIANE W ODRĘBNYCH PRZEPISACH

Zarówno formy jak i zasady kształcenia studentów kierunku lekarskiego w odniesieniu do Lekarskiego Egzaminu Końcowego określone są w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w wydanym na podstawie tej ustawy, rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego.

Na podstawie art. 14e, ust. 1 pkt 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia wykaz podstawowych dziedzin medycyny oraz zakres problematyki uwzględnianej przy opracowaniu pytań testowych Lekarskiego Egzaminu Końcowego, mając na uwadze zakres wiedzy i umiejętności, które przystępujący do egzaminu powinien posiadać.

W § 4, ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego, Lekarski Egzamin Końcowy zawiera pytania z następującego zakresu kształcenia przeddyplomowego:

1.  chorób wewnętrznych, w tym chorób układu sercowo-naczyniowego – 39 pytań,
2.  pediatrii, w tym neonatologii – 29 pytań,
3.  chirurgii w tym chirurgii urazowej – 27 pytań,
4.  położnictwa i ginekologii – 26 pytań,
5.  psychiatrii – 14 pytań,
6.  medycyny rodzinnej – 20 pytań,
7.  medycyny ratunkowej i intensywnej terapii – 20 pytań,
8.  bioetyki i prawa medycznego – 10 pytań,
9.  orzecznictwa lekarskiego – 7 pytań,
10.  zdrowia publicznego – 8 pytań, – przy czym wśród pytań z zakresu chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii, położnictwa i ginekologii oraz medycyny rodzinnej znajduje się co najmniej 20 pytań z dziedziny onkologii.

Zakres tematyki prowadzonego kursu jest zgodny z wykazem podstawowych dziedzin medycyny oraz zakresu problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (§ 4, ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego) i obejmuje wykłady z:

1.  chorób wewnętrznych, w tym chorób układu sercowo-naczyniowego,
2.  pediatrii, w tym neonatologii,
3.  chirurgii, w tym chirurgii urazowej,
4.  położnictwa i ginekologii,
5.  psychiatrii,
6.  medycyny rodzinnej,
7.  medycyny ratunkowej i intensywnej terapii,
8.  bioetyki i prawa medycznego,
9.  orzecznictwa lekarskiego,
10.  zdrowia publicznego – przy czym w wykładach z zakresu chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii, położnictwa i ginekologii oraz medycyny rodzinnej znajdują się zagadnienia z dziedziny onkologii.

Stowarzyszenie wyda uczestnikom kursu zaświadczenia poświadczające fakt wzięcia udziału w kursie.

PODSUMOWANIE

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie jest usługą kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są zatem wypełnione obie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług upoważniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług opłat od uczestników będących studentami kierunku lekarskiego za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto należy zauważyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1), w którym powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób w art. 14.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki podmiotowej ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w pierwszej kolejności konieczne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienia jednego z warunków, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca organizuje kursy przygotowujące studentów, będących na kierunku lekarskim do Lekarskiego Egzaminu Końcowego. Zakres tematyki prowadzonego kursu zgodny jest z wykazem podstawowych dziedzin medycyny oraz zakresu problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego i obejmuje wykłady z chorób wewnętrznych, w tym chorób układu sercowo-naczyniowego, pediatrii, w tym neonatologii, chirurgii, w tym chirurgii urazowej; położnictwa i ginekologii, psychiatrii, medycyny rodzinnej, medycyny ratunkowej i intensywnej terapii, bioetyki i prawa medycznego, orzecznictwa lekarskiego oraz zdrowia publicznego. Kurs prowadzony jest wyłącznie przez lekarzy z pełnym prawem wykonywania zawodu.

Zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 ze zm.) do Lekarskiego Egzaminu Końcowego może przystąpić:

1.  student 6. roku studiów na kierunku lekarskim, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a – po przedstawieniu zaświadczenia o stanie studiów i dokumentu potwierdzającego tożsamość, albo
2.  lekarz – po przedstawieniu dyplomu lekarza albo zaświadczenia potwierdzającego ukończenie studiów na kierunku lekarskim oraz dokumentu potwierdzającego tożsamość.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, osobie, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, b albo d, a także w pkt 3-5 oraz ust. 2, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli przedstawi świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego lub Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego w języku polskim lub w języku, w jakim są prowadzone w polskich uczelniach medycznych studia na kierunku lekarskim lub lekarsko-dentystycznym, jeżeli odbywa albo zakończyła studia w tym języku.

Ponadto Lekarski Egzamin Końcowy stanowi element wniosku o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny (art. 16c ust. 1 pkt 13 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem dla studentów kierunku lekarskiego świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest koniecznym elementem dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, a także do złożenia wniosku (po uzyskaniu tytułu lekarza i prawa wykonywania zawodu) o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz, że organizowane kursy nie są finansowane ze środków publicznych, zatem dla oceny, czy ww. kursy mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, czy są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zauważyć należy, że w przepisach, na które powołuje się Wnioskodawca, tj. ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (Dz.U. z 2012 r. poz. 903), zostały określone wyłącznie zasady organizacji i przeprowadzania Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego, natomiast przepisy powyższe nie wskazują na konieczność ukończenia kursu przygotowującego do ww. egzaminów.

W § 1 rozporządzenia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego, określa:

1.  sposób i szczegółowy tryb zgłaszania do Lekarskiego Egzaminu Końcowego (LEK) i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (LDEK) oraz przeprowadzania LEK i LDEK, w tym okres, w którym powinny być wyznaczone ich terminy;
2.  wzory zaświadczeń, o których mowa w art. 14a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zwanej dalej "ustawą";
3.  zakres danych zamieszczonych we wniosku o przystąpienie do LEK albo LDEK;
4.  wykaz podstawowych dziedzin medycyny oraz zakres problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych LEK i LDEK;
5.  tryb powoływania członków Komisji Egzaminacyjnej, o której mowa w art. 14b ust. 1 ustawy, i komisji, o której mowa w art. 14c ust. 2 ustawy;
6.  wzór oświadczenia, o którym mowa w art. 14b ust. 8 ustawy;
7.  szczegółowy tryb unieważniania LEK albo LDEK;
8.  szczegółowy sposób ustalania wyników LEK i LDEK;
9.  wzory świadectwa złożenia LEK i świadectwa złożenia LDEK;
10.  sposób przekazywania przez Centrum Egzaminów Medycznych (CEM) wyników LEK i LDEK uprawnionym podmiotom;
11.  wysokość opłaty, o której mowa w art. 14c ust. 6 ustawy, oraz sposób jej uiszczania.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia osoba przystępująca odpowiednio do LEK albo LDEK przedstawia bezpośrednio przed egzaminem Zespołowi Egzaminacyjnemu, o którym mowa w art. 14b ust. 5 ustawy:

1.  dokument potwierdzający tożsamość;
2.  w przypadku studenta - zaświadczenie o stanie studiów studenta 6. roku kierunku lekarskiego, którego wzór stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia, albo zaświadczenie o stanie studiów studenta 5. roku kierunku lekarsko-dentystycznego, którego wzór stanowi załącznik nr 5 do rozporządzenia;
3.  w przypadku osób, które ukończyły studia, a nie otrzymały dyplomu lekarza lub lekarza dentysty - zaświadczenie potwierdzające ukończenie studiów na kierunku lekarskim albo zaświadczenie potwierdzające ukończenie studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym;
4.  w przypadku lekarza lub lekarza dentysty, którzy ukończyli uczelnię medyczną w Rzeczypospolitej Polskiej - dyplom lekarza lub lekarza dentysty;
5.  w przypadku lekarza lub lekarza dentysty, którzy ukończyli uczelnię medyczną w państwie członkowskim Unii Europejskiej - zaświadczenie, że posiadany dyplom, świadectwo lub inny dokument potwierdzający posiadanie formalnych kwalifikacji odpowiada dokumentom potwierdzającym formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej;
6.  w przypadku lekarza lub lekarza dentysty, którzy ukończyli uczelnię medyczną w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej – zaświadczenie o nostryfikacji dyplomu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę przepisy nie regulują zasad i form przeprowadzania kursów przygotowujących studentów na kierunku lekarskim do Lekarskiego Egzaminu Końcowego, lecz regulują zasady i formę przeprowadzania samego Lekarskiego Egzaminu Końcowego. Z ww. przepisów nie wynika, by kurs przygotowujący do egzaminu był elementem koniecznym do jego przystąpienia. Nie zmienia powyższego fakt, iż zakres tematyczny kursu pozostaje zgodny z wykazem podstawowych dziedzin medycy uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych, określonych w ww. rozporządzeniu.

Zatem kursy przygotowujące studentów na kierunku lekarskim do Lekarskiego Egzaminu Końcowego – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Jakkolwiek uznać należy, iż są one usługą kształcenia zawodowego, jednak ani formy, ani zasady ich prowadzenia nie wynikają z odrębnych przepisów.

W konsekwencji usługi szkoleniowe w ww. zakresie są opodatkowane 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.