Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-788/09-5/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-20
Teza: Faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2009 r. (data wpływu 16.09.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 08.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla wkładu niepieniężnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla wkładu niepieniężnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 08.10.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 01.10.2009 r. sygn. IPPP3-443-788/09-2/JF w sprawie uzupełnienia wniosku o oryginał wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wchodzi od 2007 r. w skład jednej z czołowych europejskich grup operujących na polskim rynku nieruchomości (Grupa P). Grupa P koncentruje swoją działalność przede wszystkim na kupowaniu pod wynajem centrów handlowo - usługowych w większych miastach na terytorium Polski (poprzez nabycie samodzielnej nieruchomości lub udziałów w spółce celowej posiadającej nieruchomość). Po nabyciu Grupa P zajmuje się również usługowym zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi.

W ramach prowadzonej działalności, na posiadanej działce (dalej: Grunt) Spółka wybudowała w Warszawie, centrum handlowo — usługowe funkcjonujące aktualnie pod nazwą komercyjną „W” (dalej: Centrum Handlowe, a Grunt wraz z Centrum Handlowym dalej: Nieruchomość).

Spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Centrum Handlowego. W 2002 r. Centrum Handlowe zostało oddane w użytkowanie przez Spółkę, pierwszym użytkownikom tj. najemcom powierzchni handlowych, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (umowy najmu).

Od wybudowania Centrum Handlowego Spółka niezmiennie prowadzi działalność obejmującą wynajem powierzchni handlowych Centrum Handlowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie Spółka rozpoczęła również inwestycje związane z rozbudową Centrum Handlowego. Spółka szacuje, że wartość nakładów poniesionych w związku z budową nowej części Centrum Handlowego może przekroczyć 30% wartości początkowej Centrum Handlowego. Na obecnym etapie inwestycji moment, w którym kwota przedmiotowych wydatków osiągnie równowartość 30% wartości początkowej Centrum Handlowego nie jest znany. Spółka planuje, iż nowa część Centrum Handlowego zostanie oddana do użytku w 2011 r.

W celu zapewnienia profesjonalnej obsługi Centrum Handlowego, Spółka zawarła szereg umów serwisowych (dalej: Umowy Serwisowe) z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy P. Grupa P. (dalej: Usługodawcy). W ramach Umów Serwisowych Spółka nabywa usługi związane z obsługą techniczną Centrum Handlowego (m.in. funkcje związane z organizacją dostępu do niektórych mediów, zapewnienie ochrony nieruchomości, utrzymanie czystości) oraz obsługą administracyjną i księgową Spółki.

W konsekwencji zawarcia powyższych Umów Serwisowych, Spółka nie zatrudnia własnych pracowników niezbędnych do obsługi Centrum Handlowego, a personel niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania Handlowego zatrudniony jest przez poszczególnych Usługodawców. Ponadto, Spółka podpisała także z innymi dostawcami umowy o dostawę niektórych mediów (np. prądu).

W celu usprawnienia zarządzania aktywami i inwestycjami (deweloperskimi) na terytorium Polski, Grupa P. zamierza w - niedługim czasie - dokonać połączenia przez przejęcie, Spółki przez dominującą dla niej inną spółkę - C Sp. z o.o. (dalej: C).

C prowadzi inwestycje dotyczące nieruchomości (m.in. mieszkaniowe) wykorzystując zależne spółki osobowe, w których zlokalizowana jest własność poszczególnych nieruchomości. Stosowany model właścicielski pozwała na stworzenie przejrzystej struktury, która ułatwia C kontrolowanie rentowności poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na prowadzenie inwestycji związanych z konkretną nieruchomością.

W związku z planowanym połączeniem Spółki z C, niezbędne będzie przeprowadzenie odpowiedniej restrukturyzacji aktywów Spółki w taki sposób, aby struktura majątkowa Spółki odpowiadała modelowi właścicielskiemu stosowanemu przez C.

W związku z powyższym, Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji posiadanego majątku mającej na celu wyodrębnienie Nieruchomości do zależnej spółki celowej utworzonej w formie spółki osobowej. Wstępnie planowane jest przeprowadzenie transakcji jeszcze przed połączeniem W z C, nie jest jednak wykluczone, że wniesienie aportu zostanie dokonane dopiero po zakończeniu fuzji. W dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się pojęciem „Spółka” dla oznaczenia Spółki przed połączeniem z C lub C, która w wyniku połączenia w ramach sukcesji prawno-podatkowej przejmie wszelkie prawa i obowiązki W.

Spółka zamierza wnieść Nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa), w której będzie komandytariuszem. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce.

W celu określenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu, Nieruchomość zostanie poddana wycenie przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wycena nie będzie uwzględniała podatku VAT.

Spółka przeniesie na Spółkę Osobową, w ramach aportu, jedynie prawa własności aktywa tj. Nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego w konsekwencji dokonania wkładu niepieniężnego Nieruchomości, Spółka Osobowa wstąpi również w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości.

Przeniesienie w ramach aportu rzeczowego na Spółkę Osobową nie obejmie, innych aktywów ani pasywów poza prawem własności Nieruchomość oraz związanych z nią praw i obowiązków wynikających z umów wynajmu, które przechodzą na Nabywcę wraz z Nieruchomością z mocy prawa.

Przedmiot aportu nie będzie więc obejmował innych kluczowych elementów ekonomicznych i aktywów oraz pasywów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę np.:

*   firmy(oznaczenia indywidualizującego Spółkę w obrocie gospodarczym,

*   znaku towarowego W,

*   istniejących w dacie aportu należności W (w tym również wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej – a więc należności z tytułu wymagalnych czynszów),

*   istniejących w dacie aportu zobowiązań W w szczególności bankowego kredytu inwestycyjnego związanego z Centrum Handlowym,

*   umowy rachunku bankowego oraz środków pieniężnych Spółki,

*   ksiąg rachunkowych Spółki,

*   pozostałych aktywów (praw majątkowych).

Przedmiotem aportu nie będą też prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych z usługodawcami umów serwisowych Nieruchomości oraz umów z dostawcami mediów dla Nieruchomości - umowy te zostaną rozwiązane.

Spółka Osobowa - po dokonaniu aportu - będzie musiała samodzielnie zorganizować proces zarządzania Nieruchomością tj. zapewnić dostęp do mediów, obsługę techniczną Nieruchomości (min. in. ochronę obiektu, służby odpowiedzialne za utrzymanie czystości) oraz własną obsługę administracyjną i księgową. Ponadto, mając na uwadze okoliczność, iż - w chwili obecnej - cały personel niezbędny dla funkcjonowania centrum handlowego jest zatrudniony u usługodawców, Spółka Osobowa będzie zmuszona albo zatrudnić własny personel odpowiedzialny za obsługę administracyjną, techniczną i księgową albo też zawrzeć umowy na świadczenie usług z podmiotami trzecimi (np. podmiotami z grupy P, które obecnie świadczą takie usługi na rzecz W).

W przypadku, gdyby Spółka Osobowa zdecydowała się kontynuować rozbudowę Centrum Handlowego, W (lub po połączeniu - C) przeniesie na Spółkę Osobową pozwolenie na budowę oraz warunki zabudowy.

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Czynność polegająca na aporcie Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla Centrum Handlowego. Wynika to z faktu, że wniesienie aportem nastąpi po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia Centrum Handlowego (a więc od oddania powierzchni Centrum Handlowego w najem w 2002 r.), zaś Spółka i Spółka Osobowa zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości (przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Przy czym, nawet jeżeli przed dokonaniem aportu rzeczowego w postaci Centrum Handlowego dokonane przez Spółkę ulepszenia przekroczyłyby 30% wartości początkowej Centrum Handlowego (chociaż zakończenie procesu ulepszenia ma zostać planowo zakończone w 2011 r.), transakcja aportu również podlegałaby opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla Centrum Handlowego na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 a ustawy o VAT (z uwagi na fakt, że Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w stosunku do Centrum Handlowego).

Spółka wystawi na rzecz Spółki Osobowej odnośnie aportu fakturę VAT obejmującą:

*   wartość wkładu określoną zgodnie z wyceną przedmiotu wkładu (Nieruchomości) sporządzoną przez rzeczoznawcę bez podatku VAT (jako wartość sprzedaży netto) oraz

*   wartość podatku VAT obliczoną od wartości sprzedaży netto według odpowiedniej stawki.

Spółka odprowadzi podatek VAT wykazany na fakturze, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Natomiast, Spółka Osobowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze dotyczącej aportu Nieruchomości, wystawionej przez Spółkę. Planowane jest, że Spółka Osobowa uiści część należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu aportu Nieruchomości, w formie pieniężnej lub będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki.

Spółka Osobowa będzie używać Nieruchomości czyli aktywa będącego przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Natomiast prawo do używania przez Spółkę Osobową znaku towarowego W, pozostającego w Spółce będzie przedmiotem odrębnej, odpłatnej umowy licencyjnej zawartej między Spółką a Spółką Osobową.

W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej oferty możliwa jest również sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę Osobową. Alternatywnie, możliwa jest również sytuacja gdzie Spółka (lub jej następca prawny w przypadku połączenia – spółka C) sprzeda na rzecz osoby trzeciej udział (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika) posiadany w Spółce Osobowej. W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej oferty możliwa jest również sprzedaż nieruchomości przez Spółkę Osobową. Alternatywnie, możliwa jest również sytuacja gdzie spółka (lub jej następca prawny w przypadku połączenia - spółka C) sprzeda na rzecz osoby trzeciej udział( ogół praw i obowiązków wspólnik) posiadany w Spółce Osobowej.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Osobową, Spółka Osobowa zostałaby zlikwidowana a pozostające po zaspokojeniu wierzycieli środki netto, zostałyby przekazane Spółce w formie wypłaty kwoty likwidacyjnej lub zwrotu wkładu Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli przedmiot wkładu jest wyceniony przez rzeczoznawcę bez podatku VAT, wówczas faktura dokumentująca dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna zawierać wartość sprzedaży netto równą wartości wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki Osobowej, odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. Ponadto czy faktura stwierdzająca dokonanie aportu powinna zawierać kwotę podatku od wartości sprzedaży netto (a więc należny podatek VAT według stawki właściwej dla Nieruchomości).

Spółka wnosi to pytanie jako osoba planująca utworzenie Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1Ordynacji Podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli przedmiot wkładu jest wyceniony przez rzeczoznawcę bez podatku VAT, wówczas faktura dokumentująca czynność dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej opisanego w niniejszym wniosku powinna zawierać wartość sprzedaży netto równą wartości wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki Osobowej (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT). Ponadto faktura stwierdzająca dokonanie aportu powinna zawierać kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto (a więc należny podatek VAT według stawki właściwej dla Nieruchomości).

Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego przykładu, Spółka założyła, iż ustalona w ten sposób wartość rynkowa zostanie ustalona jako 100 jednostek bez podatku VAT. Wartość sprzedaży netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu, będzie równa ustalonej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (bez podatku VAT).

Od ustalonej w ten sposób wartości rynkowej (bez podatku VAT) Spółka naliczy należny podatek VAT według stawki mającej zastosowanie do dostawy Nieruchomości (lub zastosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie przepisów szczególnych). Dla celów niniejszego przykładu Spółka zakłada, że aport danego przedmiotu wkładu będzie opodatkowany według stawki VAT w wysokości 22%, tj. wyniesie 22 jednostki.

Wartość rynkowa przedmiotu wkładu (bez podatku VAT, tj. 100 jednostek) będzie stanowić wartość wkładu Spółki w Spółce Osobowej określonego w umowie Spółki Osobowej; w zamian za aport Spółka obejmie w Spółce Osobowej udział równy 100 jednostkom.

Kwota stanowiącą równowartość podatku VAT stanowić będzie zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki (przy założeniu, że aport będzie podlegał opodatkowaniu 22% stawką podatku, kwota ta wyniesie w omawianym przykładzie 22 jednostki).

Zdaniem Spółki, w powyższym przykładzie, faktura dokumentująca wniesienie wkładu powinna zostać wystawiona na kwotę brutto (równą np. 122 jednostkom), z tym, że wartość netto zostanie pokryta poprzez dokonanie wkładu Nieruchomości (100 jednostek), a kwota równa wysokości podatku należnego (np. 22 jednostki) stanowić będzie zobowiązanie Spółki Osobowej na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; dalej: rozporządzenie oraz m.in. w interpretacji z 7 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-573/09- 2/MP).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje wartość rynkową wkładu Nieruchomości do Spółki Komandytowej ustaloną przez rzeczoznawcę powiększoną o zobowiązanie Spółki z tytułu kwoty stanowiącej równowartość należnego podatku VAT - zgodnie z ustaleniami stron transakcji. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Odniesienie się przez ustawodawcę do „całkowitej kwoty”, którą nabywca „musiałby zapłacić” za dany towar lub usługę, oznacza odniesienie do kwoty brutto - jest to bowiem jedyna kwota, którą należy „zapłacić” - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zapłata będzie polegać na przystąpieniu Spółki do Spółki Komandytowej jako wspólnika i czerpaniu z tego tytułu określonych korzyści ekonomicznych oraz uiszczenie kwoty podatku.

W ocenie Spółki, należy przyjąć, że kwota należna z tytułu sprzedaży ustalanej w typowej transakcji dostawy towarów jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki (wartość sprzedaży netto) powiększona o kwotę podatku należnego. Wartość wkładu określona w umowie Spółki osobowej jednocześnie z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę (która nie uwzględnia podatku VAT).

Odnosząc powyższe do zasad wystawiania faktur zawartych w § 5 Rozporządzenia, gdzie podany jest otwarty katalog zakresu treści faktury, Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

*   wartość sprzedaży netto powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (Nieruchomości) ustalonej w umowie Spółki Osobowej, wynikającej z wyceny rzeczoznawcy (tj. powinna opiewać np. na 100 jednostek, bez podatku VAT);

*   faktura powinna wyszczególniać kwotę podatku VAT, wynikającą z dostawy Nieruchomości w formie aportu (przy założeniu, że dostawa w ramach aportu będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, faktura powinna wykazywać 22 jednostki podatku VAT);

*   kwota należności ogółem powinna równać się wartości sprzedaży netto (tj. wartości wkładu niepieniężnego Nieruchomości z umowy Spółki Osobowej bez podatku VAT) powiększonej o kwotę podatku VAT,

*   w przypadku gdy aport Nieruchomości będzie zwolniony z podatku VAT, faktura powinna również wskazywać przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy o VAT, na podstawie którego zwolnienie zostało zastosowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast przez wartość rynkową – zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Kwestię wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11,
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako ”FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nieruchomości spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a czynność wniesienia w formie aportu do spółki zależnej wartości niematerialnych i prawnych będzie spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa czynność opodatkowana będzie stawką podatku, której wysokość ustalana będzie zależnie od przedmiotu aportu. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r.

Odpowiednikiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona jest w umowie spółki.

Zgodnie z powyższym poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco:

*   wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (przedmiotu aportu) ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,

*   faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia),

*   kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu, ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia).

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż

Wnioskodawca ma zamiar wnieść zabudowaną nieruchomość do spółki komandytowej tytułem aportu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu określenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu Nieruchomość zostanie poddana wycenie przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wycena nie będzie uwzględniała podatku VAT. Spółka zamierza wystawić fakturę VAT obejmującą:

*   wartość wkładu określoną zgodnie z wyceną przedmiotu wkładu (Nieruchomości) sporządzoną przez rzeczoznawcę bez podatku VAT (jako wartość sprzedaży netto), oraz

*   wartość podatku VAT obliczoną od wartości sprzedaży netto według odpowiedniej stawki.

Spółka Osobowa uiści część należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu aportu Nieruchomości, w formie pieniężnej lub będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki.

Z powyższego wynika, iż faktura VAT wystawiona zostanie na kwotę netto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w spółce osobowej, przy czym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu (bez podatku VAT). Poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego będą przedstawiać się następująco:

*   kwota netto jako wartość przedmiotu wkładu oceniona przez rzeczoznawcę jako wartość rynkowa równać się będzie całkowitej wartości wkładu Spółki w spółce osobowej ustalonej w umowie spółki bez podatku VAT (100 jednostek),

*   kwotę należnego podatku VAT wynikającą z dostawy nieruchomości w drodze wkładu (22 jednostki podatku VAT należnego przy zastosowaniu stawki 22%), którą spółka komandytowa zobowiązana jest zapłacić Wnioskodawcy,

*   kwota należności ogółem (kwota brutto) będzie stanowić sumę wartości rynkowej (i zarazem wartości objętych udziałów) i należnej od spółki osobowej kwocie podatku (tj. 122 jednostek).

Przeprowadzona analiza stanu prawnego wskazuje, iż wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji winna być równa wartości wnoszonego przedmiotu aportu. W tym przypadku podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (wartość rynkowa winna zawierać podatek), natomiast zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie obrotu w wysokości wartości rynkowej i od tej wartości naliczenie podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, tj. wartość o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy, stanowi kwotę należności ogółem (kwotę brutto) wraz z należnym podatkiem. A zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu rzeczowego będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o podatek należny. W konsekwencji faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na wniosek w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. W odrębnych interpretacjach zostało zawarte rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego i sposobu udokumentowania tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.