Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-2/4512-1-23/16-3/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych i doradczych w związku z realizacją projektów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność opodatkowana; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; promocja; usługi-usługi doradcze; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 21 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych i doradczych w związku z realizacją projektów: „S…”, „O…”, „Sy…”, „W…” oraz „Wr…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych i doradczych w związku z realizacją projektów: „S…”, „O…”, „Sy…”, „W…” oraz „Wr…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina, jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na dzień złożenia niniejszego wniosku są odrębnymi podatnikami VAT, od 1 stycznia 2017 r. planowana jest centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług, w związku z tym niniejsze zapytanie dotyczy zarówno obecnego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych objętych nowym stanem prawnym (po centralizacji). Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina prowadzi liczne projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Oprócz kosztów związanych z realizacją danego projektu, Wnioskodawca ponosi również koszty działań informacyjnych i promocyjnych. Zgodnie z zasadami dofinansowania projektów w ramach funduszy państw donatorów, obowiązkiem beneficjenta jest promowanie projektu i informowanie opinii publicznej o otrzymanym dofinansowaniu projektu. Wszystkie działania informacyjne i promocyjne prowadzone przez Wnioskodawcę są zgodne z obowiązującymi wytycznymi dotyczącymi danego projektu. Kampanie promocyjne skierowane są do grupy interesariuszy i odbiorców projektu, a celem promocji jest dotarcie do potencjalnych użytkowników z informacją o możliwościach korzyściach jakie wiążą się z realizacją dofinansowanego ze środków UE projektu. W ramach działań informacyjnych i promocyjnych projektu planowane są m.in.: wykorzystanie strony internetowej Gminy oraz promocyjnego oddziaływania mediów społecznościowych, oznaczenie znakiem Unii Europejskiej i znakiem Funduszy Europejskich oraz herbem województwa wszystkich tablic informacyjnych i materiałów, przygotowanie materiałów promocyjnych na spotkania informacyjne/konferencje, przygotowanie ulotek i plakatów. Jest to tylko przykładowy katalog wydatków na działania informacyjne i promocyjne związane z projektem dofinansowanym z Unii Europejskiej.

Ponadto Wnioskodawca ponosi wydatki na usługi doradczo-konsultingowe związane z prawidłowym prowadzeniem i rozliczeniem projektów. Gmina przedstawiła przykładowy zakres tych usług:

*   monitorowanie obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie,
*   koordynowanie prac związanych z wypełnianiem obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie,
*   przygotowywanie propozycji wyjaśnień dla instytucji zaangażowanych we wdrażanie projektów,
*   bieżące konsultowanie wszelkich zagadnień projektu (m.in. dotyczących ewentualnych zmian w projekcie, wskaźników produktu i rezultatu) związanych z prawidłowym rozliczaniem dofinansowania oraz zachowaniem trwałości projektu, jak również ewentualnych zmian w projekcie,
*   stałe monitorowanie postępu rozliczania pozyskanego dofinansowania,
*   przygotowywanie korespondencji w zakresie rozliczania projektu z instytucjami odpowiedzialnymi za wdrażanie i monitorowanie,
*   przygotowywanie wniosków o płatność,
*   sporządzanie wniosków o płatność, aneksów do Umowy o dofinansowanie wraz z załącznikami,
*   udział w spotkaniach (oraz merytoryczne wsparcie Wnioskodawcy) dotyczących przedmiotu zamówienia organizowanych przez Wnioskodawcę lub instytucje odpowiedzialne za przyznanie i rozliczanie dofinansowania,
*   konsultowanie zgodności realizowanych działań w ramach projektu z zapisami Umowy o dofinansowanie projektu oraz wytycznymi krajowymi europejskimi,
*   weryfikacja przekazywanych przez Wnioskodawcę materiałów dotyczących projektu pod kątem ich zgodności z Umową o dofinansowanie, wytycznymi krajowymi i europejskimi,
*   bieżące przygotowywanie i realizowanie innych zadań zleconych przez Instytucje Zarządzające, Instytucje Pośredniczące i Wnioskodawcę.

Niniejszy wniosek dotyczy tych projektów, gdzie zakupy towarów usług w ramach projektu unijnego, w tym w szczególności usług promocyjnych i doradczych będą służyć w całości lub w części działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z zastrzeżeniem, że z uwagi na specyfikę jst projekty, w których odliczenie VAT będzie przysługiwało w całości będą bardzo rzadkie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wniosek dotyczy następujących projektów:

1.  „S…” Celem ogólnym projektu jest rozbudowa i cyfryzacja usług publicznych Gminy. w obszarze gospodarowania nieruchomościami. Program polegał będzie na opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania pozwalającego na kompleksową obsługę procesów zarządzania majątkiem Gminy oraz Skarbu Państwa (przekazanym w zarządzanie Gminie), w tym:
    *   prowadzenie ewidencji inwentarzowej i księgowej majątku,
    *   sprzedaż majątku, oddawaniu w dzierżawę, trwały zarząd, użytkowanie wieczyste,
    *   rejestrowanie umów cywilnoprawnych związanych z powyższymi procesami,
    *   elektroniczna obsługa wniosków o udzielenie bonifikat od opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.Informacje publiczne przechowywane w systemie będą udostępniane poprzez portal „A” oraz „B” w postaci listy oferowanych nieruchomości do sprzedaży lub dzierżawy, użytkowania wieczystego. Program będzie wykorzystywany przez Urząd Miejski. Wnioskodawcą projektu jest Gmina. Gmina będzie również Beneficjentem. Za przeprowadzenie fazy realizacyjnej i operacyjnej projektu odpowiedzialne będzie Centrum Usług Informatycznych – miejska jednostka organizacyjna odpowiadająca za gospodarowanie sprzętem i oprogramowaniem IT w Gminie. Promocja realizowana będzie przez Urząd Miejski – Wydział Zarządzania Funduszami. Zakres zadań w ramach projektu obejmuje: przygotowanie dokumentacji projektu, stworzenie Systemu Gospodarowania Nieruchomościami (WNiP), prace wdrożeniowe, niezbędne szkolenia, przygotowania dokumentacji, usługi doradcze, a dopełnieniem jest promocja. Zakupy będą służyły pośrednio do wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych z VAT), tj. sprzedaż nieruchomości, oddawanie nieruchomości w dzierżawę, użytkowanie wieczyste oraz działalności niepodlegającej VAT (np. oddawanie nieruchomości w trwały zarząd, wykonywanie funkcji właścicielskich – prowadzenie ewidencji majątku). Nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z powyższym Gmina planuje odliczenie podatku naliczonego zarówno z zastosowaniem prewspółczynnika o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenie zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), jak i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  „O…” Celem ogólnym projektu jest stworzenie warunków do rozwoju społecznego i gospodarczego Gminy. poprzez zapewnienie powszechnego, otwartego dostępu w postaci cyfrowej do danych wytwarzanych przez Gminę, które mogą być z różnych względów interesujące dla dowolnych osób fizycznych oraz innych podmiotów. Grupy docelowe projektu i interesariusze e-usług wraz z przykładowymi oczekiwanymi danymi: – mieszkańcy. (dane o komunikacji, edukacji, dostępie do usług miejskich), – przedsiębiorcy (dane do rozwoju działalności, dające możliwość świadczenia przez nich nowych usług (komunikacja, ruch uliczny), – organizacje pozarządowe – (budżety obywatelskie, zdrowie publiczne). Wnioskodawcą i beneficjentem projektu jest Gmina. Za przeprowadzenie fazy realizacyjnej i operacyjnej projektu odpowiedzialne będzie Centrum Usług Informatycznych – miejska jednostka organizacyjna odpowiadająca za gospodarowanie sprzętem i oprogramowaniem IT. Zakres zadań w ramach projektu obejmuje: przygotowanie dokumentacji, stworzenie systemu (WNiP), zakup serwera oraz zasobów dyskowych (ŚT), prace wdrożeniowe, niezbędne szkolenia, promocję. Zakupy będą służyły pośrednio do wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych z VAT), tj. komunikacji miejskiej, informacji o oferowanym do sprzedaży mieniu oraz działalności niepodlegającej VAT (np. informacje o budżecie obywatelskim, informacje o szkołach i placówkach, informacje o miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego). Nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z powyższym Gmina planuje rozliczenie podatku naliczonego zarówno z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), jak i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  „Sy…” Głównym założeniem Systemu jest wsparcie procesów biznesowych UMW w zakresie odzyskiwania należności cywilnoprawnych. W szczególności celem projektu jest opracowanie i wdrożenie oprogramowania pozwalającego na kompleksową obsługę procesów windykacji w zakresie należności cywilno-prawnych, w tym:
    *   przygotowanie dokumentów do pozwów,
    *   rejestracja informacji o postępowaniach sądowych,
    *   automatyzacja prac w ramach postępowania egzekucyjnego,
    *   automatyzacja prac w ramach postępowania spadkowego.Wnioskodawcą i Beneficjentem projektu jest Gmina. Za przeprowadzenie fazy realizacyjnej i operacyjnej projektu odpowiedzialne będzie CUI – miejska jednostka organizacyjna odpowiadająca za gospodarowanie sprzętem i oprogramowaniem IT w Gminie. Zakres zadań w ramach projektu obejmuje: przygotowanie dokumentacji projektu, stworzenie Systemu Wspierającego Windykację, prace wdrożeniowe, niezbędne szkolenia, a dopełnieniem są usługi promocyjne, przygotowania dokumentacji oraz doradcze. Zakupy będą służyły pośrednio do wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych z VAT), tj. windykacji należności z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz działalności niepodlegającej VAT (windykacji należności z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z powyższym Gmina planuje rozliczenie podatku naliczonego zarówno z zastosowaniem prewspółczynnika o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), jak i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
4.  „W…” Celem ogólnym projektu jest rozbudowa i cyfryzacja usług publicznych Gminy. w obszarze gospodarki finansowej. Idea projektu polega na tworzeniu warunków do świadczenia usług elektronicznych przez Urząd Miejski. na rzecz mieszkańców. (obywateli, osób prawnych, w tym przedsiębiorców), mających na celu zwiększenie zakresu spraw, które obywatele i osoby prawne, w tym przedsiębiorcy będą mogli załatwić drogą elektroniczną. Celem projektu jest opracowanie i wdrożenie oprogramowania pozwalającego na uzyskiwanie przez osoby fizyczne i podmioty gospodarcze elektronicznych informacji o wysokości ich zobowiązań w stosunku do Gminy, dokonywanie płatności elektronicznych (regulowanie zobowiązań), uzyskiwanie dostępu do spersonalizowanych odpowiedzi na pytania dotyczące zobowiązań oraz formularzy elektronicznych z nimi związanych. Przewiduje się obsługę zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych, mandatów, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także cywilnoprawnych, tj. użytkowania wieczystego. Wnioskodawcą projektu jest Gmina. Gmina będzie również Beneficjentem. Za przeprowadzenie fazy realizacyjnej i operacyjnej projektu odpowiedzialne będzie Centrum Usług Informatycznych – miejska jednostka organizacyjna odpowiadająca za gospodarowanie sprzętem i oprogramowaniem IT w Gminie. Zakres zadań w ramach projektu obejmuje: przygotowanie dokumentacji projektu, stworzenie Platformy Informacyjno-Płatniczej, prace wdrożeniowe, niezbędne szkolenia, a dopełnieniem są usługi promocyjne, przygotowania dokumentacji oraz doradcze. Zakupy będą służyły pośrednio do wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych z VAT), tj. zapłaty opłat z tytułu użytkowania wieczystego oraz działalności niepodlegającej VAT (podatków i opłat lokalnych, mandatów, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z powyższym Gmina planuje rozliczenie podatku naliczonego zarówno z zastosowaniem prewspółczynnika o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), jak i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
5.  ”Wr…” Celem projektu jest ułatwienie i poszerzenie dostępu do usług miejskich mieszkańcom i odwiedzającym miasto poprzez rozbudowę i cyfryzację usług publicznych Gminy. Celem jest opracowanie i wdrożenie oprogramowania, które umożliwi zintegrowanie w ramach jednej aplikacji e-usług miejskich związanych z komunikacją miejską (bilety na przejazdy), biletami wstępu do instytucji kultury, skorzystanie przez osoby fizyczne z ulg i innych preferencyjnych warunków proponowanych przez punkty partnerskie współpracujące z Gminą. Wnioskodawcą i Beneficjentem projektu jest Gmina. Za przeprowadzenie fazy realizacyjnej i operacyjnej projektu odpowiedzialne będzie Centrum Usług Informatycznych. Zakres zadań obejmuje: przygotowanie dokumentacji projektu, stworzenie systemu…, prace wdrożeniowe, szkolenia, a dopełnieniem są usługi promocyjne, przygotowania dokumentacji oraz doradcze. Zakupy będą służyły pośrednio do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej oraz działalności niepodlegającej VAT (obsługa biletów wstępu do instytucji kultury, które wykonują własną działalność opodatkowaną VAT). Nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z powyższym Gmina planuje rozliczenie podatku naliczonego zarówno z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Opisane powyżej projekty służą w części działalności opodatkowanej VAT Gminy, mają pośredni związek z tą działalnością, same nie generują obrotu opodatkowanego VAT. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że nie jest uprawnionym utożsamianie wykonywania zadań własnych gminy z działalnością wykraczającą poza zakres działalności gospodarczej. Gmina uprawniana jest bowiem do wykonywania jedynie tych zadań, które są jej zadaniami własnymi, powierzonymi lub zleconymi, a realizując te zadania działa w ramach działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą. W szczególności zadaniem własnym Gminy jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), zadanie z zakresu gospodarki nieruchomościami, a gmina wykonując to zadanie świadczy czynności opodatkowane VAT (np. zbycie gruntu budowlanego), zwolnione z VAT (zbycie gruntu zabudowanego, jeżeli budowla korzysta ze zwolnienia z VAT) oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT (ustanowienie trwałego zarządu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT od przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług promocyjnych i doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2a ustawy jasno wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane w całości lub w części (odliczenie proporcją) do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisach zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika jakim jest Gmina można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu opodatkowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w przypadku realizowanych projektów dofinansowanych z UE, które w całości lub w części służyć będą działalności opodatkowanej VAT, spełnione są wszelkie przesłanki, aby uznać, że nabywane przez podatnika usługi promocyjne i doradcze mają pośredni związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, bowiem bez zakupu tych usług nie byłaby możliwa prawidłowa realizacja i rozliczenie projektu. Podatek naliczony z faktur zakupu dokumentujących opisane wyżej usługi promocyjne i doradcze powinno się odliczać na takich samych zasadach jak w przypadku pozostałych wydatków projektowych (w tym również kosztów inwestycyjnych), czyli:

*   w całości – w sytuacji, gdy realizowany projekt w całości służy działalności opodatkowanej VAT,
*   w części (za pomocą prewspółczynnika i ewentualnie struktury sprzedaży), gdy służy działalności mieszanej czyli zarówno opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej oraz działalności nieopodatkowanej (takiej która nie jest objęta zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług) i nie można wyodrębnić kwoty VAT związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, VAT naliczony z faktur zakupu dokumentujących zakup usług promocyjnych i doradczych związanych z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej służącego w całości lub w części działalności opodatkowanej VAT, podlega odliczeniu w całości lub w części na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (za pomocą prewspółczynnika i ewentualnie struktury sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, w którym Gmina jest wnioskodawcą i beneficjentem wszystkich opisanych projektów. Wnioskodawca ponosi również koszty działań informacyjnych i promocyjnych będących przedmiotem zapytania. A także fakt, wynikający z uzupełnienia do wniosku, że zakupy będą pośrednio służyły wykonywanym przez Gminę czynnościom w ramach działalności gospodarczej jak i poza nią.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku podmiotów wymienionych w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – zgodnie z tym rozporządzeniem.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wcześniej powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Według art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy odwołać się przede wszystkim do treści cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść – stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy – art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Należy bowiem ponownie zaznaczyć, że rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest – co do zasady – podatnikiem podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze i dokładnie przeanalizować okoliczności w jakich prawo do odliczenia powstaje. Jednostka samorządu terytorialnego (np. Gmina) podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej – jako podatnikowi podatku od towarów i usług – prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina, w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT, winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina prowadzi liczne projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Oprócz kosztów związanych z realizacją danego projektu, Wnioskodawca ponosi również koszty działań informacyjnych i promocyjnych. Zgodnie z zasadami dofinansowania projektów w ramach funduszy państw donatorów, obowiązkiem beneficjenta jest promowanie projektu i informowanie opinii publicznej o otrzymanym dofinansowaniu projektu. Wszystkie działania informacyjne i promocyjne prowadzone przez Wnioskodawcę są zgodne z obowiązującymi wytycznymi dotyczącymi danego projektu. Kampanie promocyjne skierowane są do grupy interesariuszy i odbiorców projektu, a celem promocji jest dotarcie do potencjalnych użytkowników z informacją o możliwościach korzyściach jakie wiążą się z realizacją dofinansowanego ze środków UE projektu. W ramach działań informacyjnych i promocyjnych projektu planowane są m.in.: wykorzystanie strony internetowej Gminy oraz promocyjnego oddziaływania mediów społecznościowych, oznaczenie znakiem Unii Europejskiej i znakiem Funduszy Europejskich oraz herbem województwa wszystkich tablic informacyjnych i materiałów, przygotowanie materiałów promocyjnych na spotkania informacyjne/konferencje, przygotowanie ulotek i plakatów. Jest to tylko przykładowy katalog wydatków na działania informacyjne i promocyjne związane z projektem dofinansowanym z Unii Europejskiej.

Ponadto Wnioskodawca ponosi wydatki na usługi doradczo-konsultingowe związane z prawidłowym prowadzeniem i rozliczeniem projektów. Gmina przedstawiła przykładowy zakres tych usług:

*   monitorowanie obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie,
*   koordynowanie prac związanych z wypełnianiem obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie,
*   przygotowywanie propozycji wyjaśnień dla instytucji zaangażowanych we wdrażanie projektów,
*   bieżące konsultowanie wszelkich zagadnień projektu (m.in. dotyczących ewentualnych zmian w projekcie, wskaźników produktu i rezultatu) związanych z prawidłowym rozliczaniem dofinansowania oraz zachowaniem trwałości projektu, jak również ewentualnych zmian w projekcie,
*   stałe monitorowanie postępu rozliczania pozyskanego dofinansowania,
*   przygotowywanie korespondencji w zakresie rozliczania projektu z instytucjami odpowiedzialnymi za wdrażanie i monitorowanie,
*   przygotowywanie wniosków o płatność,
*   sporządzanie wniosków o płatność, aneksów do Umowy o dofinansowanie wraz z załącznikami,
*   udział w spotkaniach (oraz merytoryczne wsparcie Wnioskodawcy) dotyczących przedmiotu zamówienia organizowanych przez Wnioskodawcę lub instytucje odpowiedzialne za przyznanie i rozliczanie dofinansowania,
*   konsultowanie zgodności realizowanych działań w ramach projektu w z zapisami Umowy o dofinansowanie projektu oraz wytycznymi krajowymi europejskimi,
*   weryfikacja przekazywanych przez Wnioskodawcę materiałów dotyczących projektu pod kątem ich zgodności z Umową o dofinansowanie, wytycznymi krajowymi i europejskimi,
*   bieżące przygotowywanie i realizowanie innych zadań zleconych przez Instytucje Zarządzające, Instytucje Pośredniczące i Wnioskodawcę.

Gmina wskazała, że przedmiotem wniosku jest 5 projektów:

1.  „S…”,
2.  „O…”,
3.  „Sy…”,
4.  „W.”,
5.  ”Wr.”.

Zakupy ponoszone w ramach 4 z nich (ww. projekty: a), b), c), d)) będą służyły pośrednio do wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz czynnościom wykonywanym poza działalnością gospodarczą.

Nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z powyższym Gmina planuje odliczenie podatku naliczonego zarówno z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jak i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku projektu e) zakupy będą służyły pośrednio do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej oraz czynnościom poza działalnością gospodarczą (obsługa biletów wstępu do instytucji kultury, które wykonują własną działalność opodatkowaną VAT).

Nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z powyższym Gmina planuje rozliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT od wydatków związanych z nabytymi usługami promocyjnymi i doradczymi ponoszonymi przez Gminę w związku z realizowanymi projektami.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że zakupy związane ze wszystkimi projektami będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym w odniesieniu do wskazanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z tą działalnością Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz z uwzględnieniem przepisów zawartych w cyt. powyżej rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z kolei przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy więc wskazać, że w odniesieniu do projektu e) przepis art. 90 nie znajdzie zastosowania, bowiem projekt ten dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również czynności poza działalnością gospodarczą. Natomiast jak wynika z wniosku w odniesieniu do pozostałych 4 projektów (wymienionych wyżej w pkt: a), b), c), d)) ich efekty wykorzystywane będą w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku.

Tym samym w odniesieniu do tych projektów (a), b), c), d)) Wnioskodawca obok zastosowania proporcji z art. 86 ust. 2a-2h oraz przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją inwestycji pn. „S…”, „O…”, „Sy…”, „W…”, „Wr…”, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od usług promocyjnych i doradczych, a wysokość tego odliczenia wyliczona będzie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Ponadto, w przypadku inwestycji pn. „S…”, „O…”, „Sy…”, „W…” wysokość tego odliczenia dodatkowo wyliczona będzie według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy okresu zarówno przed centralizacją jak i po centralizacji, bowiem jak wskazała Gmina ponoszone wydatki są/będą miały pośredni związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Tut. Organ informuje również, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.