Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-186/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-01
Teza: Czy Szpital, mając możliwość zafakturowania świadczeń medycznych dopiero w 2012 roku oraz otrzymując zapłatę za te świadczenia w roku 2012 może zaliczyć je do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w dacie otrzymania zapłaty, chociaż faktyczne wykonanie usług miało miejsce w roku 2011?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; limit; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 21 lutego 2012r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usług medycznych:

*   udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia - **jest nieprawidłowe,**
*   innych usług medycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usług medycznych:

*   udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia,
*   innych usług medycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 maja 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-186/12/PC wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 21 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Szpital, zgodnie z obowiązującym statutem, świadczy usługi z zakresu opieki zdrowotnej. Płatnikiem świadczeń opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych jest Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ).

Sposób rozliczeń świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zobowiązanie płatnika (NFZ) do zapłaty, wynikają z podpisanych umów na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Pozwala to Szpitalowi obciążać NFZ jedynie do wysokości limitu, ustalonego kontraktem w ramach poszczególnych rodzajów świadczeń. Wynikające jednak z Konstytucji RP prawo każdego obywatela do ochrony zdrowia oraz nakazany etyką lekarską obowiązek objęcia opieką medyczną każdego, kogo życie lub zdrowie jest zagrożone, wymusza udzielanie świadczeń ponad sztywno określone ilości. Problem ten jest szczególnie widoczny w takiej jednostce, jak Szpital, działającej w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, do której udają się pacjenci odsyłani z innych zakładów opieki zdrowotnej. Kierując się opisanymi wcześniej wartościami nadrzędnymi Szpital świadczy tym pacjentom usługi mając świadomość, że NFZ w zależności od możliwości finansowych wyraża gotowość zapłaty za usługi wybrane spośród wykonanych ponad limity objęte umowami. Jedynie część z nich będzie mogła zostać zafakturowana i zapłacona po podpisaniu stosownego aneksu do umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Po spełnieniu powyższych warunków i podpisaniu stosownych aneksów do umów z NFZ Szpital zamierza wystawić w 2012 roku faktury za świadczenia medyczne udzielone ubezpieczonym pacjentom w roku 2011.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 16 maja 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż opisane we wniosku świadczenia medyczne wykonane ponad limit wynikający z zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczą zarówno świadczeń udzielonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, jak i innych świadczeń medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Szpital, mając możliwość zafakturowania świadczeń medycznych dopiero w 2012 roku oraz otrzymując zapłatę za te świadczenia w roku 2012 może zaliczyć je do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w dacie otrzymania zapłaty, chociaż faktyczne wykonanie usług miało miejsce w roku 2011?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Szpital został powołany do świadczenia usług z zakresu opieki zdrowotnej i wypełnienia konstytucyjnego obowiązku Państwa zapewnienia obywatelom równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielając świadczeń medycznych, kieruje się przede wszystkim koniecznością ratowania zdrowia i życia pacjentów. Udzielone świadczenia stają się przychodem Szpitala w datach, zakresach i wartościach, w jakich wynikają z podpisanych umów określających obowiązek płatnika do zapłaty. W związku z brakiem stosownej umowy zapewniającej finansowanie udzielonych świadczeń, usługi te, chociaż faktycznie wykonane w 2011 roku, nie można uznać za przychód roku 2011. Możliwość "sprzedania" tych usług i wystawienia faktury VAT pojawi się dopiero z chwilą podpisania stosownego aneksu do umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, tj. w roku 2012. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że w takim przypadku może mieć zastosowanie zapis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą wystąpić dwie sytuacje mające wpływ na moment powstania przychodów:

1.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne określone w umowie z NFZ oraz ponad limit w wyniku zagrożenia życia lub zdrowia,
2.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne ponad określony w umowie z NFZ limit realizując pozostałe usługi medyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód za świadczenia usług medycznych.

Ad a)

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112 poz. 654), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

W przypadku usług opieki zdrowotnej świadczonych ponad limity określone w umowie ale świadczonych w stanach nagłych, w momencie wykonania takiej usługi, podmiot uzyskuje względem NFZ roszczenie o zapłatę - w oparciu o art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. (j.t. Dz.U. z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt V CSK 533/07). Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Wnioskodawcę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

Do ustalania daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy.

Jak już wcześniej wskazano przepis ten łączy powstanie przychodu z wystąpieniem jednego z następujących zdarzeń:

*   wykonaniem usługi,
*   wystawieniem faktury,
*   uregulowaniem należności.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zależy uznać za nieprawidłowe.

Ad. b)

Jeżeli świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczą innych świadczeń medycznych niż świadczenia udzielane w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za tzw. „nadwykonania”), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego. Brak jest bowiem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych („nadwykonań”), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy.

Dopiero zapłata za nadwykonania (np. po dodatkowych negocjacjach z NFZ), będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług brak jest podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, skoro do wskazanej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 15 ustawy o działalności leczniczej przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w momencie otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usług medycznych:

*   udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia - jest nieprawidłowe,
*   innych usług medycznych - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.