Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1162/14-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z wniesieniem nieruchomości do spółki, która była wynajmowana.
Słowa kluczowe: aport; majątek-majątek osobisty; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; wynajem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania zbycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT oraz opodatkowania zbycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest użytkownikiem wieczystym działki („Działka 1”). Jest również właścicielem trzech lokali w budynku znajdującym się na innej działce („Działka 2”) oraz współwłaścicielem przypadającej na te lokale części we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ponadto Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym Działki 2 w części przypadającej na posiadane przez niego lokale. W budynku, o którym mowa powyżej, nie ma innych lokali niż będące własnością Wnioskodawcy - w praktyce zatem Wnioskodawca jest właścicielem budynku wraz ze wszystkimi (trzema) lokalami, a także jedynym użytkownikiem wieczystym Działki 2.

Działka 1 pozostaje niezabudowana, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W stosunku do budynku położonego na Działce 2 w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Działka 1 i Działka 2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem zwane są łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomością”.

Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. Darowizna została dokonana z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli poszczególne elementy Nieruchomości (Działkę 1, Działkę 2, lokale) na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2003 r.

W związku z nabyciem Nieruchomości w 2011 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. Takie prawo nie przysługiwało również Wnioskodawcy i jego małżonce w związku z kupnem Nieruchomości w 2003 r.

Od momentu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca udostępniał ją spółce kapitałowej na podstawie umowy o użytkowanie („Użytkownik”). Do wynagrodzenia z tytułu użytkowania doliczany był (i w dalszym ciągu jest) podatek VAT (w tym celu Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji jako podatnik VAT czynny). W momencie składania niniejszego wniosku od pierwszego udostępnienia Nieruchomości (opodatkowanego VAT) przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika minęły ponad dwa lata.

Udostępnianie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika nie odbywa się (i nie odbywało się w przeszłości, także w okresie, kiedy Nieruchomość stanowiła składnik majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEiDG”). Wnioskodawca nie wprowadził dotychczas Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a od lokali nie dokonuje (i nie dokonywał w przeszłości, także w okresie przed 2011 r.) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych („pdof”). Nie rozliczał również dochodów z użytkowania jako dochodów z działalności gospodarczej dla celów pdof. W związku z Nieruchomością Wnioskodawca nie ponosił wydatków, od których dokonywałby odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami i dotychczas nie wnosił tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, ani nie sprzedawał, innych nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował również kroków nakierowanych na zwiększenie wartości Nieruchomości, w tym nie dokonywał ulepszeń i nie zmieniał jej stanu prawnego.

Użytkownik korzystał już z Nieruchomości na podstawie umowy o użytkowanie zawartej w okresie, kiedy Nieruchomość była składnikiem majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Także wówczas do wynagrodzenia za użytkowanie doliczano VAT.

Kilka lat przed nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości w 2011 r. Użytkownik poniósł wydatki na ulepszenie budynku znajdującego się na Działce 2 przekraczające 30% wartości początkowej budynku (tj. wydatki te zostały poniesione w okresie ok. lat 2005-2006).

Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jawnej („Spółka Jawna”). Spółka Jawna będzie kontynuować udostępnianie Nieruchomości na rzecz Użytkownika. Zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i do wynagrodzenia będzie doliczać VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wniesieniem Nieruchomości do Spółki Jawnej Wnioskodawca będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług („VAT”), a transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca czy wniesienie Nieruchomości do Spółki Jawnej będzie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

W związku z wniesieniem Nieruchomości do Spółki Jawnej Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Pomimo, że Wnioskodawca nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to miejscem dostawy Nieruchomości (w postaci wniesienia jej do Spółki Jawnej) będzie Polska, stąd zastosowanie polskiej ustawy o VAT w sprawie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W sprawie nie ma wątpliwości, że wniesienie Nieruchomości do Spółki Jawnej tytułem wkładu niepieniężnego będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże, aby dana dostawa stanowiła transakcję opodatkowaną VAT powinien być spełniony jeszcze jeden warunek - mianowicie, dostawa powinna zostać dokonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast ust. 2 tego samego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej została uszczegółowiona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i polskich sądów administracyjnych. TSUE wypowiedział się w kwestii opodatkowania odpłatnej dostawy (sprzedaży) nieruchomości m.in. w wyroku z 15 września 2011 r. (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Dla rozróżnienia czynności podejmowanych w ramach zarządzania majątkiem prywatnym od czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej istotne jest, zdaniem Trybunału, czy zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. I FSK 621/13). NSA stwierdził tam, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE:, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Z powyższego komentarza wynika, że dla przyjęcia, iż zbycie nieruchomości przez osobę fizyczną następuje w ramach działalności gospodarczej konieczne jest zaistnienie okoliczności wskazujących, że transakcja wykracza poza zwykłe rozporządzenie składnikiem majątku osobistego, a takie zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie występują. W szczególności nie stanowi takiej okoliczności fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a udostępnianie Nieruchomości na rzecz Użytkownika stanowi transakcję opodatkowaną VAT. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w oparciu o wpis do CEiDG, nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ani nie rozliczał dochodów z użytkowania jako dochodów osiąganych z prowadzenia działalności gospodarczej. Nie podejmował również kroków nakierowanych na zwiększenie wartości Nieruchomości (nie dokonywał ulepszeń, nie zmieniał jej stanu prawnego etc.).

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że nie dokonał on żadnych czynności wskazujących na to, że traktuje Nieruchomość jako składnik wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przeniesieniem Nieruchomości na Spółkę Jawną nie będzie podatnikiem VAT, a zbycie Nieruchomości będzie transakcją nie podlegającą VAT.

W zakresie pytania nr 2

W przypadku, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa, że wniesienie Nieruchomości do Spółki Jawnej, będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (Działka 1) i pkt 10 (Działka 2 i budynek) ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Działka 1

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei przez „tereny budowlane” należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Działka 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, działka ta nie stanowi działki budowlanej w rozumieniu ustawy o VAT, a jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko, zgodnie z którym w przypadku braku objęcia określonej działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydania w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie może ona zostać uznana za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1465/13/EB) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. IBPPl/443-1011/13/AZb).

Działka 2 i budynek

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT definiuje „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Budynek położony na Działce 2 został wybudowany wiele lat temu, a wydatki na jego ulepszenie (w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej) zostały poniesione ok. lat 2005-2006. Już od 2004 r. Nieruchomość została oddana na rzecz Użytkownika do użytkowania na podstawie umowy użytkowania przez Wnioskodawcę i jego małżonkę; już wówczas Wnioskodawca i jego małżonka doliczali VAT do wynagrodzenia za udostępnienie do użytkowania. Także Wnioskodawca, od czasu nabycia Nieruchomości w 2011 r., udostępniał budynek do użytkowania Użytkownikowi i doliczał VAT do wynagrodzenia.

W świetle powyższego, pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce najpóźniej w momencie, kiedy Wnioskodawca udostępnił go Użytkownikowi na podstawie umowy użytkowania, a do wynagrodzenia doliczył VAT, co miało miejsce ponad dwa lata przed złożeniem niniejszego wniosku. W konsekwencji, dostawa budynku, polegająca na wniesieniu go tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zwolnienie mające zastosowanie do budynku obejmie również przysługujące Wnioskodawcy użytkowanie wieczyste Działki 2 (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Jedynie z ostrożności Wnioskodawca zaznacza, że w razie, gdyby w sprawie nie znalazło zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie pkt 10a w tym samym ustępie (Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynku a także nie ponosił wydatków na jego ulepszenie i nie odliczał VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami).

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zbycia Nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, lub zwiększeniem zysków wspólników w związku z działalnością spółki. Zatem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie spełniony będzie zatem warunek odpłatności w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej.

Co do zasady, dostawa nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest użytkownikiem wieczystym działki („Działka 1”). Jest również właścicielem trzech lokali w budynku znajdującym się na innej działce położonej w Warszawie („Działka 2”) oraz współwłaścicielem przypadającej na te lokale części we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ponadto Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym Działki 2 w części przypadającej na posiadane przez niego lokale. W budynku, o którym mowa powyżej, nie ma innych lokali niż będące własnością Wnioskodawcy - w praktyce zatem Wnioskodawca jest właścicielem budynku wraz ze wszystkimi (trzema) lokalami, a także jedynym użytkownikiem wieczystym Działki 2. Działka 1 pozostaje niezabudowana, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W stosunku do budynku położonego na Działce 2 w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej. Działka 1 i Działka 2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem zwane są łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomością”. Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. Darowizna została dokonana z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki do majątku osobistego Wnioskodawcy. W związku z nabyciem Nieruchomości w 2011 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. Od momentu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca udostępniał ją spółce kapitałowej na podstawie umowy o użytkowanie („Użytkownik”). Do wynagrodzenia z tytułu użytkowania doliczany był (i w dalszym ciągu jest) podatek VAT (w tym celu Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji jako podatnik VAT czynny). W momencie składania niniejszego wniosku od pierwszego udostępnienia Nieruchomości (opodatkowanego VAT) przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika minęły ponad dwa lata. Udostępnianie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika nie odbywa się (i nie odbywało się w przeszłości, także w okresie, kiedy Nieruchomość stanowiła składnik majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEiDG”). Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami i dotychczas nie wnosił tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, ani nie sprzedawał, innych nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował również kroków nakierowanych na zwiększenie wartości Nieruchomości, w tym nie dokonywał ulepszeń i nie zmieniał jej stanu prawnego. Użytkownik korzystał już z Nieruchomości na podstawie umowy o użytkowanie zawartej w okresie, kiedy Nieruchomość była składnikiem majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Także wówczas do wynagrodzenia za użytkowanie doliczano VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zatem należy stwierdzić, że Nieruchomość, którą od momentu nabycia Wnioskodawca udostępniał spółce kapitałowej na podstawie umowy o użytkowanie, z tytułu której doliczany był i nadal jest podatek VAT, de facto wykorzystywana była przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wnosząc Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej, nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując ww. przeniesienia Nieruchomości na Spółkę Jawną, która wynajmowana była w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem wskazane okoliczności wskazują jednoznacznie że Wnioskodawca prowadzi profesjonalną działalność związaną z obrotem nieruchomościami.

Stwierdzić zatem należy, że w związku z wniesieniem Nieruchomości do Spółki Jawnej Wnioskodawca nie będzie korzystać z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, jako, że czynność ta oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym czynność wniesienia przedmiotowej Nieruchomości do Spółki Jawnej, wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca w związku z przyszłym wniesieniem wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i występuje w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu (lub jego zakup) dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W związku z tym należy rozpatrzyć, czy wniesienie Nieruchomości do Spółki Jawnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Jednocześnie kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Działka 1 pozostaje niezabudowana. Nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W stosunku do budynku położonego na Działce 2 w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. W związku z nabyciem Nieruchomości w 2011 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. Takie prawo nie przysługiwało również Wnioskodawcy i jego małżonce w związku z kupnem Nieruchomości w 2003 r. Od momentu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca udostępniał ją spółce kapitałowej na podstawie umowy o użytkowanie („Użytkownik”). Do wynagrodzenia z tytułu użytkowania doliczany był (i w dalszym ciągu jest) podatek VAT (w tym celu Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji jako podatnik VAT czynny). W momencie składania niniejszego wniosku od pierwszego udostępnienia Nieruchomości (opodatkowanego VAT) przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika minęły ponad dwa lata.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Działka 1 będąca przedmiotem wniesienia do Spółki Jawnej, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oraz dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie będzie stanowiła terenów budowlanych, w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa Działki 1, polegająca na wniesieniu jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Działka 2 jest zabudowana budynkiem a Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. Darowizna została dokonana z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki (nabytego na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2003 r.) do majątku osobistego Wnioskodawcy. Przedmiotowa Nieruchomość jest udostępnia Użytkownikowi na podstawie umowy o użytkowanie a do wynagrodzenia za użytkowanie doliczany jest VAT. Użytkownik korzystał już z Nieruchomości na podstawie umowy o użytkowanie zawartej w okresie, kiedy Nieruchomość była składnikiem majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Jednocześnie w stosunku do budynku położonego na Działce 2 w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej. Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku położonego na Działce 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wobec niniejszego dostawa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego Działki 2 polegająca na wniesieniu go tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.