Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1060/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Opodatkowanie świadczenia usług cmentarnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (bieżących i inwestycyjnych) oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiotu który będzie zobowiązany do prowadzenia tej ewidencji oraz wykazywania podatku należnego w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (bieżących i inwestycyjnych) oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiotu który będzie zobowiązany do prowadzenia tej ewidencji oraz wykazywania podatku należnego w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (bieżących i inwestycyjnych) oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiotu który będzie zobowiązany do prowadzenia tej ewidencji oraz wykazywania podatku należnego w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina R. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy. Na podstawie decyzji Zarządu Gminy z dnia 28 listopada 2000 r., Gmina przekazała cmentarze komunalne w nieodpłatne użytkowanie na rzecz zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej, który w 2011 r. został przekształcony w spółkę prawa handlowego – Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

Spółka wykonuje do chwili obecnej na cmentarzach komunalnych w imieniu własnym i na własny rachunek czynności z zakresu usług cmentarnych, takie jak udostępnianie miejsc grzebalnych, rezerwację miejsc, odnowienie miejsca na cmentarzach etc. (dalej: „Usługi Cmentarne”). Przychody z tytułu Usług Cmentarnych stanowią w całości obroty Spółki.

Gmina rozważa zmianę powyższego sposobu zarządzania cmentarzami komunalnymi poprzez wdrożenie rozwiązania przewidującego zlecenie Spółce administrowania cmentarzami komunalnymi oraz wykonywanie Usług Cmentarnych na tych obiektach, jednakże w imieniu i na rzecz Gminy. W ramach przedmiotowego rozwiązania pobierane opłaty z tytułu Usług Cmentarnych Spółka przekazywałaby na rachunek Gminy i dokumentowałby je fakturami VAT/paragonami wystawianymi w imieniu Gminy i ze wskazaniem na nich danych Gminy jako sprzedawcy. Gmina zamierza wykazywać jednocześnie obroty z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w odpowiednich rejestrach i deklaracjach VAT, a także rozliczać z tego tytułu VAT należny na zasadach wynikających z przepisów obowiązującego prawa.

Po wdrożeniu powyższego rozwiązania Gmina przewiduje ponoszenie wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności wydatków na opłaty za nabycie tzw. mediów na cmentarze (woda, energia elektryczna), prace porządkowe i remontowe etc. oraz wydatki inwestycyjne związane np. z wykonaniem ogrodzeń, chodników/ścieżek na terenach cmentarzy etc. Przedstawione wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane będą przez kontrahentów fakturami wystawianymi z danymi Gminy, na których wykazywane będą kwoty VAT.

Gmina podkreśla, że powyższe wydatki będą dotyczyły tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej Gminy. W szczególności nie będą to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że usługi cmentarne winny zostać sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.03 – usługi pogrzebowe i pokrewne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT?

1.  Czy w związku ze świadczeniem Usług Cmentarnych Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych na te obiekty?

1.  Czy w przypadku dokumentowania przez Gminę, wszystkich transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą faktur VAT, na podstawie których możliwe będzie ustalenie danych identyfikujących odbiorcę, przy jednoczesnym przekroczeniu w poprzednim roku podatkowym:

*   liczby świadczonych usług w wysokości 50 lub

*   liczby odbiorców usług w wysokości 20,

*   konieczne będzie dodatkowe („obok” wystawianych faktur VAT) ewidencjonowanie przez Gminę Usług Cmentarnych dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy kwota obrotu realizowanego przez Gminę na rzecz takich podmiotów przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwotę 20.000 zł?

1.  W przypadku konieczności ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej, który podmiot, tj. Spółka czy Gmina będzie zobowiązana do ewidencji przy użyciu własnej kasy rejestrującej sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych wykonywanych przez Spółkę w imieniu i na rachunek Gminy?

1.  Jaki podmiot tj. Spółka czy Gmina będzie zobowiązany do wykazywania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Usług Cmentarnych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT?

Stanowisko Gminy.

Ad. 1

Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

W związku ze świadczeniem Usług Cmentarnych Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych.

Ad. 3

W przypadku dokumentowania przez Gminę wszystkich transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą faktur VAT, na podstawie których możliwe będzie ustalenie danych identyfikujących odbiorcę, przy jednoczesnym przekroczeniu w poprzednim roku podatkowym:

*   liczby świadczonych usług w wysokości 50 lub

*   liczby odbiorców usług w wysokości 20,

*   konieczne będzie dodatkowe („obok” wystawianych faktur VAT) ewidencjonowanie przez Gminę Usług Cmentarnych dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy kwota obrotu realizowanego przez Gminę na rzecz takich podmiotów przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwotę 20.000 zł.

Ad. 4

W przypadku konieczności ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej oraz w sytuacji, gdy Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej będzie zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiotem na którym będzie ciążyć obowiązek ewidencjonowania sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych będzie Gmina, która zobowiązana będzie do przekazania Spółce kasy powierzonej.

Ad. 5

Gmina będzie zobowiązana do wykazywania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Usług Cmentarnych we własnych rejestrach sprzedaży i we własnych deklaracjach VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został) one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie będą stanowiły dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. JBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż Jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowe\] jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03,1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPPl/443-166/12-2/AWa.

Ponadto, zdaniem Gminy, również fakt, że Usługi Cmentarne będą wykonywane w imieniu i na rachunek Gminy za pośrednictwem Spółki, nie wpływa na ocenę, iż to Gmina w analizowanym przypadku będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że „w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”.

Podsumowując. Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2. Prawo odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych V AT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki będą w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych VAT Usług Cmentarnych.

Gmina pragnie podkreślić, iż w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych będzie konieczne 1 bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych.

Zdaniem Gminy, bez poniesienia powyższych wydatków, świadczenie Usług Cmentarnych będzie bowiem bardzo utrudnione. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie w analizowanym przypadku spełniona.

W celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne będzie ponoszenie przez nią różnego rodzaju wydatków (zarówno związanych z bieżącym utrzymaniem tych obiektów, jak również inwestycyjnych) pozwalających na utrzymanie cmentarzy komunalnych w odpowiednim stanie technicznym i użytkowym. Zdaniem Gminy nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pobyto w całości środkami gminnego budżetu. W drwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest oplata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należ}, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPPl/443-166/12-3/AWa oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-168/14/DM.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak również od wydatków inwestycyjnych, w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych.

Ad 3. Obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z pozycją 34 załącznika do wskazanego rozporządzenia przywołane zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących ma zastosowanie do świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o ile łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  każde świadczenie usługi dokonane przez podatnika jest dokumentowane fakturą, w której są zawarte dane identyfikujące odbiorcę,
2.  liczba świadczonych usług, o których mowa w pkt 1, w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była mniejsza niż 20.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. w szczególności podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł.

Tym samym, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik VAT jest co do zasady na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących, jeżeli nie znajdują zastosowania szczególne regulacje dotyczące zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Gminy, jeżeli rozpocznie ona w danym roku podatkowym świadczenie podlegających opodatkowaniu VAT Usług Cmentarnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i jednocześnie Gmina będzie dokumentowała wszystkie transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą faktur, na podstawie których możliwe będzie ustalenie danych identyfikujących odbiorcę, przy jednoczesnym przekroczeniu w poprzednim roku podatkowym:

*   liczby świadczonych usług w wysokości 50 lub

*   liczby odbiorców usług w wysokości 20,

*   konieczne będzie dodatkowe („obok” wystawianych faktur VAT) ewidencjonowanie przez Gminę Usług Cmentarnych dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy kwota obrotu realizowanego przez Gminę na rzecz takich podmiotów przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwotę 20.000 zł.

Ad 4. Ewidencjonowanie Usług Cmentarnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej

Zgodnie z przywołanym art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Skoro Gmina będzie podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT Usług Cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina będzie zobowiązana wskazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług. Na powyższe, w ocenie Gminy, nie ma wpływu fakt, iż Usługi Cmentarne będą wykonywane faktycznie przez Spółkę, jednakże w imieniu i na rzecz Gminy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2009 r.5 sygn. IBPP1/443-75/09/EA, w której organ uznał, iż: „Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o. o., nie ma uprawnień do wystawiania w imieniu własnym faktury, gdyż jest on tylko administratorem, a pobierane opłaty cmentarne nie będą stanowiły dla niego obrotu. (\`(...)\`) W przedmiotowym przypadku Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o. o. tylko pobiera opłatę w imieniu Wnioskodawcy, natomiast opłata ta należna jest Wnioskodawcy i stanowi dochód dla niego, a nie dla Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o. o. (administratora)”.

W myśl § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Stosownie natomiast do § 5 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Gminy, w przypadku gdy Spółka obok sprzedaży wykonywanej w imieniu i na rachunek Gminy dotyczącej Usług Cmentarnych, będzie prowadziła również sprzedaż własną i będzie zobowiązana z uwagi na osiągany obrót z działalności własnej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas to Spółka w myśl § 5 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży własnej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas Gmina będzie zobowiązana przekazać Spółce kasę powierzoną, za pomocą której Spółka powinna ewidencjonować sprzedaż z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych.

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących przekazanie przez Gminę kasy powierzonej lub zobowiązanie Spółki do prowadzenia ewidencji sprzedaży Usług Cmentarnych przy zastosowaniu kasy własnej Spółki powinno nastąpić na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-517/13-7/MK, w której organ uznał, iż: „skoro Wnioskodawczymi (franczyzobiorca) dokonuje, obok sprzedaży towarów zleceniodawcy (franczyzodawcy), także sprzedaży własnych towarów i usług, to sprzedaż realizowana przez Wnioskodawczynię w imieniu zleceniodawcy, powinna być wówczas ewidencjonowana przez Wnioskodawczynię, stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy z zastrzeżeniem § 5 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Podsumowując, w rozpatrywanej sytuacji, zleceniobiorca (franczyzobiorca), będzie miał obowiązek ewidencjonowania za pomocą swojej kasy rejestrującej obrotów z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zarówno własnej, jak i prowadzonej na rzecz lub w imieniu zleceniodawcy (franczyzodawcy), w myśl zawartej z X pisemnej umowy”.

Ad 5. Wykazanie podatku należnego z tytułu Usług Cmentarnych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT, (ii) świadczone przez Gminę usługi będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto fakt iż Usługi Cmentarne będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki nie wpływa na ocenę, iż to Gmina w analizowanym przypadku będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT jako podatnik tego podatku.

Biorąc pod uwagę, iż świadczenie Usług Cmentarnych będzie dokonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy, to stroną umowy sprzedaży Usług Cmentarnych z ich nabywcą będzie Gmina, a więc to u Gminy (jako podatnika VAT) wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych czynności. Wobec powyższego, Spółka dokonując sprzedaży Usług Cmentarnych w imieniu i na rzecz Gminy nie będzie zobowiązana do wykazywania podatku należnego z tytułu sprzedaży Usług Cmentarnych, dokonywanej w imieniu i na rzecz Gminy, we własnych rejestrach sprzedaży i we własnych deklaracjach VAT.

Zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest bowiem podatnik dokonujący sprzedaży, tj. podmiot dokonujący dostawy towarów bądź świadczący usługi, którym w analizowanym przypadku będzie Gmina, a zatem to Gmina będzie zobowiązana wykazywać podatek należny we własnych rejestrach sprzedaży i we własnych deklaracjach VAT z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.