Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.224.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-12
Teza: Dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem usługi „door to door”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pojazdy-pojazd samochodowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem usługi „door to door”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2022 r. (data wpływu 30 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy m.in. usługi wsparcia zarządzania flotą samochodów osobowych na rzecz Usługobiorców - tzw. usługa „door to door” (dalej: usługa „door to door”), w ramach której Spółka w stosunku do Pojazdów Usługobiorcy świadczy usługę polegającą na odbieraniu Pojazdów przez pracowników Wnioskodawcy od Usługobiorcy i dostarczaniu ich celem świadczenia usług serwisowych przez dostawców tych usług, a następnie odprowadzaniu Pojazdu, w stosunku do którego usługa „door to door” była świadczona, do Usługobiorcy lub do innego miejsca wskazanego przez Usługobiorcę. Usługa „door to door” obejmuje również przeprowadzenie Pojazdu z pkt. A do B określanych przez Usługobiorcę. Usługa „door to-door” świadczona jest na terytorium całej Polski. Usługa świadczona jest na rzecz Usługobiorców - podmiotów udostępniających Pojazdy podmiotom trzecim (klientom Usługobiorców) do używania na zasadach leasingu, wynajmu krótkoterminowego, wynajmu długoterminowego.

Innymi słowy, Wnioskodawca w ramach usługi „door to door” na zlecenie Usługobiorcy odbiera od klientów Usługobiorcy lub bezpośrednio od Usługobiorcy Pojazdy będące własnością Usługobiorcy i przemieszcza te pojazdy w określone miejsce wskazane przez Usługobiorcę w celu wykonania na nich określonych usług - np. usług napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych, usług wymiany opon, usług assistance, usług przeglądów technicznych, usług związanych z procesem likwidacji szkody i innych podobnych usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy przez podmioty zewnętrzne (Wnioskodawca nie wykonuje tego rodzaju usług na powierzonych Pojazdach). Usługa „door to door” może ograniczać się wyłącznie do przemieszczenia powierzonego Pojazdu na miejsce wskazane przez Usługobiorcę (bez wykonywania na Pojeździe innych usług przez podmioty trzecie.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług „door to door”, Spółce przysługuje comiesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczenia czynności objętych świadczoną usługą „door to door”).

W zależności od zakresu świadczonych usług, Spółka może ponosić różnego rodzaju wydatki związane w szczególności z zakupem paliwa, płynu do spryskiwacza, myjni, itp. w stosunku do powierzonych Pojazdów Usługobiorcy przemieszczanych na wskazane miejsca. Przedmiotowe wydatki - co do zasady - nie są wyszczególniane na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę na rzecz klientów z tytułu świadczenia usługi „door to door” (wynagrodzeniem jest bowiem stała opłata za usługi „door to door”). Wnioskodawca nie ponosi natomiast kosztów usług wykonywanych na Pojazdach przez podmioty trzecie, tj. usług serwisowych, usług wymiany opon, usług przeglądów technicznych, itp. - te są finansowane bezpośrednio przez Usługobiorcę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Spółka wskazuje, że dla świadczonej usługi „door to door” znajduje zastosowanie stawka podatku VAT 23%. Usługa świadczona przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W ramach świadczenia przez Spółkę usługi „door to door” to wyłącznie Usługobiorca decyduje o miejscach przemieszczenia powierzonych Spółce Pojazdów, tj. określa skąd i dokąd Pojazdy te mają zostać przemieszczone przez Usługodawcę (Spółkę).

Wynagrodzenie za świadczenie usługi „door to door” ma charakter zryczałtowany, tj. pobierana jest stała opłata za przemieszczenie pojedynczego Pojazdu z miejsca A do B (przy tym obowiązywać tu mogą odrębne stawki dla usługi wykonywanej w obrębie Warszawy oraz dla pozostałego terytorium kraju; w zależności od umowy stawka może też się różnić w zależności od rodzaju Pojazdu). Ewentualnie może być dodatkowo pobierana dodatkowa opłata za dezynfekcję Pojazdu przed jego wydaniem wykonywaną na życzenie Usługobiorcy.

W ramach świadczenia usługi „door to door” Spółka ponosi koszty zakupu paliwa niezbędnego do wykonania usługi. Dodatkowo Spółka może ponosić ewentualne dodatkowe koszty związane z eksploatacją Pojazdu w ramach wykonywania usługi „door to door”, tj. np. koszty nabycia płynu do spryskiwacza oraz koszty mycia Pojazdu (w ramach umowy Spółka zobowiązana jest do odstawienia czystego Pojazdu), koszty przeprowadzenia dezynfekcji na życzenie Usługobiorcy itp.

Koszty mycia Pojazdów (koszt myjni) oraz koszty nabycia płynu do spryskiwacza, koszty związane z dezynfekcją Pojazdu itp. są wliczone w wartość świadczonej usługi i nie są odrębnie refakturowane na Usługobiorcę.

Koszty nabycia paliwa do powierzonych Pojazdów ponoszone przez Spółkę w związku z wykonaniem usługi - w zależności od zawartej umowy - mogą być wliczane w cenę usługi lub refakturowane na Usługobiorcę.

Spółka jednocześnie ponownie wskazuje, że w ramach wykonywania usługi „door to door” Spółka ponosi wyłącznie wskazane wyżej koszty na nabycie usług/towarów ściśle związanych z samym wykonaniem przemieszczenia Pojazdu (np. paliwo) lub ewentualnym zachowaniem standardu odbioru Pojazdów zgodnie z umową (mycie, dezynfekcja). Spółka nie ponosi natomiast żadnych kosztów usług wykonywanych na Pojazdach poza tym przemieszczeniem przez podmioty trzecie, tj. kosztów usług serwisowych, usług wymiany opon, usług przeglądów technicznych, itp. - te usługi są finansowane bezpośrednio przez Usługobiorcę; Spółka w żaden sposób nie partycypuje w rozliczeniach tych usług.

Przedmiotem zapytania jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT w zakresie nabycia przez Spółkę towarów i usług związanych z wykonywaniem usługi „door to door”, tj. zarówno tych towarów i usług:

1) które nie są refakturowane na Usługobiorcę i podlegają wliczeniu w cenę tej usługi - np. usługi i koszty mycia Pojazdów, dezynfekcji Pojazdów, płyn do spryskiwacza, koszty paliwa (jeżeli tak wynika z umowy z Usługobiorcą), itp.

jak również:

2) które są refakturowane na Usługobiorcę, tj. są nabywane przez Spółkę w celu wykonania usługi „door to door”, a następnie odsprzedawane na rzecz Usługobiorcy - np. koszty paliwa nabywanego przez Spółkę do powierzonych Pojazdów w celu wykonania usługi „door to door” (jeżeli takie refakturowanie tych kosztów wynika z umowy z Usługobiorcą).

Towary i usługi nabywane przez Spółkę w związku wykonywaniem usługi „door to door” są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na potrzeby świadczonej usługi „door to door” i nie są wykorzystywane do jakichkolwiek innych celów niż wykonanie tej usługi.

Spółka nie posiada jakiegokolwiek upoważnienia lub innego tytułu prawnego umożliwiającego użytkowanie i/lub eksploatację powierzonych Spółce Pojazdów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wykraczającym poza wykonywanie czynności związanych z usługą „door to door”. Spółka nie ma żadnych uprawnień do posługiwania się powierzonymi jej przez Usługobiorców Pojazdami w innym celu i zakresie niż do wykonania usługi „door to door” i Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w zakresie wykonania tej usługi.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi „door to door”?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi „door to door”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatników do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, co do zasady nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przy tym jednocześnie, w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadzono ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych w wysokości 50% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającej z otrzymanych faktur zakupowych.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy o VAT - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

Co ważne, stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące:

*   nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów;
*   używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową; oraz
*   „nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów”.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że wskazane powyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczoną usługą „door to door”.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 86a ustawy o VAT było uregulowanie dla celów VAT zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych w przypadkach, w których pojazdy te są jednocześnie wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (celów służbowych) jak i dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (celów prywatnych). Potwierdzeniem tego jest również uzasadnienie do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 312, dalej „ustawa zmieniająca VAT”), wprowadzającej art. 86a ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu, w którym stwierdzono, że: „Projektowana ustawa wprowadza ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków (np. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych) dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.” Co ważne, przedmiotowe ograniczenie - zgodnie z celem jaki przyświecał ustawodawcy - ma mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. Ograniczenie wynikające z art. 86a ustawy nie będzie miało zastosowania do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby świadczonych usług dotyczących pojazdów samochodowych nieprzeznaczonych do wykorzystywania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem takiego podejścia jest inny fragment uzasadnienia do ustawy zmieniającej VAT, z którego wynika, że: „W kolejnym ustępie tego artykułu (ust. 2) podano katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Będą to wydatki związane z nabyciem, importem lub wytworzeniem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów w ramach najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze związane z tą umową (czynsz, raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy), jak również związane z ich eksploatacją i użytkowaniem, w tym nabycie paliw do ich napędu, serwisowaniem, naprawą i konserwacją oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją i użytkowaniem tych pojazdów. Aby dany wydatek mógł być uznany za związany z pojazdem samochodowym, musi dotyczyć pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika. Przykładowo, wydatek dotyczący wytworzenia pojazdu - w celu jego sprzedaży - np. na części składowe tego pojazdu, będzie uznany za związany z pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisu ust. 2, ale nie będzie podlegał ograniczeniu, jeśli wytworzony pojazd będzie przeznaczony wyłącznie na sprzedaż.” Tym samym, jak wynika z powyższego, ograniczenie z art. 86a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy rzeczywiście wykorzystują samochód osobowy w działalności, u których w praktyce może wystąpić używanie samochodu osobowego dla celów mieszanych, tj. związanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Potwierdzeniem tego jest również wprowadzone w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (która zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozwala przyjąć, że pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do celów działalności gospodarczej i co za tym idzie, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia) do samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, czy też oddanych w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W tym zakresie wspomniane już uzasadnienie do ustawy zmieniającej VAT wskazuje, że: „Przykładem „obiektywnych” okoliczności świadczących o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie na cele działalności gospodarczej mogą być natomiast sytuacje, gdy pojazdy są nabywane, importowane lub wytwarzane przez podatnika wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży lub sprzedaży (bez możliwości użycia tych pojazdów na cele prywatne, czyli nie mogą to być np. samochody demonstracyjne używane przez pracownika dealera do dojazdów do pracy). Przykładowo jako niepodlegające ograniczeniu prawa do odliczenia wskazać można pojazdy przeznaczone wyłącznie do wynajmu (przy których został wykluczony użytek prywatny) (\`(...)\`)”.

Z powyższego fragmentu wynika zatem, że w określonych przypadkach, w tym m.in. w odniesieniu do pojazdów samochodowych oddawanych do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu lub najmu (gdy przedmiotem działalności podatnika jest prowadzenie takiej działalności), istnieje domniemanie, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością opodatkowaną.

Co więcej, z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że nie każdy wydatek związany z pojazdem samochodowym podlegać powinien analizowanemu ograniczeniu z art. 86a ustawy o VAT. I tak, np. wydatki na pojazdy samochodowe (w tym m.in. wydatki na naprawy, wymianę opon), które dotyczą pojazdów samochodowych, które nie są wykorzystywane przez podatnika ponoszącego dany wydatek w jego działalności gospodarczej (innymi słowy, podatnik nie używa w praktyce tych samochodów w związku z prowadzoną działalnością), nie będą stanowić wydatków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, ograniczenie w zakresie limitu odliczenia 50% podatku VAT naliczonego nie będzie miało do nich zastosowania.

Przykładowo, towary i usługi nabywane przez zakłady naprawcze, którym zlecono serwis/ naprawę danego pojazdu, nie będą podlegały przedmiotowemu ograniczeniu, ponieważ zakład naprawczy nie wykorzystuje tych samochodów w prowadzonej działalności. Nabywane towary i usługi są zakładom niezbędne do wykonania usługi serwisowej/ naprawczej, której samochód jest jedynie przedmiotem, a który w praktyce wykorzystywany jest przez innego podatnika w ramach prowadzonej działalności (podatnika-użytkownika końcowego) i to do niego będzie miało zastosowanie przedmiotowe ograniczenie z art. 86a ustawy o VAT. Analogicznie, wydatki właściciela myjni samochodowej, czy też właściciela parkingu nie powinny zostać uznane za wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, lecz powinny być traktowane jako wydatki związane bezpośrednio ze świadczoną usługą mycia samochodów/świadczeniem usługi parkingu.

Analogicznie zatem, również w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, wydatki ponoszone przez Spółkę w celu wykonania usługi „door to door” nie powinny podlegać ograniczeniom z art. 86a ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aby przedmiotowe ograniczenie z art. 86a ustawy o VAT miało zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł wydatki na pojazd samochodowy, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT;
*   pojazd ten wykorzystywany jest przez podatnika ponoszącego przedmiotowe wydatki w prowadzonej działalności gospodarczej; oraz
*   wobec tego podatnika nie istnieją obiektywne okoliczności świadczące o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie na cele działalności gospodarczej, przykładowo, dany pojazd nie został oddany do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu/najmu, a przedmiotem działalności podatnika nie jest oddawanie samochodów do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu/najmu (innymi słowy, do podatnika nie ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki nie są spełnione w analizowanym stanie faktycznym.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, w tym na usługi tankowania pojazdu, myjni, zakupu płynu do spryskiwacza, itp., do Pojazdów będących przedmiotem wykonywanej usługi „door to door”, związane są nie z samochodem wykorzystywanym przez Spółkę dla celów działalności gospodarczej, lecz związane są ze świadczoną przez Spółkę usługą „door to door”. Tym samym, skoro Spółka nie używa tych samochodów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie powstaje w ogóle problem wykorzystywania przez Spółkę samochodów dla celów mieszanych, czy też wyłącznie służbowych. Tym samym, ograniczenie przewidziane w art. 86a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do Spółki w odniesieniu do wydatków na towary i usługi nabywanych przez Spółkę w związku ze świadczoną usługą „door to door”. Przedmiotowe ograniczenie, będzie mogło natomiast mieć zastosowanie do klientów Spółki (Usługobiorców) w zakresie nabywanych przez nich usług „door to door” świadczonych przez Spółkę. O braku stosowania ograniczeń z art. 86a ustawy o VAT do nabywanych usług i towarów, powinien świadczyć także fakt, iż w przypadku, gdyby z jakiś powodów, przedmiotowe koszty nie stanowiły elementu wynagrodzenia za usługi „door to door”, to byłyby odrębnie refakturowane na klienta Spółki - w tym zakresie nie powinno być wątpliwości, iż Spółce przysługiwać powinno wówczas pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków, które następnie zostały refakturowane.

W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieją żadne podstawy, aby różnicować zakres prawa do odliczenia podatku VAT w zależności od tego czy poniesione wydatki są następnie refakturowane na klienta czy są uwzględnione w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług „door to door”. W obu tych przypadkach Spółka nie ponosi przedmiotowych wydatków w związku z wykorzystywaniem pojazdów do celów własnej działalności gospodarczej, a w celu świadczenia usług opodatkowanych na rzecz klientów (tj. usługi „door to door” lub refakturowanie usług).

Jednocześnie, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i związku ze świadczeniem usług „door to door” ponosi różnego rodzaju wydatki związane z wykonaniem tych usług. Spółce z tytułu świadczenia usług „door to door” przysługuje comiesięczne wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę dokumentujących wydatki poniesione na nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio i wyłącznie ze świadczeniem usług „door to door”, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazane wydatki są związane bezpośrednio ze świadczeniem usług „door to door”, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi „door to door”.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2021 r. (Nr 0114-KDIP4-3.4012.656.2020.1.KM).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Państwa usługi „door to door”.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie ograniczenie wynikające z art. 86a ustawy nie znajduje zastosowania. Wskazać bowiem należy, że Pojazdy, o których mowa we wniosku nie są używane czy też eksploatowane stricte w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, w ramach usługi „door to door” na zlecenie Usługobiorcy odbierają Państwo od klientów Usługobiorcy lub bezpośrednio od Usługobiorcy, Pojazdy będące własnością Usługobiorcy i przemieszczają te pojazdy w określone miejsce wskazane przez Usługobiorcę w celu wykonania na nich określonych usług (usług napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych, usług wymiany opon, usług assistance, usług przeglądów technicznych, usług związanych z procesem likwidacji szkody i innych podobnych usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy przez podmioty zewnętrzne). Państwo nie wykonują tego rodzaju usług na powierzonych Pojazdach. Ponadto, usługa „door to door” może ograniczać się wyłącznie do przemieszczenia powierzonego Pojazdu na miejsce wskazane przez Usługobiorcę (bez wykonywania na Pojeździe innych usług przez podmioty trzecie).

Jednocześnie, w ramach świadczenia usługi „door to door” ponoszą Państwo koszty zakupu paliwa niezbędnego do wykonania usługi. Dodatkowo Spółka może ponosić ewentualne dodatkowe koszty związane z eksploatacją Pojazdu w ramach wykonywania usługi „door to door”, tj. np. koszty nabycia płynu do spryskiwacza oraz koszty mycia Pojazdu (w ramach umowy są Państwo zobowiązani do odstawienia czystego Pojazdu), koszty przeprowadzenia dezynfekcji na życzenie Usługobiorcy itp. Koszty mycia Pojazdów (koszt myjni) oraz koszty nabycia płynu do spryskiwacza, koszty związane z dezynfekcją Pojazdu itp. są wliczone w wartość świadczonej usługi i nie są odrębnie refakturowane na Usługobiorcę. Koszty nabycia paliwa do powierzonych Pojazdów ponoszone przez Państwa w związku z wykonaniem usługi - w zależności od zawartej umowy - mogą być wliczane w cenę usługi lub refakturowane na Usługobiorcę.

Przy czym, co istotne, towary i usługi nabywane przez Państwa w związku wykonywaniem usługi „door to door” są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na potrzeby świadczonej usługi „door to door” i nie są wykorzystywane do jakichkolwiek innych celów niż wykonanie tej usługi. Nie posiadają Państwo jakiegokolwiek upoważnienia lub innego tytułu prawnego umożliwiającego użytkowanie i/lub eksploatację powierzonych Państwu Pojazdów w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie wykraczającym poza wykonywanie czynności związanych z usługą „door to door”. Nie mają Państwo żadnych uprawnień do posługiwania się powierzonymi jej przez Usługobiorców Pojazdami w innym celu i zakresie niż do wykonania usługi „door to door” i Pojazdy te są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie w zakresie wykonania tej usługi.

Tym samym skoro Pojazdy nie są używane czy eksploatowane stricte w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej oraz są Państwo uprawnieni wyłącznie do wykonania określonych czynności związanych z odebraniem od klientów Usługobiorcy lub bezpośrednio od Usługobiorcy Pojazdów będących własnością Usługobiorcy i przemieszczeniem tych Pojazdów w określone miejsce wskazane przez Usługobiorcę w celu wykonania na nich określonych usług, bądź wyłącznie do przemieszczeniem powierzonego Pojazdu na miejsce wskazane przez Usługobiorcę (bez wykonywania na Pojeździe innych usług przez podmioty trzecie), przepisy art. 86a ustawy nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Państwa usługi „door to door”.

W rozpatrywanej sprawie są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W związku z wykonywaniem usługi „door to door” nabywają Państwo towary i usługi, które nie są refakturowane na Usługobiorcę i podlegają wliczeniu w cenę tej usługi oraz towary i usługi które są refakturowane na Usługobiorcę, tj. są nabywane przez Państwa w celu wykonania usługi „door to door”, a następnie odsprzedawane na rzecz Usługobiorcy. Jak wskazano we wniosku, dla świadczonej przez Państwa usługi „door to door” znajduje zastosowanie stawka podatku VAT 23% (usługa świadczona przez Państwa nie korzysta ze zwolnienia z VAT). Zatem w analizowanym przypadku jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących dokonane zakupy, tj. związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, w rozpatrywanej sprawie ograniczenie wynikające z art. 86a ustawy nie znajduje zastosowania. Tym samym przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Państwa usługi „door to door” w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które nie są refakturowane na Usługobiorcę i podlegają wliczeniu w cenę tej usługi, jak również w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które są refakturowane na Usługobiorcę, tj. są nabywane przez Państwa w celu wykonania usługi „door to door”, a następnie odsprzedawane na rzecz Usługobiorcy. Powyższe prawo przysługuje z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).