Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.909.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-03
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy w przedmiocie Kryptowalut w części dotyczącej sprzedaży Kryptowalut oraz w części dotyczącej budowania struktury osób generującej możliwe największy popyt na wydobycie kryptowaluty
Słowa kluczowe: budowa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy w przedmiocie Kryptowalut:

*   w części dotyczącej sprzedaży Kryptowalut – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej budowania struktury osób generującej możliwe największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy w przedmiocie Kryptowalut, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lutego 2018 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie własnego stanowiska oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą niedawno rozszerzył o działalność w obszarze tzw. kryptowaluty o nazwie X12. Zainteresowany prowadzi działalność w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, dla celów zarobkowych, w organizacyjnych i finansowych ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dostęp do operacji biznesowych na kryptowalucie X12 oferuje portal internetowy o nazwie \`(...)\`. Za jego pośrednictwem możliwe jest przede wszystkim nabycie pierwotne kryptowaluty X12, tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Wnioskodawca zarejestrował się na portalu \`(...)\` jako użytkownik i ta rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność ta polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X12. Każdy taki podmiot podlega rejestracji na portalu \`(...)\`, a tworząca się w ten sposób sieć ma charakter hierarchiczny, gdyż każdy nowo zarejestrowany uczestnik przyporządkowywany jest podmiotowi, który go do \`(...)\` zachęcił. W ten sposób, każdy uczestnik może występować w podwójnej roli: jako posiadacz konta na \`(...)\`, umożliwiającego zamawianie wydobywania kryptowaluty (i korzystanie z innych funkcji) oraz jako podmiot nadrzędny w hierarchii wobec podmiotów, które zachęcił do przystąpienia do sieci oraz tych, które zostały z kolei zachęcone przez tych uprzednio zachęconych. Zbudowanie i utrzymanie takiej profesjonalnej, dużej, sprawnie funkcjonującej sieci wymaga olbrzymiego zaangażowania. Kolejnych członków struktury trzeba bowiem szukać, przekonywać, a przede wszystkim regularnie szkolić, informować (np. poprzez prowadzenie tzw. fanpage na Facebooku), integrować i motywować, z czym z kolei związana jest konieczność ponoszenia kosztów.

Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal \`(...)\`, a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu. W momencie pojawienia się takiej informacji, środki są postawione do dyspozycji podmiotu, który może:

1.  Nie więcej niż 60% wypłacić sobie w legalnych środkach płatniczych, np. w Euro,
2.  Nie więcej niż 60% wypłacić sobie w kryptowalutach, np. w Bitcoinach, – przy czym wypłaty z pkt a) i b) nie mogą łącznie przekroczyć 60% należnej podmiotowi prowizji,
3.  30% wykorzystać jedynie do zakupu usługi wydobycia kryptowaluty X12,
4.  10% wykorzystać jedynie do zakupów na portalu internetowym \`(...)\`, oferującym usługi marketingowe.

Wyżej opisana prowizja naliczana jest przez portal \`(...)\` automatycznie i w czasie rzeczywistym, tj. w każdym momencie zaistnienia zdarzenia, od którego należna jest prowizja (zakup pakietu przez osobę znajdującą się w hierarchii niżej od Wnioskodawcy). Takich naliczeń prowizyjnych może zatem zaistnieć nieograniczona ilość w ciągu godziny, dnia czy miesiąca. Uczestnik portalu \`(...)\` dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.:

1.  X12,
2.  inne kryptowaluty,
3.  prawne środki płatnicze, np. euro.

Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu \`(...)\` . Ani portal \`(...)\`, ani giełdy handlujące kryptowalutami, ani zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie. I tak, z informacji zawartych w elektronicznych portfelach i rachunku bankowym możliwe jest ustalenie: Ilości legalnych środków płatniczych otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji, ilości kryptowalut otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji, wartości usług postawionych do dyspozycji w związku z otrzymaniem wyżej opisanej prowizji (wydobywanie monet, usługi marketingowe), ceny nabycia usługi wydobycia X12 oraz ilość X12 nabytych w ten sposób za tę cenę, ceny nabycia kryptowalut na rynku wtórnym od innych posiadających je podmiotów, zapłaty otrzymane za sprzedaż kryptowalut np. na specjalnych giełdach – przy czym zarówno ceny nabycia, jak i kwoty otrzymane, o których mowa w ostatnich trzech tieretach, mogą być realizowane w kryptowalutach, jak i w prawnych środkach płatniczych, gdyż uczestnicy tego obrotu zazwyczaj akceptują zarówno płatności w legalnej walucie, jak i w kryptowalucie. (\*) w zakresie w jakim określone transakcje są przeprowadzane za jego pośrednictwem, tj. dokonywanie zakupów za legalne środki płatnicze oraz otrzymywanie zapłaty/prowizji itp. wypływów w tychże. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c Ustawy o PIT zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 tejże ustawy z uwzględnieniem zapisów Rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Elektroniczne portfele Wnioskodawcy oraz jego rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nie posiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej; ich charakter jest ilościowy.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Zainteresowany ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.).
2.  Przychody z działalności gospodarczej, Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy).
3.  Zainteresowany rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o działalność w obszarze kryptowaluty X12 dnia 1 września 2017 r., a jej przedmiotem jest:

1.  Budowanie struktury osób generującej możliwe największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12.
2.  Nabywanie i zbywanie kryptowaluty X12.

5.  Działalność wskazana w pkt 3 pkt i) została zaklasyfikowana, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z roku 2015, pod symbolem PKWiU 74.90.20 „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Działalność wskazana w pkt 3 pkt ii) została zaklasyfikowana, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z roku 2015, pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
6.  Wnioskodawca zalicza przychody uzyskiwane z obszarów wymienionych w pkt 3 (a więc także z obrotu kryptowalutą) do przychodów z działalności gospodarczej.
7.  Przychody z obrotu kryptowalutą Wnioskodawca rozlicza zgodnie z art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy).
8.  Siedziba właściciela portalu internetowego \`(...)\` znajduje się w Niemczech.
9.  W związku z zakupem, wykopaniem i sprzedażą kryptowalut Wnioskodawca ponosi następujące koszty:
    1.  Koszty zakupu kryptowalut. Np. nabywa 100 kryptowalut za 200 złotych;
    2.  Koszt wykopywania kryptowalut. Np. zamawia usługę wydobycia 100 kryptowalut za którą płaci 200 zł.
    3.  Koszty sprzedaży to prowizje pobierane od pośredników w obrocie kryptowalutami takich jak giełdy kryptowalutowe.
10.  Zdaniem Wnioskodawcy, kryptowaluta nie jest towarem handlowym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728).
11.  Przedstawiony stan faktyczny oraz sformułowane do niego pytania w zakresie podatku dochodowego dotyczyły roku 2018.
12.  W pytaniu nr 1 wniosku mowa jest o przychodach uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami.
13.  Koszty ogólne ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w obszarze kryptowaluty X12 to: wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie fanpage na Facebooku, wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych).
14.  Zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze następuje na giełdzie kryptowalutowej. Np. 100 jednostek kryptowalut zdejmowana jest ze stanu konta Wnioskodawcy, a jednocześnie kwota np. 200 zł. (cena sprzedaży) przelewana jest na konto Wnioskodawcy. Zbycie kryptowaluty w zamian za towar lub usługę następuje w kontaktach z podmiotami gotowymi przyjąć zapłatę za swoje towary lub usługi w formie kryptowaluty. Np., Wnioskodawca może kupić od sprzedawcy rzecz lub usługę, których cena wynosi np. 100 kryptowalut i zapłacić sprzedawcy właśnie 100 kryptowalut. Zapłata ma miejsce „przelewem” kryptowalut z elektronicznego portfela Wnioskodawcy do elektronicznego portfela sprzedawcy towaru lub usługi.
15.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
16.  Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.
17.  Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży Kryptowaluty:
    1.  poprzez sprzedaż za pieniądze, tj. w zamian za kryptowalutę będzie otrzymywał pieniądze,
    2.  barterowo, tj. za kryptowalutę będzie otrzymywał towar lub usługę (nabywając towar lub usługi zapłaci za nie kryptowalutą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowa działalność Wnioskodawcy na kryptowalutach podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku jako nr 10)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa działalność Zainteresowanego na kryptowalutach podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W zakresie obrotu kryptowalutami zwolnienie potwierdzone jest obowiązującym orzecznictwem. I tak, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt C-264/14 orzeczono, że stanowią odpłatne świadczenie usługtransakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. Ponadto stwierdzono, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej. Jednocześnie odrzucono tezę, jakoby usługi na kryptowalutach można było kwalifikować jako jedną z usług z art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy 2006/112, aprobując jednocześnie kwalifikację do art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, odpowiadającemu art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT. Podobnie orzekł także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r. znak IPPP3/4512-1005/15-2/RD a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.12.2016 r., sygn. III SA/Wa 2882/15.

Zwolnienie czynności polegających na budowaniu struktury na portalu \`(...)\`, za które wynagrodzeniem jest prowizja uzyskana od transakcji przez tę strukturę wygenerowanych wynika także z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który to przepis stosuje się nie tylko do bezpośredniego obrotu kryptowalutami, ale także do pośrednictwa w tym zakresie („transakcje, łącznie z pośrednictwem \[\`(...)\`\]”. Budując strukturę, dbając o nią i ją motywując, Wnioskodawca działa jako pośrednik pomiędzy portalem \`(...)\` i członkami tejże struktury, a tym samym, w ostatecznym rozrachunku także w zakresie, w jakim ci członkowie kupują przez portal \`(...)\` kryptowaluty. Poza tym, sposób funkcjonowania portalu \`(...)\` czyni Wnioskodawcę nieodwołalnym pośrednikiem pomiędzy portalem i strukturą, gdyż osoba raz włączona do struktury przez Wnioskodawcę nigdy już nie będzie miała możliwości zmiany swojego statusu w \`(...)\` – zawsze już będzie „podpięta” pod Wnioskodawcę, a generowane przez nią transakcje zawsze już będą „przechodziły” przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy w przedmiocie Kryptowalut jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej sprzedaży Kryptowalut,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej budowania struktury osób generującej możliwe największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12.

Na wstępie należy podkreślić, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami należy stwierdzić, że sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu waluta wirtualna X12 nie stanowi towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie Organu, sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut, tj. X12, które Wnioskodawca będzie sprzedawać, wpisywać się będą w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Wirtualna waluta, tj. waluta X12, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na sprzedaży wirtualnej waluty, zawiera się w ramach transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy i tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia ze sprzedaży Kryptowaluty należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania czynności polegających na budowaniu struktury na portalu \`(...)\`, na wstępie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig), w której TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Oceniając powyższe okoliczności sprawy na tle powołanych regulacji prawnych nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone usługi, tj. w części polegającej na budowaniu struktury osób generującej możliwe największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12, stanowią usługi pośrednictwa. Wnioskodawca de facto nie wykonuje żadnych czynności, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako usługa pośrednictwa. Wnioskodawca nie negocjuje warunków umowy, nie przekazuje żadnych informacji na temat produktu ani dokumentów z nim związanych, nie pośredniczy w załatwianiu jakichkolwiek formalności. To z kolei jednoznacznie potwierdza fakt, że w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca nie świadczy usług pośrednictwa.

Zatem usługa polegająca na budowaniu struktury nie jest usługą pośrednictwa, tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części polegającej na zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT czynności budowania struktury osób generującej możliwe największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.