Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-189b/14/16-S/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-12
Teza: Rozumienie pojęcia „miejsce wykonywania praw majątkowych”.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 634/15 (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia „miejsce wykonywania praw majątkowych” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie rozumienia pojęcia „miejsce wykonywania praw majątkowych”.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawczyni nabędzie od spółki kapitałowej prawa słowackiego z siedzibą w Słowacji („Cedent") wierzytelność pieniężną (dalej jako „Wierzytelność"). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będzie fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce („Dłużnik"). Na mocy postanowień umowy zawartej między Cedentem a Dłużnikiem, Dłużnik będzie zobowiązany do spłaty Wierzytelności na wskazany w umowie rachunek bankowy Cedenta, prowadzony w banku mającym siedzibę i zarząd za granicą. Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski („Umowa cesji"). W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawczyni będzie przysługiwać Wierzytelność wobec Dłużnika. Miejscem wykonania praw majątkowych będzie Słowacja. Żadna ze stron z tytułu dokonania cesji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona.

Wobec powyższego opisu zadano pytanie oznaczone we wniosku nr 1:

Jak należy rozumieć pojęcie „miejsca wykonywania praw majątkowych" (wynikających z wierzytelności pieniężnych) w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 1 ust. 4 tej ustawy, umowa ta może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; .
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wierzytelność jest przysługującym wierzycielowi podmiotowym prawem do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, wynikającego z łączącego strony stosunku prawnego. Bez wątpienia wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych stanowią prawa majątkowe.

Zarówno ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęcia „miejsca wykonywania prawa majątkowego”. W konsekwencji, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy Kodeks cywilny. Jednakże także przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają definicji „miejsca wykonywania prawa majątkowego”. W przypadku jednak zobowiązań, których przedmiotem jest świadczenie, Kodeks cywilny zawiera regulacje odnoszące się do miejsca spełnienia świadczenia. Zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

W świetle ww. przepisów Kodeksu cywilnego, miejsce spełnienia świadczenia powinno być oznaczone w treści stosunku prawnego, kreującego obowiązek spełnienia danego świadczenia, lub powinno wynikać z właściwości zobowiązania.

W przypadku, gdy miejsce świadczenia nie zostało oznaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, wobec braku definicji w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia „miejsca wykonywania praw majątkowych”, należy przyjąć, że jest to pojęcie tożsame z pojęciem „miejsca spełnienia świadczenia” w rozumieniu ww. przepisów Kodeksu cywilnego.

W przypadku gdy w treści stosunku prawnego zostało oznaczone miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej (np. poprzez określenie rachunku bankowego, na który powinno zostać spełnione) lub miejsce to wynika z właściwości zobowiązania, miejsce to należy uznać za miejsce wykonywania praw majątkowych wynikających z wierzytelności, o którym mowa w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zaś miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej nie zostało oznaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, miejscem wykonywania praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie miejsce zamieszkania lub siedziba wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.

Wnioskodawczyni wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących czynności cywilnoprawnych, których opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzależnione było od miejsca wykonywania prawa majątkowego.

W wyrokach tych sądy administracyjne wskazały na art. 454 Kodeksu cywilnego jako rozstrzygający o miejscu położenia prawa majątkowego w przypadku świadczeń pieniężnych.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1525/09), który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 850/10):

„W ocenie Sądu umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku dla oceny zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest bowiem zastosowanie art. 1 ust. 4 punkt 1 in fine ustawy - przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego, miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wierzyciel ma siedzibę za granicą wobec czego umowy pożyczki nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni dla potrzeby zastosowania art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalając miejsce wykonania prawa majątkowego jakim jest Wierzytelność odnosić się należy do wynikających z Kodeksu cywilnego zasad ustalenia miejsca spełnienia świadczenia.

W dniu 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego, pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz własnego stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie, wydał postanowienie nr ITPB2/436-189b/14/TJ o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej rozumienia pojęcia „miejsce wykonywania praw majątkowych”. Stwierdził bowiem, że wobec tak sformułowanej treści wniosku niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która spełniałaby funkcje, jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę dla tego typu instytucji.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w dniu 4 grudnia 2014 r. w placówce pocztowej nadane zostało pismo stanowiące zażalenie na ww. postanowienie, w którego treści sformułowano wniosek o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 165a i 121 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. znak ITPB2/436Z-9/14/DSZ utrzymał je w mocy.

W dniu 16 marca 2015 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie z dnia 5 lutego 2015 r., znak ITPB2/436Z-9/14/DSZ, w której Skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Postanowieniu temu zarzuciła natomiast naruszenie:

*   art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska, pomimo złożenia ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;
*   art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pytanie oznaczone we wniosku nr 1 dotyczy okoliczności, które nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;
*   art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 634/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 25 listopada 2014 r., nr ITPB2/436-189b/14/TJ. Sąd uznał bowiem, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu należało ocenić jako nieprawidłowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zarzuty skargi należało zbadać w kontekście funkcji i celów instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że celem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Składający wniosek o wydanie powyższej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjne oraz gwarancyjne w stosunku do wnioskodawcy. Podatnik bowiem uprawniony jest wystąpić o wyjaśnienie treści i znaczenia określonej normy prawnej, zaliczanej do prawa podatkowego. W ten sposób uzyskuje on informacje jak należy rozumieć określony przepis prawny. Podatnik ma zaś gwarancje przewidywalności postępowania ze strony organu podatkowego.

Sąd wyjaśnił również, że powołany przez organ art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h tej ustawy do interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania m.in. gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Według Sądu tymi „innymi przyczynami” uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest:

1.  wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
2.  wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów,
3.  wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego,
4.  wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z powyższych przesłanek. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sformułowane we wniosku pytanie co do tego, jak rozumieć pojęcie „miejsca wykonywania praw majątkowych” (wynikających z wierzytelności pieniężnych) w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy przepisu prawa podatkowego, a zatem organ interpretacyjny miał obowiązek wydać interpretację indywidualną, co nakazuje mu w takich warunkach przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, że przedstawiając swoje stanowisko i jego uzasadnienie Wnioskodawczyni odwołała się do pojęć z zakresu prawa cywilnego, to bowiem jest kwestią wyboru metod wykładni poddanego analizie zwrotu, o wyjaśnienie którego wnoszono. Sąd podkreślił, że Wnioskodawczyni miała prawo dla celów analizy pojęcia „miejsca wykonywania praw majątkowych” odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej i przyjąć, że skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zdefiniowano tego sformułowania, to można i należy sięgnąć do pojęcia „miejsca spełnienia świadczenia” w rozumieniu art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego. Ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w tym względzie należała do organu interpretacyjnego - mogła ona być pozytywna, bądź negatywna, ale z całą pewnością nie można było uznać - jak uczynił to organ - że żądane rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jednocześnie godziło w jej funkcję gwarancyjną.

W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie wyjaśniała, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zagadnienie przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 1 stanowiło niejako zagadnienie wstępne, warunek konieczny rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w pytaniu oznaczonym nr 2. Rację ma zatem Skarżąca wskazując na nietrafność poglądu, jakoby wniosek ten miał prowadzić do niejako blankietowego wyjaśniania treści przepisów prawa podatkowego, w oderwaniu od stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, którego dotyczy złożony wniosek.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w tożsamych stanach faktycznych oraz przy identycznie brzmiących pytaniach wydawane były inne interpretacje indywidualne narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, w ocenie Sądu, pytanie nr 1 zawarte we wniosku skarżącej nie wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, przewidziany w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 ww. ustawy, a stan faktyczny i przedstawione pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku Skarżącej z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.