Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-486/16-1/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-21
Teza: zwolnienie od podatku VAT konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; ochrona; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (\`(...)\` – zwane dalej C .s.c.), jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 a) i 19 d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.zm – dalej „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca jest firmą realizującą zadania z zakresu psychologii pracy.

Współwłaścicielki są psychologami wpisanymi na listę Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy, jako psychologowie realizujący zadania w zakresie służby medycyny pracy, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracowników (nr z rejestru psychologa 34 i 35). Kontrola ich działalności w tym zakresie została przeprowadzona przez upoważnionego przedstawiciela WOMP, na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004 r. Nr 152, poz. 1317 z późn. zm) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz.U. Nr 131, poz. 888). Protokoły kontroli obejmują numery: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`.

Realizując zadania profilaktycznych badań psychologicznych Wnioskodawca opiera się na posiadanych uprawnieniach w tym zakresie, którymi są:

*   wpis, pod nr 76/2010, do rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną prowadzonego przez marszałka województwa,
*   uprawnienia do Badan Psychologicznych w Górnictwie Nr 98 nadane przez Główny Instytut Górnictwa.

Psychologowie realizujący badania psychologiczne, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracowników realizują je natomiast w oparciu o uprawnienia indywidualne w tym zakresie:

dr M:

*   absolwentka Uniwersytetu, uzyskała stopień magistra w zakresie psychologii, specjalizacja psychologia pracy i organizacji, nr dyplomu oraz dyplom doktora nauk humanistycznych w zakresie psychologii, specjalizacja psychologia pracy i organizacji (data nadania stopnia naukowego 24 maja 2005, Uniwersytet),
*   wpisana do rejestru psychologów realizujących zadania medycyny pod nr 34, prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy,
*   uprawniona do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. 124a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2005 r. Nr 108 poz. 908, z późń.zm), w ewidencji psychologów prowadzonej przez marszałka województwa,
*   uprawniona do badań psychologicznych w górnictwie,
*   uprawniona do badań w transporcie kolejowym.

mgr A:

*   absolwentka Uniwersytetu, uzyskała stopień magistra w zakresie psychologii, specjalizacja psychologia pracy i organizacji, nr dyplomu,
*   wpisana do rejestru psychologów realizujących zadania medycyny pod nr 35, prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy,
*   uprawniona do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. 124a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2005 r. Nr 108 poz. 908, z późn. zm), w ewidencji psychologów prowadzonej przez marszałka województwa,
*   uprawniona do badań psychologicznych w górnictwie,
*   uprawniona do badań w transporcie kolejowym.

Wspólnicy C s.c. działają w oparciu o ustawę z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zadania swoje wykonują zgodnie z zapisem:

Art. 4.1. Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Uprawnienia w zakresie diagnostyki i interwencji psychologicznej w obszarze zawodów wysokiego ryzyka (np. psychologii transportu) wymagają ukończonych jednolitych studiów magisterskich w zakresie psychologii, stanowią rodzaj doskonalenia specjalistycznego w obszarze specjalizacji psychologia pracy i nie mogą być realizowane przez osoby nie legitymujące się dyplomem ukończenia studiów magisterskich w zakresie psychologii. Warunek ten został spełniony przez wspólników C s.c. Wspólnicy od 20 lat wykonują zawód psychologa, uzyskali dyplom psychologa polskiej uczelni, posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, władają j. polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa.

Spółka nie zatrudnia w oparciu o umowę o pracę innych psychologów.

Wnioskodawca działalność swoją opiera na zapisach :

*   ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej,
*   ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy,
*   art. 4 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 15 kwietnia 2015 r. o działalności leczniczej,
*   art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym dokonana została rejestracja wspólników jako psychologów w służbie medycyny pracy w Wojewódzkim Ośrodku Medycyny Pracy zgodnie z zapisami ww. ustaw. Otrzymane numery rejestrowe: \`(...)\` .

Zgodnie ze wskazówkami metodycznymi w sprawie badań profilaktycznych pracowników dotyczących badań psychologicznych na rzecz służby medycyny pracy podstawowymi aktami prawnymi, na bazie których spółka świadczy usługi są:

*   ustawa z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 1997 r. nr 96, poz. 593 z późń.zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. z 1997 r. nr 69, poz. 332 z późń.zm.) ZAŁĄCZNIK NR 1 – Wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników oraz wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych.
*   Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz. U z 1996 r. nr 62 poz. 287) załącznik nr 2 – Wykaz stanowisk wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej,
*   Przepisy Kodeksu Pracy, art. 229
*   Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz.U. Nr 131, poz.888).

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w służbie medycyny pracy, spółka wykonuje konsultacje psychologiczne oraz profilaktyczne badania psychologiczne pracowników. Konsultacje oraz badania, będące integralną częścią profilaktycznych badań lekarskich, realizowane są w oparciu o skierowania lekarzy medycyny pracy realizujących zadania służby medycyny pracy, którzy zatrudnieni są w jednostkach służby medycyny pracy – zwanymi dalej SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowne umowy, określające zakres współpracy na rzecz wykonywania badań profilaktycznych pracowników. Te jednostki SMP nie zatrudniają psychologów, w związku z czym zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy zobowiązane są do zawarcia umów na rzecz świadczenia profilaktycznych badań i konsultacji psychologicznych.

Szczegółowe zasady regulujące m.in. tryb, zakres, sposoby dokumentowania i częstotliwość przeprowadzania konsultacji i badań psychologicznych osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających pełnej sprawności psychoruchowej są określone w ustawach i rozporządzeniach ministrów różnych resortów:

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. z 1997 r. nr 69, poz. 332 z późń. zm.),
*   ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (z późniejszymi zmianami),
*   ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,
*   Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy,
*   Rozporządzenie Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego,
*   Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra (Dz.U. 2011 nr 59 poz. 301).

Dokumentacja realizowanych konsultacji i badań psychologicznych jest zgodna z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010r w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz.U. Nr 131, poz.888).

Konsultacja psychologiczna jest odpowiedzią na skierowanie od lekarza medycyny pracy, zawierającego informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Konsultacja kończy się wydaniem zaświadczenia, przedstawiającego w opisowej formie ocenę sprawności psychofizycznej osoby badanej i określenia wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą, na danym stanowisku. Badany jest informowany o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki w celu utrzymania dobrej sprawności psychofizycznej, wykonując pracę na określonym stanowisku. Działania profilaktyczno-terapeutyczne mogą dotyczyć np. terapii uzależnień, treningów autogennych redukujących stres, terapii psychosomatycznej itp. stanowiących kolejne kroki terapeutyczne w ramach ustalonych konsultacji psychologicznych. Badany własnoręcznym podpisem potwierdza treść konsultacji. Oryginał zaświadczenia odbytej konsultacji, wraz z podpisem osoby badanej, jest przekazywany lekarzowi medycyny pracy. Psycholog informuje lekarza medycyny pracy o proponowanym terminie kolejnej konsultacji psychologicznej badanego, w celu sprawdzenia dynamiki zmian w zakresie procesów psychicznych. Przekazywane lekarzowi informacje mają charakter opisowy, np. niewielkiego stopnia deterioracja funkcji poznawczych lub symptomy uzależniania od substancji psychoaktywnych. Stwierdzone zaburzenia mogą ulec progresji w przypadku kontynuacji pracy w narażeniu na substancje neurotoksyczne lub w ramach trybu pracy zmianowej, wymagana interwencja psychologiczna ze wskazaniem na działania terapeutyczne w zakresie \`(...)\` (określona w zależności od diagnozowanej dysfunkcji). Uzyskane informacje pomagają w opracowaniu i realizowaniu, w sytuacji takiej konieczności, działań zaradczych (np. zmiany podawanych leków ze względu na ich działania uboczne objawiające się obniżonym poziomem koncentracji pacjenta zatrudnionego na stanowisku wymagającym wzmożonej uwagi, realizującym swoje zadania w trybie nocnym, podjęciem zadań terapeutycznych dotyczących np. uzależnień).

Konsultacja psychologiczna może być realizowana w odniesieniu do stanowisk, gdzie występują zagrożenia natury psychospołecznej (presja czasu, konieczność szybkiego przetwarzania dużej ilości informacji, konieczność szybkiego podejmowania decyzji) lub zdiagnozowanej złej kondycji psychofizycznej pacjenta nie wynikającej z przyczyn medycznych. Decyzje o skierowaniu na konsultacje psychologiczną podejmuje lekarz, w toku prowadzonego procesu diagnostycznego opierając się na wytycznych Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. 69, poz. 332 z póź.zm.). Stosownie do zał. nr 1 wymienionego Rozporządzenia wskazane jest korzystanie przez lekarza z konsultacji psychologicznej w przypadku oceny, że wykonywanie pracy może powodować narażenie życia własnego lub innych. Zakres badań i ich interpretacja przez psychologa powinna być zależna od oceny krytycznej funkcji psychologicznej decydującej o wykonywaniu pracy. Lekarz w ramach wykonywania zadań profilaktycznej opieki zdrowotnej może skierować na konsultacje psychologiczną pracownika, gdy w środowisku pracy występują niekorzystne czynniki psychospołeczne takie jak: zagrożenia wynikające ze stałego, dużego dopływu informacji i gotowość do odpowiedzi, zagrożenia wynikające z pracy na stanowiskach decyzyjnych i związanych z odpowiedzialnością, zagrożenia wynikające z narażenia życia, zagrożenia wynikające z monotonii pracy. Konsultacja psychologiczna obejmować może więc osoby zatrudnione na stanowiskach wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287).

Natomiast Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy daje możliwość skierowania na konsultację psychologiczną osób zatrudnionych na innych stanowiskach niż wymienione ww. załączniku.

Zgodnie z jej zapisami:

§ 2.1. 2. Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. 3. Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Konsultacja psychologiczna ma na celu nie tylko diagnozę stanu psychicznego pacjenta, ale także realizację procesu interwencyjnego przez psychologa, w sytuacji stwierdzenia takiej konieczności poprzez kolejne, realizowane na rzecz danego pacjenta konsultacje psychologiczne. Wyłącznie lekarz i pacjent są jedynymi odbiorcami wyników diagnozy psychologicznej wynikającej z przeprowadzonej konsultacji oraz zwartych w niej zaleceń. Dynamika kolejnych konsultacji psychologicznych dla danego pacjenta ustalana jest w porozumieniu pomiędzy lekarzem i psychologiem, nie podlega regulacjom prawnym, wynika wyłącznie z oceny stanu psychofizycznego pacjenta.

Dokumentowanie całego procesu odbywa się w oparciu o Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz.U. Nr 131, poz. 888).

Koszty realizowanych konsultacji psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U. z 1996 r. nr 62 poz. 287). Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. Rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu Pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą. Badany jest informowany o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki w celu utrzymania dobrej sprawności psychofizycznej, wykonując pracę na określonym stanowisku. Orzeczenie psychologiczne zawiera także informacje o zaleceniach mających na celu zachowanie dobrego stanu psychofizycznego osoby badanej. Wydane orzeczenie jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Psycholog określa tu zalecenia dotyczące realizacji pracy np. praca wyłącznie w szkłach korekcyjnych, praca wyłącznie na poziomie „0”, praca wyłącznie pod nadzorem, nie zatrudniać jako operatora urządzeń w ruchu. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

Wymagania dotyczące obiegu oraz wzorów stosowanej podczas konsultacji dokumentacji określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów.

Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy konsultacja psychologiczna realizowana na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy, zatrudnionego w jednostkach SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, realizowana w ramach badań profilaktycznych, kończąca się przedstawieniem w opisowej formie lekarzowi medycyny pracy oceny sprawności psychofizycznej osoby badanej i określająca wpływ środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą na danym stanowisku, a także obejmująca przekazanie informacji o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki badanemu pracowników w celu utrzymania przez niego dobrej sprawności psychofizycznej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1pkt 18 a) i 19 lit. d) ustawy o VAT?
2.  Czy badanie psychologiczne, realizowane w oparciu o skierowanie od lekarza medycyny pracy, zatrudnionego w jednostkach SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, będące integralną częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi i dotyczące stanowiska ujętego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287) przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a także określające wpływ środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą na danym stanowisku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 a) i 19 lit. d) ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdza, że jest podmiotem realizującym zadania służby medycyny pracy, wpisanym do odpowiednich rejestrów, posiadającym niezbędne uprawnienia zawodowe. Zaznacza, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317), wskazują, że powyższa służba utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobu jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Tym samym psychologowie, wykonujący zadania tej służby, zostali formalnie uznani za specjalistów, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracujących.

W art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy znajduje się stwierdzenie, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania m.in. zadań z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy, co oznacza że ich celem jest także ochrona zdrowia pracowników. Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy określa szczegółowo zakres, częstotliwość i metodykę przeprowadzania badań profilaktycznych.

W odniesieniu do podmiotu kierującego na badania psychologiczne, ich okresowości oraz zakresu metodycznego, a także obowiązujących w tym zakresie form przedstawiania ich wyników regulacje zawarte są w wielu aktach prawnych, w tym:

*   ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 1997r. nr 96, poz. 593 z póżń.zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. z 1997 r. nr 69, poz. 332 z późń. zm.),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287),
*   Przepisy Kodeksu Pracy, art. 229,
*   ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (z późniejszymi zmianami),
*   ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,
*   Rozporządzenie Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego,
*   Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra (Dz.U. 2011, nr 59 poz. 301).

W ocenie Wnioskodawcy już sam obowiązek wykonywania psychologicznych badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) przez pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika.

Badania wstępne, okresowe i kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks Pracy jako profilaktyczne. Ten cel badań psychologicznych potwierdza również wymóg ich obowiązkowości i okresowości, zapisany w ustawach i rozporządzeniach. Przeprowadzana przez psychologa diagnoza w oparciu o szczegółową metodykę badań, przypisaną poszczególnym stanowiskom pracy, w zależności od ich wymagań, pozostaje niezbędnym, a zarazem obligatoryjnym elementem pracowniczych badań profilaktycznych. Opieka medyczna to całościowy ciąg czynności, ukierunkowany na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Ich wstępna część polega na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu. Czynności psychologa realizującego zadania medycyny pracy doskonale wpisują się w ten obieg działań, spełniając zadania zapobiegawczo-prewencyjne ukierunkowane na stan zdrowia psychofizycznego pracowników. Nadrzędnym celem konsultacji i badań psychologicznych jest ochrona zdrowia pracowników, wydawane przez psychologa zaświadczenia i orzeczenia są jedynie pochodną stanu zdrowia pracownika.

Cele badań psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej wynikają w sposób pośredni zarówno z aktów prawnych, jak i z przedmiotu zainteresowań psychologii pracy jako dziedziny nauki. Do celów profilaktycznych badań w zakresie psychologii pracy zaliczamy:

*   dokonanie oceny, czy cechy psychiczne pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonanie pracy w określonych warunkach środowiska pracy, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia fizycznego i psychicznego,
*   wykluczenie istnienia zaburzeń funkcji psychicznych, które mogłyby stanowić zagrożenie dla współpracowników w toku wykonywania pracy, bądź takich, które w wyniku kontynuowania pracy mogłyby ulec zaawansowaniu,
*   wdrożenie procedur terapeutycznych w przypadku zdiagnozowanych dysfunkcji,
*   w przypadku badań okresowych – ocenę dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych (w stanie zdrowia), ocenę psychicznych skutków pracy.

Z wymienionych celów wynika, że zadaniem psychologa jest ocena funkcji psychicznych:

1.  Krytycznych z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy na danym stanowisku, tzn. takich, których sprawność warunkuje spełnienie przez pracownika wymagań pracy w tym zakresie.
2.  Które mogą ulec zaburzeniu w wyniku wykonywania pracy.

Realizując proces diagnostyczny w oparciu o wyżej wymienione cele psychologowie Wnioskodawcy świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym spełniają warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z brakiem w ustawie o VAT definicji usług w zakresie opieki medycznej, należy za taką usługę uznać świadczenie zdrowotne, którym zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 1991 Nr 91, poz. 408) są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności, m.in. związane z:

*   badaniem i terapią psychologiczną – art. 3 pkt 3 ww. ustawy,
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia – art. 3 pkt 12 ww. ustawy

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia realizując badania i konsultacje psychologicznych wykonywane przez uprawnionych do takich działań psychologów w ramach profilaktycznych badań pracowników w oparciu o skierowania lekarzy medycyny pracy, ma swoją siedzibę oraz filię na terenie zakładów opieki zdrowotnej, na rzecz których, na podstawie zawartych umów zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, realizuje zadania w ramach służby medycyny pracy. Tym samym wypełnia warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz 19 d ustawy o VAT.

Wszystkie realizowane konsultacje i badania psychologiczne oraz tworzona w ich czasie dokumentacja są zgodne z wymogami Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów, co potwierdzają kontrole organu nadzorującego, którym jest Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi w ramach podpisanych umów z podmiotami leczniczymi współuczestnicząc w realizowanych przez nie zadaniach służby medycyny pracy określającymi zakres i sposób rozliczenia w ramach realizowanych usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż tym samym wypełnia warunki zwolnienia z podatku VAT konsultacji i badań psychologicznych będących Integralną częścią profilaktycznych badań realizowanych przez służbę medycyny pracy wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz 19 d ustawy o VAT.

1.  Konsultacja psychologiczna realizowana na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy, zatrudnionego w jednostkach SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, realizowana w ramach badań profilaktycznych, kończąca się przedstawieniem w opisowej formie lekarzowi medycyny pracy oceny sprawności psychofizycznej osoby badanej i określająca wpływ środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą na danym stanowisku, a także obejmująca przekazanie informacji o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki badanemu pracowników w celu utrzymania przez niego dobrej sprawności psychofizycznej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 a) i 19 lit. d) ustawy o VAT,
2.  Badanie psychologiczne, realizowane w oparciu o skierowanie od lekarza medycyny pracy, zatrudnionego w jednostkach SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, będące integralną częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi i dotyczące stanowiska ujętego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287) przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a także określające wpływ środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą na danym stanowisku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 a) i 19 lit. d) ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko wynika także z sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 2031/14 z dnia 20 kwietnia 2016 r., w którym Sad przyjmuje, iż podziela pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym wykonywanie usług psychologicznych, będących badaniami profilaktycznymi pracownika, jest objęte ww. zwolnieniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. 1 FSK 1350/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039;
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką cywilną. Wspólnicy spółki działają w oparciu o ustawę z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Należy zauważyć, że stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a – lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.” „Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1 )(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem – nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a lub pkt 19 ustawy – podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a i art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie usługa nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanym przypadku w ramach prowadzonej działalności w służbie medycyny pracy Wnioskodawca wykonuje konsultacje psychologiczne oraz profilaktyczne badania psychologiczne pracowników. Konsultacje oraz badania psychologiczne, będące integralną częścią profilaktycznych badań lekarskich, realizowane są w oparciu o skierowania lekarzy medycyny pracy realizujących zadania służby medycyny pracy, którzy zatrudnieni są w jednostkach służby medycyny pracy – zwanymi dalej SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowne umowy, określające zakres współpracy na rzecz wykonywania badań profilaktycznych pracowników.

Wnioskodawca podał, że zgodnie ze wskazówkami metodycznymi w sprawie badań profilaktycznych pracowników dotyczących badań psychologicznych na rzecz służby medycyny pracy podstawowymi aktami prawnymi, na bazie których Spółka świadczy usługi są:

*   ustawa o służbie medycyny pracy,
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy załącznik nr 1 – Wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników oraz wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych.
*   Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej załącznik nr 2 – Wykaz stanowisk wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej,
*   Przepisy Kodeksu Pracy, art. 229
*   Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów.

Wnioskodawca wskazał, że szczegółowe zasady regulujące m.in. tryb, zakres, sposoby dokumentowania i częstotliwość przeprowadzania konsultacji i badań psychologicznych osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających pełnej sprawności psychoruchowej są określone w ustawach i rozporządzeniach ministrów różnych resortów:

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy,
*   ustawa o transporcie drogowym (z późniejszymi zmianami),
*   ustawa o kierujących pojazdami,
*   Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy,
*   Rozporządzenie Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego,
*   Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra.

Odnosząc się do konsultacji i badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

–uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r., Nr 69, poz. 332, z późn. zm.), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy badania lekarskie i psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). W tym konkretnym przypadku usługi te – ze względu na cel ich świadczenia – nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że nawet jeżeli realizacja usługi polegającej na wydaniu ekspertyzy lekarskiej/orzeczenia lekarskiego odnośnie predyspozycji osoby badanej do wykonywania danego zawodu, należy do kompetencji świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych – w tym zawodu psychologa – to celem świadczenia tej usługi nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego – w związku z wykonywaniem/planowaniem wykonywania określonej działalności zawodowej pod kątem potwierdzenia odpowiednich predyspozycji psychicznych osoby badanej – może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to faktem pozostaje, że podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wydanie opinii/zaświadczenia potwierdzającego, bądź nie, predyspozycje do wykonywania określonej pracy/zawodu nie zaś zdiagnozowanie osoby badanej i podjęcie jej leczenia.

W analizowanej sprawie, w ramach prowadzonej działalności w służbie medycyny pracy, wspólnicy spółki wykonują konsultacje psychologiczne oraz profilaktyczne badania psychologiczne pracowników. Konsultacje oraz badania, będące integralną częścią profilaktycznych badań lekarskich, realizowane są w oparciu o skierowania lekarzy medycyny pracy realizujących zadania służby medycyny pracy, którzy zatrudnieni są w jednostkach służby medycyny pracy – zwanymi dalej SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowne umowy, określające zakres współpracy na rzecz wykonywania badań profilaktycznych pracowników. Te jednostki SMP nie zatrudniają psychologów, w związku z czym zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy zobowiązane są do zawarcia umów na rzecz świadczenia profilaktycznych badań i konsultacji psychologicznych.

Konsultacja psychologiczna jest odpowiedzią na skierowanie od lekarza medycyny pracy, zawierającego informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Konsultacja kończy się wydaniem zaświadczenia, przedstawiającego w opisowej formie ocenę sprawności psychofizycznej osoby badanej i określenia wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą, na danym stanowisku. Badany jest informowany o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki w celu utrzymania dobrej sprawności psychofizycznej, wykonując pracę na określonym stanowisku. Oryginał zaświadczenia odbytej konsultacji, wraz z podpisem osoby badanej, jest przekazywany lekarzowi medycyny pracy. Psycholog informuje lekarza medycyny pracy o proponowanym terminie kolejnej konsultacji psychologicznej badanego, w celu sprawdzenia dynamiki zmian w zakresie procesów psychicznych. Przekazywane lekarzowi informacje mają charakter opisowy, np. niewielkiego stopnia deterioracja funkcji poznawczych lub symptomy uzależniania od substancji psychoaktywnych. Uzyskane informacje pomagają w opracowaniu i realizowaniu, w sytuacji takiej konieczności, działań zaradczych (np. zmiany podawanych leków ze względu na ich działania uboczne objawiające się obniżonym poziomem koncentracji pacjenta zatrudnionego na stanowisku wymagającym wzmożonej uwagi, realizującym swoje zadania w trybie nocnym, podjęciem zadań terapeutycznych dotyczących np. uzależnień). Decyzję o skierowaniu na konsultacje psychologiczną podejmuje lekarz, w toku prowadzonego procesu diagnostycznego opierając się na wytycznych Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. Stosownie do zał. nr 1 wymienionego Rozporządzenia wskazane jest korzystanie przez lekarza z konsultacji psychologicznej w przypadku oceny, że wykonywanie pracy może powodować narażenie życia własnego lub innych. Zakres badań i ich interpretacja przez psychologa powinna być zależna od oceny krytycznej funkcji psychologicznej decydującej o wykonywaniu pracy. Lekarz w ramach wykonywania zadań profilaktycznej opieki zdrowotnej może skierować na konsultacje psychologiczną pracownika, gdy w środowisku pracy występują niekorzystne czynniki psychospołeczne takie jak: zagrożenia wynikając ze stałego, dużego dopływu informacji i gotowość do odpowiedzi, zagrożenia wynikające z pracy na stanowiskach decyzyjnych i związanych z odpowiedzialnością, zagrożenia wynikające z narażenia życia, zagrożenia wynikające z monotonii pracy. Konsultacja psychologiczna obejmować może więc osoby zatrudnione na stanowiskach wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Natomiast Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy daje możliwość skierowania na konsultację psychologiczną osób zatrudnionych na innych stanowiskach niż wymienione ww. załączniku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego. Koszty realizowanych konsultacji psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. Rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu Pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań. Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Jej zasadniczym elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych, w tym psychologicznych, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków wynikających z Kodeksu pracy, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W konsekwencji, jeżeli są wykonywane przez podmiot wskazany w tym przepisie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak z powyższego wynika, konsultacje oraz badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę są częścią profilaktycznych badań lekarskich, są realizowane w oparciu o skierowania lekarzy medycyny pracy realizujących zadania służby medycyny pracy. Na świadczone usługi konsultacji i badań psychologicznych Wnioskodawca zawarł stosowne umowy, określające zakres współpracy na rzecz wykonywania badań profilaktycznych pracowników.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wykonywane w ramach prowadzonej działalności w służbie medycyny pracy, konsultacje psychologiczne oraz profilaktyczne badania psychologiczne pracowników, jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych), mieszczą się w profilaktycznej opiece zdrowotnej.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci konsultacji i badań psychologicznych wykonywane w charakterze badań pracowniczych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT. W sytuacji, gdy usługi te będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Niniejszą interpretację wydano odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego gdzie podano że, konsultacje i badania psychologiczne są wykonywane jako element badań profilaktycznych pracowników w oparciu o skierowanie lekarza medycyny pracy. A zatem interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku tj. zwolnienia od podatku VAT konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy, w charakterze badań pracowniczych z zakresu medycyny pracy jako wstępne, okresowe i kontrolne. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.