Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.180.2022.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-25
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia czy opisane wydatki na przeprowadzone Prace dostosowujące, należy traktować jako kup w momencie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d updop czy wydatki podwyższają wartość początkową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisane wydatki na przeprowadzone Prace dostosowujące, należy traktować, jako koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, czy też wydatki te podwyższają wartość początkową Nieruchomości?

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności w (\`(...)\`) i podlegającym opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Podstawowy przedmiot działalności Spółki polega na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi. Taki zakres działalności wynika także z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - PKD 68. 20. Z. - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest jednostką celową w Grupie Kapitałowej (…), której jednostką dominującą jest (…) S.A. Główny przedmiot działalności Grupy Kapitałowej stanowi projektowanie i realizacja obiektów handlowych i przemysłowych. Spółki celowe w Grupie Kapitałowej, tworzone są w celu realizacji konkretnych projektów nieruchomościowych, obejmujących wybudowanie nieruchomości oraz jej późniejszy wynajem. Podmiot będący taką spółką celową, w swojej działalności skupia się na wynajmie oraz zarządzaniu nieruchomością własną. W przypadku Spółki jest to (…) w (…) (dalej jako: „Nieruchomość”, przy czym przez skrót ten Spółka w dalszej części wniosku rozumie budynek centrum handlowego, bez uwzględnienia wartości gruntu, który nie jest przedmiotem niniejszego zapytania). Nieruchomość została oddana do użytku w 2010 roku. Nieruchomość Spółki spełnia definicję środka trwałego dla celów podatkowych oraz zakwalifikowana jest do grupy 1 zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych.

Nieruchomość nie jest zajmowana przez Spółkę dla własnych celów, ale służy uzyskiwaniu dochodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dochody te pochodzą z wynajmu lokali wydzielonych w Nieruchomości i zajmowanych przez różnego rodzaju firmy handlowe i usługowe.

Biorąc pod uwagę biznesowy cel Spółki polegający na długoterminowym posiadaniu Nieruchomości, Spółka na bieżąco dokonuje napraw, jak również jeśli wymaga tego sytuacja, dokonuje dostosowania lokali do potrzeb poszczególnych najemców. Z uwagi na charakter działalności prowadzonej w Nieruchomości, Spółka wydziela powierzchnie użytkowe przeznaczone do najmu na lokale przeznaczone dla poszczególnych najemców. Każdy lokal jest dostosowywany indywidualnie do wymogów konkretnego najemcy, w związku z czym są wykonywane prace dostosowujące (dalej: "Prace fit-out" lub "Prace dostosowujące").

Prace takie wykonywane są obecnie (stan faktyczny), jak również będą wykonywane w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Prace dostosowujące wykonywane są każdorazowo w sytuacji, kiedy wynajmowany lokal opuszcza poprzedni najemca, a Spółka zamierza oddać wyznaczoną powierzchnię pod wynajem nowemu podmiotowi. Prace dostosowujące także mają miejsce, gdy dotychczasowy najemca zmienia wystrój lokalu lub zwiększa powierzchnię wynajmowanego lokalu poprzez przyłączenie do lokalu powierzchni lokali sąsiadujących.

Prace dostosowujące obejmują w szczególności rozbiórkę pomieszczeń do tzw. stanu deweloperskiego.

Celem wykonywanych Prac dostosowujących jest przygotowanie lokalu do wymogów najemcy oraz do dalszych prac aranżacyjnych wykonywanych już przez nowego najemcę. Prace dostosowujące obejmują w pierwszej kolejności wydzielenie odpowiedniej powierzchni najmu, zgodnie z zawartą umową oraz wykonanie na wyznaczonej powierzchni dalszych prac zgodnie z projektem przedstawionym przez najemcę i zaakceptowanym przez obie strony. Prace te przykładowo mogą polegać na następujących czynnościach:

‒ Rozbiórka istniejących ścianek działowych lub konstrukcji stalowych wewnątrz lokalu lub między lokalami oraz wykonanie nowych, zgodnie wymogami najemcy,

‒ Wyodrębnienie lokalu ściankami działowymi, jeśli układ i powierzchnia lokalu ma być inna, niż powierzchnia zajmowana przez poprzedniego najemcę,

‒ Wymiana wewnętrznych drzwi i okien, a także ich przeniesienie w inne miejsce,

‒ Rozbiórka witryny sklepowej zawierającej logo oraz znaki szczególne poprzedniego najemcy,

‒ Demontaż okładziny lub terakoty, wykonanie nowej posadzki w jej miejsce,

‒ Przeróbka instalacji wodno-kanalizacyjnej (demontaż poprzedniej instalacji i wykonanie nowej wg wymogów najemcy),

‒ Przeróbka instalacji wentylacji i klimatyzacji (demontaż poprzedniej instalacji i wykonanie nowej wg wymogów najemcy),

‒ Przeróbka instalacji elektrycznej, obejmująca demontaż poprzednich punktów świetlnych oraz wykonanie wymaganych przez najemcę punktów świetlnych,

‒ Przeróbka instalacji słaboprądowej,

‒ Montaż kurtyny dymowej i rozbudowa systemu wyciągowego,

‒ Malowanie elementów instalacji,

‒ Malowanie ścian.

Zakres prac dostosowujących jest każdorazowo uzgadniany z najemcą, a ich wykonanie jest warunkiem wejścia w życie zawartej umowy pomiędzy najemcą a Spółką. Koszty powyższych prac są ponoszone przez Spółkę w sposób ustalony z najemcą, np.:

‒ Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt Prace dostosowujące uzgodnione w umowie najmu, lub

‒ Spółka pokrywa koszt prac dostosowujących wykonanych przez najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego.

‒ Spółka wykonuje część prac we własnym zakresie i na własny koszt oraz dodatkowo pokrywa koszt części prac wykonanych przez najemcę do określonego limitu kwotowego.

Umowa najmu ma charakter umowy zawartej na czas określony, niemniej jednak w praktyce może ona zostać przedłużona, jeśli dany najemca zdecyduje się kontynuować najem po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy.

Konieczność wykonania prac typu fit-out w budynku takim jak galeria handlowa jest standardową praktyką rynkową i warunkuje możliwość przyciągnięcia nowego najemcy na najmowane powierzchnie. Prace te z punktu widzenia Spółki nie prowadzą do zwiększenia wartości użytkowej obiektu, gdyż służą jedynie potrzebom konkretnego najemcy. W przypadku zakończenia umowy z najemcą efekty tych prac nie mają żadnej wartości ani dla Spółki, ani dla następnego najemcy. Z reguły dokonane dostosowanie lokalu wymaga usunięcia / demontażu / ponownej przeróbki w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy z dotychczasowym najemcą. Z punktu widzenia Spółki prace nie mają żadnego wpływu na wartość użytkową obiektu, nie prowadzą również do zwiększenia jego wartości rynkowej. Umożliwiają jedynie udostępnienie lokalu celem najmu kolejnemu najemcy. Niezależnie od zmiany najemcy, funkcja lokali pozostaje taka sama - są to lokale użytkowe przeznaczone do najmu, generując w ten sposób przychody z działalności gospodarczej Spółki.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki na przeprowadzane Prace dostosowujące powinny zwiększać wartość początkową Nieruchomości, czy też wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

**Pytanie**

Czy opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wydatki na przeprowadzone Prace dostosowujące, należy traktować, jako koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, czy też wydatki te podwyższają wartość początkową Nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Prace dostosowujące wskazane powyżej stanowią / będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez Spółkę powinien podlegać indywidualnej analizie w celu ustalenia istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przez Spółkę kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zdaniem Spółki, aby poniesiony przez nią wydatek stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

1.  został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki;
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Tymczasem, w myśl art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie, stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Ulepszeniem nie są natomiast prace, które nie skutkują nadaniem nowych cech użytkowych, czy też poprawie standardu użytkowego i technicznego, a jedynie zachowanie dotychczasowej funkcji danej nieruchomości czy lokalu.

Na przykład w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 477/17 zwrócono uwagę, że istotą remontu jest jedynie wykonanie prac nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia. Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac, nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w wyroku NSA z 27.10.2017 r., sygn. II FSK 2704/15, wskazano, że aby wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększały ich wartość (czyli wydatki innego rodzaju niż remont), muszą być kumulatywnie spełnione 3 warunki:

1.  po pierwsze, ulepszenie środka trwałego; Ustawa o CIT wskazuje na zamknięty katalog ulepszeń; chodzi o wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację,
2.  po drugie - celem wydatków na tak rozumiane ulepszenie jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
3.  po trzecie - kryterium wzrostu wartości użytkowej jest początkowa wartość z dnia przyjęcia środków trwałych do używania w stosunku do wartości po ulepszeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W przypadku gdy wykonane prace nie skutkują zwiększeniem wartości użytkowej, lecz de facto służą jedynie kontynuacji realizowanej przez dany obiekt funkcji, wydatki nie stanowią ulepszenia, nawet jeśli ich kwota przekracza 10.000 zł.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu Ustawy o CIT - jest więc:

1.  przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego przystosowanie do zmienionych funkcji czy potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
2.  rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
3.  rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
4.  adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
5.  modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zdaniem Spółki wykonywanie Prac dostosowujących nie mieści się w kategorii kosztów związanych z modernizacją środków trwałych. Zakres oraz charakter Prac fit-out jest w pełni podyktowany oczekiwaniami oraz specyfiką działalności danego najemcy i nie ma na celu zwiększenia wartości użytkowej Nieruchomości. Wykonywane Prace dostosowujące obejmują swoją specyfiką wydzielenie oraz dostosowanie lokalu do potrzeb wyłącznie konkretnego każdorazowego najemcy, co sprawia, że dla potrzeb innego najemcy dana adaptacja powierzchni nie będzie akceptowalna. Wykonanie prac dostosowujących jest warunkiem wejścia w życia zawartej umowy najmu między Spółką, a najemcą albo warunkiem jej przedłużenia na kolejny okres. Prace te często wiążą się z usunięciem znaków szczególnych takich jak kolorystyka, logo czy elementy wystroju, które są charakterystyczne dla działalności prowadzonej przez poszczególnych poprzednich najemców. W praktyce obejmują one często rozbiórkę elementów wystroju wnętrza lokalu do tzw. stanu deweloperskiego. Niektóre Prace dostosowujące wynikają z faktu, że wydzielona zostaje większa powierzchnia najmu (np. nowy najemca zajmuje przestrzeń wynajętą wcześniej dwóch lub więcej innym najemcom lub obecny najemca decyduje się zwiększyć powierzchnię swojego lokalu poprzez przejęcie części lub całości lokalu / lokali sąsiadujących). W związku z indywidualnymi wymogami najemców Prace dostosowujące wiążą się dodatkowo z przeróbką instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacji i klimatyzacji, instalacji elektrycznej czy potrzebą wykonania instalacji słaboprądowej. Zmiany te podyktowane są zmianą umiejscawiania właściwych obszarów sklepu, które z tych instalacji korzystają (np. przeniesienie kasy w inne miejsce). Niezależnie od zakresu wykonywanych prac, wartość lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych Prac dostosowujących nie zmienia się. Nie zmienia się także przeznaczenie danej powierzchni, która niezależnie od zakresu wykonywanych prac, przeznaczona jest na wynajem w celu prowadzenia działalności przez różnego rodzaju firmy handlowe i usługowe. Nie dochodzi zatem do zmiany funkcji pełnionej przez powierzchnie centrum handlowego. Nie jest to zatem przebudowa czy adaptacja.

Prace fit-out przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek wartości dla Spółki, a co więcej powodują, iż dany lokal, w którym je wykonano, ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowi jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy. A zatem wartość Nieruchomości nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Prac fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja (dostosowanie lokalu do wymogów nowego najemcy) są wpisane w normalny cykl eksploatacyjny tego rodzaju budynku, jakim jest Nieruchomość. Każdorazowe doliczanie wydatków na dostosowanie lokalów do potrzeb nowych najemców do wartości początkowej nieruchomości takich jak galerie handlowe, mogłoby prowadzić do absurdalnych sytuacji, w których wartość nieruchomości byłaby nieustannie zwiększana, tylko z uwagi na częste zmiany najemców, podczas gdy każdorazowo Prace dostosowujące dotyczące jednego najemcy prowadzą do likwidacji efektów prac przeprowadzonych w tym samym lokalu dla poprzedniego najemcy.

Dodatkowo podkreślić należy, że udział Spółki w kosztach Prac fit-out wykonywanych w wynajmowanym lokalu wpływa na fakt osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu najmu. W związku z powyższym Prace fit-out przeprowadzane przez Spółkę we wskazanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakresie nie mogą zostać uznane za prace w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o Ustawy o CIT i w konsekwencji za ulepszenie środka trwałego.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu. M. Wilk w artykule "Wydatki na przystosowanie lokali użytkowych do potrzeb najemcy jako koszty uzyskania przychodów" (Przegląd Podatkowy, nr 255, lipiec 2012, s. 24-28), stwierdził: "Mimo, że stan faktyczny winien podlegać indywidualnej ocenie, analiza konsekwencji podatkowych w tym zakresie powinna uwzględniać dwa zasadnicze kryteria o charakterze generalnym. (\`(...)\`) Aranżacje wnętrz dokonywane bez wprowadzania zmian w przeznaczeniu lokalu (np. zmiana układu ścianek działowych lokalu biurowego) zazwyczaj nie będą prowadzić do nadania lokalowi nowych cech użytkowych, co wyłącza możliwość uznania, że prace będą miały charakter adaptacyjny w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Nierzadko wątpliwe będzie także przy tym również przypisanie takim pracom skutku w postaci zwiększenia wartości użytkowej lokalu."

Prawidłowość powyższego podejścia można również znaleźć w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z interpretacją indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ, koszty realizacji oczekiwań najemcy dotyczące zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji istniejących wcześniej na danej powierzchni podziałów na pomieszczenia), w szczególności konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i powinny być rozliczane w momencie ich poniesienia.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB1 -3.4010.427.2020.1.IZ. organ uznał, że wydatki poniesione na wykonanie Prac fit- out, które przybierają postać aranżacji lub wykończenia lokalu zgodnie z wymogami każdorazowego najemcy, nie mieszczą się w kategorii kosztów związanych z modernizacją środków trwałych a w związku z tym winny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na bieżąco, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy, istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT.),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Za dzień poniesienia pośrednich kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ponoszone koszty z tytułu wykonania Prac dostosowujących nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Wydatki te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Poniesienie tych kosztów warunkuje natomiast możliwość samego zawarcia umowy najmu z najemcą danego lokalu albo możliwość przedłużenia umowy z dotychczasowym najemcą. Okres korzystania z efektów tych prac nie jest jednak z góry zdeterminowany. Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia. Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza między innymi Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.427.2020.1.IZ.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie opisanych we wniosku Prac dostosowujących (Prac fit-out) przeprowadzanych w celu każdorazowego przystosowania lokalu do wymagań konkretnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu - tj. lokalu w galerii handlowej, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość. Zatem jeśli nie dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, to Spółka będzie mogła przedmiotowy wydatek zakwalifikować, jako koszt uzyskania przychodu na bieżąco. Nie sposób także powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, dlatego zdaniem Spółki koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

‒ zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

‒ stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

‒ są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

‒ przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

‒ są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

‒ nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2022 r. poz. 459).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

‒ „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

‒ „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

‒ „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

‒ „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest więc:

‒ przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

‒ rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

‒ rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

‒ adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

‒ modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy wydatki na przeprowadzone Prace dostosowujące powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też wydatki te podwyższają wartość początkową Nieruchomości, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

‒ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

‒ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W nawiązaniu do zadanego pytania we wniosku zauważyć należy, że wydatki na przeprowadzone prace dostosowujące przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie zadanego pytania we wniosku należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).