Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4013.17.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Wnioskodawca będzie zużywać nabywane wyroby węglowe w procesie produkcji energii elektrycznej, tj. zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zadeklarowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie a następnie zużycie (spalenie) nabywanych wyrobów węglowych w celu wytworzenia energii elektrycznej (sprzedawanej w ramach Rynku Bilansującego) nie będzie w świetle art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy użyciem wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu. Zatem Spółka spełnia obie przesłanki wynikające z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym wyroby węglowe zużywane w ramach rozruchu Nowego Bloku będą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; produkcja; wyroby; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w fazie rozruchu bloku energetycznego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w fazie rozruchu bloku energetycznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) realizuje projekt wybudowania nowego bloku energetycznego (dalej: Nowy Blok). W związku z realizowanym projektem przed przyjęciem bloku do eksploatacji będzie przeprowadzony jego rozruch, jako etap konieczny w celu uzyskania decyzji Urzędu Dozoru Technicznego o dopuszczeniu Nowego Bloku do eksploatacji i przyjęcia go do użytkowania.

Faza ta jest elementem standardowego działania przy budowie bloków energetycznych. W czasie fazy rozruchu przeprowadzane będą czynności:

*   mające na celu sprawdzenie poprawności procesu wytwarzania energii elektrycznej,

*   komponentów mechanicznych,

*   sprawdzenia systemów elektrycznych oraz aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki „zimnego” rozruchu,

*   inspekcji jednostek funkcjonalnych Nowego Bloku i ich współpracy jako całości w fazie „gorącego” rozruchu, oraz

*   działania mające na celu optymalizację pracy Nowego Bloku energetycznego.

Powyższe czynności mają na celu weryfikację, czy wszystkie urządzenia i układy Nowego Bloku są sprawne i bezpieczne, oraz sprawdzenie, czy parametry eksploatacyjne określone w dokumentacji techniczno-ruchowej zostały osiągnięte.

Faza rozruchu będzie składała się z 2 faz tj.:

*   fazy Ruchu Regulacyjnego w czasie którego rozpocznie się uruchomienie poszczególnych układów technologicznych, będzie to ok. 1200 godzinny rozruch technologiczny gorący, w czasie którego zostaną przeprowadzone próby technologiczne i dokonane zostaną ustawienia urządzeń i układów niezbędne do przeprowadzenia Ruchu Próbnego;

*   fazy Ruchu Próbnego w czasie którego Nowy Blok przez 72 godziny pracuje w sposób ciągły bez awarii i usterek oraz osiąga parametry eksploatacyjne określone w Dokumentacji Techniczno-Ruchowej poszczególnych urządzeń.

Spółka w fazie rozruchu Nowego Bloku będzie ponosić m.in. koszty związane z nabyciem i zużyciem wyrobów węglowych.

Proces uruchamiania bloku rozpoczyna się od rozpalenia kotłowni rozruchowej i podania pary technologicznej na układy kotła i turbiny. Po uzyskaniu odpowiednich parametrów instalacji kotłowych i turbinowych następuje rozpalenie kotła głównego i dalszy proces rozruchu bloku.

Para produkowana w kotłowni rozruchowej będzie używana do celów technologicznych i jest niezbędna do rozpalenia kotła głównego i uruchomienia Nowego Bloku.

Podczas rozruchu Nowego Bloku planowanego na 2017 r., Nowy Blok będzie produkował energię elektryczną sprzedawaną w ramach Rynku Bilansującego.

Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Jako finalny nabywca węglowy w swojej działalności wykorzystuje wyroby węglowe w procesach produkcji energii elektrycznej oraz do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Wyroby węglowe zużywane do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu są przez Spółkę nabywane jako zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1) i pkt 5) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Spółka nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia ani importu tych wyrobów.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości, czy zużycie wyrobów węglowych podczas rozruchu Nowego Bloku będzie uprawniało Spółkę do nabycia ich w zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyroby węglowe zużywane w fazie rozruchu Nowego Bloku będą podlegały zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wyroby węglowe zużywane w fazie rozruchu Nowego Bloku będą podlegały zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

(i)

Opodatkowanie wyrobów energetycznych, w tym wyrobów węglowych, zostało ustanowione w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna).

Ustanowione w art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej stanowi implementację do krajowego porządku prawnego obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z dyrektywy energetycznej. Art. 14 dyrektywy energetycznej stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwalniają od podatku wskazane w tym przepisie produkty na warunkach, które ustanawiają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Jednymi z produktów podlegających zwolnieniu od akcyzy zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej są produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Przy tym państwa członkowskie posiadają uprawnienie do objęcia tych produktów opodatkowaniem bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. Jednakże objęcie opodatkowaniem musi wynikać ze względów polityki ochrony środowiska. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej.

(ii)

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  zużycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego (nie prowadzi sprzedaży węgla innym podmiotom, występuje jedynie jako konsument wyrobów węglowych). Zatem, w przypadku nabywania wyrobów węglowych od pośredniczącego podmiotu węglowego, Spółka nabywa te wyroby bez podatku wliczonego w cenę ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych na cele zwolnione.

Ponadto, Spółka nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia ani importu tych wyrobów.

W związku z powyższym, w przypadku Spółki, możliwy jest wyłącznie jeden moment powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie: użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z wspominanymi regulacjami, ustawodawca przewidział szeroki katalog zwolnień dla wyrobów węglowych. Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954 i 1985), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 i 1948), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5) ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, 1583 i 1948), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe (obowiązuje do 30 czerwca 2017 r.);
9.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (obowiązuje od 1 lipca 2017 r.);
10.  przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (obowiązuje do 30 czerwca 2017 r.).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obecnie Spółka korzysta ze zwolnień określonych w pkt 1) i pkt 5) powyżej. Przy czym Nowy Blok będzie produkował wyłącznie energię elektryczną i w tym kontekście należy przedmiotową sprawę analizować.

(iii)

Nowy Blok będzie produkował energię elektryczną już w części etapów rozruchu Nowego Bloku, która to energia będzie sprzedawana w ramach Rynku Bilansującego. Przy tym, ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje rozróżnienia między produkcją energii elektrycznej w trybie ciągłym a produkcją, jako element dodatkowy, podczas czynności diagnostycznych i testowania sprzętu w trakcie rozbudowy dotychczas istniejącej infrastruktury (czyli fazy takiej jak rozruch). Jednocześnie sama produkcja energii elektrycznej nie jest możliwa bez pierwotnego rozruchu całej instalacji, włączając w to rozpalenie kotła, podczas którego dochodzi od spalenia wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1, aby skorzystać ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1.  zużywać wyroby węglowe w celach opałowych;
2.  zużywać wyroby węglowe w procesie produkcji energii elektrycznej.

Tym samym, w niniejszej sprawie kluczowe jest określenie czy obie te przesłanki zostały przez Spółkę spełnione.

Oba pojęcia tj. cele opałowe oraz proces produkcji były przedmiotem wielu analiz zarówno na poziomie interpretacyjnym jak i orzeczniczym.

1.  Cele opałowe

Aby korzystać ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy konieczne jest przede wszystkim zużywanie ich do celów opałowych.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „cel opałowy”. Również w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się pali w piecu, w kuchni itp.”

Wnioskodawca podkreśla, że zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

W nawiązaniu do powyższego należy stwierdzić, że „cel opałowy” jest spełniony w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób energetyczny służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp. Zużyciem wyrobu energetycznego na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania wyrobu energetycznego na energię cieplną. Powyższe potwierdza także linia orzecznicza wyrażona przez polskie sądy administracyjne.

NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. (sygn. I GSK 118/15) wskazał, że „zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania gazu jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. W stanie faktycznym sprawy celem użycia (spalenia) gazu było uzyskanie gorącego powietrza do procesu produkcyjnego. To, do czego to gorące powietrze zostało wykorzystane (do ogrzania pomieszczenia czy w procesie produkcyjnym, jak w stanie faktycznym sprawy) nie ma wpływu na stwierdzenie, że zostało użyte dla celów opałowych”.

Ponadto, w wyroku z 27 października 2010 r. (sygn. I GSK 1172/09) NSA wskazał, że „z powyższego wynika, iż wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się bowiem również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze”.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, wyroby węglowe będą zużywane przez Spółkę w celach opałowych - do produkcji energii elektrycznej. W przypadku Spółki (podobnie jak w innych elektrowniach lub elektrociepłowniach) węgiel spalany jest w kotłach produkujących ciepło na potrzeby wytworzenia energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki wyroby węglowe zużywane w celu dokonania rozruchu Nowego Bloku są zużywane w celach opałowych, zatem pierwsza z dwóch przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest przez Spółkę spełniona.

1.  Proces produkcji energii elektrycznej

Pojęcie procesu produkcji jest pojęciem nieostrym i do tej pory budzącym sporo kontrowersji. Stanowisko to jest o tyle uzasadnione, iż kwestia ustalenia zakresu czynności wchodzących w zakres czynności uznawanych za „procesy produkcji” była już przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Takie sytuacje miały miejsce w przypadku stosowania innych zwolnień od akcyzy odwołujących się do pojęcia produkcji czy procesów produkcji zarówno na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym.

Należy wskazać, iż definicja produkcji energii elektrycznej nie została wskazana w ustawie o podatku akcyzowym. Stanowi to wyjątek od praktyki ustawodawcy, który w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych wskazywał zakres czynności uznawanych za produkcję. W związku z brakiem definicji legalnej należy ustalić zakres rozumienia pojęcia produkcji energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa zostały wskazane w uchwale składu 5 sędziów NSA, podjętej w dniu 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.:

„Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

*   należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;

*   wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;

*   w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego. Dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie”.

Mając na uwadze powyższe, w świetle braku możliwości ustalenia znaczenia pojęcia produkcji energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, jak również - szeroko - na gruncie regulacji akcyzowych, w celu rozstrzygnięcia jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia produkcji.

Słownik języka polskiego PWN wskazuje, iż produkcja jest to:

1.  „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone”,
2.  „wytwarzanie przez organizm żywy komórek lub jakichś substancji”,
3.  „ogół dzieł stworzonych przez jakiegoś pisarza, muzyka itp. lub powstałych w jakimś okresie”,
4.  „występ sceniczny lub film”.

Produkcja energii elektrycznej jest to więc zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie energii elektrycznej. Bez wątpienia każdy podmiot produkujący energię elektryczną prowadzi zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie tej energii. Jednakże nie każda działalność podmiotu produkującego energię elektryczną prowadzona w zorganizowanej formie ma na celu wytworzenie energii elektrycznej.

W szczególności produkcja energii elektrycznej może stanowić tylko jeden z rodzajów działalności prowadzonej przez podmiot. W takiej sytuacji, zgodnie z językową wykładnią pojęcia produkcji energii elektrycznej, wydaje się, iż wyłącznie wyroby węglowe zużywane w części działalności związanej z produkcją energii elektrycznej powinny podlegać zwolnieniu od akcyzy.

Spółce znane są stanowiska organów podatkowych, iż zużycie wyrobów do produkcji energii elektrycznej powinno być rozumiane w sposób ścisły, tj. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy, o ile są przeznaczone w sposób bezpośredni do produkcji energii elektrycznej. Należy zastanowić się jednak, co przez to rozumieć, czy jest to właściwe podejście, tj. jakie powinny być granice procesu produkcji i jakie są praktyczne konsekwencje przyjętego stanowiska. Nie budzi wątpliwości, że np. zużycie wyrobu węglowego do ogrzania budynków administracyjnych należących do elektrowni (a więc podmiotu prowadzącego co do zasady działalność wyłącznie związaną z produkcją energii elektrycznej) nie może być uznane za wykorzystanie do produkcji energii elektrycznej. Przez co wyroby węglowe zużyte do ogrzewania nie mogą zostać zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Co nie zmienia faktu, że dla takiego zużycia wyrobów akcyzowych zostało przewidziane inne zwolnienie, niezwiązane z celem produkcyjnym.

Zużycie wyrobów węglowych do produkcji energii elektrycznej powinno być interpretowane z uwzględnieniem charakterystyki procesu produkcyjnego i jego poszczególnych etapów. Oznacza to, że będzie to zużycie wyrobów węglowych podczas czynności, które prowadzą do produkcji energii elektrycznej i bez nich, produkcja ta nie była by w ogóle możliwa.

Z pomocą w rozstrzygnięciu wątpliwości może przyjść orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku o sygn. I GSK 369/12 z 19 września 2012 r. (w zakresie zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych), powołując się na wykładnię językową zdefiniował pojęcie „produkcji” oraz pojęcie „procesu” przy wytwarzaniu energii w elektrowni parowej, przyjmując, że „proces produkcji obejmuje zarówno zasadniczy proces przemiany energetycznej jaki zachodzi w urządzeniach podstawowych elektrowni (w kotle parowym, w turbinie parowej i w generatorze), jak również procesy pomocnicze zachodzące w ramach procesu produkcyjnego i wykonywane przez urządzenia bezpośrednio wspomagające urządzenia podstawowe”.

Z powyższego wynika zatem, że proces produkcji składa się z procesu podstawowego polegającego w szczególności na zużyciu wyrobów węglowych do podgrzania wody i wytworzeniu pary, jak i innych procesach pomocniczych służących produkcji energii elektrycznej, które są nieodłącznymi elementami procesu produkcyjnego. W opinii Spółki w powyższy pogląd wpisuje się również rozruch elektrowni, podczas którego dojdzie do podgrzania wody i wytworzenia pary, z wykorzystaniem wyrobów węglowych.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy NSA próbował w jednym z wyroków dotyczących pojęcia produkcji energii elektrycznej zawęzić je do określonych przemian energii mających na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej) (sygn. I FSK 1170/13) spotkało się to ze stanowczym sprzeciwem części składu orzekającego i sprzeciw ten został wyrażony w zdaniu odrębnym to tego wyroku, wskazującym, że interpretacja zwolnienia dokonana przez NSA i zawężenie go do zużycia wyrobów energetycznych na cele bezpośredniego wykonania produktu jest nieuprawnione: „zakres zwolnienia od akcyzy powinien być bowiem interpretowany tak, aby objąć całość energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii oraz w celu utrzymania zdolności produkcyjnej (tj. energii wykorzystywanej do utrzymywania zakładu w stanie umożliwiającym rozpoczęcie produkcji w dowolnym momencie) w granicach procesu produkcji. (\`(...)\`)”. Jednocześnie zdaniem sędziego „wykładni pojęcia „procesu produkcji elektrycznej” nie można dokonywać w oderwaniu od uregulowań ustawy Prawo energetyczne, która obliguje przedsiębiorstwa energetyczne - zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej a jednocześnie przyłączone do sieci elektroenergetycznej należącej do systemu elektroenergetycznego - do działań polegających na wytwarzaniu energii elektrycznej lub pozostawaniu w gotowości do jej wytwarzania, uruchamianiu dodatkowych jednostek wytwórczych, wprowadzaniu ograniczeń włączeń ze wstrzymaniem jej poboru oraz wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej służącej do prowadzenia ruchu sieciowego. Do tego typu działań należy np. rozruch urządzeń wytwórczych - pomocniczych i podstawowych, próbne rozruchy technologiczne, utrzymywanie w gotowości produkcyjnej urządzeń i ciągów technologicznych, jak również utrzymywaniem w gotowości urządzeń umożliwiających wstrzymanie lub ograniczenie poboru energii”. W konsekwencji w zdaniu odrębnym sędzia uznał, że: „ze zwolnienia od akcyzy nie może korzystać takie zużycie energii elektrycznej, które nie jest związane z procesem produkcji, a jedynie występuje u podmiotu produkującego energię elektryczną, np. zużycie energii elektrycznej do oświetlenia pomieszczeń biurowych (w takim przypadku wytwórca energii elektrycznej występuje jako zwykły konsument). Natomiast zużycie energii elektrycznej, które nawet pośrednio, należy uznać za zwolnione od akcyzy (np. zużycie energii elektrycznej przeznaczone do zasilania taśmociągu do przesyłu węgla do pieców)”.

W świetle powyższego pojęcie procesu produkcji powinno być interpretowane w taki sposób, aby objąć nim całość czynności związanych z wytworzeniem energii elektrycznej, w tym tych procesów, które są wstępne lub pomocnicze w stosunku do samego procesu wytworzenia produktu - energii elektrycznej.

Rozstrzygając tę kwestię nie można pominąć wyroków, w których sądy wypowiadały się w kontekście zakresu znaczeniowego pojęcia procesu w przypadku procesów metalurgicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Wr 852/16) w odniesieniu do zakresu pojęciowego procesu metalurgicznego wskazał, że „z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wstępnym etapem hutniczego przetwórstwa metali jest pozyskanie i przygotowanie materiału nadającego się do uformowania wsadu ostatecznie trafiającego do pieca. Materiał ten pozyskiwany jest w formie rudy. Bez dokonania tych czynności nie jest możliwe dalsze prowadzenie procesu technologicznego. Wszystkie wskazane we wniosku etapy obróbki w Oddziale Zakładu Wzbogacania Rud wiążą się ze zmianą właściwości fizykochemicznych rudy, aż do powstania z niej koncentratu. Dopiero tak przygotowany koncentrat może być skierowany do dalszych etapów produkcji. Wynika z tego, że nie ma możliwości pominięcia etapów zachodzących w tym oddziale w procesie metalurgicznym. Zatem elementem niezbędnym zaistnienia procesu metalurgicznego jest posiadanie materiałów metalonośnych, z których poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych - uzyskiwane są metale i ich stopy. Nie można wyłączyć z zakresu pojęcia procesu metalurgicznego czynności nierozerwalnie wpisane w proces technologiczny produkcji metalu, co dotyczy produkcji koncentratów, a więc produktów powstałych w wyniku częściowego odzyskiwania metali. Wzbogacenie urobku rudy do postaci koncentratów - a więc proces częściowego odzyskiwania metali i przygotowanie wsadu do procesów hutniczych - są pierwszymi z szeregu powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu. Spółka we wniosku wskazała także, że prowadzony przez nią proces technologiczny jest bardzo niejednorodny a zaawansowanie wykorzystywanych technologii wymaga wykonania szeregu czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia końcowego rezultatu - wyprodukowania metalu. W skład procesu technologicznego prowadzonego przez spółkę wchodzi wiele czynności, w przypadku których brak realizacji jakiejkolwiek z nich eliminuje możliwość jego przeprowadzenia. Co oznacza brak możliwości uzyskania produktu końcowego metalu”.

Z kolei, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 lipca 2016 r. (sygn. I SA/Kr 573/16) w odniesieniu do zakresu znaczenia proces metalurgiczny wskazał, że „oceniając charakter przedmiotowego zwolnienia Sąd stwierdza, że jakkolwiek słusznie podniósł organ, że wszelkiego rodzaju zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco to jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia (tak TS w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23, wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C-461/08 pkt 25). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu za słusznością stanowiska skarżącej spółki przemawiają założenia i cele Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (dalej „Dyrektywa Energetyczna”). Cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne.” Jak słusznie podnosi skarżąca spółka analiza motywu 22 Preambuły wskazuje, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b), że za takie podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy metalurgiczne”.

Z przytoczonych powyżej przykładów pojęcia produkcji energii elektrycznej dokonywanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne wynika, iż termin ten jest niejednoznaczny, aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że zużycie wyrobów energetycznych w procesie produkcyjnym interpretowane jest jako zużycie w etapach produkcji, które prowadzą do produkcji energii elektrycznej i bez których produkcja ta nie była by w ogóle możliwa.

Spółka podkreśla również, że w przypadku wyrobów węglowych co do zasady takie wątpliwości nie powinny występować z uwagi na to, że rzadko występuje zużycie wyrobów węglowych w urządzeniach innych niż służące bezpośrednio produkcji (w kotłach elektrowni). Zatem w opinii Spółki, zużycie wyrobów węglowych do produkcji energii elektrycznej obejmuje etap rozruchu, podczas którego spalane są wyroby węglowe, ponieważ de facto nie istnieje ich inne przeznaczenie w tym konkretnym przypadku i rozruch bezpośrednio prowadzi do produkcji energii elektrycznej.

W przypadku przedstawionego stanu faktycznego, w proces produkcji energii elektrycznej zaangażowany jest cały szereg urządzeń rozpoczynając od przenośników taśmowych, wag, młyna węgla (o ile rodzaj węgla tego wymaga), kotły, turbiny, generatory, skraplacze oraz wiele innych.

Samo fizyczne spalenie wyrobów węglowych odbywa się w kotłach, które produkują parę wodną do zasilenia turbin. Jednocześnie kotły są jedynym miejscem, gdzie dochodzi do zużycia wyrobów węglowych, zatem są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z procesem produkcji (bez tego elementu energia elektryczna by nie powstała). Tym samym, w opinii Spółki etap testów i rozruchu urządzeń Nowego Bloku, a w szczególności kotłów, podczas którego to dochodzi do zużycia wyrobów węglowych jest również elementem procesu produkcyjnego. Potwierdza to np. wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Gl 419/17 (uzasadnienie ustne): „uruchomienie nowego kotła w ten sposób, że w tym jednym ciągu technologicznym używa się do niego wyrobu energetycznego, aby rozgrzać wnętrze kotła, jest momentem, od którego rozpoczyna się produkcja energii elektrycznej. Powyższym czynnościom jednocześnie nie można przypisać żadnego innego sensu, jak tylko tego, że mają one na celu rozpoczęcie procesu produkcji energii elektrycznej, z uwagi na to, że w ciągu jednego zamkniętego procesu technologicznego prowadzi to końcowo do wytworzenia energii elektrycznej. Bez przeprowadzenia rozruchu do takiej produkcji dojść w ogóle by nie mogło.”

W świetle powyższego, zużycie wyrobów węglowych podczas rozruchu Nowego Bloku wyczerpuje przesłankę stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jaką jest zużywanie wyrobu energetycznego (wyrobów węglowych) w procesie produkcji energii elektrycznej. Uruchomienie Nowego Bloku w ten sposób bowiem, że w jednym ciągu technologicznym używa się do niego najpierw wyrobów węglowych, aby rozgrzać wnętrze kotła, jest momentem, od którego rozpoczyna się produkcja energii elektrycznej. Powyższym czynnościom nie można przypisać żadnego innego sensu, jak tylko tego, że mają one na celu rozpoczęcie procesu produkcji energii elektrycznej.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że biorąc pod uwagę względy słuszności oraz cele dyrektywy energetycznej, należałoby uznać, że ze zwolnienia od akcyzy nie może korzystać wyłącznie takie zużycie energii elektrycznej, które nie jest związane bezpośrednio z procesem produkcji, a jedynie występuje u podmiotu produkującego energię elektryczną, np. zużycie energii elektrycznej do oświetlenia pomieszczeń biurowych. Wynika to z faktu, że proces produkcji energii elektrycznej obejmuje nie tylko zasadniczy proces technologiczny, ale również wszelkie działania, bez których proces produkcyjny przebiegałby z zakłóceniami, bądź też w ogóle nie mógłby być prowadzony. Zawężanie rozumienia rozpoczęcia procesu produkcji energii elektrycznej wyłącznie do chwili, w której wnętrze kotła jest gotowe do uruchomienia, jest niezgodne z celem art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Gl 419/17).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, rozruch Nowego Bloku stanowi proces inicjujący proces produkcji, bez którego sama produkcja energii nie doszłaby do skutku. Tym samym, rozruch Nowego Bloku jest pierwszym i niezbędnym etapem produkcji energii elektrycznej podobnie jak przygotowanie urobku jest pierwszym i niezbędnym etapem procesu produkcji metalu. Przy tym podkreślenia wymaga, że energia wyprodukowana podczas rozruchu zostanie sprzedana w ramach Rynku Bilansującego.

Podsumowując, jak wskazano powyżej Spółka spełnia obie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym, wyroby węglowe zużywane w ramach rozruchu Nowego Bloku powinny korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na wyroby oznaczone kodem CN:

*   poz. 19 - ex 2701, tj. węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;

*   poz. 20 - ex 2702, tj. węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;

*   poz. 21 - ex 2704, tj. koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Finalny nabywca węglowy jest to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe,

\- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym (art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, 1583, 1948 i 2174 oraz z 2017 r. poz. 38 i 60), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;
9.  (uchylony).

Stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1.  na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2.  w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca realizuje projekt wybudowania nowego bloku energetycznego. W związku z realizowanym projektem przed przyjęciem bloku do eksploatacji będzie przeprowadzony jego rozruch, jako etap konieczny w celu uzyskania decyzji Urzędu Dozoru Technicznego o dopuszczeniu Nowego Bloku do eksploatacji i przyjęcia go do użytkowania.

Faza ta jest elementem standardowego działania przy budowie bloków energetycznych. W czasie fazy rozruchu przeprowadzane będą czynności:

*   mające na celu sprawdzenie poprawności procesu wytwarzania energii elektrycznej,

*   komponentów mechanicznych,

*   sprawdzenia systemów elektrycznych oraz aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki „zimnego” rozruchu,

*   inspekcji jednostek funkcjonalnych Nowego Bloku i ich współpracy jako całości w fazie „gorącego” rozruchu, oraz

*   działania mające na celu optymalizację pracy Nowego Bloku energetycznego.

Powyższe czynności mają na celu weryfikację, czy wszystkie urządzenia i układy Nowego Bloku są sprawne i bezpieczne, oraz sprawdzenie, czy parametry eksploatacyjne określone w dokumentacji techniczno-ruchowej zostały osiągnięte.

Faza rozruchu będzie składała się z 2 faz tj.:

*   fazy Ruchu Regulacyjnego w czasie którego rozpocznie się uruchomienie poszczególnych układów technologicznych, będzie to ok. 1200 godzinny rozruch technologiczny gorący, w czasie którego zostaną przeprowadzone próby technologiczne i dokonane zostaną ustawienia urządzeń i układów niezbędne do przeprowadzenia Ruchu Próbnego;

*   fazy Ruchu Próbnego w czasie którego Nowy Blok przez 72 godziny pracuje w sposób ciągły bez awarii i usterek oraz osiąga parametry eksploatacyjne określone w Dokumentacji Techniczno-Ruchowej poszczególnych urządzeń.

Spółka w fazie rozruchu Nowego Bloku będzie ponosić m.in. koszty związane z nabyciem i zużyciem wyrobów węglowych.

Proces uruchamiania bloku rozpoczyna się od rozpalenia kotłowni rozruchowej i podania pary technologicznej na układy kotła i turbiny. Po uzyskaniu odpowiednich parametrów instalacji kotłowych i turbinowych następuje rozpalenie kotła głównego i dalszy proces rozruchu bloku.

Para produkowana w kotłowni rozruchowej będzie używana do celów technologicznych i jest niezbędna do rozpalenia kotła głównego i uruchomienia Nowego Bloku.

Podczas rozruchu Nowego Bloku planowanego na 2017 r., Nowy Blok będzie produkował energię elektryczną sprzedawaną w ramach Rynku Bilansującego.

Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Jako finalny nabywca węglowy w swojej działalności wykorzystuje wyroby węglowe w procesach produkcji energii elektrycznej oraz do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Wyroby węglowe zużywane do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu są przez Spółkę nabywane jako zwolnione z podatku akcyzowego. Spółka nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia ani importu tych wyrobów.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy wyroby węglowe zużywane w fazie rozruchu Nowego Bloku będą podlegały zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. jako przeznaczone do celów opałowych w procesie produkcji elektrycznej.

Należy zatem przeanalizować, czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z przeznaczeniem wyrobów węglowych do celów opałowych oraz z ich zużyciem w procesie produkcji energii elektrycznej, co skutkuje wypełnieniem przesłanek, o których mowa w ww. przepisie.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”.

Zgodnie z „Nowym słownikiem języka polskiego PWN” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002): opał to „materiał służący do opalania, to czym się pali”, a opałowy to „nadający się na opał, służący do opalania”. W potocznym znaczeniu cel opałowy oznacza wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystywany na cele opałowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, że „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywane wyroby węglowe służyć będą otrzymywaniu energii cieplnej. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, że mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej.

W tej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że pomimo braku w przepisach unijnych definicji celu opałowego, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji tego pojęcia, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności w definiowaniu tego pojęcia przez poszczególne państwa członkowskie. Taka sytuacja z kolei mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości oraz uczciwej konkurencji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto, TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania olejów w celach opałowych stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. TSUE wskazał, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia „użycie jako paliwo opałowe”, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”. Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.

Z taką sytuacją (zużyciem do celów opałowych) mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku.

Jak bowiem zauważa Spółka, w opisanej we wniosku sytuacji - podobnie jak w innych elektrowniach lub elektrociepłowniach, węgiel spalany jest w kotłach produkujących ciepło na potrzeby wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym wyroby węglowe zużywane w celu dokonania rozruchu Nowego Bloku są zużywane w celach opałowych.

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia „procesu produkcji energii elektrycznej”, o którym mowa w ww. art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zasadne tym samym jest odwołanie się do języka potocznego w tej sytuacji.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „produkcja” to „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury”; też: „to, co zostało wytworzone” (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast „proces” jest to „ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania”.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza „zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję „procesu technologicznego”, zgodnie z którą jest to „podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych”.

W świetle powyższego zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby węglowe zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej, tj. procesie technologicznym w trakcie którego wyrób węglowy zostanie zużyty do wytworzenia energii elektrycznej (np. poprzez spalenie wyrobu, które wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbinę wytwarzającą energię elektryczną). Inaczej mówiąc proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej).

Taką też wykładnię prezentują sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2477/10 stwierdził, że „(…) proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną”.

Podobnie stanowisko zajął WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812/11 stwierdzając, że początkiem procesu produkcji energii elektrycznej jest moment spalenia nośnika energii (węgla, gazu, oleju) czyli uwolnienia zawartej w nim energii, która następnie posłuży wytworzeniu energii elektrycznej.

Jak wynika z opisu, Spółka w fazie rozruchu Nowego Bloku będzie ponosić m.in. koszty związane z nabyciem i zużyciem wyrobów węglowych.

Proces uruchamiania bloku rozpoczyna się od rozpalenia kotłowni rozruchowej i podania pary technologicznej na układy kotła i turbiny. Po uzyskaniu odpowiednich parametrów instalacji kotłowych i turbinowych następuje rozpalenie kotła głównego i dalszy proces rozruchu bloku.

Para produkowana w kotłowni rozruchowej będzie używana do celów technologicznych i jest niezbędna do rozpalenia kotła głównego i uruchomienia Nowego Bloku.

Podczas rozruchu Nowego Bloku planowanego na 2017 r., Nowy Blok będzie produkował energię elektryczną sprzedawaną w ramach Rynku Bilansującego.

Tym samym przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zużywać nabywane wyroby węglowe w procesie produkcji energii elektrycznej, tj. zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zadeklarowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie a następnie zużycie (spalenie) nabywanych wyrobów węglowych w celu wytworzenia energii elektrycznej (sprzedawanej w ramach Rynku Bilansującego) nie będzie w świetle art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy użyciem wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu.

Zatem Spółka spełnia obie przesłanki wynikające z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym wyroby węglowe zużywane w ramach rozruchu Nowego Bloku będą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 5a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 1, 43-300 Bielsko-Biała.