Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-19/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-02
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest przez dwie odrębne linie biznesowe, obejmujące następujące gałęzie działalności:

1.  działalność deweloperską, realizującą inwestycje w zakresie budownictwa wielorodzinnego, lokali mieszkaniowych oraz usługowych („Działalność 1”);
2.  działalność usługową w zakresie wynajmowania lokali usługowych oraz świadczenia usług administracyjno-zarządczych związanych z wynajmowanymi nieruchomościami bezpośrednio lub za pomocą podwykonawców („Działalność 2”).

W ramach Działalności 1 Spółka zajmuje się wyłącznie działalnością deweloperską, zaś jej klientem docelowym są przede wszystkim osoby fizyczne, zamierzające kupić mieszkania w realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycjach.

W ramach Działalności 2 Spółka zawiera umowy najmu lokali usługowych, a także oferuje świadczenie usług dla najemców poszczególnych lokali usługowych m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, ich utrzymania, przeglądu, ubezpieczenia. W związku z świadczonymi usługami związanymi z nieruchomościami, Spółka świadczy powyższe usługi bezpośrednio we własnym zakresie lub zawiera umowy z podwykonawcami. W zależności od oczekiwań klientów, Spółka może zawierać także umowy z dostawcami mediów (tj. energii, wody, usług telekomunikacyjnych) dla wynajmowanych nieruchomości. Klientem docelowym Spółki w odniesieniu do Działalności 2 są przede wszystkim osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Ze względu na odrębność gospodarczą dwóch prowadzonych przez Spółkę działalności wynikającą m.in. z:

*   odmiennego klienta docelowego i usług oferowanych klientom,
*   odmiennych strategii działania,
*   odmiennych ryzyk związanych z prowadzeniem danej działalności,

wspólnicy Wnioskodawcy podjęli uchwałę w zakresie wydzielenia organizacyjnego Działalności 1 i Działalności 2 w obrębie Spółki.

Niezależnie od powyższego Spółka rozważa oddzielenie ryzyk prawnych i gospodarczych prowadzonych działalności w taki sposób, aby ryzyka jednej z nich nie obciążały drugiej.

W związku z powyższym, Spółka rozważa przeniesienie Działalności 2 do innego podmiotu, tj. nowej spółki osobowej prawa polskiego („Spółka 2”) zawiązanej przez obecnych wspólników Spółki. Spółka może dokonać przeniesienia Działalności 2 ze Spółki do Spółki 2 np. w drodze umowy darowizny lub innej czynności cywilnoprawnej.

Spółka wskazuje, że obecnie zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Działalności 1 i Działalności 2.

Zamiarem Wspólników jest by do Spółki 2 została przeniesiona cała Działalność 2 oraz wszystkie związane z nią składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zaś w Spółce pozostała Działalność 1. Do przenoszonej Działalności 2 przypisane są między innymi następujące materialne i niematerialne składniki majątku Spółki:

*   nieruchomości (zabudowane nieruchomości gruntowe, budynki, prawa użytkowania wieczystego gruntów, lokale użytkowe), które są przedmiotem najmu lub, w których znajdują się lokale usługowe będące przedmiotem najmu oraz w odniesieniu do których spółka świadczy dodatkowo usługi administracyjno-zarządcze;
*   pozostałe środki trwałe związane funkcjonalnie z świadczeniem usług administracyjno-zarządczych oraz najmu nieruchomości;
*   wierzytelności z tytułu dostaw i usług sprzedawanych w ramach Działalności 2, w tym z tytułu umów najmu oraz umów o świadczenie usług administracyjno-zarządczych, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe wskutek prowadzenia tej działalności;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym wynikające:
    1.  z umów najmu (w tym również w zakresie udzielonych zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i innych opłat z umów najmu, tzw. kaucji) oraz umów o świadczenie usług administracyjno-zarządczych,
    2.  z umów z podwykonawcami w zakresie świadczenia usług związanych z wynajmowanymi nieruchomościami znajdującymi się pod zarządem Spółki, np. związanych z przeglądem obiektów,
    3.  z umów z dostawcami mediów (tj. energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) zawartymi przez Spółkę dla wynajmowanych nieruchomości znajdujących się pod zarządem Spółki w zakresie, w jakim najemcy nie zawarli takich umów ich bezpośrednio;
    4.  z umów ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości;
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z Działalnością 2 z tytułu dostaw i usług, w tym:
    1.  zobowiązania wobec podwykonawców z tytułu świadczenia usług związanych z wynajmowanymi nieruchomościami znajdującymi się pod zarządem Spółki, takich jak przegląd obiektów,
    2.  zobowiązania wobec dostawców mediów (tj. energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) z tytułu umów zawartych przez Spółkę dla wynajmowanych nieruchomości znajdujących się pod zarządem Spółki w zakresie, w jakim najemcy nie zawarli takich umów ich bezpośrednio;
    3.  zobowiązania z tytułu umów ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z Działalnością 2 i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami;
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z Działalnością 2 (o ile ich przejście w toku podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów),
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności 2.

Wraz z wydzieleniem Działalności 2 pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działalnością 2 przejdą do Spółki 2 w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r Nr 21, poz. 94 ze zm., „kp"). W szczególności, do Spółki 2 przejdą pracownicy, których obowiązki służbowe obejmują:

*   kontakty w sprawach bieżących z najemcami nieruchomości wykorzystywanymi w Działalności 2;
*   kontakty z dostawcami mediów i innych usług dla poszczególnych nieruchomości wykorzystywanych w Działalności 2;
*   wykonywanie niezbędnych prac konserwacyjnych na nieruchomościach wykorzystywanych w Działalności 2 bądź nadzorowanie wykonania tych prac przez podwykonawców;
*   negocjowanie umów najmu w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości wykorzystywanych w ramach Działalności 2.

W rezultacie do Spółki 2 zostanie przeniesiona cała Działalność 2 wraz z wszystkimi jej funkcjami W szczególności, Spółka 2 będzie dysponować majątkiem, wyposażeniem oraz personelem otrzymanym w ramach Działalności 2 wystarczającym do samodzielnego wynajmowania lokali usługowych oraz ciągłego świadczenia powiązanych usług administracyjno-zarządczych. Po przeniesieniu Działalności 2 na Spółkę 2, Spółka nie będzie już uczestniczyć w świadczeniu wyżej wymienionych usług.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki 2 decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

W zakresie organizacyjnym odrębność Działalności 2 posiada następującą charakterystykę:

*   Działalność 2 została wyodrębniona w sposób formalny na podstawie uchwały wspólników Spółki;
*   w Spółce wdrożone zostały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów przychodowych i kosztowych dla Działalności 2,
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działalnością 2 są co do zasady wyodrębnione i przypisane bezpośrednio do tej działalności.

W zakresie finansowym odrębność Działalności 2 posiada następującą charakterystykę:

*   możliwe jest wydzielenie kont przychodów i kosztów dla Działalności 2;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większość kosztów do poziomu Działalności 2;
*   wynik Działalności 2 może powstawać w rachunkowości zarządczej na bazie kont kosztowych i przychodowych);
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami mogą zostać przypisane do poszczególnych działalności;
*   w planie kont możliwe jest wyodrębnienie kont bilansowych i wynikowych związanych z Działalnością 2 dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat związanych z Działalnością 2 do celów zarządczych;
*   Spółka może sporządzać odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z Działalnością 2;
*   Spółka może sporządzać odrębne plany finansowe i budżety dla Działalności 2;
*   Spółka może wyodrębnić i przypisać zobowiązania i należności do poszczególnych działalności. W zakresie funkcjonalnym odrębność Działalności 2 wynika z następującej charakterystyki:
*   Działalność 2 prowadzi swą działalność operacyjną w odrębnym obszarze od reszty Spółki (tj. Działalności 1) w oparciu o przypisane do niej składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do niej pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) w ramach tej działalności;
*   Działalność 2 oferuje swoim klientom odmienne usługi od Działalności 1;
*   Działalność 2 ma odmiennego klienta docelowego (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), aniżeli Działalność 1 (osoby fizyczne);
*   Działalność 2 ma odmienną strategię działania od Działalności 1.

Po przeniesieniu Działalności 2 do Spółki 2, poszczególne działalności (pozostająca w Spółce Działalność 1 oraz Działalność 2 przejęta przez Spółkę 2) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Wnioskodawca oraz Spółka 2 będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio Działalność 1 i Działalność 2 w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu przeniesienia Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do czynności prawnej, której przedmiotem będzie przeniesienie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2. na Spółkę 2, nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy do czynności prawnej, której przedmiotem będzie przeniesienie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2, na Spółkę 2, nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, czynność prawna, w tym umowa darowizny, której przedmiotem będzie przeniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2, na Spółkę 2 będzie znajdowała się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT, pod warunkiem, że ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji należy podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest przede wszystkim zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie odrębnej działalności. Nie jest to w szczególności suma przypadkowych elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład. Warunkiem niezbędnym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Na gruncie praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych wykształciły się następujące przesłanki, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych uważany będzie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

oraz

1.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Działalność 2 stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w skład Działalności 2 wchodzą m.in.:

*   nieruchomości, w których znajdują się lokale usługowe będące przedmiotem umów najmu oraz w odniesieniu do których spółka świadczy dodatkowo usługi administracyjno-zarządcze;
*   pozostałe środki trwałe związane funkcjonalnie z świadczeniem usług administracyjno-zarządczych oraz najmu nieruchomości (np. urządzenia techniczne, wyposażenie nieruchomości, sprzęty służące do przeglądu oraz utrzymania stanu nieruchomości i inne środki trwałe);
*   wierzytelności z tytułu dostaw i usług sprzedawanych w ramach Działalności 2, w tym z tytułu umów najmu oraz umów o świadczenie usług administracyjno-zarządczych, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe wskutek prowadzenia tej działalności;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym wynikające:
    1.  z umów najmu (w tym również w zakresie udzielonych zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i innych opłat z umów najmu, tzw. kaucji) oraz umów o świadczenie usług administracyjno-zarządczych,
    2.  z umów z podwykonawcami w zakresie świadczenia usług związanych z wynajmowanymi nieruchomościami znajdującymi się pod zarządem Spółki, np. związanych z przeglądem obiektów,
    3.  z umów z dostawcami mediów (tj. energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) zawartymi przez Spółkę dla wynajmowanych nieruchomości znajdujących się pod zarządem Spółki, w sytuacji w której najemcy nie zawierają ich bezpośrednio;
    4.  z umów ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości;
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z Działalnością 2 z tytułu dostaw i usług, w tym:
    1.  zobowiązania wobec podwykonawców z tytułu świadczenia usług związanych z wynajmowanymi nieruchomościami znajdującymi się pod zarządem Spółki, takich jak przegląd obiektów,
    2.  zobowiązania wobec dostawców mediów (tj. energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) z tytułu umów zawartych przez Spółkę dla wynajmowanych nieruchomości znajdujących się pod zarządem Spółki, w sytuacji w której najemcy nie zawierają ich bezpośrednio;
    3.  zobowiązania z tytułu umów ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z Działalnością 2 i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami;
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z Działalnością 2 (o ile ich przejście w toku podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów),
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności 2.

Dodatkowo, wraz z przeniesieniem Działalności 2 do Spółki 2, przeniesione zostaną również stanowiska pracy związane z tą działalnością.

Wnioskodawca zauważa, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, w której w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy o VAT, wchodzą również zobowiązania. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten jest spełniony przez Działalność 2. Wraz z przeniesieniem Działalności 2 do Spółki 2 zostaną przeniesione wchodzące w skład tego zespołu składników materialnych i niematerialnych zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe z tytułu dostaw i usług, wynikające z umów zawartych przez Spółkę w zakresie Działalności 2, a w szczególności:

*   zobowiązania wobec podwykonawców z tytułu świadczenia usług związanych z wynajmowanymi nieruchomościami znajdującymi się pod zarządem Spółki, takich jak przegląd obiektów,
*   zobowiązania wobec dostawców mediów (tj. energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) z tytułu umów zawartych przez Spółkę dla wynajmowanych nieruchomości znajdujących się pod zarządem Spółki, w sytuacji w której najemcy nie zawierają ich bezpośrednio;
*   zobowiązania wobec ubezpieczycieli z tytułu umów ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z Działalnością 2 i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostanie spełniona przesłanka istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w odniesieniu do Działalności 2.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejną przesłanką mającą znaczenie dla powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, dany zespół składników można uznać za organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Należy zanalizować także, jaką rolę owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną {jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r.,| sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne każdej z działalności ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny.

Struktura organizacyjna Spółki i wykorzystywanie aktywów przypisanych do Działalności 2 wyłącznie w zakresie tej działalności, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do Działalności 2 pracowników świadczą o tym, że w Spółce zachodzi wyodrębnienie faktyczne w aspekcie organizacyjnym.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne Działalności 2 w ramach Spółki przybrało również aspekt formalny, poprzez podjęcie uchwały wspólników Spółki w tym zakresie.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w Spółce:

*   istnieje odrębność operacyjna;
*   w Spółce wdrożone zostały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów przychodowych i kosztowych dla Działalności 2;
*   istnieją wyodrębnione i przypisane do Działalności 2 składniki majątkowe i zobowiązania.

Należy także podkreślić, że na Spółkę 2 zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe istotnie związane z Działalnością 2 Spółki, tj. z zawieraniem umów najmu lokali użytkowych oraz świadczeniem powiązanych usług administracyjno-zarządczych, a także przeniesione zostaną powiązane z nimi wierzytelności i zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie Finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r, sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/1K uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r, sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, odrębność finansowa Działalności 2 znajduje potwierdzenie w następujących faktach:

*   możliwe jest wydzielenie kont przychodów i kosztów dla Działalności 2;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większość kosztów do poziomu Działalności 2;
*   wynik Działalności 2 może powstawać w rachunkowości zarządczej na bazie kont kosztowych i przychodowych
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami mogą zostać przypisane do poszczególnych działalności;
*   w planie kont możliwe jest wyodrębnienie kont bilansowych i wynikowych związanych z Działalnością 2 dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat związanych z Działalnością 2 do celów zarządczych;
*   Spółka może sporządzać odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z Działalnością 2;
*   Spółka może sporządzać odrębne plany finansowe i budżety dla Działalności 2;
*   Spółka może wyodrębnić i przypisać zobowiązania i należności do poszczególnych działalności

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak daleki stopień odrębności finansowej w odniesieniu do Działalności 2 w Spółce powinien zostać uznany za spełniający kryterium finansowego wyodrębnienia w stopniu wystarczającym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zgodnie z trzecią przesłanką, aby można mówić o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Działalność 2 musi być także wyodrębniona funkcjonalnie w ramach Spółki.

Pomocnym w zrozumieniu pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie z interpretacją indywidualnej prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadani gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w ramach Działalności 2 Spółka zajmuje się działalnością usługową w zakresie wynajmowania lokali usługowych oraz świadczenia powiązanych usług administracyjno-zarządczych. Działalność ta jest zasadniczo odrębna od drugiej, podstawowej działalności Wnioskodawcy (Działalność 1), w ramach której zajmuje się on prowadzeniem inwestycji deweloperskich, ze szczególnym uwzględnieniem budynków wielorodzinnych.

Należy podkreślić, że w zakresie funkcjonalnym odrębność Działalności 1 i Działalności 2 znajduje potwierdzenie w następujących faktach:

*   Działalność 1 i Działalność 2 prowadzą swoją aktywność w odrębnych obszarach,
*   posiadają one odmiennego klienta docelowego,
*   oferują klientom odmienne usługi,
*   przyjmują odmienne strategie działania,
*   występują odmienne ryzyka biznesowe związane z prowadzeniem obu działalności.

Po przeniesieniu Działalności 2 do nowo-zawiązanej w tym celu Spółki 2, zarówno Działalność 1 jak i Działalność 2 będą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielonych im pracowników oraz składniki materialne i niematerialne. W szczególności, Spółka 2 będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim czyniła to dotychczas Spółka w ramach Działalności 2 Należy podkreślić, że po przeniesieniu Działalności 2, Spółka nie będzie już dłużej uczestniczyła w jej prowadzeniu, nie będzie zawierać nowych umów najmu lokali usługowych ani świadczyć powiązanych z nimi usług administracyjno-zarządczych.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Ostatnim kryterium oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część jest ocena, czy potencjalnie posiada on zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, kryterium to zostanie spełnione, jeśli wydane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby w oparciu o nie podmiot przejmujący był w stanie potencjalnie podjąć nową, odrębną działalność gospodarczą.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to. że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:. „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W przedmiotowym stanie faktycznym, zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie przeniesiony na nowo-zawiązaną spółkę osobową, tj. Spółkę 2. Spółka 2 powstanie w celu przejęcia i prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali usługowych oraz świadczenia usług administracyjno-zarządczych wyłącznie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak i pracowników przejętych od Spółki i przypisanych do Działalności 2. W związku z przejęciem wszystkich kluczowych składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności w tym zakresie (w szczególności nieruchomości, umów najmu i świadczenia usług administracyjno-zarządczych, umów z ubezpieczycielami), a także przejściem do Spółki 2 pracowników przypisanych w Spółce do prowadzenia Działalności 2, Spółka 2 będzie w stanie prowadzić Działalność 2 w niezmienionym zakresie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Działalności 2 w Spółce jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo, a także może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym należy uznać, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zaś czynność prawna, której przedmiotem będzie przeniesienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę 2 nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Podsumowanie

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z powyższym w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów ustawy o VAT do czynności prawnej, której przedmiotem będzie przeniesienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę 2, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że zespół składników który ma być przedmiotem przeniesienia do Spółki 2 jest organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.