Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/345/BRT/2014/RWPD-38079
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania projektów instalacyjnych i sieciowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczone usługi są dziełem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości dzieła zostają przeniesione na zamawiającego. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-31/13-7/JK2 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia otrzymanego na podstawie faktur VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia otrzymanego na podstawie faktur VAT w ramach działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 14 stycznia 2013 r., uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2013 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika,** że Wnioskodawca jest magistrem inżynierem, absolwentem Wydziału Elektrycznego Politechniki, zatrudnionym (obecnie oraz poprzednio) w firmie projektowej na umowę o pracę, na stanowisku projektanta. Ponadto od 01.03.2010 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wykonywanie projektów instalacyjnych i sieciowych. Do obowiązków Wnioskodawcy należy projektowanie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych. Tworzone przez Wnioskodawcę opracowania związane są z obiektami architektonicznymi, architektoniczno — urbanistycznymi i urbanistycznymi bądź stanowią samodzielne dzieło. Efektem pracy Wnioskodawcy są opisy oraz rysunki techniczne stanowiące projekty techniczne, które firmuje swoim imieniem i nazwiskiem oraz numerem uprawnień budowlanych nadanych przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Każdy projekt wymaga indywidualnego opracowania i zastosowania dedykowanych temu projektowi rozwiązań, dlatego też każdy z nich posiada cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła, co pozwala na uznanie go za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca w zakresie obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, uczestniczy (samodzielnie lub w zespole projektowym) w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej dodając swój wkład twórczy, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.). Jako projektant będący autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń oraz infrastruktury technicznej Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tych projektów. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go na rzecz pracodawcy /zleceniodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę lub wynagrodzenie na podstawie faktury VAT w przypadku prowadzonej działalności (na podstawie zleceń pisemnych, mailowych lub ustnych). Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych a każde z dzieł posiada datę jego wykonania. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy Wnioskodawca rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego dzieła (projektu) w tym samym czasie. Każdy egzemplarz projektu jest przez Wnioskodawcę własnoręcznie podpisany. Opracowywane projekty wymagają twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyższej ustawy. Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje (oraz to w którym poprzednio pracował) prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników, dzięki temu możliwe jest określenie ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze jak urlopy, święta, zwolnienia, badanie lekarskie itp. W przypadku prowadzonej działalności wystawione faktury VAT stanowią dokument potwierdzający rodzaj wykonywanej pracy twórczej (opracowanie projektu) lub prac niezwiązanych z pracą twórczą (nadzór budowlany, inwestorski itp.)

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Czy w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z marca 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397) w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace, określonego na podstawie raportu z systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze lub na podstawie faktur VAT za wykonane prace projektowe?

Organ upoważniony wskazał, że „przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia otrzymanego na podstawie faktur VAT w ramach działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2013 r. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty, które wykonuje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04.02.1994 r. Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje (oraz to w którym pracował uprzednio) prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można określić co do każdej godziny swojej pracy czy była to godzina poświęcona na pracę twórczą, czy na inne prace niezwiązane z działalnością twórczą. W przypadku prowadzonej działalności, faktury VAT klarownie określają dochód wynikający z prac poświęconych na pracę twórczą. W przypadku wykonywania projektów na podstawie umowy o dzieło cały zakres prac objętych umową stanowią prace przy opracowywaniu projektów. Czyli cały zakres prac był okresem poświęconym na pracę twórczą, wynikiem której było wytworzenie niepowtarzalnego, indywidualnego dzieła, do którego za sprzedaż praw autorskich otrzymuję wynagrodzenie. W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień służbowy zarówno asystent projektanta, jak i projektant wykonują samodzielnie czynności, opracowując wydzielone części większego projektu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z marca 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-31/13-7/JK2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (\`(...)\`)przychody z czynności przeniesienia praw autorskich zawsze będą stanowiły przychód z praw majątkowych, tj. przyporządkowanych do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim zatem przypadku, nawet jeśli przychody uzyskiwane w związku z przeniesieniem praw autorskich zostaną osiągnięte w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu uzyskanego z tych czynności nie należy zaliczać do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza lecz do przychodów z praw majątkowych. (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. W roku podatkowym stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy, łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wybór przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał, że „zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (…), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania projektów instalacyjnych i sieciowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczone usługi są dziełem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości dzieła zostają przeniesione na zamawiającego. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie m.in., że (\`(...)\`) jeśli przychody uzyskiwane w związku z przeniesieniem praw autorskich zostaną osiągnięte w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu uzyskanego z tych czynności nie należy zaliczać do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza lecz do przychodów z praw majątkowych (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.