Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.933.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-13
Teza: w zakresie sukcesji podatkowej w związku z podziałem przez przejęcie oraz prawa do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w oparciu o zeznania podatkowe (CIT-8) w związku z podziałem przez przejęcie
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; zaliczka-zaliczka miesięczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data nadania 30 listopada 2016 r., data wpływu 5 grudnia 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 listopada 2016 (data nadania ePUAP 23 listopada 2016 r., data doręczenia 24 listopada 2016 r.) Nr 1462-IPPB5.4510.933.2016.1.AK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sukcesji podatkowej w związku z połączeniem przez przejęcie - **jest prawidłowe;**

*   prawa do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w oparciu o zeznania podatkowe (CIT-8) w związku z połączeniem przez przejęcie- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sukcesji podatkowej w związku z połączeniem przez przejęcie oraz prawa do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w oparciu o zeznania podatkowe (CIT-8) w związku z połączeniem przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  C. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce („Oddział”) jest oddziałem spółki C. GmbH z siedzibą w Wiedniu, w Austrii („Spółka”). Spółka jest osobą prawną oraz austriackim rezydentem podatkowym.
2.  Oddział został wpisany do polskiego rejestru przedsiębiorców w lipcu 2016 r. Z kolei Spółka została zarejestrowana w austriackim rejestrze spółek w maju 2016 r.
3.  N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest z kolei spółką będącą polskim rezydentem podatkowym („N.”). N. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie dystrybucji sprzętu fotograficznego, aparatów cyfrowych i obiektywów, a także serwisowania tych urządzeń.
4.  Obecnie planowane jest transgraniczne połączenie Spółki oraz N., na podstawie art. 491 § 1(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (N.) na spółkę przejmującą (Spółkę), w rezultacie czego dojdzie do wykreślenia N. z rejestru spółek, Połączenie jest jednym z etapów restrukturyzacji prowadzonej w ramach całej Grupy N., która ma celu zredukowanie liczby podmiotów z Grupy w Europie, obniżenie kosztów związanych z ich funkcjonowaniem i uzyskiwanie bardziej efektywnej struktury zarządzania Grupą,
5.  Na gruncie przepisów KSH oraz właściwych przepisów prawa austriackiego (EU-Verschmelzungsgesetz) Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki N. - zgodnie z planem połączenia te prawa i obowiązki w całości zostaną przypisane (alokowane) do Oddziału, w ramach którego Spółka będzie kontynuowała na terenie Polski działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez N..
6.  Od momentu połączenia Oddział będzie stanowił zakład Spółki na terenie Polski w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921 ze zm.) i tym samym Spółka będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski prowadząc działalność w ramach Oddziału. Do momentu połączenia Oddział nie będzie prowadził w Polsce działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnym z tego tytułu (dalej: „CIT”).
Spółka prowadzi / planuje prowadzić działalność gospodarczą poprzez oddziały zlokalizowane również w innych państwach.7.  Rok podatkowy N. oraz Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca, Obecnie planowane jest, że połączenie zostanie zarejestrowane z dniem 1 lutego 2017 r. Na skutek połączenia, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o rachunkowości, dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych i do zakończenia obecnie trwającego roku podatkowego N. (w związku z tym aktualny rok podatkowy N. będzie trwał krócej niż 12 kolejnych miesięcy). Niewykluczone jest jednak, że z przyczyn niezależnych od N. i Spółki połączenie zostanie dokonane po zakończeniu aktualnego roku podatkowego N.. W takiej sytuacji, analogicznie, dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych i do zakończenia tego kolejnego roku podatkowego N..
8.  W obecnym roku podatkowym, N. wpłaca zaliczki miesięczne na podatek CIT w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym (CIT-8), złożonym w roku poprzedzającym obecny rok podatkowy (w zeznaniu tym został wykazany podatek należny). Podatek należny został również wykazany w zeznaniu za poprzedni rok podatkowy N., tj. za rok, który zakończył się 31 marca 2016 r. W przypadku jeżeli połączenie zostanie dokonane w kolejnym roku podatkowym N., uproszczona forma wpłacania zaliczek CIT będzie kontynuowana przez N. także w tym kolejnym roku podatkowym.
9.  Spodziewane jest również to, że podatek należny zostanie wykazany w zeznaniu rocznym dotyczącym obecnie trwającego roku podatkowego N. oraz jeśli połączenie nastąpi w kolejnym roku podatkowym N. (tj. roku, który zacznie się 1 kwietnia 2017 r.) - także w zeznaniu rocznym dotyczącym tego kolejnego roku. Z uwagi na fakt, że na skutek połączenia N. zostanie wykreślona z rejestru spółek, zeznanie CIT-8 za jej rok podatkowy zakończony połączeniem złoży Spółka.
10.  Przed planowanym połączeniem z N., Spółka zostanie zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce (w tym także dla celów podatku VAT)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w związku z połączeniem przez przejęcie N., Spółka, jako spółka przejmująca, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N. na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w pierwszym i w drugim roku podatkowym, które nastąpią po połączeniu z N., Spółka (prowadząc w Polsce działalność gospodarczą w ramach Oddziału) będzie miała prawo do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek CIT w uproszczonej formie w oparciu o zeznania podatkowe (CIT-8) dotyczące N.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, w związku z połączeniem przez przejęcie N.. Spółka, jako spółka przejmująca, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N. na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa:

1.  Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
    1.  osób prawnych,
    2.  osobowych spółek handlowych,
    3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - art. 93 § 1,
2.  Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
    1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
    2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2.
3.  Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej - art. 93e.

Zgodnie z KSH:

1.  Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi – art. 491 § 1.
2.  Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne) - art. 491 § 1(1).
3.  Połączenie może być dokonane m. in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) – art. 492 § 1 pkt 1.
4.  Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki - art. 493 § 1 i 2.
5.  Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki - art. 494 § 1.
6.  Na podstawie art. 516(1) KSH powyższe przepisy stosuje się także do połączeń transgranicznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.U.UE.L.2005.310.1 ze zm.), połączenie oznacza m.in. czynność, przez którą jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę - spółkę przejmującą - w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Połączenie Spółki z N. będzie miało charakter połączenia transgranicznego, w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 1(1) KSH. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku N. na Spółkę. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą na gruncie przepisów KSH.
2.  Na gruncie przepisów podatkowych powyższa zasada wyrażona została w art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa. Określona przepisami tej ustawy sukcesja jest również sukcesją generalną (uniwersalną), co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.
3.  Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego.
4.  Należy też wskazać, że żaden przepis nie wyłącza obowiązywania zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w przypadku połączeń transgranicznych (zasada ta dotyczy zatem jednakowo połączeń krajowych, jak i połączeń transgranicznych). Tym samym, jeśli spółka przejmująca jest osobą prawną (także w przypadku kiedy jej założenie nastąpiło na gruncie obcego prawa), a spółką przejmowaną jest również osoba prawna, to ma zastosowanie zasada sukcesji generalnej przewidziana w art. 93 Ordynacji podatkowej.
5.  W oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że z chwilą zarejestrowania planowanego połączenia transgranicznego dojdzie do wykreślenia z rejestru spółek N., i tym samym ustaje nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy.
6.  Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa i obowiązki N. przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę. Z dniem połączenia Spółka (jako osoba prawna) wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki N. (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w związku z połączeniem przez przejecie N.. Spółka, jako spółka przejmująca, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N. na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych.

Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2012 roku (znak: IPPP3/443-570/12-2/KT), zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku należy zwrócić uwagę, iż z chwilą zarejestrowania planowanego przez Spółkę przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno- podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą \[spółkę kapitałową mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii - przyp. Spółki\]. Z dniem połączenia, Spółka wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 roku (znak: IPPB5/423-510/10-3/AS), zgodnie z którą: „Spółka B. z siedzibą w Austrii w wyniku połączenia transgranicznego wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki M. Sp. z o.o. zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacja podatkowa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, w pierwszym i w drugim roku podatkowym, które nastąpią po połączeniu z N.. Spółka (prowadząc w Polsce działalność gospodarcza w ramach Oddziału) będzie miała prawo do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek CIT w uproszczonej formie w oparciu o zeznania podatkowe (CIT-8) dotyczące N..

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące – art. 25 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej Ustawa o CIT)
2.  Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie - art. 25 ust. 6.
3.  Jeżeli zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy - podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Przepis ust. 6 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio – art. 25 ust. 6a.
4.  Podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 i 6a ustawy o CIT, są obowiązani:
    *   w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek:
    *   stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;
    *   wpłacać zaliczki w terminach określonych w art. 25 ust. 1a i 2a ustawy o CIT, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;
    *   dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy - art. 25 ust. 7.
5.  Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 7 pkt 1, dotyczy lat następnych, chyba że podatnik w terminie wpłaty pierwszej zaliczki za dany rok podatkowy zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek - art. 25 ust. 7a.
6.  Przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym – art. 25 ust. 8.

Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa:

1.  Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
    1.  osób prawnych,
    2.  osobowych spółek handlowych,
    3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek – art. 93 § 1.
2.  Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
    1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
    2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2.
3.  Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej - art. 93e.

Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na podstawie art. 516(1) KSH przepis ten stosuje się także do połączeń transgranicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, na skutek połączenia z N. Spółka na zasadzie sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które były udziałem N. (Spółka stanie się sukcesorem praw i obowiązków N.). Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszelkie” świadczy o tym, że granice sukcesji podatkowej zostały zakreślone bardzo szeroko, a zasada ta może doznać ograniczeń tylko w przypadkach wyraźnie uregulowanych w ustawach lub ratyfikowanych umowach międzynarodowych.
2.  Nie ulega wątpliwości, że jednym z praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego jest możliwość płacenia zaliczek na podatek CIT w formie uproszczonej. Tym samym, co do zasady, prawo to powinno być przedmiotem sukcesji generalnej wynikającej z zacytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
3.  Co więcej, żadne przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia zakresu zasady sukcesji generalnej przy połączeniu w odniesieniu do prawa płacenia zaliczek na podatek CIT w formie uproszczonej. Jednym z przykładów takiego ograniczenia jest przepis art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że „przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe”. Brak jest natomiast analogicznego wyłączenia w zakresie przejścia na następcę prawnego prawa do rozliczania zaliczek CIT w formie uproszczonej w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie.
4.  W szczególności, za takie wyłączenie nie można potraktować sformułowania, zgodnie z którym z prawa do płacenia zaliczek na CIT w formie uproszczonej nie mogą korzystać „podatnicy, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym”. Należy bowiem również zauważyć, że Spółka (prowadząc działalność gospodarczą w ramach Oddziału) będzie występować jako sukcesor (prawy i podatkowy) swojego poprzednika (N.) i po przejęciu jego praw i obowiązków będzie kontynuowała jego działalność - nie ma zatem podstaw, aby uznać ją za podatnika podejmującego po raz pierwszy działalność. Omawiane ograniczenie dotyczy takich sytuacji, kiedy podatnik nie mógł wykazać podatku należnego za rok podatkowy sprzed dwóch lub trzech lat, ponieważ nie prowadził wtedy działalności gospodarczej. Natomiast, Spółka jako sukcesor podatkowy N. będzie mogła oprzeć kalkulacje zaliczek na podatek CIT płaconych w formie uproszczonej na zeznaniu złożonym przez N..
5.  Dodatkowo, należy również zauważyć, że w wyniku przejęcia przez Spółkę prawa do płacenia zaliczek na podatek CIT w formie uproszczonej nie dojdzie do sytuacji, w której Spółka będzie uiszczała te zaliczki w dwóch różnych formach (tj. na zasadach ogólnych i w formie uproszczonej) w tym samym roku podatkowym. Spółka bowiem przed dokonaniem połączeniem nie będzie osiągała na terytorium Polski żadnych przychodów (nie będzie posiadała zakładu w rozumieniu art. 5 UPO) i w związku z tym nie będzie płacić zaliczek na CIT na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce dopiero po połączeniu (na skutek przejęcia praw i obowiązków N.) i od tego momentu będzie płaciła zaliczki na podatek CIT w formie uproszczonej.
6.  W konsekwencji, przepisy ustawy o CIT ani innych ustaw, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska nie przewidują sytuacji, w której podatnik, będący spółką przejmującą wstępującą w pełnię praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej w wyniku sukcesji uniwersalnej, mógłby zostać pozbawiony prawa do płacenia zaliczek na podatek CIT w uproszczonej formie.
7.  Omawiane uprawnienie przysługiwałoby Spółce pod warunkiem zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze formy uproszczonej wpłacania zaliczek z zachowaniem terminów przewidzianych w przepisach ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, która nie przewiduje w analizowanym przypadku żadnych ograniczeń, należy zauważyć, że skoro z uprawnienia do płacenia zaliczek na podatek CIT w formie uproszczonej przed połączeniem będzie korzystać N., to powinno ono przysługiwać również Spółce po połączeniu. Jako następca prawny N. będzie ona bowiem kontynuowała w całości rozliczenia z tytułu podatku CIT N., w tym rozliczenia z tytułu zaliczek na podatek CIT.
8.  W praktyce, jeżeli połączenie nastąpi 1 lutego 2017 r. w pierwszym i drugim roku podatkowym Spółka (w zakresie, w jakim będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT) będzie mogła kalkulować należne zaliczki na podatek CIT w oparciu o podatek należny wykazany w zeznaniach rocznych dotyczących N.:
    *   w pierwszym roku podatkowym po połączeniu w oparciu o roczne zeznanie podatkowe (CIT-8) dotyczące N. złożone w roku podatkowym N. zakończonym połączeniem (czyli za rok podatkowy N. poprzedzający dany rok podatkowy Spółki o dwa lata, czyli rok podatkowy, który zakończył się 31 marca 2016 r.),
    *   w drugim roku podatkowym po połączeniu w oparciu o roczne zeznanie podatkowe (CIT-8) dotyczące N. za rok podatkowy N. poprzedzający dany rok podatkowy Spółki o dwa lata, czyli w oparciu o obecny rok podatkowy, który ulegnie zakończeniu w związku z planowanym połączeniem. Jeżeli połączenie nastąpi 1 lutego 2017 r. to obecny rok podatkowy N. będzie krótszy niż 12 kolejny miesięcy i tym samym, Spółka będzie wpłacała zaliczki na podatek CIT w wysokości podatku należnego, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc obecnego roku podatkowego N.,
9.  Jeśli połączenie będzie miało miejsce po zakończeniu obecnego roku podatkowego N., tj. po 31 marca 2017 r., np. w dniu 1 maja 2017 r., w praktyce będą miały zastosowanie zasady analogiczne do powyższych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w pierwszym i w drugim roku podatkowym, które nastąpią po połączeniu z N.. Spółka (prowadząc w Polsce działalność gospodarcza w ramach Oddziału) będzie miała prawo do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek CIT w uproszczonej formie w oparciu o zeznania podatkowe (CIT-8) dotyczące N..

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 roku (znak: IPPB6/4510-262/15-3/AG), w której organ podatkowy - odstępując od własnego uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Po połączeniu Wnioskodawca będzie traktowany jako kontynuator prawny Spółki przejmowanej i w związku z tym będzie w całości kontynuował rozliczenia podatku CIT Spółki przejmowanej. (\`(...)\`) Jedno z tych istniejących już praw podatkowych stanowi sposób uiszczania przez Spółkę przejmowaną zaliczek na podatek CIT. Zatem w opinii Wnioskodawcy, w roku podatkowym po połączeniu, tj. w 2016 r., w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski, który będzie przypisany do Oddziału, Wnioskodawca będzie miał w szczególności prawo do kontynuowania wpłacania zaliczek uproszczonych na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym Spółki przejmowanej złożonym w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. Jako następca prawny Spółki przejmowanej w całości będzie on bowiem kontynuował rozliczenia z tytułu podatku CIT Spółki przejmowanej, w tym rozliczenia z tytułu zaliczek”.

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2009 roku (znak: IBPBI/2/423-1061/09/CzP), zgodnie z którą: „Wobec tego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest aktem prawnym szczególnym w stosunku do Ordynacji podatkowej, nie ustanowiono przepisów uniemożliwiających wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie w związku z podziałem osoby prawnej, możliwa jest kontynuacja przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego, wpłacania w tej formie zaliczek”.

Co prawda powyższa interpretacja dotyczy możliwości płacenia zaliczek na podatek CIT przez spółkę przejmującą powstałą w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie spółki dzielonej, to z uwagi na fakt, że i w tym przypadku źródłem tego uprawnienia jest zasada sukcesji podatkowej, zdaniem Spółki wnioski wynikające z tej interpretacji mogą mieć odpowiednie zastosowanie do sytuacji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sukcesji podatkowej w związku z połączeniem przez przejęcie - **jest prawidłowe;**

*   prawa do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w oparciu o zeznania podatkowe (CIT-8) w związku z połączeniem przez przejęcieprzejęcie - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.