Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1455/11/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-03
Teza: Zakres prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: opieka; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.), uzupełnionym w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek został utworzony w 2004 roku. Początkowo Ośrodek działał w formie spółki cywilnej. Następnie w roku 2006 spółka cywilna przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - spółkę kapitałową prawa handlowego.

Zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1231 ze zm.) organy samorządu terytorialnego w miastach liczących ponad 50.000 mieszkańców i organy powiatu mogą organizować i prowadzić izby wytrzeźwień. Przepisy nie regulują spraw dotyczących formy organizacyjno-prawnej funkcjonowania izb wytrzeźwień. Najczęściej jednostki samorządu terytorialnego prowadzą izby wytrzeźwień w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego gminy, działających w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 1 ustawy osoby w stanie nietrzeźwości, które swoim zachowaniem dają powód do zgorszenia w miejscu publicznym lub w zakładzie pracy, znajdują się w okolicznościach zagrażających ich życiu lub zdrowiu albo zagrażają życiu lub zdrowiu innych osób, mogą zostać doprowadzone do izby wytrzeźwień, zakładu opieki zdrowotnej lub innej właściwej placówki utworzonej lub wskazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego albo do miejsca zamieszkania lub pobytu. Zadania izb wytrzeźwień mogą zostać powierzone podmiotom leczniczym lub innej właściwej placówce utworzonej lub wskazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Prawo przewiduje istnienie i funkcjonowanie podmiotu, jakim jest inna właściwa placówka, wskazana przez jednostkę samorządu terytorialnego, w ustalonym przepisami ustawy systemie opieki na osobami nietrzeźwymi. Zatem powierzenie zadań w zakresie opieki i sprawowania pieczy nad osobami znajdującymi się w stanie nietrzeźwości, może zostać zlecone nie tylko zakładom budżetowym, ale również spółkom prawa handlowego. Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie zabrania takiej działalności spółkom kapitałowym. Legitymacji do działania Ośrodkowi jako Spółce z o.o. w zakresie działalności dotychczasowej izby wytrzeźwień udzieliła sama Rada Miejska, dokonując wyboru podmiotu posiadającego taką właśnie formę organizacyjno-prawną. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 września 2008 r. „Ośrodek” Sp. z o.o. został wskazany, jako placówka sprawująca opiekę nad osobami nietrzeźwymi, przebywającymi na terenie Miasta w okresie od dnia 1 stycznia 2009 do dnia 31 grudnia 2011 r. W dniu 22 września 2011 roku Rada Miejska podjęła kolejną Uchwałę, na mocy której przedłużyła okres działalności Ośrodka do 2014 roku.

Podstawowym zakresem działalności Ośrodka, zgodnie z zawartą umową, jest wykonywanie całodobowych świadczeń na rzecz osób przebywających na terenie Miasta, polegających na szeroko rozumianej opiece nad osobami nietrzeźwymi, zdefiniowanych w przepisie art. 40 ust. 1 ustawy. Świadczenia te polegają w głównej mierze na :

*   wykonywaniu całodobowej opieki lekarskiej nad osobami nietrzeźwymi we wszystkie dni tygodnia,
*   wykonywaniu opieki lekarskiej nad osobami nietrzeźwymi:

1.  w czasie przyjęcia,
2.  podczas pobytu,
3.  w czasie zwalniania,

*   określaniu medycznych przesłanek wykonania niezbędnych zabiegów higieniczno-sanitarnych, uwzględniając objawy nietrzeźwości pacjenta,
*   określaniu medycznych przesłanek przyjęcia osoby nietrzeźwej bądź ustaleniu medycznych przesłanek skierowania pacjenta do szpitala,
*   określaniu stanu nietrzeźwości osób doprowadzonych,
*   udzieleniu osobom nietrzeźwym pierwszej pomocy w nagłych wypadkach,
*   detoksykacji dla osób wyrażających na to zgodę,
*   sprawowanie opieki nad osobami nietrzeźwymi,
*   informowanie o szkodliwości nadużywania alkoholu oraz motywowanie przebywających tam osób do podjęcia leczenia odwykowego.

Świadczone przez Ośrodek usługi służą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób uzależnionych od alkoholu. Polegają także na sprawowaniu opieki medycznej nad pacjentami, udzielaniu pacjentom świadczeń higieniczno-sanitarnych, prowadzeniu terapii odwykowej, ale również na prowadzeniu działalności profilaktycznej w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi oraz prowadzeniu punktu konsultacyjnego dla pacjentów i ich rodzin, a także udzielaniu pomocy osobom i pacjentom z powodu alkoholizmu.

Ponadto umowa z Miastem szczegółowo określa pozostałe świadczenia, jakie są wykonywane w stosunku do osób nietrzeźwych, przebywających w Ośrodku. Zgodnie z jej zapisami strony ustaliły, iż Miasto - jako udzielający zamówienia - za wykonanie zleconych świadczeń przez przyjmującego zlecenie (Ośrodek) - uiści roczne wynagrodzenie w wysokości 355.600,- zł, które wypłacane będzie comiesięcznie w formie zryczałtowanego wynagrodzenia w wysokości 1/12 kwoty rocznej, tj. 29.633,- zł. Płatność następuje po zakończeniu każdego miesiąca, przedłożeniu faktury oraz sprawozdania obejmującego ilość świadczeń udzielonych w miesiącu poprzednim.

W Ośrodku pracuje:

*   trzech lekarzy,
*   jeden dyplomowany psychoterapeuta, tj. specjalista w dziedzinie terapii uzależnień,
*   oraz ośmiu opiekunów.

Z uwagi na specyficzny rodzaj wykonywanej działalności, Ośrodek stanął przed dylematem, do jakiej kategorii zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności powinien zaliczyć swoją działalność. Głównym zadaniem wykonywanym przez Ośrodek jest terapia i sprawowanie opieki nad osobami nietrzeźwymi, ale również udzielanie pomocy osobom uzależnionym od alkoholu i ich rodzinom. W związku z powyższym, Ośrodek w rodzaju przeważającej działalności zgodnej z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD 2007) świadczy pozostałą pomoc społeczną z zakwaterowaniem (87.90.Z). Podklasa ta obejmuje m.in. świadczenie pomocy społecznej, zapewniającej całodobową opiekę osobom o ograniczonej zdolności radzenia sobie samemu, w której opieka medyczna, edukacja i działalność rehabilitacyjna odgrywa rolę marginesową, realizowaną przez instytucje administracji państwowej, organizacje prywatne w takich placówkach jak m.in. ośrodki pomocy dla osób z problemami socjalnymi lub osobistymi.

Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.) wskazuje, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 7 pkt 13 ustawy pomoc społeczną udziela się osobom i rodzinom w szczególności z powodu alkoholizmu. Wnioskodawca przyjął, iż Ośrodek ma status ośrodka pomocy społecznej z uwagi na wcześniej wymienione usługi, w tym udzielania pomocy społecznej, świadczonej na rzecz osób nietrzeźwych i ich rodzin z powodu alkoholizmu.

Problemy związane z prawidłowym wyborem zaklasyfikowania wykonywanej usługi wpływa niewątpliwe na stosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 43 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez m.in. ośrodki pomocy społecznej.

Ośrodek świadczy usługi polegające na całodobowej opiece nad osobami nietrzeźwymi, w zakres których wchodzi świadczenie usług psychologicznych oraz psychoterapeutycznych. Usługi polegające na prowadzeniu psychoterapii prowadzone są przez posiadającego odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia specjalistę terapii uzależnień. Usługi prowadzone w Ośrodku są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Ponadto jak już wcześniej wspomniano w Ośrodku zatrudnionych jest trzech lekarzy, którzy udzielają pacjentom Ośrodka świadczeń medycznych. Wydaje się, iż usługi świadczone przez psychoterapeutę korzystać mogą za zwolnienia od podatku od towaru i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towaru i usług.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, Główny Urząd Statystyczny dla działalności wykonywanej przez Izby Wytrzeźwień, przypisał PKD - 8424Z, który klasyfikuje rodzaj przeważającej działalności jako bezpieczeństwo państwa, porządek i bezpieczeństwo publiczne. Jednakże istnieje sporo wątpliwości, czy działalność Ośrodka można zaszeregować do takiej właśnie grupy, gdyż w wyjaśnieniu do rozporządzenia Polskiej Klasyfikacji Działalności wskazano, że podklasa ta obejmuje:

*   kierowanie oraz nadzór nad działalnością regularnych i pomocniczych sił policyjnych, włączając policję portową, graniczną, przybrzeżną i pozostałe formacje policyjne finansowane ze środków publicznych oraz policję drogową, jednostki rejestracji cudzoziemców i utrzymanie archiwów policyjnych oraz
*   zapewnienie bezpieczeństwa na wypadek zagrożenia wewnętrznego w przypadku klęsk żywiołowych i innych zagrożeń w czasie pokoju.

Wyjaśnienie tego rodzaju działalności przez sam Główny Urząd Statystyczny nie daje wyczerpującej odpowiedzi, czy działalność prowadzona przez Ośrodek powinna zostać zaszeregowana właśnie w tej podklasie. Z uwagi na wcześniej wykazany zakres działalności wydaje się to wątpliwe.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. wskazano, iż z uwagi na specyficzny rodzaj wykonywanej działalności przez Ośrodek, został on zaklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD 2007), jako podmiot, który w przeważającej działalności świadczy pozostałą pomoc społeczną z zakwaterowaniem (87.90.Z). Zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 6 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej - pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom w szczególności z powodu alkoholizmu. Ośrodek przyjął, iż ma status ośrodka pomocy społecznej, z uwagi na świadczenie pomocy społecznej polegającej na zapewnieniu całodobowej opieki osobom o ograniczonej zdolności radzenia sobie samemu, w tym udzielania pomocy społecznej, świadczonej na rzecz osób nietrzeźwych i ich rodzin z powodu alkoholizmu. Świadczone usługi mają charakter poradnictwa specjalistycznego. Placówki specjalistycznego poradnictwa zostały wskazane art. 43 ust. l pkt 22 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towaru i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ). Zgodnie z art. 46 ustawy o pomocy społecznej poradnictwo specjalistyczne, w szczególności prawne, psychologiczne i rodzinne, jest świadczone osobom i rodzinie, które mają trudności lub wykazują potrzebę wsparcia w rozwiązywaniu swoich problemów życiowych, bez względu na posiadany dochód. W art. 46a wskazano, iż rejestr jednostek specjalistycznego poradnictwa prowadzony jest przez wojewodę. W Ośrodku zatrudniony jest psychoterapeuta i prawnik, którzy świadczą porady na rzecz naszych pacjentów i ich rodzin. Jednakże ze względu, iż podstawą prawną działania Ośrodka jest ustawa o wychowaniu w trzeźwości oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy a nie ustawa o pomocy społecznej, dlatego też nie ma potrzeby dokonywania wpisu ośrodka do rejestru placówek poradnictwa specjalistycznego prowadzonego przez wojewodę.

Ośrodek wskazał ponadto, że nie został również zarejestrowany jako podmiot leczniczy w rejestrach wojewody, ponieważ do tej pory „nikt tego wymagał”. Ośrodek powstał na bazie dawnej Izby Wytrzeźwień. Sposób działania, strukturę organizacyjną, wyposażenie, ambulatorium oraz rodzaj druków określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 4 lutego 2004 roku w sprawie trybu doprowadzania, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 20, poz. 192 z późn. zm.).

Ośrodek po raz trzeci na mocy uchwały Rady Miejskiej został wskazywany na kolejne lata jako placówka, która ma realizować zadanie gminy wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym. Ośrodek realizuje zadania gminy na podstawie uchwały Rady Miejskiej, w której wskazano Ośrodek, jako placówkę sprawującą opiekę nad osobami nietrzeźwymi na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości oraz art. 18 ust. 1 o samorządzie gminnym. Zadanie te realizuje zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 4 lutego 2004 roku w sprawie trybu doprowadzania, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego. Na podstawie § 29 ww. rozporządzenia Ośrodek pobiera opłaty za pobyt, a pozostałe niezbędne środki finansowe otrzymuje jako dotacje od gminy.

Za wykonywane czynności pobierana jest stała opłata, która ma charakter publicznoprawny i jest egzekwowana w trybie egzekucji w administracji. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2011 roku (sygn. akt III SA/Łd 75/11) opłata związana z pobytem osoby fizycznej w izbie wytrzeźwień należy do wierzytelności administracyjnoprawnych. Nawiązany między Ośrodkiem, a zobowiązanym stosunek nie ma cechy równorzędności. skoro wyłączona jest swoboda woli po stronie zobowiązanego, świadczenie nie wynika z zawartego porozumienia, a opłata ustalona jest jednostronnie. Powyższe cechy charakteryzują stosunki publicznoprawne i w konsekwencji wynikające z nich zobowiązania publiczne. Ze względu na element braku dobrowolności po stronie zobowiązanego, Ośrodek wskazuje, że opłaty również nie można uznać za cenę wyświadczonej usługi opiekuńczej lub odpłatnego świadczenia z zakresu opieki zdrowotnej. Ustawa o wychowaniu w trzeźwości przewiduje, że za doprowadzenie i pobyt w izbie wytrzeźwień lub jednostce Policji pobierane są opłaty oraz że egzekucja należności z tego tytułu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Maksymalną stawkę za pobyt w Izbie Minister Zdrowia w rozporządzeniu ustalił w kwocie do 250 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Ośrodek realizując zadania z zakresu administracji państwowej nałożone określonymi powyżej przepisami, wykonując czynności mające charakter publicznoprawny i pobierający za ich świadczenie opłaty, których obowiązek uiszczenia, jak i wysokość została ściśle określona przepisami prawa oraz otrzymując dotację od samorządu terytorialnego na funkcjonowanie ośrodka występuje jako podatnik od towarów i usług oraz czy ze względu na charakter wykonywanej działalności korzysta ze zwolnień od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Ośrodka, od 2011 roku szereg usług z zakresu ochrony zdrowia i opieki społecznej objęta została podatkiem VAT. Działalność w zakresie opieki nad osobami nietrzeźwymi zwolniona była od podatku VAT. Ośrodek jest podmiotem realizującym zadania publiczne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czego dowodem jest:

1.  klasyfikacja działalności wg PKD - 8790 Z - pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem,
2.  nałożenie zadań ustawą o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2002 roku Nr 147 poz. 1231. z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 4 lutego 2004 r. w sprawie trybu doprowadzania, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego,
3.  dochodzenie należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji.

Ośrodek działa na takich samych zasadach, jak wszystkie izby wytrzeźwień w Polsce, przestrzegając przepisy obowiązujące w tym zakresie, natomiast posiada inny stan organizacyjny. Nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych, obowiązek opłaty za pobyt w placówce, jak i jej wysokość wynika bezpośrednio z przepisów prawa. Charakter tej opłaty świadczy o braku równorzędności podmiotów. Pacjenci dowożeni są przez Policję i Straż Miejską w ściśle określonych przepisami prawa przypadkach. Realizując zadania z zakresu administracji samorządowej, Ośrodek uważa, że usługi, jakie świadczy są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Ośrodek zwraca uwagę, iż „Izba Skarbowa w Bydgoszczy” w podobnej sprawie wydała w czerwcu 2011 roku, znak ITPP1/443-333/11/KM interpretację indywidualną, dotyczącą naliczania podatku od towarów i usług przez tamtejszą Izbę Wytrzeźwień, której stan prawny i faktyczny jest zbliżony do sytuacji Ośrodka. Ośrodek stoi na stanowisku, iż działa w oparciu o te same przepisy, tj. ustawę o wychowaniu w trzeźwości i rozporządzenie Ministra Zdrowia do tej ustawy oraz uzyskuje dochody dokładnie z tych samych źródeł co Izby Wytrzeźwień, tj. dotacje miasta i opłaty pobierane od pacjentów. Różni się jedynie formą organizacyjną - izba jest jednostką budżetową, natomiast Ośrodek - spółką prawa handlowego. Biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę równości podmiotów, Ośrodek wnosi o wydanie interpretacji zbieżnej, z tą wydaną dla Izby Wytrzeźwień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego (art. 9 pkt 1 i pkt 14 ww. ustawy).

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Z treści wniosku wynika, że Ośrodek jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa - jak wskazano we wniosku – m.in. na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1231 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2004 r. w sprawie doprowadzania, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 20, poz. 192). Zgodnie z zawartą umową z Miastem Ośrodek wykonuje całodobowe świadczenia na rzecz osób nietrzeźwych przebywających na terenie miasta. Ośrodek nie jest podmiotem leczniczym, rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Ośrodek pomimo, że realizuje zadania publiczne powierzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, to nie wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług. Nie jest bowiem organem władzy, ani urzędem obsługującym ten organ.

W art. 41 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku, wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wprowadzonego ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jak wynika z wniosku, Ośrodek „przyjął status ośrodka pomocy społecznej”, z uwagi na świadczenie pomocy społecznej, polegającej na zapewnieniu całodobowej opieki osobom o ograniczonej zdolności radzenia sobie samemu, w tym udzielania pomocy społecznej, świadczonej na rzecz osób nietrzeźwych i ich rodzinom z powodu alkoholizmu, zatem w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi mają charakter poradnictwa specjalistycznego.

W świetle powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 należy zauważyć, że zwolnienie od podatku VAT usług pomocy społecznej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze ze zwolnienia mogą korzystać usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, po drugie usługi te muszą być świadczone przez podmioty wymienione w pkt 22 lit. a do lit. e.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1362) poradnictwo specjalistyczne, w szczególności prawne, psychologiczne i rodzinne, jest świadczone osobom i rodzinom, które mają trudności lub wykazują potrzebę wsparcia w rozwiązywaniu swoich problemów życiowych, bez względu na posiadany dochód. Poradnictwo psychologiczne realizuje się przez procesy diagnozowania, profilaktyki i terapii (art. 46 ust. 3). Treść art. 46a ust. 1-3 ww. ustawy wskazuje na konieczność wpisu jednostek specjalistycznego poradnictwa do rejestru prowadzonego przez Wojewodę, który jest jawny i ogłaszany corocznie w wojewódzkim dzienniku urzędowym

Wnioskodawca wykazał wprawdzie, że świadczy w przeważającej części usługi pomocy społecznej, w tym poradnictwo specjalistyczne na rzecz osób nietrzeźwych i ich rodzin z powodu alkoholizmu, jednakże nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Ponadto przedmiotem zapytania nie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności świadczonych przez poradnię działającą w Ośrodku, ale pobieranie opłat za całodobowy pobyt w Ośrodku osób w stanie nietrzeźwości.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze (do dnia 30 czerwca 2011 r. przez zakład opieki zdrowotnej).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż mimo, że Ośrodek zatrudnia m.in. lekarzy, psychoterapeutę sprawujących opiekę medyczną nad osobami nietrzeźwymi, to świadczone usługi całodobowej opieki nad osobami nietrzeźwymi nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19. Niewątpliwie w skład świadczonej usługi wchodzą różne czynności z zakresu opieki medycznej, takie jak: zabiegi higieniczno-sanitarne, badanie zawartości alkoholu w wydychanym powietrzu, jednakże celem wykonywanej przez Ośrodek usługi zasadniczej nie jest leczenie medyczne, a jedynie sprawowanie opieki nad osobami nietrzeźwymi, które zostają doprowadzone do Ośrodka przez Policję czy Straż Miejską. Ponadto zaznaczenia wymaga fakt, iż Ośrodek nie jest podmiotem leczniczym.

Zatem świadczone usługi opieki nad osobami nietrzeźwymi, jako niespełniające warunków dla zastosowania zwolnień przedmiotowych, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Odnośnie natomiast wpływu otrzymywanych przez Ośrodek dotacji od samorządu terytorialnego, stwierdzić należy, co następuje:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści przedmiotowego wniosku nie wynika aby otrzymywane dotacje miały wpływ na cenę (opłaty) wykonywanych usług. Tym samym przyjmując, że mają one charakter typowo kosztowy, a nie cenotwórczy, pozostają poza zakresem opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.