Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-231/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Jak ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem wszystkich posiadanych przez Spółkę akcji Spółki D i objęcia udziałów Spółki A?
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z zarządzaniem holdingami oraz rynkiem finansowym. Spółka założyła spółkę kapitałową z siedzibą w Holandii (dalej „Spółka A”). Spółka objęła udziały Spółki A w zamian za aport, którego przedmiotem były akcje i udziały polskich spółek. Sposób nabycia udziałów lub akcji wnoszonych aportem do Spółki A różnił się. W 2006 r. Spółka objęła 240 udziałów Spółki D o wartości nominalnej 100 zł każdy. Cena emisyjna 1 udziału Spółki D została ustalona na 478,15 zł. Spółka objęła te udziały wnosząc do Spółki D wkład pieniężny w wysokości 114.756 zł. Następnie dokonano kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku którego Spółka objęła 285 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział pokrywając udziały wkładem pieniężnym w kwocie 135.708,45 zł. W 2007 r. doszło do zmiany wartości nominalnej każdego z dotychczasowych udziałów Spółki D z kwoty 100 zł na kwotę 50 zł. W konsekwencji Spółka zamiast 525 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy stała się właścicielem 1.050 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Kolejne udziały Spółki D Spółka nabyła w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D tj. podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki D. W wyniku tego wewnętrznego podwyższenia kapitału Spółka objęła 2.075 udziałów Spółki D. Wewnętrzne podwyższenie kapitału zakładowego, sfinansowane ze środków Spółki D, zostało opodatkowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji Spółka D - jako płatnik - odprowadziła podatek dochodowy z tytułu nabycia przez Spółkę 2.075 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Następnie Spółka D zmieniła formę prawną ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 577 i nast. kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia Spółka w zamian za 3.125 udziałów D otrzymała 625.000 akcji D.

Wyżej opisane akcje Spółki D zostały przez Spółkę wniesione aportem do Spółki A. na moment ich wnoszenia Spółka A ustaliła wartość rynkową akcji stanowiących przedmiot aportu. Przy wydawaniu interpretacji Spółka wnosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że wartość rynkowa akcji stanowiących aport została ustalona przez Spółkę w sposób 100% prawidłowy. Innymi słowy, że wartość tych akcji - określona przez Spółkę w chwili wnoszenia aportu - nie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Spółka A wydając Wnioskodawcy swoje udziały określiła ich wartość nominalną i emisyjną. Wartość emisyjna udziałów Spółki A była wyższa od ich wartości nominalnej; tym samym udziały Spółki A były obejmowane z tzw. agio). Spółka chcąc pokryć udziały w Spółce A wniosła do tej Spółki wkład niepieniężny o wartości rynkowej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów. Innymi słowy wartość rynkowa akcji i udziałów stanowiących przedmiot aportu była równa wartości emisyjnej udziałów Spółki A.

Spółka pragnie wyjaśnić, że nie wyklucza obejmowania udziałów Spółki A w zamian za aport (na zasadach opisanych powyżej) również w przyszłości. Aportem byłyby wnoszone udziały lub akcje polskich spółek.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 27 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał na wniosek Spółki interpretacje indywidualne dotyczące ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z wnoszeniem aportu do Spółki S.V. Organ podatkowy uznał, że w chwili wniesienia akcji do Spółki A w formie aportu dojdzie do powstania u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Przychodem tym będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce B.V. (interpretacja Znak: IBPBI/2/423-1505/10/MO). Zdaniem organu podatkowego do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji wnoszonych tytułem aportu (interpretacja Znak: IBPBI/2/423-1507/10/MO).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem wszystkich posiadanych przez Spółkę akcji Spółki D i objęcia udziałów Spółki A? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem wszystkich posiadanych akcji D i objęcia w zamian za ten aport udziałów Spółki A można zaliczyć kwotę 354.214,45 zł.

Wydatek poniesiony na objęcie 240 udziałów nabytych w 2006 r. wynosił 114.756 zł, zaś wydatek poniesiony na objęcie 285 udziałów nabytych w 2006 r. wynosił 135.708,45 zł. Na nabycie 525 udziałów Spółki D, Spółka wydała zatem 250.464,45 zł. Zmiana wartości nominalnej każdego z udziałów Spółki D z kwoty 100 zł na kwotę 50 zł pozostała bez wpływu na ustalenie tej wartości. Spółka powinna zatem przyjąć, że wydatek poniesiony na nabycie 1.050 udziałów Spółki D o wartości nominalnej 50 zł każdy to 250.464,45 zł zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

2.075 udziałów Spółki D o wartości nominalnej 50 zł każdy Spółka nabyła w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D. Objęcie udziałów w wyniku tego podwyższenia zostało opodatkowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Podatek z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów został odprowadzony przez Spółkę D jako płatnika. Spółka uważa, że aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia za koszt uzyskania przychodów w razie zbycia 2.075 udziałów Spółki D powinno się uznać wartość nominalną tych udziałów tj. 103.750 zł. Wartość nominalna udziałów Spółki D podlegała bowiem opodatkowaniu w momencie ich objęcia przez Spółkę.

W wyniku przekształcenia Spółka w zamian za 3.125 udziałów Spółki D otrzymała 625.000 akcji Spółki D. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności, dlatego też do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka powinna zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów w Spółce D Sp. z o.o. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., Znak IBPBII/2/415-932/11/MW.

W związku z powyższym Spółka uważa, że do kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji Spółki D w związku z wniesieniem ich aportem do Spółki A można zaliczyć kwotę 354.214.45 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka objęła 240 udziałów Spółki D wnosząc do Niej wkład pieniężny w wysokości 114.756 zł. Następnie dokonano kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku którego Spółka objęła 285 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, pokrywając udziały wkładem pieniężnym w kwocie 135.708,45 zł. W 2007 r. doszło do zmiany wartości nominalnej każdego z dotychczasowych udziałów Spółki D z kwoty 100 zł na kwotę 50 zł. Kolejne udziały Spółki D Spółka nabyła w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D. Wewnętrzne podwyższenie kapitału zakładowego, sfinansowane ze środków Spółki D, zostało opodatkowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji Spółka D - jako płatnik - odprowadziła podatek dochodowy z tytułu nabycia przez Spółkę 2.075 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Następnie Spółka D zmieniła formę prawną ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną (przekształcenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Analiza treści powyższego przepisu wskazuje, iż w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki A były udziały, które zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z dyspozycja art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

Zgodnie z tym artykułem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Odnosząc się natomiast do akcji które Spółka nabyła w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D, należy uznać, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki że za koszt uzyskania przychodów w razie zbycia 2.075 udziałów Spółki D powinno się uznać wartość nominalną tych akcji tj. 103.750 zł, bowiem w tym przypadku Spółka nie poniosła wydatków na ich nabycie. Cytowany powyżej art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy CIT, wskazuje, iż wartość nominalna wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji), stanowi koszt uzyskania przychodów jedynie w przypadku gdy zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W powyższego wynika więc, iż w przypadku kiedy Spółka nabyła akcje w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D, nie ma możliwości z tego tytułu ustalić kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka nabyła akcje w wyniku przekształcenia Spółki D Sp. z o.o. w spółkę akcyjną, dlatego też kosztem uzyskania przychodu w związku z wniesieniem ww. akcji w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki A, będą koszty poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. (wkład gotówkowy do przekształconej Spółki).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem w postaci aportu do spółki A udziałów Spółki D, będą koszty poniesione na objęcie udziałów Spółki D tj. wartość wkładu gotówkowego wniesionego celem objęcia tych akcji (w przypadku objęcia akcji (udziałów w Spółce przekształconej) w zamian za wkład pieniężny). Natomiast w stosunku do akcji które Spółka nabyła w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D, Spółka nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 oraz 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Organ nie ocenił prawidłowości wyliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.