Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.844.2016.1.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: połączenie; przedsiębiorstwa; przejęcie; skutki podatkowe; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką akcyjną mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SA”). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej - T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SP ZOO”). SP ZOO posiada 100% w kapitale akcyjnym S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), która posiada w Polsce siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i z tego względu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa - S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie stanie się nowym wspólnikiem SA (również ten podmiot posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu w Polsce, więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; dalej „Komplementariusz”). Na moment połączenia jedynym udziałowcem Komplementariusza będzie SP ZOO.

Z uwagi na restrukturyzację grupy kapitałowej planowane jest połączenie przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO oraz SKA. Połączenie, o którym mowa, dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późń. zm., dalej „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku SKA i SP ZOO (przejmowanych) na SA (przejmującą). Co istotne, SA nie wyda nowych akcji swoim wspólnikom z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi w trybie uproszczonym. Komplementariusz SKA nie stanie się nowym wspólnikiem SA, w związku z czym nie nastąpi podwyższenie kapitału akcyjnego. Na moment połączenia SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadać akcji w kapitale akcyjnym SKA.

Na moment połączenia w SKA będzie występował kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA w postaci przedsiębiorstwa zawierającego nieruchomość zabudowaną oraz zysk wynikający ze sprzedaży nieruchomości. W lipcu 2015 r. SP ZOO wniosła w formie aportu swoje przedsiębiorstwo do SKA w zamian za jej akcje o wartości rynkowej ok. 18 milionów PLN. Przed końcem października 2015 r. SKA sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego od SP ZOO przedsiębiorstwa za kwotę około 27 milionów złotych oraz przeniosła na nabywców umowy najmu nieruchomości. Do dnia 31 października 2015 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem szeregu spółek, rozwojem działalności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działalności w jednym podmiocie oraz uproszczenie kanałów decyzyjnych. Połączenie trzech spółek pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Łączenie trzech spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego połączonej spółki powstałej w wyniku połączenia trzech podmiotów.

Ponadto, SKA udzieliła SP ZOO pożyczki środków pieniężnych. W wyniku połączenia, oba podmioty będące stroną umowy pożyczki, tj. SP ZOO i SKA, zostaną przejęte przez SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług - oznaczone we wniosku nr 3):

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SP ZOO i SKA będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SP ZOO i SKA, nie wywoła u Wnioskodawcy skutków w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)\], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 6 Ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 KSH).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 KSH).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w Ordynacji Podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawca będzie właścicielem 100% udziałów w SP ZOO oraz nie będzie posiadał akcji w kapitale akcyjnym SKA. W ocenie Wnioskodawcy, utrzymywanie trzech aktualnie istniejących podmiotów nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, stąd planowane jest dokonanie - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH - przejęcie przez Wnioskodawcę SP ZOO i SKA. W znacznej części dokonane zostanie, na co pozwala art. 515 KSH, połączenie spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego. Spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. W wyniku połączenia przestaną istnieć spółki przejmowane, a ich cały majątek - na zasadach sukcesji generalnej - zostanie przeniesiony do SA. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem SP ZOO, a SP ZOO jedynym akcjonariuszem SKA, nie dojdzie do przyznania udziałów wspólnikom SA.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie spółki przejmującej.

Należy jednak mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.; dalej „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ KC dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wskazujący, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane połączenie spółek nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że podany przez Wnioskodawcę publikator ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej „KSH”) - jest nieaktualny. Obecny publikator ww. ustawy to: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm. Zmiana ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.