Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1312/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z pismem z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) wraz z odpisem pełnomocnictwa udzielonego osobom występującym w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów usług (zwanego dalej „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Spółka określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, przy czym sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury jest różny w zależności od konkretnych okoliczności (np. rodzaj transakcji, wielkość transakcji, status kontrahenta). Jednym z elementów zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury może być wymóg zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z dokonaną dostawą lub świadczoną usługą numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub wykonawcy w standardzie IBAN. W związku z powyższym, mogą wystąpić następujące przypadki:

Przypadek nr 1

W zawieranych z dostawcami lub usługodawcami umowach, Spółka wprowadza wymóg zamieszczania w każdej fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy faktura nie zawiera danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka jest zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, o ile brak ten jest uznany przez Spółkę za istotny, a nie jest możliwe ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą.

Umowa zawiera zapis, że w przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dniem otrzymania faktury przez Spółkę jest dzień otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej między innymi numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN. W przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dostawca/usługodawca powinien ponownie przesłać fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

Przypadek nr 2

W zawieranych z dostawcami lub usługodawcami umowach, Spółka wprowadza wymóg zamieszczania w każdej fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN.

W przypadku, gdy faktura nie zawiera danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka nie jest zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, o ile pomimo tego braku, Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków, a także Spółka posiada możliwość ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą.

Przypadek nr 3

Spółka nie wprowadza wymogu zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN. Powyższe może być spowodowane np. brakiem umowy w formie pisemnej lub też brakiem odpowiedniego zapisu w umowie. Niemniej kontrahenci zostaną powiadomieni w dowolny sposób (np. w rozmowie telefonicznej) o konieczności zamieszczania numeru SAP i numeru IBAN na fakturze oraz o możliwości dokonania zwrotu faktury przez Spółkę w przypadku braków w tym zakresie, o ile Spółka nie będzie w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków.

W przypadku, gdy faktura nie będzie zawierać danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka będzie zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, w przypadku, gdy Spółka nie będzie w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści za pomocą innych środków, a nie jest możliwe ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą. W przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dostawca/usługodawca powinien ponownie przesłać fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

Przypadek nr 4

Spółka nie wprowadza wymogu zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN. Powyższe może być spowodowane np. brakiem umowy w formie pisemnej lub też brakiem odpowiedniego zapisu w umowie. Niemniej kontrahenci zostaną powiadomieni w dowolny sposób (np. w rozmowie telefonicznej) o konieczności zamieszczania numeru SAP i numeru IBAN na fakturze oraz o możliwości dokonania zwrotu faktury przez Spółkę w przypadku braków w tym zakresie, o ile Spółka nie będzie w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków

W przypadku, gdy faktura nie będzie zawierać danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka nie będzie zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, w przypadku, gdy Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków, a także Spółka posiada możliwość ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, w przypadku faktur zwracanych przez Spółkę (przypadek nr 1)?
2.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, która to faktura nie jest zwracana dostawcy lub usługodawcy (przypadek nr 2)?
3.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, w przypadku faktur zwracanych przez Spółkę (przypadek nr 3)?
4.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, która to faktura nie jest zwracana dostawcy lub usługodawcy (przypadek nr 4)?
5.  W jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z 106m ust. 1 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury, a zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT, poprzez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Ministerstwo Finansów w opublikowanej na swojej stronie internetowej, w związku ze zmianą od 1 stycznia 2013 r. przepisów w zakresie fakturowania (przepisy o identycznej treści zostały wprowadzone do ustawy o VAT z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2014 r.), broszurze „Zmiany w zakresie fakturowania” wskazało, że: „(\`(...)\`) kontrola biznesowa spełnia wymogi omawianych przepisów, jeśli daje pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą/usługą. Można tego dokonać w ramach odpowiednio ugruntowanej wiedzy z zakresu rachunkowości, ale np. także poprzez ręczne porównanie faktury z istniejącymi dokumentami handlowymi (np. kopią zamówienia, zleceniem, umową kupna, świadectwem dostawy, potwierdzeniem przelewu lub realizacji płatności) (\`(...)\`). W przypadku nabywcy lub usługobiorcy fakturę można zestawić z zatwierdzonym zamówieniem (potwierdzeniem zakupu), potwierdzeniem dostawy, poleceniem i potwierdzeniem przelewu. (\`(...)\`) Ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku, gdy związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce (\`(...)\`). Dla celów podatku VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, tak aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, pozostawia się uznaniu podatnika. Przykładem mógłby być zestaw różnych dokumentów, takich jak zamówienie, dokumenty transportowe i sama faktura, ze wskazaniem dopasowania tych dokumentów, lub nawet sam fakt, że te trzy dokumenty faktycznie do siebie pasują”.

W przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury bez umieszczenia na fakturze numeru zamówienia SAP oraz numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, umieszczenie tych pozycji na fakturze jest jednym z elementów kontroli biznesowej, który gwarantuje wiarygodną ścieżkę audytu pomiędzy fakturą a dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Umieszczenie na fakturze numeru zamówienia umożliwi bowiem powiązanie faktury z zamówieniem. Podobnie umieszczenie na fakturze numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN umożliwi powiązanie faktury z potwierdzeniem płatności. Możliwe zatem będzie prześledzenie związku pomiędzy daną transakcją, fakturą i dodatkowymi dokumentami.

Mając na względzie powyższe, a także fakt, że strony w zawartych umowach postanowiły, iż w przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dniem otrzymania faktury przez Spółkę jest dzień otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej między innymi numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści. Stanowisko Spółki jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanych, w identycznym co do zasady stanie faktycznym, interpretacjach indywidualnych z 18 grudnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-863/13-2/JK oraz z 29 maja 2014 r. sygn. IPPP3/443-200/14-2/IG.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z 106m ust. 1 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury, a zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT, poprzez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Jak wynika z wydanych przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnych z 18 grudnia 2013 r. sygn. IPPP3/443 -863/13-2/JK oraz z 29 maja 2014 r. sygn. IPPP3/443-200/14-2/IG, kontrole biznesowe to „proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę do jej wystawienia dostawa bądź usługą. Z kolei pojęcie wiarygodna ścieżka audytu oznacza, iż związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą lub dostawą towaru lub świadczeniem usługi tak by umożliwić sprawdzenie czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika”.

Z powyższego wynika, że to uznaniu Spółki pozostawia się wybór środków, przy wykorzystaniu których Spółka może wykazać związek pomiędzy fakturą lub dostawą towaru lub świadczeniem usługi tak, by umożliwić sprawdzenie czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce.

Mając na względzie powyższe, jeżeli Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN z wykorzystaniem innych środków, to zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z 106m ust. 1 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury, a zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT, poprzez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Ministerstwo Finansów w opublikowanej na swojej stronie internetowej, w związku ze zmianą od 1 stycznia 2013 r. przepisów w zakresie fakturowania (przepisy o identycznej treści zostały wprowadzone do ustawy o VAT z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2014 r.), broszurze „Zmiany w zakresie fakturowania” wskazało, że: „(\`(...)\`) kontrola biznesowa spełnia wymogi omawianych przepisów, jeśli daje pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą/usługą. Można tego dokonać w ramach odpowiednio ugruntowanej wiedzy z zakresu rachunkowości, ale np. także poprzez ręczne porównanie faktury z istniejącymi dokumentami handlowymi (np. kopią zamówienia, zleceniem, umową kupna, świadectwem dostawy, potwierdzeniem przelewu lub realizacji płatności) (\`(...)\`). W przypadku nabywcy lub usługobiorcy fakturę można zestawić z zatwierdzonym zamówieniem (potwierdzeniem zakupu), potwierdzeniem dostawy, poleceniem i potwierdzeniem przelewu. (\`(...)\`) Ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku, gdy związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce (\`(...)\`). Dla celów podatku VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, tak aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, pozostawia się uznaniu podatnika. Przykładem mógłby być zestaw różnych dokumentów, takich jak zamówienie, dokumenty transportowe i sama faktura, ze wskazaniem dopasowania tych dokumentów, lub nawet sam fakt, że te trzy dokumenty faktycznie do siebie pasują”.

W przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury bez umieszczenia na fakturze numeru zamówienia SAP oraz numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, umieszczenie tych pozycji na fakturze jest jednym z elementów kontroli biznesowej, który gwarantuje wiarygodną ścieżkę audytu pomiędzy fakturą a dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Umieszczenie na fakturze numeru zamówienia umożliwi bowiem powiązanie faktury z zamówieniem. Podobnie umieszczenie na fakturze numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN umożliwi powiązanie faktury z potwierdzeniem płatności. Możliwe zatem będzie prześledzenie związku pomiędzy daną transakcją, fakturą i dodatkowymi dokumentami.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytaczając argumentację z ww. pkt 2, jeżeli Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN z wykorzystaniem innych środków, to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tą fakturę.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo to jednak powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, o czym stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Tym samym, w przypadku faktur otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego, w odniesieniu do nabytych towarów/usług, których dotyczy faktura, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Spółki w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę. W sytuacji, gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, o którym mowa w zdaniu poprzednim, będzie miała jeszcze możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminach, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, bądź też – przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Według art. 106m ust. 2 ustawy – przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 106m ust. 4 ustawy – autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie kontrole biznesowe użyte w art. 106m ust. 4 ustawy, należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą.

Z kolei, pojęcie wiarygodna ścieżka audytu, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, przy czym sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia integralności treści faktury jest różny w zależności od konkretnych okoliczności (np. rodzaj transakcji, wielkość transakcji, status kontrahenta). Jednym z elementów zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury może być wymóg zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z dokonaną dostawą lub świadczoną usługą numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub wykonawcy w standardzie IBAN.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, kiedy w opisanych przypadkach 1, 2, 3, 4 powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze oraz w jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego faktur.

Zatem odnosząc się do chwili powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych w opisany sposób faktur należy stwierdzić, że skoro:

Ad. 1

W przypadku, gdy w zawieranych z dostawcami lub usługodawcami umowach Spółka wprowadza wymóg zamieszczania w każdej fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN i o ile ten brak jest istotny i nie jest możliwe ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą, to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Ad. 2

W przypadku jeśli pomimo tego braku, Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków, a także Spółka posiada możliwość ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą, to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tę fakturę.

Ad. 3

W przypadku braku wymogu zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN spowodowanego np. brakiem umowy w formie pisemnej lub też brakiem odpowiedniego zapisu w umowie i powiadomienia w dowolny sposób kontrahenta o konieczności zamieszczania numeru SAP i numeru IBAN na fakturze oraz o możliwości dokonania zwrotu faktury przez Spółkę w przypadku braków w tym zakresie, o ile Spółka nie będzie w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków, to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Ad. 4

W przypadku jeśli pomimo tego braku, Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków, a także Spółka posiada możliwość ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tą fakturę.

Ad. 5

Ponieważ zgodnie z wcześniej cytowanymi przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, to tym samym w przypadku faktur otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego, w odniesieniu do nabytych towarów/usług, których dotyczy faktura, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Spółki w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę. W sytuacji, gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, o którym mowa powyżej, będzie miała jeszcze możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.