Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-486/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Czy koszty usługi prawnej oraz prowizji strukturyzacyjnej zwiększają wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; projekt; prowizje; usługi; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje dwa projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej:

*   projekt pn.: .„…”,
*   projekt pn.: „…”.

W ramach ww. projektów zrealizowane zostaną takie zadania jak:

*   zakup tramwajów niskopodłogowych,
*   przebudowa torowiska tramwajowego od węzła T.,
*   modernizacja systemu sterowania na linii średnicowej dostosowanej do taboru niskopodłogowego,
*   budowa pętli tramwajowej przy M.,
*   budowa węzła przesiadkowego przy dworcu PKP,
*   budowa linii tramwajowej,
*   modernizacja pętli O.

Oprócz inwestycji dokonywanych w ramach ww. projektów Spółka realizuje inwestycje finansowane wyłącznie ze środków własnych np. zakup autobusów.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie uzyskuje przychodów z działalności bieżącej, które wystarczyłyby na sfinansowanie wszystkich inwestycji, podjęto decyzję o emisji obligacji zwykłych. Emisja zostanie zrealizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.).

Prowadzenie emisji obligacji powierzono bankowi, z którym zawarto umowę o obsługę i gwarantowanie emisji obligacji Wnioskodawcy. Środki z emisji obligacji Spółka przeznaczy na sfinansowanie środków trwałych wytworzonych w ramach ww. projektów, zakupu autobusów, prefinansowanie dotacji unijnych, podatku VAT oraz prowizji strukturyzacyjnej należnej bankowi za przygotowanie i uruchomienie programu emisji obligacji.

Zgodnie z ww. umową przedsięwzięcie ma zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z emisji niepublicznej obligacji zabezpieczonych do łącznej kwoty 179 000 000 zł w ramach:

*   obligacji transzy A do maksymalnej kwoty 95 000 000 zł – przeznaczonej na finansowanie i refinansowanie wydatków netto Projektów Unijnych oraz prowizji płatnych przez Spółkę w związku z obligacjami,
*   obligacji transzy B do maksymalnej kwoty 72 000 000 zł – przeznaczonej na prefinansowanie dotacji unijnych pozyskanych w ramach Projektów Unijnych oraz rozliczeń z tytułu podatku VAT od nakładów ponoszonych w ramach Projektów Unijnych oraz w ramach zakupów autobusów a także prowizji płatnych przez Spółkę w związku z obligacjami oraz
*   obligacji transzy C do maksymalnej kwoty 12 000 000 zł przeznaczonej na finansowanie i refinansowanie zakupu autobusów oraz prowizji płatnych przez Spółkę w związku z obligacjami.

W związku z powyższym Spółka poniosła i poniesie koszty takie jak:

*   prowizja strukturyzacyjna – prowizja należna bankowi z tytułu przygotowania i uruchomienia programu emisji obligacji, która zostanie zapłacona odrębnie dla każdej transzy, nie później niż w dniu pierwszej emisji obligacji odpowiednio dla każdej z transzy,
*   koszty usługi prawnej wyspecjalizowanej kancelarii prawnej, która obejmuje m.in.: przygotowanie dokumentacji prawnej programu emisji obligacji (umowy programu, wzorów dokumentów emisyjnych, dokumentów zabezpieczeń, umowy zastawu itp.), porozumienia z miastem, niezbędnych decyzji korporacyjnych, regulaminu zgromadzenia obligatariuszy i innych niezbędnych dokumentów.

Zgodnie z umową o obsługę obligacji i emisję obligacji koszty prowizji strukturyzacyjnej będą bezzwrotne i poniesione w dwóch ratach nie później niż w dacie pierwszej emisji obligacji odrębnie dla każdej transzy przez Spółkę przez oddaniem do użytkowania środków trwałych wytworzonych (zakupionych) w ramach projektów. Koszty usługi prawnej zostaną poniesione jeszcze w roku bieżącym tj. przed uruchomieniem emisji obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszty usługi prawnej oraz prowizji strukturyzacyjnej zwiększają wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Jednostka wskazuje, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środka trwałego ustala się:

*   w razie odpłatnego nabycia – według ceny ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1),
*   w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, według kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych i skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…) (art. 16 g ust. 3).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16 g ust. 4).

W ww. przepisach nie ma odwołania do kosztów związanych z obligacjami, mając na uwadze powszechnie przyjętą wykładnię, należy przyjąć, że przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym.

Zdaniem Spółki:

1.  Koszty prowizji strukturyzacyjnej poniesione przed dniem oddania do użytkowania środków trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach projektów będą:
    1.  w części przypadającej na emisję obligacji transzy A i C zwiększały wartość początkową zakupionych lub wytworzonych środków trwałych,
    2.  w części przypadającej na emisję transzy B, będą zgodnie z art. 15 ust. 4d stanowiły koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącany w dacie poniesienia (rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy);
2.  Koszty poniesione w związku z zapłatą za usługę prawną wyspecjalizowanej kancelarii prawnej, które obejmują m.in: przygotowanie dokumentacji prawnej programu emisji obligacji (umowy programu, wzorów dokumentów emisyjnych, dokumentów zabezpieczeń, umowy zastawu itp.), porozumienia z miastem, niezbędnych dokumentów – będą zgodnie z art. 15 ust. 4e stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia tj. w dniu ujęcia go w księgach rachunkowych (zaksięgowania faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy – z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej – dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dlatego też wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia, połączył „koszty zakupu” i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je „kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Tak więc – w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna – na wartość początkową środka trwałego nabytego odpłatnie składają się: kwota należna sprzedającemu powiększona o inne koszty zakupu oraz inne koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Za koszt wytworzenia natomiast – na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego – co do zasady – wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonych projektów dokonuje nabycia i wytworzenia środków trwałych. W celu sfinansowania inwestycji podjął decyzję o emisji obligacji. W związku z tym ponosi szereg wydatków m.in. wydatki na prowizję strukturyzacyjną, tzn. prowizję należną bankowi z tytułu przygotowania i uruchomienia programu emisji obligacji (poniesiona przed oddaniem do użytkowania środków trwałych wytworzonych/zakupionych w ramach projektów) i koszty usługi prawnej wyspecjalizowanej kancelarii prawnej (poniesione przed uruchomieniem emisji obligacji, tzn. także przed oddaniem do użytkowania środków trwałych wytworzonych/zakupionych w ramach projektów).

Podkreślić należy, że obligacja – zaliczana do kategorii dłużnych papierów wartościowych – jest klasycznym instrumentem lokacyjnym i pożyczkowym, można ją traktować jako dług podmiotu, który ją wyemitował. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji).

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacana w formie należności głównej lub ubocznej – w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami (należnościami ubocznymi stanowiącymi de facto wynagrodzenie za korzystanie z cudzego środka). Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność.

W stosunku do obligacji mają także zastosowanie przepisy art. 9216-92114 Kodeksu cywilnego, które pozwalają zaliczyć obligacje do papierów wartościowych, opierających się na tzw. zapisie długu (na okaziciela, na zlecenie). Wynika z tego, że emisja obligacji jest czynnością prawną jednostronną, gdyż źródłem zobowiązania z obligacji jako papieru wartościowego jest wystawienie przez emitenta dokumentu o takiej nazwie i cechach określonych w prawie, w odróżnieniu od pożyczki, która jest czynnością prawną dwustronną (umową).

Tak więc, choć „pożyczka” i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, których nie należy ze sobą utożsamiać z uwagi na odmienny charakter prawny obu zobowiązań, to niemniej jednak na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony, tzn. obligacje pod pewnymi względami przypominają pożyczkę lub kredyt.

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka zamierza dokonać emisji obligacji w ramach zadania inwestycyjnego związanego z wytworzeniem/nabyciem środków trwałych.

Tym samym wydatki związane z emisją tych obligacji powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem tego, że mogą one generować wartość początkową tych aktywów, bowiem koszty obsługi zaciągniętych zobowiązań, które przypadają na okres do dnia przekazania środków trwałych do używania, jeśli środki z nich pozyskane przeznaczone zostaną na sfinansowanie zakupu lub budowy środków trwałych powinny zwiększyć wartość początkową tych środków trwałych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów prowizji strukturyzacyjnej w części dotyczącej środków pieniężnych związanych z podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, że kosztów tych nie można utożsamiać z wartością początkową środków trwałych, bowiem – stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje cenę nabycia (cena ta znajduje także odzwierciedlenie w treści art. 16g ust. 4 tej ustawy) – kwotę należną zbywcy pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym koszt związany z pozyskaniem środków na elementy środków trwałych, które nie generują ich wartości początkowej, nie powinny być odnoszone w tę wartość. W konsekwencji wydatki te powinni zostać odniesione w koszty podatkowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącane w trybie art. 15 ust. 4d i 4e omawianej ustawy podatkowej.

Dokonując natomiast kwalifikacji do kosztów podatkowych kosztów usługi prawnej, które stanowią wydatki na usługi doradcze, należy uwzględnić wnioski wynikające z wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 330/06), w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał podziału kosztów podatkowych na:

*   wydatki na doradztwo ogólne, które mają charakter kosztów pośrednich i – co do zasady – mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia,
*   wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami.

Wydatki na usługę prawną w ramach prowadzonego zadania inwestycyjnego – w zależności od ścisłości powiązania z inwestycją – mogą więc stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, albo koszt wytworzenia/cenę nabycia. Skoro – w analizowanym stanie zdarzeniu przyszłym – Wnioskodawca podaje, że koszty usługi prawnej są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym, tzn. wydatki odnoszą się do konkretnego projektu inwestycyjnego, to generują one wartość początkową wytwarzanych/nabywanych środków trwałych.

Innymi słowy – odnosząc powyższe wyjaśnienia do analizowanej sprawy – wskazać należy, że zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztu wytworzenia środka trwałego (ewentualnie ceny nabycia środka trwałego), bądź też innych kosztów działalności Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty prowizji strukturyzacyjnej poniesione przed dniem oddania do użytkowania środków trwałych w części przypadającej na emisję obligacji transzy A i C będą zawsze zwiększały wartość początkową środków trwałych, zaś koszty prowizji strukturyzacyjnej poniesione przed dniem oddania do użytkowania środków trwałych w części przypadającej na emisję obligacji transzy B oraz koszty poniesione w związku z zapłatą za usługę prawną będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych – w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych – powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ścisłości ich powiązania z prowadzonym przez Spółkę zadaniem inwestycyjnym, a także możliwością przypisania ich do konkretnego środka trwałego, nie zaś ze względu na schematyczną strukturę przynależności do poszczególnych transz obligacji, czy kwalifikacji do kosztów usługi prawnej.

Końcowo podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest podmiotem upoważnionym do dokonywania wydatków w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Zatem, uwzględniając w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w ramach realizowanych programów, należy mieć na uwadze, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy).

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.