Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.725.2025.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-12
Teza: Uznanie wniesienia aportem przez Gminę do X infrastruktury
wodociągowej i kanalizacyjnej, wybudowanej przez Gminę w
ramach realizacji Inwestycji I, będzie stanowiło czynność
podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
zwolnienia z VAT. Uznanie wniesienia aportem przez Gminę
do Spółki nakładów na Inwestycję II w zakresie modernizacji
Oczyszczalni za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Prawo do
pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz
kanalizacyjną, która powstanie/powstała w ramach Inwestycji
I. Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków
poniesionych na wytworzenie nakładów poczynionych na
Inwestycję II w zakresie modernizacji Oczyszczalni, które to
nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki.
Słowa kluczowe: aport
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do
    zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych.
    Na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków komunalnych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy,
    zajmuje się Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe „X” (dalej: X). Spółka administruje
    powierzoną jej w przeszłości za odpłatnością przez Gminę infrastrukturą wodociągową
    oraz kanalizacyjną. Jednocześnie, wpływy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej
    stanowią przychody X. Gmina posiada 100% udziałów w X.
    Ponadto na terenie Gminy działalnością w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą
    oczyszczalni ścieków (dalej: Oczyszczalnia) zajmuje się spółka Oczyszczalnia Ścieków (...)
    Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem Oczyszczalni. Gmina posiada (...)%
    udziałów w Spółce.
    W ramach wykonywania swoich zadań, Gmina:
    - jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „...”, w ramach którego wybudowana
      zostanie m.in. sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna (A)-(B). Przedmiotem
      niniejszego wniosku jest wyłącznie część ww. inwestycji, polegająca na budowie sieci
      wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina jest/będzie w stanie wydzielić spośród kosztów
      całej inwestycji wydatki związane wyłącznie z budową sieci wodociągowej i
      kanalizacyjnej. Gmina finansuje ww. inwestycję ze środków własnych Gminy.
    - zrealizowała w (...) 2025 r. inwestycję pn. „...”. Przedmiotowa inwestycja została już
      zrealizowana, niemniej jednak na moment sporządzania niniejszego wniosku nie
      została ona oddana do użytkowania X i nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę
      do żadnych celów. Gmina sfinansowała ww. inwestycję ze środków własnych Gminy.
    - jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „...”, w ramach której Gmina dokona modernizacji
      Oczyszczalni należącej do Spółki (Spółka jest jej właścicielem). Przedmiotowa
      inwestycja polega na poniesieniu nakładów przez Gminę na obcy środek trwały. Gmina
      w ramach ww. inwestycji dokona bowiem nakładów modernizacyjnych na
      Oczyszczalnię, tzn. Gmina zakupi towary i usługi w celu modernizacji Oczyszczalni.
      Gmina finansuje realizację przedmiotowej inwestycji zarówno ze środków własnych
      Gminy, jak i z uzyskanego na ten cel dofinansowania ze środków pochodzących z
      Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, w dalszej części wniosku zadanie inwestycyjne pn. „...”,
    w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (A)-(B) oraz inwestycja pn.
    „...” będą łącznie określane jako Inwestycja I. Natomiast zadanie pn. „...” określane będzie
    jako Inwestycja II.
    Wydatki jakie Gmina ponosi/poniesie w związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II
    były/są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z
    wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach będą wskazywane dane
    Gminy jako nabywcy, w tym numer NIP Gminy.
    Aport majątku
    Jako, że Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody i odbioru ścieków komunalnych na swym terenie (działalność w tym
    zakresie prowadzona jest przez X), Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji

    Inwestycji I infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w drodze wkładu niepieniężnego
    (aportu) do X. Przekazanie przez Gminę na rzecz X ww. infrastruktury zostanie
    udokumentowane aktem notarialnym. Zgodnie z zamiarem Gminy, aport infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji I zostanie dokonany
    bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania.
    Ponadto Gmina pragnie wyjaśnić, iż wprawdzie przed formalnym wniesieniem
    przedmiotowego majątku w formie aportu do X tj. przed dokonaniem wszystkich
    czynności notarialnych, może nastąpić jego udostępnienie X celem uruchomienia i
    weryfikacji na potrzeby dokonania odbioru technicznego, niemniej jednak udostępnienia
    tego nie należy utożsamiać z przekazaniem przez Gminę majątku do nieodpłatnego
    użytkowania przez X. Zamiarem Gminy przy realizacji Inwestycji I jest bowiem jej
    wniesienie aportem do X bezpośrednio po jej zakończeniu i oddaniu jej do użytkowania,
    nie natomiast użyczenie X majątku na jakiś czas, a następnie dopiero wniesienie go
    aportem.
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała/powstanie w ramach
    Inwestycji I stanowi/stanowić będzie budowle mając na uwadze definicję budowli zawartą
    w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    W zamian za ww. aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X.
    Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona alternatywnie jako:
    1. wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna
      udziałów X otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od
      towarów i usług;
      lub
    2. wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o
      kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość
      nominalna udziałów X otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast
      kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie – zgodnie z ustaleniami stron –
      przez X.
    Wartość nominalna obejmowanych przez Gminę udziałów będzie odpowiadać wartości
    wnoszonej aportem infrastruktury. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i
    określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu
    realizacji Inwestycji I.
    Jednocześnie należy zaznaczyć, że w ramach ww. aportu na X zostanie przeniesiona
    jedynie własność majątku, który powstanie w ramach Inwestycji I tj. nie dojdzie do
                                  1przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: Kodeks cywilny). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała/która powstanie w ramach
    Inwestycji I będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury
    wodociągowo-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje X.
    Aport nakładów
    Jednocześnie z uwagi, iż Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie
    oczyszczania ścieków komunalnych (działalność w tym zakresie prowadzi Spółka) Gmina
    zamierza wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące Oczyszczalni aportem do Spółki jako
    wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie
    przez Gminą na rzecz Spółki nakładów na modernizację Oczyszczalni zostanie
    udokumentowane aktem notarialnym, niezwłocznie po zakończeniu przez Gminę realizacji
    Inwestycji II.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność nakładów na Oczyszczalnię, która zostanie
    zmodernizowana w ramach Inwestycji II. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie

    obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i
    nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie
    do przeniesienia zakładu pracy).
    W zamian za ww. aport nakładów Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona alternatywnie jako:
    1. wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna
      udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport nakładów (tj. kwota netto) oraz kwota
      podatku od towarów i usług;
      lub
    2. wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o
      kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość
      nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport nakładów (tj. kwota netto),
      natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie – zgodnie z
      ustaleniami stron – przez Spółkę.
    Wartość nominalna obejmowanych przez Gminę udziałów będzie odpowiadać wartości
    nakładów na Oczyszczalnię. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie
    liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji
    Inwestycji II.
    Ponadto Gmina wskazuje, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie do realizacji
    Inwestycji II będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania
    jako takiego. Nie wpłynie ono na liczbę/wartość obejmowanych udziałów, gdyż czynności
    notarialne i wycena udziałów nie mają związku z kwestiami dofinansowania dla kosztów
    budowy – są to kwestie niezależne.
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu majątku oraz nakładów dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT
    naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji I oraz
    Inwestycji II.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do X infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
      wybudowanej przez Gminę w ramach realizacji Inwestycji I, będzie stanowiło czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
    2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję II w zakresie
      modernizacji Oczyszczalni będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
    3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
      naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz
      kanalizacyjną, która powstanie/powstała w ramach Inwestycji I?
    4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
      naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie nakładów poczynionych na
      Inwestycję II w zakresie modernizacji Oczyszczalni, które to nakłady następnie zostaną
      wniesione aportem do Spółki?
    Pytanie 1 dotyczy pierwszego zdarzenia przyszłego.
    Pytanie 2 dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego.
    Pytanie 3 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i trzeciego zdarzenia przyszłego.
    Pytanie 4 dotyczy drugiego stanu faktycznego i czwartego zdarzenia przyszłego.

    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem przez Gminę do X infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
      wybudowanej przez Gminę w ramach realizacji Inwestycji I, będzie stanowiło czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    2. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję II w zakresie
      modernizacji Oczyszczalni będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego
      od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną, która
      powstanie/powstała w ramach Inwestycji I.
    4. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego
      od wydatków poniesionych na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję II w
      zakresie modernizacji Oczyszczalni, które to nakłady następnie zostaną wniesione
      aportem do Spółki.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    W ocenie Gminy, planowana przez nią czynność wniesienia aportem majątku Inwestycji I
    do X, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje
    jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu
    użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, zwolnienie z VAT, o
      którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jednocześnie, zgodnie
    z zamiarem Gminy powstała w ramach Inwestycji I infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna stanowić będzie przedmiot aportu do X bezpośrednio po zakończeniu przez
    Gminę realizacji Inwestycji I oraz oddaniu jej do użytkowania, z uwzględnieniem okresu
    niezbędnego dla załatwienia spraw organizacyjnych oraz formalno-prawnych związanych z
    dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. infrastruktury na
    rzecz X, de facto Gmina odda tą infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy
    bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport majątku Inwestycji I dokonywany
    będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem
    będą majątek Inwestycji I. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
      jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
      obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny.
    Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek
    wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której

    mowa w lit. a ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji I podjęła zamiar wniesienia powstającego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do X, co w jej ocenie - uwzględniając możliwości organizacyjne X - ma
    niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu
    powstającej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W rezultacie, uznać należy, iż w
    momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
    realizacją Inwestycji I.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji I, z uwagi na planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz X
    w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.901.2022.2.MD, w której organ wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do
    Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną
    dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego
    podatku.”
    Analogiczne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r.,
    sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której wskazał: „stwierdzić należy, że
    wytworzenie przez Gminę Sieć następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc
    w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a
    czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić
    odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.
    Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20
    października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż
    „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa
    handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy,
    a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
    dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
    odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
    otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest
    przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (...)
    W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej
    oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie
    zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2
    ustawy.”
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.

    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland/West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „(...) zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę do X aportem infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej, wybudowanej przez Gminę w ramach Inwestycji I będzie
    stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
    - istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      przedmiot aportu);
    - istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
      prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
      wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
      wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
      aportu;

    - istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
      przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
      który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym
    w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na
    zasadach ogólnych.
    W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na
    modernizację Oczyszczalni nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów
    poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
    Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.
    W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do
    dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem Oczyszczalni zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji II jest i pozostanie Spółka).
    Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje
    pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na
    rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być
    przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na
    inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik
    majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie
    nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie
    świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Tożsame stanowisko potwierdził również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14
    stycznia 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.865.2024.2.JS, w której wskazał, że: „W
    rozpatrywanej sprawie Nakłady inwestycyjne stanowią część składową Nieruchomości,
    których właścicielem jest Wydzierżawiający. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie
    poniesione nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe Nakłady nie
    stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Dzierżawcy
    roszczenia względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów.
    Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze
    zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów Nakładów. Tym samym,
    prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Podmiot, który poniósł
    nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo
    przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem
    majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe,
    odpłatna czynność zbycia Nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń
    dokonanych na gruncie Wydzierżawiającego, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług
    w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem w związku z
    planowanym rozwiązaniem Umów dzierżawy zawartych pomiędzy Wydzierżawiającym a
    Dzierżawcą, skutkującym obowiązkiem zapłaty przez Wydzierżawiającego na rzecz
    Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej Nakładów
    inwestycyjnych, rozliczenie tych nakładów będzie stanowiło - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy
    - świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy
    art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”.
    W ocenie Gminy, na gruncie VAT, czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów)
    na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w
    przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci
    pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za
    wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
    Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały
    w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione
    zostaną nakłady na ulepszenie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie

    wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i
    ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie
    Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące
    ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).
    Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów
    oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla
    „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz
    podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu
    nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot
    dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych
    nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia
    znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że dla podatku VAT istotny jest
    ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku
    poczynienia nakładów powstaną konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie
    rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina powinna
    otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w formie
    pieniężnej lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu
    widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie różni
    się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony
    uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter
    ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport,
    nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.
    Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma
    charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem
    nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może
    swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej
    opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej
    VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za
    wynagrodzenie pieniężne).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowany przez nią aport nakładów powinien zostać
    uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Tożsame stanowisko potwierdził również DKIS w interpretacjach indywidualnych:
    - z dnia 27 września 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.642.2024.1.MC, w której wskazał,
      że: „Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
      gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
      podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. Tym samym Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport
      poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”;
    - z dnia 21 października 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której
      stwierdził, że: „Tym samym, skoro Gmina dokona nakładów w postaci ulepszenia
      (modernizacji) fragmentu istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej, będącej własnością
      Spółki (fragment sieci wniesiony aportem do Spółki), czyli dokona inwestycji w obcym
      środku trwałym, to należy uznać, że aport tych nakładów w postaci ulepszeń
      (modernizacji) na rzecz Spółki nie będzie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy -
      dostawą towarów lecz świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na
      podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność
      wniesienia przez Gminę aportem do Spółki ulepszenia (modernizacji) fragmentu sieci
      kanalizacji sanitarnej – jako odpłatne świadczenie usług, nie będzie zwolniona na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy. Jednocześnie ani ustawa o podatku

      od towarów i usług ani rozporządzenia wykonawcze do niej, nie przewidują zwolnienia
      od podatku dla czynności wniesienia aportem ulepszeń (modernizacji).”.
    Takie podejście Gminy znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie
    sądów administracyjnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z
    dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd 415
    /15).
    Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
                              1stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną
    część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega
    więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt
    1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem
    nakłady będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina, w ramach aportu przeniesie wyłącznie
    nakłady poczynione przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie będą
                                  1towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie
    można uznać, że nakłady na Oczyszczalnię poczynione przez Gminę w ramach Inwestycji II
    będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w
    tym przypadku z zakresu działalności w zakresie oczyszczania ścieków.
    Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług
    polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT
    lub preferencyjną stawkę podatku.
    W konsekwencji w ocenie Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na
    Inwestycję II w zakresie modernizacji Oczyszczalni będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    Ad. 3 i 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    - pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    - czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88
      ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści
      art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Aport majątku Inwestycji I
    Jak wskazała Gmina powyżej, w jej ocenie czynność wniesienia do X wybudowanej w
    ramach Inwestycji I infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej po oddaniu jej do
    użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym,
    spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem
    wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego.
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej
    dokonania bezpośrednio po oddaniu majątku Inwestycji I do użytkowania, z
    uwzględnieniem okresu niezbędnego do dokonania niezbędnych prac organizacyjnych
    oraz formalno-prawnych związanych z aportem, w ocenie Gminy przysługuje jej/będzie jej
    przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków
    ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji I.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do X).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji I bezpośrednio po oddaniu ich do
    użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy
    dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h,
    90 i 91 ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz
    kanalizacyjną, która powstanie/powstała w ramach Inwestycji I.
    Ponadto powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie:
    - w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.964.2024.1.AK, w której DKIS stanął na stanowisku, iż: „(...) z uwagi na fakt, że od
      początku realizacji inwestycji pn. „...” zakładali Państwo, że dojdzie do wytworzenia
      majątku, który po oddaniu do użytkowania będzie stanowił przedmiot aportu do
      Spółki, który jak wyżej wskazałem, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania
      podatkiem VAT, przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Gminie prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”;

    - w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.739.2023.2.JM, w której DKIS wskazał: „Jednocześnie opis sprawy wskazuje, że
      sieć wodociągowa nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej aportem, a
      więc będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych – jak wyżej
      wskazano według właściwej stawki. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie
      przysługiwało Państwu prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o
      kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
      budowę sieci wodociągowej. Ponadto, prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem
      niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy. Podsumowując,
      przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT
      naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci
      wodociągowej.”.
    Aport nakładów – Inwestycja II
    W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    Oczyszczalnię, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji II, ponieważ
    ponoszone przez Gminę wydatki na modernizację oczyszczalni doprowadzą do powstania
    konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te będą przedmiotem
    czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w postaci
    aportu nakładów do Spółki.
    Jak już wskazano powyżej, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do Spółki).
    Wskazać bowiem należy, że wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia
    nakładów, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu.
    Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług
    opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska powyżej.
    W ocenie Gminy wydatki ponoszone w celu wytworzenia nakładów na Inwestycje II są
    bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.
    Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina realizuje
    nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na Spółkę. Tym samym
    Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne DKIS. Przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 10
    listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn.
    0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ) czy z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.619.2018.2.AZ), w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
    nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i
    infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura
    wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w
    niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
    ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z
    zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego
    po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86
    ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur

    dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to
    będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy”.
    Tym samym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie nakładów poczynionych na
    Inwestycję II w zakresie modernizacji Oczyszczalni, które to nakłady następnie zostaną
    wniesione aportem do Spółki.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
        Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
        podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
        kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
        Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
        oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
        Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to
        odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
        eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
        Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
        Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
        rozumieniu art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.

    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
        Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
        Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
        odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
        Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
        lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
        Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
        szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w
        wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania

        czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
        odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług.
    W ramach wykonywania swoich zadań, Gmina:
    - jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „...”, w ramach którego wybudowana
      zostanie m.in. sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna (A)-(B). Przedmiotem wniosku
      jest wyłącznie część ww. inwestycji, polegająca na budowie sieci wodociągowej i
      kanalizacyjnej. Gmina jest/będzie w stanie wydzielić spośród kosztów całej inwestycji
      wydatki związane wyłącznie z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.
    - zrealizowała w (...) 2025 r. inwestycję pn. „...”. Przedmiotowa inwestycja została już
      zrealizowana, niemniej jednak na moment sporządzania niniejszego wniosku nie
      została ona oddana do użytkowania X i nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę
      do żadnych celów.
    - jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „...”, w ramach której Gmina dokona modernizacji
      Oczyszczalni należącej do Spółki (Spółka jest jej właścicielem). Przedmiotowa
      inwestycja polega na poniesieniu nakładów przez Gminę na obcy środek trwały. Gmina
      w ramach ww. inwestycji dokona bowiem nakładów modernizacyjnych na
      Oczyszczalnię, tzn. Gmina zakupi towary i usługi w celu modernizacji Oczyszczalni.
    Zadanie inwestycyjne pn. „...”, w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej i
    kanalizacyjnej (A)-(B) oraz inwestycja pn. „...” będą łącznie określane jako Inwestycja I.
    Natomiast zadanie pn. „...” określane będzie jako Inwestycja II.
    Jako, że Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody i odbioru ścieków komunalnych na swym terenie (działalność w tym
    zakresie prowadzona jest przez X), Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji
    Inwestycji I infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w drodze wkładu niepieniężnego
    (aportu) do X. Przekazanie przez Gminę na rzecz X ww. infrastruktury zostanie
    udokumentowane aktem notarialnym. Zgodnie z zamiarem Gminy, aport infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji I zostanie dokonany
    bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania.
    Wskazali Państwo, iż wprawdzie przed formalnym wniesieniem przedmiotowego majątku
    w formie aportu do X tj. przed dokonaniem wszystkich czynności notarialnych, może
    nastąpić jego udostępnienie X celem uruchomienia i weryfikacji na potrzeby dokonania
    odbioru technicznego, niemniej jednak udostępnienia tego nie należy utożsamiać z
    przekazaniem przez Gminę majątku do nieodpłatnego użytkowania przez X. Zamiarem
    Gminy przy realizacji Inwestycji I jest bowiem jej wniesienie aportem do X bezpośrednio
    po jej zakończeniu i oddaniu jej do użytkowania, nie natomiast użyczenie X majątku na
    jakiś czas, a następnie dopiero wniesienie go aportem.
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała/powstanie w ramach
    Inwestycji I stanowi/stanowić będzie budowle mając na uwadze definicję budowli zawartą
    w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    W zamian za ww. aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X.
    Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona alternatywnie jako:
    1. wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna
      udziałów X otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od
      towarów i usług;
      lub
    2. wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o
      kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość

      nominalna udziałów X otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast
      kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie – zgodnie z ustaleniami stron –
      przez X.
    Wartość nominalna obejmowanych przez Gminę udziałów będzie odpowiadać wartości
    wnoszonej aportem infrastruktury. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i
    określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu
    realizacji Inwestycji I.
    Jednocześnie należy zaznaczyć, że w ramach ww. aportu na X zostanie przeniesiona
    jedynie własność majątku, który powstanie w ramach Inwestycji I tj. nie dojdzie do
                                  1przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: Kodeks cywilny). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała/która powstanie w ramach
    Inwestycji I będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury
    wodociągowo-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje X.
    Jednocześnie z uwagi, iż Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie
    oczyszczania ścieków komunalnych (działalność w tym zakresie prowadzi Spółka) Gmina
    zamierza wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące Oczyszczalni aportem do Spółki jako
    wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie
    przez Gminą na rzecz Spółki nakładów na modernizację Oczyszczalni zostanie
    udokumentowane aktem notarialnym, niezwłocznie po zakończeniu przez Gminę realizacji
    Inwestycji II.
    W ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    nakładów na Oczyszczalnię, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji II.
    Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w
    szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy).
    W zamian za ww. aport nakładów Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona alternatywnie jako:
    1. wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna
      udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport nakładów (tj. kwota netto) oraz kwota
      podatku od towarów i usług;
      lub
    2. wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o
      kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość
      nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport nakładów (tj. kwota netto),
      natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie – zgodnie z
      ustaleniami stron – przez Spółkę.
    Wartość nominalna obejmowanych przez Gminę udziałów będzie odpowiadać wartości
    nakładów na Oczyszczalnię. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie
    liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji
    Inwestycji II.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem
    przez Gminę do X infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wybudowanej przez
    Gminę w ramach realizacji Inwestycji I oraz wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    nakładów na Inwestycję II w zakresie modernizacji Oczyszczalni, będzie stanowiło
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

    Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub
    cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej
    dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie
    jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych).
    Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1071 ze zm.):
        Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter
    materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do
    których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter
    materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof.
    dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck
    2016, komentarz do art. 45 k.c.)
    Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
        Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
        własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części
        takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od
        gruntu przedmiot własności.
    W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
        Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
        praw rzeczowych.
        Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
        uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
        przedmiotu odłączonego.
    Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
        Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
        należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
        również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
    lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
    Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on
    pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.
    Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała
    /powstanie w ramach Inwestycji I stanowi/stanowić będzie budowle mając na uwadze
    definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wybudowanej przez Gminę
    w ramach realizacji Inwestycji I, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu
    są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia
    prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną
    dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienia od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art.
    43 ustawy.

    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
        Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem
        gdy:
        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
        Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
        nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
        budynków, budowli lub ich części, po ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
        Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
        zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich

    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
        Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
        działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

        Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
        Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący
        budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty,
        wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
        antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i
        urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
        hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia
        techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci
        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
        oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
        technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Odnosząc się do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które stanowią/stanowić będą
    budowle w myśl ustawy Prawo budowlane, należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali –
    zgodnie z zamiarem Gminy, aport infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, która powstała
    /powstanie w ramach Inwestycji I zostanie dokonany bezpośrednio po jej oddaniu do
    użytkowania. Wprawdzie przed formalnym wniesieniem przedmiotowego majątku w
    formie aportu do X tj. przed dokonaniem wszystkich czynności notarialnych, może
    nastąpić jego udostępnienie X celem uruchomienia i weryfikacji na potrzeby dokonania
    odbioru technicznego, niemniej jednak zamiarem Gminy przy realizacji Inwestycji I jest
    bowiem jej wniesienie aportem do X bezpośrednio po jej zakończeniu i oddaniu jej do
    użytkowania, nie natomiast użyczenie X majątku na jakiś czas, a następnie dopiero
    wniesienie go aportem.
    Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że do
    pierwszego zasiedlenia ww. budowli dojdzie w momencie dokonania aportu. Nie zostaną
    zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku od towarów i usług aportu
    tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części (oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych) mogła korzystać ze
    zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.
    dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz
    dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli, tj. wybudowanych
    sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w ramach realizacji Inwestycji I, będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich budowę.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
        zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.
    Jak wynika z opisu sprawy, od początku realizacji Inwestycji I zamierzali Państwo dokonać
    odpłatnego zbycia ww. budowli. Zgodnie z zamiarem Gminy, aport infrastruktury wodnej i
    kanalizacyjnej, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji I zostanie dokonany
    bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. W zamian za ww. aport Gmina obejmie
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X. Wartość przedmiotu wkładu zostanie
    ustalona alternatywnie jako:
    1. wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna
      udziałów X otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od
      towarów i usług;

      lub
    2. wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o
      kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość
      nominalna udziałów X otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast
      kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron –
      przez X.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym
    przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ –
    jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług i zamierzają Państwo ww. budowle bezpośrednio po ich
    wybudowaniu wnieść aportem do X. Oznacza to, że ww. budowle zostały wybudowane/są
    budowane z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    ponoszone na wybudowanie ww. budowli w ramach realizacji Inwestycji I, tj. infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy ww.
    budowli, należy stwierdzić, że dla dostawy wybudowanej infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, w ramach aportu do X, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej – przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na wybudowanie ww. budowli. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do
    zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, tj. wybudowana
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna w ramach realizacji Inwestycji I, przed
    dokonaniem aportu nie będzie przez Państwa użytkowana, tym samym nie będzie
    użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto
    wyżej – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od
    wydatków ponoszonych na wybudowanie ww. budowli.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem ww. budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10, 10a oraz pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    budowli, tj. wybudowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, do X będzie
    stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku VAT.
    Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania wniesienia nakładów
    modernizacyjnych dotyczących Oczyszczalni aportem do Spółki jako wkładu w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, w świetle powyższych przepisów
    należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku
    Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności
    rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące
    inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie
    będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa
    stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
    natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym,
    uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady,
    dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na
    rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które
    może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

    Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
    wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na
    podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
    Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku
    trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
    podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów –
    nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.
    Tym samym, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki nakładów na Inwestycję II w
    zakresie modernizacji Oczyszczalni będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.
    Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do pełnego odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz
    kanalizacyjną, która powstanie/powstała w ramach Inwestycji I oraz od wydatków
    poniesionych na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję II w zakresie
    modernizacji Oczyszczalni, należy powtórzyć, że odliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak rozstrzygnięto w zakresie pytania nr 1 i 2, wniesienie przez Państwa aportem do X
    wybudowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach Inwestycji I oraz
    wniesienie przez Państwa aportem do Spółki nakładów na Inwestycję II w zakresie
    modernizacji Oczyszczalni będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zatem infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna w ramach Inwestycji I powstała
    /powstanie z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Również nakłady na Inwestycję II w zakresie modernizacji Oczyszczalni zostaną poniesione
    z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto są
    Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Tym samym w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy,
    są/będą spełnione.
    W konsekwencji, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz
    kanalizacyjną, która powstanie/powstała w ramach Inwestycji I oraz od wydatków
    poniesionych na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję II w zakresie
    modernizacji Oczyszczalni. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać,
    że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o
    aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony
    przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie
    obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie
    można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.