Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-222/13-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-02
Teza: 1. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, której wierzycielem będzie Spółka Jawna oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 3. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Jawnej) wobec Spółki Jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki? 4. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 5. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym likwidacja Spółki Jawnej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie?
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; podmiot-przekształcanie podmiotów; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; rozwiązanie; spółki; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; zaliczka; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności (pytanie nr 1):
    *   pochodzącej z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną – **jest prawidłowe,**
    *   pochodzącej z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej środków pieniężnych (pytanie nr 2):
    *   pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną – **jest prawidłowe,**
    *   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Jawnej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet likwidacji Spółki Jawnej (pytanie nr 4):
    *   pochodzącej z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną – **jest prawidłowe,**
    *   pochodzącej z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Jawnej z innych tytułów (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności (pytanie nr 1),
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej środków pieniężnych (pytanie nr 2),
*   powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Jawnej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję (pytanie nr 3),
*   opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet likwidacji Spółki Jawnej (pytanie nr 4),
*   powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Jawnej z innych tytułów (pytanie nr 5),

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: Spółka Jawna) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki Jawnej. Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki Jawnej może wchodzić w szczególności wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, której wierzycielem będzie Spółka Jawna (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne.

Sposób podziału majątku Spółki Jawnej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji zostanie określony w umowie Spółki Jawnej.

Dodatkowo, należy wskazać, że w związku z likwidacją, w sytuacji gdyby pożyczka udzielona Spółce, z tytułu której Spółka Jawna będzie wierzycielem, nie została spłacona, wygaśnięcie zobowiązania wspólników (Spółki) wobec Spółki Jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Spółki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Jawnej) \[por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105\]. W ramach likwidacji Spółki Jawnej na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki Jawnej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Jawnej w sprawie podziału majątku Spółki Jawnej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Spółce po likwidacji Spółki Jawnej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Spółce jako wspólnikowi wierzytelność Spółki Jawnej przysługującą wobec jej wspólnika (Spółki) z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w osobie Spółki dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już Spółce z zobowiązaniem Spółki wobec samej siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę Jawną przedmiotowej wierzytelności wspólnikowi (Spółce) w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku Spółki Jawnej pozostałego po jej likwidacji pomiędzy wspólników Spółki Jawnej.

Ponadto w związku z planowaną likwidacją Spółka Jawna może dokonywać na rzecz Spółki wypłat zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej.

W piśmie z 16 września 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku przez odpowiedź na pytania postawione w wezwaniu:

1) Czy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej, która została przekształcona w Spółkę Jawną, posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem?

Tak, Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w Spółkę Jawną, będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

2) Czy przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę Jawną została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, a co za tym idzie Wnioskodawca uzyskał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu tej dywidendy?

Nie, przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę Jawną nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

3) Czy środki pieniężne oraz wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Spółki Jawnej pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną?

Na moment przekształcenia w Spółkę Jawną, spółka komandytowo-akcyjna może posiadać zyski wykazane w jej bilansie, które przed przekształceniem nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników i im wypłacone. Po przekształceniu przedmiotowe zyski w Spółce Jawnej będą również stanowić kategorię zysków wykazanych w bilansie spółki. W konsekwencji nie jest wykluczone, że środki pieniężne oraz wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Spółki Jawnej będą pochodziły w części z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, której wierzycielem będzie Spółka Jawna oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Jawnej) wobec Spółki Jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
4.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym likwidacja Spółki Jawnej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, której wierzycielem będzie Spółka Jawna oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych. Stąd wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem takich spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wyżej wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe regulacje są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników Spółki Jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w takiej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Spółki, będącej osobą prawną – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości składników majątku (innych niż środki pieniężne) otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, czy wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z analizowanym przepisem wartość innych niż środki pieniężne składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Tym niemniej należy wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zbycia przez wspólnika składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zasadniczo nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności Spółki Jawnej z tytułu pożyczki udzielonej Spółce (wspólnikowi Spółki Jawnej) poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Spółki) prawa (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki).

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, której wierzycielem będzie Spółka Jawna oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej) w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. 1. niniejszego wniosku należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych. Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki Jawnej) w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Jawnej) wobec Spółki Jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Jawnej) w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, wierzytelność Spółki Jawnej z tytułu pożyczki udzielonej Spółce zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki Jawnej wobec Spółki oraz dług Spółki wobec Spółki Jawnej z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki Jawnej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Jawnej) wobec Spółki Jawnej z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej z tytułu odsetek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki z tytułu odsetek), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez Spółkę Jawną z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowym od osób prawnych są natomiast wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego. Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia lecz nie otrzymania przez Spółkę Jawną odsetek od pożyczek udzielonych Spółce, po stronie Spółki – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Jawnej) wobec Spółki Jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Powyższe podejście zostało również przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych. I tak, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od C. W ocenie Wnioskodawcy umowa pożyczki zawarta z C wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`)”, (\`(...)\`) zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydanej dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPB1/415-494/12-2/AG) uznał, że „prawidłowym jest również podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK), w żadnym razie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „wygaśnięcie zobowiązania Spółki (Wspólnika Sp.Osob.) wobec Sp.Osob. z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Sp. Osob., na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Sp. Osob. wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Sp. Osob.), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-347/10-4/MC) uznał, że „zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, otrzymanie przez Spółkę zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywoływanym już w niniejszym wniosku art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Zdaniem Spółki, zaliczki na poczet likwidacji Spółki Jawnej, które Spółka (wspólnik likwidowanej Spółki Jawnej) może otrzymać w związku z likwidacją Spółki Jawnej, należy traktować jako środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji, które stosownie do wskazanego powyżej przepisu nie będą stanowiły dla Spółki – wspólnika otrzymującego takie zaliczki – przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki, w omawianym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki Jawnej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie.

W opinii Spółki, brak bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności (pytanie nr 1):
    *   pochodzącej z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną – uznaje się **za prawidłowe,**
    *   pochodzącej z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej środków pieniężnych (pytanie nr 2):
    *   pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną – uznaje się **za prawidłowe,**
    *   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że w związku z planowaną likwidacją Spółka Jawna może dokonywać na rzecz Spółki wypłat zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, w przypadku likwidacji Spółki Jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem), otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będą natomiast podlegać te środki pieniężne oraz wierzytelności, które będą pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną.

Tym samym, również wypłata zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej pochodząca z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy – będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będzie natomiast podlegała wypłata zaliczki pochodząca z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Ponadto, w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że zaliczki otrzymane na poczet likwidacji Spółki Jawnej, jako otrzymane pieniądze, Wnioskodawca zobowiązany jest zaliczyć do przychodów podatkowych, jeżeli pochodzą one z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Natomiast zaliczki pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną nie będą podlegać opodatkowaniu.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie będzie natomiast podlegać opodatkowaniu otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet likwidacji Spółki Jawnej, pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Jawnej z innych tytułów (pytanie nr 5) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny w powyższym zakresie stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.