Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT, w tym również przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT oraz w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zakresie wierzytelności pożyczkowej i w konsekwencji połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT; - w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek planowanego połączenia, po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT; - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: połączenie-połączenie międzynarodowe; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

23 lutego 2023 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT, w tym również przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT oraz w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zakresie wierzytelności pożyczkowej i w konsekwencji połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT;

\- w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek planowanego połączenia, po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT;

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 27 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej: „Zainteresowany”, „Spółki Przejmowana”, C. Sp. z o.o.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest czeskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Czechach podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych przez siebie światowych dochodów (dalej również: „Spółka Przejmująca”). Wnioskodawca jest zarejestrowany pod adresem (…), Republika Czeska i działa w formie prawnej spółki europejskiej. Podstawowy zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym inwestycje, sprzedaż i wynajem.

Spółka Przejmująca jest obecnie jedynym udziałowcem spółki C. Sp. z o.o. będącej polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanej w Polsce podatkiem dochodowym od całości osiąganych przez siebie dochodów bez względu na miejsce ich powstawania („Zainteresowany”, „Spółka Przejmowana”). Spółka przejmowana zarejestrowana jest pod adresem (…) i przedmiotem działalności spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz działalność o charakterze finansowym.

Wnioskodawca jest spółką holdingową realizującą inwestycje o charakterze nieruchomościowym w różnych krajach Europy, między innymi w Polsce. Inwestycje te realizowane były poprzez dedykowane do tego spółki celowe, takie jak między innymi Spółka Przejmowana. Do 22 grudnia 2022 właścicielem 100% udziałów w Spółki Przejmowanej była holenderska spółka P. I. R. E. H. II B.V., której jedynym właścicielem był Wnioskodawca. P. I. R. E. H. II B.V. nabył udziały w Spółce Przejmowanej w drodze dwóch transakcji zakupu udziałów.

W 2021 roku Wnioskodawca podjął decyzję o reorganizacji swojej działalności, której celem było:

\- ograniczenie liczby podmiotów funkcjonujących w ramach grupy,

\- uproszczenie struktury grupy,

\- centralizacja i uproszczenie procesów właścicielskich i zarządczych,

\- uzyskanie oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania grupy,

\- zwiększenie bezpieczeństwa istotnych z perspektywy Wnioskodawcy aktywów.

Pierwszym krokiem reorganizacji zmierzającej do uproszczenia struktury holdingowej było przejęcie w grudniu 2021 roku przez Zainteresowanego spółek, w których posiadał on udziały. W 2021 roku Zainteresowany posiadał 100% udziałów w spółce T. I. Sp. z o.o. oraz 99,99% wkładu w T. I. Sp. z o.o. SKA, podczas gdy jedynym akcjonariuszem w T. I. sp. z o.o. SKA był T. I. Sp. z o.o.

W 2021 roku najpierw doszło do zmiany formy prawnej spółki T. I. Sp. z o.o. SKA ze spółki komandytowo akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka działała pod firmą T. I. 2 sp. z o.o. oraz następnie do połączenia Zainteresowanego z T. I. Sp. z o.o. i T. I. 2 sp. z o.o.

Drugim krokiem reorganizacji było przejęcie przez Wnioskodawcę w drodze transgranicznego połączenia swojej spółki córki, tj. P. I. R. E. H. II B.V., która była jedynym udziałowcem Zainteresowanego. W wyniku tego połączenia P. I. R. E. H. II B.V. utraciło swój byt prawny, a aktywa tej spółki stały się własnością Wnioskodawcy ze skutkiem na dzień 22 grudnia 2022 r. Jednym z takich aktywów były udziały w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmująca stała się więc wyłącznym właścicielem udziałów w Spółce Przejmowanej w rezultacie procesu przejęcia w drodze połączenia dotychczasowego udziałowca Spółki Przejmowanej. Począwszy od 22 grudnia 2022 Wnioskodawca jest więc jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. W związku z dokonanym połączeniem Wnioskodawca nie dokonał przeszacowania wartości udziałów w Spółce Przejmowanej i są one obecnie prezentowane w księgach Wnioskodawcy w wartości jaka wynikała z ksiąg P. I. R. E. H. II B.V.

Kierując się przedstawionymi powyżej powodami biznesowymi Wnioskodawca chciałby przejść do kolejnego etapu reorganizacji, który zakłada kolejne transgraniczne połączenie, tj. połączenie Wnioskodawcy, działającego w roli podmiotu przejmującego, z Zainteresowanym, występującym w roli podmiotu przejmowanego.

Z uwagi na to, że na moment planowanego połączenia Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Zainteresowanego, planowane połączenie będzie typowym przejęciem spółki córki przez spółkę matkę. Z uwagi na to, że Spółka Przejmująca jest rezydentem Czech połączenie będzie realizowane po prawem Republiki Czeskiej z tym, że w zakresie obowiązków ciążących na Spółce Przejmowanej będą one regulowane przez prawo polskie.

Rezultatem połączenia będzie z jednej strony przejęcie składników majątku posiadanych przez Zainteresowanego przez Spółkę Przejmującą i przypisanie ich do działalności Wnioskodawcy w Polsce, a z drugiej strony wygaszenie bytu prawnego Spółki Przejmowanej bez konieczności przeprowadzania likwidacji tego podmiotu.

Z uwagi na fakt, iż na dzień połączenia Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej posiadając 100% udziałów w kapitale tego podmiotu, zgodnie z prawem czeskim, którym będzie rządzone to połączenie, nie dojdzie do wydania żadnych nowych udziałów w kapitale Spółki Przejmującej. Kapitał Spółki Przejmującej będzie taki sam przed jak i po rejestracji połączenia transgranicznego, w szczególności ani sama Spółka Przejmująca ani jej udziałowcy nie otrzymają żadnych udziałów nowej emisji.

Na dzień połączenia bilans Spółki Przejmowanej będzie wykazywał następujące aktywa: dwie działki gruntu zlokalizowane w W. w Polsce oraz wierzytelność pożyczkową wynikającą z udzielonej 2022 roku przez Spółkę Przejmowaną pożyczki do Spółki Przejmującej. Na dzień połączenia bilans Zainteresowany nie powinien wykazywać istotnych pozycji zobowiązań handlowych.

W wyniku planowanego połączenia Spółka Przejmująca przejmie aktywa majątkowe Spółki Przejmowanej i przypisze je do swojej działalności w Polsce. W szczególności aktywami przypisanymi do działalności Spółki Przejmującej w Polsce staną się posiadane obecnie przez Spółkę Przejmowaną niezabudowane nieruchomości gruntowe w W. W przypadku, jeśli Spółka Przejmująca osiągnie w związku z tymi nieruchomościami jakikolwiek dochód będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce. W szczególności, takim dochodem Spółki Przejmującej przypisanym do działalności prowadzonej w Polsce będą dochody, jakie Spółka Przejmująca zrealizuje z tytułu sprzedaży tych nieruchomości gruntowych lub ewentualnie z ich wynajmu.

Jak wskazano powyżej na dzień połączenia istnieć będzie niespłacona wierzytelność pożyczkowa Spółki Przejmującej wobec Spółki Przejmowanej. Wierzytelność pożyczkowa będzie składnikiem majątku Spółki Przejmowanej, który nie zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w ramach połączenia, wierzytelność ta bowiem przestanie istnieć. Z perspektywy prawnej wierzytelność ta wygaśnie z mocy prawa w dniu połączenia w wyniku konfuzji, która polega na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. W wyniku konfuzji dojdzie do integracji w jednym podmiocie osoby pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, co z kolei spowoduje, iż wierzytelność wygaśnie. W konsekwencji, pozycja ta nie będzie mogła być ujęta przez Spółkę Przejmującą jako przejęty od Spółki przejmowanej składnik majątku. Jednocześnie, nie zostanie pomiędzy Spółką Przejmującą oraz Spółką Przejmowaną zawarta umowa o zwolnieniu z długu ewentualnie oświadczenie/umowa o jego umorzeniu. Ponadto, żadna z powołanych wyżej spółek nie złoży wobec drugiej oświadczenia o jakimkolwiek potrąceniu tej wierzytelności.

Na dzień połączenia Spółka Przejmowana nie będzie posiadać żadnych składników majątkowych, które nie podlegają wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie będzie posiadać tzw. składników pozabilansowych, które nie podlegają ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej a wymagałyby ujawnienia przez Spółkę Przejmującą).

Przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółka Przejmująca wykaże dokładnie w tych samych wartościach podatkowych, jakie są prezentowane w ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej. W związku z połączeniem nie dojdzie więc do tzw. urealnienia wartości podatkowej składników majątku do ich wartości rynkowej. W szczególności, składniki majątku jakie zostaną przypisane do działalności Spółki Przejmującej w Polsce, tj. niezabudowane działki gruntu zlokalizowane w W., zostaną przyjęte w ewidencji podatkowej Spółki Przejmującej w dokładnie tej samej wartości jaka jest obecnie ujawniona w ewidencji Zainteresowanego.

Ewentualna późniejsza sprzedaż nieruchomości lub też osiąganie dochodów z ich wynajmu będą więc podlegały opodatkowaniu w Polsce, a dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce zadeklarowany przez Spółkę Przejmującą będzie taki sam, jak gdyby nieruchomości te zostały sprzedane bądź były wynajmowane bezpośrednio przez Spółkę Przejmowaną. Połączenie nie doprowadzi więc do utraty przez polską jurysdykcję podatkową prawa do opodatkowania dochodów z nieruchomości.

Podsumowując powyższe:

\- Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejmowanej w wyniku przejęcia innej spółki, tj. P. I. R. E. H. II B.V., która była jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej;

\- w wyniku planowanego transgranicznego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów w jej kapitale;

\- przejęte w rezultacie połączenia składniki majątku (nieruchomości gruntowe znajdujące się w Polsce) zostaną przez Spółkę Przejmującą przypisane do jej działalności prowadzonej w Polsce, a w konsekwencji jakiekolwiek przychody jakie zostaną w przyszłości osiągnięte w związku z tymi aktywami będą podlegały opodatkowaniu w Polsce;

\- Spółka Przejmująca rozpozna wartość przejętych aktywów (nieruchomości gruntowych) w tych samych wartościach w jakich są one obecnie ujmowane dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej. W przypadku ewentualnego zbycia tych nieruchomości w przyszłości rozpoznany przez Spółkę Przejmującą koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadał wartościom, jakie zostałyby rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną, gdyby to ten podmiot dokonywał zbycia tych aktywów.

Spółka Przejmowana prowadzi obecnie działalność wyłącznie na terytorium Polski. W szczególności Spółka Przejmowana nie posiada żadnych aktywów poza Polska, nie posiada zakładu (permanent establishment) dochody z którego byłyby opodatkowane w innym niż Polska państwie.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi i Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem stałej placówki, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo jakiekolwiek działania. W szczególności Wnioskodawca nie ma terytorium Polski oddziału, przedstawicielstwa, biura, warsztatu, fabryki albo miejsca wydobywania bogactw naturalnych, nie prowadzi na terytorium Polski budowy, montażu lub instalacji i nie posiada w Polsce osoby, która byłaby upoważniona do zawierania w jego imieniu umów. Wnioskodawca nie posiada również w Polsce nieruchomości, których byłby bezpośrednim właścicielem. Na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał udziały w innych niż Zainteresowany spółkach, w tym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zlokalizowanych w Polsce.

Jak wskazano powyżej, celem połączenia będzie przede wszystkim konsolidacja działalności, centralizacja i uproszczenie decyzji zarządczych/właścicielskich, a w konsekwencji osiągnięcie oszczędności kosztowych poprzez obniżenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej. Planowane połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „Ustawa o CIT”). Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Spółka Przejmowana nie posiada nierozliczonych strat z lat poprzednich, a w zakresie wyniku za rok 2022 Spółka Przejmowana również nie poniesie straty podatkowej. Wyniki z prowadzonej w Polsce po połączeniu działalności nie będą służyły Spółce Przejmującej do obniżenia jej zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia ekonomicznego połączenia nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2023 r., wskazali Państwo, że na dzień połączenia bilans spółki przejmowanej tj. C. będzie wykazywał następujące aktywa: dwie działki gruntu zlokalizowane w W. oraz wierzytelność pożyczkową wynikającą z udzielonej 2022 roku przez Zainteresowanego pożyczki do Spółki Przejmującej, tj. Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku połączenia dojdzie do konfuzji w zakresie wierzytelności pożyczkowej, tak więc jedynym składnikiem majątku, który stanie się własnością Spółki Przejmującej będą dwie działki gruntu położone w W.

Działki te są ujęte w ewidencji Zainteresowanego w ich cenie nabycia.

Wartość rynkowa działek posiadanych przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w dniu poprzedzającym dzień połączenia będzie wyższa niż wartość, w której są one ujęte w ewidencji Zainteresowanego.

Tak więc wartość rynkowa działek jakie staną się własnością Spółki Przejmującej przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych w Spółce Przejmowanej. Tak jak to jednak wskazano w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku rozpozna on działki w swojej ewidencji w ich wartościach historycznych to jest tych, które wynikają z ksiąg Zainteresowanego, a nie w wartości rynkowej z dnia poprzedzającego dzień połączenia.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnia, iż umieszczając w swoim wniosku następujące stwierdzenie „Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi i Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem stałej placówki, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo jakiekolwiek działania. W szczególności Wnioskodawca nie ma terytorium Polski oddziału, przedstawicielstwa, biura, warsztatu, fabryki albo miejsca wydobywania bogactw naturalnych, nie prowadzi na terytorium Polski budowy, montażu lub instalacji i nie posiada w Polsce osoby, która byłaby upoważniona do zawierania w jego imieniu umów. Wnioskodawca nie posiada również w Polsce nieruchomości, których byłby bezpośrednim właścicielem” odnosił się do stanu na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Z chwilą rejestracji połączenia sytuacja ta ulegnie zmianie, bowiem Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce nieruchomości - dwie działki gruntu w W., w stosunku do których stanie się ich właścicielem.

Wyjaśnienie kwestii przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej w Polsce lub poza Polską w kontekście rozpoznania „quasi kosztu” dla przychodu powstającego dla podmiotu przejmującego na podstawie art. 12 ust.1 pkt 8c Ustawy o CIT należy zacząć od tego, że w pierwszej kolejności na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT ustawodawca przyznał możliwość rozpoznania takiego „quasi kosztu”w sytuacji jeśli przejęty przez podmiot przejmujący składnik zostanie przypisany do działalności prowadzonej w Polsce. Jednakże, w przypadku połączeń transgranicznych ustawodawca, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3g Ustawy o CIT dopuścił również, by składnik taki mógł być przypisany również do działalności prowadzonej poza Polską, np. w kraju siedziby zagranicznej spółki przejmującej. Połączenie transgraniczne, w zależności od tego co wchodzi w skład przejmowanych od spółki przejmowanej aktywów, może bowiem oznaczać, że pewne przejęte składniki majątku będą przypisane do działalności w kraju siedziby spółki przejmowanej (jak na przykład nieruchomości), a inne składniki mogą zostać „przetransferowane” przykładowo do kraju siedziby podmiotu przejmującego (np. znaki towarowe, know-how, należności, etc.). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3g Ustawy o CIT jest więc niejako uzupełnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wprowadzonym po to, by zapewnić neutralność podatkową połączeń transgranicznych nawet w przypadku, jeśli po połączeniu jakieś składniki majątku spółki przejmowanej opuszczą Polskę.

Jeżeli zaś chodzi o samą kwestię przypisania przejętych składników majątku do działalności prowadzonej w Polsce to w pierwszej kolejności należy odwołać się do samej treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powyżej wskazany punkt b) oznacza, że przejęty składnik musi w pierwszej kolejności być przypisany do działalności gospodarczej, a po drugie ma ona być prowadzana w Polsce. Umieszczenie w powyżej wskazanym przepisie stwierdzenia „w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu” oznacza, że ustawodawca dopuszcza również inne sposoby przypisania składników majątku do działalności w Polsce.

Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zdaniem Wnioskodawcy formą takiej działalności jest posiadanie we własnym imieniu, w sposób ciągły i zorganizowany nieruchomości w innym kraju niż kraj własnej siedziby. W przypadku Wnioskodawcy nie ma też wątpliwości co do tego, że owo posiadanie nieruchomości w Polsce będzie związane z jego działalnością gospodarczą. Jak to bowiem wskazano we treści wniosku, działalność Wnioskodawcy obejmuje między innymi posiadanie i obrót nieruchomościami.

Posiadanie w Polsce nieruchomości przez Spółkę Przejmującą niekoniecznie musi oznaczać prowadzenie w Polsce działalności w formie zakładu. Działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie więc polegała w szczególności na posiadaniu nieruchomości i:

\- ewentualnym uzyskiwaniu przychodów z wynajmu tych działek albo

\- ewentualnym uzyskaniu przychodów z ich sprzedaży.

W każdym przypadku przypisanie tych nieruchomości do działalności prowadzonej w Polsce będzie oznaczało, że przed momentem osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu z tych nieruchomości Wnioskodawca będzie zobowiązany do zarejestrowania się dla celów podatkowych w Polsce, pozyskania numeru NIP i prowadzenia ewidencji księgowej w sposób, który pozwoli na określenie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną w Polsce działalnością. W oparciu o te dane, zgodnie z art. 6 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wszelki uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z nieruchomości położonych w Polsce, będzie podlegał opodatkowaniu właśnie w Polsce. Przypisanie przejętych od Spółki Przejmowanej aktywów do działalności w Polsce oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że dochody z tych aktywów powinny być właśnie w Polsce opodatkowane.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3g Ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że skoro ewentualne przychody z wynajmowania lub sprzedaży działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a nie w Republice Czeskiej (zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) w przedstawionym stanie faktycznym nie zajdzie okoliczność przypisania przejętych składników majątku do zagranicznej działalności Spółki Przejmującej, a w szczególności do działalności prowadzonej w Republice Czeskiej. Oczywiści Spółka Przejmująca ujawni przejęte od Spółki Przejmowanej nieruchomości w swojej ewidencji księgowej i podatkowej, jednak ewentualne zyski związane z tymi nieruchomościami nie zostaną zadeklarowane do opodatkowania w miejscu siedziby Spółki Przejmującej, a w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uznał, że przejęte nieruchomości nie będą przypisane do jego działalności prowadzonej poza Polską.

Aktywa Spółki Przejmowanej, na dzień planowanego połączenia, nie będą obejmowały takich składników majątku, które po połączeniu Spółka Przejmująca powinna przypisać do swojej działalności prowadzonej w Republice Czeskiej, tj. takich aktywów przychody, z których należałoby rozpoznać do opodatkowania w Republice Czeskiej.

Jednocześnie, jak to wskazano w zapytaniu interpretacyjnym Spółka Przejmowana nie prowadzi działalności poza Polską, w szczególności nie posiada poza Polską żadnych aktywów czy też zakładu. Nie ma więc mowy o przypisaniu przejmowanych przez Spółkę Przejmującą aktywów Spółki Przejmowanej do działalności w jeszcze innym niż Republika Czeska czy Polska kraju.

Podsumowując wyjaśnienia z punktu 2 i 3 powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na postanowienia art. 6 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który określa miejsce opodatkowania dochodów z nieruchomości należy uznać, że przejęte przez Wnioskodawcę aktywa będą przypisane do jego działalności na terytorium Polski.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT, w tym również przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT oraz w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zakresie wierzytelności pożyczkowej i w konsekwencji połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT?

2\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek planowanego połączenia, po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku transgranicznego połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie następujących przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) - art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a w szczególności taki przychód nie powstanie również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT oraz w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zakresie wierzytelności pożyczkowej i w konsekwencji połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Ad 2

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek planowanego połączenia po stronie Spółki Przejmującej ani Spółki przejmowanej nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Ad 1

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 1 należy zacząć od stwierdzenia, że tak jak to już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest rezydentem Republiki Czeskiej połączenie transgraniczne ze Spółką Przejmowaną będzie się rządziło prawem czeskim. W konsekwencji, pomimo iż konieczne będzie podjęcie w Polsce określonych czynności prawnych (podjęcie uchwał) oraz czynności o charakterze rejestracyjnym, przepisy Kodeksu spółek handlowych będą znajdowały zastosowanie w ograniczonym zakresie do planowanego połączenia. W przypadku tego połączenia można jednak wskazać na podobieństwo do procedury, która miałaby miejsce, gdyby połączenie rządziło się prawem polskim, a mianowicie w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmującą. Z perspektywy Spółki Przejmującej połączenie nie doprowadzi do wzrostu wartości posiadanego przez nią majątku a jedynie do zamiany jednej pozycji aktywów, tj. udziałów w Spółce Przejmowanej na inną pozycję aktywów, tj. składniki majątku przejęte od Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, z uwagi na brak wzrostu wartości majątku Spółki Przejmującej w wyniku połączenia nie będzie ona dokonywała podwyższenia swojego kapitału, a w konsekwencji nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmującą.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że skutki podatkowe połączenia należy rozważać z perspektywy dwóch podmiotów: (i) spółki przejmującej i (ii) udziałowca/akcjonariusza spółki przejmowanej, choć w analizowanym połączeniu dochodzi do zbiegu tych osób w podmiocie Wnioskodawcy. W pierwszej części prezentowanego poniżej uzasadnienia Wnioskodawca chciałby się skupić na jego opodatkowaniu jako spółki przejmującej, a więc podmiotu, który przejmuje majątek Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania Ustawy o CIT ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski miejsca swojej siedziby ani zarządu może on podlegać opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w zakresie źródeł powstawania dochodu (przychodu), które są położone na terytorium Polski i znajdują się w katalogu zawartym w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Kategoria dochodów traktowanych jako zyski kapitałowe została natomiast zdefiniowana w art. 7b Ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem 1 punktem 1 lit. m za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, art. 7 ust. 1a Ustawy o CIT stanowi o tym, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższe przepisy jasno wskazują, że dochód (przychód) powstający w związku z procesem połączenia bądź podziału należy do kategorii dochodów kapitałowych, jednak przepisy te nie stanowią bezpośrednio norm regulujących zasady określania takiego przychodu. Podstawy takie daje bezpośrednio art. 12 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Powyższe dwa przepisy Ustawy o CIT formułują dwa niezależne źródła przychodów dla Spółki Przejmującej. Jednocześnie jednak, poprzez wprowadzenie do Ustawy o CIT specyficznych regulacji określających kategorie przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu CIT w związku z reorganizacją podmiotów Ustawodawca wprowadził specyficzne „quasi koszty”, które pozwalają na osiągnięcie neutralności podatkowej połączenia.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3g Ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Przypadek uregulowany tym przepisem dotyczy więc sytuacji, gdy spółka przejmowana będąca polskim rezydentem podatkowym posiada w innym niż Polska państwie zakład (permanent establishment), który zostałby także przejęty jako część majątku spółki przejmowanej. W takim przypadku zagraniczny podmiot będący spółką przejmującą, aby osiągnąć neutralność podatkową połączenia z polską spółką przejmowaną, musiałby kontynuować wycenę majątku przyjętą przez polską spółkę przejmowaną również w zakresie aktywów tego zagranicznego zakładu spółki przejmowanej.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opisany powyżej jako ostatni art. 12 ust 4 pkt 3g Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym, bowiem Spółka Przejmowana nie prowadzi działalności poza Polską, w szczególności nie posiada poza Polską żadnych aktywów czy też zakładu.

W niniejszej sprawie do opisanego we wniosku planowanego połączenia znajdą zastosowanie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f CIT, co oznacza, że co do zasady Spółka Przejmująca powinna rozpoznać u siebie przychód do opodatkowania w wysokości wartości rynkowej otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej ponad cenę nabycia udziałów tej spółki. Biorąc jednak pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz fakt, iż Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na moment połączenia, wartość przejętego majątku Spółki Przejmowanej nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki Przejmującej.

2) art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, co oznacza, że co do zasady podlegającym opodatkowaniu przychodem Spółki Przejmującej w związku z planowanym połączeniem będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej w części przewyższającej wartość jaka zostanie przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Z uwagi jednak na fakt, iż Spółka Przejmująca spełni łącznie oba warunki sformułowane na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj.:

i. przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątkowe w wartości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (nie dojdzie do urealnienia wartości aktywów do ich obecnej wartości rynkowej i Wnioskodawca będzie kontynuował wycenę dla celów podatkowych) oraz

ii. Spółka Przejmująca przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Polski (nieruchomości gruntowe znajdują się w Polsce i wszelki dochód generowany w związku z tymi nieruchomościami będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, tj. zarówno dochód z najmu czy dzierżaw jak i dochód z ewentualnego zbycia)

wartości tych składników majątku nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki Przejmującej.

W kontekście powyższego, transgraniczne połączenie ze Spółką Przejmowaną nie powinno powodować konieczności rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej.

W celu zapobiegnięcia wykorzystywania procesów połączeń i podziałów spółek będących podatnikami CIT w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, ustawodawca wprowadził ponadto do ustawy CIT szczególne uregulowania (tzw. klauzule antyabuzywne), które mają temu przeciwdziałać.

I tak, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wreszcie, stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

a) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

c) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotowe połączenie transgraniczne jest podejmowane z uzasadnionych powodów biznesowych, a głównym lub jednym z głównych powodów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Do Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, statuujące „quasi koszt podatkowy”, który pozwala na osiągnięcie neutralności podatkowej połączenia z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca, jako spółka będąca rezydentem podatkowym Republiki Czeskiej, podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a przejęciu transgranicznemu podlega Zainteresowany, który jest podmiotem, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że Wnioskodawca spełnia stawiane przez Ustawę o CIT wymogi konieczne dla uznania planowanego połączenia za neutralną podatkowo reorganizację.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo podnieść, iż powyższej konstatacji, nie zmieni okoliczność, iż w dniu połączenia będą istniały niespłacone zobowiązania Spółki Przejmującej wobec Spółki Przejmowanej. W związku z planowanym połączeniem dojdzie bowiem do konfuzji, która polega na połączeniu w tym samym podmiocie (Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Tym samym - wobec faktu, że wierzytelność/zobowiązanie takie przestanie istnieć w dniu połączenia - brak jest jakiejkolwiek możliwości „przejęcia” tego aktywa przez Spółkę Przejmującą. Z powyższego wynika, że nie będzie możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej ani w jakiejkolwiek innej wartości. Co za tym idzie, wartość zobowiązań Spółki Przejmującej wobec Spółki Przejmowanej, które w dniu połączenia przestaną istnieć w skutek konfuzji i nie będą mogły być z tego względu przejęte przez Spółkę Przejmującą, nie wpłynie w żaden sposób na neutralność podatkową połączenia. Przestaną one bowiem istnieć w dniu połączenia i w związku z tym nie należy ich w ogóle brać pod uwagę na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. Nie można bowiem mówić o nadwyżce wartości rynkowej składnika majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość w jakiej przyjmie go od swojego majątku Spółka Przejmująca w sytuacji, gdy Spółka Przyjmująca takiego składnika majątku nie przyjmie, bowiem w rezultacie konfuzji przestanie on istnieć. Art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT jasno wskazuje, że stanowiące potencjalny przychód składniki majątku powinny być „otrzymane” przez spółkę przejmującą w sposób umożliwiający przyjęcie takiego składnika do ksiąg podatkowych spółki przejmującej. Podobnie art. art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się do wyłączenia spod opodatkowania wartości składników majątku „otrzymanych” przez podmiot przejmujący.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że do zastosowania zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, jak również art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT konieczne jest kumulatywne spełnienie zasadniczo dwóch warunków:

1\. dany składnik majątku był wykazywany w księgach podatkowych podmiotu przejmowanego przed połączeniem,

2\. w wyniku połączenia dany składnik majątku został skutecznie przeniesiony do podmiotu przejmującego tak że należy uznać, że został on przez ten podmiot „otrzymany” i może być „przyjęty” do ksiąg podatkowych tego podmiotu.

Powyższe dwa warunki nie są kumulatywnie spełnione na gruncie analizowanego stanu przyszłego. Skoro zobowiązanie po stronie Spółki Przejmującej wygasa, to w ocenie Wnioskodawcy będąca jego odzwierciedleniem w stosunku prawnym wierzytelność Spółki Przejmowanej nie może zostać uznana za skutecznie przeniesioną do Spółki Przejmującej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do składnika majątku, stanowiącego należności lub zobowiązania pożyczkowe pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną. Na takie rozumienie powyższego zagadnienia wskazują również indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja z 25 listopada 2022 Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w jego ocenie w opisanych okolicznościach (tj. w związku z opisanym jako zdarzenie przyszłe połączeniem) po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie również przychód podatkowy na podstawie innych przepisów ustawy o CIT. W szczególności Wnioskodawca ma na myśli przepisu Ustawy o CIT, które regulują skutki podatkowe połączenia dla udziałowca podmiotu przejmowanego, ale również przepisy regulujące opodatkowanie innego rodzaju połączeń. Zdaniem Wnioskodawcy następująca przepisy nie znajdą zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do określenia jego skutków podatkowych nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT z którego to przepisu wynika iż dla udziałowca spółki przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, z zastrzeżeniem pkt 8b (który to pkt 8b nie dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego z tego względu, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do podziału).

Wskazany przepis wyraźnie odnosi się do sytuacji, gdzie w wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału podmiotu przejmującego, w rezultacie czego dochodzi do emisji nowych udziałów i przydzielenia ich udziałowcowi (om) podmiotu przejmowanego. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej a w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia jego kapitału ani tym bardziej do emisji i przyznania nowych udziałów. W konsekwencji, skoro wskazany przepis odwołując się do przychodu wskazuje na wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, a takie udziały nie zostaną wyemitowane, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do planowanego transgranicznego połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej. W sytuacji, gdy nie wystąpi „wartość emisyjna” udziałów, nie ma podstawy do uznania, że ziści się hipoteza tego przepisu.

Kolejnym przepisem, który zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania do planowanego połączenia transgranicznego jest art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT z którego to przepisu wynika, iż przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Tu również Wnioskodawca zauważa, że w planowanym połączeniu nie dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej, a w konsekwencji nie zaistnieje okoliczność nadwyżki wartości przejętego majątku ponad wartość emisyjną nowowydanych udziałów. W sytuacji, gdy nie wystąpi „wartość emisyjna” udziałów, nie ma podstawy do uznania, że ziści się hipoteza tego przepisu. Aby tak było, muszą istnieć co najmniej dwie wartości, z których jedna istniejąca wartość przewyższa inną istniejącą wartość.

„Przewyższający” to imiesłów przymiotnikowy czynny czasownika: „przewyższać”.

Zgodnie z kolei z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN https://sjp.pl:przewyższyć-przewyższać to:

1\. stać się wyższym od kogoś, czegoś,

2\. stać się większym pod względem liczby, wartości, jakości

3\. stać się lepszym, prześcignąć kogoś, coś w jakimś zakresie, w jakiejś dziedzinie.

W każdym wypadku zdefiniowany tym pojęciem stan musi odnosić się do czegoś istniejącego w rzeczywistości.

Zdaniem Wnioskodawcy, oba wskazane powyżej przepisy znajdują zastosowanie w przypadku połączenia dwóch niepowiązanych z sobą spółek, ewentualnie tzw. spółek sióstr. Wtedy to bowiem dochodzi do podwyższenia kapitału spółki przejmującej i wydania nowych udziałów do wspólnika(ów) spółki przejmowanej. Przepisy te nie znajdują natomiast zastosowania w przypadku połączenia spółki matki ze spółką córką, któremu w zdecydowanej większości przypadków nie towarzyszy podwyższenia kapitału, a z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przy połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje poparcie w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo stanowisko zbieżne z powyżej przedstawionym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji z 4 stycznia 2023 r. Znak: 01111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU. czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH.

Ad 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień planowanego połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała wierzytelność w stosunku do Spółki Przejmowanej wynikającą z udzielonych pożyczek. W wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności, czyli do tzw. konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia. W rezultacie połączenia dojdzie bowiem do „scalenia” w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej, osoby wierzyciela i dłużnika.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia, nie będzie stanowić ani dla Spółki Przejmującej ani dla Spółki Przejmowanej umorzenia zobowiązania lub jego przedawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie będzie to również zwolnienie z długu.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT przychód stanowi zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Pojęcie umorzenia zobowiązań nie zostało zdefiniowane w Ustawie CIT. W związku z brakiem definicji legalnej w Ustawie CIT pojęciu „umorzenia zobowiązań” nadać należy takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego PWN czasownik „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Na gruncie prawa cywilnego umorzenie zobowiązań traktowane jest jako synonim zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 k.c. (M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353-626. Wyd. 2, Warszawa 2019). Zgodnie z powyższą regulacją „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego zwolnienie z długu przybiera postać umowy zawieranej pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Charakter ten zbliża zwolnienie z długu do słownikowego znaczenia czasownika „umorzyć”. Również w tym przypadku umorzenie wymaga aktywnej roli wierzyciela.

Tymczasem, jak to wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie zamierzają przed połączeniem podpisać żadnego porozumienia, na mocy którego doszłoby do zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania pożyczkowego. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań w wyniku konfuzji będącej skutkiem połączenia spółek nie mieści się zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym powyżej znaczeniu terminu „umorzenie zobowiązań”. Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć - nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązań w ramach konfuzji nie stanowi umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, które skutkować mogłoby powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem podatnika jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W analizowanym przypadku po pierwsze, że nie mamy do czynienia z żadnym świadczeniem, a po drugie nie ma tu mowy o nieodpłatności lub częściowej odpłatności. Nie można twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania pożyczkowego pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej. Dla żadnego z tych podmiotów nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności w:

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423-580/14-2/ŁM,

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG organ potwierdził, że: „w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań i należności, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania i J. Sp. z o.o., będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.506.2019.2.AR organ wskazał, że „o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu. Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można, bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Jak już wcześniej wskazano, w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z konfuzją zobowiązań i wierzytelności na skutek połączenia Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH.

Dodatkowo, w zakresie ewentualnego przychodu, jaki miałby zostać rozpoznany po stronie Spółki Przejmującej, która jest czeskim rezydentem podatkowym, z czym jednak Spółka Przejmująca się nie zgadza, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet gdyby konfuzja miała spowodować powstanie po jego stronie przychodu, to taki przychód nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 3 ust 3 Ustawy o CIT, który wymienia źródła przychodów nierezydentów. Wnioskodawca jako czeski rezydent podatkowy, może być opodatkowany w Polsce w zakresie źródeł przychodu, które zostały wymienione w art. 3 ust 3 Ustawy o CIT, a zdaniem Wnioskodawcy przypadek konfuzji nie jest objęty zakresem tego przepisu. W szczególności konfuzji nie można przypisać do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Polski (art. 3 ust 3 pkt 1 Ustawy o CIT). Konfuzja nie jest również przypadkiem o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, tj. nie jest to przypadek regulowania należności, stawiania należności do dyspozycji, ich wypłacania lub potrącania.

Ad. 3

Dyrektywa Rady Europy (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016, tzw. Dyrektywy ATAD, dała podwaliny do wprowadzania w krajach Unii Europejskiej szczegółowych rozwiązań zmierzających do zapobiegania erozji podstawy opodatkowania między innymi poprzez wprowadzenie podatku od niezrealizowanych zysków (exit tax). Dyrektywa ATAD przewidziała możliwość opodatkowania „przeniesienia aktywów” tj. operacji, w wyniku której państwo członkowskie traci prawo do opodatkowania przeniesionych aktywów, przy czym aktywa te pozostają własnością prawną lub ekonomiczną tego samego podatnika (art. 2 pkt 6 Dyrektywy ATAD).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy ATAD Podatnik podlega podatkowi w kwocie równej wartości rynkowej przenoszonych aktywów (w chwili ich przeniesienia), pomniejszonej o ich wartość do celów podatkowych, w każdej z następujących sytuacji:

a. podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie siedziby głównej nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;

b. podatnik przenosi aktywa ze swojego stałego zakładu w państwie członkowskim do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;

c. podatnik przenosi swoją rezydencję podatkową do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, z wyłączeniem aktywów, które pozostają faktycznie powiązane ze stałym zakładem w pierwszym państwie członkowskim;

d. podatnik przenosi działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego lub do państwa trzeciego, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie.

Wnioskodawca wskazuje, że przywołane wyżej przepisy Dyrektywy ATAD nie przewidują powstania obowiązku zapłaty podatku w wyniku dokonania połączenia transgranicznego. Zdaniem Wnioskodawcy, również przepisy art. 24f Ustawy o CIT, które implementowały do polskiego porządku prawnego zasady powstania obowiązku podatkowego w zakresie niezrealizowanych dochodów nie dają podstawy do opodatkowania planowanego połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca stoi na tym stanowisku, pomimo iż od 1 stycznia 2022 roku przepisy te wprost odwołują się do transgranicznego przekształcenia, jako podstawy do ustalenia obowiązku zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

a. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

b. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Powyżej wskazany przepis art. 24f ust 2 odwołuje się do pojęcia „przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Ustęp 3 wskazanego przepisu doprecyzowuje co w szczególności należy rozumieć jako takie właśnie przeniesienie. I tak przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje w szczególności następujące sytuacje:

a. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (polski rezydent podatkowy), przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydent), przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

c. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydent) przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z powyższych okoliczności opisanych w art. 24f ust 2 i ust. 3 nie dotyczą przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało przeniesieniem składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, a przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. W wyniku planowanego połączenia składniki majątku znajdujące się obecnie w Spółce Przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, a sama Spółka Przejmowana przestanie istnieć. Składniki majątkowe nie będą więc po rejestracji połączenia własnością „tego samego podmiotu”, bowiem staną się własnością Spółki Przejmującej.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień połączenia będą obejmowały dwie niezabudowane nieruchomości gruntowe w Warszawie oraz wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, która w wyniku połączenia przestanie istnieć. W wyniku planowanego połączenia Spółka Przejmująca stanie się bezpośrednio właścicielem tych nieruchomości w Polsce, jednak nie dojdzie do „przeniesienia” tych składników majątku, tj.

a. w rezultacie połączenia Zainteresowany, polski rezydent podatkowy, przestanie istnieć, a więc nie przeniesie do swojego zagranicznego zakładu żadnego składnik majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną w Polsce;

b. Wnioskodawca, który nie jest polskim rezydentem podatkowym, nie przeniesie do Czech lub do innego niż państwa składników majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną w Polsce przez swój zagraniczny zakład, jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce żadnej działalności i nie posiada na terytorium Polski zakładu;

c. Wnioskodawca nie przeniesie do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas w Polsce poprzez położony w Polsce zakład, bowiem Wnioskodawca takiego zakładu w Polsce nie posiada.

Dodatkowo należy zauważyć, że w wyniku planowanego połączenia transgranicznego Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 Polsko-Czeskiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Zgodnie z tym przepisem dochód ze zbycia nieruchomości gruntowych jakie po połączeni Spółka Przejmująca będzie posiadała w Polsce będzie mógł być opodatkowany w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje również, że w rezultacie planowanego połączenia transgranicznego nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka Przejmująca nie jest bowiem takim podatnikiem (nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce), natomiast Spółka Przejmowana nie zmieni swojej rezydencji podatkowej, ale w rezultacie połączenia przestanie ona istnieć.

Dodatkowo, jak już to powyżej wyjaśniono, w wyniku planowanego połączenia transgranicznego Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością Spółki Przejmowanej, nie tylko z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmowana nie przeniesie swojej siedziby lub zarządu do innego państwa (spółka ta przestanie istnieć), ale również z uwagi na fakt, iż przejmowane aktywa obejmują niezabudowane nieruchomości gruntowe, dochód ze zbycia których, zgodnie ze wskazanych przepisem Polsko-Czeskiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo Wnioskodawca pragnie odnieść się do zagadnienia czy „transgraniczne przekształcenie”, o którym mowa w przepisie art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT obejmuje także omawiane zdarzenie przyszłe, tj. transgraniczne połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej. Dyrektywy UE 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, zmieniona następnie Dyrektywą 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. określa kompleksowe procedury przekształceń i podziałów transgranicznych oraz reguluje dodatkowe zasady dotyczące transgranicznych połączeń spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedzibę w państwach członkowskich. Jak wskazano w motywie 44. Dyrektywy 2019/2121, „transgraniczne przekształcenie pociąga za sobą zmianę formy prawnej spółki bez utraty osobowości prawnej przez te spółkę”, a przekształcenie transgraniczne oznacza „operację, w ramach której spółka, która nie zostaje rozwiązana ani postawiona w stan likwidacji, przekształca formę prawną, w jakiej jest zarejestrowana w państwie członkowskim wyjścia, w formę prawną państwa członkowskiego przeznaczenia wymienioną w załączniku II i przenosi co najmniej swoją siedzibę do państwa członkowskiego przeznaczenia, zachowując przy tym swoją osobowość prawną”. Z kolei Artykuł 119 ust. 2 Dyrektywy 2017/1132 definiujący połączenie spółek kapitałowych (spółek) nie pozostawia wątpliwości, że połączeniem jest czynność, poprzez którą jedna lub więcej spółek przenosi swoje aktywa i pasywna na inną istniejącą (lub nowo zawiązaną) spółkę w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji. Transgraniczne połączenie oraz transgraniczne przekształcenie to dwa zupełnie odmienne zdarzenia prawne pociągające za sobą odmienne skutki prawne i faktyczne. W konsekwencji należy uznać, że wprowadzone z 1 stycznia 2022 przez polskiego Ustawodawcę do art. 24f ust 2 odniesienie do transgranicznego przekształcenia nie dotyczy opisanego w zdarzeniu przyszłym planowanego połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej.

Przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje poparcie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji z 16 marca 2022 r. Znak: 0111- KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG czy w interpretacji wydanej 24 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.518.2022.2.ANK.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia czy w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w tym również przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT oraz w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zakresie wierzytelności pożyczkowej i w konsekwencji połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawa o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z opisu sprawy wynika, że majątek Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) zostanie przejęty przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (tj. Zainteresowanego) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia z Zainteresowanym, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanym nie spowoduje również po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że kapitał Spółki Przejmująca będzie taki sam przed jak i po rejestracji połączenia transgranicznego, w szczególności ani sama Spółka Przejmująca ani jej udziałowcy nie otrzymają żadnych udziałów nowej emisji.

Zatem, jeżeli ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Zainteresowanego) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to postronnie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W przypadku jednak, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Zainteresowanego) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej (Zainteresowanym) będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną (Zainteresowanym) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT lub na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro wierzytelność pożyczkowa wygaśnie wskutek konfuzji, to wierzytelność ta nie wpłynie na ustalenie przychodów na podstawie ww. przepisów, w związku z połączeniem transgranicznym.

W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku transgranicznego połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób - art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a w szczególności taki przychód nie powstanie również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT oraz w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zakresie wierzytelności pożyczkowej i w konsekwencji połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą ustalenia czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek planowanego połączenia, po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, ponownie wskazać należy, że Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,(…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej).

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla (Wnioskodawcy) Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak dla Spółki Przejmowanej (Zainteresowanego).

Zatem, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) oraz Spółki Przejmowanej (Zainteresowanego)

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 dotyczą ustalenia czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) (dalej: Dyrektywa ATAD).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Do dotychczas obowiązujących dodano przekształcenie transgraniczne oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532): _zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski. W art. 30da ust 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm._

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Jak stanowi art. 24f ust. 3 ustawy o CIT:

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 a także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT:

1\. W przypadku gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

2\. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3\. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do:

1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

\- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Tryb i zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 491 § 11 KSH:

Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W art. 492 KSH wskazano sposoby połączeń:

§ 1. Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 516 KSH:

§ 1. W odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

W odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek należy powołać się na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132.

(1) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 (3) reguluje transgraniczne połączenia spółek kapitałowych. Przepisy dotyczące transgranicznych połączeń stanowią ważny etap w usprawnianiu funkcjonowania rynku wewnętrznego dla spółek i przedsiębiorstw oraz realizowaniu przez nie swobody przedsiębiorczości. Jednak ocena tych przepisów wskazuje, że istnieje potrzeba ich zmiany. Ponadto istniej potrzeba, aby ustanowić przepisy regulujące transgraniczne przekształcenia i podziały spółek, ponieważ dyrektywa (UE) 2017/1132 zawiera jedynie przepisy dotyczące krajowych podziałów spółek akcyjnych.

(2) Swoboda przedsiębiorczości jest jedną z podstawowych zasad prawa Unii. Zgodnie z art. 49 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w związku z art. 54 TFUE swoboda przedsiębiorczości spółek lub przedsiębiorstw obejmuje między innymi prawo do zakładania takich spółek lub przedsiębiorstw i zarządzania nimi na warunkach określonych w ustawodawstwie państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki. Zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej swoboda przedsiębiorczości obejmuje prawo spółki utworzonej zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich do przekształcenia się w spółkę lub przedsiębiorstwo podlegającą prawu innego państwa członkowskiego, o ile spełnione są warunki przewidziane w ustawodawstwie tego innego państwa członkowskiego, a w szczególności spełnione są warunki ustanowione przez to ostatnie państwo w celu ustalenia powiązania spółki lub przedsiębiorstwa z jego krajowym porządkiem prawnym.

(3) W związku z brakiem harmonizacji prawa Unii zdefiniowanie kryterium powiązania, które określa prawo krajowe mające zastosowanie do spółki lub przedsiębiorstwa należy, zgodnie z art. 54 TFUE, do kompetencji każdego państwa członkowskiego. Art. 54 TFUE określa jako równoważne kryteria powiązania siedzibę, zarząd i główne miejsce prowadzenia działalności spółki lub przedsiębiorstwa. W związku z tym, jak wyjaśniono w orzecznictwie, fakt przeniesienia jedynie siedziby (a nie zarządu lub głównego miejsca prowadzenia działalności) nie wyklucza zastosowania zasady swobody przedsiębiorczości na mocy art. 49 TFUE.

(10) Biorąc pod uwagę złożoność przekształceń, połączeń i podziałów transgranicznych (zwanych dalej łącznie „operacjami transgranicznymi”) i wielość zaangażowanych interesów, należy przewidzieć badanie zgodności z prawem operacji transgranicznych zanim staną się one skuteczne, w celu zagwarantowania pewności prawnej. W tym celu właściwe organy zaangażowanych państw członkowskich powinny zapewnić, aby decyzja o operacji transgranicznej została podjęta w sposób sprawiedliwy, obiektywny i niedyskryminujący na podstawie wszystkich istotnych elementów wymaganych na mocy prawa unijnego i krajowego.

(44) Transgraniczne przekształcenie pociąga za sobą zmianę formy prawnej spółki bez utraty osobowości prawnej przez tę spółkę. Jednak ani przekształcenie transgraniczne, ani połączenie transgraniczne lub podział transgraniczny nie powinny prowadzić do obchodzenia wymogów dotyczących rejestracji spółki w państwie członkowskim, w którym spółka ma być zarejestrowana po tej operacji. Spółka powinna w pełni przestrzegać wymogu posiadania siedziby zarządu w państwie członkowskim przeznaczenia oraz wymogów związanych z zakazem pełnienia funkcji kierowniczych. Jednak, w przypadku przekształceń transgranicznych, stosowanie takich warunków przez państwo członkowskie przeznaczenia nie powinno mieć wpływu na ciągłość osobowości prawnej spółki przekształconej.

Artykuł 1 dyrektywy (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. wprowadził następujące zmiany w dyrektywie (UE) 2017/1132:

Artykuł 86b Definicje. Na użytek niniejszego rozdziału:

1\. »spółka« oznacza spółkę kapitałową wymienioną w załączniku II, która dokonuje przekształcenia transgranicznego;

2\. »przekształcenie transgraniczne« oznacza operację, w ramach której spółka, która nie zostaje rozwiązana ani postawiona w stan likwidacji, przekształca formę prawną, w jakiej jest zarejestrowana w państwie członkowskim wyjścia, w formę prawną państwa członkowskiego przeznaczenia wymienioną w załączniku II i przenosi co najmniej swoją siedzibę do państwa członkowskiego przeznaczenia, zachowując przy tym swoją osobowość prawną;

3\. »państwo członkowskie wyjścia« oznacza państwo członkowskie, w którym spółka jest zarejestrowana przed przekształceniem transgranicznym;

4\. »państwo członkowskie przeznaczenia« oznacza państwo członkowskie, w którym spółka przekształcona zostaje zarejestrowana w wyniku przekształcenia transgranicznego;

5\. »spółka przekształcona« oznacza spółkę utworzoną w państwie członkowskim przeznaczenia w wyniku przekształcenia transgranicznego.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z tą swobodą wiąże się jednak konieczność ustanowienia jednolitego na terenie całej Unii terminu transpozycji. Regulacja określająca termin, znajduje się w tekście danej dyrektywy, w jej przepisach końcowych.

Analizując treść przesłanek określonych w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT należy wskazać, że w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana utraci byt prawny. Spółka Przejmująca będzie jedynym następcą prawnym Zainteresowanego. Nie można zatem twierdzić, że Spółka Przejmowana, która w wyniku Połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Spółki Przejmującej. Przeniesienie majątku nastąpi pomiędzy dwoma odrębnymi osobami prawnymi, posiadającymi odrębną osobowość prawną. Po połączeniu, Spółka Przejmowana ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co jest równoznaczne z utratą osobowości prawnej, a przeniesienie Jej majątku na Spółkę Przejmującą jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego Spółki Przejmowanej.

Wobec powyższego przepisy art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie będą miały zastosowanie w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT, w tym również przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT oraz w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zakresie wierzytelności pożyczkowej i w konsekwencji połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

\- w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek planowanego połączenia, po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania, na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).