Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-116/12-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-23
Teza: 1. Czy w przypadku, gdy dokonujemy wypłaty kontrahentom z Francji, Niemiec, Słowacji, Czech, Irlandii, czy Wielkiej Brytanii środków pieniężnych z tytułu należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (w tym oprogramowania do systemów teleinformatycznych), zobowiązani jesteśmy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego? 2. Czy pobór podatku uzależniony jest w jakikolwiek sposób od tego, czy zakupu dokonujemy w celach dalszej odsprzedaży, czy na własne potrzeby?
Słowa kluczowe: Czechy; Francja; Irlandia; kontrahent; należność-należności licencyjne; Niemcy; opodatkowanie-unikanie opodatkowania; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2012r. (data wpływu 14.02.2012r.) uzupełnionego pismem z dnia 27.04.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.04.2012 r. Nr IPPB5/423-116/12-2/PS (data nadania 18.04.2012 r., data doręczenia 20.04.2012 r.) oraz pismem z dnia 10.05.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),oraz
2.  art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka), oraz
3.  art. 7 i 12 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840, dalej umowa polsko – brytyjska) oraz
4.  art. 7 i 12 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 roku, Nr 1 poz. 5) dalej umowa polsko – francuska, oraz
5.  art. 7 i 12 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 roku, Nr 47, poz. 189) dalej umowa polsko – czeska, oraz
6.  art. 7 i 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 roku, Nr 29, poz. 129) dalej umowa polsko – irlandzka. oraz
7.  art. 7 i 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18.08.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko – słowacka):
    1.  w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – irlandzkiej, art. 12 umowy polsko – brytyjskiej, art. 12 umowy polsko – niemieckiej, art. 12 umowy polsko – słowackiej, art. 12 umowy polsko – francuskiej, art. 12 umowy polsko –czeskiej - **jest nieprawidłowe**
    2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych brytyjskim, niemieckim, słowackim, czeskim oraz francuskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania do systemów teleinformatycznych (umowa polsko – francuska) - **jest prawidłowe.**
    3.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim, irlandzkim oraz francuskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania do systemów teleinformatycznych (umowa polsko – francuska) na własne potrzeby - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 14.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko – irlandzkiej, art. 7 i 12 umowy polsko – brytyjskiej, art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko – słowackiej, art. 7 i 12 umowy polsko – francuskiej, art. 7 i 12 umowy polsko –czeskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży nowoczesnych systemów teleinformatycznych, działających w oparciu o systemy komputerowe jak i samego sprzętu komputerowego wraz z urządzeniami peryferyjnymi i oprogramowaniem do powyższych. Wraz z zakupywanym (głównie we Francji) sprzętem teleinformatycznym musimy wykupić licencję na poszczególne funkcjonalności systemu, aby uruchomienie sprzętu, w oczekiwanej przez klienta końcowego formie, było w ogóle możliwe, Zakupywane licencje przypisane są do konkretnego systemu teleinformatycznego lub konkretnego urządzenia i działają poprawnie tylko z nim. Zgodnie z treścią umowy zawartej z dostawcą opłaty za licencje nie przenoszą licencji na patent, prawa autorskiego lub innego prawa do własności intelektualnej. Uiszczające te opłaty nie uzyskujemy także zezwolenia na kopiowanie oprogramowania. Zakupujemy również oprogramowanie stricte komputerowe z takich krajów jak Czechy, Słowacja, Niemcy, Irlandia, Wielka Brytania. Większa część oprogramowania do odsprzedaży, część na własne potrzeby. Również w tym przypadku nie uzyskujemy prawa do kopiowania oprogramowania, czy dokonywania w nim zmian.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 18.04.2012 r. Nr IPPB5/423-116/12-2/PS na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez m. in.:

1.  wskazania państw, z których pochodzą podmioty będące właścicielami oprogramowania komputerowego wykorzystywanego przez Spółkę na własne potrzeby,
2.  wskazania państw, z których pochodzą podmioty będące właścicielami oprogramowania komputerowego odsprzedanego przez Spółkę na terytorium Polski,
3.  czy Spółka jest uprawniona do udzielania sublicencji z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego w celu odsprzedaży na terytorium Polski ?
4.  wskazanie czy zakupiony przez Spółkę od kontrahenta francuskiego sprzęt teleinformacyjny będzie wykorzystywany przez Spółkę na własne potrzeby czy też w celu odsprzedaży na terytorium Polski.

1.  przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w zakresie drugiego pytania w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. wniosku

Pouczono przy tym Wnioskodawcę, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27.04.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.) Spółka wskazała, iż państwa, z których pochodzą podmioty, od których nabywamy oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez naszą Spółkę na własne potrzeby, to są to: Irlandia, Niemcy i Francja. Firmy, od których nabywamy tego typu oprogramowanie zapewniają nas, że posiadają prawa do odsprzedaży licencji. Państwa, z których pochodzą podmioty, od których nabywamy oprogramowanie komputerowe w celu dalszej odsprzedaży, to są to: Niemcy, Czechy, Słowacja, Wielka Brytania oraz Francja. Od tych kontrahentów również mamy zapewnienie o posiadaniu praw do odsprzedaży.

Sublicencję stanowi udzielenie przez licencjobiorcę upoważnienia innej osobie do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej przez siebie licencji. Tymczasem odsprzedaż będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie opiera się na udzieleniu sublicencji od licencji, którą zakupuje spółka, a polega na całkowitym przeniesieniu licencji z naszej spółki na podmiot będący użytkownikiem końcowym.

Podmioty, od których zakupujemy licencje do odsprzedaży są poinformowane o tym, że nasza Spółka nie jest finalnym użytkownikiem i z tą wiedzą sprzedają nam oprogramowanie. Sprzęt teleinformatyczny zakupywany od francuskiego kontrahenta przeznaczony jest głównie do odsprzedaży. Jednak niewielka część zakupów przeznaczana jest na użytek własny Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy dokonujemy wypłaty kontrahentom z Francji, Niemiec, Słowacji, Czech, Irlandii, czy Wielkiej Brytanii środków pieniężnych z tytułu należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (w tym oprogramowania do systemów teleinformatycznych), zobowiązani jesteśmy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?
2.  Czy pobór podatku uzależniony jest w jakikolwiek sposób od tego, czy zakupu dokonujemy w celach dalszej odsprzedaży, czy na własne potrzeby?

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata wynagrodzenia zagranicznym kontrahentom z Francji, Niemiec, Słowacji, Czech, Irlandii, czy Wielkiej Brytanii z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego czy teleinformatycznego nie stanowi należności licencyjnych, a przychody z nich nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym i to niezależnie od tego, czy zakup służy potrzebom własnym spółki, czy jest przeznaczony do odsprzedaży. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop), do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop (podatnicy nie posiadający siedziby na terytorium Polski), przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą umowy z Francją, Niemcami, Słowacją, Czechami, Irlandią, czy Wielką Brytanią - wszystkie wymienione umowy mają tożsame regulacje w zakresie licencji. Mając powyższe na uwadze, sposób opodatkowania opłaty za użytkowanie oprogramowania komputerowego i pokrewnego ponoszonej przez Spółkę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien zostać wyznaczony poprzez odwołanie do się do odpowiednich umów.

Na podstawie zapisów art. 12 tych umów, należności licencyjne powstałe w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w odpowiednio we Francji, Niemczech, Słowacji, Czechach, Irlandii, czy Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w tych krajach. Należności te mogą jednak być opodatkowane również w Polsce (zgodnie z polskim ustawodawstwem). Natomiast wypłacane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów z siedzibą we Francji, Niemczech, Słowacji, Czechach, Irlandii, czy Wielkiej Brytanii odpowiednio należności niestanowiące należności licencyjnych podlegają, co do zasady, opodatkowaniu wyłącznie we Francji, Niemczech, Słowacji, Czechach, Irlandii, czy Wielkiej Brytanii odpowiednio (jako zyski przedsiębiorstwa). Zatem, płatności za oprogramowanie, dokonywane przez Spółkę, na rzecz dostawców zagranicznych na podstawie umów z wymienionymi państwami mogłyby podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, jeżeli stanowiłyby należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w art. 12 umów z wymienionymi państwami, określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższa definicja wskazuje więc, że jako należności licencyjne w rozumieniu tych umów należy traktować m.in. wszelkie należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programów komputerowych mogą więc zastać zakwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umów jedynie, jeżeli program komputerowy stanowi dzieło literackie, artystyczne lub naukowe w rozumieniu tej umowy. Umowy z Francją, Niemcami, Słowacją, Czechami, Irlandią, czy Wielką Brytanii nie zawierają definicji pojęć dzieła literackiego, artystycznego, ani naukowego. Zgodnie z art. 3 umów, przy stosowaniu niniejszych konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zatem, o możliwości zakwalifikowania programu komputerowego, jako dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, rozstrzygać będą przepisy polskiego prawa wewnętrznego. Należy zauważyć, że regulacje podatkowe (w tym updop) również nie zawierają definicji powyższych pojęć. W tej sytuacji decydujące znaczenie w tym względzie będą miały przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Art. 1 ust. 1 ustawy - prawo autorskie stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej (utwór) o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W art. 1 ust 2 ustawy - prawo autorskie ustawodawca wymienił przykładowo utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Szczególnie istotny jest przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy- prawo autorskie, który wyraźnie dzieli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi na pięć odrębnych kategorii, tj. literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyraźnym jest zatem to, że program komputerowy na gruncie ustawy - prawo autorskie stanowi odrębny rodzaj (kategorię) utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości to, że program komputerowy nie może być definiowany ani jako dzieło literackie, ani jako dzieło artystyczne, ani jako dzieło naukowe. Innymi słowy zakresem znaczeniowym terminów dzieło literackie, dzieło artystyczne, dzieło naukowe nie jest objęty program komputerowy, przez co bezsprzecznie pod pojęcie należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego nie należy podciągać należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego.

O tym, że program komputerowy jest samoistną kategorią utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego świadczy również rozdział 7 ustawy - prawo autorskie zawierający w art. 74-77 regulacje mające zastosowanie wyłącznie do programu komputerowego. Zdaniem Spółki potwierdza to autonomiczny charakter praw związanych z programem komputerowym oraz odrębność prawną tego typu utworów od pozostałych wymienionych w art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego, w szczególności od utworów literackich, artystycznych i dzieł naukowych. Zatem, w ocenie Spółki, polskie ustawodawstwo wewnętrzne nie pozwala zakwalifikować programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego w rozumieniu art. 12 umów z Francją, Niemcami, Słowacją, Czechami, Irlandią, Wielką Brytanią. Wobec powyższego, należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu tych umów i nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Powyższe stanowisko Spółki (że programy komputerowe nie mogą - na gruncie przepisów prawa autorskiego - zostać zakwalifikowane jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe) znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego). W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, chcąc objąć definicją należności licencyjnych opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, Polska powinna zrobić to wprost w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. (II FSK 1182/08). Wyrok ten został wydany na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią. W powyższym wyroku, NSA wprost stwierdził, że skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08) „Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Komentarz do Umowy Modelowej OECD wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju. Z powołanych przez Ministra Finansów aktów prawa międzynarodowego nie wynika, iż programy komputerowe powinny być kwalifikowane jako dzieła literackie, a jedynie, iż podlegają ochronie podobnej jak dzieła literackie, artystyczne czy naukowe. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż skoro w treści Umowy, w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu”.

Reasumując, Spółka podkreślą że przedstawione powyżej orzeczenia wpisują się w utrwaloną i jednoznaczną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przesądzającą o tym, iż w świetle prawa polskiego programy komputerowe nie mogą być kwalifikowane jako dzieła literackie, artystyczne lub naukowe. A zatem, skoro program komputerowy nie jest dziełem literackim, artystycznym czy też naukowym, a umowy Polski z Francją, Niemcami, Słowacją, Czechami, Irlandią, czy Wielką Brytanią nie obejmuje definicją należności licencyjnych od opłat z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, nie wystąpi opodatkowanie u źródła z tytułu płatności dokonywanych przez podmiot polski z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego.

W opinii Spółki zapłata wynagrodzenia zagranicznym kontrahentom Francji, Niemiec, Słowacji, Czech, Irlandii, czy Wielkiej Brytanii z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego czy teleinformatycznego nie stanowi należności licencyjnych, a przychody z nich nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym i to niezależnie od tego czy zakup służy potrzebom własnym spółki, czy jest przeznaczony do odsprzedaży. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – irlandzkiej, art. 12 umowy polsko – brytyjskiej, art. 12 umowy polsko –niemieckiej, art. 12 umowy polsko – słowackiej, art. 12 umowy polsko – francuskiej, art. 12 umowy polsko – czeskiej.
*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych brytyjskim, niemieckim, słowackim, czeskim oraz francuskim kontrahentom z tytułu z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania do systemów teleinformatycznych (umowa polsko – francuska).
*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim, francuskim oraz irlandzkim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania do systemów teleinformatycznych (umowa polsko – francuska) na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

1.  umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów,
2.  umowy polsko – brytyjskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
3.  umowy polsko – czeskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej,
4.  umowy polsko – irlandzkiej określenie „należności licencyjne” (…..) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
5.  umowy polsko - francuskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how),
6.  umowy polsko – słowackiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko – francuska, polsko – niemiecka, polsko – brytyjska, polsko – słowacka, polsko- czeska, polsko –irlandzka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 powyższych umów, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego

lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też uznaje się za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 przedmiotowych umów.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdza się , iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu brytyjskiego, niemieckiego, słowackiego, czeskiego, francuskiego oraz irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania do systemów teleinformatycznych (umowa polsko – francuska) nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym:

A Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego oraz programu teleinformatycznego (umowa polsko – francuska) na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu komputerowego lub programu teleinformatycznego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego lub programu teleinformatycznego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu irlandzkiego, niemieckiego oraz francuskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego W takiej sytuacji, dochód podmiotu irlandzkiego, niemieckiego oraz francuskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego lub oprogramowania teleinformatycznego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 umowy polsko –irlandzkiej oraz art. 7 umowy polsko – francuskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech, we Francji oraz w Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

A Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe lub oprogramowanie teleinformatyczne (umowa polsko – francuska) . Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego lub teleinformatycznego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Niemczech, Republice Czeskiej, Słowacji, Wielkiej Brytanii oraz Francji w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego lub oprogramowania teleinformatycznego (w części w której nie jest przeznaczony na użytek własny Spółki).

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania teleinformatycznego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech, Republice Czeskiej, Słowacji, Wielkiej Brytanii oraz Francji nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu brytyjskiego, niemieckiego, słowackiego, czeskiego oraz francuskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego lub teleinformatycznego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 przedmiotowych umów.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech, Republice Czeskiej, Słowacji, Wielkiej Brytanii oraz Francji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu brytyjskiego, niemieckiego, słowackiego, czeskiego, francuskiego oraz irlandzkiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.