Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-916/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-01
Teza: możliwość zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych wspólników spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku-przerachowanie zwrotu podatku; zaległości podatkowe-zaliczenie na poczet zaległości podatkowej; zaliczenie; zaliczenie-zaliczenie na wniosek; zaliczenie-zaliczenie zwrotu podatku od towaru i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009r. (data wpływu 10 września 2009r.), uzupełnionego pismem z dnia 27 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych wspólników spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych wspólników spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dotychczas korzystając z przywileju zadysponowania nadpłatą, który umożliwiają przepisy art. 76, 76a, 77b i 80 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zaliczano nadwyżkę VAT na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie to następuje wówczas z dniem złożenia deklaracji VAT wykazujących zwrot.

W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z urzędu zostały one „pokryte" z kwoty deklarowanego zwrotu i na tego rodzaju postępowanie organu podatkowego podatnik nie miał żadnego wpływu. Wobec powyższego podatnik, jeżeli wykazuje w danym okresie rozliczeniowym nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, ma prawo przenieść ją do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym lub wykazać jako zwrot bezpośredni. Podatnik może również żądać rozliczenia tej nadwyżki na poczet innych zobowiązań podatkowych (np. podatku dochodowego). W tym przypadku w deklaracji VAT podatnik powinien wykazać nadwyżkę VAT jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w jakimkolwiek terminie (25, 60, czy 180 dni).

Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Pomimo to, do zaliczenia nadwyżki VAT na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy dotyczące nadwyżki (§ 76b ww. ustawy) pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku w tej sprawie. Aby nie popaść w zaległości podatkowe podatnik powinien złożyć deklarację VAT najpóźniej w dniu, w którym upływa termin zapłaty ww. zaliczki, (tj. 20-go miesiąca następnego po miesiącu), którego zaliczenie dotyczy (podatku dochodowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych wspólników spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich podatników dotyczy zachowanie zasady równości podmiotów gospodarczych.

Kwestionowanie przez organy podatkowe możliwości zarachowania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT spółki cywilnej na podatek dochodowy wspólników tej spółki – zdaniem Wnioskodawcy jest krzywdzące dla podatników -wspólników i narusza powyższą zasadę.

Nie można przyjmować, że skoro podatnikiem VAT jest spółka, a dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, to występują dwa różne podmioty gospodarcze i zaliczenie nadwyżki VAT należnej spółce na zobowiązania podatkowe wspólników nie jest możliwe.

Takie podejście budzi wątpliwości, gdyż niezasadne jest różnicowanie podmiotów jedynie ze względu na formę prowadzonej działalności gospodarczej.

Zakwestionowanie zasadności zaliczenia nadwyżki VAT na podatek dochodowy wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej (jawnej, cywilnej, komandytowej) przez Urząd Skarbowy było przedmiotem sprawy sądowej - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2007r. sygn. akt VIIISA/WA/416/2007.

W powyższym wyroku Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż VAT przysługujący do zwrotu spółce cywilnej wchodzi do jej mienia. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, to zdaniem Sądu nie może ona posiadać własnego majątku, a nabywanie praw i zaciąganie zobowiązań - wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Błędne jest również założenie, że spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników „(\`(...)\`) Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym (w zgodzie z przepisami art. 860, 875 K.c.) wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej zwrotu VAT (współwłasność łączna wspólników s. c.) na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej, prowadzonej wspólnie w formie spółki cywilnej), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia w ramach podziału zysków, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia (\`(...)\`.)".

W działalności gospodarczej spółki cywilnej (małżeńskiej) - piekarnia - zaliczenie, o którym mowa wyżej jest bardzo dobrym rozwiązaniem dla zachowania płynności finansowej.

Nadwyżka VAT wynika w tym przypadku ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie sprzedaż wyrobów występuje w obniżonej stawce 7%, a koszty i inwestycje w stawce 22%, które wymusza rynek, uwarunkowania unijne sugerowane przez „Sanepid", bieżące przeglądy i naprawy samochodów dla zabezpieczenia ciągłości rozwożenia pieczywa, wymiany urządzeń czy środków transportowych, stosowanie usług leasingowych oraz dbanie o ciągły rozwój prowadzonej działalności, aby istnieć na rynku w istniejącej dużej konkurencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 22, poz. 270 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że u Wnioskodawcy, tj. Spółki Cywilnej (małżeńskiej) „H.” C. i P. M. W. H. występują za okresy rozliczeniowe (w związku z tym, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż wyrobów opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 7%, a koszty opodatkowane są według stawki 22%) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające zwrotowi na rachunek bankowy. Przy czym Wnioskodawca nie chce zwrotu przedmiotowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy lecz ich zaliczenia na poczet zobowiązań wspólników spółki (Wnioskodawcy) w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług to Spółka Cywilna jest podatnikiem i to ten podmiot może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są niezależnie wspólnicy (osoby fizyczne).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z treści art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika z kolei, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Artykuł 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.

Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot (art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 76a § 1 ww. ustawy stanowi, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 62 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Natomiast zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1.  powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2.  złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Jak wynika z powyższego, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem są zaliczane z urzędu między innymi na poczet zobowiązań lub zaległości podatkowych, zaś na wniosek możliwe jest także zaliczenie nadpłat (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika.

Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W myśl ww. przepisu, odpowiedzialność za zaległości podatkowe (niekiedy zobowiązania podatkowe) spółek osobowych związana jest z ich charakterem prawnym, determinującym podmiotowość prawnopodatkową tych spółek. Spółka Cywilna, będąca spółką osobową, nie ma w podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotowości podatkowej (nie jest podatnikiem tego podatku), co powoduje, że podmiotami podatkowymi są poszczególni jej wspólnicy. Zatem zobowiązania wspólników spółki cywilnej, wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są zobowiązaniem Wnioskodawcy (spółki cywilnej) jako podatnika.

Jednocześnie ustawodawca nie przewidział możliwości przeksięgowania nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zobowiązań innego podmiotu. Z literalnej analizy powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem w świetle powołanych przepisów, zwrot podatku od towarów i usług może być dokonany tylko podatnikowi (spółce cywilnej) i nie może podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązań innych podmiotów (w tym wypadku zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki cywilnej), zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Dlatego też, spółka może wnosić o zaliczenie zwrotów czy nadpłat, na poczet własnych przyszłych zobowiązań podatkowych, a nie wspólników spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenie WSA nie ma mocy powszechnie obowiązującej i tut. organ nie podziela stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 października 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 416/07, nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Zauważa się, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była kwestia prawa Wnioskodawcy do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przedmiotem nin. rozstrzygnięcia nie była kwestia oceny postępowania innego organu podatkowego, gdyż nie należy to do kompetencji tut. organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.