Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-355/11-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działkach: nr 2068 stanowiącej niezabudowane grunty oraz nr 2067 zabudowanej budynkami magazynowo-biurowymi.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; stawka; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działkach: nr 2068 stanowiącej niezabudowane grunty oraz nr 2067 zabudowanej budynkami magazynowo-biurowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działkach: nr 2068 stanowiącej niezabudowane grunty oraz nr 2067 zabudowanej budynkami magazynowo-biurowymi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz Pan wraz z żoną Panią w dniu 27 listopada 1990 r. aktem notarialnym (…) nabyli działkę nr 492, zabudowaną budynkiem magazynowo-mieszkalnym nieruchomości rolnej. Udziały w nabytej nieruchomości wynosiły odpowiednio:

*   Małżeństwo A 50%,
*   Małżeństwo B 50%.

Nabywający zakupili nieruchomość w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą (z zamiarem przekazania w spadku/darowiźnie dzieciom, bądź też wybudowania swoich domów), a przy zakupie nie służyło im prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (podatek ten został wprowadzony w roku 1993).

W dniu 29 września 2010 r. decyzją Burmistrza dokonano podziału ww. nieruchomości, w wyniku którego powstały działki nr 2067 o powierzchni 7.340m2 oraz nr 2068 o powierzchni 9.564m2. Udziały w każdej z wydzielonych działek nie uległy zmianie i wynoszą odpowiednio:

*   Małżeństwo A 50%,
*   Małżeństwo B 50%.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 20 października 2010 r. działka o nr 2067 sklasyfikowana jest jako tereny przemysłowe, natomiast działka o nr 2068 jako grunty orne.

Działka o nr 2068 jest niezabudowana i stanowi grunty orne.

Na działce o nr 2067 znajduje się natomiast budynek magazynowo-biurowy, na który poniesiono nakłady, które to nakłady nie stanowią własności właścicieli nieruchomości gruntowej. Nakłady stanowią własność C spółka jawna.

Właściciele gruntu (Małżeństwo A i Małżeństwo B) nie ponosili nakładów dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Obecnie Małżonkowie B rozważają sprzedaż 50% udziałów w działce nr 2067 oraz 50% udziałów w działce nr 2068 Małżonkom A. Po dokonaniu transakcji, Małżonkowie A będą jedynymi właścicielami przedmiotowych działek.

W piśmie z dnia 18 maja 2011 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowana wskazała, iż:

1.  nie dokonywała sprzedaży nieruchomości w ostatnich 10 latach, natomiast dokonała wraz z mężem darowizny na rzecz córki na podstawie umowy darowizny z dnia 26 lutego 2008 r. nieruchomości działki nr 900/1, 900/2, 900/3 oraz nieruchomości. Była to transakcja o charakterze sporadycznym, bez zamiaru powtarzalności.
2.  gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast przedmiotowe działki w polityce przestrzennej wyznaczonej w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy znajdują się na terenie określonym jako – istniejąca struktura zainwestowania, obszar o planistycznie przesądzonym przeznaczeniu.
3.  działka rolna nr 2068 nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy.
4.  działka nr 2067 (zabudowana) była przedmiotem dzierżawy. B oraz A wydzierżawili firmie C reprezentowanej w osobach wspólników nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 1,7046 ha, dla której prowadzona była księga wieczysta w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego. W związku z tytułem współwłasności do nieruchomości wspólników Firmy C (…) należność kwotowa czynszu im nie przysługiwała (zapis w umowie czynszu – „aby zapobiec fikcji prawnej i formalnej”), natomiast kwota czynszu płatna była w wysokości po 50% do rąk (…) i (…), które nie były wspólniczkami korzystającej spółki.
5.  dostawa udziału w działce nr 2067 wraz z udziałem w posadowionym na tym gruncie budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej (dzierżawa) na rzecz najmującej Spółki.
6.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wydzierżawieniem Spółce), a dostawą upłynie okres ponad dwóch lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (dotyczące Wnioskodawczyni):

1.  Czy sprzedaż udziałów w działce nr 2068 stanowiącej niezabudowane grunty orne przez Małżonków B na rzecz A dla celów VAT będzie dostawą towarów zwolnioną od podatku VAT przy spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 lub na podstawie art. 15 dostawa ta nie będzie w ogóle podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też będzie świadczeniem usług?
2.  Czy sprzedaż udziałów w działce nr 2067 sklasyfikowanej jako tereny przemysłowe, na której znajdują się budynki magazynowo-biurowe (wraz z nakładami należącymi do C spółka jawna) przez Małżonków B na rzecz A dla celów VAT będzie dostawą towarów zwolnioną od podatku VAT przy spełnieniu warunków zawartych w art. art. 43 ust. 1 pkt 10a lub na podstawie art. 15 dostawa ta nie będzie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czy też będzie świadczeniem usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy lub ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału. jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 k.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części, jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanej, powyższa interpretacja zgodna jest z interpretacjami udzielanymi przez m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r. (nr IPPP2/443-97/10-5/AO), z dnia 18 sierpnia 2010 r. (nr IPPP1-443-511/10-4/BS), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2010 r. (nr ITPP2/443-194/10/MD).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie zbycia udziałów w niezabudowanej działce nr 2068 sklasyfikowanej w rejestrze gruntów jako grunty orne dostawa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu albowiem zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wykonana w ramach działalności gospodarczej. Nie stanowi bowiem działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości lub jej części, którą nabyła nie z zamiarem odsprzedaży, ale na potrzeby własne, w tym również w drodze darowizny lub dziedziczenia, to nawet jeśli po pewnym czasie nieruchomość tę podzieli i dokona jej sprzedaży, sprzedaż ta nie będzie miała znamion działalności gospodarczej, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/08). Z pewnością bowiem nie jest wykonane z zamiarem częstotliwym jednorazowe zbycie udziałów w nieruchomości nabytej 20 lat wcześniej.

W razie twierdzenia przeciwnego (tj. uznania takiej dostawy za działalność gospodarczą) zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem od podatku zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Zainteresowanej w zakresie zbycia udziałów w działce nr 2067 sklasyfikowanej w rejestrze gruntów jako tereny przemysłowe, zabudowanej budynkiem magazynowo- biurowym, na który poniesiono co prawda nakłady, ale nie były one poniesione przez zbywających, a tym samym zbywającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT to dostawa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu albowiem zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wykonana w ramach działalności gospodarczej. Nie stanowi bowiem działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości lub jej części, którą nabyła nie z zamiarem odsprzedaży, ale na potrzeby własne, w tym również w drodze darowizny lub dziedziczenia, to nawet jeśli po pewnym czasie nieruchomość tę podzieli i dokona jej sprzedaży, sprzedaż ta nie będzie miała znamion działalności gospodarczej, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/08). Z pewnością bowiem nie jest wykonane z zamiarem częstotliwym jednorazowe zbycie udziałów w nieruchomości nabytej 20 lat wcześniej.

W razie twierdzenia przeciwnego (tj. uznania takiej dostawy za działalność gospodarczą) zdaniem strony, zastosowanie ma zwolnienie od podatku w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż nie ponosił nakładów, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynęło ponad 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet w przypadku uznania, że dostawa taka stanowi działalność gospodarczą zbywającej udział w nieruchomości przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie wyżej powołanych przepisów art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195–221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza jednakże nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Również według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (\`(...)\`) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Zatem, w przedmiotowej sprawie podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomości te były wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz Pan (…) wraz z żoną w dniu 27 listopada 1990 r. aktem notarialnym (…) nabyli działkę nr 492, zabudowaną budynkiem magazynowo - mieszkalnym nieruchomości rolnej. Udziały w nabytej nieruchomości wynosiły odpowiednio:

*   Małżeństwo A 50%,
*   Małżeństwo B 50%.

Nabywający zakupili nieruchomość w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą (z zamiarem przekazania w spadku/darowiźnie dzieciom bądź też wybudowania swoich domów), a przy zakupie nie służyło im prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (podatek ten został wprowadzony w roku 1993). W dniu 29 września 2010 r. decyzją Burmistrza dokonano podziału ww. nieruchomości, w wyniku którego powstały działki: nr 2067 o powierzchni 7.340m2 oraz nr 2068 o powierzchni 9.564m2. Udziały w każdej z wydzielonych działek nie uległy zmianie i wynoszą odpowiednio:

*   Małżeństwo A 50%,
*   Małżeństwo B 50%.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 20 października 2010 r. działka o nr 2067 sklasyfikowana jest jako tereny przemysłowe, natomiast działka o nr 2068 jako grunty orne. Działka o nr 2068 jest niezabudowana i stanowi grunty orne. Na działce o nr 2067 znajduje się natomiast budynek magazynowo-biurowy, na który poniesiono nakłady, które to nakłady nie stanowią własności właścicieli nieruchomości gruntowej. Nakłady stanowią własność C spółka jawna. Właściciele gruntu (Małżeństwo A i Małżeństwo B) nie ponosili nakładów dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Obecnie Małżonkowie B rozważają sprzedaż 50% udziałów w działce nr 2067 oraz 50% udziałów w działce nr 2068 Małżonkom A. Po dokonaniu transakcji Małżonkowie A będą jedynymi właścicielami przedmiotowych działek.

Zainteresowana nie dokonywała sprzedaży nieruchomości w ostatnich 10 latach, natomiast dokonała wraz z mężem darowizny na rzecz córki na podstawie umowy darowizny z dnia 26 lutego 2008 r. nieruchomości działki nr 900/1, 900/2, 900/3 oraz nieruchomości. Była to transakcja o charakterze sporadycznym, bez zamiaru powtarzalności. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast przedmiotowe działki w polityce przestrzennej wyznaczonej w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy znajdują się na terenie określonym jako – istniejąca struktura zainwestowania, obszar o planistycznie przesądzonym przeznaczeniu. Działka rolna nr 2068 nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast działka nr 2067 (zabudowana) była przedmiotem dzierżawy. B oraz A wydzierżawili firmie C reprezentowanej w osobach wspólników (…) i (…) nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 1,7046 ha, dla której prowadzona była księga wieczysta w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego. W związku z tytułem współwłasności do nieruchomości wspólników Firmy C w osobach (…) i (…) należność kwotowa czynszu im nie przysługiwała (zapis w umowie czynszu – „aby zapobiec fikcji prawnej i formalnej”), natomiast kwota czynszu płatna była w wysokości po 50% do rąk (\`(...)\`) i (…), które nie były wspólniczkami korzystającej spółki. Dostawa nieruchomości zabudowanej nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło w ramach opodatkowania (dzierżawa) na rzecz najmującej Spółki. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wydzierżawieniem Spółce), a dostawą upłynie okres ponad dwóch lat.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że grunt spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż udziału w gruncie traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie jednak, w odniesieniu do transakcji zbycia udziału w działce nr 2068 stanowiącej niezabudowane grunty orne, Wnioskodawczyni nie należy traktować jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ustawy. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem na to, aby dokonując sprzedaży udziału w ww. działce Zainteresowana działała w charakterze handlowca. W momencie zakupu udziału w przedmiotowej działce, tj. dnia 27 listopada 1990 r., nie było zamiarem Wnioskodawczyni jej późniejsza sprzedaż, a wybudowanie domu lub przekazanie dzieciom w spadku/darowiźnie. Ponadto, udział w przedmiotowej nieruchomości nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej oraz w działalności rolniczej. Działka nr 2068 nie była udostępnianie osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, użytkowania czy innych umów użyczenia. Z powyższego wynika, że przedmiotowa działka nie została nabyta w celach handlowych, ani do celów prowadzenia działalności gospodarczej lecz w celach prywatnych. Zatem Wnioskodawczyni sprzedając udział w tejże działce korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, w związku z czym czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego zbycie udziału w działce nr 2068 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do działki nr 2067 stanowiącej grunt zabudowany budynkiem magazynowo - biurowym należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż udział w tej działce będący własnością Wnioskodawczyni i jej Małżonka był przedmiotem dzierżawy, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług był zatem wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Dzierżawa udziału w nieruchomości wpisuje się bowiem w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jest bowiem czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe sprzedaż udziału w nieruchomości oznaczonej nr 2067 nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności polegającej na dzierżawie udziału w nieruchomości i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, wprowadzonego przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionego przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast, na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z analizy definicji pierwszego zasiedlenia wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Jak wynika z danych przedstawionych we wniosku dostawa budynku (budynków) magazynowo- biurowego (z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jednego) znajdującego się na działce nr 2067 nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem pierwsze zasiedlenie tego budynku nastąpiło z chwilą oddania nieruchomości w dzierżawę. Ponadto – jak oświadczyła Wnioskodawczyni - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną przez Wnioskodawczynię sprzedażą udziału w nieruchomości upłynie okres ponad dwóch lat. Odnosząc powyższe do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości oznaczonej nr 2067, która jak twierdzi Wnioskodawczyni nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w ciągu 2 lat od tego zasiedlenia spełnia przesłanki do objęcia tej dostawy zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem wniosku sprzedaż przez Zainteresowaną udziałów w działce nr 2068 stanowiącej niezabudowane grunty orne nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast zbycie udziału w działce nr 2067 będącej gruntem zabudowanym budynkiem (budynkami) magazynowo-biurowym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednakże w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29 ust. 5 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawczynię.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opis zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że grunt niezabudowany nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ani przez małżonka, ani przez spółkę jawną. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współmałżonków, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działkach: nr 2068 stanowiącej niezabudowane grunty oraz nr 2067 zabudowanej budynkami magazynowo-biurowymi. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości została rozstrzygnięta interpretacją nr ILPB2/415-236/11-4/TR z dnia 3 czerwca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.