Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-296/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do spółki oraz rozliczenia tej transakcji.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do spółki oraz rozliczenia tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do spółki oraz rozliczenia tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów.

Aktywa zostaną wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie ich wartości rynkowej.

Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny Aktywów, ich wartość rynkowa, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Na potrzeby wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA biegły rewident wyda opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu).

Wartość godziwa Aktywów, określona przez biegłego rewidenta, będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej akcji SKA, które w zamian za wkład niepieniężny (aport) obejmie Spółka.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów obejmie akcje SKA, których wartość nominalna będzie niższa od ich ceny emisyjnej.

Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji SKA zostanie odniesiona na jej kapitał zapasowy.

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w zależności od konkretnych składników majątku jako dostawa towarów lub jako świadczenie usług).

Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą akcje SKA o określonej wartości nominalnej.

Powyższe oznacza, iż podstawę opodatkowania, w transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA będzie stanowić wartość nominalna akcji SKA pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca oraz SKA są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący, przykładowy sposób: wartość rynkowa Aktywów (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j.

W związku z tym, cena emisyjna akcji SKA, jakie otrzyma Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość godziwa Aktywów określona przez biegłego rewidenta).

Wartość nominalna akcji SKA będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j.

Nadwyżka ceny emisyjnej akcji SKA ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc akcje SKA o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tj. 1,87j).

Podatek należny, który Spółka odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 1,87j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc akcje SKA o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT?
2.  Czy przedstawione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc akcje SKA o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT.
2.  Przedstawione przez nią w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

W Ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA.

W ocenie Spółki zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT – zgodnie z którym generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako, że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym, Spółka podkreśla, że zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi (tj. SKA).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Spółki, zapłata jest kwotą brutto.

Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wartość po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W przypadku dokonania czynności wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA formę zapłaty stanowią akcje SKA o określonej wartości nominalnej.

Powyższe wynika z faktu, że:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą (lub dostawą towarów) a otrzymanym wynagrodzeniem;
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (akcje posiadają bowiem określoną wartość nominalną).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Spółka otrzyma akcje SKA o określonej wartości nominalnej.

W konsekwencji, zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami Ustawy VAT, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nominalna akcji SKA pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo przywołać można m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2014 r. (znak IBPP4/443-350/14/PK), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: „wnioskodawca (\`(...)\`) określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2014 r. (znak IBPP1/443-567/14/ES), w której organ podatkowy podkreślił, że: „podstawą opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki komandytowo – akcyjnej poszczególnych składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. (znak IBPP2/443-471/14/BW), w której organ podatkowy wprost uznał, że: „zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Spółki, należy uznać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółki otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc akcje SKA o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT.

Ad 2.

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1, Spółka na przykładzie kalkulacji transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA zaprezentowała sposób jej rozliczenia.

Zasadę rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

*   wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego i będzie wynosić 100j;
*   wartość rynkowa nie będzie uwzględniać żadnych podatków, w tym również podatku VAT;
*   wartość godziwa Aktywów ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j;
*   cena emisyjna akcji SKA zostanie ustalona w oparciu o wartość godziwą Aktywów i będzie wynosić 100j;
*   wartość nominalna akcji SKA będzie niższa od ich ceny emisyjnej i wynosić będzie np. 10j;
*   nadwyżka ceny emisyjnej akcji SKA ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na jej kapitał zapasowy.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma od SKA w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów, a więc akcje SKA o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszonej o kwotę podatku VAT (1,87j).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, przedstawione przez nią w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest prawidłowe.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez nią stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przytoczonym powyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów. Aktywa zostaną wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie ich wartości rynkowej.

Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny Aktywów, ich wartość rynkowa, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Na potrzeby wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA biegły rewident wyda opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu).

Wartość godziwa Aktywów, określona przez biegłego rewidenta, będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej akcji SKA, które w zamian za wkład niepieniężny (aport) obejmie Spółka.

Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów obejmie akcje SKA, których wartość nominalna będzie niższa od ich ceny emisyjnej.

Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji SKA zostanie odniesiona na jej kapitał zapasowy.

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w zależności od konkretnych składników majątku jako dostawa towarów lub jako świadczenie usług).

Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą akcje SKA o określonej wartości nominalnej –podstawę opodatkowania, w transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA będzie stanowić wartość nominalna akcji SKA pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca oraz SKA są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący, przykładowy sposób: wartość rynkowa Aktywów (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j.

W związku z tym, cena emisyjna akcji SKA, jakie otrzyma Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość godziwa Aktywów określona przez biegłego rewidenta).

Wartość nominalna akcji SKA będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j. Nadwyżka ceny emisyjnej akcji SKA ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc akcje SKA o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tj. 1,87j).

Podatek należny, który Spółka odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 1,87j.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (akcje), które posiadają określoną wartość.

Zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci Aktywów do spółki będzie spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów (w myśl art. 7 ustawy) lub odpłatnego świadczenia usług (o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy) – w zależności od tego, co będzie stanowić przedmiot aportu – a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane będzie za sprzedaż.

Zatem czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy – wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak już wyżej wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ma charakter odpłatny. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do SKA Aktywów, będzie wartość nominalna akcji wydanych przez SKA w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. W konsekwencji, zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji.

Podsumowując:

Ad 1.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów w zamian za objęcie akcji SKA będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tych Aktywów, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z przepisami ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 2.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów do SKA – w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (10j) – będzie wartość nominalna akcji, która ze względu na treść art. 29a ust. 6 ustawy, powinna być zmniejszona o wartość podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego Zainteresowany słusznie wskazał, że ostateczną podstawę opodatkowania należy obliczyć jako wartość nominalną akcji SKA (10j) pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług (1,87j).

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport akcji w SKA, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.