Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-88/14-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Czy przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową będzie się wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki osobowej, a zobowiązanym do pobrania podatku jako płatnik będzie przekształcona spółka?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 861/14 (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnikami spółki z o.o. są osoby fizyczne. Zgodnie z umową Spółki decyzje w sprawach podziału zysków lub pokrycia strat podejmuje zgromadzenie wspólników w drodze uchwały. Zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o wyłączeniu zysku wypracowanego przez Spółkę za poprzednie lata od podziału pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidend i przekazaniu go na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Zysk przekazany na wypłaty dywidend dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ich udziałów.

W pasywach bilansu Spółka wykazuje aktualnie kapitał zapasowy utworzony mocą uchwały wspólników z wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych zysków, które nie zostały przeznaczone na wypłaty dywidend na rzecz wspólników. Kapitał zapasowy został utworzony na cele inwestycyjne i rozwojowe Spółki, a także na finansowanie jej bieżącej działalności. Wspólnicy rozważają przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową, tj. spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Udziały kapitałowe w spółce osobowej zostaną objęte przez wspólników w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Do dnia przekształcenia Spółki wspólnikom nie zostaną wypłacone dywidendy.

Na skutek przekształcenia kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki z o.o. staną się odpowiednio kapitałem podstawowym i kapitałem zapasowym spółki jawnej. Wspólnicy nie przewidują wniesienia dodatkowych wkładów do spółki jawnej. Wartość netto majątku Spółki z o. o. z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia będzie zatem równa wartości netto majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia. Środki zgromadzone na kapitałach spółki jawnej wspólnicy zamierzają przeznaczyć na cele związane z działalnością tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową będzie się wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki osobowej, a zobowiązanym do pobrania podatku jako płatnik będzie przekształcona spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową nie będzie się wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego wspólników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Po stronie wspólników nie powstanie w szczególności na dzień przekształcenia przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek regulują przepisy art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku przekształcenia spółka zachowuje swoją tożsamość podmiotową i kontynuuje swą działalność, lecz w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 93a § 2 w zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W konsekwencji, spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wyodrębnionych rachunkowo części tego majątku, takich jak kapitał zakładowy, zapasowy czy zysk za rok bieżący. W wyniku przekształcenia staną się one kapitałami (podstawowym, zapasowym) spółki przekształconej.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, za dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca uznał również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Powstaje pytanie, w jaki sposób należy interpretować pojęcie „niepodzielonych zysków" spółki kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedzi na to pytanie należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197 (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 wskazanej ustawy, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Jak słusznie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 06 marca 2009 r, sygn. akt II CSK 522/08: „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, system Lex).

Jak wynika więc z powyższego, dysponowanie zyskiem może się odbywać nie tylko w drodze wypłaty dywidend na rzecz wspólników, ale też w inny sposób, jeżeli tylko umowa spółki to przewiduje. Jeśli więc tylko zysk zostanie rozdysponowany zgodnie z umową spółki, w tym również poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, to nie będzie on już zyskiem niepodzielonym. Prowadzi to do wniosku, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Za słusznością takiego stanowiska przemawia nadto argument związany z przewidzianym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych limitem tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-88/14/MP stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu) jest nieprawidłowe, gdyż wypracowane w okresie działalności zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 maja 2014 r. znak ITPB1/415W-57/14/AK. W dniu 26 czerwca 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 861/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

W dniu 11 grudnia 2014 r. do tutejszego organu wpłynął odpis ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Z przedmiotowego wniosku wynika, że wspólnikami spółki z o.o. są osoby fizyczne. Zgodnie z umową Spółki decyzje w sprawach podziału zysków lub pokrycia strat podejmuje zgromadzenie wspólników w drodze uchwały. Zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o wyłączeniu zysku wypracowanego przez Spółkę za poprzednie lata od podziału pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidend i przekazaniu go na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Zysk przekazany na wypłaty dywidend dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ich udziałów.

W pasywach bilansu Spółka wykazuje aktualnie kapitał zapasowy utworzony mocą uchwały wspólników z wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych zysków, które nie zostały przeznaczone na wypłaty dywidend na rzecz wspólników. Kapitał zapasowy został utworzony na cele inwestycyjne i rozwojowe Spółki, a także na finansowanie jej bieżącej działalności. Wspólnicy rozważają przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową, tj. spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Udziały kapitałowe w spółce osobowej zostaną objęte przez wspólników w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Do dnia przekształcenia Spółki wspólnikom nie zostaną wypłacone dywidendy.

Na skutek przekształcenia kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki z o.o. staną się odpowiednio kapitałem podstawowym i kapitałem zapasowym spółki jawnej. Wspólnicy nie przewidują wniesienia dodatkowych wkładów do spółki jawnej. Wartość netto majątku Spółki z o. o. z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia będzie zatem równa wartości netto majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia. Środki zgromadzone na kapitałach spółki jawnej wspólnicy zamierzają przeznaczyć na cele związane z działalnością tej spółki.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została uregulowana w art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Wprowadzona przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych, przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe, na podstawie których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych, w rozumieniu przedmiotowej ustawy, są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei warunkuje treść przepisu art. 192 § 2 Kodeksu spółek handlowych, nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Analiza omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w Kodeksie spółek handlowych różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 861/14 stwierdzić należy, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.