Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-155/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-22
Teza: czy do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych oraz przepisy o cenie rynkowej.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych oraz przepisy o cenie rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych oraz przepisy o cenie rynkowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) planuje, że stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka zależna”), uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast wspólnicy Spółki zależnej otrzymają w zamian udziały w Spółce. Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Następnie, po podjęciu uchwały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną pokryte poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej. Skutkiem tej transakcji będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki tzw. „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Spółki oraz koniecznością pozyskania kapitału planuje się, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku opisanej powyżej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zbycie w celu umorzenia może zostać dokonane przyjmując wartość rynkową udziałów (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), jak również wartość odbiegającą od takowej lub też bez wynagrodzenia, na co zezwala ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jak wskazano, w obu rozważanych przypadkach zbycie to będzie miało na celu pozyskanie środków finansowych na planowane przedsięwzięcia gospodarcze, wybór zatem określonej formy zbycia udziałów będzie uzależniony od istniejących na moment zbycia warunków biznesowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do transakcji umorzenia udziałów będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ww. ustawy)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów, nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 oraz 14 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, przepisy ust. l-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Powyższe regulacje determinują więc uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku, gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach innych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym.

Przede wszystkim, trzeba wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług też: zawarcie takiej umowy”. Zatem można uznać, że przepisy ustawy o CIT w zakresie cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku, których generowane są przychody.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania, przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje explicite przepis art. 199 § 3 kodeksu spółek handlowych).

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepis ten odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Kodeks spółek handlowych nie posługuje się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”.

Dlatego biorąc pod uwagę charakter transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia, trzeba w pełni zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie z 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003), gdzie Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym w przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego.

Powyższe poglądy są potwierdzane prze organy podatkowe w wydawanych interpretacjach – stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym przepisy o tzw. cenach transferowych nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, dotyczących umorzenia udziałów, w szczególności (i) za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, jak i (ii) bez wynagrodzenia.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 września 2011 r. sygn. ITPB1/415-635/11/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: do (\`(...)\`) umorzenia udziałów, zarówno (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź (ii) bez wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (\`(...)\`).

Tak samo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-660/10-3/KS, dotyczącej umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, gdzie organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: nie sposób przyjąć, iż umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem mogłoby zostać potraktowane, jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do braku zastosowania przepisu art. 14 ustawy o CIT, stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2012 r., sygn: IPPB3/423-74/12-2/DP, gdzie uznano za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Spółki, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, zarówno art. 11 jak i art. 14 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania. Nie powstanie też z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP.

Podobnie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1.

Stanowisko to potwierdzono również m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2010 r. sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK: Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe. Interpretacja ta odnosi się do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, jednak pozostaje ona aktualna również przy umorzeniu za wynagrodzeniem, które może być ustalone w kwocie niższej niż wartość rynkowa tych udziałów.

Można wskazać tutaj także interpretację indywidualną z 22 sierpnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423 -621/14/AK, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z przedstawionym stanowiskiem podatnika (w zakresie braku stosowania przepisów tzw. o cenach transferowych i art. 14 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli :

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc cyt. art. 9a ust. 1 updop, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nie będzie on miał w niniejszej sprawie zastosowania bowiem w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu ww. przepisu. Przepisy updop nie definiują pojęcia „transakcja”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też: zawarcie takiej umowy). Przy czym za transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 updop, uznaje się również zawarcie umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania również cyt. wyżej art. 11 ust. 1 updop. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu ww. umorzenia, na podstawie art. 9a updop, a także nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 updop.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 updop, również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”) nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 ksh, nabycia od wspólnika udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.