Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.947.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Czy Wnioskodawca, działający w charakterze przedstawiciela pośredniego, będzie uprawiony do potraktowania wydatków na pokrycie cła jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pośredni koszt uzyskania przychodu) czy też jako wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych?
Słowa kluczowe: cła; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedstawiciel; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca rozważa realizację, wraz z podmiotami japońskimi oraz innymi podmiotami będącymi rezydentami Unii Europejskiej, w tym podmiotami krajowymi (dalej: „Uczestnicy”), projektu w zakresie R&D (Ang. Research and Development – działalność badawczo-rozwojowa dalej „Projekt”), dotyczącego opracowania i wdrożenia w Krajowym Systemie \`(...)\` (K\`(...)\`) systemu automatyki special \`(...)\` (S.) składającego się z hardware’u (serwerów i innego sprzętu komputerowego) i oprogramowania wraz z magazynem energii elektrycznej battery \`(...)\` (B\`(...)\`), w skład którego wchodzić będą m.in. baterie, urządzenia energo-elektroniczne, okablowanie, software oraz serwery. Po stronie japońskiej Projekt finansowany oraz nadzorowany jest przez N\`(...)\` (dalej „Podmiot japoński”), który z kolei nadzorowany jest przez japońskie Ministerstwo Gospodarki, Handlu i Przemysłu Japonii (METI). Warunkiem przystąpienia do Projektu jest podpisanie porozumienia (Memorandum of Understanding) pomiędzy polskim Ministerstwem Energii a Podmiotem Japońskim.

Projekt będzie realizowany także przez inne podmioty, m.in. japońskie działające na zasadach komercyjnych dostarczające towary i usługi na rzecz Podmiotu japońskiego, ewentualnie pełniące role reprezentanta Podmiotu japońskiego. Wspomniane podmioty japońskie będą odpowiedzialne za realizację projektu w Polsce na podstawie umowy zawartej z H. Ltd., będącego liderem japońskiego konsorcjum realizującego Projekt.

Projekt ma zasadniczo dwie fazy:

1.  Faza opracowania studium wykonalności (dalej: „Studium”), która została ukończona. Po zakończeniu tej fazy Projektu, Podmiot japoński, Wnioskodawca oraz Uczestnicy dokonają jego oceny oraz podejmą decyzję o przejściu do kolejnej fazy wdrożenia (fazy demonstracyjnej);
2.  Obecnie rozpoczyna się proces decyzyjny, związany z dalszym etapem tj. fazą demonstracyjną, która ma trwać łącznie do 3,5 roku.

W trakcie fazy demonstracyjnej powstaną m.in. następujące klasy majątku: sprzęt komputerowy systemu S., licencje oprogramowania dla systemu S., urządzenia B\`(...)\` (baterie, automatyka) oraz licencje oprogramowania do zarządzania B\`(...)\`. W trakcie tej fazy właścicielem B\`(...)\` oraz S. pozostanie Podmiot japoński zaś Wnioskodawca wraz z Uczestnikami krajowymi (mającymi siedzibę na terytorium Polski) będą uprawnieni do ich nieodpłatnego używania w ramach którego prowadzone będą m.in. testy odnośnie przydatności i opłacalności technologii B\`(...)\` i S. w warunkach polskich. Wnioskodawca i inni polscy Uczestnicy Projektu z przyczyn regulacyjnych będą musieli posiadać tytuł prawny do B\`(...)\` i S. (na chwilę obecną nie została jeszcze ostatecznie przyjęta forma prawna, tytuł do korzystania będzie nieodpłatny). Rola Podmiotu japońskiego ograniczać będzie się do pozostawania właścicielem urządzeń B\`(...)\` i S., faktycznie korzystającymi z nich będą polscy Uczestnicy Projektu. Dostęp do urządzeń S. i B\`(...)\` celem badań i prowadzenia odczytów, zbierania danych mogą mieć inne podmioty japońskie dostarczające daną technologię. Mimo głównie badawczego charakteru Projektu przewiduje się, że dostarczy on istotne informacje dla przyszłego rozwoju rynku energii w Polsce i będzie miał wpływ na działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Jednocześnie w związku z realizacją Projektu po stronie polskich Uczestników Projektu (w tym Wnioskodawcy) również wystąpi i szereg nakładów (koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem B\`(...)\` i S., a także związane z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych).

Po fazie demonstracyjnej, B\`(...)\` oraz S. (wraz ze sprzętem oraz pozostałymi urządzeniami) zostaną przekazane Wnioskodawcy przez Podmiot japoński nieodpłatnie. Okoliczność nieodpłatnego nabycia B\`(...)\` i S. po zakończeniu fazy demonstracyjnej będzie potwierdzać umowa Equipment Transfer Agreement (ETA), która zostanie zawarta jeszcze przed rozpoczęciem Projektu.

Podmiot japoński nie planuje rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

W celu realizacji Projektu, Wnioskodawca działając w charakterze przedstawiciela pośredniego Podmiotu japońskiego (w rozumieniu regulacji celnych), sprowadzi materiały oraz urządzenia niezbędne do realizacji Projektu m.in. spoza Unii Europejskiej (import towarów). Wnioskodawca będzie odpowiedzialny solidarnie z Podmiotem japońskim za rozliczenie należności przywozowych (cło oraz podatek VAT). W praktyce planuje się, że wszystkie należności przywozowe zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę (jako element jego wkładu do Projektu). Po sprowadzeniu towarów na terytorium Polski materiałów oraz urządzeń niezbędnych do realizacji Projektu, B\`(...)\` zostanie zamontowany w obiektach będących własnością polskich Uczestników Projektu oraz przyłączony do sieci. Formalnie jednak przez czas trwania fazy demonstracyjnej (jak wskazano powyżej) właścicielem pozostawać będzie Podmiot japoński.

Z uwagi na to, że obecnie rozpoczyna się proces decyzyjny związany z fazą demonstracyjną Projektu, Wnioskodawca w trakcie tych analiz pragnie wziąć pod uwagę wszelkie obciążenia finansowe związane z Projektem, w tym, także obciążenia podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, działający w charakterze przedstawiciela pośredniego, będzie uprawiony do potraktowania wydatków na pokrycie cła jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pośredni koszt uzyskania przychodu) czy też jako wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, działający w charakterze przedstawiciela pośredniego, będzie uprawiony do potraktowania wydatków na pokrycie cła jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pośredni koszt uzyskania przychodu).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne co do zasady w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT). Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, za cenę nabycia (konieczną na potrzeby ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej) uważa się: „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku (\`(...)\`). W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”. Odnosząc się natomiast do środków trwałych które zostały nabyte nieodpłatnie, za koszty podatkowe można uznać odpisy amortyzacyjne tylko w takim zakresie w jakim nabycie to stanowiło opodatkowany przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw (art. 16 ust. 1 pkt 63 Ustawy CIT).

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wydatki muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, zostać poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności i nie mogą być wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za taki koszt (art. 16 Ustawy CIT). Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Równocześnie, w przypadku gdy wydatki mają pośredni związek z przychodem, mogą być traktowane co do zasady jako koszt podatkowy jednorazowo, tj. w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT). Jeżeli jednak wydatki zostaną zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środka trwałego, będą one traktowane jako koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne (rozłożone w czasie). Przy braku wydatków na nabycie środków trwałych możliwość uznania amortyzacji jako kosztu podatkowego zależy od tego czy na dzień nabycia, rozpoznano przychód z tytułu ich nieodpłatnego otrzymania (art. 16 ust. 1 pkt 63 Ustawy CIT).

W celu określenia, czy wydatki Wnioskodawcy działającego jako przedstawiciel pośredni mogą być potraktowane przez niego jako pośrednie koszty podatkowe (tj. jednorazowo) czy też poprzez odpisy amortyzacyjne (rozłożone w czasie), w pierwszej kolejności należy rozważyć specyfikę instytucji przedstawicielstwa pośredniego na gruncie prawa celnego oraz charakter i cel wydatków które mają zostać poniesione.

Na możliwość rozliczenia cła oraz podatku VAT przez przedstawiciela wskazuje art. 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 r., dalej: „Unijny Kodeks Celny”), zgodnie z którym „przedstawicielem celnym”, jest każda osoba ustanowiona przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego, zaś przedstawicielstwo to może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 18 Unijnego Kodeksu Celnego). Z kolei, w myśl art. 76 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz.U.2015.858 ze zm., dalej: „Prawo Celne”) czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę na pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 5 września 2011 r., sygn. ITPB3/423-304/11/PS w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego.

Przedstawiciel pośredni w powyższych przypadkach (jako zgłaszający) jest dłużnikiem solidarnie z osobą na rzecz której jest składane zgłoszenie celne”. W konsekwencji, Wnioskodawca działający jako przedstawiciel pośredni, jest zobowiązany solidarnie wraz z Podmiotem japońskim co w praktyce oznacza, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. 1964 Nr 19 poz. 93 ze zm.).

Odnosząc się do charakteru wydatków, które mają zostać poniesione przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że samo poniesienie przez niego wszystkich należności przywozowych, jest elementem kalkulacyjnym rozliczeń pomiędzy Uczestnikami Projektu oraz zmierza do racjonalnego rozłożenia na nich ekonomicznego ciężaru prowadzonych prac, które zmierzają do wygenerowania w przyszłości przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu na terytorium Polski (z tytułu świadczenia usług przesyłowych). Nawet gdyby Projekt nie posłużył bezpośrednio wygenerowaniu dochodu z tytułu tych usług, to z uwagi na rozwijane w jego ramach technologie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku przesyłu energii w Polsce i na świecie ma niewątpliwie związek z osiągnięciem przychodów przez Wnioskodawcę. Równocześnie, importowane towary zostaną zamontowane na terytorium Polski, w obiektach należących do jednego z Uczestników a zatem będą bezpośrednio wykorzystywane do realizacji celów Projektu. Po zakończeniu fazy demonstracyjnej towary te staną się własnością Wnioskodawcy. W konsekwencji, wydatki na cło powinny być potraktowane, w ocenie Wnioskodawcy, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie, potrącalne w momencie w dacie poniesienia. Powyższe potwierdza m.in. pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-820/13/JS „prowadzona przez Wnioskodawczynię Agencja Celna występowała w sprawie, o której mowa we wniosku, jako przedstawiciel pośredni, w trybie uregulowanym art. 5 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i właśnie ta okoliczność jest decydująca w aspekcie możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już uprzednio wskazano, Wnioskodawczyni będąca przedstawicielem pośrednim, jest solidarnie zobowiązana razem ze swoim klientem (na rzecz którego dokonała zgłoszenia celnego), do zapłaty powstałego długu celnego. (\`(...)\`)W konsekwencji, zapłacone zobowiązanie (podatek VAT cło i akcyza wraz z należnymi odsetkami nie jest „cudzym” zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem Wnioskodawczyni, jako solidarnego dłużnika. Stanowi zatem koszt podatkowy w dacie jego poniesienia”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższych konkluzji nie zmienia fakt, iż materiały oraz urządzenia niezbędne do realizacji Projektu, z uwagi na jego wymagania, nie będą początkowo własnością Wnioskodawcy. Należy mieć bowiem na uwadze, że ostatecznie, zgodnie z umową Equipment Transfer Agreement (ETA), która zostanie zawarta przed rozpoczęciem Projektu, Podmiot japoński dokona nieodpłatnego zbycia materiałów oraz urządzeń na rzecz Wnioskodawcy po zakończeniu fazy demonstracyjnej. Oceniając zatem Projekt całościowo, należy zauważyć, że Wnioskodawca nabywa ostatecznie własność importowanych towarów. Zapłacone cło oraz ewentualnie inne wydatki związane z importem dotyczą zatem takich towarów, które w zakładanym harmonogramie Projektu staną się środkami trwałymi lub towarami Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do możliwości potraktowania omawianych wydatków jako zwiększających wartość początkową środków trwałych Wnioskodawca zaznacza, że w sytuacji gdyby z przyczyn ekonomicznych środki trwałe nie zostały docelowo przeniesione na Wnioskodawcę, nie miałby on możliwości potraktowania omawianych wydatków jako kosztów podatkowych. Równocześnie, z uwagi na to, że mogą także wystąpić potencjalnie sytuacje, w których tylko część zaimportowanych środków trwałych zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, nie miałby on możliwości uwzględnienia całości wydatków na cło w ich wartości początkowej z uwagi na to, że część z nich nie odnosiłaby się do nabytych środków trwałych lecz tych, które pozostały własnością Podmiotu japońskiego lub innych Uczestników. Bez wątpienia jednak nawet w takiej sytuacji (braku nabycia własności wszystkich importowanych towarów) wydatki związane z należnościami importowymi są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu (mają wpływ na jego osiągnięcie) ponieważ efekt prac badawczych przełoży się na kierunek rozwoju działalności Wnioskodawcy w Polsce. W zakresie natomiast wydatków, które będą poniesione w związku z ostatecznie nabytymi towarami dodatkowym uzasadnieniem możliwości zaliczenia ich w koszty podatkowe jest okoliczność, że te składniki majątku będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działającego w charakterze przedstawiciela pośredniego, będzie on uprawiony do potraktowania wydatków na pokrycie cła i ewentualnie innych należności importowych jako kosztu uzyskania przychodu, innego niż bezpośrednio związanego z przychodami (pośredni koszt uzyskania przychodu,) potrącalnego w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), o których mowa w art. 15 ust.4, 4b,4c updop;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d, 4e updop.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art.15 ust.6 ustawy).

Zgodnie z art. 16 h ust.1 pkt 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały w art. 16g updop.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1, 2 i 3 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się odpowiednio:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Warto też zauważyć, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop).

Zdaniem Wnioskodawcy ponosząc – jako przedstawiciel pośredni Podmiotu japońskiego, na rzecz którego składane jest zgłoszenie celne – wydatki na pokrycie cła od importowanych materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji Projektu będzie on uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako koszty o charakterze pośrednim a nie wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ustawowe definicje ceny nabycia i kosztu wytworzenia nie ulega wątpliwości, że cło od importowanych towarów, które to towary same będą stanowiły środki trwałe, albo posłużą do wytworzenia innych środków trwałych powinno być uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych. Składa się ono łącznie na wartość „substancji” nabytego lub wytwarzanego środka trwałego. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwe nabycie importowanych towarów. Wnioskodawca nie ma jednakże na obecnym etapie (faza demonstracyjna) możliwości zaliczenia wydatków z tytułu cła do wartości początkowej środków trwałych, gdyż nie jest ich właścicielem – właścicielem pozostaje Podmiot japoński. Sytuacja ta jednak się zmieni. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego: „Ostatecznie, zgodnie z umową Equipment Transfer Agreement (ETA), która zostanie zawarta przed rozpoczęciem Projektu, Podmiot japoński dokona nieodpłatnego zbycia materiałów oraz urządzeń na rzecz Wnioskodawcy po zakończeniu fazy demonstracyjnej. Oceniając zatem Projekt całościowo, należy zauważyć, że Wnioskodawca nabywa ostatecznie własność importowanych towarów. Zapłacone cło oraz ewentualnie inne wydatki związane z importem dotyczą zatem takich towarów, które w zakładanym harmonogramie Projektu staną się środkami trwałymi lub towarami Wnioskodawcy”. Skoro więc Wnioskodawca stanie się właścicielem środków trwałych, ustalając ich wartość początkową na potrzeby amortyzacji będzie mógł w niej uwzględnić wydatki z tytułu zapłaconego cła (oczywiście, pod warunkiem, że w ostatecznym rozrachunku to on poniesie definitywny ciężar tego wydatku, a nie Podmiot japoński, na rzecz którego zgłoszenia celnego dokonano).

Organ wydający interpretację pragnie wyraźnie podkreślić, że nie podważa argumentacji Wnioskodawcy co do istnienia związku poniesionych wydatków z uzyskaniem przez niego przychodu, gdyż cyt. „efekt prac badawczych przełoży się na kierunek rozwoju działalności Wnioskodawcy w Polsce”. Jednakże spełnienie przesłanki art. 15 ust.1 updop nie oznacza, że wydatek z tytułu cła może być zaliczony do kosztów w momencie poniesienia. W tym zakresie należy bowiem wziąć pod uwagę te przepisy ustawy, które regulują kwestie momentu potrącalności kosztów, w tym z związanych z amortyzacją środków trwałych.

Z kolei zawarty w uzasadnieniu stanowiska Spółki argument o braku możliwości uznania wydatków z tytułu cła za koszty w sytuacji, gdyby nie doszło do przeniesienia na nią własności środków trwałych nie może być brany pod uwagę, gdyż dotyczy on sytuacji, która nie jest przedmiotem analizowanego wniosku. Z wniosku wynika bowiem wyraźnie, że zgodnie z umową Equipment Transfer Agreement (ETA), która zostanie zawarta przed rozpoczęciem Projektu, Podmiot japoński dokona nieodpłatnego zbycia materiałów oraz urządzeń na rzecz Wnioskodawcy po zakończeniu fazy demonstracyjnej i w odniesieniu do takiego zdarzenia przyszłego została wydana interpretacja.

Odnosząc się zaś do końcowego fragmentu stanowiska Wnioskodawcy, w którym wyraża on pogląd, że wydatki z tytułu cła dotyczące sprowadzonych materiałów i urządzeń, które w zakładanym harmonogramie Projektu zostaną przekazane przez Podmiot japoński jako towary a nie środki trwałe, mogą być uznane za koszty podatkowe w momencie poniesienia, również należy uznać je za nieprawidłowe. Zapłacone cło dotyczy ściśle oznaczonych towarów, które będą mogły zostać uznane za koszty podatkowe nie wcześniej niż w momencie ich nabycia (nieodpłatnego przekazania przez Podmiot japoński) – pod warunkiem uprzedniego wykazania przychodu na podstawie art. 12 ust.5 updop. W zależności od powiązania z osiągniętym przychodem podatkowy moment ich potrącalności określony powinien być zgodnie z art. 15 ust.4 lub 15 ust.4d updop. W tym samym momencie Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów cła dotyczącego konkretnego towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.