Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.35.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Sposób wyliczenia tzw. prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 5 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z utrzymaniem budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2017 r. został złożony, ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z utrzymaniem budynku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto R. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „Miasto”). Miasto jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym (administracyjnym), w którym mieści się;

*   siedziba organów władzy Gminy Miasto R. oraz Gminy (wiejskiej) R. wraz z urzędami obsługującymi te organy,
*   siedziby jednostek organizacyjnych Powiatu R. (dalej także „Powiat”),
*   siedziby jednostki budżetowej Skarbu Państwa (dalej także „SP”).

Od 2003 r. Współwłaściciele zawierają porozumienie, w którym sprawy związane z zarządzaniem tym budynkiem powierzono Gminie Miasto R. Corocznie współwłaściciele zawierają porozumienia, w których określają zasady obciążania przez wybranego Zarządcę (w 2017 r. Miasto) kosztami utrzymania budynku.

Miasto zawarło analogicznej treści porozumienia z Powiatem, Gminą (wiejską) oraz SP. Zgodnie z tymi porozumieniami strony są współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej położonej w R. w udziałach:

1.  Powiat R. w udziale 1494/2381 co stanowi 62,75%,
2.  Gmina Miasto R. w udziale 519/2381 co stanowi 21,80%,
3.  Gmina R. w udziale 317/2381 co stanowi 13,31%,
4.  Skarb Państwa w udziale 51/2381 co stanowi 2,14%.

Przedmiotem porozumienia jest ustalenie wysokości, zasad i terminów płatności przez Współwłaścicieli na rzecz Zarządcy (Miasta) faktycznych kosztów w wysokości proporcjonalnej do udziału Współwłaściciela we współwłasności związanych z utrzymaniem budynku administracyjnego w R., a także kosztów wynikających z zarządzania substancją majątkową związaną z tym budynkiem, stanowiącą jego części składowe i przynależności.

Strony porozumienia ustalają, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Współwłaściciel będzie wnosić opłaty na rzecz Zarządcy na podstawie faktycznie poniesionych kosztów przez Zarządcę . Podstawą wnoszenia opłat będą faktury wystawione przez Zarządcę na podstawie oryginałów dokumentów dotyczących bieżącego utrzymania i eksploatacji budynku.

Usługa zarządzania obejmuje koszty związane z bieżącym utrzymaniem budynku, w wysokości proporcjonalnej do udziału Współwłaściciela we współwłasności tj.:

*   zwrot wynagrodzenia dla 4 pracowników (portierów, palaczy co) wraz z pochodnymi i innymi obciążeniami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa pracy i bhp na podstawie zawartych umów o pracę z zatrudnionymi portierami, palaczami co,
*   zwrot wynagrodzenia piątego pracownika zatrudnionego na okres wykorzystywania urlopu przez portierów, palaczy co,
*   zwrot wynagrodzenia wraz z pochodnymi i innymi obciążeniami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa pracy i bhp na podstawie zawartej umowy o pracę wypłacanego pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku sprzątaczki,
*   zwrot wynagrodzenia wraz z pochodnymi wypłaconego jednemu pracownikowi prowadzącemu obsługę zarządu
*   ubezpieczenie budynku i inne opłaty wymagane przepisami prawa,
*   drobne naprawy wynoszące łącznie nie więcej niż kwota określona w Umowie.

Ponadto na Współwłaścicieli refakturowane będą koszty ponoszone z tytułu:

*   dostawy wody i odbioru ścieków,
*   wywozu nieczystości,
*   dostawy energii elektrycznej.

W nieruchomości Współwłaściciele korzystają z powierzchni odpowiadającej ich udziałom. W ramach posiadanych udziałów mogą wynajmować niezagospodarowane lokale osobom trzecim. W budynku znajdują się również trzy mieszkania komunalne, z których dwa w ramach udziałów Miasta R., a jedno w ramach udziałów Starostwa Powiatowego. Najemca, który znajduje się w udziałach Starostwa, ma umowę z władzami Miasta (umowa z lat 70-tych i nie została zmieniona nawet przy komunalizacji tego budynku, a Starostwo w porozumieniu zrzekło się na rzecz Miasta dochodów z tytułu najmu tego lokalu mieszkalnego; najemca płaci do Miasta). Miasto w ramach posiadanych udziałów oprócz lokali mieszkalnych wynajmuje zbędną powierzchnię przedsiębiorcom. Powierzchnia wynajmowana stanowi ok. 32,75% udziałów Miasta. Do lokali mieszkalnych energia elektryczna jest dostarczana bezpośrednio do najemców i mają oni zawarte umowy z dostawcą prądu; nie dostarcza się również do tych lokali energii cieplnej, gdyż najemcy zostali odcięci od sieci c.o. i mają własne źródła dostawy ciepła (piece elektryczne).

Układ pomieszczeń zajmowanych przez współwłaścicieli uniemożliwia założenie opomiarowania dostarczanych mediów do pomieszczeń zajmowanych przez poszczególnych współwłaścicieli. Woda i ścieki są dostarczane przez dostawcę zewnętrznego do lokali mieszkalnych i pozostałych części budynku dla współwłaścicieli. Z uwagi na trudności techniczne w lokalach nie ma wodomierzy, a najemcy obciążani są za zużycie w formie ryczałtu.

Ponadto, jak wyżej wskazano, Miasto ponosić będzie koszty drobnych napraw, dla których dokonywane będą zakupy powodujące powstanie podatku naliczonego. Mogą również występować awarie lub konieczność przeprowadzenia remontów (np. wymiany okien, drzwi, kaloryferów itp.).

Reasumując powyższe Miasto ponosić będzie następujące koszty związane z utrzymaniem wspólnego budynku:

1.  koszt nabycia energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzenia ścieków, usunięcia nieczystości stałych,
2.  koszty drobnych napraw,
3.  koszty remontów i poważniejszych napraw w budynku.

Powyższymi kosztami Miasto będzie obciążać pozostałych Współwłaścicieli. Ustalając wartość kwoty należnej z tytułu odsprzedaży pozostałym Współwłaścicielom Miasto będzie kierować się udziałem w nieruchomości wspólnej. Odpowiada to również co do zasady zajmowanej powierzchni.

Dostawcy energii oraz usług dostawy wody i odprowadzania ścieków wystawiają Miastu fakturę obejmującą łączną kwotę należności za te czynności.

Przyjęcie jako kryterium podziału kosztów związanych z eksploatacją budynku w umowie współwłaścicieli kryterium udziałów wynika z faktu zajmowania powierzchni w budynku w częściach odpowiadających udziałowi w nieruchomości.

Prewskaźnik Miasta obliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. na rok 2017 wynosi 11%.

Działając zgodnie z zaproponowaną wyżej metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu, Miasto do faktur zakupu związanych z utrzymaniem budynku, na podstawie których dokona obciążania pozostałych Współwłaścicieli, zastosuje prewskaźnik obliczony na podstawie udziałów, dzieląc kwotę podatku naliczonego na część odpowiadającą udziałowi Miasta (ta część zostanie następnie odliczona z zastosowaniem prewskaźnika ogólnego, obliczonego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.), oraz część odpowiadającą udziałowi pozostałych Współwłaścicieli (ta część zostanie przez Miasto odliczona w całości; z tytułu odprzedaży w Mieście wystąpi równy odliczeniu podatek należny z tego tytułu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z utrzymaniem budynku z zastosowaniem do faktur zakupu prewskaźnika określonego w oparciu o klucz wielkości udziału, tj. wobec refakturowania na pozostałych Współwłaścicieli 78,2% tych kosztów, odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur do tej kwoty w całości, czy też Miasto powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu z zastosowaniem metody określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów utrzymania budynku Miasto może dokonać odliczenia podatku z zastosowaniem do faktur zakupu prewskaźnika określonego w oparciu o klucz wielkości udziału, tj. wobec refakturowania na pozostałych Współwłaścicieli 78,2% tych kosztów odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur do tej kwoty w całości. Natomiast do pozostałej części podatku naliczonego wyznaczonego kluczem udziałów (czyli kwoty wyznaczonej udziałem Miasta wynoszącym 21,80%) zastosować prewskaźnik ogólny, obliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem Miasta, prawidłowym będzie określenie kwoty podatku podlegającego odliczeniu poprzez zastosowanie prewskaźnika obliczonego na podstawie udziałów, dzieląc kwotę podatku naliczonego na część odpowiadającą udziałowi Miasta (ta część zostanie następnie odliczona z zastosowaniem prewskaźnika ogólnego, obliczonego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.) oraz część odpowiadającą udziałowi pozostałych Współwłaścicieli (ta część zostanie przez Miasto odliczona w całości; z tytułu odprzedaży w Mieście wystąpi równy odliczeniu podatek należny z tego tytułu). Miasto nie jest obowiązane dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu z zastosowaniem metody określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem Miasta:

1.  wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób określenia prewskaźnika nie jest obowiązkowy,
2.  Miasto ma prawo stosować równolegle prewskaźnik wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (do wydatków innych niż objęte wnioskiem) oraz prewskaźnik obliczony w oparciu o udziały, do wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją wspólnego budynku,
3.  stosowanie do objętych wnioskiem kwot podatku naliczonego prewskaźnika ogólnego Miasta powodowałoby pozbawienia Miasta prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia energii, wody i ścieków w tej części, w jakiej korzystają z tych towarów i usług wyłącznie pozostali Współwłaściciele; z uwagi na sposób określenia prewskaźnika ogólnego Miasta, prawo do odliczenia podatku zostałoby z tego tytułu ograniczone poprzez środki pieniężne ujmowane w Dujst, które nie pozostają w żadnym związku z wykorzystaniem prądu, wody i ścieków.

Zdaniem Miasta zaproponowany wyżej sposób rozliczenia w oparciu o udział we własności (oraz odpowiadający zajmowanej powierzchni) będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych przez niego nabyć, stąd zasadnym jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w oparciu o udział w nieruchomości.

Z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tylko jednego prewskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje, w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenia zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Z art. 86 ust. 2b wynika także warunek, aby przyjęty sposób był obiektywny. Jednocześnie - jak można wywnioskować z treści ust. 2c - podatnik może przy określeniu zasad kształtowania prewskaźnika korzystać z takich podstaw jego obliczenia, jak liczba etatów (osób), godzin pracy, powierzchni. Zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazanie przez ustawodawcę przykładowych metod wyliczenia prewskaźnika w oparciu liczbę godzin pracy, powierzchnię, dowodzi, że taki sposób może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Jednocześnie z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika wyraźnie, że Miasto - jednostka samorządu terytorialnego - nie jest zobligowane do stosowania wyłącznie metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wyrażenie „odpowiadać specyfice (\`(...)\`) dokonywanych przez niego nabyć” eksponuje konieczność dostosowania metody ustalenia proporcji do zakupów, wobec których ma być wykonywane odliczenie. Stosowana metoda nie może prowadzić ani do ograniczenia odliczenia, ani do uzyskania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (którą wprowadzono obowiązek stosowania prewskaźnika) wskazano, że „Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” (druk sejmowy nr 3077, VII kadencja).

W broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym”, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (http://www.finanse.mf.gov.pl/ documents/766655/1402295/Broszura+informacyjna+-Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf) Minister Finansów stwierdził, że „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jednak, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Dalej podano, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

W świetle powyższego Miasto może:

1.  stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności,
2.  określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.

Kluczowe znaczenie ma jednak wskazanie, że stosowana dla danych zakupów metoda określenia proporcji ma najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Miasta opisana wyżej metodologia wyliczenia prewskaźnika (sposobu określenia proporcji) będzie spełniała warunki określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Jak wynika z powyższych rozważań, podatnik powinien stosować tyle prewskaźników, ile w jak najlepszym stopniu będzie odzwierciedlić zakres wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Mając na względzie, że objęte wnioskiem wydatki na nabycie: energii, usług dostawy wody i ścieków, wywozu odpadów, towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami budynku, które są następnie w znacznej części odprzedawane pozostałym współwłaścicielom - dotyczą kosztów związanych z nieruchomością, najbardziej odpowiednim jest zastosowanie wskaźnika opartego o udział w nieruchomości. Z art. 207 Kodeksu cywilnego wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Podstawowym prawnym wyznacznikiem obowiązków współwłaściciela jest ponoszenie ciężarów związanych z rzeczą adekwatnie do udziału w nieruchomości. Udział odzwierciadla bowiem zakres uprawnień do korzystania z rzeczy.

W stanie faktycznym sprawy faktyczne zajęcie części budynków na potrzeby poszczególnych współwłaścicieli odpowiada strukturze udziałów w prawie własności. Zajęta powierzchnia (pomieszczenia) odpowiada zatem proporcjonalnie udziałowi w budynku.

W dotychczasowej praktyce przyjmowano, że w przypadku wydatków związanych z nieruchomościami (budynkami) zasadnym było wyodrębnianie części podatku naliczonego w oparciu o kryterium powierzchni. Kryterium takie było traktowane jako wiarygodne i sprawdzalne zarówno na potrzeby wyodrębnienia części podatku naliczonego dla potrzeb prewskaźnika (w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2016 r., dla potrzeb art. 86 ust. 7b ustawy), jak również dla celów rozliczeń zużycia tzw. „mediów”.

Dla przykładu w interpretacji z dnia 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP3/443-366/12/UH za prawidłowe uznał stanowisko, że gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych ze wskazaną modernizacją Ośrodka Zdrowia na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego (tj. wg ilorazu obliczanego w następujący sposób; dzierżawiona przez Gminę powierzchnia - w liczniku oraz łączna powierzchnia całego budynku - w mianowniku). Podobne wnioski wynikają z w szczególności z:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-982/14/AW, w której wskazano, że „Skoro Rynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało - w myśl art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy; prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych w związku z przebudową Rynku towarów i usług na cele działalności gospodarczej. A zatem Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, będzie musiała ustalić udział procentowy, w jakim Rynek przeznaczony będzie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), w celu obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Zaznaczenia wymaga fakt, że prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem, że wyodrębniona na cele działalności powierzchnia Rynku będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych przez cały rok”;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IBPP3/443-144/13/AŚ, w której organ wskazał, iż „w odniesieniu do faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji z lipca 2011 r. oraz lipca 2012 r. dokumentujących zakupy, które Wnioskodawca poniósł na modernizację płyty rynku czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca, stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 7b jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości (płyty rynku) według udziału procentowego, w jakim płyta rynku wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowane”;
*   interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ w której Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, w której stwierdzono „sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG, w której stwierdzono: „Zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”;
*   interpretacji z dnia 30 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPP1/4512-298/15-7/MSu wskazał: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa”.

Miasto zwraca także uwagę, że przyjęcie rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewskaźnik obliczony na podstawie udziałów jest uzasadnione specyfiką nabyć towarów i usług, których ma dotyczyć odliczenie. Szczególne zasady odliczeń dotyczyć mają bowiem tzw. mediów (energii elektrycznej, wody, ścieków) oraz kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem budynku (naprawy, remonty). Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, w sytuacji, gdy nie ma urządzeń pomiarowych, ustalenie wartości zużytych przez najemców (lub analogicznie - współwłaścicieli) mediów może następować na podstawie zajmowanej powierzchni. W wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2068/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że emanacją prawa najemcy do decydowania o wielkości zużycia może być również ustalanie wielkości tego zużycia na podstawie zajmowanej powierzchni. W wyroku tym wskazano, że „możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię”.

Skoro zatem miernikiem zużycia może być zajmowana powierzchnia (w przedmiotowej sprawie odpowiadająca udziałom w nieruchomości), to tym bardziej zasadne staje się odliczenie podatku naliczonego przez Miasto zgodnie z zaproponowanym kluczem udziałowym (odpowiadającym zajmowanej powierzchni). Skoro bowiem powierzchnia może być podstawą do ustalenia wartości energii, wody i ścieków odprzedawanych współwłaścicielom, to może jednocześnie stanowić sprawdzalne i obiektywne kryterium dla ustalenia części podatku, które związana jest wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną. W orzecznictwie podnosi się, że w przypadku wydatków związanych z nieruchomościami, to powierzchnia najpełniej odzwierciedla sposób użycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1266/14: „Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości.

I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości”).

Jak wyżej podniesiono, Miasto nie jest zobligowane do stosowania w każdym przypadku (do wszystkich faktur zakupu) prewskaźnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu do analizowanego przypadku stosowanie tego prewskaźnika naruszałoby wynikające z ustawy zasady wykonywania odliczeń (art. 86 ust. 2a i 2b). Prewskaźnik określony rozporządzeniem jest skonstruowany w oparciu o modyfikację metody przychodowo - obrotowej (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy). Na tak obliczony prewskaźnik wpływają bowiem zdarzenia (środki finansowe), które nie pozostają w żadnym faktycznym, ani prawnym związku z refakturą mediów przez Miasto lub kosztami utrzymania budynku. Na wysokość preskwaźnika ogólnego Miasta (11%) wpływają środki finansowe (dochody własne jst, dotacje, subwencje), które nie są wydatkowane na nabywanie energii elektrycznej, wody czy ścieków, następnie odprzedawanych, ani na sfinansowanie remontów czy drobnych napraw w budynku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. prewskaźnik oblicza się jako iloraz rocznego obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz DUJST, tj. dochodów wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Prewskźnik ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest obliczany na podstawie całości dochodów Miasta i obrazuje - poprzez odwołanie się w mianowniku prewskaźnika do dochodów jst - całość działalności innej niż gospodarcza Miasta. Ten prewskaźnik powoduje, że zakres prawa do odliczenia jest określany w sposób przybliżony i powinien być stosowany wówczas, gdy w odniesieniu do danej kwoty podatku naliczonego (zakupu), nie można ustalić innej bardziej precyzyjnej metody. Wynika to wyraźnie zarówno z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i ust. 2g.

Tak obliczony prewskaźnik ogólny - z uwagi na metodę kalkulacji - jest ustalany w oparciu o całość dochodów Miasta (dochodów publicznych, obrotu z działalności gospodarczej). Jednocześnie obrazuje wykonywanie przez Miasto zadań publicznych (organ władzy publicznej) i zadań własnych. Zdaniem Miasta, rozliczanie kosztów budynku prowadziłoby do naruszenia zasady określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, bowiem nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza - w zakresie dotyczącym nabycia energii, wody i ścieków i innych kosztów utrzymania budynku, odprzedawanych pozostałym Współwłaścicielom. Na wysokość kosztów ponoszonych przez Miasto z tego tytułu nie wpływa bezpośrednio wysokość dochodów wykonanych wynikających ze sprawozdania z wykonania budżetu (np. pobranych podatków, opłat, czy też otrzymana subwencja ogólna, oświatowa).

Wysokość tych wydatków jest determinowana zużyciem wody, ścieków i energii przez pozostałych Współwłaścicieli, zużyciem budynku, a nie samą tylko działalnością Miasta. Zastosowanie do tych wydatków prewskaźnika ogólnego nie spełni warunku z art. 86 ust. 2a in fine, zgodnie z którym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewskaźnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem będzie adekwatny dla tej części podatku naliczonego z tytułu nabycia energii, wody i ścieków oraz kosztów utrzymania budynku, która dotyczy udziału Miasta - w tym zakresie bowiem budynek, a co za tym idzie media, są wykorzystywane do działalności gospodarczej i niegospodarczej przez Miasto.

Zastosowanie ogólnego prewskaźnika (11%) do tej części podatku naliczonego, która obiektywnie odzwierciedla wartość energii, wody ścieków zużytych przez Współwłaścicieli, skutkowałoby ograniczeniem odliczenia Miasta, podczas gdy te towary i usługi w całości posłużyły do działalności gospodarczej opodatkowanej. Podobnie rzecz się ma z pozostałymi kosztami utrzymania budynku.

Reasumując, rozliczenie w ramach którego Miasto zastosuje prewskaźnik obliczony na podstawie udziałów, dzieląc kwotę podatku naliczonego z tytułu kosztów utrzymania budynku na część odpowiadającą udziałowi Miasta (ta część zostanie następnie odliczona z zastosowaniem prewskaźnika ogólnego, obliczonego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.), oraz część odpowiadającą udziałowi pozostałych Współwłaścicieli (ta część zostanie przez Miasto odliczona w całości; z tytułu odprzedaży wystąpi równy odliczeniu podatek należny z tego tytułu) - będzie prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z wniosku wynika, że Miasto jest współwłaścicielem budynku. Na podstawie zawartego z pozostałymi współwłaścicielami porozumienia Miasto jest zarządcą tego budynku, w związku z czym ponosić będzie koszty związane z utrzymaniem tego budynku: tj. koszty nabycia energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzenia ścieków, usunięcia nieczystości stałych, koszty drobnych napraw, koszty remontów i poważniejszych napraw w budynku.

Kosztami tymi Miasto będzie obciążać pozostałych Współwłaścicieli w wartości odpowiadającej udziałowi w nieruchomości wspólnej (tym samym odpowiadającej co do zasady zajmowanej powierzchni).

Zatem w pierwszej kolejności Miasto powinno wyodrębnić wartość zakupów, w tym podatku naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących ww. zakupy, która będzie bezpośrednio odsprzedawana w związku z istnieniem współwłasności budynku. W odniesieniu do tak wyodrębnionego podatku naliczonego Miastu na zasadzie tzw. bezpośredniej alokacji do czynności opodatkowanych przysługiwać będzie prawo do odliczenia.

Pozostała część podatku naliczonego będzie natomiast związana z całą działalnością Miasta, w związku z czym w odniesieniu do tej części podatku naliczonego znajdą zastosowanie przepisy regulujące zakres odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=-------------------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 powołanego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupów energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzenia ścieków, usunięcia nieczystości stałych, drobnych napraw, remontów i poważniejszych napraw w budynku, wyodrębnionego jako związanego z działalnością Miasta, tj. w części, w jakiej zakupy wykorzystywane będą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości wspólnej przypisanemu Miastu) Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia w wysokości obliczonej zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia.

Reasumując w pierwszej kolejności Miasto powinno wyodrębnić wartość zakupów, w tym podatku naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących ww. zakupy, która będzie bezpośrednio odsprzedawana w związku z istnieniem współwłasności budynku. W odniesieniu do tak wyodrębnionego podatku naliczonego Miastu na zasadzie tzw. bezpośredniej alokacji, jako związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi przysługiwać będzie prawo do odliczenia. W odniesieniu do pozostałej części podatku naliczonego Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia w wysokości obliczonej zgodnie z powołanym rozporządzeniem.

Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Miasta co do zakresu prawa do odliczenia podatku związanego z tytułu zakupów energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzenia ścieków, usunięcia nieczystości stałych, drobnych napraw, remontów i poważniejszych napraw w budynku, pomimo przedstawienia argumentacji częściowo odmiennej od zawartej w niniejszej interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.