Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.329.2017.2.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Czy istnieje możliwość zastosowania stawki 50-procentowej kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace, określonego na podstawie karty pracy (specjalnego pliku w programie wykorzystywanym w firmie) jako wynagrodzenia za pracę będącego przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem, absolwentem Inżynierii Środowiska Politechniki. Od 2014 r. posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą. Od tego dnia wykonuje projekty techniczne sieci instalacji sanitarnych w zakresie: ciepła, wentylacji, wody, kanalizacji i gazu. Utwory Wnioskodawcy są powiązane z utworami architektonicznych i urbanistycznymi. Projekty Wnioskodawcy posiadają opisy techniczne i rysunki. Firmuje je swoim imieniem i nazwiskiem. Proces projektowania obejmuje wszystkie etapy powstawania dokumentacji projektowej: od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z obowiązującym Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Każdy z projektów Wnioskodawcy jest indywidualnie rozpatrywany, a później opracowywany wykazując cechy niepowtarzalności wykonanego przez Niego dzieła niezbędnego do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska jako projektant twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej stając się tym samym współtwórcą lub twórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala Wnioskodawcy przypisać status współtwórcy. Będąc autorem tych projektów posiada do nich pełne prawa autorskie, które przenosi na rzecz swojego zleceniodawcy. Wnioskodawca jako projektant za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz zleceniodawcy otrzymuje wynagrodzenie. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez zleceniodawcę w ramach czasowych. Wnioskodawca jako projektant ma określoną ilość czasu oraz datę wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu jednego dzieła i przekazaniu go zleceniodawcy rozpoczyna On prace nad kolejnym dziełem. W praktyce w tym samym czasie zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego dzieła. Wnioskodawca każdy egzemplarz projektu podpisuje własnoręcznie, co zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy pozwala twierdzić, że Wnioskodawca jest twórcą tego dzieła. Każdy z projektów Wnioskodawcy wymaga od Niego twórczego, indywidualnego i niepowtarzalnego podejścia, dlatego te projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. Biuro projektowe, w którym pracuje prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników. Z nich jednoznacznie wynika ile czasu pracownik poświęcił na twórcze prace projektowe, a ile na urlopy, święta czy zwolnienia. W związku z tym, karta określa jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Do wskazanej w karcie pracy części przychodu można zastosować 50-procentowe koszty jego uzyskania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, iż posiadając jednoosobową działalność gospodarczą od dwóch lat świadczy usługi w biurze projektowym jako projektant. Co miesiąc wystawia fakturę VAT. Jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu prowadzi od 2014 roku i trwa ona do dziś. Wnioskodawca w najbliższym czasie nie planuje z niej rezygnować. Pomiędzy rozpoczęciem działalności a dniem rozpoczęcia współpracy z biurem projektowym również sporządzał On projekty budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zastosowania stawki 50-procentowej kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace, określonego na podstawie karty pracy (specjalnego pliku w programie wykorzystywanym w firmie) jako wynagrodzenia za pracę będącego przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty które wykonywał i wykonuje (od momentu założenia działalności gospodarczej w 2014 r.) są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W związku z tym stanowi przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Biuro projektowe, w którym „pracuje” prowadzi zestawienie czasu pracy dla wykonywanych projektów. Na ich podstawie można określić jakie projekty (dzieła) Wnioskodawca wykonywał i wykonuje. W umowie, którą ma z firmą dla której „pracuje” jest jasno napisane, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez Wnioskodawcę przechodzą na tę firmę. W związku z pełnionym stanowiskiem projektanta i wiążącym się z nim zakresem obowiązków (Wnioskodawca posiada państwowe uprawnienia budowlane do projektowania) wykonuje samodzielnie całość dzieła. W związku z tym, przysługuje mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50-procentowej stawki kosztów uzyskania przychodów o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia:

*   w pkt 3 – pozarolniczą działalność gospodarczą,
*   w pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według odmiennych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – stosuje się koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód

W roku podatkowym, stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wybór przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy. Jak bowiem jednoznacznie stanowi przepis art. 22 ust. 12 ww. ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 nie mają zastosowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2014 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegająca na projektowaniu. Od dwóch lat świadczy usługi projektanta dla biura projektowego. Co miesiąc wystawia fakturę VAT. Przez ten czas wykonuje projekty techniczne – sieci instalacji sanitarnych w zakresie: ciepła, wentylacji, wody, kanalizacji i gazu. Utwory Wnioskodawcy są powiązane z utworami architektonicznych i urbanistycznymi. Projekty Wnioskodawcy posiadają opisy techniczne i rysunki. Proces projektowania obejmuje wszystkie etapy powstawania dokumentacji projektowej: od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z obowiązującym Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Każdy z projektów Wnioskodawcy jest rozpatrywany oraz opracowywany indywidualnie wykazując cechy niepowtarzalności wykonanego przez Niego dzieła niezbędnego do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska jako projektant twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej stając się tym samym współtwórcą lub twórcą całego dzieła. Wnioskodawca będąc autorem tych projektów posiada do nich pełne prawa autorskie, które przenosi na rzecz swojego zleceniodawcy. Jako projektant za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz zleceniodawcy otrzymuje wynagrodzenie. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez zleceniodawcę w ramach czasowych. Wnioskodawca każdy egzemplarz projektu podpisuje własnoręcznie, co zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy pozwala twierdzić, że Wnioskodawca jest twórcą tego dzieła. Każdy z projektów Wnioskodawcy wymaga od Niego twórczego, indywidualnego i niepowtarzalnego podejścia, zatem projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. Biuro projektowe, w którym pracuje prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników. W związku z tym, karta określa jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw – osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można twierdzić, że w każdym przypadku, gdy przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług, to przychody z tego tytułu stanowią zawsze przychody z praw majątkowych. Jeśli bowiem przychody te osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów: „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego uznać należy, że opisane we wniosku przychody Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług dla biura projektowego, wykazane na wystawionej fakturze VAT, stanowią przychody określone w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, iż przedmiotem świadczonych usług są utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wszelkie autorskie prawa majątkowe do dzieła są przenoszone na zleceniodawcę. W konsekwencji, do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w ww. art. 22 ust. 12 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Legislacyjny.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc wyłącznie kwestia możliwości zastosowania zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskiwanych w ramach przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.