Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-147/07-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-12-19
Teza: 1. Czy przekształcenie spólki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie Wnioskowdawcy (który stanie się wspólnikiem społki komandytowej), dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z tym, że wszelki majątek spólki przekształcanej stanie się w wyniku przekształcenia majątkiem społki przekształconej (komandytowej)? 2. Czy wycofanie pieniędzy i innych składników majątku ze spólki komandytowej (w tym również ewentualnego przyrostu ytego majątku, jaki może nastąpić po przekształceniu i od którego Wnioskodawca opłaci wcześniej podatek PIT) do majątku Wnioskodawcy w związku z jego ustąpieniem ze spólki komandytowej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot wkładów; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zyski osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku (data wpływu 12.09.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przy przekształcaniu spółki kapitałowej w osobową oraz w zakresie opodatkowania dochodów wspólnika występującego ze spółki **jest:**

*   w części dotyczącej przychodów z kapitałów pieniężnych przy przekształcaniu spółki kapitałowej w osobową w przypadku, gdy zostanie zachowana tożsamość wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. – **prawidłowe**,
*   w części opodatkowania dochodów wspólnika występującego ze spółki- **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przy przekształcaniu spółki kapitałowej w osobową oraz w zakresie opodatkowania dochodów wspólnika występującego ze spółki.

Z uwagi na braki formalne Wnioskodawczyni została wezwana, pismem z dnia 07 listopada 2007r. nr ILPB2/415-147/07-2/AJ do uzupełnienia złożonego wniosku. Wniosek został prawidłowo uzupełniony (data wpływu: 19.11.2007r.).

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni – jest udziałowcem spółki z o.o. (Spółki), co do której rozważane jest przekształcenie w spółkę osobową.

Wnioskodawczyni rozważa również skutki ustąpienia w przyszłości ze spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Majątek Spółki znajdujący się w Spółce na dzień przekształcenia, nie podwyższy wkładów Wnioskodawczyni w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej.

Wskazać w szczególności należy, iż wartość udziałów w spółce przekształcanej zostanie ustalona zgodnie z art. 558 KSH tj. na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe na potrzeby przekształcenia, według którego określona zostanie wartość bilansowa majątku spółki oraz wartość udziałów.

Wartość wkładów w spółce osobowej (przekształconej) będzie odpowiadała ustalonej w powyższy sposób wartości majątku spółki na dzień przekształcenia (znajdującej odzwierciedlenie w wartości funduszy własnych spółki przekształcanej, w tym funduszu z aktualizacji wyceny). Należy zatem stwierdzić, iż przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. ustalonej zgodnie z art. 558 KSH. Zmiany w tym zakresie stałyby bowiem w sprzeczności z istotą przekształcenia, a więc z zasadą kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej i spółki przekształconej.

Niemniej należy również wskazać, iż porównanie wartości wkładu pieniężnego faktycznie wniesionego do spółki z o.o. w momencie obejmowania udziałów z wartością wkładów w spółce przekształconej (komandytowej) ustaloną w sposób określony powyżej, prowadzi do wniosku, iż wartości te nie są tożsame tzn. wartość wkładu w spółce komandytowej ustalona zgodnie z regułami określonymi powyżej będzie wyższa od wartości wkładu wniesionego w przy zawiązaniu spółki.

Zgodnie z zasadą kontynuacji (art. 553 KSH), majątek spółki przekształcanej (ustalony zgodnie z art. 558 KSH) będzie przysługiwał w tej samej wysokości spółce przekształconej (spółce komandytowej).

Ponieważ w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, iż chodzi o przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową, należy stwierdzić, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie i nie może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż w spółce komandytowej taki kapitał nie występuje.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki ani do podwyższenia kapitału zakładowego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

*   Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni (która stanie się wspólnikiem spółki komandytowej), dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z tym, że wszelki majątek spółki przekształcanej stanie się w wyniku przekształcenia majątkiem spółki przekształconej (komandytowej)?
*   Czy wycofanie pieniędzy i innych składników majątku ze spółki komandytowej (w tym również ewentualnego przyrostu tego majątku, jaki może nastąpić po przekształceniu i od którego Wnioskodawczyni opłaci wcześniej podatek dochodowy od osób fizycznych) do majątku Wnioskodawczyni w związku z jej ustąpieniem ze spółki komandytowej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad.1. Zdaniem Wnioskodawczyni w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową u Wnioskodawczyni - wspólnika tej spółki nie powstaje dochód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

Ad.2. Wycofanie w przyszłości do majątku Wnioskodawczyni pieniędzy i innych składników majątku spółki komandytowej (w tym również przyrostu tego majątku, jaki może nastąpić po przekształceniu i od którego Wnioskodawczyni opłaci wcześniej podatek dochodowy od osób fizycznych) w związku z ustąpieniem Wnioskodawczyni ze spółki komandytowej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

**Wnioskodawczyni przedstawiła następujące uzasadnienie swojego stanowiska.**

A. Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Art. 10 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z udziałów w zyskach osób prawnych ujęte zostały w źródle „prawa majątkowe i kapitały pieniężne”.

Art. 17 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych – obok odsetek od pożyczek, odsetek od środków na rachunkach bankowych, odsetek od papierów wartościowych, przychodów z udziałów w funduszach kapitałowych, z odpłatnego zbycia udziałów, praw poboru lub instrumentów finansowych – wymienia m.in.:

„4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b, (…),
5.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, (…).

Sposób ustalenia dochodu z udziałów w zyskach osób prawnych określa art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem tego rodzaju jest dochód faktycznie uzyskany z udziałów. Powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest zatem uzależnione od powstania faktycznego przysporzenia w majątku wspólnika. W tym kontekście wymaga podkreślenia, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej.

Powyższe wnioski wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH). Zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka osobowa jest zatem właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Zgodnie z art. 28 KSH, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Skoro niepodzielony zysk stanowić będzie majątek spółki osobowej, nie może on jednocześnie zwiększyć majątku dotychczasowych wspólników spółki kapitałowej, którzy staną się wspólnikami spółki osobowej. Innymi słowy, wskutek przekształcenia wspólnicy nie nabywają majątku spółki przekształcanej przez to, że stają się wspólnikami spółki osobowej (przekształconej).

Powyższy wniosek zgodny jest także z założeniami przekształcenia formy prawnej danego podmiotu. W przypadku przekształcenia nie dochodzi bowiem do likwidacji spółki przekształcanej, zaś spółka przekształcona kontynuuje dotychczas prowadzoną działalność, tyle, że w zmienionej formie prawnej. Zysk z lat poprzednich oraz roku bieżącego, jaki znajdzie się w majątku spółki osobowej, posłużyć może na sfinansowanie dalszej działalności spółki, przykładowo poprzez spożytkowanie go na cele inwestycyjne. Nie można zatem traktować jako dochodu środków pieniężnych, które tak jak w przypadku spółki kapitałowej, pozostają w majątku spółki i mogą być wykorzystywane w toku działalności gospodarczej.

Dodać należy, iż wskutek przekształcenia nie występuje również sytuacja, w której wspólnicy stają się właścicielami majątku spółki przekształcanej, a następnie majątek ten wnoszą do spółki przekształconej (spółki komandytowej).

Zgodnie z treścią art. 553 KSH „spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”. Przepis ten wyraża zasadę kontynuacji, zgodnie z którą spółka przekształcona nie wstępuje, ale cały czas jest podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku przekształcenia nie ma poprzednika i następcy prawnego, lecz mamy do czynienia z tym samym podmiotem działającym w zmienionej formie. Nie ma zatem momentu, w którym wspólnicy spółki przekształcanej byliby właścicielami majątku, który następnie zostałby wniesiony do spółki przekształconej. W związku z przekształceniem wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują zatem faktycznie żadnego dochodu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, z dnia 31 maja 2006r. (1435/FO2/415-17/06/AK), w którym stwierdzono, iż: „Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez "następcę" prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o. o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej.

Ponadto należy podkreślić, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 KSH. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stały się własnością spółki komandytowej - w świetle przytoczonych przepisów - to nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej”.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę osobową nie dochodzi do przekazania majątku przekształcanej spółki kapitałowej na rzecz wspólników.

Potwierdza to również pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 26 stycznia 2006r. (1401/PD-4230Z-113/05/Ich), w którym stwierdzono, iż: „Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, zgodnie z pkt 3 tego przepisu, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez "następcę" prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej.

Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w pojęciu "wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ponadto należy podkreślić, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej - spółki jawnej zgodnie z brzmieniem art. 28 KSH w związku z art. 555 KSH. Usytuowanie art. 28 KSH ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w naszym przypadku z majątku spółki przekształcanej.

Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich stały się własnością spółki jawnej - w świetle przytoczonych przepisów - to nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej)”.

Reasumując, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową wspólnicy przekształcanej spółki kapitałowej nie uzyskują dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

B. Skutki podatkowe wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki komandytowej.

Z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej, a co za tym idzie majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów jej wspólników do spółki komandytowej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku PIT. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 50 ustawy o podatku PIT przychód związany ze zwrotem wkładów w spółce osobowej jest wolny od podatku dochodowego.

Ponadto należy dodatkowo wskazać, iż ewentualny przyszły przyrost majątku spółki komandytowej (powstały po przekształceniu sp. z o.o. w spółkę komandytową, ze środków pieniężnych uzyskanych z dochodu, od którego Wnioskodawczyni odprowadzi podatek dochodowy) również nie będzie już ponownie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT w momencie wycofania tejże części majątku w związku z wystąpieniem przez Wnioskodawczynię ze spółki. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.09.2004r. sygn. Akt FSK 594/04. (wyrok dotyczy wprawdzie wspólnika spółki cywilnej, ale sytuacja analogiczna, ponieważ przychód wspólnika spółki cywilnej i spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach). W uzasadnieniu Sąd m.in. stwierdził: „Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…) wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. (…) Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku…”.

Słuszność stanowiska Wnioskodawczyni potwierdziły również organy podatkowe, w tym m.in. Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku w treści postanowienia z dnia 14 listopada 2006r. (RO-XV/415/PDOF-488/500/JS/06), gdzie organ podatkowy podkreślił, iż: „wypłacony udział w nadwyżce majątkowej spółki w tej części, w jakiej odpowiada dochodowi, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z tytułu prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem”.

Reasumując, przyjąć należy , iż stanowisko Wnioskodawczyni zaprezentowane na wstępie znajduje uzasadnienie zarówno w treści przepisów podatkowych, w treści interpretacji wydanych przez organy podatkowe, jak i również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej przychodów z kapitałów pieniężnych przy przekształcaniu spółki kapitałowej w osobową w przypadku, gdy zostanie zachowana tożsamość wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. uznaje się za prawidłowe, natomiast w części opodatkowania dochodów wspólnika występującego ze spółki za nieprawidłowe.

1\. Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 KSH. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ordynacji zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej. Powstaje zatem pytanie, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które na skutek przekształcenia w spółkę jawną stają się składową częścią jej majątku, będą u wspólnika(ów) spółki jawnej stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski półki z o. o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia, pod warunkiem, że nie zostanie wypłacony Wnioskodawczyni zysk w postaci dywidendy.

W przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód. Przychód ten będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

2\. Rozliczenia na wypadek wystąpienia ze spółki jawnej reguluje art. 65 § 1 i 5 KSH, który stosuje się również do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Występującemu wspólnikowi albo jego spadkobiercy przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość oznacza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.

Z powyższych przepisów wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia się z pozostałymi wspólnikami. Rozliczenie to poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie występującemu wspólnikowi wartości ustalonego udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast z art. 11. ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce jawnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki – art. 39 KSH.), jak i majątkowym (np. prawo do udziału w zysku spółki – art. 51 § 1, prawo do odsetek od udziału kapitałowego – art. 53 KSH).

Wobec powyższego, udział kapitałowy wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu.

Reasumując wypłacony Wnioskodawczyni, w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, udział kapitałowy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust.1 ww. ustawy.

Dodać również należy, że w przypadku gdy pozostałe na dzień przekształcenia w spółce kapitałowej nieopodatkowane środki, które nie podwyższyły wartości wkładów w spółce osobowej, a stały się majątkiem spółki osobowej – stanowić będą dla wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązek podatkowy w świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy - w przypadku tych przychodów - powstanie w momencie otrzymania lub postawienia ich do dyspozycji, tj. w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.