Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.747.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Zabudowa pompy ciepła wraz z instalacją fotowoltaiczną na budynku ...”.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Zabudowa pompy ciepła wraz z instalacją fotowoltaiczną na budynku przy ul. (\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Zabudowa pompy ciepła wraz z instalacją fotowoltaiczną na budynku przy ul. (\`(...)\`)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca - Miasto jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto (\`(...)\`)jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 511, ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 usg). W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 6 usg).

Miasto (\`(...)\`)wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Zabudowa pompy ciepła wraz z instalacją fotowoltaiczną na budynku przy ul. (\`(...)\`)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 Poddziałanie 4.1.1. Odnawialne źródła energii - ZIT Beneficjentem projektu jest wnioskodawca - miasto (\`(...)\`). Na podstawie pełnomocnictwa z dnia 16 lipca 2018 r. wnioskodawca powierzył realizację określonych czynności w ramach przedmiotowego projektu spółce miejskiej, w której posiada 100% udziałów (Sp. z o.o.).

Projekt obejmuje obiekt stanowiący cztery odrębne budynki:

*   nr 62 składający się z 9 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu użytkowego
*   nr 62A składający się z 14 lokali mieszkalnych oraz 6 garaży
*   nr 62B składający się z 14 lokali mieszkalnych oraz 6 garaży
*   nr 62C składający się z 14 lokali mieszkalnych oraz 6 garaży.

Łącznie budynki obejmują:

*   51 lokali mieszkalnych,
*   1 lokal użytkowy, którego powierzchnia od 14 marca 2019 r. udostępniona jest odpłatnie na podstawie umowy najmu (we wcześniejszych okresach przeznaczenie lokalu było takie samo, jednak zdarzały się także okresy, w których - ze względu na brak zapotrzebowania - lokal był pustostanem: marzec – kwiecień 2011 r.; czerwiec- wrzesień 2012 r. i czerwiec 2018 r. - marzec 2019 r.). Garaże mieszczą się w kubaturze wskazanych budynków, jednak nie istnieją części wspólne, pomiędzy nimi i lokalami mieszkalnymi.

W ramach projektu przewiduje się zabudowę pompy ciepła wraz z instalacją fotowoltaiczną w budynku komunalnym mieszkalnym nr 62, w kotłowni. Wyprodukowana w instalacji OZE energia cieplna i elektryczna będzie rozprowadzana na wszystkie, objęte projektem, budynki. Z uwagi na przeznaczenie wytworzonej energii cieplnej (do podgrzewania wody użytkowej) oraz elektrycznej (na potrzeby kotłowni) powierzchnia garaży nie została objęta projektem. Należy zaznaczyć, iż do garaży nie jest doprowadzana ciepła woda użytkowa oraz powierzchnia garaży nie jest ogrzewana.

Realizacja projektu została podzielona na dwa etapy.

Etap I - zabudowa pompy ciepła

W celu przygotowywania ciepłej wody użytkowej zabudowana będzie pompa ciepła typu powietrze/woda zasilana energią elektryczną oraz ciepłem z powietrza zewnętrznego.

Pompa o wysokiej klasie sprawności energetycznej o mocy nominalnej dla ogrzewania 60 kW zostanie zamontowana na fundamencie betonowym.

Etap II - budowa instalacji fotowoltaicznej

Planowana inwestycja polega na budowie kompletnej instalacji fotowoltaicznej o mocy docelowej 16,8 kWp (tj. mikroinstalacja) posadowionej na dachu budynku wraz z oprzyrządowaniem oraz niezbędnym okablowaniem i przyłączeniem elektrowni do sieci wewnętrznej oraz przebudowę układu pomiaru energii przystosowującego układ do pomiaru energii wytworzonej. Do przemiany energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną wykorzystanych będzie 56 sztuk modułów fotowoltaicznych PV monokrystalicznych o mocy 300 W. Instalacja zostanie wykonana na 2 powierzchniach dachu kotłowni, moduły fotowoltaiczne zainstalowane będą na dedykowanej konstrukcji aluminiowej. Instalacja fotowoltaiczna będzie pełniła funkcję generatora energii elektrycznej na potrzeby własne budynku kotłowni zasilającej 4 budynki wielorodzinne. Instalacja będzie także umożliwiała odprowadzenie nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci energetycznej, jednakże parametry instalacji zostały tak zaprojektowane, aby całość wytworzonej energii zużyć na potrzeby własne budynku, w tym zwłaszcza na pokrycie zapotrzebowania na energię dla pompy ciepła.

Wyprodukowana energia elektryczna rozliczana będzie jak dla „prosumenta energii odnawialnej” - czyli odbiorcy końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, który to prosument może magazynować energię elektryczną poprzez jej wprowadzenie do sieci. Obecnie ustawodawca umożliwia rozliczenie zużytej energii elektrycznej i wyprodukowanej energii elektrycznej, a także zmagazynowanie wyprodukowanej energii elektrycznej w sieci energetycznej, pobranie jej i zużycie na potrzeby własne budynku.

Koszty kwalifikowane projektu obejmują wyłącznie powierzchnię mieszkalną budynków (96,23% łącznej powierzchni wszystkich budynków, z pominięciem powierzchni garaży - wskaźnik rozszerzony 96,2247117101%).

Powierzchnia lokalu użytkowego (3,77% łącznej powierzchni wszystkich budynków, z pominięciem powierzchni garaży - wskaźnik rozszerzony 3,775288289%) została ujęta w części kosztów niekwalifikowanych.

Sp. z o.o. w 2018 roku przygotowała w imieniu i na rzecz wnioskodawcy projekt do realizacji poprzez opracowanie projektu technicznego oraz studium wykonalności dla projektu. Koszt opracowań został poniesiony przez wnioskodawcę na podstawie faktur wystawionych na cały obiekt bez podziału na rodzaje powierzchni.

Kolejne faktury dotyczące realizacji projektu będą wystawiane w podziale na powierzchnie:

*   mieszkalną (96,23% - wskaźnik rozszerzony 96,2247117101%)
*   użytkową (3,77% - wskaźnik rozszerzony 3,775288289%).

Faktury dotyczące promocji projektu będą wystawiane na cały obiekt bez podziału na rodzaj powierzchni.

W przypadku lokali mieszkalnych Miasto (\`(...)\`)zawiera z lokatorami cywilnoprawne umowy najmu i w całości wykorzystuje te lokale do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (zarówno w zakresie czynszów jak i dostawy mediów).

W przypadku garaży natomiast, Miasto (\`(...)\`)również zawiera cywilnoprawne umowy najmu - jednak dokonuje w tym zakresie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Celem uzyskania prawa do najmu garażu, osoby zainteresowane muszą przystąpić do przetargu na stawkę czynszową.

Nieruchomość będąca przedmiotem projektu jest i będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (zarówno w fazie inwestycyjnej, jak i w fazie eksploatacji).

Po zmodernizowaniu przedmiotowego budynku w ramach projektu, przeznaczenie infrastruktury nie ulegnie zmianie.

Do realizacji projektu wnioskodawca zakupi towary i usługi niezbędne do osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące ponoszenie wyżej wymienionych wydatków będą wystawiane na wnioskodawcę.

Modernizowane obiekty stanowią własność wnioskodawcy.

Wydatki inwestycyjne realizowane w ramach projektu stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu (\`(...)\`)przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miastu (\`(...)\`)przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, jednakże jest to prawo częściowe - tzn. dotyczące wyłącznie wydatków poczynionych na część nieruchomości przeznaczonej pod najem:

1.  W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2018 r.:
    *   na sporządzenie dokumentacji technicznej (faktura wystawiona na cały obiekt bez podziału na powierzchnie, wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczony dla jednostki Urząd Miasta (\`(...)\`),
    *   na opracowanie studium wykonalności (faktura wystawiona na cały obiekt bez podziału na powierzchnie, wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczony dla jednostki Urząd Miasta (\`(...)\`),
    *   na montaż pompy ciepła (faktura wystawiona na cały obiekt bez podziału na powierzchnie, wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczony dla jednostki Urząd Miasta (\`(...)\`).
2.  W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r.:
    *   opłata przyłączeniowa (faktura wystawiona na cały obiekt bez podziału na powierzchnie, wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczony dla jednostki Urząd Miasta (\`(...)\`).
3.  Kolejne faktury dotyczące realizacji projektu będą wystawiane w podziale na:
    *   powierzchnię mieszkalną (96,23% łącznej powierzchni wszystkich budynków z wyłączeniem powierzchni garaży - wskaźnik rozszerzony 96,2247117101%) - wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) - wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    *   powierzchnię użytkową (3,77% łącznej powierzchni wszystkich budynków z wyłączeniem powierzchni garaży - wskaźnik rozszerzony 3,775288289%) - wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT) - wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Faktury dotyczące promocji projektu będą wystawiane na cały obiekt bez podziału na rodzaj powierzchni - wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT - wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczony dla jednostki Urząd Miasta (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien on spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 z późn. zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto (\`(...)\`)realizuje projekt pn. „Zabudowa pompy ciepła wraz z instalacją fotowoltaiczną na budynku przy ul. (\`(...)\`)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 Poddziałanie 4.1.1. Odnawialne źródła energii - ZIT Beneficjentem projektu jest wnioskodawca - miasto (\`(...)\`). Na podstawie pełnomocnictwa z dnia 16 lipca 2018 r. wnioskodawca powierzył realizację określonych czynności w ramach przedmiotowego projektu spółce miejskiej, w której posiada 100% udziałów (Sp. z o.o.).

Projekt obejmuje obiekt stanowiący cztery odrębne budynki:

*   nr 62 składający się z 9 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu użytkowego
*   nr 62A składający się z 14 lokali mieszkalnych oraz 6 garaży
*   nr 62B składający się z 14 lokali mieszkalnych oraz 6 garaży
*   nr 62C składający się z 14 lokali mieszkalnych oraz 6 garaży.

Łącznie budynki obejmują:

*   51 lokali mieszkalnych, 1 lokal użytkowy oraz 18 garaży.

W ramach projektu przewiduje się zabudowę pompy ciepła wraz z instalacją fotowoltaiczną w budynku komunalnym mieszkalnym nr 62, w kotłowni. Wyprodukowana w instalacji OZE energia cieplna i elektryczna będzie rozprowadzana na wszystkie, objęte projektem, budynki. Z uwagi na przeznaczenie wytworzonej energii cieplnej (do podgrzewania wody użytkowej) oraz elektrycznej (na potrzeby kotłowni) powierzchnia garaży nie została objęta projektem. Należy zaznaczyć, iż do garaży nie jest doprowadzana ciepła woda użytkowa oraz powierzchnia garaży nie jest ogrzewana.

Sp. z o.o. w 2018 roku przygotowała w imieniu i na rzecz wnioskodawcy projekt do realizacji poprzez opracowanie projektu technicznego oraz studium wykonalności dla projektu.

W przypadku lokali mieszkalnych Miasto (\`(...)\`)zawiera z lokatorami cywilnoprawne umowy najmu i w całości wykorzystuje te lokale do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (zarówno w zakresie czynszów jak i dostawy mediów).

W przypadku lokalu użytkowego jego powierzchnia od marca 2019 r. udostępniana jest odpłatnie na podstawie najmu (wcześniej przeznaczenie tego lokalu było takie samo).

W przypadku garaży natomiast, Miasto (\`(...)\`)również zawiera cywilnoprawne umowy najmu - jednak dokonuje w tym zakresie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że powierzchnia garaży nie została objęta projektem.

Nieruchomość będąca przedmiotem projektu jest i będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (zarówno w fazie inwestycyjnej, jak i w fazie eksploatacji).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją opisanego projektu.

Jak już wskazano powyżej obowiązkiem podatnika w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych wydatków w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), zastosowanie znajduje proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim wydatki służyć będą czynnością opodatkowanym. Zatem prawo to przysługuje w zakresie wydatków związanych z lokalem użytkowym (wykorzystywanym do czynności opodatkowanych VAT - najem), pod warunkiem, że Wnioskodawca jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji tych wydatków. W zakresie wydatków związanych z lokalem mieszkalnym - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywanym do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy takie prawo nie przysługuje. Natomiast w zakresie wydatków związanych z lokalem mieszkalnym i lokalem użytkowym, co do których Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje częściowe odliczenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z tym, że jak wskazał Wnioskodawca powierzchnia garaży nie została objęta projektem, do garaży nie jest doprowadzona ciepła woda użytkowa oraz powierzchnia garaży nie jest ogrzewana – w tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności sposób alokacji dokonanych nabyć towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.