Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/57/10/SRG/PK-1366
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Czy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystanie przez Spółkę z nieodpłatnych poręczeń udzielonych przez V. AB (spółka „matka”) rodzi obowiązek rozpoznania przychodu?
Słowa kluczowe: banki; poręczenie; przychód; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 września 2009 r. nr IPPB3/423-457/09-2/JG, w ten sposób, iż stanowisko przedstawione we wniosku Spółki z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu: 2 lipca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków w podatku dochodowym od osób prawnych korzystania przez Spółkę z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez inny podmiot, uznaje za **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu: 2 lipca 2009 r.) wynika, iż Spółka jest jednym z największych w Polsce producentów ciepła i energii elektrycznej. Spółka należy do międzynarodowego koncernu V. Działalność innych spółek należących do koncernu V. również skupia się na produkcji ciepła i energii elektrycznej oraz na ich dystrybucji i sprzedaży.

Spółka zawarła z bankiem (będącym podmiotem spoza Grupy V.), umowy na udzielenie gwarancji bankowych oraz akredytyw dokumentowych. Wszelkie należności wobec banku z tytułu realizacji ww. umów są regulowane przez Spółkę. Jednakże, tytułem zabezpieczenia należności banku z tego tytułu, Spółka ma obowiązek przedstawienia bankowi poręczeń udzielonych przez V. AB (spółka „matka”).

W przypadku niespłacenia przez Spółkę zadłużenia wobec banku, bank ma prawo do ściągnięcia zadłużenia przeterminowanego z posiadanych zabezpieczeń (w tym, z poręczenia udzielonego Spółce przez V. AB), w trybie określonym w prawie bankowym.

Jednocześnie należy wskazać, że V. AB nie jest podmiotem, w którego zakres działalności wchodzi odpłatne świadczenie usług poręczenia. Udzielenie poręczeń dla Spółki nie wiązało się z żadnymi opłatami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystanie przez Spółkę z nieodpłatnych poręczeń udzielonych przez V. AB (spółka „matka”) rodzi obowiązek rozpoznania przychodu?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - (dalej Ustawa), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa jednak nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. W orzecznictwie sądów podkreśla się, iż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami, lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (wyrok NSA z dnia 10.05.2006 r. - sygn. II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.04.2005 r. - sygn. III SA/Wa/928/04).

Wobec powyższego, Spółka stwierdza, iż jako otrzymująca poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto V. AB, jako podmiot udzielający poręczenia nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia), podmiot ten nie musi więc angażować dodatkowych aktywów w związku z udzielaniem poręczeń. Z uwagi na brak zaangażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela (a więc powstania kosztu).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje dokonywane przez organy podatkowe:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-397/08-2/HS oraz ILPB3/423-397/08-3/HS, w której wskazano, iż aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IP-PB3-423-698/06-2/AG, w której wskazuje na fakt, iż udzielający poręczenia faktycznie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu otrzymującego jedynie w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. W przeciwnym razie, jeśli podmiot udzielający nie podejmuje działań związanych z realizacją poręczenia, należy przyjąć, że nie wiąże się to z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz podmiotu otrzymującego poręczenie.
3.  Ministra Finansów z dnia 04.05.2009 r., sygn. DD5/8211/ZDA/08/PK-786, którą zmieniono interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Minister Finansów uznał, że udzielenie bez wynagrodzenia przez spółki zależne poręczenia kredytu bankowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zdaniem Spółki, wskazane we wniosku argumenty, potwierdzone tezami z orzecznictwa oraz interpretacjami organów podatkowych pozwalają na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym otrzymywane przez nią nieodpłatne poręczenia nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Sam fakt otrzymania nieodpłatnego poręczenia, do momentu ewentualnego wywiązania się z obowiązków poręczyciela, jako dłużnika solidarnego przy uregulowaniu długu, nie powoduje po stronie Spółki konieczności wykazania przychodu z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu: 2 lipca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: ustawa o updop) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o updop nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji lub poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W przypadku, gdy poręczenie/gwarancja jest udzielana pomiędzy podmiotami powiązanymi może być także zastosowany art. 11 updop.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).