Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.101.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Czy Spółka, działając jako płatnik podatku zobowiązana jest (i była w 2018 r.) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków?
Słowa kluczowe: banki; kontrahent; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2019 r. (data nadania 6 maja 2019 r., data wpływu 8 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.101.2019.1.JC (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data doręczenia 29 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, celem sfinansowania swojej działalności zaciągnęła finansowanie zewnętrzne (kredyt, dalej jako: „Kredyt”) którego udzieliły wspólnie dwa włoskie banki (dalej jako: „Banki”).

Banki są podmiotami z siedzibą we Włoszech (włoskimi rezydentami podatkowymi) oraz podatnikami podatku dochodowego. Spółka posiada certyfikaty rezydencji obu Banków, potwierdzające te okoliczności.

Banki nie są podmiotami powiązanymi dla Spółki w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.

Pożyczka została udzielona w euro i w tej walucie naliczane są odsetki.

Spółka w ciągu 2018 r. płaciła, a także będzie płaciła nadal odsetki od zaciągniętego Kredytu. Odsetki technicznie przekazywane są na konto jednego z Banków.

W żadnym roku podatkowym odsetki nie przekroczą równowartości 2.000.000 PLN, w tym łącznie z innymi płatnościami podlegającymi opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Wyjaśniając podwód dla którego odsetki przekazywane są na konto jednego z Banków, spółka wskazuje, że zastosowana instytucja prawna, tj. umowa finansowania in pool (umowa pożyczki konsorcjalnej) zakłada identyfikację tzw. Banku Wiodącego (w tym wypadku bank B.), który z jednej strony jest odpowiedzialny za pobieranie płatności rat, w tym kwoty głównej i odsetek, płaconych przez finansowaną stronę (tutaj Spółkę), a z drugiej strony za dystrybucję do innych banków finansujących (w tym wypadku bank C.) części należnej każdej spłaconej raty, proporcjonalnie do finansowanej kwoty.

W odniesieniu do procedur działania, w ramach których Wiodący Bank rozdziela część należną innemu bankowi finansującemu, Spółka nie posiada szczegółowych informacji w tym zakresie. Dzieje się tak dlatego, że umowa kredytu zawarta przez Spółkę nie reguluje wyraźnie tych kwestii, gdyż te zostały uregulowane w odrębnej umowie międzybankowej, która jest znana i skuteczna tylko między samymi bankami (bez udziału Spółki).

Poniżej Spółka przedstawia najważniejsze zapisy umowne odnoszące się do powyższej kwestii, które zostały ujęte w umowie kredytu zawartej przez Spółkę i są jej znane:

ZWAŻYWSZY, IŻ:

1.  Banki Kredytujące, w odpowiedzi na otrzymany wniosek - na podstawie sytuacji prawnej, administracyjnej, kapitałowej, finansowej i technicznej, wynikającej ze złożonych deklaracji i przedstawionych elementów, jak również oferowanych gwarancji zezwoliły na udzielenie Kredytobiorcy pożyczki w wysokości € 1.000.000,00 (1 mln EURO) (zwanej dalej "Pożyczką"), która ma zostać przeznaczona na cele wskazane w punkcie c) powyżej;
2.  Pożyczka jest przyznawana w ramach puli pomiędzy Bankami wymienionymi poniżej, bez obowiązku solidarności, na kwotę wskazaną przy nazwie podmiotu:
    *   A.: € 750.000,00 (siedemset pięćdziesiąt tysięcy Euro);
    *   B.: € 250.000,00 (dwieście pięćdziesiąt tysięcy Euro);
3.  A. będzie działać jako "Bank Wiodący" - i w związku z tym będzie również dalej zwany "Bankiem Wiodącym" - w celu uregulowania stosunków z Kredytobiorcą i wykonania działań związanych z pożyczką i z niej wynikających w imieniu Banków Kredytujących, zgodnie z Porozumieniem Międzybankowym podpisanym w dniu dzisiejszym przez te Banki;

PARAGRAF 2

(Udzielenie Pożyczki)

Banki Kredytujące reprezentowane w sposób przedstawiony powyżej, bez żadnego wzajemnego obowiązku solidarności, proporcjonalnie oraz w granicach swoich udziałów określonych poniżej, na warunkach i w celach określonych poniżej, udzielają pożyczki w formie puli na rzecz Kredytobiorcy, który przyjmuje kwotę 1.000.000,00 EUR (1 mln EUR/00) na warunkach określonych poniżej.

Banki Kredytujące Wysokość kwoty Procentowy udział

1.  € 750.000,00 75%
2.  € 250.000,00 25%

RAZEM 1.000.000,00 100%

Pożyczka może zostać wypłacona Kredytobiorcy w Okresie Wykorzystania, przez Banki Kredytujące, a w ich imieniu przez Bank Wiodący, w formie jednorazowej wypłaty kwoty w Okresie Wykorzystania, zgodnie z procedurami określonymi w art. 5 poniżej.

PARAGRAF 5

(Wypłata Pożyczki)

5.1. - Metoda wypłaty Pożyczki

Cała kwota Pożyczki zostanie wypłacona jednorazowo, w Okresie Wykorzystania i nie później niż w Okresie Wykorzystania, przez Bank Wiodący po otrzymaniu, na co najmniej 5 Bankowych Dni Roboczych wcześniej, Wniosku o Wypłatę Pożyczki przesłanego przez Kredytobiorcę zgodnie z treścią załącznika "A",

5.2 - Nieodwołalne upoważnienie oraz nieodwołalne dyspozycje.

W związku z przeznaczeniem Pożyczki, o którym mowa w Paragrafie 3 powyżej, Kredytobiorca udziela Bankowi Wiodącemu, który przyjmuje, nieodwołalne upoważnienie i dyspozycje do wypłaty całej kwoty Pożyczki, przypisując Pożyczkę w sposób i na rachunek bieżący wskazany we Wniosku o Wypłatę przesłanym do Banku Wiodącego, zgodnie z treścią określoną w Załączniku "A".

To upoważnienie i dyspozycje są nieodwołalne, ponieważ zostały udzielone w interesie Kredytobiorcy i Banków Kredytujących.

PARAGRAF 7

(Płatności)

Wszelkie płatności które mają być dokonane przez Kredytobiorcę na rzecz Banków Kredytujących, zarówno tytułem spłaty kwoty głównej, jak i spłaty odsetek (a także jako rozliczenie innych należności, które z jakiegokolwiek powodu winny być uznane przez Kredytobiorcę względem Banków Kredytujących), dokonywane są w walucie EURO bezpośrednio do Banku Wiodącego, przelewem bankowym na rachunek bieżący tego Banku.

Bank Wiodący zastrzega sobie prawo do zmiany tych postanowień poprzez poinformowanie Kredytobiorcy w odpowiednim czasie faksem lub pocztą elektroniczną.

1.  Banki nie są własnością Państwa Włoskiego.
2.  Banki spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli należności (odsetek), zgodnie z pytaniem Organu, przy czym każdy z banków jedynie w zakresie w jakim odsetki są mu faktycznie należne, tj. w zakresie części udzielonego przez dany bank finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, działając jako płatnik podatku zobowiązana jest (i była w 2018 r.) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest (i nie była w 2018 r.) zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Niemniej, regulacja ta doznaje ograniczeń w oparciu o inne przepisy prawa podatkowego, w tym umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Umową, która znajdzie zastosowanie w sprawie jest Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (dalej jako: „Umowa”).

I tak, zgodnie z art. 11 Umowy, zasadą jest iż „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Oznacza to, że zasadą jest opodatkowanie w państwie rezydencji (tzw. drugim Państwie). Wszelkie odstępstwa od tej zasady wymagają wyraźnego przepisu.

Dalej, ustęp 2 wskazuje, że ,,odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek”.

Oznacza to, że ustęp drugi:

*   Przewiduje możliwość opodatkowania w państwie źródła, ale na zasadzie „wyboru”, a taki wybór powinien zostać dokonany w sposób aktywny (a nie dorozumiany) przez podatnika;

*   Regulacja ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odbiorca jest właścicielem odsetek (a zatem technicznie podmiot otrzymujący otrzymuje odsetki na własność, bez obowiązku ich dalszego przekazania).

Należy jednak wskazać, że treść Umowy w języku włoskim (właściwym dla Banków) zawiera zwrot „persona che percepisce”, a zatem w tłumaczeniu „osoba odbierająca”. Oznacza to, że w przypadku spółek (spółek kapitałowych, jakimi są Banki) regulacja ta ich nie obejmuje. Banki nie są bowiem osobami, w rozumieniu cytowanego przepisu, a także w ramach potocznego rozumienia słowa „osoba”.

Powyższe rozumienie przepisów spełnia także postulat swobody przepływu kapitału w ramach Unii Europejskiej, której członkiem jest Polska. Pobieranie podatku w Polsce od należności wypłacanych bankom (instytucjom finansowym) łamałaby tę zasadę, utrudniając pozyskiwanie finansowania i prowadzenie działalności, zarówno podmiotowi udzielającemu finansowania, jak i temu, które je pozyskuje.

W podobnym temacie wypowiedział się np. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej jako: „TSUE”), który w wyroku w sprawie o sygn. C 18/15 wskazał: „Artykuł 49 WE sprzeciwia się przepisom krajowym takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które co do zasady opodatkowują instytucje finansowe niebędące rezydentami od przychodów z odsetek uzyskanych w danym państwie członkowskim, bez przyznania im możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z daną działalnością, podczas gdy taka możliwość jest przyznana instytucjom finansowym będącym rezydentami”.

Zasadą jest więc, że podmiot udzielający finansowania powinien rozliczać się z podatku dochodowego samodzielnie, w oparciu o uzyskany dochód, co jest niemożliwe biorąc pod uwagę mechanizm działania podatku zryczałtowanego, w którym to płatnik pobiera podatek bez uwzględnienia kosztu.

Reasumując:

*   W przypadku Banków, będących spółkami, mają one prawo wyboru opodatkowania wyłącznie w kraju swojej rezydencji;

*   W takiej sytuacji płatnik zobowiązany jest do niepobierania podatku u źródła od takich płatności;

*   Warunkiem jest posiadanie certyfikatu rezydencji Banku (obu Banków).

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Spółka pragnie przy tym dodać, co powinno stanowić uzupełnienie uzasadnienia jej stanowiska, że powyższe kwestie techniczne nie wpływają w żadnym wypadku na rozstrzygnięcie sprawy w interpretacji indywidualnej. Należy wskazać, że pojęcie odbiorcy odsetek (należności) nie jest tożsame z podmiotem otrzymującym środki. W szczególności drugi bank w dalszym ciągu pozostanie odbiorcą należności (i podatnikiem), także w przypadku gdy środki - z technicznego punktu widzenia - są wypłacane przez Spółkę na rzecz Wiodącego Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że Banki spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli należności (odsetek), przy czym każdy z banków jedynie w zakresie w jakim odsetki są mu faktycznie należne, tj. w zakresie części udzielonego przez dany bank finansowania. Tym samym przyjęto to jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, nie dokonują interpretacji pojęcia rzeczywistego właściciela należności.

Ponadto jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęto informację, że w żadnym roku podatkowym odsetki nie przekroczą równowartości 2.000.000 PLN, w tym łącznie z innymi płatnościami podlegającymi opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Skorzystanie z obniżonej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowane jest stosownie do ww. powołanego art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dochowaniem przez płatnika należytej staranności oraz udokumentowaniem siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 2 updop należy odnieść się w przedmiotowej sprawie do postanowień zawartych w umowie z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374 ze zm., dalej: „umowa polsko-włoska”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-włoskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 11 ust. 2 umowy polsko-włoskiej stanowi z kolei, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie będą zwolnione od opodatkowania w tym Państwie (art. 11 ust. 3 umowy polsko-włoskiej), jeżeli:

1.  wypłacającym odsetki jest Rząd tego Umawiającego się Państwa lub jego władza lokalna; lub
2.  odsetki są wypłacane Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej bądź jakiejkolwiek jednostce (włączając instytucję finansową), będącej w całości własnością tego drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej; lub
3.  odsetki są wypłacane jakiejkolwiek innej jednostce (włączając instytucję finansową) w związku z pożyczkami zaciągniętymi w następstwie umowy zawartej pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Określenie „odsetki”, użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek - art. 11 ust. 4 umowy polsko-włoskiej.

Z kolei art. 11 ust. 5 umowy polsko-włoskiej stanowi, że postanowień ustępów od 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, będący ich właścicielem, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową, poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim wypadku odsetki podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-włoskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Powyższa treść umowy odwołuje się do statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner), jako uprawniającego do skorzystania z obniżonej stawki podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych odsetek.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy dotyczącymi zasad poboru podatku u źródła.

Umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest bowiem zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego dochodu przez dane jurysdykcje podatkowe, nie kreują one jednakże samodzielnie obowiązku podatkowego.

Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Użyte w powyższym przepisie określenie „mogą być opodatkowane” oznacza zatem prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej, do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do „wyboru” miejsca opodatkowania jego dochodów. Gdyby np. dla odsetek z kredytu polska ustawa podatkowa przewidywała stawkę niższą niż 10% lub zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, to należałoby zastosować przepis ustawy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają bowiem jedynie maksymalną stawkę opodatkowania tych dochodów, nie przesądzając jednak, czy ostatecznie w danym kraju określone dochody będą opodatkowane, pozostawiając tę kwestię ustawodawstwu wewnętrznemu.

Zgodnie natomiast z regulacjami (art. 1) umowy polsko-włoskiej postanowienia umowy dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Co istotne określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Z kolei określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. d i e umowy polsko-włoskiej). Jednocześnie art. 4 ust. 1 umowy polsko-włoskiej stanowi, że w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów w odniesieniu do odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego zastosowanie mają postanowienia ww. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z krajem w którym odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego (posiada status rezydenta podatkowego tego kraju).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka, celem sfinansowania swojej działalności zaciągnęła finansowanie zewnętrzne (kredyt) którego udzieliły wspólnie dwa włoskie banki. Banki są podmiotami z siedzibą we Włoszech (włoskimi rezydentami podatkowymi) oraz podatnikami podatku dochodowego. Spółka posiada certyfikaty rezydencji obu Banków, potwierdzające te okoliczności. Banki nie są podmiotami powiązanymi dla Spółki w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. Pożyczka została udzielona w euro i w tej walucie naliczane są odsetki. Spółka w ciągu 2018 r. płaciła, a także będzie płaciła nadal odsetki od zaciągniętego Kredytu. Odsetki technicznie przekazywane są na konto jednego z Banków. W żadnym roku podatkowym odsetki nie przekroczą równowartości 2.000.000 PLN, w tym łącznie z innymi płatnościami podlegającymi opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła).

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Banki nie są własnością Państwa Włoskiego.

Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banków podlega na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka, działając jako płatnik podatku zobowiązana jest (i była w 2018 r.) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu.

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku wypłaty na konto Banku Wiodącego należności odsetkowych Wnioskodawca jest (i był w 2018 r.) obowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop (działając jako płatnik) – co do zasady w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (tj. 20% wypłaconych odsetek brutto).

Obowiązek ten nie może być zmodyfikowany podstawieniami art. 11 ust. 2 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż 10% stawka podatku od odsetek wynikająca z ww. umowy, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem – por. „odbiorca jest ich właścicielem”.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że Banki spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli należności (odsetek), przy czym każdy z banków jedynie w zakresie w jakim odsetki są mu faktycznie należne, tj. w zakresie części udzielonego przez dany bank finansowania.

Spółka wskazuje, że zastosowana instytucja prawna, tj. umowa finansowania in pool (umowa pożyczki konsorcjalnej) zakłada identyfikację tzw. Banku Wiodącego (w tym wypadku bank A.), który z jednej strony jest odpowiedzialny za pobieranie płatności rat, w tym kwoty głównej i odsetek, płaconych przez finansowaną stronę (tutaj Spółkę), a z drugiej strony za dystrybucję do innych banków finansujących (w tym wypadku bank B.) części należnej każdej spłaconej raty, proporcjonalnie do finansowanej kwoty.

Wszelkie płatności które mają być dokonane przez Kredytobiorcę na rzecz Banków Kredytujących, zarówno tytułem spłaty kwoty głównej, jak i spłaty odsetek (a także jako rozliczenie innych należności, które z jakiegokolwiek powodu winny być uznane przez Kredytobiorcę względem Banków Kredytujących), dokonywane są w walucie EURO bezpośrednio do Banku Wiodącego, przelewem bankowym na rachunek bieżący tego Banku

Tym samym w sytuacji wypłaty należności na rzecz Banku Wiodącego, który dystrybuuje należności do innych banków finansujących, Bank Wiodący nie może zostać uznany za faktycznego odbiorcę (właściciela) wszystkich należności, co też wynika jednoznacznie z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie zauważyć należy, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała: „W odniesieniu do procedur działania, w ramach których Wiodący Bank rozdziela część należną innemu bankowi finansującemu, Spółka nie posiada szczegółowych informacji w tym zakresie”.

Skoro zatem Spółka nie posiada informacji w zakresie identyfikacji podmiotu otrzymującego odsetki nie może w ogóle, działając jako płatnik, stosować obniżonej stawki podatkowej wynikającej z ww. umowy polsko-włoskiej.

Tym samym Wnioskodawca jest (i był w 2018 r.) obowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop (działając jako płatnik) – co do zasady w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (tj. 20% wypłaconych odsetek brutto).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest (i nie była w 2018 r.) zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.