Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.124.2024.3.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-04
Teza: Miejsca świadczenia dla opłat drogowych oraz uznania świadczenia za świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: opłata-opłata drogowa; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna - stanowisko w prawidłowe
====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 marca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia dla opłat drogowych oraz uznania świadczenia za świadczenie kompleksowe. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 26 kwietnia 2024 r. - pismem z 30 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 maja 2024 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie z 10 maja 2024 r.- pismem z 13 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką), posiadająca siedzibę działalności na terytorium kraju, będąc podatnikiem VAT czynnym świadczy usługi na rzecz innego podmiotu z siedzibą działalności na terytorium kraju.

Spółka jest pośrednikiem w zakresie poniższych usług:

*   opłaty drogowe w Europie i Polsce;
*   opłaty za tunele i mosty w Europie i Polsce;
*   opłaty za promy w Europie;
*   zwrot podatku VAT z krajów Europy.

W zakresie opłat drogowych i opłat za tunele i mosty A. Sp. z o.o. otrzymuje faktury od Spółki powiązanej mającej siedzibę na terytorium Litwy. Spółka litewska wystawia faktury na podstawie faktur od dostawców usług, z którymi bezpośrednio ma podpisane umowy na współpracę. Spółka ponosi koszt opłat drogowych oraz koszt korzystania z urządzeń pokładowych na terenie państw członkowskich, następnie wystawia fakturę dla Spółki, w której opłaty drogowe są wykazane w wysokości równoważnej z otrzymaną fakturą kosztową od kontrahentów unijnych.

Spółka wystawia faktury na swoich klientów (polskie firmy transportowe) z poniższymi kosztami:

*   koszty opłat drogowych, opłat za mosty itp., jeden do jeden według faktur źródłowych od dostawców spółki litewskiej (według indywidualnego zużycia każdego z klientów końcowych).

Spółka litewska wystawia fakturę zbiorczą z prowizją na Spółkę; prowizja procentowa według indywidualnego zużycia każdego z klientów końcowych.

Opłata ta jest związana z kwotą za usługi opłat drogowych, opłat za mosty, promy itp.; opłata administracyjna, w której zawierają się koszty miesięcznej dzierżawy, wysyłki, kodowania urządzeń do poboru opłat drogowych lub innych wymienionych wyżej usług.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Państwo wskazali, że:

1\. Opis sprawy dotyczy sytuacji, w której Spółka litewska ponosi koszt opłat drogowych oraz koszt korzystania z urządzeń pokładowych na terenie państw członkowskich, następnie Spółka litewska wystawia fakturę dla Spółki polskiej, t.j. Wnioskodawcy. Na fakturze opłaty drogowe są wykazane w wysokości równoważnej z otrzymaną fakturą kosztową od kontrahentów unijnych.

2\. Spółka polska i Spółka litewska są podmiotami powiązanymi. Umowy z dostawcami usług są podpisywane bezpośrednio przez Spółkę litewską, a Spółka litewska refakturuje Spółkę polską za koszty poniesione przez klientów, którzy podpisali umowy ze Spółką polską. Klientami Spółki polskiej są podmioty posiadające siedzibę działalności na terytorium kraju. Spółka litewska za operację refakturowania pobiera prowizje w wysokości (…) € od faktury.

Spółka polska wystawia faktury dla swoich bezpośrednich klientów za korzystanie z dróg, w tym: opłaty drogowe, koszt korzystania z urządzeń pokładowych, opłata administracyjna. Spółka polska na fakturach wystawianych dla swoich klientów uwzględnia również uzgodnione w umowach prowizje.

3\. A. Sp. z o.o. jest podmiotem pośredniczącym w dostarczaniu usług związanych z korzystaniem z dróg na terenie Europy. Pod pojęciem „usług związanych z korzystaniem dróg” rozumie się umożliwienie przejazdu przez płatne drogi, autostrady, tunele, mosty, a także inne czynności bezpośrednio związane z daną usługą. A. Sp. z o.o. zapewnia kompleksową usługę dla polskich firm transportowych w zakresie pobierania opłat drogowych. Najistotniejszą kwestią jest możliwość korzystania z dróg na terenie różnych krajów za pomocą jednego urządzenia. Takie rozwiązanie zapewnia optymalizację czasu i kosztów klientów.

4\. A. Sp. z o.o. zobowiązuje się do udostępnienia bezgotówkowej obsługi na wybranych drogach, klient zobowiązuje się do zapłaty za usługę według terminu płatności.

5\. A. Sp. z o.o. dzierżawi urządzenia, karty, aby umożliwić firmie transportowej bezgotówkowe uiszczenie opłaty na drogach, mostach, w tunelach, w miejscach, na które klient podpisał ze Spółką umowę. Powyższe usługi są świadczone w większości przypadków na zasadach odroczonej płatności. A. Sp. z o.o. pobiera prowizję za pomoc w ułatwianiu klientowi dostępu do wszystkich tego typu usług. A. Sp. z o.o. zobowiązuję się do udostępnienia bezgotówkowej obsługi na wybranych drogach na odroczonej płatności, klient zobowiązuje się do płatności według terminu płatności.

6\. Poszczególne świadczenia są związane ze sobą w sposób bardzo ścisły. W sposób logiczny tworzą ze sobą niepodzielną usługę. Czynności dotyczące dzierżawy urządzeń, kart, dokonanie rezerwacji nie mają sensu bez możliwości korzystania z dróg.

7\. Opłaty drogowe, tunele, mosty i inne usługi są opłacane za pomocą urządzeń pokładowych, kart lub portali rezerwacyjnych. Każdy element wymieniony powyżej jest niezbędnym narzędziem do uiszczenia tych opłat. Bez nich nie ma możliwości zapłaty za otrzymane usługi.

8\. Opłaty drogowe, opłaty za tunele, mosty są powiązane z narzędziami do ich poboru (urządzenia pokładowe, karty lub portale rezerwacyjne). W konsekwencji wszystkie usługi są połączone. Jeśli chodzi o stosunek kwotowy, opłaty drogowe stanowią największą część kwoty faktury.

9\. Na fakturach znajdują się następujące pozycje:

*   opłata drogowa
*   opłata administracyjna
*   prowizja

Opłata administracyjna zawiera koszty miesięcznej dzierżawy, wysyłki, kodowania urządzeń do poboru opłat drogowych. Opłata administracyjna oraz prowizja stanowią element cenotwórczy.

10\. Świadczenie przedmiotowych usług w sposób odrębny - w ocenie Wnioskodawcy - jest niemożliwe do zrealizowania. Spółka nie może naliczyć prowizji w przypadku braku możliwości korzystania z dróg, mostów, promów. Jeżeli bowiem klient nie otrzyma świadczenia głównego zniknie także obowiązek zapłaty prowizji za to świadczenie. Korzystanie z płatnych dróg, tuneli, mostów, promów jest niemożliwe bez uiszczenia odpowiednich opłat. Uiszczenie opłat bez urządzeń do ich poboru jest również niemożliwe.

11\. Stanem na dzień złożenia pisma Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opłat drogowych za drogi, mosty, tunele położone na terytorium Europy.

**Pytania ostatecznie sformowane po uzupełnieniu**

1) Czy opisane w stanie faktycznym czynności stanowią odrębne usługi, które należy rozdzielić pod względem miejsca świadczenia, czy jedną usługę kompleksową, która zawiera przesłanki jednego świadczenia złożonego?

2) Czy w przypadku rozstrzygnięcia kwestii miejsca świadczenia dla opłat drogowych ma zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, dalej zwana „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przy tym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

a. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przedstawiona reguła ma charakter podstawowy, jednak ustawodawca przewidział od niej liczne wyjątki.

W świetle art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Na terenie całej UE aktualnie obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), dalej jako „rozporządzenie nr 282/2011”).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”, ani pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”.

Definicję tych pojęć znajdziemy w rozporządzeniu nr 282/2011, które jest stosowane wprost w każdym kraju UE. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia nr 282/2011, za nieruchomość uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję, przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż skoro poprzez usługi związane z nieruchomościami rozumie się również używanie i korzystanie z danej nieruchomości, to do usługi udostępniania dróg należy stosować art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W konsekwencji miejscem świadczenia oraz opodatkowania usługi udostępniania dróg jest kraj położenia tychże dróg.

Prowadzi to również do wniosku, że korzystanie z autostrad znajdujących się poza terytorium kraju nie stanowi dla polskiego podatnika importu usług lecz podlega opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się dana nieruchomość (droga), zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle powyższych regulacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.131.2023.1.IK stwierdził, że „(\`(...)\`) Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi przejazdu drogami na terytorium innego państwa członkowskiego UE, za które ponoszone są opłaty za przejazd tymi drogami jest miejsce, na terenie którego położona jest ta nieruchomość. Z powyższego wynika zatem, że tankowanie pojazdów oraz usługi przejazdu drogami na terytorium innego państwa członkowskiego UE, za które ponoszone są opłaty za przejazd tymi drogami, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. W przypadku ww. kosztów za paliwo i opłat drogowych ponoszonych za granicą Polski mają zastosowanie inne przepisy podatkowe i należy te koszty rozpatrywać jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium innego kraju niż Polska, odrębnie od usługi najmu. W przedmiotowej sprawie zarówno refakturowanie kosztów paliwa (jako dostawa towarów) oraz kosztów opłat drogowych (jako świadczenie usług) nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Określone natomiast ww. przepisami miejsce świadczenia ww. czynności przypadające poza terytorium kraju wyznacza państwo członkowskie, w którym powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług. Przepisy tego państwa określają sposób fakturowania, stawkę oraz sposób określenia podstawy opodatkowania ww. czynności. Tym samym dla określenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia na najemcę kosztów paliwa i opłat drogowych nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 29a ust. 1 i 6). Z tego względu stanowisko Pana oparte na zastosowaniu przy określeniu podstawy opodatkowania ww. przepisów ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe”.

Podobnie DKIS w interpretacji z dnia 12 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.448.2017.1.RS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r., nr IPTPP2/4512-531/15-5/IR.

Odnośnie sposobu rozliczenia opłaty administracyjnej oraz prowizji Spółki należy zweryfikować, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym i uznać obydwa te świadczenia jako świadczenie kompleksowe związane z usługą udostępnienia drogi, czyli opodatkowane na podstawie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C- 41/04 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Ponadto TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy, albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro usługa udostępnienia dróg jest związana z korzystaniem z konkretnych dróg położonych poza terytorium RP (jest związana z nieruchomością), to usługi pomocnicze ściśle związane z usługą główną, takie jak: obsługa administracyjna (korzystanie z urządzenia do poboru opłat oraz wynagrodzenie podmiotu udostępniającego to urządzenie) oraz prowizja Spółki również będą opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako świadczenie kompleksowe. Gdyby kierowca nie korzystał z płatnych dróg, nie miałby bowiem obowiązku uiszczania opłat drogowych, a tym samym nie byłoby powodu świadczenia usług związanych z obsługą urządzeń służących do pobierania tychże opłat.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r. sygn. ITPP3/4512-322/16-4/BJ organ uznał, że „(\`(...)\`) usługa udostępniania płatnych dróg za którą pobierana jest opłata drogowa należy do usług związanych z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tej usługi jest państwo na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata, co wynika z art. 28e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, drogi, których dotyczy przedmiotowa opłata znajdują się na terytorium państw Unii Europejskiej i poza UE. Zatem koszt opłat drogowych uiszczanych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z płatnych dróg, stanowi wynagrodzenie za nabywane usługi, które podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 28e ustawy, w tych państwach członkowskich Unii Europejskiej, na terytorium których znajduje się dana droga za którą pobierana jest opłata. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu ich nabycia w przypadku zapłaty opłaty drogowej, dotyczącej drogi znajdującej się poza terytorium Polski. Analogicznie sprawa przedstawia się w przypadku opłat za użytkowanie urządzenia do opłat drogowych, opłat dla operatora, opłat zastępczych i dopłat do myta, jak i myto - opłata serwisowa, eurowiniety oraz kosztów parkowania na stacjach paliw znajdujących się poza terytorium Polski”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. IPPP3/4512-585/16-5/KT.

Zdaniem organów, bez podstawowej czynności (usługi udostępnienia drogi - przejazdu autostradą), obciążanie kontrahentów kosztami prowizji lub opłaty administracyjnej z ww. tytułu utraciłoby swój sens. Istnieje bowiem niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy tymi opłatami a świadczeniem usług. W konsekwencji, uznać należy, że zarówno opłata administracyjna, o której mowa w stanie faktycznym, jak i prowizja Spółki, jako element cenotwórczy całości świadczenia, stanowią element świadczenia usług i powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego (tu: usługi udostępnienia drogi, za którą pobierana jest opłata za przejazd). Tym samym usługa ta nie będzie podlega opodatkowaniu w Polsce. Sposób opodatkowania będzie determinowało położenie drogi w zakresie której zostaną naliczone opłaty. Świadczenia pomocnicze, tj. opłata administracyjna oraz prowizja powinny zostać naliczone proporcjonalnie. Prawo danego kraju określa podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, czy też wskazuje na możliwe zwolnienie podmiotowe. Przepisy państwa członkowskiego położenia nieruchomości określają też sposób dokumentowania usługi itp.

W ocenie podatnika, usługi związane z udostępnieniem dróg stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W ocenie podatnika, opłata administracyjna, która łączy w sobie koszt korzystania z urządzenia oraz wynagrodzenie Spółki oraz prowizja Spółki stanowią świadczenie pomocnicze do usługi zasadniczej.

Przepisy państwa członkowskiego położenia nieruchomości określają sposób opodatkowania danego świadczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług - jak wynika z powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności na terytorium kraju, jest podatnikiem VAT czynnym oraz świadczy usługi na rzecz innego podmiotu z siedzibą działalności na terytorium kraju. Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym w dostarczaniu usług związanych z korzystaniem z dróg na terenie Europy. Pod pojęciem „usług związanych z korzystaniem dróg” rozumie się umożliwienie przejazdu przez płatne drogi, autostrady, tunele, mosty, a także inne czynności bezpośrednio związane z daną usługą. Wnioskodawca zapewnia kompleksową usługę dla polskich firm transportowych w zakresie pobierania opłat drogowych. Najistotniejszą kwestią jest możliwość korzystania z dróg na terenie różnych krajów za pomocą jednego urządzenia. Takie rozwiązanie zapełnia optymalizację czasu i kosztów klientów. Wnioskodawca zobowiązuje się do udostępnienia bezgotówkowej obsługi na wybranych drogach, klient zobowiązuje się do zapłaty za usługę według terminu płatności. Wnioskodawca dzierżawi urządzenia, karty, aby umożliwić firmie transportowej bezgotówkowe uiszczenie opłaty na drogach, mostach, w tunelach, w miejscach, na które klient podpisał ze spółką umowę. Powyższe usługi są świadczone w większości przypadkach na zasadach odroczonej płatności. Wnioskodawca pobiera prowizję za pomoc w ułatwiania klientowi dostępu do wszystkich tego typu usług. Wnioskodawca zobowiązuję się do udostępnienia bezgotówkowej obsługi na wybranych drogach na odroczonej płatności, klient zobowiązuje się do płatności według terminu płatności.

W zakresie opłat drogowych i opłat za tunele i mosty Wnioskodawca otrzymuje faktury od Spółki powiązanej mającej siedzibę na terytorium Litwy. Spółka litewska wystawia faktury na podstawie faktur od dostawców usług, z którymi bezpośrednio ma podpisane umowy na współpracę. Spółka litewska ponosi koszt opłat drogowych oraz koszt korzystania z urządzeń pokładowych na terenie państw członkowskich, następnie Spółka litewska wystawia fakturę dla Wnioskodawcy. Na fakturze opłaty drogowe są wykazane w wysokości równoważnej z otrzymaną fakturą kosztową od kontrahentów unijnych. Spółka litewska wystawia fakturę zbiorczą z prowizją na Wnioskodawcę; prowizja procentowa według indywidualnego zużycia każdego z klientów końcowych. Spółka litewska za operację refakturowania pobiera prowizje w wysokości 10€ od faktury. Następnie Wnioskodawca wystawia faktury dla swoich bezpośrednich klientów za korzystanie z dróg, w tym: opłaty drogowe, koszt korzystania z urządzeń pokładowych, opłata administracyjna. Wnioskodawca na fakturach wystawianych dla swoich klientów uwzględnia również uzgodnione w umowach prowizje. Na fakturach znajdują się następujące pozycje: opłata drogowa, opłata administracyjna, prowizja. Opłata administracyjna zawiera koszty miesięcznej dzierżawy, wysyłki, kodowania urządzeń do poboru opłat drogowych. Opłata administracyjna oraz prowizja stanowią element cenotwórczy.

Jak wskazali Państwo świadczenia są związane ze sobą w sposób bardzo ścisły. W sposób logiczny tworzą ze sobą niepodzielną usługę. Wszystkie usługi są połączone. Jeśli chodzi o stosunek kwotowy, opłaty drogowe stanowią największą część kwoty faktury. Świadczenie przedmiotowych usług w sposób odrębny jest niemożliwe do zrealizowania. Wnioskodawca nie może naliczyć prowizji w przypadku braku możliwości korzystania z dróg, mostów, promów. Jeżeli bowiem klient nie otrzyma świadczenia głównego zniknie także obowiązek zapłaty prowizji za to świadczenie. Korzystanie z płatnych dróg, tuneli, mostów, promów jest niemożliwe bez uiszczenia odpowiednich opłat. Uiszczenie opłat bez urządzeń do ich poboru jest również niemożliwe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy czynności opisane w stanie faktycznym stanowią odrębne usługi czy jedno świadczenie kompleksowe.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - w myśl którego:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego - że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości podkreślić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega opłata z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli lub mostów, lecz czynność stanowiąca świadczenie usług, na poczet bądź z tytułu której zostaje uiszczona należność. Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje usługę udostępniania dróg za pomocą urządzenia do poboru opłat to świadczenia objęte opłatą administracyjną, w której zawierają się koszty miesięcznej dzierżawy, wysyłki, kodowania urządzeń do poboru opłat drogowych, pobrane prowizje i opłaty drogowe powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest usługa udostępniania dróg za pomocą urządzenia do poboru opłat. Należy zauważyć, że ponoszone przez Klienta Wnioskodawcy opłaty, tj. opłaty administracyjne, prowizje i opłaty drogowe są ściśle i nieodzownie związane ze świadczoną usługą udostępniania dróg za pomocą urządzenia do poboru opłat na rzecz Klienta Wnioskodawcy. Ponadto należy wskazać, że pożądanym celem dla którego Klient dokonuje stosownych opłat, tj. opłat drogowych, opłat administracyjnych i prowizji jest przejazd autostradą. Klient Wnioskodawcy nie miałby obowiązku uiszczenia opłat drogowych, prowizji i opłat administracyjnych, gdyby nie korzystał z płatnych dróg oraz nie korzystał z urządzeń do poboru opłat drogowych. Czynności dotyczące dzierżawy urządzeń, kart nie mają sensu bez możliwości korzystania z dróg. Ponadto jak słusznie wskazał Wnioskodawca, świadczenie przedmiotowych usług w sposób odrębny jest niemożliwe do zrealizowania, gdyż Wnioskodawca nie może naliczyć prowizji w przypadku braku możliwości korzystania z dróg, mostów, promów. Jeżeli Klient Wnioskodawcy nie otrzyma świadczenia głównego zniknie obowiązek zapłaty prowizji za to świadczenie. Korzystanie z płatnych dróg, tuneli, mostów promów jest niemożliwe bez uiszczenia odpowiednich opłat. Ponadto uiszczenie opłat bez urządzenia do poboru jest również niemożliwe. Należy zatem stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa udostępniania dróg za pomocą urządzenia do poboru opłat oraz opłaty administracyjne, w której zawierają się koszty miesięcznej dzierżawy, wysyłki, kodowania urządzeń do poboru opłat drogowych i pobrane prowizje i opłaty drogowe wymagają podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych samoistnych świadczeń, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania kompleksowego świadczenia. Poniesione opłaty, tj. opłaty drogowe, opłaty administracyjne i prowizje stanowią w tym przypadku element cenotwórczy całego świadczenia głównego, gdzie usługa udostępniania dróg związana z korzystaniem z konkretnych dróg ma charakter świadczenia głównego.

Zatem, usługa udostępniania dróg za pomocą urządzenia do poboru opłat oraz obsługa administracyjna, w której zawierają się koszty miesięcznej dzierżawy, wysyłki, kodowania urządzeń do poboru opłat drogowych, pobrane prowizje i opłaty drogowe stanowią świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Kwestie dotyczące miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e znajduje odzwierciedlenie w art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.):

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. j) rozporządzenia 282/2011:

ustęp 1 obejmuje w szczególności przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z określeniem miejsca opodatkowania kompleksowej usługi udostępniania dróg za pomocą urządzenia do poboru opłat, należy stwierdzić, że przedmiotowa kompleksowa usługa związana jest z nieruchomościami. W takim to przypadku przepisy państwa członkowskiego położenia nieruchomości określają sposób opodatkowania danego świadczenia. W związku z tym, jeżeli nieruchomość będzie znajdowała się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowej usługi, w świetle art. 28e ustawy, jest terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Natomiast, w sytuacji gdy nieruchomość znajduje się na terytorium Polski to w myśl ww. artykułu 28e ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Wskazać należy, że z uwagi na wycofanie pytania nr 3, nienależną opłatę w kwocie 40 zł, uiszczoną 29 lutego 2024 r., zwrócimy - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek bieżący, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwa do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).