Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-211/12-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Czy w związku z planowaną działalnością na terytorium RP zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie stroną zawieranych umów (B będzie odpowiedzialne za negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów)? Czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8)? Czy odpowiedź będzie identyczna, jak w przypadku pytania nr 1, dla przypadków, gdzie Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz Oddział ten będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy B nadal pozostanie odpowiedzialny za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? Czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8)? Czy w związku z planowaną działalnością Spółka będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz czy będzie ona zobowiązana do rozliczenia w zakresie podatku VAT transakcji mających miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju, jeżeli Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem, ale nie będzie on stroną zawieranych umów (B nadal pozostanie odpowiedzialny za negocjowanie, zawieranie i pospisywanie umów)? Czy w konsekwencji Spółka będzie podlegać obowiązkowi rejestracji i składania deklaracji podatkowych dla celów VAT (VAT-7) w Polsce? Czy odpowiedź będzie identyczna, jak w przypadku pytania nr 3, dla przypadków, gdzie Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz Oddział ten będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy B nadal pozostanie odpowiedzialny za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością Spółka będzie posiadała na terytorium RP stale miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz czy będzie ona zobowiązana do rozliczenia w zakresie podatku VAT transakcji mających miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju? Czy w konsekwencji Spółka będzie podlegać obowiązkowi rejestracji i składania deklaracji podatkowych dla celów VAT (VAT-7) w Polsce?
Słowa kluczowe: działalność; gaz; koncesja; obrót; opodatkowanie; przychód; transakcja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2012 r. (data wpływu 23.03.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12.06.2012 r. (data wpływu 15.06.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 04.06.2012 r. Nr IPPB5/423-211/12-2/PS oraz IPPP3/443-332/12-2/KC (data nadania 04.06.2012 r., data doręczenia 06.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840; dalej umowa polsko – brytyjska):

1.  w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 1 wniosku tj. sytuacji, w której oddział Spółki nie jest stroną danej umowy w zakresie handlu gazem – **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 2 wniosku tj. sytuacji, w której oddział Spółki jest stroną danej umowy w zakresie handlu gazem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 23.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 umowy polsko - brytyjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B (zwana dalej „B” lub „Spółką”) jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii należącą do Grupy B.

B jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i obecnie nie prowadzi żadnej działalności w Polsce.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie handlu gazem ziemnym (dalej „gaz”) na rzecz polskich podmiotów.

Sprzedaż gazu będzie stanowiła sprzedaż w systemie gazowym.

W celu prowadzenia powyższej działalność Spółka może w szczególności:

*   Kupować/sprzedawać gaz za pośrednictwem wirtualnego lub fizycznego węzła na terenie kraju.
*   Kupować/sprzedawać gaz na granicy państwa,
*   Kupować/sprzedawać/korzystać z usług dystrybucyjnych gazu,
*   Kupować/sprzedawać/korzystać z usług w zakresie korzystania z instalacji magazynowania gazu. Przy czym w przypadku, gdy będzie konieczność magazynowania gazu w Polsce planowane jest zawarcie umowy z podmiotem polskim, w celu skorzystania ze stanowiącej własność tego podmiotu powierzchni do przechowania (dzierżawa) lub korzystanie z takiej powierzchni w oparciu o np. poddzierżawę.

Transakcje nie będą zawierane z ostatecznymi konsumentami, ale z pośrednikami/hurtownikami prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą.

Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez B, a wszystkie czynności z tym związane będą wykonywane poza terytorium Polski. Co do zasady przedstawiciele B nie będą rezydować w Polsce.

B nie wyklucza, że jej pracownicy lub reprezentanci pojawią się w Polsce. W trakcie takich wizyt nie będą jednak negocjowane ani zawierane żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami. W celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu paliwami gazowymi, konieczne jest uzyskanie koncesji, w szczególności koncesji na obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju, jak również koncesji dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi z zagranicą (dalej Koncesja).

Aktywność Spółki będzie się wiązać z ustanowieniem oddziału (zwanego dalej „Oddziałem”) znaczeniu art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.). Oddział uzyska wskazane powyżej Koncesje. Jednocześnie nadal negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów pozostanie w wyłącznej gestii B (nie Oddziału). Nie jest jednak wykluczone, że może się zdarzyć, że w niektórych przypadkach to Oddział będzie występował, jako strona umów, natomiast samymi negocjacjami zajmować się będzie B. takim przypadku Oddział stanie się stroną umów jedynie ze względów prawnych, w związku z brakiem zasobów osobowych czy technicznych wszelkie działania, które skutkują podpisaniem kontraktów będą wykonywane przez B poza terytorium RP.

Poza wskazanymi powyżej, brak będzie innych aktywów związanych z obecnością Spółki w Polsce. W szczególności żadne inne ludzkie lub techniczne zasoby Spółki (lub Oddziału) nie będą znajdowały się w Polsce:

*   Oddział nie będzie zatrudniał żadnych osób,

*   Spółka nie będzie zatrudniała żadnych osób w Polsce,

*   Oddział nie będzie właścicielem żadnych aktywów materialnych w Polsce,

*   Spółka nie będzie właścicielem żadnych aktywów materialnych w Polsce.

Jeżeli będzie wymagane polskim prawem posiadanie na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem Oddziału w Polsce, zamiarem Spółki będzie zawarcie umowy najmu biura na terytorium kraju. Takie biuro nie będzie jednak fizycznie wykorzystywane przez Spółkę lub Oddział w zakresie opisanym powyżej. Nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Wszelka korespondencja dotycząca Oddziału w Polsce będzie przekazywana do siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii. Biuro Oddziału nie będzie wykorzystywane w żaden inny niewskazany powyżej sposób. Dodatkowo, możliwy jest najem magazynów do przechowywania gazu oraz zakup usług transportu gazu w Polsce.

Jeżeli będzie to wymagane polskim prawem, Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w Oddziale do jego reprezentacji. Osobą tą będzie w takim przypadku jeden z dyrektorów Spółki — obywatel Wielkiej Brytanii. Osoba ta będzie rezydowała w Wielkiej Brytanii. Jednakże gdyby było konieczne (np. w przyszłości), aby taką osobą był obywatel polski rezydujący w Polsce, to osoba taka nie będzie zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i podpisanie kontraktów. Co więcej taki obywatel polski nie będzie posiadał pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu B/Oddziału w zakresie wskazanym powyżej.

Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez B (nie przez Oddział). Wszystkie te czynności będą wykonywane poza terytorium RP. Dodatkowo, kontrakty będą negocjowane przez pracowników/przedstawicieli B poza Polską. Żaden przedstawiciel B nie będzie rezydował w Polsce.

Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą okazjonalnie odwiedzać Polskę. Jednakże, podczas takiej wizyty, żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Dodatkowo nie jest planowane używanie w tych przypadkach potencjalnie udostępnionych Spółce pomieszczeń (biuro będące adresem Oddziału).

Niezależnie jednak od rozstrzygnięć powyższych kwestii, działalność gospodarcza będzie wykonywana bezpośrednio przez B, posiadającą Oddział jedynie dla celów uzyskania koncesji na obrót gazem, czy wskazania jej, jako stron Umów.

Jak wskazano powyżej w nakreślonym jednolitym stanie faktycznym możliwe będą dwa przypadki:

1.  Oddział jest stroną danej umowy w zakresie handlu gazem,
2.  Oddział nie jest stroną umowy w zakresie handlu gazem

Powyższe przypadki nie są wariantowe, ale w szczególności prawdopodobnym jest, iż stroną części Umów będzie Oddział, a części Spółka.

Każdorazowo umowy negocjowane są przez B, który to podmiot nie posiada na terytorium RP zarówno zasobów technicznych, jak również personalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną działalnością na terytorium RP zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie stroną zawieranych umów (B będzie odpowiedzialne za negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów)? Czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8)?
2.  Czy odpowiedź będzie identyczna, jak w przypadku pytania nr 1, dla przypadków, gdzie Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz Oddział ten będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy B nadal pozostanie odpowiedzialny za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? Czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8)?
3.  Czy w związku z planowaną działalnością Spółka będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz czy będzie ona zobowiązana do rozliczenia w zakresie podatku VAT transakcji mających miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju, jeżeli Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem, ale nie będzie on stroną zawieranych umów (B nadal pozostanie odpowiedzialny za negocjowanie, zawieranie i pospisywanie umów)? Czy w konsekwencji Spółka będzie podlegać obowiązkowi rejestracji i składania deklaracji podatkowych dla celów VAT (VAT-7) w Polsce?
4.  Czy odpowiedź będzie identyczna, jak w przypadku pytania nr 3, dla przypadków, gdzie Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz Oddział ten będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy B nadal pozostanie odpowiedzialny za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością Spółka będzie posiadała na terytorium RP stale miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz czy będzie ona zobowiązana do rozliczenia w zakresie podatku VAT transakcji mających miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju? Czy w konsekwencji Spółka będzie podlegać obowiązkowi rejestracji i składania deklaracji podatkowych dla celów VAT (VAT-7) w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1 oraz 2 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 3 oraz 4 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki nie będzie ona posiadała na terytorium kraju zakładu w rozumieniu Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, jeżeli Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie stroną umów zawieranych z polskimi kontrahentami. W związku z tym dochody osiągane ze wskazanych w stanie faktycznym transakcji nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium RP. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do składania zeznania podatkowego w Polsce (CIT-8).
2.  Zdaniem Spółki odpowiedź na pytania nr 1 oraz nr 2 będzie identyczna. Jeżeli Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem, dla sytuacji, gdzie stroną kontraktów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami będzie Oddział a nie B, Spółka nie będzie posiadała na terytorium kraju zakładu w rozumieniu Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej W związku z tym dochody osiągane ze wskazanych w stanie faktycznym transakcji nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium RP. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do składania zeznania podatkowego w Polsce (CIT-8).

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 387 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT” podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (zwanej dalej „Konwencją” zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Pojęcie zagranicznego zakładu zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub Instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania W jego imieniu umówi pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Konwencja definiuje zakład, jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 Konwencji).

Jednocześnie zgodnie z pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja lipiec 2010; dalej „Komentarz”) definicja ta dla powstania zakładu wymaga spełnienia łącznie następujących warunków: - istnienia w danym państwie (stałej) placówki, takiej jak np. pomieszczeń czy w pewnych okolicznościach maszyn czy oprzyrządowania,

*   istnienia miejsca prowadzenia działalności, które ma stały charakter, tj., które jest ustanowione w określonym miejscu z określonym poziomem stałości,
*   prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez tą stałą placówkę. Ma to oznaczać, aby osoby, które są zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadziły działalność przedsiębiorstwa w Państwie, w którym stała placówka jest położona.

Należy w zauważyć, iż w niniejszym przypadku brak jest spełnienia przede wszystkim ostatniego warunku. Nawet bowiem przy uznaniu, iż w przypadku zawarcia umów najmu istnieje stała placówka w postaci pomieszczeń dostępnych do dyspozycji Spółki, to jednak „przez” te pomieszczenia nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Sprzedaż gazu polskim kontrahentom będzie odbywała się bezpośrednio z Wielkiej Brytanii, brak będzie jakiegokolwiek personelu czy zasobów technicznych zlokalizowanych w Polsce (sam fakt zakupu usługi dystrybucyjnej oraz usługi magazynowania w Polsce — co zostanie poniżej wskazane — nie będzie konstytuował zakładu).

Jednocześnie żaden personel zależny od Spółki nie będzie prowadzić handlu gazem na terenie Polski. Wszelkie umowy będą negocjowane i podpisywane w Wielkiej Brytanii.

Powyższego nie zmienia treść art. 5 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym, „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z pkt 12 Komentarza do art. 5 ust. 2 tego rodzaju miejsca mogą stanowić zakład jedynie, gdy spełniają definicję zawartą w art. 5 ust. 1 — a więc m.in., gdy prowadzona jest przez nie działalność przedsiębiorstwa. Konsekwentnie uznanie Oddziału za filię, czy też określenie, że Spółka posiada biuro w Polsce pozostanie nieistotne tak długo, jak długo nie będzie prowadzone za ich pośrednictwem jakakolwiek działalność.

Dodatkowo odnosząc się już bezpośrednio do możliwości zakupu przez spółkę usług magazynowania gazu na terytorium RP należy wskazać, iż: zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

1.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w cclii składowania, wystawiania lub wydawania:
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
3.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Konsekwentnie samo magazynowanie gazu (czy najem pomieszczeń do jego utrzymywania) w Polsce nie może zostać uznane za konstytuujące zakład Spółki.

Odnośnie natomiast zakupu usługi transportu gazu należy wskazać, iż zgodnie z treścią pkt 26.1 Komentarza do art. 5 ust. 4 „ (…) Dodatkowym pytaniem jest czy przewody i rurociągi mogą stanowić zakład dla klienta operatora tych przewodów i rurociągów tj. przedsiębiorstwa, którego dane, energia lub własność są przesyłane lub transportowane z jednego miejsca do drugiego. W takim przypadku przedsiębiorstwo nabywa jedynie usługi przesyłu lub transportu dostarczone przez operatora przewodów lub rurociągu i nie posiada przewodów oraz rurociągu w swojej dyspozycji. W konsekwencji, przewody oraz rurociągi nie mogą być uznane za zakład takiego przedsiębiorstwa.” W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakup usługi transportowej/przesyłowej rurociągami gazowymi nie będzie konstytuować powstania zakładu Spółki w Polsce.

Finalnie konieczne wydaje się zwrócić uwagę na art. 5 ust. 5 Konwencji. Zgodnie z nim, jeżeli osoba — z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela — działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów” działalności wymienionych w ust. 3 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tych przepisów.

W konsekwencji zakład noże powstać na terytorium Polski również w przypadku prowadzenia działalności poprzez tzw. zależnego przedstawiciela.

W przypadku Spółki przesłanki te nie zostaną jednak spełnione. W Polsce nie będzie obecna jakakolwiek osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa, która będzie posiadała i wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów sprzedaży gazu w” imienin Spółki. Umowy zawarte z polskimi kontrahentami będą negocjowane, zawarte i podpisane przez Spółkę (nie przez Oddział). Wszystkie te czynności będą dokonywane poza terytorium RP. W żadnych okolicznościach nie dojdzie do sytuacji, w których umowy byłyby negocjowane, zawierane i podpisywane przez Oddział. Dodatkowo, umowy będą negocjowane przez pracowników /przedstawicieli Spółki w Wielkiej Brytanii. Żaden przedstawiciel Spółki nie będzie rezydował w Polsce. Dodatkowo, w przypadku gdyby Spółka wyznaczyła osobę — rezydenta polskiego przebywającego w Polsce, jako przedstawiciela Spółki na potrzeby Oddziału (np. w przyszłości), to osoba taka nie będzie zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i zawieranie kontraktów oraz nie będzie posiadała pełnomocnictwa w tym zakresie. Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą sporadycznie odwiedzać Polskę. Jednakże, podczas takiej wizyty, żadne umowy z Polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Również uzyskanie koncesji przez Oddział nie powinno wpłynąć na zmianę powyższych konkluzji. Jak wskazano w„Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod red. dr M. Jamrożego, dr A.Cloera (umowa zawarta z Niemcami ma analogiczne zapisy jak mająca zastosowanie w przypadku Spółki Konwencja): „Nie stanowi placówki posiadanie praw majątkowych np. udziałów w spółkach, wierzytelności bądź wartości niematerialnych i prawnych”. Zdaniem Spółki stanowisko to należy również odnieść odpowiednio do koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu krajowego i transgranicznego paliwami gazowymi. W związku z tym samo uzyskanie koncesji nie powinno stanowić argumentu za uznaniem, że Spółka posiada na terytorium RP miejsce prowadzenia działalności (zakład)

Podsumowując, zdaniem Spółki na terytorium RP nie powstanie zakład w rozumieniu Konwencji, ponieważ na terytorium RP Spółka nie będzie utrzymywała stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa. Brak jest również na terytorium Polski osoby działającej w imieniu Spółki posiadającej i zwyczajowo wykonującej pełnomocnictwo don zawierania umów imieniu Spółki. W rezultacie w zakresie transakcji opisanych w stanie faktycznym osiągnięte przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie zgodnie z art. 27 ustawy o CIT o CIT obowiązkiem podatnika jest składanie deklaracji podatkowych. W związku z faktem, iż spółka nie będzie podatnikiem na terytorium RP, nie będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym.

Ad 2.

Jak wskazano w stanic faktycznym, w praktyce może się zdarzyć, że stroną niektórych umów będzie Oddział, któremu została przyznana koncesja. W pozostałym zakresie zakres aktywności Spółki oraz Oddziału na terytorium nie ulega zmianie, w szczególności wszelkie działania zmierzające do ich podpisania w tym negocjowanie będą wykonywane przez B.

Podkreślenia wymaga fakt, że również w tym przypadku nie będą wykorzystywane żadne zasoby techniczne lub ludzkie, których obecność mogłaby sugerować powstanie zakładu.

W ocenie Spółki, odpowiedź na pyt. 2 będzie taka sama jak na pyt. 1, ponieważ mają zastosowanie argumenty użyte w odniesieniu do pytań 1. Oznacza to, że:

1.  Oddział nie służy prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sprzedaż gazu polskim kontrahentom odbywa się bezpośrednio z Wielkiej Brytanii, a w Polsce nie ma żadnej infrastruktury technicznej ani personelu.
2.  Magazynowanie gazu lub najem magazynów do przechowywania gazu w Polsce nie mogą być uważane za przesłanki świadczące o powstaniu zakładu Spółki.
3.  Nabycie usług transportu/przesyłowych gazu przy pomocy gazociągów nie może skutkować powstaniem zakładu w Polsce.
4.  Żadna osoba w Polsce nie będzie posiadała ani wykorzystywała pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży gazu w imieniu Spółki.

Wskazanie Oddziału, jako strony zawieranych umów nie powinno zmienić powyższych konkluzji. Kontrakty nadal będą negocjowane przez B. Zależni przedstawiciele (agenci) nie będą działać na terytorium Polski. Oddział nie będzie prowadził działalności w zakresie określonym w stanie faktycznym, a jednocześnie nie będzie posiadał jakichkolwiek zasobów. Sam fakt, że zgodnie z polskim prawem może być konieczne, aby Oddział był stroną umów, nie powinien mieć wpływu na miejsce opodatkowania.

Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby naruszenie celów Konwencji, jako że podatnicy mogliby rejestrować swoje oddziały zagraniczne tylko po to, aby poza granicą RP korzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów. Przykładowo w sytuacji, w której polska spółka rejestruje Oddział za granicą i Oddział ten nie jest zaangażowany w jakąkolwiek działalność podlegającą opodatkowaniu (nie posiada też infrastruktury technicznej czy zasobów ludzkich), a jest jedynie stronę kontraktów, dochód tej spółki powinien pozostać opodatkowany w Polsce, czyli tam, gdzie działalność gospodarcza jest rzeczywiście prowadzona, a nie tam, gdzie istnieje Oddział przy braku jakiejkolwiek fizycznej obecności polskiej spółki. Taki punkt widzenia znajduje również potwierdzenie w Komentarzu, zgodnie z którym, to stan faktyczny, a nie formalno-prawny powinien być kryterium decydującym o istnieniu zakładu.

Taki punkt widzenia znajduje również potwierdzenie w Komentarzu, zgodnie z którym to stan faktyczny, a nie formalno- prawny powinien być kryterium decydującym o istnieniu zakładu. Przykładowo, dla określenia czy dana osoba może być uznana za zależnego przedstawiciela, zastosowanie ma punkt 33 Komentarza do Artykułu 5.5: „Osoba upoważniona do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób obowiązujący dla reprezentowanego przez nią przedsiębiorstwa może być uznana za osobę korzystającą ze swojego upoważnienia w Umawiającym się Państwie, nawet wówczas, gdy umowa podpisana jest przez inną osobę w Państwie, w którym znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa lub jeśli pierwsza osoba nie została formalnie upoważniona do reprezentowania tego przedsiębiorstwa”. Oznacza to, że decydujące znaczenie ma sytuacja faktyczna, a czynniki formalno-prawne. Analogicznie w sytuacji, w której wszelka działalność wykonywana jest przez B, a Oddział jest jedynie stroną umów, dochód z zawieranych transakcji powinien zostać opodatkowany w Wielkiej Brytanii, czyli tam, gdzie znajdują się wszystkie zasoby ludzkie oraz infrastruktura techniczna Spółki oraz gdzie ma B prowadzi swoją działalność.

1.  Jak już wskazano powyżej uzyskanie koncesji przez Oddział nie powinno wpłynąć na zmianę powyższych konkluzji. Jak wskazano w„Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod red. dr M. Jamrożego, dr A.Cloera (umowa zawarta z Niemcami ma analogiczne zapisy jak mająca zastosowanie w przypadku Spółki Konwencja): „Nie stanowi placówki posiadanie praw majątkowych np. udziałów w spółkach, wierzytelności bądź wartości niematerialnych i prawnych”. Zdaniem Spółki stanowisko to należy również odnieść odpowiednio do koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu krajowego i transgranicznego paliwami gazowymi. W związku z tym samo uzyskanie koncesji nie powinno stanowić argumentu za uznaniem, że Spółka posiada na terytorium RP zakład.

W konsekwencji, jeżeli Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który uzyska koncesję na obrót gazem i będzie stroną kontraktów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami (podczas, gdy podmiotem odpowiedzialnym za negocjowanie kontraktów pozostanie B), na terytorium RP nie powstanie zakład rozumieniu Konwencji, ponieważ na terytorium RP Spółką nie będzie utrzymywała stałej placówki, prze która całkowicie lub częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa. Brak jest również na terytorium Polski osoby działającej w imieniu Spółki posiadającej i zwyczajowo wykonującej pełnomocnictwo don zawierania umów imieniu Spółki. W rezultacie w zakresie transakcji opisanych w stanie faktycznym osiągnięte przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie zgodnie z art. 27 ustawy o CIT obowiązkiem podatnika jest składanie deklaracji podatkowych. W związku z faktem, iż spółka nie będzie podatnikiem na terytorium RP, nie będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 1 wniosku tj. sytuacji, w której oddział Spółki nie jest stroną danej umowy w zakresie handlu gazem.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 2 wniosku tj. sytuacji, w której oddział Spółki jest stroną danej umowy w zakresie handlu gazem.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko – brytyjskiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie natomiast z art. 7 umowy polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko – brytyjskiej, który stanowi, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Filia to jednostka wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwa, zwykle samobilansująca, która nie posiada osobowości prawnej. Wykazuje natomiast pewną samodzielność w sensie gospodarczym, pozwalająca jej na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pojęcie filii użyte w umowie polsko – brytyjskiej odpowiada najbardziej pojęciu oddziału zdefiniowanemu w prawie gospodarczym jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - brytyjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się , iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Mając powyższe pod uwagę przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki ( np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, konwencja polsko –brytyjskiej przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d i e konwencji obejmuje osobę fizyczną, spółkę (jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych) oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko – brytyjskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w „imieniu” oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym.

Przepis art. 5 ust. 5 umowy polsko – brytyjskiej należy uznawać za wskazówkę interpretacyjną, iż nie chodzi o jakikolwiek działanie w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, lecz o podejmowanie czynności prawnych w cudzym imieniu i na cudzy rachunek. Nie wystarczy, że przedstawiciel podejmuje w innym państwie w imieniu przedsiębiorstwa czynności faktyczne.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli zachodzą łącznie przesłanki zawarte w ust. 6 omawianego artykułu, tj.:

1.  przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
2.  przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko – brytyjskiej wskazuje, iż w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca – w zgodnej opinii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada odział na terytorium Polski (posiada stałą placówkę). Oddział będzie stroną umów koncesji na obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju, jak również koncesji dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi z zagranicą. W niektórych przypadkach to Oddział będzie występował, jako strona umów, natomiast samymi negocjacjami zajmować się będzie B. Według Pełnomocnika Spółki, w takim przypadku Oddział stanie się stroną umów jedynie ze względów prawnych, w związku z brakiem zasobów osobowych czy technicznych wszelkie działania (…) będą wykonywane przez B poza terytorium RP. Jeżeli będzie to wymagane polskim prawem, Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w Oddziale do jego reprezentacji. Osobą tą będzie w takim przypadku jeden z dyrektorów Spółki — obywatel Wielkiej Brytanii. Osoba ta będzie rezydowała w Wielkiej Brytanii. Jednakże gdyby było konieczne (np. w przyszłości), aby taką osobą był obywatel polski rezydujący w Polsce, to osoba taka nie będzie zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i podpisanie kontraktów. Co więcej taki obywatel polski nie będzie posiadał pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu B/Oddziału w zakresie wskazanym powyżej.

Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez B (nie przez Oddział). Wszystkie te czynności będą wykonywane poza terytorium RP. Dodatkowo, kontrakty będą negocjowane przez pracowników/przedstawicieli B poza Polską.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wyjaśnić, iż sprawą oczywistą i niebudzącą wątpliwości jest fakt, iż oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Stąd oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu - przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem nie posiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania oddziału), nawet wtedy gdy wyodrębni i przekaże środki finansowe na działalność oddziału. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

W orzeczeniu z dnia 18 marca 1981 r. w sprawie Blankaert & Willems PVBA (sygn. C-139/80) Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił, że „pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą, byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie”. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy stanowi zatem jedynie formę organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swoją działalność na terenie Polski. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy działa zatem w ramach podmiotu zagranicznego, w jego imieniu i na jego rzecz.

Ustanowienie w oddziale osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego należy do obowiązków przedsiębiorcy zagranicznego tworzącego oddział w Polsce. Wynika to stąd, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada zdolności do czynności prawnych, a przedsiębiorca zagraniczny nie może skutecznie dokonywać czynności prawnych związanych z prowadzeniem oddziału, pozostając jednocześnie w kraju swojego pochodzenia. Ustanowienie takiej osoby opiera się na oświadczeniu woli przedsiębiorcy zagranicznego. Należy wskazać, że upoważnienie obejmuje dokonywanie wszystkich czynności w imieniu przedsiębiorcy zagranicznego związanych z działalnością oddziału na terytorium RP.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż osoba fizyczna działająca jak przedstawiciel Wnioskodawcy (osoba upoważniona do podpisywania z polskimi przedsiębiorcami umów, których stroną będzie oddział) pełnić będzie rolę zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy w rozumieniu umowy polsko – brytyjskiej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspomniana osoba będzie podejmować czynności prawne w imieniu i na rzecz Spółki. Oświadczenie woli przedstawiciela Wnioskodawcy (osoby upoważnionej do podpisywania z polskimi przedsiębiorcami umów, których stroną będzie oddział) wywoływać będzie dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania.

Przedstawiciel Wnioskodawcy (osoba upoważniona do podpisywania z polskimi przedsiębiorcami umów, których stroną będzie oddział) będzie zależny tj. będzie związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa a także pozostawać będzie w osobistym stosunku zależności.

W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca "zakład" w rozumieniu polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzić będzie do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o pdop podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8).

Wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Spółki:

1.  istnienie oddziału z siedzibą w Polsce nie będzie związane z innego rodzaju działalnością Spółki na terenie Polski,
2.  oddział będzie zaangażowany w imieniu Wnioskodawcy w pracach prowadzonych w ramach działalności gospodarczej w postaci obrotu paliwami gazowymi podejmowanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski:
    *   oddział będzie stroną umów koncesji na obrót paliwami gazowymi na terytorium Polski, jak również koncesji dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi z zagranicą,
    *   oddział będzie wykonywać funkcje obejmujące zawieranie umów (będzie stroną umów) z polskimi przedsiębiorcami.

Dodatkowo nie można zgodzić się z poglądem Pełnomocnika Spółki o braku jakikolwiek fizycznej obecności Spółki na terytorium Polski. O aktywności Spółki na terytorium Polski (obok form aktywności wspomnianych powyżej) świadczyć będzie dodatkowo:

*   posiadanie biura na terytorium Polski,
*   najem na terytorium Polski magazynów do przechowywania gazu oraz zakup usług transportu gazu w Polsce.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym przypadku działalność Wnioskodawcy kreować będzie istnienie zakładu na terytorium RP.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji polsko – brytyjskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.