Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-296/15-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Korekta podatku na podstawie art. 90b ustawy
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; rejestracja; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego, nieodliczonego przy nabyciu samochodu w okresie przed 1 kwietnia 2014 r., w związku ze zbyciem samochodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego, nieodliczonego przy nabyciu samochodu w okresie przed 1 kwietnia 2014 r., w związku ze zbyciem samochodu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa kredytowego, leasingowego i ubezpieczeniowego.

W kwietniu 2013 roku Wnioskodawca zakupił na potrzeby prowadzonej działalności samochód osobowy o wartości brutto 53.500 zł.

Na zakupiony samochód otrzymał fakturę VAT (wartość VAT z faktury 10.004,07 zł). Samochód został przyjęty do środków trwałych firmy. W momencie zakupu, Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie odliczył podatku naliczonego od zakupionego samochodu.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 01.01.2014 roku utracił prawo do zwolnienia i stał się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca w 2014 roku podatek VAT odliczał według wstępnego wskaźnika proporcji ustalonego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, ponieważ ma działalność mieszaną: opodatkowaną i zwolnioną. Samochód wykorzystywany jest w działalności gospodarczej do usług opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku. Ponadto przeznaczony jest zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w myśl przepisów obowiązujących od 01.04.2014 r.

Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 za 1/2015 roku dokonał korekty podatku naliczonego od zakupionego samochodu w wysokości 1/5 kwoty podatku z uwzględnieniem ograniczenia do odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych niezgłoszonych na VAT-26 do wysokości 50% oraz z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji za 2014 r. W miesiącu wrześniu 2015 roku Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. samochód.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał: Faktura VAT dokumentująca zakup samochodu była wystawiona na nazwę firmy której Wnioskodawca jest właścicielem.

Pojazd będący przedmiotem wniosku nie spełnia żadnego z kryteriów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarowi usług.

Na pytanie z wezwania, „gdy pojazd jest jednym z pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy, to należy wskazać, czy spełnienie wymogów dla tego pojazdu jest potwierdzone zaświadczeniem dokumentującym przeprowadzone badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz czy dowód rejestracyjny pojazdu zawiera właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań?” Wnioskodawca wskazał: „nie dotyczy - samochód nie jest pojazdem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy.

Przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, dla którego kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie sprzedaży samochodu będzie Wnioskodawcy przysługiwać prawo korekty podatku naliczonego i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie Jemu przysługiwało prawo korekty podatku naliczonego w miesiącu sprzedaży samochodu w wysokości 3/5 wartości podatku z faktury zakupu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami sprzedaż samochodu podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Do końca marca 2014 r. dostawa tego samochodu korzystałaby ze stawki ,,zw.”

Po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 2 pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku dostawy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Wnioskodawca podał, że w Jego przypadku, choć nie odliczył podatku VAT od zakupu, samochód wykorzystywany jest na cele działalności opodatkowanej i zwolnionej, dlatego nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 2.

Samochód jest środkiem trwałym o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł w związku z tym znajduje się w okresie korekty. Dalej Wnioskodawca wskazał, że pomimo iż samochód został zakupiony, kiedy nie był podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do korekty podatku naliczonego, ponieważ nastąpiła zmiana przeznaczenia, w miejsce związku z działalnością zwolnioną pojawił się związek z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Zgodnie z tym dokonano korekty podatku naliczonego w styczniu 2015 roku.

Na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży towarów lub usług w okresie korekty, uważa się, że towary te lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekty dokonuje się jednorazowo w miesiącu sprzedaży, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Ponieważ sprzedaż samochodu będzie opodatkowana przyjmuje się, że dalsze jego wykorzystywanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto zgodnie z art. 90b ust. 2 u.p.t.u sprzedaż pojazdu samochodowego jest równoznaczna ze zmianą wykorzystywania tego pojazdu z ,,mieszanej” na wyłącznie związaną z działalnością gospodarczą, aż do końca okresu korekty.

Regulacje w zakresie korekt zawarte w art. 90b ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą samochodów nabytych po 1 kwietnia 2014 roku jak również, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 lutego 2014 r., sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych przed 1 kwietnia 2014 r. przy nabyciu, których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku nie więcej niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł. Wnioskodawca wskazał, że w momencie zakupu, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu, ponieważ nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, dlatego przepisy wspomnianego art. 90b nie dotyczą sprzedaży samochodu w Jego przypadku.

W związku z ograniczeniem zastosowania stawki ,,zw.” dla dostawy samochodów używanych w ustawie wprowadzono nowe zasady korekty odliczenia VAT od samochodów osobowych, których celem powinna być pełna implementacja zasady neutralności VAT.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli nie miałby prawa do korekty podatku naliczonego, a tylko obowiązek opodatkowania dostawy samochodu, zasada neutralności VAT nie miałaby zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie zakupu przedmiotowego środka trwałego nie był spełniony, gdyż wydatki związane z zakupem samochodu nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem art. 91 ust. 7 ustawy przewiduje możliwość korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

1.  podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, a następnie to prawo zmieniło się,
2.  podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia podatku, a następnie to prawo zmieniło się.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Należy stwierdzić, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Natomiast artykuł 90b ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

Stosownie do treści ust. 4 tegoż artykułu, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Na podstawie ust. 5 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej ustawą zmieniającą, przepisy art. 90b ustawy zmienianej, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1,
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

\- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, na zasadzie wyjątku system korekt w zakresie zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia zostały objęte przypadki dokonania od dnia 1 kwietnia 2014 r. sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych przed tym dniem, objętych dotychczasowym ograniczonym prawem do odliczenia podatku (ograniczenie do 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak odpowiednio 5.000,00 zł lub 6.000,00zł.).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2014 r., poz. 369), od dnia 1 kwietnia 2014 r. dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.) ze względu na uchylenie tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa kredytowego, leasingowego i ubezpieczeniowego.

W kwietniu 2013 roku Wnioskodawca zakupił na potrzeby prowadzonej działalności samochód osobowy o wartości brutto 53.500 zł. Na zakupiony samochód otrzymał fakturę VAT (wartość VAT z faktury 10.004,07 zł). Samochód został przyjęty do środków trwałych firmy. W momencie zakupu, Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie odliczył podatku naliczonego od zakupionego samochodu.

Faktura VAT dokumentująca zakup samochodu była wystawiona na nazwę firmy której Wnioskodawca jest właścicielem. Przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, dla którego kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 01.01.2014 roku utracił prawo do zwolnienia i stał się czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w 2014 roku podatek VAT odliczał według wstępnego wskaźnika proporcji ustalonego z Naczelnikiem Urzędu, ponieważ ma działalność mieszaną: opodatkowaną i zwolnioną.

W miesiącu wrześniu 2015 roku Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. samochód.

Korekta w trybie art. 90b ustawy o VAT jest dokonywana, jeżeli sprzedaż ww. samochodu następuje w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca zakupu pojazdu. W takim przypadku podatnik ma prawo skorygować VAT naliczony – jest to korekta in plus, czyli zwiększająca VAT naliczony i jest ona dokonywana za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż pojazdu, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty - o czym mowa w art. 90b ust. 4 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w tej sytuacji uznaje się – w myśl art. 90b ust. 2 ustawy o VAT – że wykorzystanie pojazdu będącego przedmiotem dostawy zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty. Ponadto w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu - stosownie do art. 90b ust. 5 ustawy.

Natomiast w myśl przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy, korekcie podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego w tym przypadku samochodu, służącego zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż tego samochodu. Dla środków trwałych, takich jak przedmiotowy samochód, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł przewidziano 5-letni okres korekty. Z tym, że przy sprzedaży samochodu podlegającego wieloletniej korekcie, koryguje się tę część podatku naliczonego, która pozostała do skorygowania na przestrzeni 5 lat. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowego samochodu zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy.

Art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy, stanowi że w przypadku gdy samochód wskutek sprzedaży zostanie opodatkowany, to w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że nabyty przez Wnioskodawcę samochód był pojazdem samochodowym, przy nabyciu którego podatek naliczony stanowiło 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Zatem w związku ze sprzedażą tego pojazdu we wrześniu 2015 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego przy jego nabyciu. Korekty Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. w deklaracji za miesiąc wrzesień 2015 r., w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 90b ustawy w powiązaniu z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy.

Korekcie w tym przypadku podlega podatek nieodliczony przy nabyciu, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jak wskazano wyżej, korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za wrzesień 2015 r.

Korekty należy dokonać w następujący sposób: Wielkość korekty wynikająca z art. 90b ustawy: Należy od kwoty podatku VAT z ww. faktury, jaka przysługiwałaby do odliczenia, gdyby nie było obowiązku ograniczenia odliczenia do kwoty 6.000 zł z uwzględnieniem wskaźnika proporcji, odjąć kwotę faktycznie odliczonego podatku VAT obliczoną zgodnie z obowiązującymi przepisami. Następnie otrzymaną kwotę należy podzielić przez liczbę miesięcy korekty wynikającą z art. 90b ustawy tj. 60 miesięcy oraz pomnożyć przez liczbę miesięcy pozostałego okresu korekty tj. 31 miesięcy (60 miesięcy – 29 miesięcy liczonych od kwietnia 2013 r. do sierpnia 2015 r.).

Obliczenie wielkość korekty wynikającą z art. 91 ust. 4-6 ustawy: Należy od kwoty podatku wynikającej z faktury odjąć kwotę podatku naliczonego do odliczenia jaka przysługiwałaby w chwili nabycia gdyby nie było obowiązku ograniczenia odliczenia do kwoty 6.000 zł z uwzględnieniem wskaźnika proporcji. Następnie otrzymaną kwotę należy podzielić przez liczbę lat okresu korekty wynikającą z art. 91 (5 lat) oraz pomnożyć przez liczbę lat pozostałego okresu korekty (3 lata).

Łączna wielkość korekty to suma wielkość korekty wynikająca z art. 90b ustawy oraz wielkość korekty wynikająca z art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości dokonanych już przez Wnioskodawcę odliczeń tj. faktu, iż w deklaracji VAT-7 za 1/2015 roku Wnioskodawca dokonał korekty podatku naliczonego od zakupionego samochodu w wysokości 1/5 kwoty podatku z uwzględnieniem ograniczenia do odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych niezgłoszonych na VAT-26 do wysokości 50% oraz z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji za 2014 r.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.