Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.337.2017.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej (pytanie Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.215.2017.1.ISL, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 31 sierpnia 2017 r. (data doręczenia 11 września 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty … w dniu 18 września 2017 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - … jest na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej wraz z …, właścicielem nieruchomości położonej w …, która stanowi działkę o nr 23/5, położoną w województwie …, w powiecie Miasto …, w gminie…, w dzielnicy …, przy ul. …, której sposób wykorzystania, zgodnie z treścią ksiąg wieczystych, został określony, jako „B - grunty rolne zabudowane” o obszarze 0,8601 ha („nieruchomość”). Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta o numerze …, księga wieczysta jest prowadzona dla nieruchomości gruntowej.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy. Została ona nabyta na wskazanych warunkach na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 stycznia 1998 r., Rep. A nr 1/1998 (dalej: „Umowa 1”) od osoby fizycznej. Zgodnie z jej treścią, nieruchomość ta była niezabudowana, niezalesiona, nieuzbrojona i nieogrodzona. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była natomiast wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki cywilnej (dalej: „Spółka cywilna”), której umowa została zawarta w dniu 31 marca 1993 r. Jej wspólnikami byli Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy. Spółka cywilna była podatnikiem podatku od towarów i usług (a nie jej wspólnicy, czyli Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy) i wykorzystywała nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółka cywilna poniosła w latach 2000 - 2001 wydatki na wybudowanie budynku na nieruchomości. Wspólnicy amortyzowali wybudowany budynek z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, jak i zaliczali do kosztów uzyskania przychodów bieżące wydatki eksploatacyjne.

Wartość tych budynków przedstawia się następująco:

1.  budynek piekarni na dzień 28 lutego 2001 r. - 1 069 987,84 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r. - 405 290,78 zł;
2.  pomieszczenia biurowe na dzień 30 listopada 2001 r. - 17 831,30 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r. - 6 872,75 zł;
3.  garaż na dzień 30 czerwca 2002 r. - 34 735,24 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r. - 7 728,76 zł;
4.  hala magazynowa na dzień 1 grudnia 2008 r. - 147 837,62 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r. - 30 800,00 zł;

Wartość tych budynków po umorzeniu na dzień 31 maja 2017 r. wynosi 752 568,81 zł.

Następnie w grudniu 2001 r. Spółka cywilna została przekształcona w Spółkę jawną, działającą obecnie pod firmą …. Spółka jawna (dalej: „Spółka jawna”) z siedzibą w …. Spółka jawna, jako następca prawny, przejęła wszystkie przysługujące jej poprzednikowi prawnemu (Spółce cywilnej) prawa i obowiązki. Spółka jawna jest również, zgodnie z treścią ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869, z późn zm.), sukcesorem Numeru Identyfikacji Podatkowej Spółki cywilnej. Nieruchomość (grunt) podlegająca sprzedaży nigdy nie weszła do majątku Spółki cywilnej, ani Spółki jawnej. Natomiast była wykorzystywana zarówno przez Spółkę cywilną, jak i Spółkę jawną nieodpłatnie. W dniu 2 czerwca 2017 r. Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „umowa przedwstępna”).

Do nieruchomości, zgodnie z treścią zawartej umowy przedwstępnej, będą miały zastosowanie następujące warunki/okoliczności, tzn.:

*   nieruchomość położona jest na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

*   nieruchomość zabudowana jest budynkami,

*   nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego,

*   na nieruchomości nie jest prowadzone gospodarstwo rolne,

*   nieruchomość nie jest położona w specjalnej strefie ekonomicznej ani na terenie parku narodowego,

*   nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, użyczenia ani innej umowy uprawniającej do korzystania z niej, z wyjątkiem następujących umów najmu, których stroną jest Spółka jawna:

*   umowy najmu budynku ze spółką pod firmą „… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” z siedzibą w …, zawartej w dniu 16 października 2014 r., na czas nieoznaczony z sześciomiesięcznym terminem wypowiedzenia;

*   umowy najmu budynku z …, zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r., na czas nieoznaczony z trzymiesięcznym terminem wypowiedzenia.

Przedmiotem umowy przedwstępnej i planowanej transakcji zbycia są wszystkie elementy nieruchomości, tj zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle. Jest to konsekwencją przepisów prawa cywilnego (art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którymi budynki i budowle stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (nie mamy do czynienia z takim przypadkiem w przedstawionym zdarzeniu). Nie jest zatem możliwe zbycie przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy gruntu bez posadowionych na nim budynków i budowli. Jako właściciele gruntu stali się oni automatycznie właścicielami budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt, że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną i Spółkę jawną).

Wartość przedmiotowej umowy wynosi ponad 4 mln zł. a więc dużo więcej niż wartość posadowionych na tym gruncie budynków.

Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy nigdy nie byli stroną umów najmu (przedstawionych w zdarzeniu przyszłym), dzierżawy, świadczenia usług, w ramach których wykorzystywana byłaby nieruchomość. Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, i nie prowadzą działalności gospodarczej poza Spółką jawną. Kupujący zaś jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 15 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że właścicielami budynków i budowli są Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy. Działka nr 23/5 w … została nabyta przez małżeństwo …, jako osoby fizyczne. Nieruchomość ta wykorzystywana była w prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, a od 2002 r. w formie Spółki jawnej, bez formalnej umowy - wg prawa cywilnego tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Ze środków Spółki wybudowano budynki, które służyły do wykonywanej działalności, nie stały się one jednak własnością Spółki, gdyż grunty pozostały własnością Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy, jako osób prywatnych. Budynki i budowle zaś stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (w przedstawionym zdarzeniu nie mamy do czynienia z takim przypadkiem - art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego). Jako właściciel gruntu Wnioskodawca wraz z żoną – na podstawie przepisów art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego stali się właścicielami budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt, że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną lub Spółkę jawną).

Na działce 23/5 wybudowano:

*   budynek piekarni - oddany do używania w dniu 28 lutego 2001 r. - powierzchnia: 1 150 m2 w tym:
    *   pomieszczenia biurowe w budynku piekarni - oddane do używania w dniu 30 listopada 2001 r. - powierzchnia: 150 m2,
    *   garaż - oddany do używania w dniu 30 czerwca 2002 r. - powierzchnia: 60 m2,
*   halę magazynową dobudowaną do budynku piekarni - oddana do używania w dniu 1 grudnia 2008 r. - powierzchnia: 270 m2.

Spółka cywilna wykorzystywała ww. nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2000 r. Pozwolenie na budowę na nieruchomości położonej w … przy ul. … (działka nr 23/5) uzyskali Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy decyzją Urzędu Miasta … z dnia 3 września 1998 r.

W dniu 23 lutego 2001 r. Prezydent Miasta … udzielił Wnioskodawcy i żonie Wnioskodawcy pozwolenia na użytkowanie budynku piekarni z wewnętrznym układem drogowym i przyłączami na terenie działki nr 23/5.

Spółka cywilna poniosła wydatki na wybudowanie budynku piekarni, pomieszczeń biurowych w budynku piekarni, pozostałe wydatki poniosła Spółka jawna.

Wnioskodawca wskazuje, że na działce o nr 23/5, objętej zakresem wniosku, wynajmowane są następujące budynki i budowle:

1.  pomieszczenia biurowo-socjalne w budynku piekarni od 31 maja 2010 r. z przerwami do listopada 2017 r.,
2.  garaż przy budynku piekarni od 1 sierpnia 2014 r. do chwili obecnej,
3.  część produkcyjna piekarni od 30 listopada 2010 r. do 30 października 2013 r., a następnie innemu podmiotowi od 16 października 2014 r. do 1 lipca 2017 r.

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości aktualnie wszystkie umowy najmu są wypowiedziane. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w grudniu 2017 r.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, nie poniósł żadnych wydatków na budowę budynków posadowionych na działce nr 23/5. Wydatki na budowę budynków ponosiła najpierw Spółka cywilna, a po przekształceniu - Spółka jawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy planowana czynność odpłatnego zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro jest sprzedawana po upływie 5 lat od jej nabycia i wybudowania na niej budynków?
2.  Czy, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wydatki pomniejszone o dotychczasowe umorzenie są kosztem uzyskania przychodu, który jest brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży środków trwałych powstanie dochód do opodatkowania, skoro wartość księgowa sprzedawanych budynków po amortyzacji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów i wartości te zbilansują się?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania Nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 1, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), powyżej opisana transakcja nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności w ramach Spółki jawnej.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu, który jest brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu, jest różnica między wartością początkową składnika majątku a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa budynków wybudowanych w latach 2001-2008 na działce 23/5 wynosiła łącznie 1 270 392,00 zł. Wartość po umorzeniu na dzień 31 maja 2017 r. wynosi

752 568,81 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników,których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

*   składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy czym, przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia składników majątku stanowiących środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą aktualnie, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały/zostaną z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały/zostaną wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl art. 47 § 2 ww. ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 47 § 3 powyższej ustawy stanowi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powyższych przepisów zasadą jest, że wszystko, co zostało z gruntem w sposób trwały połączone - w sposób naturalny lub sztuczny - dzieli los prawny tego gruntu, czyli staje się - jako część składowa - własnością właściciela/współwłaścicieli gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów.

Generalnie przychód ze sprzedaży budynku lub części budynku, stanowiących własność lub współwłasność podatnika, wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym budynków, stanowiących współwłasność łączną małżonków, a wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 ww. Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną w styczniu 1998 r. zakupili na zasadach wspólności majątkowej działkę gruntową o nr 23/5, niezabudowaną, o powierzchni 0,861 ha. W dniu 3 września 1998 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną uzyskali pozwolenie na budowę nieruchomości położonej na działce nr 23/5. Od września 2000 r. nieruchomość była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, a od 2002 r. w formie Spółki jawnej, których wspólnikami byli Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy. Spółka cywilna poniosła w latach 2000 - 2001 wydatki na wybudowanie budynku piekarni, amortyzowała wybudowany budynek z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, jak i zaliczała do kosztów uzyskania przychodów bieżące wydatki eksploatacyjne, pozostałe wydatki poniosła Spółka jawna. Na działce 23/5 wybudowano budynek piekarni (wraz z pomieszczeniami biurowymi i garażem) oraz halę magazynową. W dniu 23 lutego 2001 r. Wnioskodawca i Jego żona otrzymali pozwolenie na użytkowanie budynku piekarni z wewnętrznym układem drogowym i przyłączami na terenie działki nr 23/5. Nieruchomość (grunt) była wykorzystywana nieodpłatnie zarówno przez Spółkę cywilną, jak i Spółkę jawną. W dniu 2 czerwca 2017 r. Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości o nr 23/5, wszystkie umowy najmu dotyczące pomieszczeń biurowo-socjalnych w budynku piekarni, garażu przy budynku piekarni, części produkcyjnej piekarni zostały wypowiedziane. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w grudniu 2017 r.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dochód ze zbycia nieruchomości należy ustalić na podstawie treści art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. jako różnicę między uzyskanym przychodem, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, z zastosowaniem proporcji w stosunku do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

W związku z powyższym, że po powołaniu w pytaniu art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stwierdził, że wartość księgowa sprzedawanych budynków po amortyzacji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów i wartości te zbilansują się oraz przyjęcie we własnym stanowisku, że opisana transakcja nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności w ramach Spółki jawnej, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez Organ podatkowy. W związku z powyższym tutejszy Organ wskazał Wnioskodawcy w jaki sposób ma wyliczyć podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże bez dokonywania wyliczeń kwoty dochodu do opodatkowania.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, nie zaś do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.