Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.13.2017.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-13
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania duplikatów świadectw/zaświadczeń
Słowa kluczowe: duplikat; legitymacja; usługi-usługi zwolnione; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania duplikatów świadectw/zaświadczeń**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania duplikatów świadectw/zaświadczeń .

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) w zakresie przedstawienia własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Województwo \`(...)\` i jego jednostki budżetowe zostały objęte centralizacją podatku od towarów i usług (VAT). Centralizacją objęte zostały m.in. następujące placówki oświatowe Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\` Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. …, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe w \`(...)\` oraz Zespół Szkół Specjalnych przy \`(...)\`, Zespół Szkół Specjalnych przy Szpitalu Specjalistycznym w \`(...)\` i Zespół Szkół Specjalistycznych przy \`(...)\`.

Jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W konsekwencji Województwo \`(...)\` i utworzone przez nią jednostki organizacyjne traktowane są jako jeden podatnik VAT czynny.

Szkoły są samorządowymi jednostkami budżetowymi prowadzącymi działalność edukacyjną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) od 1 stycznia 2017 r. jedynym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Województwo \`(...)\`. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostki budżetowe objęte zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji wydają duplikaty legitymacji szkolnych i indeksów dla uczniów i słuchaczy, duplikaty świadectw oraz zaświadczeń. Za te usługi jednostki budżetowe pobierają opłatę, która jest wpłacana na rachunek jednostki budżetowej. Wszystkie osiągnięte dochody z opłat w całości odprowadzane są na rachunek Województwa \`(...)\`. Osiągnięte dochody z tytułu opłat za wydanie duplikatów zaświadczeń i świadectw są gromadzone na wydzielonym rachunku danej jednostki (zgodnie z uchwałą Nr \`(...)\` Sejmiku Województwa \`(...)\` z dnia 25 października 2010 r. w sprawie wydzielenia rachunku dochodów w jednostkach oświatowych). Zgodnie z art. 223 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego, podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia 5 stycznia następnego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Województwo \`(...)\` (działające przy pomocy jednostek budżetowych objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty) wydając duplikaty świadectw/zaświadczeń będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) czy też świadczone przez jednostki organizacyjne Województwa \`(...)\` objęte system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty usługi polegające na wydawaniu duplikatów świadectw/zaświadczeń jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2017 r. Województwo \`(...)\` i jego jednostki budżetowe zostały objęte centralizacją podatku od towarów i usług (VAT). Centralizacją objęte zostały m. in. Medyczne Studium Zawodowe oraz Zespoły Szkół Specjalnych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943. z późn. zm . zwanej dalej ustawą o systemie oświaty) system oświaty obejmuje

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły
    1.  podstawowe w tym specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym. specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne. w tym: specjalne integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne,

1.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego,

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych,

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu,
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 obowiązku szkolnego i obowiązku nauki,
3.  (uchylony),
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania,
5.  uchylony),
6.  placówki doskonalenia nauczycieli,
7.  biblioteki pedagogiczne,
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Województwo \`(...)\` jest podatnikiem podatku VAT. Na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486 z późn. zm., zwanej dalej u.s.w.), Województwo posiada osobowość prawną i wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.s.w. samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.s.w. w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne. Do jednostek powołanych celem realizacją zadania województwa w postaci edukacji publicznej zaliczyć należy m. in. Medyczne Studia Zawodowe oraz Zespoły Szkół Specjalnych. Wskazane wyżej jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują również świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami, takich jak wydawanie duplikatów legitymacji lub duplikatów świadectw/zaświadczeń. Za dodatkowe czynności pobierane są opłaty. Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Województwa \`(...)\`.

Od 1 stycznia 2017 r. Województwo \`(...)\` dokonało tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT w związku z czym będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku VAT.

Okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno- wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 170, zwane dalej rozporządzeniem). Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. Poz. 170) w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości dyplomu lub zaświadczenia. Zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości odpis aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 12 ust 1 i 2. Z kolei z § 27 ust. 3 rozporządzenia wynika, że za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są ww. przepisami wykonać określone czynności tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej bądź duplikat świadczenia ukończenia. Jednostki te są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzenie i wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw Pobierana opłata przeznaczana jest na pokrycie kosztów sporządzenia duplikatów i świadectw i zaświadczeń.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

Konstytucja RP określając wolności i prawa ekonomiczne, socjalne i kulturalne obywateli Polski wskazuje również w art. 70 ust. 1-2, iż:

1.  Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.
2.  Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Ponadto w ust. 4 tego przepisu wskazano: Władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa. Województwo \`(...)\` wypełniając obowiązki nałożone na nie wyżej wskazanymi przepisami prawa, posiada i prowadzi na swoim terytorium jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy o systemie oświaty (w tym m. in. Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`. Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. …, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe im. \`(...)\`, Medyczne Studium Zawodowe w \`(...)\`, Zespół Szkół Specjalnych przy Sanatorium Rehabilitacyjnym w \`(...)\`, Zespól Szkół Specjalnych przy \`(...)\` oraz Zespół Szkół Specjalistycznych przy \`(...)\`).

Ustawą określającą sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa o systemie oświaty, która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 2 pkt 1). Przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3).

Wymienione powyżej podmioty pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Duplikat legitymacji szkolnej/świadectwa/zaświadczenia wydaje się wyłącznie w przypadku utraty ich oryginału Wskazane opłaty, tj. za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej/duplikatu świadectwa/zaświadczenia, pobierane są w oparciu o § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

Zgodnie z przytoczonym § 27 ust. 3 rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Województwo \`(...)\` działając jako organ władzy publicznej, realizuje nałożone na nią obligatoryjne zadania z zakresu oświaty, wskutek funkcjonujących, przytoczonych w powyższej treści opisu stanu faktycznego, przepisów prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły pobierane na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170) przez wojewódzkie jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943. z późn zm.) podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.)

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170) określa w § 27 ust. 3, iż za wydanie duplikatu świadectwa odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zatem, jak wynika z powyższego jednostki budżetowe objęte systemem oświaty (m. in. Medyczne Studia Zawodowe) pobierając ww. opłaty nie uzyskują z tego tytułu żadnego zysku - wynagrodzenia, osiąganego na podstawie cywilnoprawnej swobody zawierania umów bowiem jest tutaj mowa o opłacie, której wysokość określa ustawa, legitymacja szkolna stanowi dokument poświadczający fakt uczęszczania ucznia do szkoły oraz jego uprawnienia do korzystania ze zniżek ustawowych przy przejazdach środkami publicznego transportu kolejowego i autobusowego, a dla ucznia w wieku szkolnym nieposiadającego dowodu osobistego ani paszportu legitymacja szkolna jest także poświadczeniem jego tożsamości.

Natomiast świadectwo ukończenia szkoły jest oficjalnym dokumentem poświadczającym ukończenie określonego stopnia nauczania bądź ukończenia danej klasy (przeważnie wystawiane jest za dany rok szkolny). Zawiera spis przedmiotów objętych nauką i osiągnięte z nich oceny końcowe lub końcoworoczne. Wydawanie przez jednostki budżetowe objęte systemem oświaty legitymacji szkolnych jest nieoderwalnym elementem prowadzonej przez nie edukacji publicznej. Duplikat jest drugim poświadczeniem ukończenia szkoły lub uczęszczania do niej w przypadku legitymacji szkolnej, identycznym z pierwszym. W odróżnieniu od kopii, duplikat nie jest utworzony na wzór oryginału, ale pochodzi z tego samego źródła, co pierwszy egzemplarz jest wydawany w przypadku utraty oryginału.

Jednostki budżetowe objęte systemem oświaty (jednostki organizacyjne Województwa \`(...)\`) wydają ww. dokumenty (duplikaty) realizując nałożone na nie przepisami prawa obligatoryjne zadania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.s.w. samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego. Wydawanie duplikatów legitymacji szkolnej bądź świadectwa ukończenia szkoły/zaświadczeń jest elementem świadczonej nauki publicznej w szkołach publicznych i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który za działalność gospodarczą uznaje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szkoły publiczne w omawianym zakresie, jak warto zauważyć, nie dokonują czynności dla celów zarobkowych. Ponadto w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do wskazanych wyżej opłat pobieranych przez jednostki budżetowe Województwa \`(...)\` o wystąpieniu charakteru cywilnoprawnego nie ma mowy. Poparciem powyższego stanowiska są prawomocne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygnatura I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 10 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/5/KB, w której uznał stanowisko w kwestii uznania Gminy za organ władzy publicznej w zakresie opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego za prawidłowe. Ww. wyroki i interpretacja nie obejmują co prawda kwalifikacji opłat, o które pyta Wnioskodawca niemniej jednak wykładnia tam dokonana jak najbardziej w sposób analogiczny dotyczy także ww. opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego.

Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Na poparcie prawidłowości zaprezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawca sygnalizuje również, iż także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał płatności ustalane i pobierane w trybie władztwa publicznego w oparciu o reżim prawa administracyjnego za wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2013 r znak: IPTPP1/443-99/13-2/MG w sprawie charakteru - na gruncie podatkowym – tzw. „opłat śmieciowych”). Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły pobierane na podstawie na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170) przez wojewódzkie jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy o systemie oświaty korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują”.

Analizując powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami ww. rozporządzeń wykonać określone czynności tj. wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły/zaświadczenia. Za wydanie duplikatów pobiera opłaty określone przepisami ww. Rozporządzeń.

Jak wskazano wyżej Województwo \`(...)\` realizując czynności, poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty działa jako organ władzy publicznej i zdaniem Wnioskodawcy wyłączone będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Na mocy powołanych przepisów Województwo \`(...)\` jest zobowiązane do pobierania opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa/zaświadczenia na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170). Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. sygn. 1061 IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ww. rozporządzenia, Województwo \`(...)\` pobierając opłaty za czynności będące przedmiotem pytania, tj. opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej duplikatu świadectwa/zaświadczenia, Województwo \`(...)\` występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Województwo \`(...)\` nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1.

Z powyższego wynika, że Województwo \`(...)\` pobierając opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły/zaświadczenia wyłączone będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca wykonując ww. czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności, zatem nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ubocznie wskazać należy, iż w sytuacji faktycznej będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej możliwe jest również przyjęcie interpretacji, iż czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikatów świadectwa/zaświadczeń - jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania łącznie ze świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związane. Omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane przez jednostki objęte system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ustawa o VAT nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych. Zdaniem Wnioskodawcy, aby dostawa towarów/świadczenie usług mogła być uznana za „ściśle związaną”, musi być to świadczenie, które nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-211/15-3/RG). W związku z powyższym można by również przyjąć, że skoro działalność jednostek organizacyjnych Województwa \`(...)\`, objętych system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wpisuje się w świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego można też uznać, że świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak wydawanie duplikatów legitymacji, zaświadczeń i świadectw korzysta z ww. zwolnienia z VAT.

Jednak mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ww. rozporządzenia, Województwo \`(...)\` pobierając opłaty za czynności będące przedmiotem pytania, tj. opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa/zaświadczenia, Województwo \`(...)\` występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Województwo \`(...)\` nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w imieniu Wnioskodawcy wniosek w imieniu Województwa \`(...)\` winien być podpisany przez marszałka Województwa \`(...)\` wraz z członkiem zarządu lub przez dwóch członków zarządu Województwa \`(...)\`. W imieniu Województwa \`(...)\` zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486, z późn. zm.) oświadczenia woli składa marszałek województwa wraz z członkiem zarządu województwa, chyba że statut województwa stanowi inaczej. Z kolei z § 75 ust. 1 Statutu Województwa \`(...)\` (Dz. Urz. Woj. \`(...)\` z 2013 r. poz. \`(...)\`), który jest prawem miejscowym, zgodnie z art. 18 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o samorządzie województwa wynika, że oświadczenia woli w imieniu województwa składa:

1.  marszałek wraz z członkiem zarządu lub
2.  dwaj członkowie zarządu, lub
3.  jeden członek zarządu i osoba upoważniona przez zarząd (pełnomocnik), lub
4.  dwie osoby upoważnione przez zarząd (pełnomocnicy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Stosownie do art. 6 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostki organizacyjne, których sprzedaż na dzień 29 września 2015 r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, 846, 960, 1052, 1206 i 1228), zwanej dalej „ustawą o podatku od towarów i usług”, mogą korzystać z tego zwolnienia na warunkach określonych w tym przepisie do dnia poprzedzającego dzień podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku z centralizacją, działając przy pomocy jednostek budżetowych objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty) wydaje duplikaty świadectw/zaświadczeń. Za te usługi jednostki budżetowe pobierają opłatę, która jest wpłacana na rachunek jednostki budżetowej. Wszystkie osiągnięte dochody z opłat w całości odprowadzane są na rachunek Województwa \`(...)\`. Szkoły są samorządowymi jednostkami budżetowymi prowadzącymi działalność edukacyjną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów/zaświadczeń – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostkę organizacyjną podlegającą pod Wnioskodawcę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci.

Tym samym uzyskiwane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych. Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca wydając za pośrednictwem wskazanych jednostek budżetowych duplikaty świadectw/zaświadczeń, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy ww. usługi są zwolnione z opodatkowania.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym, kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Przepis art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.) wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b.

Należy zauważyć, że okoliczność wydawania duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane – rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170), w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Na podstawie § 23 ust. 13 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

W myśl § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jednostka o której mowa we wniosku posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty, spełnia podmiotową przesłankę dla zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Odnosząc przedstawione wyżej okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, iż usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki objętej systemem oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są ww. przepisami wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa/zaświadczeń. Jednostki te, jak wskazano powyżej są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom, duplikatów świadectw/zaświadczeń jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów świadectw/zaświadczeń. Pobierana opłata przeznaczona jest na pokrycie kosztów sporządzenia duplikatów świadectw/zaświadczeń. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek objętych systemem oświaty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż czynności wydawania duplikatów świadectw/zaświadczeń – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się, że także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.