Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.85.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku prowizji od zaciągniętego kredytu
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym 11 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   wydatek na prowizję przygotowawczą z tytułu sporządzenia umowy kredytu i udostępnienia finansowania, zapłaconą przez Spółkę Komandytową w dwóch ratach, a dotyczącą całego okresu kredytowania, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu – **jest nieprawidłowe**,
*   wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na prowizję agencyjną, należną bankowi raz w roku, przez cały okres kredytowania, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu – **jest nieprawidłowe**,
*   wydatki na prowizję administracyjną, opłacane kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku prowizji od zaciągniętego kredytu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.85.2020.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.), dalej zwana „Spółką” jest komplementariuszem spółki X. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, zwanej dalej „Spółką Komandytową”. Spółka Komandytowa zawarła umowę kredytu z Bankiem na sfinansowanie zakupu nieruchomości gruntowych wraz z posadowionym na gruncie budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą. Nabyte nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę Komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali. Umowa kredytu została zawarta na okres 60 miesięcy, a kwotę kredytu określono w dwóch walutach: - EURO - jako część finansująca znaczną część ceny nabycia netto nieruchomości oraz PLN - kwota odpowiadająca wartości VAT do zapłaty od przedmiotu transakcji kupna-sprzedaży. Umowa kredytu zakłada m.in. że Spółka Komandytowa będzie ponosiła koszty odsetek z tytułu otrzymanego finansowania (naliczane kwartalnie dla zadłużenia w euro oraz miesięcznie dla kwoty zadłużenia w PLN) oraz prowizje. Strony ustaliły cztery rodzaje prowizji: prowizję od zaangażowania, jednorazową prowizję za przygotowanie kredytu, prowizję agencyjną oraz prowizję administracyjną.

Zgodnie z treścią umowy kredytu prowizja od zaangażowania miała być naliczona jako 0,25% kwoty przyrzeczonego zaangażowania banku, a niewykorzystanej przez Spółkę Komandytową. Prowizja ta nie została naliczona przez bank, gdyż Spółka Komandytowa wykorzystała całą kwotę zagwarantowanego jej finansowania w umowie.

Prowizja przygotowawcza za przygotowanie kredytu oraz udostępnienie kapitału wyniosła 0,67% wartości przyznanego przez bank kredytu w euro oraz 0,65% kredytu w PLN. Spółka Kapitałowa jest ją zobowiązana zapłacić w trzech częściach: pierwszą w dacie zawarcia umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, nie później niż 7 marca 2019 r., drugą - z końcem trzeciego miesiąca od daty udostępnienia finansowania oraz ostatnią - z końcem piątego miesiąca licząc od daty udostępnienia finansowania. Prowizja ta dotyczy całego okresu finansowania. W księgach rachunkowych Spółki, prowizja ta została ujęta jako rozliczenia międzyokresowe czynne i jest zaliczana do kosztów finansowych w czasie, proporcjonalnie do okresu trwanie umowy kredytu. Należy zaznaczyć, że nabywana nieruchomość została oddana do użytkowania przed transakcją kupna-sprzedaży, do której przystąpiła Spółka komandytowa, w związku z czym w księgach rachunkowych została wykazana jako długoterminowe inwestycje na aktywach, a nie jako środki trwałe w budowie. Tym samym, zgodnie z ustawą o rachunkowości, koszty finansowania nabytej nieruchomości nie zwiększyły jej wartości początkowej.

Trzeci rodzaj prowizji to prowizja agencyjna, należna bankowi za każdy rok zarządzania kredytem w wysokości 15.000 EURO. W roku, w którym nastąpi ostateczna spłata kredytu, prowizja ta będzie należna proporcjonalnie za okres kredytowania. Pierwsza transza jest należna w terminie 10 dni od daty udostępnienia środków pieniężnych Spółce Komandytowej, następna - w każdą rocznicę tej daty. W księgach rachunkowych prowizja ta ujmowana jest w dacie zapłaty jako rozliczenie międzyokresowe czynne i rozliczana jako koszt finansowy w miesięcznych częściach, proporcjonalnie do okresu, za który została zapłacona.

Ostatni rodzaj prowizji to opłata administracyjna za zarządzanie kredytem, w wysokości 0,02% kwoty zadłużenia aktualnie pozostałego do spłaty z tytułu zaciągniętego kredytu w pierwszym kwartale oraz 0,06% aktualnej kwoty do spłaty ustalonej na ostatni dzień kolejnych kwartałów. Prowizja jest naliczana przez bank kwartalnie i płatna do 14 dnia kolejnego miesiąca po naliczeniu. Kwota prowizji obciąża automatycznie rachunek operacyjny Spółki Komandytowej prowadzony na jej rzecz przez bank w EURO oraz PLN. W księgach Spółki Komandytowej naliczona prowizja wykazywana jest jako bieżące koszty finansowe w dacie obciążenie rachunków bieżących.

Różnica w ujęciu w księgach Spółki Komandytowej tej prowizji w stosunku do prowizji przygotowawczej, opisanej powyżej, wynika z faktu, że opłata administracyjna za zarządzanie naliczana jest przez bank kwartalnie, natomiast prowizja przygotowawcza została pobrana przez bank z góry, tuż po udostępnieniu środków pieniężnych.

Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem są udziałowcy Spółki Komandytowej zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT. Nabyte przez Spółkę Komandytową nieruchomości znajdują się na terytorium Polski.

Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Nie korzysta z ulg ani zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. W Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 11 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Sp. z o.o. nie użytkowała nieruchomości przed jej zakupem. Przedmiotem transakcji zakupu był budynek oddany już do użytkowania przez poprzedniego właściciela. Stąd w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że spółka nie wykazała w księgach rachunkowych wartości budynku i gruntu jako środki trwałe w trakcie budowy, a od początku jako długoterminową inwestycję. W zdaniu tym chodziło o to, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił standardowy proces przy nabyciu budynku w trakcie budowy a przed oddaniem do użytkowania - inwestycja w trakcie budowy - wówczas zgodnie z treścią art. 16g ustawy o CIT wydatki związane z zakupem i zaciągnięciem kredytu zwiększają wartość początkową środka trwałego. Od dnia zakupu nieruchomości spółka komandytowa wykazała w bilansie inwestycję długoterminową i rozpoczęła dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą o rachunkowości.
2.  W ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych nieruchomość została wykazana jako środek trwały, przyjęty do ewidencji w lutym 2019 r. W ewidencji księgowej nieruchomość wraz z gruntem wykazana jest w aktywach trwałych jako inwestycje długoterminowe.
3.  Umowa kredytu za sfinansowanie zakupu nieruchomości została zawarta 25 lutego 2019 r.
4.  Prowizja przygotowawcza z tytułu sporządzenia umowy kredytu i udostępnienia finansowania została wpłacona w dwóch częściach odpowiednio 5 i 7 marca:

Tabela 1. – załącznik PDF

1.  Prowizja agencyjna została zapłacona 11 lipca 2019 r. w kwocie 15.000 EURO.
2.  Prowizja za zarządzanie została zapłacona w kwotach i terminach zgodnie z poniższą tabelą:

Tabela 2. – załącznik PDF

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanowiska wkradł się błąd i powinno być: „prowizje za przygotowanie kredytu, zapłacona przez Spółkę Komandytową w dwóch częściach”. Spółka nie była zobowiązana do wpłaty trzeciej części z końcem ostatniego dnia piątego miesiąca licząc od daty udostępnienia finansowania przez bank).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust 4d ustawy o CIT?
2.  Czy wydatek na prowizję przygotowawczą z tytułu sporządzenia umowy kredytu i udostępnienia finansowania, zapłaconą przez Spółkę Komandytową w dwóch ratach, a dotyczącą całego okresu kredytowania, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 maja 2020 r.)?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na prowizję agencyjną, należną bankowi raz w roku, przez cały okres kredytowania, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu?
4.  Czy wydatki na prowizję administracyjną, opłacane kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacane przez Spółkę Komandytową prowizje z tytułu zaciągniętego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt podatkowy, jako wydatki o charakterze pośrednim.

Spółka Komandytowa zaciągnęła kredyt na sfinansowanie zakupu sześciu nieruchomości, za pośrednictwem których prowadzi bieżącą działalność gospodarczą - najem lokali. Nieruchomości znajdują się na terytorium Polski. Nie ma więc wątpliwości, że ponoszone wydatki na prowizje od kredytu pozostają w związku z uzyskiwanym przychodem. Związek ten ma charakter pośredni, gdyż obowiązek zapłaty prowizji, jak i ich kwota nie pozostają w bezpośrednim związku z wysokością przychodu uzyskiwanego z tytułu najmu powierzchni w budynkach. Niezależnie bowiem od posiadanego kredytu, w danym roku może być wynajmowane 100% powierzchni użytkowej (jeśli będzie taki popyt na świadczone przez Spółkę Komandytową usługi) lub tylko ich część - w zależności od ilości podpisanych umów najmu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT. Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatko-twórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90). Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe, (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych, (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że prowizje za przygotowanie kredytu, zapłacona przez Spółkę Komandytową w dwóch częściach (Spółka nie była zobowiązana do wpłaty trzeciej części z końcem ostatniego dnia piątego miesiąca licząc od daty udostępnienia finansowania przez bank), dotyczy okresu dłuższego niż jeden rok podatkowy, jej kwota odnosi się bowiem do całego 5-letniego okresu finansowania. W związku z tym, zdaniem Spółki zapłacona prowizja powinna stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. Tym samym koszt dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na tych samych zasadach, co koszt finansowy w księgach rachunkowych Spółki komandytowej, w równych miesięcznych ratach przez cały okres trwania umowy kredytowej. Podobnie należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu prowizji agencyjnych należnych za każdy rok zarządzania kredytem. Są to opłaty za cały rok finansowania płatne z góry. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zastrzegł, że nie uznaje się za koszt podatkowy wydatków o charakterze pośrednim, jeśli zostały ujęte w księgach podatnika jako rozliczenia międzyokresowe bierne. Koszty te stają się kosztem podatkowym w dacie ujęcia ich na kontach wynikowych, jako wydatki bieżącego okresu. W analizowanym stanie faktycznym ta norma prawa nie ma zastosowania, bo poniesione wydatki na prowizję przygotowawczą zostały ujęte w księgach jako koszty międzyokresowe czynne. Natomiast prowizja za zarządzanie ponoszona jest przez Spółkę Komandytową w okresach kwartalnych jest wydatkiem o charakterze pośrednim, stanowiący koszt w dacie poniesienia, tj. obciążenia rachunku bankowego Spółki Komandytowej. W tej bowiem dacie, na podstawie wyciągu bankowego, prowizja rozpoznawana jest jako koszt finansowy w księgach rachunkowych Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Skoro zatem Wnioskodawca poniósł wydatki na zapłatę prowizji po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to wydatki te, nie będą powiększać wartości początkowej środka trwałego. Z tej też przyczyny należy odnieść się do ogólnych zasad zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki X. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, zwanej dalej „Spółką Komandytową”. Spółka Komandytowa zawarła umowę kredytu z Bankiem na sfinansowanie zakupu nieruchomości gruntowych wraz z posadowionym na gruncie budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą. Nabyte nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę Komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali. Umowa kredytu została zawarta na okres 60 miesięcy, a kwotę kredytu określono w dwóch walutach: - EURO - jako część finansująca znaczną część ceny nabycia netto nieruchomości oraz PLN - kwota odpowiadająca wartości VAT do zapłaty od przedmiotu transakcji kupna-sprzedaży. Umowa kredytu zakłada m.in. że Spółka Komandytowa będzie ponosiła koszty odsetek z tytułu otrzymanego finansowania (naliczane kwartalnie dla zadłużenia w euro oraz miesięcznie dla kwoty zadłużenia w PLN) oraz prowizje. Strony ustaliły cztery rodzaje prowizji: prowizję od zaangażowania, jednorazową prowizję za przygotowanie kredytu, prowizję agencyjną oraz prowizję administracyjną.

Zgodnie z treścią umowy kredytu prowizja od zaangażowania miała być naliczona jako 0,25% kwoty przyrzeczonego zaangażowania banku, a niewykorzystanej przez Spółkę Komandytową. Prowizja ta nie została naliczona przez bank, gdyż Spółka Komandytowa wykorzystała całą kwotę zagwarantowanego jej finansowania w umowie.

Prowizja przygotowawcza za przygotowanie kredytu oraz udostępnienie kapitału wyniosła 0,67% wartości przyznanego przez bank kredytu w euro oraz 0,65% kredytu w PLN. Prowizja przygotowawcza z tytułu sporządzenia umowy kredytu i udostępnienia finansowania została wpłacona w dwóch częściach odpowiednio 5 i 7 marca 2020 r. w EURO i PLN. Prowizja ta dotyczy całego okresu finansowania. W księgach rachunkowych Spółki, prowizja ta została ujęta jako rozliczenia międzyokresowe czynne i jest zaliczana do kosztów finansowych w czasie, proporcjonalnie do okresu trwanie umowy kredytu.

Trzeci rodzaj prowizji to prowizja agencyjna, należna bankowi za każdy rok zarządzania kredytem w wysokości 15.000 EURO. W roku, w którym nastąpi ostateczna spłata kredytu, prowizja ta będzie należna proporcjonalnie za okres kredytowania. Pierwsza transza jest należna w terminie 10 dni od daty udostępnienia środków pieniężnych Spółce Komandytowej, następna - w każdą rocznicę tej daty. W księgach rachunkowych prowizja ta w ujmowana jest w dacie zapłaty jako rozliczenie międzyokresowe czynne i rozliczana jako koszt finansowy w miesięcznych częściach, proporcjonalnie do okresu, za który została zapłacona. Prowizja agencyjna została zapłacona 11 lipca 2019 r. w kwocie 15.000 EURO.

Ostatni rodzaj prowizji to opłata administracyjna za zarządzanie kredytem, w wysokości 0,02% kwoty zadłużenia aktualnie pozostałego do spłaty z tytułu zaciągniętego kredytu w pierwszym kwartale oraz 0,06% aktualnej kwoty do spłaty ustalonej na ostatni dzień kolejnych kwartałów. Prowizja jest naliczana przez bank kwartalnie i płatna do 14 dnia kolejnego miesiąca po naliczeniu. Kwota prowizji obciąża automatycznie rachunek operacyjny Spółki Komandytowej prowadzony na jej rzecz przez bank w EURO oraz PLN. W księgach Spółki Komandytowej naliczona prowizja wykazywana jest jako bieżące koszty finansowe w dacie obciążenie rachunków bieżących. Prowizja za zarządzanie została zapłacona 12 lipca 2019 r., 14 października 2019 r., 14 stycznia 2020 r., 14 kwietnia 2020 r. w EURO.

Różnica w ujęciu w księgach Spółki Komandytowej tej prowizji w stosunku do prowizji przygotowawczej, opisanej powyżej, wynika z faktu, że opłata administracyjna za zarządzanie naliczana jest przez bank kwartalnie, natomiast prowizja przygotowawcza została pobrana przez bank z góry, tuż po udostępnieniu środków pieniężnych.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych nieruchomość została wykazana jako środek trwały, przyjęty do ewidencji w lutym 2019 r. W ewidencji księgowej nieruchomość wraz z gruntem wykazana jest w aktywach trwałych jako inwestycje długoterminowe. Umowa kredytu za sfinansowanie zakupu nieruchomości została zawarta 25 lutego 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy wydatek na prowizję przygotowawczą z tytułu sporządzenia umowy kredytu i udostępnienia finansowania, zapłaconą przez Spółkę Komandytową w dwóch ratach, a dotyczącą całego okresu kredytowania, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu, czy wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na prowizję agencyjną, należną bankowi raz w roku, przez cały okres kredytowania, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu oraz czy wydatki na prowizję administracyjną, opłacane kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia.

Odnosząc przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że wydatki w postaci prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, które Wnioskodawca poniósł na sfinansowanie zakupu nieruchomości, które to nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę Komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali, są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wobec tego będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym jak zostało to wskazane powyżej nie będą one podwyższały wartości początkowej środka trwałego, gdyż zostały poniesione po dniu przekazania środka trwałego do używania.

Wskazane we wniosku prowizje od udzielonego kredytu powinny być kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż ich związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

W związku z powyższym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane

z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ w sposób ogólny wpływają na przychody z działalności gospodarczej Spółki Komandytowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 sprowadzające się do twierdzenia, że opłacane przez Spółkę Komandytową prowizje z tytułu zaciągniętego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt podatkowy, jako wydatki o charakterze pośrednim, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na prowizję przygotowawczą z tytułu sporządzenia umowy kredytu i udostępnienia finansowania, zapłaconą przez Spółkę Komandytową w dwóch ratach, a dotyczącą całego okresu kredytowania należy wskazać, że skoro Spółka była zobowiązana do zapłaty prowizji za przygotowanie kredytu i jego udostępnienie, to sam charakter tej prowizji świadczy o tym, że prowizja ta warunkowała udzielenie kredytu ponieważ dotyczy jego przygotowania i udostępnienia. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Kredyt został udzielony w 2019 r. oznacza to, że został spełniony warunek jego udzielenia. Okoliczność ta przemawia za tym, że wydatek na prowizję przygotowawczą powinien być kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia, czyli odpowiednio 5 i 7 marca 2019 r. Powyższego nie zmienia fakt ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych jako rozliczonego w czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 sprowadzające się do twierdzenia, że prowizja za przygotowanie kredytu, zapłacona przez Spółkę Komandytową w dwóch częściach powinna stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatku na prowizję agencyjną, należną bankowi raz w roku, przez cały okres kredytowania naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania stanowią koszt uzyskania przychodu niezwiązany bezpośrednio z osiągniętym przychodem i mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie poniesienia. Wprawdzie prowizja agencyjna dotyczy całego okresu kredytowania, jednakże prowizja ta należna jest bankowi za każdy rok zarządzania kredytem. Pierwsza transza jest należna w terminie 10 dni od daty udostępnienia środków pieniężnych Spółce Komandytowej, następna - w każdą rocznicę tej daty. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na prowizję agencyjną powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia, czyli w dacie zapłaty każdej transzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 sprowadzające się do twierdzenia, że zapłacona prowizja powinna stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na prowizję administracyjną, opłacane kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na prowizję administracyjną należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 sprowadzające się do twierdzenia, że prowizja za zarządzanie ponoszona jest przez Spółkę Komandytową w okresach kwartalnych jest wydatkiem o charakterze pośrednim, stanowiący koszt w dacie poniesienia, tj. obciążenia rachunku bankowego Spółki Komandytowej, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce Komandytowej w związku z powyższym poniesione wydatki na ww. prowizje może zaliczać proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   wydatek na prowizję przygotowawczą z tytułu sporządzenia umowy kredytu i udostępnienia finansowania, zapłaconą przez Spółkę Komandytową w dwóch ratach, a dotyczącą całego okresu kredytowania, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu – jest nieprawidłowe,
*   wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na prowizję agencyjną, należną bankowi raz w roku, przez cały okres kredytowania, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu – jest nieprawidłowe,
*   wydatki na prowizję administracyjną, opłacane kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.