Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-147/08-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-04
Teza: Czy przekazanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie majątku likwidacyjnego nie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT?
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku podatkowego od przekazania przedsiębiorstwa w formie majątku likwidacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego od przekazanego przedsiębiorstwa w formie majątku likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest wynajem powierzchni biurowych i magazynowych. Majątek Wnioskodawcy obejmuje przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi między innymi prawo własności do nieruchomości, a także umowy najmu dotyczące tej nieruchomości. Jedyny udziałowiec Wnioskodawcy (dalej jako: „spółka holdingowa”), prowadzi działalność w podobnym zakresie jak Wnioskodawca.

Spółka holdingowa ma zamiar podjąć uchwałę o likwidacji Wnioskodawcy i wszcząć postępowanie likwidacyjne. Decyzja ta jest podyktowana względami biznesowymi i ma na celu uproszczenie struktury grupy.

W trakcie postępowania likwidacyjnego spółka holdingowa przejmie wszystkie istniejące w momencie likwidacji zobowiązania Wnioskodawcy, a także (w momencie przejęcia majątku polikwidacyjnego) wstąpi we wszystkie umowy handlowe zawarte z kontrahentami przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, poprzez zawarcie odpowiednich umów, spółka holdingowa w trakcie procesu likwidacji przejmie w znaczeniu ekonomicznym i prawnym wszystkie zobowiązania ciążące na Wnioskodawcy z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa. W rezultacie zabezpieczone zostaną interesy wierzycieli Wnioskodawcy, co jest głównym celem postępowania likwidacyjnego. Natomiast majątek i inne elementy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie zostaną upłynnione, lecz w całości przekazane spółce holdingowej (jedynemu wspólnikowi) po zakończeniu procedury likwidacyjnej. W efekcie w posiadaniu spółki holdingowej znajdzie się całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Jako, że spółka holdingowa obejmie nie tylko majątek rzeczowy likwidowanej spółki, ale także stanie się stroną umów handlowych oraz przejmie wszelkie inne istotne elementy, będzie to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Po zakończeniu likwidacji spółka holdingowa zamierza, w ramach otrzymanego przedsiębiorstwa, kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie majątku likwidacyjnego nie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przedsiębiorstwa w formie majątku likwidacyjnego nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004 r. z późn. zm., dalej jako „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca twierdzi, iż w odniesieniu do zbywcy przedsiębiorstwa przepisy tej ustawy (zgodnie z art. 6 pkt 1) nie mają zastosowania do takiej operacji zarówno w zakresie powstania obowiązku zapłaty VAT należnego, jak i modyfikacji prawa do odliczenia VAT naliczonego (art. 91 ust. 9).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Stwierdzenie, iż przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania oznacza, iż bez względu na kwalifikację transakcji zbycia w podatku od towarów i usług, gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo dane zdarzenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy (ani też innych skutków, dla zbywającego). A zatem, jeśli przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, to transakcja ta nie wywołuje skutków w postaci opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, dla potrzeb ww. ustawy, należy odnieść się do art. 551 kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 16 poz. 93 z 1964 r. z późn. zm.), według którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczony przepis zawiera przykładowy katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj.:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie wszystkich składników wymaganych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Zbycie należy natomiast rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności.

W myśl artykułu 286 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z 2000 r. z późn. zm. dalej jako: k.s.h.), po zakończeniu procesu likwidacji, to jest po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, ale nie wcześniej niż przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji, następuje podział pozostałego majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza w trakcie procesu likwidacji zaspokoić wszystkich wierzycieli bądź poprzez faktyczną spłatę ciążących na nim zobowiązań bądź poprzez zawarcie odpowiednich umów cywilnoprawnych przenoszących jego zobowiązania na inny podmiot.

Po skutecznym zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, w likwidowanej spółce pozostanie majątek, który jako całość będzie stanowił działające przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 k.c., a obejmujący między innymi nieruchomość, zawarte umowy najmu związane z nieruchomością, nadające się do przeniesienia prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu umów najmu, oraz inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 k.c. Jakkolwiek planuje się, iż przeniesienie zdecydowanej większości (o ile nie wszystkich) elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. nastąpi jednorazowo w momencie formalnego przeniesienia własności majątku polikwidacyjnego (z tą chwilą przeniesione zostaną ostatecznie umowy najmu, własność rzeczy, oznaczenia, księgi etc.). Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym identyczne skutki wywoływałaby sytuacja, w której poszczególne elementy przedsiębiorstwa byłyby stopniowo, na różnych etapach likwidacji, przejmowane przez wspólnika. W omawianym przypadku istotny jest cel jaki przyświeca Wnioskodawcy (spółce likwidowanej) oraz efekt końcowy procesu, czyli przekazanie całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na dowód Wnioskodawca przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygnaturze I FSK 267/06 z 28 listopada 2006 roku, w którym Sąd stwierdził, iż pomimo „rozczłonkowania” poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o. o. „X”, bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilno - prawnych, doprowadziło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), przez co właśnie ta Spółka stała się dysponentem przedsiębiorstwa”. Jako inny przykład można przywołać wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygnaturze I SA/Gd 512/02 z dnia 23 września 2005 roku, w którym Sąd uznał, „iż rozciągnięta w czasie sprzedaż poszczególnych aktywów majątku spółki cywilnej stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, nie podlegając tym samym opodatkowaniu VAT”.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że majątek likwidacyjny przekazany spółce holdingowej w procesie likwidacji będzie miał formę przedsiębiorstwa, definiowanego zgodnie z przepisami k.c.

A zatem, niezależnie od wygaszenia działalności spółki jako bytu prawnego w rozumieniu k.s.h. z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia podział majątku likwidacyjnego polegający na przeniesieniu na własność jedynego wspólnika wszystkich składników przedsiębiorstwa, które będzie kontynuować działalność należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa. W efekcie przekazanie go udziałowcowi w ramach procesu likwidacji, w myśl art. 6 ust 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało ustawie VAT, i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zbycie przedsiębiorstwa nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności jakichkolwiek modyfikacji kwot podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, ewentualne korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych (o ile w ogóle zachodzi konieczność ich dokonania) dokonywane są przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm. ) zwanej dalej ustawą (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 123), przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod pojęciem zbycia przedsiębiorstwa należy rozumieć jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo dla celów podatku od towarów i usług należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny. W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza on przenieść w kilku etapach w formie majątku likwidacyjnego przedsiębiorstwo do spółki holdingowej, przy spełnieniu warunków określonych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego dotyczących definicji przedsiębiorstwa.

A zatem o ile przedmiotem aportu, dokonanego etapami będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Minister Finansów nie jest właściwy do oceny czy wnoszone do spółki holdingowej przez Wnioskodawcę likwidowane przedsiębiorstwo spełnia warunki określone w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 123), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o art. 91 ust. 9 (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 123), w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie w dalszym ciągu wykorzystywał przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i dlatego to on ma obowiązek dokonania korekty w okresie jej obowiązywania.

Reasumując, o ile w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu (dokonanego etapami), będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to biorąc pod uwagę powołane przepisy, przekazanie likwidowanego przedsiębiorstwa do spółki holdingowej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla Wnioskodawcy jako wnoszącego z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących skład tego przedsiębiorstwa. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy – obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.