Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-805/13-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z pracownikami, zobowiązaniami należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZORG 2 można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w celu wniesienia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej lub kapitałowej jako transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) oraz z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej lub kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej lub kapitałowej. Wniosek uzupełniono w dniach 12 września 2013 r. oraz 27 listopada 2013 r. o dowody potwierdzające uiszczenie opłat od wniosku i pełnomocnictwa, doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „SKA”) prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Z rejestru przedsiębiorców wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

*   12.00.Z - produkcja wyrobów tytoniowych,
*   27.90.Z - produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego,
*   45.11.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek,
*   45.19.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   45.31.Z - sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   45.32.Z - sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   45.40.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich,
*   46.19.Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju,
*   46.49.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego,
*   47.19.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,
*   47.65.Z - sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   47.89.Z - sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach,
*   47.91.Z - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet,
*   47.99.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja papierosów elektronicznych (e-papierosów). W związku z prowadzoną główną działalnością dystrybucyjną, w Spółce wyróżnia się określone działy z przypisanym do nich zakresem zadań. Fakt wyodrębnienia w strukturze SKA działów wynika z dynamicznego rozwoju przedsiębiorstwa, który wywołał potrzebę uregulowania i uporządkowania struktury przedsiębiorstwa. W ramach obecnej struktury wyróżnić można dwa główne obszary działalności przedsiębiorstwa:

1.  sprzedaż i dystrybucja hurtowa i detaliczna,
2.  zarządzanie marką (tzw. brand management) oraz nieruchomościami własnymi.

Obecnie realizacja strategicznych celów gospodarczych SKA wymaga rozdzielenia faktycznego oraz prawnego wskazanych obszarów działalności. W tym celu Spółka zamierza wyodrębnić faktycznie i prawnie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w obecnie działającej strukturze jako całości: ZORG 1 - działalność sprzedażowa, hurtowa i detaliczna oraz ZORG 2 - działalność polegająca na zarządzaniu marką (tzw. brand management) oraz nieruchomościami własnymi. ZORG 2 Wnioskodawca zamierza przenieść na inny podmiot - wnieść aportem, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do innej spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie akcji. Po dokonaniu aportu ZORG-u 2 do innej spółki komandytowo-akcyjnej, będzie on tworzył odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których będą należeć: brand management i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Nie jest także wykluczone, że ZORG 2 będzie przedmiotem dalszego obrotu - przeniesienie własności ZORG-u 2 (do innego podmiotu), jednak bez względu na to, jaki podmiot docelowo stałby się właścicielem ZORG 2, zawsze przedmiotem jego działalności będzie właśnie: brand management i zarządzanie nieruchomościami własnymi.

Spółka podkreśliła, że jeszcze przed planowanym aportem, dokona podziału na dwie jednostki organizacyjne zgodne z obszarami działalności SKA, wraz ze wskazaniem działów istniejących w obecnej strukturze Spółki, z ich przyporządkowaniem do właściwej jednostki organizacyjnej, zgodnie z ich zadaniami gospodarczymi.

W skład ZORG 2, wchodzić będą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

*   Nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) – o przeznaczeniu w całości użytkowym, stanowiąca środek trwały,
*   środki trwałe w budowie (budowa budynku użytkowego na własnym gruncie),
*   inne środki trwałe (np. ogrodzenie, ruchomości, w tym w szczególności: wyodrębniony zespół środków transportu, służący działalności ZORG 2, komputery i inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ZORG 2),
*   składniki wyposażenia niezbędne do prowadzenia działalności przez ZORG 2,
*   zobowiązania, prawa z umów dotyczące działalności ZORG 2,
*   prawa do znaków towarowych – które na chwilę obecną nie podlegają amortyzacji, ponieważ są to niezarejestrowane znaki towarowe, co do których ich poprzedni właściciel złożył wnioski o ich rejestrację w urzędzie patentowym, lecz do dnia zbycia ZORG 2 znaki te nie będą zarejestrowane, zatem nie będą znajdować się w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustaw podatkowych,
*   pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w ramach obszaru działania ZORG 2,
*   prawa z umów z osobami współpracującymi (umowy zlecenia, umowy o dzieło) z wyodrębnionym działem ZORG 2,
*   należności od kontrahentów – związane z działalnością ZORG 2,
*   zobowiązania wobec kontrahentów związane z działalnością ZORG 2,
*   zobowiązania z tytułu umów kredytowych:
    1.  kredyt w rachunku bieżącym w Banku. z dnia 8 października 2012 r. z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, zabezpieczony wekslem in blanco oraz poręczeniem wekslowym;
    2.  kredyt inwestycyjny Banku z dnia 27 kwietnia 2012 r. z przeznaczeniem na finansowanie budowy, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości gruntowej położonej w Ostrzeszowie, wekselem in blanco oraz poręczeniem wekslowym.

W ramach ZORG 2 w SKA pozostaną następujące składniki:

1.  ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia:
    1.  komputery niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej,
    2.  wyodrębniony zespół środków transportu konieczny do realizacji działalności operacyjnej (sprzedaż - dystrybucja);
2.  pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w ramach obszaru działalności sprzedażowej i dystrybucyjnej;
3.  środki obrotowe (towary);
4.  zobowiązania i należności związane z działalnością ZORG 1.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie zostanie dokonane w celu rozdzielenia i transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez Spółkę.

Intensywny rozwój Wnioskodawcy wymaga od firmy wyspecjalizowanych struktur sprzedaży, których organizacja musi zostać dostosowana do rozmiarów działalności Spółki. Wskazać należy, że wyodrębniona jednostka organizacyjna zajmująca się sprzedażą wraz z przypisanymi pracownikami, składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozostanie w SKA i pozwoli na dalszy rozwój prowadzonej działalności. Przewidywane wyodrębnienie ZORG-u 1 pozwoli na dostosowanie struktury przedsiębiorstwa do powiększającego się zasięgu działalności Spółki.

Wnioskodawca podnosi, że w celu zwiększenia sprzedaży i dalszego rozwoju, potrzebne są właściwe i wysoko wyspecjalizowane działania marketingowe, w wyniku których wzrośnie rozpoznawalność produktów, oferowanych przez Wnioskodawcę. Cele biznesowe związane z budowaniem wizerunku Spółki, kreowaniem wizerunku marek obecnych w portfelu Wnioskodawcy oraz wprowadzaniem na rynek nowych marek, które posiadają własne znaki towarowe, wymagają od Spółki właściwych działań marketingowych, dostosowanych do zmieniającego się otoczenia biznesowego. Warto wskazać, że firma wprowadziła na rynek wiele nowych wyrobów, a każdy z nich posiada własny znak towarowy.

Oferowane produkty szybko znalazły uznanie wśród klientów, a wprowadzone marki rozpoczynają budowę własnego wizerunku. Prowadzenie działalności gospodarczej poprzez dwa odrębne podmioty gospodarcze pozwoli w sposób efektywny na realizację zamierzonych celów biznesowych Spółki. Jednocześnie, dzięki ścisłej współpracy Spółki z podmiotem będącym właścicielem ZORG 2, będzie to miało dodatni wpływ na efektywność gospodarczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma na celu ustrukturyzowanie oraz nadanie przejrzystości zadań i działań Spółki, a w konsekwencji wzrost wartości przedsiębiorstwa.

Zamiarem nabywcy ZORG 2 jest kontynuowanie oraz rozwijanie wskazanego zakresu działalności gospodarczej w ramach nowego wyspecjalizowanego podmiotu. Działalność prowadzona w ramach wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZORG 2, pozwoli na utworzenie wyspecjalizowanej spółki, która posiadając niezbędne składniki będzie mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące własne cele gospodarcze. Spółka wskazuje, że ZORG 2 będzie realizował następujące zakresy działalności:

*   budowanie wizerunku całej firmy;
*   budowania wizerunku poszczególnych marek;
*   badanie i analizę rynku, w szczególności poprzez pozycjonowanie marki;
*   kreowanie marki wśród nowych i aktywnych klientów;
*   promowanie nowych marek;
*   szeroko rozumiane kształtowanie wizerunku;
*   efektywne zarządzanie znakami towarowymi;
*   udzielanie licencji na posiadane znaki towarowe;
*   działalność PR;
*   zarządzanie nieruchomościami własnymi (najem, dzierżawa).

Dodatkowo wskazać należy, że na chwilę obecną Wnioskodawca nie sporządza osobnego bilansu dla opisanych poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ale na dzień dokonanego wyodrębnienia przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości Spółka będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

*   procentowego udziału poszczególnych marek w przychodach, co pozwoli na określenie przychodów nie tylko ZORG 1, ale również ZORG 2. W chwili obecnej ZORG 2 stanowi jednostkę wewnętrzną Spółki, która własny przychód może określić jako udział procentowy każdej marki, dla której prowadzi działania marketingowe oraz udziela licencji kontrahentom, jednakże po przeniesieniu i podjęciu własnej działalności gospodarczej ZORG 2 będzie w stanie samofinansować się w ramach prowadzonej działalności, poprzez w szczególności: udzielanie licencji na znaki towarowe, dzierżawę nieruchomości, działania ogólnomarketingowe świadczone przez nowy podmiot, nabywcę ZORG 2, na rzecz Wnioskodawcy;
*   kosztów związanych z poszczególnymi, prowadzonymi obszarami działalności - koszty te Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych obecnych obszarów działania.

Kontrahenci spółki zostaną podzieleni na dwie grupy zgodnie z celami gospodarczymi poszczególnych obszarów organizacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnione ZORG 1 i ZORG 2 będą stanowiły, jak wskazano powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych dla ZORG 1 i ZORG 2, które będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że skutek podatkowy, jaki Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu opisanych we wniosku składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z pracownikami i zobowiązaniami, dotyczy wniesienia tegoż zespołu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej lub kapitałowej. Z tego względu uznając, że opisany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy, aport do spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegał podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r.).

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z pracownikami, zobowiązaniami należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZORG 2 można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w celu wniesienia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej lub kapitałowej jako transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r.), zważywszy, że opisany zespół składników ZORG 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji wniesienie aportem ZORG 2 do spółki osobowej lub kapitałowej przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co prawda w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”, lecz zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Uwzględniając zatem treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wniesienie aportem ZORG-u 2 do spółki osobowej lub kapitałowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na ZORG 2 wraz z przypisanymi do tych składników kosztami, przychodami, należnościami, zobowiązaniami, kadrą pracowniczą ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Powyższa definicja wskazuje zatem, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można tu postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. - A. Bartosiewicz VAT. Komentarz LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s.70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., sygn. ILPB3/423-588/09-6/EK, „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. W oparciu o powyższe, jako że przedmiotem aportu do innej spółki komandytowo-akcyjnej będzie jednolity i faktycznie wyodrębniony twór, w ocenie Wnioskodawcy, w pełni zasadnym jest twierdzenie o jego organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu ZCP będzie jak wskazano powyżej składał się zarówno ze składników materialnych (nieruchomości, ruchomości), jak i niematerialnych (prawa wynikające z ochrony znaków towarowych, umowy cywilnoprawne), w tym zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność brand management i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Dokonany podział na dwie wyodrębnione jednostki organizacyjne realizujące własne zadania gospodarcze, potwierdzi istnienie dwóch zespołów składników i zobowiązań związanych z założonymi celami gospodarczymi.

Odnosząc się generalnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZORG 2 należy nadto nadmienić, że wymienione składniki ZORG 2 nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich pracownikami, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Spółki, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZORG 2 charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e, w przepisach ustawy o VAT brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Zaznaczyć należy, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych, Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” Z. Radwański, Prawo cywilne część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Adam Hellwig, Michał Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, MoP 11/2009.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZORG 2 i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 25 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-109/07/MK stwierdzając, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego ZCP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06. W uzasadnieniu ww. orzeczenia, zgodnie z którym „z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego”, czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie procentowego udziału przychodów i kosztów w związku z działalnością ZCP.

Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., w którym stwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/09: „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”.

Odrębność finansową ZORG 2 może wzmocnić również prowadzenie przez Spółkę wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozwalającej określić procentowy udział ZORG 2 w przychodach i kosztach przedsiębiorstwa. Prowadzona w SKA ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych projektów realizowanych na rzecz Spółki oraz klientów zewnętrznych przez dział brand managment i zarządzania nieruchomościami własnymi. W efekcie Wnioskodawca może określić rentowność realizowanych przez dział projektów i umów. Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, że ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając zatem na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, która koncentruje się obecnie na sprzedaży, wprowadzaniu do sprzedaży nowych produktów oraz działalności marketingowej, należy uznać, że wyodrębniony ZORG 2 i przeniesiony do innego podmiotu będzie posiadał zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, do których należy budowanie wizerunku wprowadzonych do sprzedaży marek, zarządzanie znakami towarowymi, wynajmowanie lokali. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZORG 2 składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Podsumowując, ZORG 2 już obecnie spełnia określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wymogi funkcjonalnego wyodrębnienia w ramach macierzystego przedsiębiorstwa oraz potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, natomiast po przeniesieniu przedmiotowego ZORG 2 do innego podmiotu, potencjalna niezależność gospodarcza ZORG 2 przekształci się w faktyczną niezależność tej jednostki w zakresie działania jako przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując, odnosząc wyżej powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowany w przyszłości - w sposób opisany we wniosku - wyodrębniony ZORG 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja papierosów elektronicznych (e-papierosów). W związku z prowadzoną główną działalnością dystrybucyjną, w Spółce wyróżnia się określone działy z przypisanym do nich zakresem zadań. Fakt wyodrębnienia w strukturze SKA działów wynika z dynamicznego rozwoju przedsiębiorstwa, który wywołał potrzebę uregulowania i uporządkowania struktury przedsiębiorstwa. W ramach obecnej struktury wyróżnić można dwa główne obszary działalności przedsiębiorstwa:

1.  sprzedaż i dystrybucja hurtowa i detaliczna,
2.  zarządzanie marką (tzw. brand management) oraz nieruchomościami własnymi.

Obecnie realizacja strategicznych celów gospodarczych SKA wymaga rozdzielenia faktycznego oraz prawnego wskazanych obszarów działalności. W tym celu Spółka zamierza wyodrębnić faktycznie i prawnie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w obecnie działającej strukturze jako całości: ZORG 1 - działalność sprzedażowa hurtowa i detaliczna oraz ZORG 2 - działalność polegająca na zarządzaniu marką (tzw. brand management) oraz nieruchomościami własnymi. ZORG 2 Wnioskodawca zamierza przenieść na inny podmiot - wnieść aportem, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do innej spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie akcji. Po dokonaniu aportu ZORG-u 2 do innej spółki komandytowo-akcyjnej, będzie on tworzył odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których będą należeć: brand management i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Nie jest także wykluczone, że ZORG 2 będzie przedmiotem dalszego obrotu - przeniesienie własności ZORG-u 2 (do innego podmiotu), jednak bez względu na to, jaki podmiot docelowo stałby się właścicielem ZORG 2, zawsze przedmiotem jego działalności będzie właśnie: brand management i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Przed planowanym aportem, Wnioskodawca dokona podziału na dwie jednostki organizacyjne zgodne z obszarami działalności SKA, wraz ze wskazaniem działów istniejących w obecnej strukturze Spółki, z ich przyporządkowaniem do właściwej jednostki organizacyjnej, zgodnie z ich zadaniami gospodarczymi. W skład ZORG 2, wchodzić będą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

*   Nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) – o przeznaczeniu w całości użytkowym, stanowiąca środek trwały,
*   środki trwałe w budowie (budowa budynku użytkowego na własnym gruncie),
*   inne środki trwałe (np. ogrodzenie, ruchomości, w tym w szczególności: wyodrębniony zespół środków transportu, służący działalności ZORG 2, komputery i inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ZORG 2),
*   składniki wyposażenia niezbędne do prowadzenia działalności przez ZORG 2,
*   zobowiązania, prawa z umów dotyczące działalności ZORG 2,
*   prawa do znaków towarowych – które na chwilę obecną nie podlegają amortyzacji, ponieważ są to niezarejestrowane znaki towarowe, co do których ich poprzedni właściciel złożył wnioski o ich rejestrację w urzędzie patentowym, lecz do dnia zbycia ZORG 2 znaki te nie będą zarejestrowane, zatem nie będą znajdować się w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustaw podatkowych,
*   pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w ramach obszaru działania ZORG 2,
*   prawa z umów z osobami współpracującymi (umowy zlecenia, umowy o dzieło) z wyodrębnionym działem ZORG 2,
*   należności od kontrahentów – związane z działalnością ZORG 2,
*   zobowiązania wobec kontrahentów związane z działalnością ZORG 2,
*   zobowiązania z tytułu umów kredytowych:
    1.  kredyt w rachunku bieżącym z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, zabezpieczony wekslem in blanco oraz poręczeniem wekslowym;
    2.  kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na finansowanie budowy, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości gruntowej, wekselem in blanco oraz poręczeniem wekslowym.

W ramach ZORG 2 w SKA pozostaną następujące składniki:

1.  ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia:
    1.  komputery niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej,
    2.  wyodrębniony zespół środków transportu konieczny do realizacji działalności operacyjnej (sprzedaż - dystrybucja);
2.  pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w ramach obszaru działalności sprzedażowej i dystrybucyjnej;
3.  środki obrotowe (towary);
4.  zobowiązania i należności związane z działalnością ZORG 1.

Wyodrębniona jednostka organizacyjna zajmująca się sprzedażą wraz z przypisanymi pracownikami, składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozostanie w SKA i pozwoli na dalszy rozwój prowadzonej działalności. Przewidywane wyodrębnienie ZORG-u 1 pozwoli na dostosowanie struktury przedsiębiorstwa do powiększającego się zasięgu działalności Spółki. Zamiarem nabywcy ZORG 2 jest kontynuowanie oraz rozwijanie wskazanego zakresu działalności gospodarczej w ramach nowego wyspecjalizowanego podmiotu. Działalność prowadzona w ramach wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZORG 2, pozwoli na utworzenie wyspecjalizowanej spółki, która posiadając niezbędne składniki będzie mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące własne cele gospodarcze. Wnioskodawca na chwilę obecną nie sporządza osobnego bilansu dla opisanych poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ale na dzień dokonanego wyodrębnienia przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości Spółka będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności procentowego udziału poszczególnych marek w przychodach, co pozwoli na określenie przychodów nie tylko ZORG 1, ale również ZORG 2 oraz kosztów związanych z poszczególnymi, prowadzonymi obszarami działalności - koszty te Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych obecnych obszarów działania. Kontrahenci spółki zostaną podzieleni na dwie grupy zgodnie z celami gospodarczymi poszczególnych obszarów organizacyjnych. Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnione ZORG 1 i ZORG 2 będą stanowiły, jak wskazano powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych dla ZORG 1 i ZORG 2, które będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1124/10 „Fakt nieprzejęcia jednocześnie zobowiązań, (…) nie może wpłynąć na ocenę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej, na co wskazywał już Sąd pierwszej instancji, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego uległ zmianie z dniem 25 września 2003 r. (…). W wyniku tej zmiany wśród elementów składników wypełniających określenie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego nie zostały już wymienione zobowiązania, natomiast wprowadzone zostały zasady odpowiedzialności za nie”.

W ocenie tut. Organu, zgodzić należy się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że wydzielona część Spółki ZORG 2 będzie stanowić przed dokonaniem aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja wniesienia jej do innej spółki nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu. Powyższe wynika z faktu, że opisana we wniosku część Spółki cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu będzie jak wskazano powyżej składał się zarówno ze składników materialnych (nieruchomości), jak i niematerialnych (prawa wynikające z ochrony znaków towarowych, umowy cywilnoprawne), w tym zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZORG 2. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego jakim jest działalność brand management i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki celowej będzie związany z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zatem spółka celowa będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w pełnym z zakresie w oparciu o nabyte składniki majątkowe i niemajątkowe.

Reasumując wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z działalności Spółki, tj. ZORG 2, posiadają cechy wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku w drodze aportu do innej spółki będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.