Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.89.2021.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE)
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 marca 2021 r. (o tej samej dacie wpływu), uzupełnionego pismami z dnia (…) (o tej samej dacie wpływu) oraz z dnia (…) (o tej samej dacie wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:**

usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym (…) sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) – pod symbolem 1110, w którym prowadzona jest również jednoosobowa działalność gospodarcza, energia elektryczna wytwarzana przez panele fotowoltaiczne wykorzystywana jest zarówno na cele mieszkalne, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej.

**Opis usługi:** dostawa i montaż ogniw i paneli fotowoltaicznych na rzecz osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Instalacja paneli fotowoltaicznych będzie wykonywana na budynku mieszkalnym, (…), sklasyfikowanym – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – pod symbolem 1110. Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie oraz prowadzą do realizacji określonego celu polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych. Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. w ramach termomodernizacji. Panele fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2021 r. poz. 610 ze zm.), będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu (…) Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniach (…) oraz w dniu (…) o szczegółowe określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz brakujące dokumenty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

„Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu instalacji ogniw i paneli fotowoltaicznych. Usługobiorcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: „Usługobiorcy”).

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług wykonuje instalacje paneli fotowoltaicznych, które są częściowo funkcjonalnie związane z obiektami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w pozostałej części zasilają w energię elektryczną budynki użytkowe (np. garaże). Zatem Wnioskodawca instaluje panele fotowoltaiczne, które częściowo zasilają w energię elektryczną obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz inne budynki użytkowe. Powyższa okoliczność jest każdorazowo ściśle określona w umowie, a Wnioskodawca odbiera oświadczenie od Usługobiorców, w którym odbiorca usługi potwierdza, iż instalacja paneli fotowoltaicznych będąca przedmiotem umowy jest w całości, bądź w części (w tym przypadku Usługobiorca określa w jakiej części), lub nie jest funkcjonalnie związana z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca świadczy usługi instalacji ogniw i paneli fotowoltaicznych na rzecz osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z powyższym, jeżeli osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w lokalu bądź budynku mieszkalnym zaliczonym do budownictwa na cele społeczne, wówczas energia elektryczna wytwarzana przez panele fotowoltaiczne, funkcjonalnie związane z lokalem/budynkiem mieszkalnym, jest wykorzystywana nie tylko na cele mieszkalne ale również do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. odbiorców usług.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług instalacji paneli fotowoltaicznych, które są funkcjonalnie związane z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, natomiast energia elektryczna wytwarzana przez te panele może być wykorzystywana nie tylko w celach mieszkalnych ale również do prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu/budynku mieszkalnym Usługobiorcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazana powyżej usługa powinna być sklasyfikowana w

ramach działu PKWiU 43.21.10.2. – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU, usługi zgrupowane pod tym kodem to:

*   specjalistyczne roboty związane z wykonywaniem podstawowych instalacji elektrycznych oraz instalowaniem osprzętu elektrycznego w budynkach i budowlach,
*   roboty elektryczne związane z instalowaniem urządzeń,
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej oraz instalowaniem sprzętu elektrycznego dla systemów awaryjnego zasilania w energię elektryczną,
*   instalowanie wszelkiego typu anten mieszkaniowych, włączając anteny satelitarne,
*   instalowanie linii telewizji kablowej wewnątrz budynków,
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego,
*   roboty elektryczne związane z instalowaniem pozostałego sprzętu elektrycznego, włączając roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania podłogowego w budynkach,
*   roboty związane z instalowaniem liczników energii elektrycznej,
*   roboty związane z instalowaniem systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych na drogach, lotniskach i w portach.

W ocenie Wnioskodawcy instalacja paneli fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który to obiekt Usługobiorca wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, jest sklasyfikowana w ramach działu 43.21.10.2. i jest opodatkowana stawką 8% VAT. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w świetle przepisu art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak więc wynika z treści powyższej normy prawnej podstawową stawką podatku VAT, jest stawka 23%, od której ustawa przewiduje wyjątki. Należy podkreślić, iż stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została zawarta w treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

1.  obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,
3.  obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
4.  mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2. Powyższa regulacja wynika z treści przepisu art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia. Montaż - według powyższego słownika - to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne z wymienionych w treści przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261) mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 12a, przepisy ustawy o VAT w zakresie definiowania budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak więc wynika z treści przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, preferencyjną 8% stawkę podatku VAT należy stosować w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych o ile są one funkcjonalnie związane z obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast, jeżeli panele fotowoltaiczne są instalowane na obiektach niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (m.in. budynki użytkowe, garaże) lub na gruncie oraz nie są one związane funkcjonalnie z lokalem mieszkalnym (o powierzchni do 150 m2) oraz jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym (o powierzchni do 300 m2) wówczas instalacja paneli fotowoltaicznych powinna być opodatkowana stawką 23%.

Jednakże należy podkreślić, iż przedmiotem wniosku Spółki jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT tj. 8% w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych, które wykorzystywane są przez Usługobiorcę zarówno na cele mieszkalne, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy literalna wykładnia przepisów, którą należy stosować do przepisów regulujących zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku, prowadzi do stwierdzenia, iż okoliczność czy Usługobiorca wykorzystuje obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym również do celów działalności gospodarczej, jest irrelewantna dla możliwości zastosowania stawki 8% VAT.

Jak więc wynika z treści przywołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części;
2.  budynki lub ich części których dotyczą powyższe czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, iż okoliczność czy Usługobiorca wykorzystuje obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dom jednorodzinny, lokal mieszkalny) nie tylko do celów mieszkalnych ale również do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT.

Pismem z dnia (…) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak (…) z dnia (…) Wnioskodawca doprecyzował wniosek o następujące informacje:

1\. wniosek dotyczy instalacji paneli fotowoltaicznych (jest to usługa wiodąca, główna), natomiast w ramach montażu Wnioskodawca dostarcza na miejsce montażu panele fotowoltaiczne. Dostawa paneli ma charakter pomocniczy dla usługi wiodącej (jest usługą poboczną). 2. Wnioskodawca dokonuje instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym. Instalacja polega na montażu paneli fotowoltaicznych w tym podjęciu następujących czynności:

1.  dostawa paneli fotowoltaicznych;
2.  przygotowanie placu budowy do prac;
3.  wykonanie odpowiednich otworów w poszyciu dachowym lub innym materiale którym pokryty jest dach;
4.  zakotwienie elementów montażowych, w celu przymocowania kolejnych elementów wchodzących w skąd systemu montażowego;
5.  montaż paneli fotowoltaicznych do systemu montażowego;
6.  poprowadzenie połączeń elektrycznych;
7.  montaż zabezpieczeń oraz innych urządzeń peryferyjnych;
8.  uruchomienie systemu, testowanie, badanie;
9.  odbiór prac monterskich poprzez spisanie odpowiedniego protokołu robót.

3\. Usługa instalacji fotowoltaicznej będzie wykonywana na budynku mieszkalnym (…), panele będą znajdowały się na budynku mieszkalnym. Szczegółowy sposób montażu został opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2. 4. Klasyfikacja PKOB konkretnego obiektu budowlanego, na którym wykonywana będzie usługa montażu paneli fotowoltaicznych - klasa: 1110. 5. W załączeniu; 6. Powstała instalacja i wytwarzana przez nią energia elektryczna jest wykorzystywana w celu zasilania w energię elektryczną obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który to obiekt Usługobiorca wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne jak i do prowadzenia działalności gospodarczej. 7. Klasyfikacja PKOB budynków, które będą wykorzystywały energię wytworzoną przez instalację będącą przedmiotem wniosku - klasa: 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne). 8. Panele fotowoltaiczne stanowią mikroinstalacje w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 poz. 2389 z późn. zm.), będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. 9. Jak zostało wskazane w treści wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi instalacji ogniw i paneli fotowoltaicznych na rzecz osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z powyższym, jeżeli osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w lokalu bądź budynku mieszkalnym zaliczonym do budownictwa na cele społeczne, wówczas energia elektryczna wytwarzana przez panele fotowoltaiczne, funkcjonalnie związane z lokalem/budynkiem mieszkalnym, jest wykorzystywana nie tylko na cele mieszkalne ale również do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. odbiorców usług. Zatem Wnioskodawca nie może wykluczyć takiej sytuacji, iż energia wytwarzana przez panele fotowoltaiczne, która jest związana funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym będzie także wykorzystywana do prowadzonej w nim działalności gospodarczej.

Do tego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Pismem z dnia (…) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak (…) z dnia (…). Wnioskodawca doprecyzował wniosek o następujące informacje:

1.  W ocenie Wnioskodawcy czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.
2.  Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest instalacja paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym i wszystkie usługi składają się właśnie na usługę główną jaką jest instalacja paneli fotowoltaicznych.
3.  Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości, niezbędność polega na tym, iż instalacja paneli jest możliwa dopiero po uprzedniej ich dostawie, a panele fotowoltaiczne wymagają transportu ze specjalnym zabezpieczeniem. Wnioskodawca udziela gwarancji na montaż i instalację, dlatego też musi osobiście dopilnować montażu paneli fotowoltaicznych.
4.  Z punktu widzenia właściciela nieruchomości jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.
5.  Stosunek ceny dostarczanych towarów do ich montażu wynosi (…) tj. (…)% ceny całkowitej wynosi cena towaru, (…)% wynosi cena montażu.
6.  Cena obejmuje całość świadczenia (łącznie towary oraz ich instalacja).
7.  Na cele prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczone jest maksymalnie 30% powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2021 r. usługa instalacji fotowoltaicznej będzie wykonywana na budynku mieszkalnym (…) , panele będą znajdowały się na budynku mieszkalnym. Wobec powyższego część budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie będzie przekraczała 30% powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego o powierzchni (…).
8.  Wnioskodawca nie ma wiedzy w jaki sposób kalkulowane i rozliczane jest zużycie energii elektrycznej wytworzonej przez panele fotowoltaiczne. Panele fotowoltaiczne zaopatrują w energię elektryczną cały budynek mieszkalny.

Wnioskodawca dołączył do tego uzupełnienia(\`(...)\`)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym (…) sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) – pod symbolem 1110, w którym prowadzona będzie również jednoosobowa działalność gospodarcza będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie wykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna i nie może zostać przekazana nabywcy.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku dostawa i montaż instalacji - to czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia zasadniczego celu, jakim jest wykonanie instalacji. Żadna z wymienionych czynności świadczona osobno nie zrealizowałaby celu zawartego w umowie. Każde z wymienionych zadań podejmowanych w ramach realizacji umowy jest istotną częścią składową budowanej instalacji, bez której instalacja nie może powstać i spełniać swojej funkcji. Zatem dopiero połączenie dostawy towarów oraz ich odpowiednie zamontowanie i uruchomienie stanowi realizację celu gospodarczego.

W związku z powyższym, opisane czynności dostawy oraz montażu paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym (…), klasyfikowanym zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy do PKOB 1110, w którym prowadzona będzie również jednoosobowa działalność gospodarcza, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z usługą dostawa towaru (paneli fotowoltaicznych) ma charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

4.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z treści art. 41 ust. 12a ustawy wynika, że obniżoną 8% stawkę VAT stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, lub robót konserwacyjnych mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie związanej z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym niezależnie od miejsca jej położenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że panele fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację oraz będą montowane na budynku mieszkalnym.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek dotyczy instalacji paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych klasyfikowanych w klasie PKOB 1110.

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

*   Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.
*   Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271)
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych będzie świadczona w ramach usługi termomodernizacyjnej na budynku mieszkalnym (…) których energia wykorzystywana jest zarówno na cele mieszkalne, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z uwagi na powyższe wykorzystywanie energii (pochodzącej z ww. paneli fotowoltaicznych) zarówno na cele mieszkalne jak i do prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym zaliczanym do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie ma wpływu na możliwość zastosowania stawki podatku 8% dla termomodernizacji budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w klasie PKOB 1110.

Zatem w rozpatrywanej sprawie opisane we wniosku i jego uzupełnieniach świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym (…) sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) – pod symbolem 1110, w którym prowadzona jest również jednoosobowa działalność gospodarcza, a energia elektryczna wytwarzana przez panele fotowoltaiczne wykorzystywana jest zarówno na cele mieszkalne, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegającą opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS - co do zasady - rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym (…) , których energia wykorzystywana jest zarówno na cele mieszkalne, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej, sklasyfikowanym – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy w grupowaniu PKOB 1110, stanowiąca mikroinstalację oraz przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Tut. Organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).