Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-416/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-01
Teza: Wystawienie faktury korygującej w związku z naliczeniem opłat dodatkowych stanowiących element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu paliwa gazowego po wystawieniu faktury dokumentującej te usługi
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; paliwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2013 r. (data wpływu 10.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej w związku z naliczeniem opłat dodatkowych stanowiących element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu paliwa gazowego po wystawieniu faktury dokumentującej te usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej w związku z naliczeniem opłat dodatkowych stanowiących element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu paliwa gazowego po wystawieniu faktury dokumentującej te usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową usługą świadczoną przez Spółkę jest usługa przesyłania (transportu) paliwa gazowego systemem przesyłowym, od wybranych przez Zleceniodawcę Usługi Przesyłowej (ZUP) punktów wejścia do wybranych przez niego punktów wyjścia, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a ZUP.

Zgodnie z postanowieniami standardowej umowy o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego, prawa i obowiązki stron przedmiotowej umowy oraz zasady świadczenia usługi przesyłania szczegółowo opisuje Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP). Niniejsza instrukcja stanowi regulamin w zakresie świadczenia i korzystania z usługi przesyłania paliwa gazowego, uwzględniając przy tym wszelkie wymagania prawne i techniczne zawarte w nadrzędnych regulacjach i przepisach dotyczących przesyłu paliwa gazowego. Zadaniem IRiESP jest ustanowienie zasad zapewniających bezpieczne i niezawodne dostawy paliwa gazowego do odbiorców oraz utrzymanie równowagi pomiędzy dostawami i odbiorami paliwa gazowego z systemu przesyłowego. IRiESP obejmuje zasięgiem całą infrastrukturę techniczną zarządzaną przez Spółkę oraz określa prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przesyłania paliwa gazowego.

Należy podkreślić, iż do głównych obowiązków Spółki należy w szczególności zapewnienie bezpieczeństwa dostaw gazu ziemnego sieciami przesyłowymi, a także prowadzenie ruchu sieciowego w sposób skoordynowany i efektywny, z zachowaniem wymaganej niezawodności dostarczania paliw gazowych oraz ich jakości. Spółka za niedopełnienie tych obowiązków jest niejako zmuszona do ponoszenia na własny koszt dodatkowych wydatków, w szczególności związanych z magazynowaniem paliw gazowych (w przypadku zaniżenia nominacji przez ZUP), kosztami zakupu niezakontraktowanych ilości paliw gazowych oraz kosztami tłoczenia (w przypadku zawyżenia nominacji przez ZUP), a także kosztami bonifikat, do jakich udzielenia zobowiązana jest Spółka, jeżeli nie dotrzyma warunków określonych w umowie o świadczenie usług przesyłania.

Spółka dokonuje rozliczeń za świadczone usługi przesyłania w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W okresie rozliczeniowym opłaty za świadczenie usługi przesyłania mogą składać się z:

1.  opłaty stałej zależnej od mocy umownej (tj. maksymalnej ilości paliwa gazowego, którą można odebrać w okresie godziny określoną na dany rok w umowie).
2.  opłaty zmiennej zależnej od ilości przesłanego paliwa gazowego i stawki opłaty zmiennej ustalonej dla danej grupy taryfowej,
3.  opłaty abonamentowej związanej ze świadczeniem usługi w zakresie handlowej obsługi ZUP (np. odczytywanie wskazań układów pomiarowych, wystawianie faktur, czynności kontrolne układów pomiarowych, etc.).

Opłatę stałą za usługę przesyłania pobiera się za cały okres rozliczeniowy, niezależnie od ilości przesłanego paliwa gazowego i mocy faktycznie wykorzystanej. W przypadku ograniczenia, wstrzymania lub przerwy w przesłaniu paliwa gazowego z przyczyn zależnych od ZUP, jest on zobowiązany do ponoszenia opłaty za świadczenie usługi przesyłania (tj. stałej, zmiennej i abonamentowej) w identycznej wysokości, jak gdyby nie nastąpiło ograniczenie, wstrzymanie lub przerwa w przesyłaniu za cały okres trwania ograniczenia, wstrzymania lub przerwy w przesyłaniu paliwa gazowego.

Jednocześnie, w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłania, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w IRESP Spółka pobiera opłaty dodatkowe. Przykładowo, w przypadku przekroczenia przez ZUP, bez zgody Spółki, wielkości mocy umownej, w tym mocy obowiązującej w czasie trwania ograniczeń wprowadzonych zgodnie z przepisami szczególnymi, pobierana jest dodatkowa opłata stanowiąca iloczyn mocy maksymalnej zarejestrowanej przez układ pomiarowy ponad moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stawki opłaty stałej za usługi przesyłania właściwej dla grupy taryfowej, do której ZUP jest zakwalifikowany.

Wśród zdarzeń skutkujących rozliczeniem dodatkowej opłaty należy wymienić w szczególności niedotrzymanie nominacji na wejściu (tj. dostarczenie mniejszej ilości paliwa gazowego niż wynikałoby to z mocy umownej), niedotrzymanie nominacji na wyjściu (tj. odebranie większej ilości paliwa gazowego niż wynikałoby to z mocy umownej), przekroczenie mocy umownej.

Niezależnie od przyczyn naliczenia, opłaty dodatkowe nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dodatkową usługę. Dotyczą one w każdym przypadku podstawowej usługi świadczonej przez Spółkę tj. usługi przesyłania (transportu) paliwa gazowego systemem przesyłowym. Wskazane opłaty dodatkowe stanowią zatem element kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia tej usługi, podlegającego opodatkowaniu VAT. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w wydanej z wniosku Gaz-System interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. znak IPPP3/443-924/11-2/JK.

Z reguły jednak w momencie wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usługi przesyłu Spółka nie posiada informacji pozwalających na ustalenie czy i w jakiej wysokości należne są opłaty dodatkowe. Jeżeli zatem naliczenie (ostateczna kalkulacja) opłat dodatkowych następuje po wystawieniu faktury dokumentującej świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym Spółka uznaje, że dochodzi do podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia przedmiotowych usług i zamierza dokumentować takie transakcje fakturą korygującą.

Mając powyższe na uwadze, w związku z dodatkowymi usługami dotyczącymi zmian parametrów przesyłu wynikającymi z niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu oraz przekroczeniem mocy umownej Spółka zamierza wystawiać na rzecz ZUP fakturę VAT korygującą, traktując ww. opłaty jako zwiększenie ceny za świadczoną w danym okresie rozliczeniowym usługę przesyłu paliw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty dodatkowe stanowiące element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu paliwa gazowego powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą korygującą w sytuacji, gdy naliczenie opłat dodatkowych następuje po wystawieniu faktury dokumentującej świadczenie tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Opłaty dodatkowe stanowią jeden z elementów kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przesyłu paliw. Z uwagi na charakterystykę usług świadczonych przez Spółkę oraz uwzględniając zasady kalkulacji wysokości dodatkowych opłat opisanych w stanie faktycznym, w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT Spółka nie posiada wystarczających informacji, aby uwzględnić w jej treści wartość odpowiadającą wynagrodzeniu Spółki należnemu z tytułu wskazanych opłat dodatkowych.

Mając powyższe na uwadze, w momencie ostatecznego ustalenia wartości opłat dodatkowych (tj. po upływie danego okresu rozliczeniowego oraz po wystawieniu przez Spółkę faktury pierwotnej z tytułu świadczonych usług), stanowiących element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia w danym okresie rozliczeniowym usług przesyłu paliw, konieczne jest wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej, z uwzględnieniem w jej treści zmiany kwoty należnego wynagrodzenia.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

1.  Opłaty dodatkowe jako element usługi przesyłu paliwa gazowego

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Aby jednak dane świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na usługę przesyłu składa się, w szczególności, zapewnienie określonych parametrów przesyłanego paliwa gazowego. Zapewnienie określonych parametrów przesyłanego paliwa gazowego z kolei umożliwia transport tego paliwa i jest obowiązkiem Spółki. Spółka za niedopełnienie tych obowiązków jest niejako zmuszona do ponoszenia na własny koszt dodatkowych wydatków, w szczególności związanych z magazynowaniem paliw gazowych (w przypadku zaniżenia nominacji przez ZUP), kosztami zakupu niezakontraktowanych ilości paliw gazowych oraz kosztami tłoczenia (w przypadku zawyżenia nominacji przez ZUP).

W konsekwencji, dodatkowe opłaty którymi obciążany jest ZUP, stanowią wynagrodzenie za zmianę poszczególnych parametrów przesyłu (np. zmiana nominacji, przekroczenia mocy), w związku z którymi Spółka ponosi dodatkowe koszty. Czynności te, zgodnie ze stanowiskiem Spółki potwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej w opisie zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej, stanowią jeden z elementów świadczonych usług przesyłu. W związku z dodatkowymi opłatami nakładanymi na ZUP z tego tytułu, żadna inna usługa nie jest przez Spółkę wykonywana.

1.  Dokumentowanie świadczenia usługi przesyłu

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Z kolei, § 14 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 Rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 Rozporządzenia (tj. dane identyfikacyjne stron transakcji),
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl powyższych przepisów Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawia fakturę obejmującą należne z tytułu świadczenia usług wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia jest kalkulowana w oparciu o posiadane przez Spółkę w momencie wystawienia faktury informacje. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej.

W rozważanym przypadku, zdarzeniem mającym wpływ na treść wystawionej faktury jest naliczenie opłat dodatkowych. Na skutek skalkulowania wartości opłat dodatkowych należnych Spółce w związku z usługami przesyłu świadczonymi w danym okresie rozliczeniowym, kwota wynagrodzenia udokumentowana przez Spółkę pierwotną fakturą VAT ulega zmianie (podwyższeniu). Uwzględniając treść przytoczonych regulacji Rozporządzenia, Spółka zobowiązana jest w związku z zaistniałą zmianą dokonać korekty pierwotnie wystawionej faktury tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywisty kształt stosunków gospodarczych wynikających ze świadczonych usług przesyłu.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać na interpretację z dnia 29 września 2011 r., znak ILPP1/443-928/11-3/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ocenił zasadność wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących czynsz najmu, po rocznym rozliczeniu opłat dodatkowych związanych ze świadczonymi usługami najmu. Uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oparte na założeniu, iż przedmiotowe opłaty dodatkowe należy dokumentować odrębnymi fakturami VAT, Organ podatkowy wskazał, iż: „(\`(...)\`) Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. (\`(...)\`) Co do zasady więc, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, iż przedstawiony we wniosku sposób fakturowania powstałych niedopłat związanych z usługami najmu, obejmujących opłaty dodatkowe, a polegający na wystawieniu kolejnej faktury VAT dotyczącej tego samego przedmiotu transakcji, która uprzednio była udokumentowana fakturą VAT, jest nieprawidłowy. W celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości Wnioskodawca winien wystawić faktury korygujące zwiększające wartość świadczonych usług za poszczególne okresy rozliczeniowe”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego opłaty dodatkowe, kalkulowane z tytułu świadczonych usług przesyłu, powinny być zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia dokumentowane przez Spółkę fakturami korygującymi.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.