Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-635/12-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-30
Teza: Czy osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wynagrodzenia za ryzyko rozpoznawany powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie pożyczki?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; ryzyko; umowa-niewykonanie umowy; wynagrodzenia; zabezpieczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-635/12-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 stycznia 2013 r., natomiast w dniu 23 stycznia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 21 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi, jako osoba fizyczna, pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą D. P. G. G.

Wiodącym zakresem działalności Wnioskodawcy są usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod nr 64.92.Z, tj. „Pozostałe formy udzielania kredytów”. W praktyce ww. działalność, zasadniczo, ogranicza się do udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, których ramy prawne kształtuje ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy wzorzec umowny, który regulował będzie (1) warunki na jakich udzielane są pożyczki, (2) kwestie związane z wynagrodzeniem należnym Pożyczkodawcy z tytułu świadczonej przez Niego usługi finansowej oraz (3) zasady spłaty pożyczek oraz okresów rozliczeniowych w jakich świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie rozliczana.

Zgodnie z założeniami, przedmiotowy wzorzec umowny przewidywał będzie zapis, zgodnie z którym wynagrodzeniem Pożyczkodawcy z tytułu świadczonej przez Niego usługi finansowej (tj. z tytułu udzielenia pożyczki) będzie m.in. tzw. wynagrodzenie z tytułu zwiększonego ryzyka kredytowego (dalej: wynagrodzenie za ryzyko).

Wynagrodzenie za ryzyko rekompensować ma Pożyczkodawcy ponoszone przez Niego ryzyko braku spłaty pożyczki wynikające z stosowania uproszczonej procedury weryfikacyjnej w zakresie badania zdolności kredytowej pożyczkobiorców (takie działanie Wnioskodawcy wynika z kolei z dużej konkurencyjności rynku pożyczkowego i z chęci zainteresowania swoją ofertą szerokiego grona potencjalnych odbiorców). Ponieważ ryzyko braku spłaty obciąża Wnioskodawcę przez cały okres kredytowania, toteż wysokość należnego z tego tytułu wynagrodzenia kalkulowane będzie w zależności od długości okresu kredytowania. Z kolei fakt, iż - o czym była już mowa powyżej - ryzyko braku spłaty pożyczki materializuje się w każdym miesiącu okresu kredytowania, należne Wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenie za ryzyko wymagalne (należne) będzie w określonej wysokości (stanowiącej np. 1/24 przy 24 - miesięcznym okresie kredytowania) na koniec każdego miesiąca danego okresu kredytowania. Termin płatności poszczególnych części Wynagrodzenia za ryzyko przypadać będzie na ten sam dzień, co dzień spłaty raty kapitałowej pożyczki i ewentualnych odsetek należnych z tego tytułu.

Jako okres rozliczeniowy ustalony dla potrzeb płatności (wymagalności) należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za ryzyko ustalony zostanie miesiąc kalendarzowy.

Niezależnie od powyższego, w celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy, zakładany wzorzec umowny, zawierał będzie ponadto zapis, w myśl którego na moment udzielenia pożyczki, z kwoty pożyczki potrącona zostanie kaucja gwarancyjna w kwocie stanowiącej równowartość wynagrodzenia za ryzyko. Z upływem każdego miesiąca danego okresu kredytowania kwota należna tytułem wynagrodzenia za ryzyko rozliczana będzie z zatrzymanej przez Wnioskodawcę kaucji.

Wnioskodawca opodatkowany jest na zasadach ogólnych i w tym celu prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przez pojęcie „kaucja gwarancyjna” rozumie kwotę jaka zatrzymana zostanie, celem zabezpieczenia Jego przyszłych wierzytelności przysługujących Mu względem pożyczkobiorcy z tytułu wynagrodzenia za ryzyko, które to wierzytelności wymagalne będą na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania. „Kaucja gwarancyjna” zabezpieczać ma interesy Wnioskodawcy na wypadek niewywiązania się przez pożyczkobiorcę ze zobowiązań umownych regulowanych postanowieniami umowy pożyczki.

„Kaucja gwarancyjna” będzie miała charakter zwrotny. Będzie ona bowiem podlegała systematycznemu, częściowemu zwrotowi na rzecz pożyczkodawcy na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania w odpowiedniej proporcji. Na skutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych zobowiązań pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy (które takimi stawać będą się na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania) środki pieniężne nie będą jednak podlegały fizycznemu przepływowi.

Wnioskodawca dodał następnie, że o ile Mu wiadomo, przepisy ustawy Kodeks cywilny nie przewidują instytucji kaucji. Instytucja ta regulowana jest przykładowo przepisami ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, który to jednak akt normatywny nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na brzmienie art. 498 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”. Art. 499 ww. ustawy stanowi z kolei, iż „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie”. W kontekście powyższego zwrócić także należy uwagę na przepis art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

W oparciu o powyższe przepisy, wzorzec umowy, który stosowany będzie przez Wnioskodawcę skonstruowany zostanie w sposób uwzględniający ww. wymogi (tj. stosowne oświadczenia woli w tej materii zostaną umieszczone w umowie).

Następnie, na przykładzie liczbowym, Wnioskodawca zaprezentował także sposób rozliczania przykładowej pożyczki:

Kwota pożyczki: 4.500 PLN.

Wynagrodzenie za ryzyko: 3.000 PLN.

Łączne zobowiązanie pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy: 7.500 PLN.

Miesięczna kwota zobowiązania pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy (w 12-miesięcznym okresie kredytowania): 7.500 PLN/12=625 PLN.

Łączne zobowiązanie pożyczkodawcy względem pożyczkobiorcy: 4.500 PLN.

Kaucja gwarancyjna zatrzymana przez pożyczkodawcę: 3.000 PLN.

Do wypłaty pożyczkobiorcy na moment zawarcia umowy pożyczki: 1.500 PLN.

Miesięczna kwota zobowiązania pożyczkodawcy względem pożyczkobiorcy (w 12-miesięczym okresie kredytowania) z tytułu „rozliczenia” kaucji gwarancyjnej: 3.000 PLN/32=250 PLN.

Wartość potracenia na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania: 250 PLN.

Do zapłaty przez pożyczkobiorcę na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania (po potrąceniu): 625 PLN-250 PLN=375 PLN.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na przepis § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w myśl którego „podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są (\`(...)\`) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wstawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy (\`(...)\`),
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

\- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie”.

Wnioskodawca wskazał również na § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, który stanowi z kolei, iż „za dowody księgowe uważa się również (\`(...)\`) inne dowody opłat (\`(...)\`) oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.”

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zgodnie ze wzorcem umownym spłata pożyczki wraz z należnym wynagrodzeniem dokonywana będzie przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub gotówką w kasie (gdzie będzie potwierdzana stosownym dokumentem) wymogi w zakresie dokumentowania przewidziane przepisami ww. rozporządzenia zostaną spełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wynagrodzenia za ryzyko rozpoznawany powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągany przez Niego przychód z tytułu wynagrodzenia za ryzyko rozpoznawany powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ust. le ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie pożyczki.

Na wstępie zwraca uwagę na fakt, iż jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której za przychody uważać należy wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte - czyli otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Co za tym idzie, w przypadku działalności gospodarczej nawet brak zapłaty w przewidywanym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sum należnych za dane świadczenie/świadczenia.

Co istotne, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żaden inny akt normatywny regulujący materię prawa podatkowego nie definiują pojęcia ,,kwoty należne”. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe odkodowanie znaczenia ww. terminu, a w konsekwencji również prawidłowe określenie Jego obowiązków podatkowych dokonane powinno zostać w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, tj. poprzez posłużenie się regulacjami i instytucjami prawa cywilnego uregulowanymi w przepisach ustawy Kodeks cywilny (dalej: K.C.).

W tym miejscu przytoczył przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 225/2009, w którym Sąd stwierdził, że „pojęcie kwoty należnej oznacza dług, zapłatę. Odwołując się w tym zakresie do art. 353 § 1 K.C., należy za brzmieniem tego przepisu określić, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Istotą długu jeśli zatem obowiązek określonego w treści stosunku prawnego świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela. O powstaniu długu możemy mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Tak więc kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, a więc moment, w którym wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia”.

Stanowisko analogiczne z powyższym wyraża także doktryna prawa podatkowego, w której prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym „zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli moment wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego” (J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 151).

Z powyższego w sposób oczywisty wynika, iż pojęcie „kwoty należne” utożsamiać należy z cywilistycznym pojęciem wymagalności. Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż skoro wynagrodzenie za ryzyko wymagalne jest przez Wnioskodawcę (możliwe do skutecznego dochodzenia) na koniec każdego z miesięcznych okresów rozliczeniowych przypadających w danym okresie kredytowania (w wysokości proporcjonalnej do okresu kredytowania), to z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tego tytułu (przychód należny), zasadniczo rozpoznawany powinien być na koniec każdego z okresów rozliczeniowych, tj. na koniec każdego miesiąca danego okresu rozliczeniowego, w którym stosowna część wynagrodzenia za ryzyko jest wymagalna.

W tym miejscu zwraca dodatkowo uwagę na fakt, iż powyższe podejście akceptowane jest nie tylko przez judykaturę, doktrynę, ale także przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2011 r., Nr ITPB1/415-505/10/AD, w której organ podatkowy stwierdził, że „w świetle powołanego na wstępie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) wskazać należy, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.”

Przechodząc do rozważań dotyczących momentu rozpoznania przychodu należnego, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brzmienie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e. 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego, w sposób jednoznaczny wynika, iż momentem, w którym powinien zostać rozpoznany przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien być dzień wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Co jednak niezwykle istotne, ww. zasad nie stosuje się w sytuacji kiedy zastosowanie znaleźć mogą normy z ust. le, 1h bądź 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powyższe wynika z zasady określonej łacińską paremią lex specialis derogat legi generali).

Niezwykle ważnym w kontekście powyższego jest przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższy przepis, stanowiąc wyłom od ogólnej zasady dotyczącej momentu rozpoznawania przychodu, odmiennie reguluje kwestie opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu świadczenia tzw. usług ciągłych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż podobnie jak w przypadku terminu „kwoty należne”, również w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza definicji legalnej ww. terminu. W celu jego interpretacji przyjęło się odwoływanie do instytucji tzw. usług ciągłych regulowanych przepisami K.C.

Pod pojęciem usług ciągłych (trwałych), doktryna prawa cywilnego rozumie zobowiązania, w których występują świadczenia okresowe lub ciągłe. Istota zobowiązań o charakterze ciągłym polega na tym, że ich konstytutywnym elementem jest czynnik czasu. Czynnik ten przesądza o treści zobowiązania oraz rozmiarze świadczenia (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego, ks. III, t. I, Warszawa 2005, s. 91). Przyjmuje się, że w zobowiązaniach ciągłych przynajmniej jedna ze stron jest obciążona obowiązkiem spełnienia świadczenia ciągłego lub okresowego. Obydwa te rodzaje świadczeń cechuje z kolei to, że globalny rozmiar świadczenia zależy od czasu trwania stosunku prawnego i nie da się go z góry określić bez nawiązania do czynnika czasu. Doktryna prawa cywilnego dzieli dodatkowo zobowiązania ciągłe na terminowe i bezterminowe. Terminowymi będą te zobowiązania, których termin końcowy określony jest z góry - w ustawie, w treści czynności prawnej. Natomiast ze zobowiązaniem bezterminowym będziemy mieli do czynienia wówczas, jeżeli ustawa lub czynność prawna nie przewidują wygaśnięcia zobowiązania w razie zaistnienia jakiegoś zdarzenia pewnego. Zachowanie się dłużnika w zobowiązaniu ciągłym może polegać na czynieniu (facere), np. świadczenie periodyczne w postaci renty, na powstrzymaniu się od dokonywania określonych czynności (non facere), np. od korzystania z pewnej rzeczy oraz na znoszeniu (pati), np. przy umowie najmu lub dzierżawy dłużnik powstrzymuje się od korzystania z rzeczy. W literaturze wskazuje się, że zobowiązaniowymi stosunkami bezterminowymi (trwałymi) są zwłaszcza tzw. prawne stosunki mieszkaniowe, w szczególności najem i użyczenie. Poza tym najbardziej typowymi zobowiązaniami o charakterze ciągłym są dzierżawa, leasing, pożyczka, umowa agencyjna, przechowanie, spółka, renta, dożywocie (por. A. Rzetecka - Gil, Kodeks cywilny, Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2011).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Niego usługa finansowa uznana powinna zostać za terminową usługę ciągłą, a co za tym idzie za usługę, o której mowa w art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z kolei oznaczać powinno, że momentem, w którym rozpoznany powinien zostać przychód z tego tytułu powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień danego miesiąca. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że w ww. terminie świadczenie na rzecz Wnioskodawcy staje się wymagalne.

Pośrednim potwierdzeniem prawidłowości ww. podejścia mogą być przykładowo następujące interpretacje i postanowienia Organów podatkowych:

*   interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 czerwca 2011 r., Nr IBPBI/l/415-354/11/BK) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2011 r., Nr IBPBI/1/415-1304/10/BK), w których czytamy, że „całkowita opłata za obsługę pożyczki (tj. obsługę domową) zawsze jest podzielona na równe raty i pobierana przez cały okres spłaty pożyczki w ratach. W sytuacji braku (lub późniejszej) spłaty raty pożyczki, nie jest pobierana opłata za obsługę pożyczki, która będzie pobrana przy najbliższej spłacie raty. Spłacona rata pożyczki w pierwszej kolejności zaspokaja koszty egzekucyjne, następnie naliczone odsetki karne, kolejno spłatę kapitału i na końcu opłatę za obsługę pożyczki. Mając na względzie wyżej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach stan faktyczny, stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie z zawartych z pożyczkobiorcami umów wynika, iż opłaty za obsługę pożyczki, są należne (przysługują) w datach faktycznej płatności poszczególnych rat pożyczki, to Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu w dacie(tach) uregulowania tych należności przez dłużników (pożyczkobiorców)”.

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Śremie z dnia 22 marca 2006 r., Nr PD/415-4/06), w myśl którego „z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż momentem, w którym należy wykazać przychód należny będzie data wystawienia faktury (rachunku). Jednakże w myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, przychód nie może powstać później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym zaistniała jedna z następujących sytuacji: wydanie rzeczy (zbycie) i zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi), otrzymanie zapłaty. W przedmiotowej sprawie opłata za obsługę pożyczki w domu klienta jest należna i jednocześnie pobierana tylko w momencie wpłaty tygodniowej raty przez pożyczkobiorcę. Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1c ustawy, przychód powstaje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia, tj. pobrano należną ratę w domu klienta”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na gwarancyjny charakter kaucji, potrącona na moment udzielenia pożyczki kwota (stanowiąca zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy) nie konstruuje po stronie Pożyczkodawcy przychodu. Nie stanowi ona bowiem na moment potracenia przychodu rozumianego jako trwały przyrost majątku podatnika. Przyrost ten powstanie bowiem dopiero z chwilą zapadalności poszczególnych terminów wymagalności ,,rat”, należnych tytułem wynagrodzenia za ryzyko.

Potwierdzeniem powyższego może być postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2008 r. (sygn. 81/415-0914/07; PF/415-99/MC/II/07), w myśl którego „kaucja gwarancyjna nie stanowi przychodu w momencie jej ustanowienia, nie jest ona wówczas jeszcze kwotą należną, nie jest ona również kwotą otrzymaną. Moment powstania przychodu z tytułu kaucji uzależniony jest od treści konkretnych postanowień umownych, ustanawiających kaucję. Z treści konkretnych postanowień umownych wynikać będzie bowiem, kiedy uprawniony będzie mógł się zaspokoić z kaucji, a tym samym kiedy wierzytelność ta będzie wymagalna, stając się kwotą należną. Podsumowując, zgodnie z powołanymi wyżej definicjami, kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia – jest opłatą o charakterze zwrotnym, a więc pozostaje neutralna podatkowo, tj. nie stanowi przychodu ani kosztów uzyskania przychodu.”

Takie też stanowisko zajął podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na zapytanie nr 2631 pani poseł Jadwigi Wiśniewskiej, w której to odpowiedzi Minister zajął następujące stanowisko: „(\`(...)\`) przychód podatkowy z tytułu kaucji powstaje dopiero w sytuacji, kiedy traci ona swój zwrotny charakter’’ (por wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Sz 783/98, z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1305/97).

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli wpłacona kwota tytułem zabezpieczenia (\`(...)\`) utraci swój kaucyjny charakter, to staje się należnością za wydane opakowanie, które stało się towarem. W momencie utraty charakteru zwrotnego, wynikającym np. z umowy lub z wystawionej faktury, powstaje przychód w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych”.

Prawidłowość powyższego potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 382/11, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane tytułem zwrotnym, takie jak pożyczki, kredyty i kaucje nie są zaliczane do przychodów podatkowych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Tezy te znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt I SA/Wr 1101/93 - Centralna Baza Orzeczeń NSA stwierdził, że w związku z pobraniem kredytów nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Zdaniem Sądu, również spłata zaciągniętych pożyczek nie powodowała powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do problematyki uznania kaucji za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych NSA O/Z w Katowicach w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 332/95 - Centralna Baza Orzeczeń NSA stwierdził, że kaucja jest świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) w przypadku kaucji gwarancyjnej podatnik nie nabywa władztwa do dysponowania przekazaną kwotą pieniędzy. W obu przypadkach mimo bezspornego pozostawienia pieniędzy do dyspozycji podatnika nie powstał jednak przychód podlegający opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1e ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Należy podkreślić, że podatek dochodowy od osób fizycznych posiada cechy podatku, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe, a zatem skoro podatnik otrzymuje pieniądze to uzyskuje przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi, jako osoba fizyczna, pozarolniczą działalność gospodarczą. Wiodącym zakresem działalności Wnioskodawcy są usługi sklasyfikowane w PKD pod nr 64.92.Z, tj. „Pozostałe formy udzielania kredytów”. W praktyce ww. działalność, zasadniczo, ogranicza się do udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, których ramy prawne kształtuje ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy wzorzec umowny, który regulował będzie (1) warunki na jakich udzielane są pożyczki, (2) kwestie związane z wynagrodzeniem należnym Pożyczkodawcy z tytułu świadczonej przez Niego usługi finansowej oraz (3) zasady spłaty pożyczek oraz okresów rozliczeniowych w jakich świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie rozliczana. Zgodnie z założeniami, przedmiotowy wzorzec umowny przewidywał będzie zapis, zgodnie z którym wynagrodzeniem Pożyczkodawcy z tytułu świadczonej przez Niego usługi finansowej (tj. z tytułu udzielenia pożyczki) będzie m.in. tzw. wynagrodzenie z tytułu zwiększonego ryzyka kredytowego (dalej: wynagrodzenie za ryzyko). Wynagrodzenie za ryzyko rekompensować ma Pożyczkodawcy ponoszone przez Niego ryzyko braku spłaty pożyczki wynikające ze stosowania uproszczonej procedury weryfikacyjnej w zakresie badania zdolności kredytowej pożyczkobiorców (takie działanie Wnioskodawcy wynika z kolei z dużej konkurencyjności rynku pożyczkowego i z chęci zainteresowania swoją ofertą szerokiego grona potencjalnych odbiorców). Ponieważ ryzyko braku spłaty obciąża Wnioskodawcę przez cały okres kredytowania, toteż wysokość należnego z tego tytułu wynagrodzenia kalkulowane będzie w zależności od długości okresu kredytowania. Z kolei fakt, iż ryzyko braku spłaty pożyczki materializuje się w każdym miesiącu okresu kredytowania, należne Wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenie za ryzyko wymagalne (należne) będzie w określonej wysokości (stanowiącej np. 1/24 przy 24 - miesięcznym okresie kredytowania) na koniec każdego miesiąca danego okresu kredytowania. Termin płatności poszczególnych części Wynagrodzenia za ryzyko przypadać będzie na ten sam dzień, co dzień spłaty raty kapitałowej pożyczki i ewentualnych odsetek należnych z tego tytułu. Jako okres rozliczeniowy ustalony dla potrzeb płatności (wymagalności) należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za ryzyko ustalony zostanie miesiąc kalendarzowy. Niezależnie od powyższego, w celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy, zakładany wzorzec umowny, zawierał będzie ponadto zapis, w myśl którego na moment udzielenia pożyczki, z kwoty pożyczki potrącona zostanie kaucja gwarancyjna w kwocie stanowiącej równowartość wynagrodzenia za ryzyko. Z upływem każdego miesiąca danego okresu kredytowania kwota należna tytułem wynagrodzenia za ryzyko rozliczana będzie z zatrzymanej przez Wnioskodawcę kaucji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przez pojęcie „kaucja gwarancyjna” rozumie kwotę jaka zatrzymana zostanie, celem zabezpieczenia Jego przyszłych wierzytelności przysługujących Mu względem pożyczkobiorcy z tytułu wynagrodzenia za ryzyko, które to wierzytelności wymagalne będą na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania. „Kaucja gwarancyjna” zabezpieczać ma interesy Wnioskodawcy na wypadek niewywiązania się przez pożyczkobiorcę ze zobowiązań umownych regulowanych postanowieniami umowy pożyczki.

Wnioskodawca wskazał, że „kaucja gwarancyjna” będzie miała charakter zwrotny, będzie ona bowiem podlegała systematycznemu, częściowemu zwrotowi na rzecz pożyczkodawcy na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania w odpowiedniej proporcji.

Na skutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych zobowiązań pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy (które takimi stawać będą się na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania) środki pieniężne nie będą jednak podlegały fizycznemu przepływowi.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że kaucja jest o charakterze zwrotnym, jeżeli podlega zwrotowi na rzecz wnoszącego tę kaucję. Jeżeli więc w swojej istocie kaucja jest zwrotna, to będzie ona obojętna z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania zobowiązania (umowy). Gwarancje zabezpieczające są pisemnym zobowiązaniem gwaranta do zapłaty na rzecz beneficjenta określonej kwoty (do wysokości sumy gwarancyjnej) w przypadku niewywiązywania się podmiotu ze zobowiązania objętego gwarancją, wynikającego z odpowiednich przepisów prawa (lub zawartej umowy).

Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane środki finansowe nazwane przez Wnioskodawcę „kaucją gwarancyjną” nie będą zwracane pożyczkobiorcy (podmiotowi, który wniósł kaucję z tytułu otrzymanej pożyczki), ale będą podlegały systematycznemu, częściowemu zwrotowi na rzecz pożyczkodawcy na koniec każdego miesiąca okresu kredytowania w odpowiedniej proporcji.

Jak zatem wskazuje Wnioskodawca, jest to faktycznie Jego wynagrodzenie za ryzyko kredytowania, co oznacza, że kwota „kaucji gwarancyjnej” stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zabezpieczenie gwarancyjne w kwocie stanowiącej równowartość wynagrodzenia za ryzyko, jakie Wnioskodawca zamierza pobierać od pożyczkobiorców nie może być utożsamiane z kaucją. Są to bowiem dwie różne instytucje. Kaucja ze swej istoty ma bowiem charakter zwrotny i jako taka w przeważającej ilości przypadków podlega zwrotowi. Natomiast gwarancja ma charakter trwałego przysporzenia, a jedynie w wyjątkowych sytuacjach po zaistnieniu wskazanych w umowach przesłanek jej niewykorzystana część może podlegać zwrotowi.

Mając na uwadze informacje zawarte we wniosku, stosownie do wyżej powołanych przepisów, otrzymana kwota „kaucji gwarancyjnej” nie jest wyłączona z przychodów, ani nie jest objęta zwolnieniem z podatku, wobec czego kwota ta stanowi przychód w momencie jej otrzymania. Zatem, Wnioskodawca powinien całą wartość potrąconej od pożyczkobiorcy „kaucji gwarancyjnej” (stanowiącej równowartość wynagrodzenia za ryzyko) zaliczyć do przychodów podatkowych z chwilą jej otrzymania, tj. w przypadku Wnioskodawcy – z chwilą potrącenia kwoty wynagrodzenia za ryzyko, wynikającej z umowy pożyczki.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.