Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.478.2024.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-20
Teza: Zwolnienie i opodatkowanie dostawy działek niezabudowanych nr 1 i 2
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania części działek nr 1 i 2 oznaczonych jako tereny leśne 2ZL ,

\- prawidłowe w zakresie opodatkowania, braku zwolnienia części działek nr 1 i 2 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową oznaczonych jako teren 4MNU.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia i opodatkowania dostawy działek niezabudowanych nr 1 i 2.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 2 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Miasto, Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 01.01.1994 r., składa miesięczne JPK\_VAT, jest podatnikiem czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 25.04.2024 r. Miasto podpisało warunkową umowę sprzedaży Rep A nr (\`(...)\`) oraz w dniu 21.06.2024r. umowę przeniesienia własności nieruchomości Rep A nr (\`(...)\`). Przedmiotem umów były nieruchomości gruntowe niezabudowane oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki: 1 o pow. 0,0183 ha oraz 2 o pow. 0,0056 ha, obręb (\`(...)\`), k. m. 1, których właścicielem było Miasto. Sprzedaż nastąpiła w drodze bezprzetargowej, na wniosek osoby fizycznej, w celu poprawienia warunków zagospodarowania jej nieruchomości przyległych, na których powstaje budynek usługowo-mieszkalny. Miasto doliczyło do sprzedaży należny podatek VAT wg stawki 23%.

Zgodnie z zaświadczeniem z MPZP nr (\`(...)\`) z dnia 26.01.2024 r. zatwierdzonym uchwałą (\`(...)\`) r. Rady Miasta z dnia 28.06.2007 r o symbolu roboczym (…) zmienioną uchwałą nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 8.12.2020 r działki 1 i 2 znajdują się w strefie 4MNU - tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, 2ZL - tereny leśne. Ponadto z zaświadczenia tego wynika, iż wielkość i kształt przedmiotowych działek uniemożliwia ich samodzielne zagospodarowanie. Nieruchomości przyległe znajdują się w strefie 4MNU - tereny zabudowy mieszkaniowo usługowej.

Z miejscowego planu wynika iż:

\- dla terenu 4MNU przeznaczenie:

1\. podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i zabudowa usługowa wraz z niezbędną obsługą komunikacyjną, powiązanymi sieciami i obiektami infrastruktury technicznej oraz zielenią, za wyjątkiem stacji paliw oraz produkcji, składów i magazynów nie związanych z funkcją usługową, w obrębie poszczególnych działek możliwe jest dowolne łączenie wymienionych przeznaczeń

2\. dopuszczalne:

a) działalność produkcyjna związana wyłącznie z prowadzoną funkcją usługową

b) obiekty towarzyszące, takie jak garaże, budynki gospodarcze, wiaty

\- dla terenu 2ZL przeznaczenie:

1\. podstawowe: las

2\. dopuszczalne: realizacja ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacją sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną z zastrzeżeniem przepisów odrębnych

Użytek dla działki 1 to RIVa - grunty orne, a dla 2 to Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Połączenie działek 1 i 2 z działkami przyległymi spowodowało powstanie zwartego obszaru o nieco lepszych parametrach geometrycznych. Powierzchnia terenu przeznaczona na cele leśne stanowi ok 111 m2 co daje 7,5 % powierzchni działek po połączeniu, powierzchnia przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowo-usługowej stanowi 92,5% terenu.

Miasto nie poniosło w odniesieniu do ww. działki jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie jej atrakcyjności, jedynie wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do zbycia: wykonanie operatu szacunkowego, ogłoszenie wykazu oraz ogłoszenia w prasie, mapy ewidencyjnej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1\. Działka 1 została nabyta na rzecz Gminy od osób fizycznych na podstawie umowy zamiany Rep (\`(...)\`) z dnia 7.12.2007 roku. Działka 2 powstała z działek pierwotnych o nr 3, 4 oraz 5. Działki pierwotne 3 i 4 znajdowały się w jednostce rejestrowej 1961 z obrębu (\`(...)\`), gdzie od 1961 ujawniony był Skarb Państwa, a od 1998 roku Gmina (\`(...)\`). Działka pierwotna 5 znajdowała się w jednostce rejestrowej 1582 z obrębu (\`(...)\`), gdzie od zawsze jako właściciel widniał wpis drogi lokalne miejskie. Działki pierwotne od daty założenia ewidencji gruntów i budynków (lata 60-te) stanowiły własność Skarbu Państwa, a co za tym idzie Miasto nabyło działki pierwotne z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r.

2\. Nabycie działki 1 nastąpiło od osób fizycznych na podstawie umowy zamiany zaś działki 2 z mocy prawa. Obie transakcje były transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Nabycie działki 1 oraz 2 nie zostało udokumentowane fakturą, w związku z czym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

4\. Działki 1 i 2 pozostawały w zasobie gminy - nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Na działkach 1 i 2 aktem notarialnym Rep A nr (\`(...)\`) z dnia 29.12.2022 roku została ustanowiona służebność przesyłu, za którą pobrano jednorazowe wynagrodzenie z tytułu jej ustanowienia i wystawiono fakturę VAT z 23% stawką podatku.

### Pytanie

Czy sprzedaż działek 1 i 2 będzie zwolniona z VAT w części 111 m2 dla której przeznaczenie terenu to 2ZL - tereny leśne na mocy art 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opodatkowana podatkiem VAT w pozostałej części o powierzchni 128 m2 przeznaczonej na tereny 4MNU - zabudowy mieszkaniowo - usługowej?

### Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek 1 i 2 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części przeznaczonej w MPZP pod tereny leśne.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się natomiast grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż działek niezabudowanych 1 i 2, które zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego są położone w strefach 4MNU - tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej oraz 2ZL - tereny leśne. Zbycie nastąpiło w trybie bezprzetargowym na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych na wniosek osoby fizycznej będącej właścicielem przyległych nieruchomości. Działki przyległe zapisane są w strefie 4MNU - tereny zabudowy mieszkaniowo- usługowej, na których trwa budowa budynku usługowo-mieszkalnego wraz z parkingiem. Połączenie działek zbywanych z działkami przyległymi spowodowało powstanie zwartego obszaru o nieco lepszych parametrach geometrycznych stanowiąc obszar o powierzchni 1479 m2. Z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wynika, iż powierzchnia terenu przeznaczona na cele leśne stanowi ok 111 m2 co daje 7,5% powierzchni działek połączonych, a powierzchnia przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowo-usługowej stanowi 92,5%. Sprzedaż działek 1 i 2 nie mogła nastąpić w innym trybie niż bezprzetargowym gdyż ich wielkość i kształt uniemożliwiała ich samodzielne zagospodarowanie.

Odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zgodnie z art. 4 ust. 1 ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w MPZP, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały Rady Gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym określa się m. in. przeznaczenie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacić, uelastycznić główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia.

W związku z powyższym dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają.

Prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. Pomimo, iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, jeśli z przepisów wynika wyraźnie taka konieczność i ewentualność. Powyższą analizę potwierdza również Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11.08.2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.444.2023.1.MSO.

Do sprzedaży działek 1 i 2 został doliczony podatek VAT wg stawki 23%, z czym nie zgodził się nabywca. Zwrócił się on do Miasta o zwrot nadpłaconego podatku VAT względem części działki zapisanej w MPZP w strefie 2ZL.

W związku z powyższym Miasto występuje o wydanie interpretacji w celu rozstrzygnięcia możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w części dla której przeznaczenie terenu to 2ZL - tereny leśne na mocy art 43. ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opodatkowana podatkiem VAT w pozostałej części przeznaczonej na tereny 4MNU - zabudowy mieszkaniowo – usługowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania części działek nr 1 i 2 oznaczonych jako tereny leśne 2ZL,

\- prawidłowe w zakresie opodatkowania, braku zwolnienia części działek nr 1 i 2 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową oznaczonych jako teren 4MNU.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo:

1) przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

6) zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną nadziemną intensywność zabudowy, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, maksymalny udział powierzchni zabudowy, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę i sposób realizacji miejsc do parkowania, w tym miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów zaopatrzonych w kartę parkingową, oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;

9) szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedali Państwo działki nr 1 i 2, które zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowaniu Przestrzennego znajdują się w strefie 4MNU - tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej i 2ZL - tereny leśne.

Dla terenu 4MNU przeznaczenie:

1\. podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i zabudowa usługowa wraz z niezbędną obsługą komunikacyjną, powiązanymi sieciami i obiektami infrastruktury technicznej oraz zielenią, za wyjątkiem stacji paliw oraz produkcji, składów i magazynów nie związanych z funkcją usługową, w obrębie poszczególnych działek możliwe jest dowolne łączenie wymienionych przeznaczeń

2\. dopuszczalne: działalność produkcyjna związana wyłącznie z prowadzoną funkcją usługową, obiekty towarzyszące, takie jak garaże, budynki gospodarcze, wiaty.

Dla terenu 2ZL przeznaczenie:

1\. podstawowe: las

2\. dopuszczalne: realizacja ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacją sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną z zastrzeżeniem przepisów odrębnych.

Nabycie działki 1 nastąpiło od osób fizycznych na podstawie umowy zamiany zaś działki 2 z mocy prawa. Obie transakcje były transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Działki 1 i 2 pozostawały w zasobie gminy - nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem, z powyższego wynika, że działki nr 1 i 2 - zgodnie z postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w całości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, gdyż jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części działek nr 1 i 2 położona jest na terenach zabudowy mieszkaniowo-usługowej 4MNU, natomiast dla pozostałej części ww. działek oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny leśne 2ZL dopuszcza się ich zabudowę tj. realizację ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizację sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną.

W konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nr 1 i 2 nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że dostawa działek nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Sprzedaż działek nr 1 i 2 nie korzysta także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy działki nr 1 i 2 nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto – jak wynika z wniosku – nabycie działek, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można z tego względu powiedzieć, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli takiego prawa.

W konsekwencji dostawa działek nr 1 i 2 nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2. Dostawa działek nr 1 i 2 opodatkowana jest właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy części działek nr 1 i 2 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową oznaczonych jako teren 4MNU oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania części działek nr 1 i 2 oznaczonych jako tereny leśne 2ZL.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy wskazać, że podzielam przedstawione w niej stanowisko. Jednakże została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym. W powołanej przez Państwa interpretacji działka gruntu w części stanowiła zgodnie z MPZP, teren leśny dla którego w opisie stanu faktycznego nie wskazano przeznaczenia dopuszczającego, a w części zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę. Z uwagi na to, dostawa działki w części korzystała ze zwolnienia, a w części była opodatkowana wg właściwej stawki.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa