Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.120.2024.2.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-10
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; umowa-umowa użyczenia; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…), dalej Gmina / Wnioskodawca, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym od 1 stycznia 2017 r. scentralizowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług.

Gmina będzie realizowała przedsięwzięcie pn. „(…)” w ramach programu Fundusze Europejskie (…) na lata 2021-2027. Celem projektu będzie (…).

Na realizację przedsięwzięcia będzie składany przez Województwo (…) we współpracy z województwami (…), (…) oraz (…), wniosek o dofinansowanie projektu.

Przedmiotem przedsięwzięcia będzie budowa (…) na działce nr (…) przy ul. (…) w (…), stanowiącej własność Gminy (…).

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje wykonanie m.in.: (\`(...)\`)

Realizacja przedsięwzięcia pn. (…) należy do zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023.40 ze zm.).

Realizacja przedsięwzięcia służyć będzie (inwestycja projektowana) do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (\`(...)\`).

Wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę (…).

Wartość przedsięwzięcia pn. „(…)” na podstawie wstępnego kosztorysu będzie wynosić: (…) zł netto ((…) zł brutto).

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania dla projektowanego przedsięwzięcia kształtować się będzie następująco:

1\. środki finansowe w ramach programu Fundusze Europejskie (…) na lata 2021-2027, wynoszące maksymalnie 85% kosztów kwalifikowanych projektu,

2\. środki finansowe z budżetu (…) na pokrycie pozostałych kosztów, tj. wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych projektu.

Efekty realizacji przedsięwzięcia (…), po oddaniu do użytkowania będą przekazane podmiotowi zewnętrznemu. Z efektów przedsięwzięcia nie będą korzystały jednostki organizacyjne Gminy.

Pomiędzy Gminą a podmiotem zewnętrznym nie będą występowały jakiekolwiek powiązania. Gmina nie będzie posiadała w podmiocie zewnętrznym udziałów i nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu tym podmiotem. Wnioskodawca będzie sprawował nadzór nad podmiotem zewnętrznym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. 2020.2261).

Podmiot zewnętrzny będzie realizował bezpośrednio zadania własne nałożone na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Efekty realizacji przedsięwzięcia (…) zostaną przekazane podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy dzierżawy na okres minimum 5 lat od daty przyjęcia sprawozdania końcowego z realizacji Projektu. Umowa będzie przedłużana i będzie miała charakter nieodpłatny.

Efekt realizacji przedsięwzięcia w zakresie infrastruktury (\`(...)\`) planuje się przekazać podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy użyczenia natomiast grunt na podstawie umowy dzierżawy.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (…)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (…).

Gmina, realizując powyższe przedsięwzięcie, realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 (t. j. Dz. U. 2023.40 ze zm.), tj. zaspokoi zbiorowe potrzeby wspólnoty takie jak sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (\`(...)\`).

Efekty realizacji przedsięwzięcia (…), po oddaniu do użytkowania będą przekazane podmiotowi zewnętrznemu nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia na okres minimum 5 lat od daty przyjęcia sprawozdania końcowego z realizacji Projektu. Umowa będzie przedłużana.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023.1570 t. j.) dalej: „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Umowa użyczenia, obok najmu i dzierżawy jest umową nazwaną, regulującą zasady używania rzeczy. Jej definicja została zawarta w art. 710 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2023.1610 t. j.). Wskazany przepis wskazuje, iż „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy”.

W wyniku wydania przedmiotu użyczenia (nieruchomości lub rzeczy ruchomej) nie dochodzi do przysporzenia kosztem majątku użyczającego, ponieważ użyczany przedmiot pozostaje w jego majątku. Ten typ umowy charakteryzuje brak wynagrodzenia na rzecz użyczającego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności o charakterze odpłatnym, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w związku z tym czynności o charakterze nieodpłatnym, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie otrzymuje wpływów, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
*   gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, kto jest podatnikiem VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

*   inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Realizują Państwo przedsięwzięcie pn. „(…)”, którego celem jest (…).

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki związane z realizowaną inwestycją są dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami. Realizacja Przedsięwzięcia jest finansowana w 15% z Państwa środków oraz w maksymalnie 85% ze środków Programu Fundusze Europejskie dla (…) na lata 2021-2027.

Efekty realizacji Przedsięwzięcia w postaci infrastruktury (\`(...)\`) planują Państwo przekazać podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy użyczenia/dzierżawy. Ten podmiot będzie realizował w Państwa imieniu zadania własne w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Umowy będą miały charakter nieodpłatny.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

Świadczenie, które polega na przekazaniu powstałej infrastruktury (\`(...)\`) podmiotowi zewnętrznemu, realizowane jest w ramach Państwa zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Oddanie efektu realizacji przedsięwzięcia w nieodpłatne użyczenie/dzierżawę odbywać się będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Państwo nie będą występowali w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Realizacja Przedsięwzięcia mieści się w zakresie zadań publicznych nałożonych na Państwa ustawą o samorządzie gminnym, a tym samym nieodpłatne oddanie infrastruktury powstałej w ramach Projektu nie jest prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania publicznego w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W analizowanej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka, która warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki, które Państwo ponoszą w związku z realizacją Inwestycji, nie są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „(…)”.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazuję, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i to Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).