Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.241.2017.1.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r.(data wpływu 26 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest**:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej możliwości zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność m. in. w zakresie świadczenia usług agenta transferowego dla funduszy inwestycyjnych, usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz zarządzania infrastrukturą informatyczną. Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem własnych, autorskich programów komputerowych, które tworzone są przez pracowników Spółki. Ponadto, Spółka sprzedaje wytworzone przez siebie programy komputerowe innym podmiotom (klientom).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m. in. programistów, projektantów, analityków biznesowych, analityków systemowych \[dalej łącznie: pracownicy\], W ramach realizowanych obowiązków służbowych, pracownicy wykonują:

1.  prace polegające na działalności twórczej, tj. w szczególności:
    *   projektowanie systemów informatycznych i udział w tworzeniu analizy biznesowej lub analizy wykonalności;
    *   współuczestnictwo w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu); budowanie i rozwijanie oprogramowania oraz jego poszczególnych części tworząc kody źródłowe, dokumentacje systemów;
    *   weryfikowanie współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów;
    *   planowanie lub współuczestnictwo w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania;
    *   opracowywanie alternatywnych rozwiązań dla struktury oprogramowania; koordynowanie systemu od strony technicznej;
    *   identyfikowanie i dokumentowanie istotnych aspektów struktury oprogramowania;
    *   tworzenie prototypów interfejsu użytkownika; gromadzenie, analizę i opis wymagań systemu; tworzenie wstępnej struktury systemu; wdrażanie rozwiązań informatycznych \[dalej: prace twórcze\];
2.  prace niezwiązane z działalnością twórczą, sprowadzające się do wykonywania innych obowiązków wynikających z umowy o pracę \[dalej: prace nietwórcze\],

Z dotychczasowych obserwacji Spółki wynika, że prace twórcze wykonywane przez programistów, projektantów, analityków systemowych obejmują około 80 % czasu ich pracy, natomiast analitycy biznesowi przeznaczają na pracę twórczą do 70 % swojego czasu pracy. W pozostałym czasie pracy wyżej wymienionych osób wykonywane są inne zadania wynikające z umowy o pracę (prace nietwórcze).

Prace twórcze są realizowane w formie określonych, nazwanych projektów, których efektem jest powstanie kodów źródłowych oraz innych wyników prac dokumentowanych w formie zapisów, raportów, arkuszy bądź analiz. Wyniki prac twórczych Pracowników stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są utworami w rozumieniu ustawy z dnia4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r.,poz. 880, z późn. zm. tj.; dalej ustawa. o prawie autorskim). Tym samym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim,co oznacza, że Pracownicy posiadają prawa autorskie do utworów w zakresie wynikającym z ustawy o prawie autorskim.

Spółka (w porozumieniu z Pracownikami) zamierza dokonać zmiany umów o pracę poprzez wprowadzenie postanowień \[dalej: Postanowienia\] dotyczących przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez Pracowników oraz wyodrębniających i uściślających zasady ustalania jaka część otrzymywanego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi \[dalej: honorarium autorskie\]. Wysokość honorarium autorskiego określana będzie na podstawie czasu pracy pracowników przeznaczonego na prace twórcze. W Postanowieniach zostanie sprecyzowane (w zakresie dozwolonym przez art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim), że pracodawca (Spółka) nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu (również w przypadku, gdy utwór ma postać nieukończoną) stworzonego przez pracownika z chwilą zapłaty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (honorarium autorskie) będzie każdorazowo określana w proporcji czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą pracownika do całkowitego wymiaru czasu pracy pracownika. W wyniku zmiany umów o pracę wynagrodzenie Pracowników będzie się składało z dwóch części:

1.  wynagrodzenia za pracę wynikającego z prac nietwórczych Pracowników,
2.  honorarium autorskiego.

W celu precyzyjnego określenia części wynagrodzenia przypadającej na prace twórcze Spółka prowadzić będzie ewidencję miesięczną efektów pracy twórczej każdego Pracownika. W ramach prowadzonej ewidencji Pracownicy wskazywać będą ilość godzin poświęcanych na tworzenie poszczególnych projektów. Pracownicy będą zobowiązani do bieżącego wypełniania ewidencji. Ewidencja zawierać będzie szereg szczegółowych informacji dotyczących wykonywanych przez pracowników utworów tj. nazwę każdego projektu, rodzaj projektu, ilość czasu poświęconą na wykonywanie poszczególnych prac. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ewidencja będzie rozliczana, a efektem rozliczenia będzie raport podsumowujący prace twórcze pracownika. Na podstawie posiadanych raportów Spółka ustalać będzie ilość godzin poświęconych przez Pracownika na prace twórcze i określać wysokość honorarium autorskiego. Spółka prowadzić będzie ewidencję nabytych do swojego majątku utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania prac twórczych.

W okresie, kiedy Pracownik nie będzie tworzył dzieł i nie będzie przenosił na Spółkę autorskich praw majątkowych (okres choroby, urlopów wypoczynkowych i innych nieobecności) jego wynagrodzenie będzie traktowane jako nie związane z pracami twórczymi, a wysokość kosztów uzyskania przychodu Pracownika będzie ustalana na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłacanych na rzecz Pracowników. Oznacza to, że Wnioskodawca,po wprowadzeniu wyżej opisanych zmian umów o pracę w zakresie rozporządzania przez Pracowników autorskimi prawami majątkowymi oraz zasad ustalania honorarium autorskiego należnego im z tego tytułu, będzie zobligowany do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla przychodów Pracowników osiąganych w ramach stosunku pracy zarównoz tytułu wykonywania prac twórczych, jak i nietwórczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w odniesieniu do części miesięcznego przychodu Pracownika stanowiącego honorarium autorskie (wynagrodzenie za prace twórcze) Spółka jako płatnik podatku uprawniona będzie zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w odniesieniu pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia Pracownika stanowiącego wynagrodzenie ze stosunku pracy za prace nietwórcze Spółka jako płatnik podatku uprawniona będzie zastosować koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do części miesięcznego wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie (wynagrodzenie za prace twórcze) Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniona będzie zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych. Przy czym, tak ustalone koszty uzyskania przychodów nie przekroczą w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej,o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych dokonujących wykładni przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w przypadku, gdy dwie następujące przesłanki zaistnieją łącznie:

1.  w wyniku pracy pracownika będącego twórcą powstaje efekt w postaci utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz
2.  dochodzi do rozporządzenia przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z utworu przez pracodawcę.

Analizując pierwszą z ww. przesłanek, w zauważyć należy, że jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „twórca” to jednak w zakresie praw autorskich (utworu będącego przedmiotem praw autorskich) odsyła do odrębnych przepisów, czyli ustawy o prawie autorskim. Stąd, dokonując oceny czy omawiana przesłanka jest spełniona w analizowanym faktycznym, w tym czy Pracownik może zostać uznany za twórcę a efekt jego pracy za utwór, należy odwołać się do ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Kolejno, art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim stanowi,że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jednocześnie o byciu twórcą

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, uznać należy, że czynności wykonywane przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w zakresie przypadającym na prace twórcze (polegające w szczególności na tworzeniu kodów źródłowych oraz innych wyników prac dokumentowanych w formie zapisów, raportów, arkuszy bądź analiz) przynoszą rezultaty w postaci utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Oznacza to, że Pracownicy są twórcami.

Podsumowując, pierwsza z przesłanek zostanie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę- w zakresie w jakim wykonują prace twórcze - są twórcami, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiej z ww. przesłanek należy wskazać, że ustawa o prawie autorskim reguluje kwestię praw autorskich, w tym zagadnienie powstania i nabycia praw autorskich do utworów pracowniczych. Mianowicie, zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osobą, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wnikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, że Spółka zamierza dokonać zmiany umów o pracę z Pracownikami poprzez wprowadzenie postanowień, zawierających zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników oraz wyodrębniające i uściślające zasady ustalania jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi honorarium autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi do utworów. Z chwilą wykonania prac twórczych, majątkowe prawa autorskie do utworów będą przenoszone na Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że również druga z przesłanek będzie spełniona. Pracownicy rozporządzać będą majątkowymi prawami autorskim do utworów poprzez przeniesienie ich na Wnioskodawcę.

Podsumowując powyższe uznać należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym uprawnione będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, gdyż hipoteza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy będzie spełniona.

Przy czym, z uwagi na fakt, że w ramach umów o prace Pracownicy wykonują zarówno pracę twórcze, jak i nietwórcze, Spółka jest świadoma, że brak jest możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pełnej kwoty przychodu/wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, 50% koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do przychodów wynikających z korzystania przez twórców z autorskich praw majątkowych bądź rozporządzania tymi prawami. Jednocześnie, jak zostało wskazane,nie wszystkie czynności wykonywane przez Pracowników w ramach stosunku pracy związane są z pracami twórczymi, czyli prowadzącymi do powstania utworu chronionego prawem autorskim. W związku z powyższym, Postanowienia w zmienionych umowach o pracę określać będą zasady pozwalające na precyzyjne ustalenie jaka część miesięcznego wynagrodzenia/przychodów Pracownika stanowić będzie wynagrodzenie za prace twórcze (honorarium autorskie). Ustalenie jaka część wynagrodzenia miesięcznego przypada na prace twórcze dokonywane będzie w oparciu o szczegółową ewidencję prac twórczych Pracowników. Innymi słowy, wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana każdorazowo w oparciu o rzeczywiste prace twórcze wykonane przez Pracowników (honorarium autorskie odpowiadać będzie tej części wynagrodzenia miesięcznego Pracownika jaka proporcjonalnie przypadać będzie na ilości godzin poświęconych przez Pracownika na prace twórcze w danym miesiącu). W praktyce oznacza to, że w okresie gdy Pracownik będzie przebywał na urlopie, pozostawał w stanie niezdolności do pracy w związku z chorobą czy też pozbawiony będzie możliwości realizacji prac twórczy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, honorarium autorskie nie wystąpi (wobec braku wykonywania przez Pracownika prac twórczych w tym czasie).

Zdaniem Spółki do wynagrodzenia i tym samym przychodu Pracownika określanego w ww. sposób możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wymaga wskazania, że bez wpływu na powyższe pozostaje kwestia czy utwory będące wynikiem prac twórczych Pracowników zostały ukończone. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Tym samym możliwe jest przeniesienie przez Pracownika autorskiego prawa majątkowego w stosunku do części utworu i przyznanie mu honorarium autorskiego przez Spółkę. W konsekwencji możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów także w tym zakresie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zakres i efekty prac twórczych Pracowników, w tym sposób rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do efektów tych prac (utworów), jak również zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za te prace (honorarium autorskie), Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniona będzie zastosować w stosunku do honorarium autorskiego 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Przy czym, tak ustalone koszty uzyskania przychodów nie przekroczą w roku podatkowy 14 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że zaprezentowane przez nią stanowisko zbieżne jest z poglądem prezentowanym w zbliżonych stanach faktycznych przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-44/16/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał co następuje: „do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi z umowy o pracę lub zleceniobiorcy z umowy zlecenia stanowiącego odpłatność za prace twórczą Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy 50% koszty uzyskania przychodu.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 kwietnia 2017 r.(nr 0112- KDIL3-1.4011.15.2017.1.AA), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu2 czerwca 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-347/15-2/AMN), 14 kwietnia 2015 r.(nr ILPB1/4511-1-105/15-2/AMN), 17 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-318/11-4/AMN),18 listopada 2008 r. (nr ILPB1/415-666/08- 2/AK), jak również interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 czerwca 2014 r.(nr ITPB2/415-232/14/IB) oraz 31 lipca 2014 r. (nr ITPB2/415-454/14/IB).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu pracowników stanowiącego wynagrodzeniem stosunku pracy za prace nietwórcze Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniona będzie zastosować koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z powyższym, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychodze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów. Pełna miesięczna norma kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Mając to na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do części miesięcznego wynagrodzenia/przychodu Pracowników, do której nie będzie możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, a zatem części wynagrodzenia należnego za prace nietwórcze oraz za czas gdy Pracownik będzie przebywał na urlopie, czy też pozostawał w stanie niezdolności do pracy w związku z chorobą, zastosowanie znajdzie pełna miesięczna norma kosztów uzyskania przychodów, określona zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko jest tożsame z poglądami prezentowanymi w przedmiotowym zakresie przez Dyrektorów Izby Skarbowych wydających interpretacje indywidualne z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładem prezentowania takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2016 r., (nr IBPB-2-2/4511-44/16/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne, zwane dalej „zakładami pracy”,są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potraconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoka zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostała część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cyt. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami- w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści sięw ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych niema charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. na Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, iż: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do oprogramowania oraz specyfikacji technicznych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze,czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności.

Wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany umów o pracę poprzez wprowadzenie postanowień dotyczących przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez Pracowników oraz wyodrębniających i uściślających zasady ustalania jaka część otrzymywanego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Wysokość honorarium autorskiego określana będzie na podstawie czasu pracy Pracowników przeznaczonego na prace twórcze. W postanowieniach zostanie sprecyzowane(w zakresie dozwolonym przez art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim), że pracodawca (Spółka) nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu (również w przypadku, gdy utwór ma postać nieukończoną) stworzonego przez pracownika z chwilą zapłaty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (honorarium autorskie) będzie każdorazowo określana w proporcji czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą pracownika do całkowitego wymiaru czasu pracy pracownika. W wyniku zmiany umów o pracę wynagrodzenie Pracowników będzie się składało z dwóch części:

1.  wynagrodzenia za pracę wynikającego z prac nietwórczych Pracowników,
2.  honorarium autorskiego.

W celu precyzyjnego określenia części wynagrodzenia przypadającej na prace twórcze Spółka prowadzić będzie ewidencję miesięczną efektów pracy twórczej każdego Pracownika. W ramach prowadzonej ewidencji Pracownicy wskazywać będą ilość godzin poświęcanych na tworzenie poszczególnych projektów. Pracownicy będą zobowiązani do bieżącego wypełniania ewidencji. Ewidencja zawierać będzie szereg szczegółowych informacji dotyczących wykonywanych przez Pracowników utworów tj. nazwę każdego projektu, rodzaj projektu, ilość czasu poświęconą na wykonywanie poszczególnych prac. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ewidencja będzie rozliczana, a efektem rozliczenia będzie raport podsumowujący prace twórcze pracownika. Na podstawie posiadanych raportów Spółka ustalać będzie ilość godzin poświęconych przez Pracownika na prace twórcze i określać wysokość honorarium autorskiego. Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję nabytych do swojego majątku utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania prac twórczych.

W okresie, kiedy Pracownik nie będzie tworzył dzieł i nie będzie przenosił na Spółkę autorskich praw majątkowych (okres choroby, urlopów wypoczynkowych i innych nieobecności) jego wynagrodzenie będzie traktowane jako nie związane z pracami twórczymi, a wysokość kosztów uzyskania przychodu Pracownika będzie ustalana na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z ewidencję miesięczną efektów pracy twórczej prowadzonej przez spółkę wynikać będzie tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie będzie określać wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania (dokonywana na podstawie zestawień przekazywanych przez pracowników Wnioskodawcy) jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawce z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za prace twórcze. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na prace twórcza w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej.

Reasumując, do uzyskiwanych przez pracowników przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym łub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53§ 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.