Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.146.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: W razie likwidacji Spółki kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem Nieruchomości w drodze sprzedaży będzie wysokość wydatków poniesionych na nabycie tej Nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nieruchomości; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem (pytania oznaczone we wniosku numerem 2) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: zwaną „Spółką”). Spółka ta została zawiązana na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy dwoma osobami fizycznymi zwanymi dalej „Wspólnikiem 1” i „Wspólnikiem 2”. Umowa spółki została zawarta na czas nieoznaczony. W umowie Spółki określono, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł i dzieli się na 50 udziałów o wartości 100 zł każdy.

Zgodnie z umową, udziały w Spółce zostały objęte w następujący sposób:

1.  Wspólnik 1 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości X w postaci prawa własności nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej (dalej: „Lokal” lub „Nieruchomość”), przy czym nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów (agio) w wysokości Y została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
2.  Wspólnik 2 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym.

Tego samego dnia została zawarta umowa przeniesienia własności, na podstawie której Wspólnik 1 w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy Spółki przeniósł na Spółkę w organizacji (Wnioskodawcę) nieruchomość stanowiącą wyżej opisany lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny, wraz udziałem w nieruchomości wspólnej. W umowie wskazano, że wartość nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynosi X.

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 28 czerwca 2017 r. Do dnia sporządzenia wniosku nie doszło do zmiany wysokości kapitału zakładowego, ani struktury własnościowej udziałów. Żadne udziały nie zostały zbyte, ani umorzone. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej nieruchomości.

Nieruchomość została oddana przez Spółkę w najem Wspólnikowi 2.

Wspólnicy planują podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Będą próbowali sprzedać Lokal w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Lokalu, po zakończeniu likwidacji, do podziału pomiędzy wspólników pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna. Zostanie ona podzielona pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów, a następnie jej odpowiednie części zostaną wypłacone wspólnikom.

Może się jednak zdarzyć, że w toku postępowania likwidacyjnego nie uda się sprzedać Nieruchomości. Nie wiadomo, czy znajdzie się nabywca gotowy zapłacić satysfakcjonującą Spółkę cenę. Jeżeli Nieruchomości nie uda się sprzedać, majątek Spółki (w tym Nieruchomość) zostanie przekazany wspólnikom „w naturze” na współwłasność proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka w ramach podziału majątku likwidacyjnego przeniesienie własność Nieruchomości na wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Przy założeniu, że Nieruchomość zostanie sprzedana w toku postępowania likwidacyjnego: „W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Spółkę w drodze sprzedaży Nieruchomości, otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem?” (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem Nieruchomości w drodze sprzedaży będzie wysokość wydatków poniesionych na nabycie tej Nieruchomości, tj. wartość Nieruchomości (wniesionej aportem) określona w umowie spółki, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wynika, że w przypadku rozpoznania przez podatnika przychodu, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia poniesionych przez niego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które służą określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, z uwzględnieniem przepisów szczególnych.

W u.p.d.o.p. brak szczegółowych uregulowań dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych wniesionych do spółki kapitałowej aportem. W takiej sytuacji będą mieć więc zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodov lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 (lit a i b) u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy podkreślić, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zatem sformułowanie „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, wyżej przytoczony przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na otrzymaniu w ramach aportu składników majątkowych podlegających amortyzacji w zamian za udziały Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju ekwiwalent za wniesione aportem składniki majątkowe podlegające amortyzacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że należy dążyć do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosując wykładnię systemową, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2433/11, wyrok NSA z dnia 31 października 2013 r. sygn. II FSK 1650/11, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 219/12, publikowane w LEX).

Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.). W wydanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego wyrokach, NSA wskazywał więc, że koszty uzyskania przychodu spółki zbywającej przedmiot aportu nie mogą przewyższać tej wartości.

Na taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów wskazywała bowiem zasada współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany zasad ustalania przychodów u wspólnika wnoszącego do spółki z o.o. wkład niepieniężny. Dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wprowadzono wówczas zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p w aktualnym brzmieniu, przychodem jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Spółka została zawiązana w dniu 20 czerwca 2017 r., a więc po zmianie zasad opodatkowania aportu. Wspólnik 1 z tytułu wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki osiągnął przychód w wysokości wartości wkładu określonego umowie spółki, która to wartość odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wyrażaną w orzecznictwie zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania należy uznać, że na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego, w razie zbycia przez sp. z o.o. przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu spółki jest wartość wkładu określona w umowie spółki (lub w akcie założycielskim jednoosobowej spółki z o.o.). Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego

Na powyższe wskazuje wyraźnie wykładnia funkcjonalna uwzględniająca całość regulacji dotyczących „rozliczenia aportu” na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie w piśmiennictwie. W tym miejscu warto przytoczyć fragment komentarza Anny Bergman zamieszczonego w artykule z dnia 26 lipca 2017 r. „Jak rozliczyć sprzedaż nieruchomości wniesionej do spółki”, opublikowanym na stronie internetowej „Rzeczpospolitej” (https://www.rp.pl/Podatek-dochodowy/307269999-Jak-rozliczyc-sprzedaz-nieruchomosci-wniesionej-do-spolki.html):

„Warto zwrócić uwagę na przywołaną w komentowanym wyroku argumentację NSA, zgodnie z którą należy dążyć do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosując wykładnię systemową, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), ponieważ przepisy te dotyczą "podatkowego rozliczenia" aportu. Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. NSA wskazał więc, że koszty uzyskania przychodu zbywającego przedmiot aportu me mogą przewyższać tej wartości. Biorąc pod uwagę tę argumentację i nowelizację przepisów podatkowych, spór o koszty powinien od 2017 r. stracić na aktualności. Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT otrzymał nowe brzmienie i aktualnie stanowi, że przychodem wnoszącego aport jest wartość tego wkładu. Konsekwentnie, przyjmując argumentację NSA i dążąc do zachowania symetrii "przychody – koszty" należy uznać, że obecnie przy zbyciu środków trwałych wniesionych aportem istnieje możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wkładu”.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać wartość wkładu określoną w umienie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej nieruchomości.

Powyższe koresponduje z regulacją dotyczą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszących aportem. Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, za wartość początkową środka trwałego uważa się zasadniczo ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość danego środka trwałego, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie za wydatki na nabycie przez Spółkę Nieruchomości należy uznać jej wartość początkową wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki przez określenie „wydatki” w rozumieniu 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko faktycznie poniesione koszty nabycia środka trwałego, lecz szerzej – wszelkie kwoty, które stanowią zobowiązanie danego podmiotu związane z danym środkiem trwałym. Należy podkreślić, że wartość wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego, bez względu na to czy jest zaliczana na poczet kapitału zakładowego czy zapasowego spółki, w bilansie tego podmiotu, stanowi pasywa tej spółki. Z punktu widzenia spółki, kwoty zgromadzone w ramach kapitału zakładowego, czy kapitału zapasowego stanowią jej zobowiązanie.

W konsekwencji w przypadku zbycia środka trwałego Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl wspomnianego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.