Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.357.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-21
Teza: Obowiązki płatnika spółki nieruchomościowej i wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; spółki; udział; udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 49; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4i

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 6 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2022 r. (wpływ 15 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W Spółce na moment składania niniejszego wniosku wchodzi osoba fizyczna – polski rezydent podatkowy, która jest jednocześnie jednym z udziałowców Spółki. Spółka została zarejestrowana w KRS z dniem 26 marca 2002 r.

Drugim z udziałowców jest (…) – rezydent Irlandii (dalej: „Główny udziałowiec”), posiadający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju. Udziałowiec ten posiada 89% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W ramach grupy (…) (dalej: „Grupa”) planowane jest podjęcie czynności mające na celu uporządkowania struktury całej Grupy, w skład której wchodzą, obok Wnioskodawcy, również inne spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce oraz na terenie (…) oraz (…). Grupa zajmuje się produkcją na rzecz rolnictwa, gastronomii, hotelarstwa, transportu, budownictwa i ochrony środowiska.

Realizacja czynności ma na celu reorganizację w ramach Grupy poprzez uporządkowanie struktury kapitałowej i organizacyjnej, a w szczególności poprzez: • umiejscowienie Spółki w odpowiednie miejsce Grupy, • przeniesienie własności polskich spółek bezpośrednio do spółki holdingowej, • uproszczenie i spłaszczenie struktury podmiotowej Grupy zgodnie z realizowanym przez Grupę globalnym projektem uproszczenia struktur podmiotowych.

Spółka w ramach swojego majątku posiada grunty i budynki, które są wynajmowane na rzecz innego podmiotu z Grupy. Wartość bilansowa majątku nieruchomego wynosi ok. 2.5 miliona złotych przy sumie bilansowej wynoszącej 3.3 miliona złotych. Zatem wartość nieruchomości przekracza 50% wartości całego majątku.

Główny udziałowiec Spółki zamierza, w ramach transakcji wymiany udziałów, wnieść udziały w Spółce do spółki holdingowej z siedzibą w Irlandii (dalej: „Spółka holdingowa”) i w zamian za te udziały ma objąć udziały w spółce holdingowej. W wyniku transakcji Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że na ostatni dzień 2021 r. wartość bilansowa nieruchomości przekraczała 50% wartości bilansowej aktywów netto Spółki, przy czym wartość ta nie przekraczała 10.000.000 zł. Planowana transakcja wymiany udziałów ma odbyć się w 2022 r.

### Pytanie

Czy Spółka w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów będzie miała obowiązki związane z poborem podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 4f-4j ustawy PIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem transakcji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu przez Głównego udziałowca udziałów do spółki holdingowej nie powstanie obowiązek:

1) pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 41 ust. 4f ustawy PIT;

2) sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (PIT-ISN) na podstawie art. 41 ust. 4i ustawy PIT.

Zgodnie z art. 41 ust. 4f ustawy PIT spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli: stroną dokonującą zbycia jest m.in. podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz przedmiotem transakcji zbycia są m.in. udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że, co do zasady, spółka będzie obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tytułu transakcji w przypadku, gdy kumulatywnie spełnia: „przesłanki o charakterze podmiotowym”, tj.: a) spełnia definicję spółki nieruchomościowej; b) stroną dokonującą zbycia udziałów spółki jest osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium RP; oraz „przesłanki o charakterze przedmiotowym”, tj.: a) przedmiotem transakcji zbycia są udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej; b) po stronie ww. podmiotu dokonującego zbycia udziałów spółki nieruchomościowej powstanie dochód z tego tytułu.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do przepisów ustawy PIT wprowadzono rozbudowaną definicję legalną spółki nieruchomościowej, która zawarta została w art. 5a pkt 49 ustawy PIT.

Z definicji tej wynika, że zasady uznawania podmiotów za spółki nieruchomościowe różnią się zależnie od tego, czy dany podmiot jest podmiotem rozpoczynającym działalność czy innym podmiotem, tj. kontynuującym działalność. Wskazać bowiem należy, że w przeciwieństwie do podmiotów rozpoczynających działalność, podmioty kontynuujące działalność, oprócz kryterium majątkowego (tj. posiadania pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości o wartości powyżej 10 mln zł, które stanowią ponad 50% aktywów spółki ogółem), aby zostać uznane za spółkę nieruchomościową, muszą też spełnić dodatkowy warunek, jakim jest kryterium przychodowe, tj. przychody z posiadanych nieruchomości muszą wynosić co najmniej 60% ogółu przychodów spółki.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest podmiotem powstałym w 2002 r., a więc jest spółką kontynuującą swoją działalność, należy rozważyć zastosowanie wobec niego art. 5a pkt 39 lit. b ustawy PIT, zgodnie z którym przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości inny niż osoba fizyczna, kontynuujący działalność oraz w którym: na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości; wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł; w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli chociażby jedno z wyżej wskazanych kryteriów nie zostanie spełnione, danego podmiotu nie będzie można traktować jako spółki nieruchomościowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.227.2021.1.MW wskazał, iż „do ustalenia, czy Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a ust. 35 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę fakt, iż Spółka powinna spełnić wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie łącznie. Spółka natomiast nie spełnia jednej z przesłanek, mianowicie nie posiada majątku nieruchomościowego o wartości przekraczającej 10 mln zł”.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 5a pkt 49 lit. b ustawy PIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż: jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osobą prawną; jest podmiotem powstałym w 2002 r., a więc jest spółką kontynuującą swoją działalność; na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości; wartość bilansowa ww. nieruchomości przekracza kwotę 10 mln PLN; oraz co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki w roku poprzedzającym rok podatkowy stanowiły przychody podatkowe z tytułu: a. najmu i podobnych umów, lub b. zbycia nieruchomości oraz c. udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W wyniku powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie spełnione zostały łącznie warunki zawarte w art. 5a pkt 49 lit. b ustawy CIT, w rezultacie czego Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej na gruncie ustawy PIT.

Wskazać również należy, iż Wnioskodawca, jako spółka nieruchomościowa, będzie obowiązany pełnić obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4f ustawy PIT w przypadku, gdy spełniona zostanie kolejna przesłanka, zgodnie z którą stroną dokonującą zbycia jest osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy PIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że podatnicy ci mogą być zobowiązani do zapłaty podatku tylko od dochodów osiąganych w Polsce, co do których objęci zostali obowiązkiem podatkowym na podstawie określonego przepisu prawa podatkowego. Istnienie zatem choćby ograniczonego obowiązku podatkowego jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego w Polsce i w konsekwencji warunkiem zapłaty podatku. Status rezydencji podatkowej w Polsce zależy, czy dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Wskazać zatem należy, że jeżeli dany podmiot ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega w takim przypadku dochód bez względu na miejsce jego uzyskania. Z kolei, jeśli osoba fizyczna nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce, podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega jedynie dochód uzyskany na terytorium Polski. Jednocześnie, przepisy ustawy o PIT dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania składa się z norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw w przypadku, gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, iż stroną dokonującą zbycia jest osoba niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Główny udziałowiec jest bowiem obywatelem Irlandii i tam ma swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych.

Kolejną przesłanką warunkującą powstanie obowiązku płatnika, która wynika z art. 41 ust. 4f ustawy PIT, jest to, aby przedmiotem transakcji zbycia były m.in. udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w ww. regulacji mowa jest o zbyciu udziałów, tj. o czynności prawnej, wskutek której na nabywcę przechodzą prawa i obowiązki związane ze zbywanymi udziałami i w wyniku której nabywca wstępuje we wszystkie prawa zbywcy wynikające z udziałów (np. prawo do zysku, prawo indywidualnej kontroli).

Ustawa PIT nie definiuje wprost pojęcia „zbycia”, w szczególności nie definiuje pojęcia „zbycia udziałów”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego, w związku z czym zasadne wydaje się odwołanie do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, jak również orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Oznacza to, iż zbycie udziałów może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym w szczególności w drodze umowy sprzedaży.

Należy jednakże wskazać, że transakcja wymiany udziałów jest wyłączona z opodatkowania podatkiem PIT na mocy art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego w przypadku dokonania transakcji wymiany udziałów opisanej w stanie faktycznym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2b pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z pkt 6a dodanego do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez osobę fizyczną nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tej osoby na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazujemy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów/praw o podobnym charakterze takiej spółki obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów/praw o podobnym charakterze.

W wyniku wprowadzonych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeśli stroną transakcji zbycia udziałów/akcji (lub podobnych praw) będzie nierezydent (osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania w Polsce. Jeżeli spółka nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej, to obowiązek ciążył będzie nadal na osobie niemającej miejsca zamieszkania w Polsce dokonującej zbycia udziałów/akcji (lub podobnych praw) w takiej spółce.

Kluczowe znaczenie w zakresie dotyczącym ustalenia obowiązków w powyższym zakresie ma zatem ustalenie, czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w tej ustawie.

Zgodnie z art. 5a pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby określony podmiot uznać za spółkę nieruchomościową, warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione łącznie.

Jednocześnie wskazujemy, że uznanie podmiotu za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie, rodzi po jego stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 41 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 4f stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W myśl natomiast art. 41 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 4f, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze.

Przy czym, jak wynika z art. 41 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 4f i ust. 4g zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty zaliczki na podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że mimo, że w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (a nie stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód będzie ciążyć obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednym z udziałowców Spółki jest rezydent Irlandii (dalej: Główny udziałowiec). Główny udziałowiec posiada 89% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W ramach grupy (dalej: Grupa), do której należy Spółka, planowane jest podjęcie czynności mających na celu uporządkowanie struktury całej Grupy, w skład której wchodzą, obok Spółki, również inne spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce oraz na terenie (…) i (…). Realizacja czynności ma na celu reorganizację w ramach Grupy przez uporządkowanie struktury kapitałowej i organizacyjnej. Spółka w ramach swojego majątku posiada grunty i budynki, które są wynajmowane na rzecz innego podmiotu z Grupy. Główny udziałowiec Spółki zamierza, w ramach transakcji wymiany udziałów, wnieść udziały w Spółce do spółki holdingowej z siedzibą w Irlandii (dalej: Spółka holdingowa) i w zamian za te udziały ma objąć udziały w Spółce holdingowej. W wyniku tej transakcji Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Ponadto Spółka wyjaśniła, że na ostatni dzień 2021 r. wartość bilansowa nieruchomości przekraczała 50% wartości bilansowej aktywów netto Spółki, przy czym wartość ta nie przekraczała 10.000.000 zł. Planowana transakcja wymiany udziałów ma odbyć się w 2022 r.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazujemy, że niezależnie od wartości bilansowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę, która na koniec 2021 r. przekraczała 50% wartości bilansowej aktywów netto Spółki – Spółka nie spełnia kolejnego z warunków określonych w art. 5a pkt 49 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego wartość bilansowej tych nieruchomości, która – jak oświadczyła Spółka – na ostatni dzień 2021 r. nie przekraczała 10.000.000 zł. Ze wskazanego wyżej art. 5a pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że wskazane w nim warunki muszą zostać spełnione łącznie. Dlatego też Spółki nie można uznać w 2022 r. za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt 49 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Spółka jest bowiem podmiotem kontynuującym działalność, gdyż zgodnie z opisem prowadzi ją od 2002 r.).

Dodatkowo – z uwagi na fakt, że Główny udziałowiec Spółki zamierza, w ramach transakcji wymiany udziałów, wnieść udziały w Spółce do Spółki holdingowej i w zamian za te udziały ma objąć udziały w spółce holdingowej, a w wyniku tej transakcji Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce – wskazujemy, że stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

a) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

b) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przepisu tego wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do innej spółki, a inna spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym – powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

b) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

c) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

d) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 5 pkt 6-7a oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto – zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego – wniesienie przez Głównego udziałowca udziałów w Spółce do Spółki holdingowej w zamian za objęcie udziałów w Spółce holdingowej, w wyniku czego Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce będzie stanowiła „wymianę udziałów” wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem, o ile zostaną spełnione przesłanki z art. 24 ust. 8a-8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – Spółka w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów nie będzie miała obowiązków związanych z poborem podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 4f-4i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).