Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-811/10/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-18
Teza: w zakresie ustalenia czy w związku z wniesieniem aportu do Spółki Stowarzyszenie uzyskało status podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy opisana transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010r. (data wpływu 24 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z wniesieniem aportu do Spółki Stowarzyszenie uzyskało status podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy opisana transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z wniesieniem aportu do Spółki Stowarzyszenie uzyskało status podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy opisana transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ("Stowarzyszenie") wniosło aportem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych nieruchomościach ("Nieruchomości") do nowoutworzonej spółki ("Spółka"). Szczegółowa lista Nieruchomości wniesionych aportem do Spółki została umieszczona w Umowie Spółki z dnia 26 lutego 2010r.

Wartość aportu wyceniono na kwotę 3.774.600,00 zł, za który Stowarzyszenie nabyło 37.746 udziałów o wartości 100 zł każdy. Podstawę do określenia wartości aportu stanowił operat szacunkowy sporządzony przez Rzeczoznawcę Majątkowego. Stowarzyszenie zostało powołane do realizacji celów określonych w § 5 pkt 1 Statutu Stowarzyszenia, tj.

*   praca oświatowa i wychowawcza z młodzieżą, a w szczególności upowszechnienie zasad Pisma Świętego pośród młodych ludzi i motywowanie ich do stawania się naśladowcami Chrystusa,
*   działalność dobroczynna i edukacyjna dla zaspokojenia emocjonalnych, umysłowych, fizycznych i duchowych potrzeb młodzieży,
*   rozwój charakteru i przywództwa jednostek w oparciu o standardy moralne zawarte w Piśmie Świętym.

W praktyce, Stowarzyszenie realizuje cele statutowe m.in. poprzez organizowanie:

*   konferencji,
*   szkoleń,
*   obozów.

Żadna z wyżej wymienionych działalności nie jest prowadzona odpłatnie. Stowarzyszenie utrzymuje się z darowizn. Co do zasady, Statut Stowarzyszenia dopuszcza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie, jednakże dotychczas Stowarzyszenie nigdy nie prowadziło jakiejkolwiek działalności gospodarczej a także nie zamierza prowadzić takiej działalności w przyszłości.

Nieruchomości zostały nabyte przez Stowarzyszenie w 2003r. na potrzeby własne Stowarzyszenia.

Zanim dokonano transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki w roku 2010, Stowarzyszenie dokonało na Nieruchomości określonych prac o charakterze remontowym i modernizacyjnym. Wartość tych prac oszacowano na kwotę kilkuset tysięcy złotych. Zarówno w zakresie zakupu Nieruchomości jak i zakupu usług remontowych i modernizacyjnych, Stowarzyszenie nie odliczyło podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia Nieruchomości czy też wyżej wymienionych usług.

Stowarzyszenie jest zarejestrowane dla celów podatkowych (legitymuje się numerem NIP), natomiast nigdy nie dokonano rejestracji dla potrzeb podatku VAT, wychodząc z założenia, iż Stowarzyszenie nie zamierza prowadzić działalności opodatkowanej tymże podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z wniesieniem przez Stowarzyszenie aportu do Spółki w postaci Nieruchomości, Stowarzyszenie uzyskało status podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu artykułu 15 ust. 1 ustawy o VAT (oraz działało w charakterze podatnika VAT w ramach tej transakcji), a w konsekwencji, czy opisana transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu artykułu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.1 W ocenie Stowarzyszenia, nie można uznać, że w ramach przedmiotowej transakcji (wniesienia do Spółki aportu w postaci Nieruchomości), Stowarzyszenie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, przedmiotowa transakcja, jako niespełniająca warunków do uznania jej za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu artykułu 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Poniżej Stowarzyszenie przedstawia uzasadnianie swojego stanowiska.

1.2 Uzasadnianie stanowiska Stowarzyszenia

1.2.a)Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym w ust. 2 tego przepisu działalność gospodarczą zdefiniowano jako: "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jak również "czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje stwierdzić należy, że czynności wymienione w art. 5 Ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w przypadku, gdy są wykonywane przez podatnika, czyli podmiot, realizujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Zatem dla uznania danej transakcji za opodatkowaną VAT należy łącznie spełnić dwa kryteria:

1.  przedmiotowe (dana transakcja musi spełniać kryterium czynności opodatkowanej VAT z art. 5 Ustawy o VAT) oraz
2.  podmiotowe (podmiot wykonujący transakcję musi działać w jej ramach w charakterze podatnika" VAT).

Warunki te znajdują odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych.

W tym miejscu Stowarzyszenie pragnie powołać Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2009r. (sygn. ILPP2/443-761/09-3/ISN), w której organ stwierdził, że: "(\`(...)\`) warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.".

1.2.b) Kryterium przedmiotowe

Przywołana reguła w zakresie warunków opodatkowania transakcji VAT dotyczy także transakcji aportowych.

Spełniają, one, co do zasady, wskazane kryterium przedmiotowe. Należy bowiem uznać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym kontekście istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii wynikającej z pytania Stowarzyszenia będzie mieć zatem zweryfikowanie kryterium podmiotowego tj. ustalenie czy w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci Nieruchomości, Stowarzyszenie będzie działało w charakterze podatnika VAT.

Powyższa reguła znajduje jednoznaczne potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2009r. (sygn. ILPP2/443-716/09-2/SJ), czytamy m.in., że: "(\`(...)\`) nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda, takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności."

1.2.c) Kryterium podmiotowe

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z przywołaną definicją, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, "Jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Stowarzyszenie jest zdania, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione w niniejszym wniosku jest rozważenie kwestii, czy analizowana jednorazowa transakcja Stowarzyszenia (polegająca na aporcie Nieruchomości do Spółki) powinna zostać zakwalifikowana jako dokonana "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Ustalenie tej okoliczności pozwoli bowiem wyjaśnić, czy w ramach transakcji Stowarzyszenie działało w charakterze podatnika VAT, a tym samym czy sama transakcja podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Wykładni definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT (oraz samej definicji podatnika VAT), w kontekście transakcji jednorazowych, dokonano wielokrotnie m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1780/08), odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa w taj materii, sąd wskazał m.in.. że: (…) "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność: taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. " (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w remach majątku osobistego."

W przedmiotowym zakresie wypowiedział się także szczegółowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007r. (sygn. akt I FPS 3/07), w którym wskazał m.in., że: "Okoliczności, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarcza, i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznanie danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu Jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.".

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt stanu faktycznego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, należy podkreślić kluczowy dla sprawy fakt, że Nieruchomości zostały nabyte przez Stowarzyszenie na jego potrzeby własne (niezwiązane w żaden sposób z prowadzeniem działalności gospodarczej) i były użytkowane wyłącznie dla celów statutowych.

W momencie nabycia Nieruchomości, Stowarzyszenie nie miało zamiaru ich wykorzystywania dla celów komercyjnych. Fakt ten potwierdza także dalszy sposób eksploatacji Nieruchomości poprzedzający ich aport do Spółki (tj. zamiar wykorzystywania Nieruchomości dla realizacji niekomercyjnych celów, tj. realizacji zadań statutowych Stowarzyszenia).

W tym kontekście nie można zatem stwierdzić, zgodnie z tezami z przywołanego wyroku NSA, że w momencie nabycia Nieruchomości istniał po stronie Stowarzyszenia "zamiar częstotliwego wykonywania czynności handlowych" w odniesieniu do tych Nieruchomości. Z kolei odnosząc się do przytoczonych tez wyroku WSA w Warszawie należy podkreślić, że Nieruchomości zostały nabyte przez Stowarzyszenie "na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej" (tj. dla potrzeb realizacji celów statutowych). Ponadto, Stowarzyszenie w okresie posiadania Nieruchomości "wykazało zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego" (tj. wykorzystywało w praktyce Nieruchomość wyłącznie na potrzeby realizacji swych niekomercyjnych celów statutowych).

Stowarzyszenie pragnie podkreślić. Ze analogiczne stanowisko do zaprezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażały także same organy podatkowe, w wydawanych przez siebie interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

W powołanej uprzednio w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2009r. (sygn. ILPP2/443- 716/09-2/SJ), organ stwierdził również m.in., że: "Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. (\`(...)\`)

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyszłe wniesienie przez niego, jako aportu do Spółki, nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT."

W analogiczny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. IBPP3/443-866/09/KO), stwierdzając m.in. że: "Związek dokonywanej czynności z działalnością gospodarczą ma zatem decydujące znaczenie, przy czym związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu rzeczy (w tym przypadku samochodu osobowego).

Powyższe wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zamiar wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego dostawy lub ustanowienia prawa do jego użytkowania. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, który został nabyty w celu zaspokojenia własnych potrzeb danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wniósł aport do spółki cywilnej w postaci prawa do użytkowania samochodu osobowego. Przedmiotowy samochód stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy nabyty na cele osobiste, tj. celem dowożenia dzieci do przedszkola i szkoły.

Tym samym należy uznać, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, w konsekwencji wniesienie przez niego aportu do spółki cywilnej, w postaci prawa do użytkowania samochodu osobowego, który to samochód stanowi jego majątek osobisty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.".

1.2.d) Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Stowarzyszenia przedstawiony w opisie stanu faktycznego aport Nieruchomości stanowił formę alokacji majątku Stowarzyszenia, nabytego z myślą o realizacji celów statutowych Stowarzyszenia i wykorzystywanego wyłącznie dla tych celów (przed aportem). Tym samym nie można uznać, że w ramach przedmiotowej transakcji Stowarzyszenie uzyskało statusu podatnika VAT (i działało w tym charakterze). Dlatego też, w konsekwencji cała transakcja pozostaje poza zakresem tego podatku.

Mając na względzie powyższe argumenty, zdaniem Spółki jej stanowisko wyrażone we wniosku jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (pkt 7 ww. ustępu).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przepisów ustawy o VAT, a także z orzecznictwa ETS wynika, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu gdy ma charakter odpłatny. Odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść w postaci udziałów w spółce prawa handlowego lub cywilnego.

W związku z powyższym wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych nieruchomościach do nowoutworzonej spółki z o.o. spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach działalności gospodarczej.

Określony w cyt. ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Należy również podkreślić, iż kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Zatem co do zasady odpłatna dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli towar ten (nieruchomość) jest w posiadaniu i stanowi majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Z wniosku wynika, ze Wnioskodawca (Stowarzyszenie) wniosło aportem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych nieruchomościach do nowoutworzonej spółki. Wartość aportu wyceniono na kwotę 3.774.600,00 zł, za który Stowarzyszenie nabyło 37.746 udziałów o wartości 100 zł każdy.

Stowarzyszenie zostało powołane do realizacji celów określonych w Statucie Stowarzyszenia. Żadna z wymienionych tam działalności nie jest prowadzona odpłatnie. Stowarzyszenie utrzymuje się z darowizn. Co do zasady, Statut Stowarzyszenia dopuszcza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie, jednakże dotychczas Stowarzyszenie nigdy nie prowadziło jakiejkolwiek działalności gospodarczej a także nie zamierza prowadzić takiej działalności w przyszłości.

Nieruchomości zostały nabyte przez Stowarzyszenie w 2003r. na potrzeby własne Stowarzyszenia. Zanim dokonano transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki w roku 2010, Stowarzyszenie dokonało na Nieruchomości określonych prac o charakterze remontowym i modernizacyjnym. Wartość tych prac oszacowano na kwotę kilkuset tysięcy złotych. Zarówno w zakresie zakupu Nieruchomości jak i zakupu usług remontowych i modernizacyjnych Stowarzyszenie nie odliczyło podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia Nieruchomości czy też wyżej wymienionych usług.

Stowarzyszenie jest zarejestrowane dla celów podatkowych (legitymuje się numerem NIP), natomiast nigdy nie dokonano rejestracji dla potrzeb podatku VAT, wychodząc z założenia, iż Stowarzyszenie nie zamierza prowadzić działalności opodatkowanej tymże podatkiem.

Wnioskodawca twierdzi, że działalność Stowarzyszenia nie ma charakteru zarobkowego a taki jest konieczny do uznania podmiotu za podatnika podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu użycie przez ustawodawcę określenia „bez względu na cel i rezultat” oznacza, że działalność gospodarcza podatnika VAT może, lecz wcale nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikiem VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizując np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne itp., przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym.

Jak wskazano powyżej Stowarzyszenie jest podmiotem prowadzącym działalność, której zakres określa statut. Nieruchomości zostały nabyte przez Stowarzyszenie 2003r. na potrzeby własne Stowarzyszenia. Zanim przedmiotowe nieruchomości wniesiono aportem do Spółki w 2010r. Stowarzyszenie dokonało na tej nieruchomości prace o charakterze remontowym i modernizacyjnym na kwotę kilkuset tysięcy złotych.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie dokonało dostawy towarów (aport prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych nieruchomościach) za odpłatnością (Stowarzyszenie nabyło 37.746 udziałów Spółki o wartości 100 zł każdy) tj. w celu zarobkowym. Po stronie Wnioskodawcy nastąpiło zatem przysposobienie majątkowe w postaci nabycia udziałów Spółki.

Zatem czynność wniesienia aportu (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków) do Spółki z o.o., jako czynność spełniająca definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem dokonana została przez Wnioskodawcę, który dla tej właśnie czynności działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku podmiotów takich jak osoby prawne nie występuje prywatna sfera ani też majątek osobisty, tym samym nie występuje problem przyporządkowania wykonanej czynności do działań w sferze działalności gospodarczej lub do działań w sferze prywatnej. Należy zauważyć, że jeśli osoba prawna podejmuje jakiekolwiek działania to zawsze wykonuje je jako osoba prawna, bo innej możliwości nie ma.

Powyższe należy odróżnić od działań podejmowanych przez osoby fizyczne, w przypadku których może wystąpić pewien dualizm. Osoba fizyczna może bowiem podejmować działania jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, będą to działania w sferze prywatnej, osobistej, ale może też ta sama osoba fizyczna podejmować działania jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko, będą to działania w zakresie jej przedsiębiorstwa i co za tym idzie mogą to równocześnie być działania uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego też względu problemy dotyczące uznania pewnych działań (w tym w szczególności dostawy nieruchomości) za działalność gospodarczą, a osobę te działania podejmującą za podatnika podatku od towarów i usług, występują wyłącznie w przypadku osób fizycznych, i takich też spraw dotyczą przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje i orzecznictwo, które w przedmiotowej sprawie nie znajduje żadnego zastosowania, gdyż rozstrzygnięcia te podjęto w zupełnie odmiennych stanach faktycznych. W przypadku natomiast osób prawnych nie występuje żadna sfera prywatna, a zatem wszelkie działania podejmowane przez takie osoby są czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej przez tę osobę prawną działalności gospodarczej, w tym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto bez wpływu na sprawę pozostaje fakt, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest obrót nieruchomościami. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w art. 5 ust. 1 (w tym więc odpłatna dostawa towarów – gruntów, budynków) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Zatem brak wskazania handlu nieruchomościami w przedmiocie działalności Wnioskodawcy nie wyklucza obowiązku opodatkowania czynności odpłatnej dostawy nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy nadmienić, że Wnioskodawca dokonując czynności wniesienia aportem przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków do Spółki z o. o., zobowiązany jest zastosować właściwą stawkę podatku VAT lub ewentualne zwolnienie z opodatkowania mając na uwadze przepisy art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 7a, ust. 10-11, oraz art. 2 pkt 14 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT a także § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.)

Nadmienia się, że kwestia powyższa nie była przedmiotem interpretacji gdyż nie przedstawiono wyczerpująco stanu faktycznego, nie sformułowano pytań w tym zakresie oraz nie przedstawiono własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA i WSA, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia ETS zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.