Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.31.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: w zakresie ustalenia: - czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta), - czy wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; licencja; moment; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionym 3 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta) oraz czy wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta) oraz czy wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 października 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.31.2020.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 3 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka akcyjna (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) powstała w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z dnia 22 lutego 2019 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), tj. w drodze przejęcia A Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmowana) przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na X S.A. (dalej: Spółka przejmująca) z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i przydzielenia akcji serii G w kapitale zakładowym Spółki przejmującej wspólnikom Spółki przejmowanej proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Spółka przejmująca zmieniła nazwę na nazwę Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi działalność w branży gier komputerowych jako wydawnictwo różnorodnych gier (oprogramowania gier) przeznaczonych na konsole oraz komputery osobiste (dalej: Produkty). Produkty Spółki dedykowane są zarówno na rynek polski jak i zagraniczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła i zamierza w przyszłości zawierać umowy (licencyjne/dystrybucyjne), na podstawie których podmioty zajmujące się dystrybucją gier (dalej: Kontrahenci; łącznie z Wnioskodawcą: Strony) są/będą uprawnione do korzystania z Produktów na określonych polach eksploatacji (dalej: Umowy). Obecnie obowiązujące Umowy zostały zawarte z Kontrahentami mającymi siedziby zarówno w Polsce jak i za granicą (m.in. w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Japonii oraz Brazylii). Umowy są/będą zawierane na czas nieokreślony jak również na czas określony (np. 24 miesiące), z możliwością przedłużenia po upływie okresu obowiązywania.

Przedmiotem Umów jest/będzie (z uwzględnieniem pozostałych postanowień Umów) udzielenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów niewyłącznego, odpłatnego, co do zasady nieprzenoszalnego prawa i licencji do udzielania sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji), promowania i wprowadzania do obrotu Produktów wydawanych przez Spółkę (dalej: Licencje). Na podstawie zawieranych Umów Kontrahenci będą uprawnieni m.in. do zwielokrotnienia oraz rozpowszechniania (dystrybucji) Produktów Spółki w formie cyfrowej za pośrednictwem swoich kanałów sprzedaży, w szczególności poprzez udostępnianie Produktów na platformach oraz w sklepach internetowych, a także fizycznych punktach sprzedaży. W niektórych przypadkach Kontrahenci będą również uprawnieni do udzielania dalszej licencji (sublicencji) swoim partnerom biznesowym, którzy będą oferować Produkty Wnioskodawcy za pośrednictwem swoich kanałów sprzedażowych. Prawa autorskie i wszystkie związane z Produktami prawa własności intelektualnej pozostają przy Spółce.

Ponadto, w ramach zawartych/zawieranych Umów Spółka udziela/będzie udzielać na rzecz Kontrahentów niewyłącznego, nieodpłatnego, nieprzenoszalnego prawa i licencji do sublicencjonowania, używania, reprodukowania i rozpowszechniania materiałów marketingowych Wnioskodawcy w celu promowania i wprowadzania na rynek Produktów dla nabywców końcowych i partnerów dystrybucyjnych Kontrahentów, w celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży Produktów.

Dodatkowo, niektóre Umowy zobowiązują Spółkę do udzielenia wsparcia (m.in. technicznego) końcowym użytkownikom Produktów (klientom Kontrahentów), które polega m.in. na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących błędów w działaniu oprogramowania/Produktów, a następnie udostępnianiu aktualizacji Produktów, po usunięciu zgłaszanych błędów. Aktualizacje te mogą obejmować również poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od otrzymywanych zgłoszeń od klientów Kontrahentów jak również na dostarczaniu nowych wersji oprogramowania.

W związku z realizacją Umów Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu udzielonych Licencji w postaci tantiem (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego Kontrahenta). Wynagrodzenie Spółki stanowi określony w Umowie procentowy udział w przychodach ze sprzedaży Produktów, po uwzględnieniu poniesionych przez Kontrahenta kosztów dystrybucji Produktów (uzgodnionych przez Strony Umowy).

Informacje o wynikach sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie raportów sprzedaży sporządzonych przez Kontrahentów za dany okres rozliczeniowy (dalej: Raport). W oparciu o przedstawione/udostępnione Spółce Raporty kalkulowane są tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce).

Przy czym, w Umowach zawieranych z poszczególnymi Kontrahentami zostały przewidziane różne terminy, w których Raporty będą przesyłane/udostępniane, np. 15, 30 czy 45 dni od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Umowy różnią się/będą się różnić również długością okresów rozliczeniowych. Co do zasady, są to okresy miesięczne, jednakże część Umów przewiduje/będzie przewidywać rozliczenia kwartalne.

Co do zasady Raporty przesyłane/udostępniane są/będą niezwłocznie po ich sporządzeniu przez Kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania Raportu z uwagi na ograniczenia techniczne, osobowe, lokalne regulacje prawno-podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych o wynikach sprzedaży (często w odniesieniu do sprzedaży realizowanej jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności występujące po stronie Kontrahentów.

Jednocześnie, do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji, nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem (wynagrodzenia należnego Spółce od danego Kontrahenta).

Większość Kontrahentów Wnioskodawcy stanowią dystrybutorzy gier komputerowych z krajów UE oraz spoza UE, w tym światowi liderzy na rynku dystrybucji gier komputerowych. Współpraca z takimi podmiotami opiera się o jednolite, ogólnie znane i przyjęte warunki oraz niepodlegające negocjacjom postanowienia (zapisy) umowne. Podmioty te zawierają umowy z setkami, a nawet tysiącami wydawców i producentów gier komputerowych z całego świata. W związku z czym, nie jest możliwa każdorazowa zmiana postanowień umów w zależności od indywidualnych potrzeb drugiej strony. W konsekwencji, zawarte/zawierane Umowy nie przewidują możliwości zmiany przyjętego modelu rozliczeniowego, w tym sposobu raportowania wyników sprzedaży.

Na podstawie otrzymanych Raportów Spółka wystawia faktury na rzecz danego Kontrahenta. Przy czym, niektóre Umowy zawierają zastrzeżenia w zakresie minimalnej wartości wynagrodzenia (tantiem), poniżej której wynagrodzenie należne Spółce za dany okres rozliczeniowy nie jest wypłacane. W konsekwencji, jeżeli kwota należnego Spółce wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy nie przekroczy ustalonej w Umowie minimalnej wartości (np. 500 USD), będzie ona uwzględniona na fakturze w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W zależności od uzgodnień z danym Kontrahentem, płatności z tytułu tantiem dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy w następujący sposób:

1.  po otrzymaniu przez Kontrahenta faktury wystawionej przez Spółkę. Przy tym, w niektórych umowach zostały/będą określone maksymalne terminy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur, które wynoszą/będą wynosić, np. 15, 30 albo 40 dni od dnia otrzymania faktury przez Kontrahenta, albo
2.  bezpośrednio na podstawie Raportu sporządzanego przez danego Kontrahenta. W tym przypadku, faktura dokumentująca sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym jest wystawiana przez Spółkę niezwłocznie po pobraniu Raportu z platformy danego Kontrahenta.

Spółka otrzymuje płatności zarówno w złotych jak i w walutach obcych – najczęściej jest/będzie to euro albo dolar amerykański.

Wnioskodawca podlega i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego, będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także, oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 listopada 2020 r., Wnioskodawca wskazał dane zagranicznych Kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem (powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych) jest dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta)?
2.  Czy wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem (powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych) jest dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta).

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przy tym, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności, to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Należy zauważyć, iż w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy zauważyć, że dotyczy on usług, które strony rozliczają cyklicznie. Zatem, w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, udzielenie licencji uprawniającej w szczególności do rozpowszechniania (dystrybucji) Produktów, stanowi na gruncie ustawy o CIT zbycie prawa o charakterze majątkowym. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż w rezultacie udzielenia licencji kontrahentom dochodzi do przekazania na ich rzecz prawa do korzystania z Produktów na określonych polach eksploatacji (w szczególności prawa do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania Produktów). Prawo to ma niewątpliwie charakter majątkowy, gdyż w rezultacie nabycia tego prawa, Kontrahenci uzyskują uprawnienia do korzystania oraz czerpania korzyści majątkowych z otrzymanego przez siebie prawa w zamian za uiszczane wynagrodzenie w postaci tantiem.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Organy w wydawanych interpretacjach konsekwentnie potwierdzają, że Ustawodawca dla celów ustawy o CIT traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-862/10-4/AJ, który stwierdził, że: udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o CIT – prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). „Majątkowy” charakter prawa w postaci licencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-859/14-4/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: udzielanie przedmiotowych sublicencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy ustawy Kodeks cywilny nie mają w tym przypadku zastosowania) – prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). Podobne stanowisko zostało zaakceptowane przez Dyrektora KIS w interpretacjach z 12 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2018.2.PW, 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.24.2017.1.AJ oraz 25 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1068.2016.1.AJ.

Ponadto, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego trudno mówić o wykonaniu/wykonywaniu usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów w trakcie realizacji umów. W wyniku umowy zawartej ze Spółką, Kontrahenci uzyskują przede wszystkim prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw. Należy zwrócić uwagę na fakt, że działanie Spółki ma de facto charakter jednorazowy i ogranicza się do udzielenia licencji kontrahentom w momencie zawarcia umowy. Umowy te mogą jednak obowiązywać wiele lat. Uznanie, iż na podstawie przedmiotowych umów Spółka świadczy usługę przez wiele lat, w sytuacji gdzie jej działanie ogranicza się do udzielenia licencji w momencie zawarcia umowy, zdaniem Spółki jest niezgodne z charakterem transakcji. Istoty zawartych umów nie zmienia fakt, iż niektóre umowy zawierają/będą zawierać postanowienia, na podstawie których Spółka jest/będzie zobowiązana do udzielania ewentualnego wsparcia/ pomocy klientom (użytkownikom końcowym Produktów). Celem zawarcia umów jest bowiem uzyskanie przez Kontrahentów licencji na dystrybucję programów, a ww. dodatkowe świadczenia w postaci ewentualnego wsparcia ze strony Wnioskodawcy są ściśle związane z przedmiotem umowy i samoistnie (bez licencji) nie stanowią dla nabywcy (Kontrahenta) żadnej wartości.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że przedmiotem umów nie jest wykonywanie przez Spółkę usług na rzecz Kontrahentów, lecz przekazanie określonych uprawnień do Produktów. Kontrahenci uzyskują bowiem jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z praw określonych w umowie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, metoda rozpoznawania przychodów podatkowych określona w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pierwszym zdarzeniem, które może potencjalnie powodować powstanie przychodu jest zbycie prawa majątkowego (udzielenie licencji) następującego w chwili zawarcia umowy z Kontrahentem. Należy jednak zauważyć, iż w tym momencie prawo to nie ma przypisanej żadnej konkretnej wartości – wartość ta zostanie dopiero określona w przyszłości i będzie zależna od wielkości sprzedaży licencjonowanej treści (a ta będzie znana dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od Kontrahenta). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili zbycia prawa majątkowego po stronie Spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem w podatku dochodowym od osób prawnych będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta).

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż nawet gdyby jednak przyjąć, że udzielenie przedmiotowych licencji do Produktów stanowi usługę, to Spółka nie byłaby w stanie określić przychodu za dany okres rozliczeniowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do momentu otrzymania raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości sprzedaży licencjonowanej treści, ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Należy przy tym zauważyć, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 16 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1989/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Analogiczne wnioski zostały zawarte również w innych wyrokach sądów administracyjnych – na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3118/14) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 565/13). A zatem sytuacja, w której nie jest obiektywnie możliwe określenie na koniec okresu rozliczeniowego (ani na moment obliczenia wysokości zaliczki na podatek za poprzedni miesiąc) wysokości wynagrodzenia należnego Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z normą art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy wcześniejszemu powstaniu obowiązku podatkowego, tj. na koniec okresu rozliczeniowego, sprzeciwia się nie tylko zasada impossibilium nulla obligatio est, ale również zasada racjonalności ustawodawcy. Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca ustanowiłby normę, zgodnie z którą przychód z tytułu usług świadczonych cyklicznie powstawałby zawsze na koniec okresu rozliczeniowego, uwzględniając również sytuacje, w których wielkość przychodu nie jest znana podatnikowi. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę wysokość przychodu jest uzależniona od wielu czynników i jest znana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z kolei warunki umów, których stroną jest Wnioskodawca, odnoszące się do sposobu rozliczania wynagrodzenia należnego Spółce co do zasady nie podlegają negocjacjom, tj. Spółka podpisując umowę z ogólnoświatowym dystrybutorem gier przystępuje do pewnego modelu dystrybucji (w tym sposobu określenia wynagrodzenia), na którego kształt Spółka nie ma wpływu. Z tego względu, moment powstania przychodu związany z zakończeniem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Stąd, w opinii Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, iż wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, to obowiązek podatkowy powstawałby dopiero w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie Raportu należnych tantiem od zrealizowanej sprzedaży przedstawionego Spółce przez Kontrahenta).

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozpoznanie przychodu winno następować zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać powoływane już interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS odpowiednio: z 12 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2018.2.PW, z 14 marca 2017 r. 1462-IPPB5.4510.24.2017.1.AJ oraz 25 stycznia 2017 r. 1462-IPPB5.4510.1068.2016.1.AJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT, jest moment wystawienia faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta).

Ad. 2. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z uzyskiwaniem tantiem z tytułu udzielania Licencji, Spółka powinna rozpoznać przychód odpowiednio z dniem wystawienia faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta).

Zatem, przeliczenia przychodu na złote Spółka powinna dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. dzień wystawienia faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar, powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3f ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Podstawą „przejścia” autorskich praw majątkowych jest art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U z 2019 r., poz. 1231), który przewiduje możliwość zawarcia umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu jako licencji.

Należy wskazać, że prawo do korzystania z wynalazku, używania znaku towarowego czy utworu objętego prawami autorskimi stanowi prawo majątkowe. Jeśli zatem umowa zobowiązująca przewiduje przeniesienie, w sposób definitywny, ogółu własności praw do korzystania z utworów czy praw własności przemysłowej, przychód powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje najem takich praw, użytkowanie lub przeniesienie części z tych praw, zastosowanie mogą znaleźć inne przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT.

Wg definicji PWN, usługa to: „działalność gospodarcza, która nie polega na wytwarzaniu dóbr materialnych, ale ma charakter świadczeń osób fizycznych i prawnych na rzecz innych osób”. Również ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) w art. 8 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca udziela na rzecz kontrahentów niewyłącznego, odpłatnego, co do zasady nieprzenoszalnego prawa i licencji do udzielania sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji), promowania i wprowadzania do obrotu produktów wydawanych przez Spółkę. Na podstawie tych umów kontrahenci są uprawnieni do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania produktów Spółki za pośrednictwem swoich kanałów sprzedaży, jednak prawa autorskie i wszystkie związane z produktami prawa własności intelektualnej pozostają przy Wnioskodawcy. Taki opis sprawy wskazuje zatem, że nie dochodzi do definitywnego rozporządzenia prawami autorskimi Wnioskodawcy, prawa te nie są zbywane a jedynie na podstawie stosownych umów udostępniane do określonego umownie użytkowania tj. wykorzystania. W świetle powyższego takie przekazanie do użytkowania autorskich praw majątkowych powinno być utożsamiane z usługową działalnością Wnioskodawcy. Mając na uwadze to, że udzielanie licencji (świadczenie usługi) rozliczane jest w miesięcznych lub kwartalnych okresach rozliczeniowych, powinno to skutkować odpowiednim zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT tj. wykazaniem przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wynika bowiem, że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów.

W tym miejscu nie ma znaczenia fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca, do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji, nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem. Skoro bowiem Spółka zawiera z Kontrahentami umowy licencyjne, na podstawie których udziela swoim kontrahentom praw i licencji do udzielania sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji), promowania i wprowadzania do obrotu Produktów wydawanych przez Spółkę i określa w tych umowach konkretne okresy rozliczeniowe, to okresy te będą wyznaczały moment powstania przychodu uzyskanego z tantiem. Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca zawierając umowy z kontrahentami winien tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Wnioskodawcy obowiązków podatkowych. „Techniczne” aspekty rozliczenia, związane z przesłaniem stosownych raportów sprzedażowych przez kontrahentów, w tym również data zapłaty oraz dzień wystawienia faktury, pozostaną bez znaczenia dla momentu wykazania przychodu z tytułu udzielonych licencji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT, jest moment wystawienia faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta), należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii związanej ze sposobem przeliczenia kursu w przypadku wystawiania faktur w walucie obcej, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Skoro zatem w opisywanej sprawie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, powinien zastosować kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień powstania przychodu, tj. jak wskazano powyżej, ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeliczenia przychodu na złote Spółka powinna dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta), jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta),
*   czy wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT

\-należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.