Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-193/15-7/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-21
Teza: prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową; prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową, prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową;

*   prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową,

*   prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nieodpłatnego udostępniania Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, niepodlegające zwolnieniu;

*   prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej;

*   prawa do pełnego lub częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową;

*   prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową i sposobu korekty.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Na terenie Gminy działa Gimnazjum w … (dalej: „Szkoła”, „Gimnazjum”). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

W latach 2010-2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w … (dalej: „Hala Sportowa”, „Inwestycja”). W celu sfinansowania Inwestycji Gmina otrzymała dotację do kwoty brutto poniesionych wydatków w ramach umowy podpisanej z Ministrem Sportu i Turystyki na dofinansowanie zadania inwestycyjnego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz zaciągnęła kredyt długoterminowy. Pozostałą część koniecznych nakładów Gmina sfinansowała środkami własnymi.

Gmina pragnie podkreślić, iż w składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji.

Niemniej jednak, Gmina w składanych dokumentach do instytucji finansującej w polu dotyczącym określenia „efektu użytkowego dla sportu i społeczności lokalnej” powyższy efekt określiła jako: „zwiększenie aktywności ruchowej dzieci i młodzieży, osiągnięcie stanu zdrowotności młodego pokolenia porównywalnego do Państw UE poprzez objęcie systemem aktywnego trybu życia co najmniej 50% populacji uczniów szkół podstawowych, zahamowanie negatywnych tendencji w rozwoju dzieci i młodzieży, mających związek z niedostatkiem aktywności ruchowej, przede wszystkim regresu wskaźników sprawności i wydajności fizycznej, kształtowanie społeczne pożądanych cech osobowości w nowoczesnym społeczeństwie XXI wieku, rzutujących na przyszłe, dorosłe życie”.

Ponadto, Gmina we wniosku o dofinansowanie zawarła informację, iż: „Poprzez realizację projektu (tj. budowę Hali Sportowej - przyp. Gminy) Gmina prócz pozyskania Sali sportowej, uzyska większe zainteresowanie większej liczby mieszkańców sportem. Infrastruktura służyć będzie nie tylko najmłodszym mieszkańcom, w Gminie istnieje potrzeba tworzenia kół zainteresowań i klubów sportowych dla dorosłych. Projekt realizuje postulaty mieszkańców w zakresie infrastruktury społecznej: sportowej i kulturalnej. W Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe”.

Hala Sportowa została oddana do użytkowania w 2012 r. i stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409). Gmina pierwotnie przekazała powyższy obiekt na stan majątkowy Szkoły dokumentami księgowymi PT/OT, natomiast na początku lutego 2015 r. Hala Sportowa z powrotem została przekazana na stan majątkowy Gminy dokumentami księgowymi PT/OT. Gmina, od dnia oddania Hali Sportowej do użytkowania wykorzystywała/wykorzystuje Halę Sportową w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego.

Niemniej, Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar częściowo odpłatnego udostępniania Hali Sportowej. Tym samym, Hala Sportowa jako całość w zamierzeniu miała być/ma być wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych oraz jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniania (np. odpłatny najem, dzierżawa itp.).

Na zamiar wykorzystywania Hali Sportowej do czynności odpłatnych (a tym samym do działalności opodatkowanej VAT), wskazują nie tylko informacje zawarte we wniosku o dofinansowanie do instytucji finansującej (tj. poprzez zaznaczenie, że „(\`(...)\`) w Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe” - przy czym Gmina nie określiła na jakich zasadach miałyby się opisywane imprezy sportowe odbywać), lecz również wydane na wniosek Gminy interpretacje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Halą Sportową. Zgodnie z wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 28 października 2013 r. interpretacjami indywidualnymi o sygn. IPTPP2/443-605/13-6/AW oraz sygn. IPTPP2/443-605/13-5/AW, Gmina zwróciła się z wnioskiem w którym opisała hipotetyczną sytuację w której zamierzała odpłatnie wydzierżawiać Halę Sportową na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK).

W powyższych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że:

*   Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami, bieżącymi, na remont, modernizację oraz

*   Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali Sportowej.

Niemniej jednak, z uwagi na planowaną zmianę sposobu wykorzystywania Hali Sportowej, Gmina składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Planowane przez Gminę działania dotyczące wykorzystywania Hali Sportowej polegają na rozpoczęciu komercyjnego udostępniania Hali Sportowej bezpośrednio przez Gminę w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich, np. poprzez organizowanie zawodów sportowych czy wynajmowanie Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych. Powyższe udostępnianie Hali Sportowej będzie odbywało się na podstawie planowanego do wydania Zarządzenia Wójta Gminy … (dalej: „Zarządzenie”), które zostanie wydane na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale Rady Gminy …, którą Gmina planuje podjąć. Według przyjętego przez Gminę rozwiązania, Zarządzenie będzie określać odrębne godziny udostępniania Hali Sportowej do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim), co pozwoli na ustalenie dokładnego zakresu czasowego udostępniania Hali Sportowej na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania.

Tym samym, od dnia wejścia w życie Zarządzenia, Gmina będzie wykorzystywać Halę Sportową do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej oraz edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych - z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny, np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim (przy czym zasady odpłatności za udostępnianie Hali Sportowej zostaną ustalone w Zarządzeniu i będą stanowiły obrót Gminy).

Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej po dwóch latach od oddania jej do użytkowania wynika m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) sprawdzenia funkcjonowania Hali Sportowej w ramach zajęć szkolnych, 2) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Hali Sportowej dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych oraz 3) ustalenia optymalnego modelu wykorzystywania Hali Sportowej (m.in. odpłatne wydzierżawienie do GOK-u/pozostawienie Hali na stanie majątkowym Gminy/rezygnacja z uruchomienia działalności GOK ze względów organizacyjno-ekonomicznych).

Jak zostało wspomniane powyżej, Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Hali Sportowej odpłatnie, przynajmniej częściowo (dzierżawa na rzecz GOK-u/udostępnianie częściowo odpłatnie oraz częściowo nieodpłatnie).

Hala Sportowa nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Hali Sportowej będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy. Gmina ma zamiar dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Usługi odpłatnego udostępniania Hali Sportowej Gmina ma zamiar klasyfikować pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z tytułu realizacji Inwestycji, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: „Wydatki Inwestycyjne”). Wartość Inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto. Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., nr 21, poz. 86) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, jednakże w ocenie Gminy, także w rozumieniu tej ustawy Inwestycja wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali Sportowej, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: „Wydatki Bieżące”).

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Bieżących jak i Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Gmina poniosła Wydatki Inwestycyjne związane z budową przedmiotowej Hali Sportowej, m.in. dokumentacja geotechniczna, dokumentacja projektowa, roboty budowlano - konstrukcyjne, studium wykonalności projektu, nadzór autorski, nadzór inwestorski, roboty budowlane - wydatki te są objęte zakresem pytań zawartych we wniosku. Niewykluczone jednak, iż Gmina będzie ponosiła Wydatki Inwestycyjne także w przyszłości.

Wnioskodawca ponosił ww. wydatki w okresie od 2008 do 2012 roku. Niewykluczone jednak, iż Gmina będzie ponosiła Wydatki Inwestycyjne także w przyszłości.

Poniesione przez Gminę Wydatki Inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki Inwestycyjne, które Gmina będzie ponosiła w przyszłości również stanowić będą wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarządzenie Wójta Gminy odnośnie wykorzystywania Hali Sportowej do odpłatnego wykorzystywania, o którym mowa we Wniosku, na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi na wezwanie nie zostało wydane i nie weszło w życie.

Gmina uzyskuje obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej od dnia 12 marca 2015 r., który to obrót był (i jest) opodatkowany podatkiem VAT. Gmina rozpoczęła komercyjne udostępnianie Hali Sportowej na podstawie zarządzenia Wójta Gminy … nr … z dnia 10 lutego 2015 r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez Zarządzenie Wójta Gminy, o którym mowa we wniosku od dnia jego wejścia w życie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku nr 5) Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową?
2.  (we wniosku nr 6) W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową w związku z przysługującym Gminie prawem do pełnego odliczenia VAT naliczonego?
3.  (we wniosku nr 7) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, czy Gmina miała/ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego?
4.  (we wniosku nr 8) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, w jaki sposób, Gmina miała/ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z opisywaną Halą Sportową w związku z przysługującym Gminie częściowym prawem do odliczenia VAT naliczonego?
5.  (we wniosku nr 9) W przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 odnośnie prawa do pełnego odliczenia VAT od Wydatków Inwestycyjnych związanych z opisywaną Halą Sportową lub prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b, przy zastosowaniu klucza czasowego była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego?
6.  (we wniosku nr 10) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 9 była pozytywna, czy w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z Halą sportową, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
7.  (we wniosku nr 11) W odniesieniu do pytań nr 9 oraz 10, który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania opisywanego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących wskazanej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku nr 5) W analizowanym przypadku Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową.
2.  (we wniosku nr 6) W przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych do końca 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
3.  (we wniosku nr 7) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.
4.  (we wniosku nr 8) Gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 dotyczące sposobu odliczenia VAT naliczonego była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych Wydatków Inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie Zarządzenia na podstawie art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.
5.  (we wniosku nr 9) W przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 była negatywna, Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.
6.  (we wniosku nr 10) W przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Hali sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca był/jest obowiązany (uprawniony) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanej Hali sportowej.
7.  (we wniosku nr 11) W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Hali sportowej, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie wskazanego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali Sportowej oddanej do użytkowania w 2012 r.

Ad. 1 (we wniosku ad. 5)

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w stanowisku Gminy w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową.

Gmina pragnie zaznaczyć, że jest świadoma, iż z uwagi na niekrótki okres pomiędzy poniesionymi Wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Inwestycją a odpłatnym udostępnianiem Hali Sportowej mogłaby powstać po stronie tut. organu podatkowego wątpliwość, co do prawa Gminy do odliczenia VAT w przedmiotowym zakresie. Przede wszystkim, Gmina pragnie jeszcze raz wskazać na istniejący po stronie Gminy już przed rozpoczęciem ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych zamiar odpłatnego wykorzystywania Hali Sportowej, co świadczy o bezpośrednim związku opisywanych wydatków z działalnością opodatkowaną. Tym samym, zdaniem Gminy, ponoszenie Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją jeszcze na długo przed wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. odpłatnym udostępnianiem Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych), nie powinno mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT przez Gminę.

Zdaniem Gminy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją wystarczy, aby jego związek z czynnościami opodatkowanymi był zamierzony (zadeklarowany). Takie rozumienie prawa do odliczenia VAT prezentuje m.in. przytoczony już w niniejszym wniosku wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien. TSUE przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku z zamiarem późniejszego wykorzystania do działalności gospodarczej. W ocenie TSUE, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładana w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, w którym ETS potwierdził, iż: „Należy przypomnieć, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa”.

Ponadto, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym już wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Bazując na powyższej tezie - podzielanej w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, a także w wydanym ostatnio wyroku WSA w Białymstoku (które to zostały już przytoczone przez Gminę w uzasadnieniu do pytania nr 3) — należy stwierdzić, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.

Brak obowiązku stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, że w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i Gmina nie będzie musiała zastosować proporcji wynikającej z powyższej regulacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym, podatnik VAT, pragnący skorzystać z uprawnienia do dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (poniesionych na wytworzenie nieruchomości) byłby zobligowany w pierwszej kolejności do określenia stopnia (udziału procentowego) w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie art. 86 ust. 7b miało stanowić implementację zapisów zawartych w Dyrektywnie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15 stycznia 2010, s. 14).

Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Mając na względzie powyższe regulacje, Gmina pragnie zaznaczyć, że poniesione Wydatki Inwestycyjne stanowią wydatki inwestycyjne związane z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Niemniej jednak, przesłankami warunkującymi obliczenie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej jest by wytworzenie nieruchomości, stanowiło majątek przedsiębiorstwa danego podatnika oraz wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, a także by celów na jakie wykorzystywana jest nieruchomość nie dało się w całości uznać za działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 w VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku w tym organów administracji publicznej.

W rezultacie, uznać należy, iż wykorzystanie Hali Sportowej do wykonywania zadań własnych Gminy, o których mowa w przywołanym stanie faktycznym, stanowi czynność wykonywaną w reżimie publicznoprawnym, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, mimo działania w powyższym zakresie przez Gminę w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą nie prowadzoną w celu osiągnięcia zysku.

Tym samym, jak zostało już przedstawione w argumentacji do uzasadnienia oznaczonego numerem 1, podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu.

Zadania realizowane przez Gminę z wykorzystywaniem posiadanej infrastruktury, która służy także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, mogą mieć charakter administracyjnoprawny, jak też być oparte na stosunkach cywilnoprawnych, mogą być realizowane odpłatnie bądź też nieodpłatnie.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie wykorzystywała/nie wykorzystuje/ nie zamierza wykorzystywać Hali Sportowej do innych celów niż działalność gospodarcza w szczególności do osobistych celów lub jej pracowników. Fakt, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu, jak i czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie świadczy o wykorzystywaniu tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Tym samym, zdaniem Gminy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nakazuje VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością odliczać wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika, nie znajdzie w powyższej sytuacji zastosowania.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja może mieć zastosowanie jedynie do nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa podatnika, która wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższa argumentacja jest spójna z argumentacją WSA w Białymstoku przedstawiona w wyroku z dnia 23 października 2014 r. o sygn. I SA/Bk 329/14. W powyższym, wyroku Sąd, orzekając w sprawie dotyczącej wydatków związanych ze stadionem miejskim przyznał, że w ramach wykonywania czynności nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na cele własne gminy oraz na cele odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, gmina nie jest zobligowana do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Reasumując, w analizowanym przypadku Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową.

Ad. 2 (we wniosku ad. 6)

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych do końca 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Zaś po upływie tych okresów, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 3 (we wniosku ad. 7)

Jeżeli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu nr 5 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Gmina jest zobligowana do zastosowania proporcji wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do zastosowania powyższej proporcji przy zastosowaniu klucza czasowego.

Zgodnie z przytoczonym już art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym, podatnik VAT, pragnący skorzystać z uprawnienia do dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (poniesionych na wytworzenie nieruchomości) jest zobligowany w pierwszej kolejności do określenia stopnia (udziału procentowego) w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie określają metodologii dotyczącej sposobu wyliczenia tej części, Gmina uznaje, iż określenie (np. w drodze Zarządzenia) godzin udostępniania Hali Sportowej w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) pozwoli określić zakres wykorzystania Hali Sportowej w części wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę która będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Hala Sportowa będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział czasowy ustalony w Zarządzeniu ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Hali Sportowej (tzw. alokacja czasowa), tj. według czasu udostępniania Hali Sportowej na cele:

*   realizowania zadań Gminy,

*   odpłatnego udostępniania na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich.

Zdaniem Gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. O ekonomicznym uzasadnieniu zastosowania alokacji czasowej w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Hali Sportowej, świadczy chociażby to, że w praktyce może być stosowany także przy określeniu zużycia mediów i tym samym stanowić rzetelną podstawę do refaktury tego rodzaju kosztów.

Reasumując, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego

Ad. 4 (we wniosku ad. 8)

Jeżeli stanowisko Gminy, dotyczące kwestii poruszonych w pytaniu nr 6 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (tu: Hali Sportowej), Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji (z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT), a następnie Gmina będzie miała prawo do skorygowania odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego na podstawie uregulowań art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90a ustawy o VAT w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Ww. przepis definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym, przykładowo gdy Gmina podejmie decyzję o wykorzystaniu Hali Sportowej jedynie do zadań własnych Gminy. Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty.

W opisanym stanie faktycznym, Gmina w momencie oddania Hali Sportowej do użytkowania miała zamiar przeznaczenia tej nieruchomość do wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT (np. dzierżawy- do GOK lub odpłatnego wynajmu na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich, co stanie się formalnie możliwe od dnia wejścia w życie Zarządzenia). Niemniej jednak, od momentu wejścia w życie Zarządzenia i określenia klucza czasowego udostępniania Hali Sportowej na rzecz odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich, Gmina jest/będzie w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W momencie wejścia w życie Zarządzenia nastąpi bowiem zmiana w stopniu wykorzystania Hali Sportowej na wartość możliwą do wyznaczenia za pomocą klucza czasowego (opisanego powyżej).

Reasumując, gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 dotyczące sposobu odliczenia VAT naliczonego była negatywna Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych Wydatków Inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie Zarządzenia na podstawie art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Ad. 5 (we wniosku ad. 9)

W przypadku uznania, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT związanego z Halą Sportową oraz nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia w oparciu o unormowania art. 90a z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wprowadzenia możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz osób trzecich i uznania przez tut. organ, iż doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Hali Sportowej), Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty wieloletniej w oparciu o regulacje art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r. wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Zgodnie z przytoczonym już art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z wprowadzeniem możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej, która po oddaniu do użytkowania, przez pewien okres była, nieodpłatnie udostępniana, a następnie zostanie wobec niej wprowadzona możliwość częściowego odpłatnego udostępniania na podstawie Zarządzenia, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust.7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Postanowienie TSUE w sprawie C-500/13, hala sportowa, Gmina Międzyzdroje.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w dniu 5 czerwca 2014 r. postanowieniem w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów o sygn. C-500/13 Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE: „Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym \[tj. m.in. art. 91 ustawy o VAT - przyp. Gminy\], które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.”

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie de facto analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku - TSUE wskazał w szczególności, iż „przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo”.

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że „Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.”

Co więcej Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż „zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (\`(...)\`) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów."

Warto również podkreślić, iż Trybunał wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie, a nie wyrok.

Zgodnie bowiem z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem „jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem”. Fakt, że Trybunał zastosował taką procedurę wskazuje, że kwestia korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie doszło do zmiany jego sposobu wykorzystania do czynności opodatkowanych, nie budziła żadnych wątpliwości Trybunału. W przeciwnym wypadku doszłoby do wydania wyroku w powyższej sprawie. W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że teza wynikająca z powyższego postanowienia będzie miała również zastosowanie w przypadku towarów i usług nabywanych do wytworzenia dobra inwestycyjnego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku uznania, iż w opisywanej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, wówczas brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 prawa do dokonania korekty odliczeń VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Hali Sportowej z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, iż polskie regulacje „stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112."

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania przez tut. organ, iż odpowiedź na pytania nr 5-8 jest negatywna, Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Ad. 6 (we wniosku ad. 10)

Okres korekty - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty — Hala Sportowa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego."

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu mniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.”

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeń za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.”

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „Każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Hala Sportowa należy do nieruchomości będących budynkami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Hala Sportowa została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową opisywanego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja, uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Reasumując, w przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Hali sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanej Hali Sportowej.

Ad. 7 (we wniosku ad. 11)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze in fine ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwale zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania.

Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących wskazanej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania (tu: rok 2012) także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Hali sportowej, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie wskazanego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali Sportowej oddanej do użytkowania w 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy W przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (art. 90a ust. 2 ustawy).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2010-2012 zrealizował inwestycję polegającą na budowie Hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w …. Hala Sportowa została oddana do użytkowania w 2012 r. i stanowi budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Gmina pierwotnie przekazała powyższy obiekt na stan majątkowy Szkoły dokumentami księgowymi PT/OT, natomiast na początku lutego 2015 r. Hala Sportowa z powrotem została przekazana na stan majątkowy Gminy dokumentami księgowymi PT/OT. Gmina, od dnia oddania Hali Sportowej do użytkowania wykorzystywała/wykorzystuje Halę Sportową w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast odpłatne udostępnianie Hali Sportowej będzie odbywało się na podstawie planowanego do wydania Zarządzenia Wójta Gminy…, które zostanie wydane na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale Rady Gminy …, którą Gmina planuje podjąć. Zarządzenie Wójta Gminy odnośnie wykorzystywania Hali Sportowej do odpłatnego wykorzystywania, na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi na wezwanie nie zostało wydane i nie weszło w życie. Gmina uzyskuje obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej od dnia 12 marca 2015 r., który to obrót był (i jest) opodatkowany podatkiem VAT. Gmina rozpoczęła komercyjne udostępnianie Hali Sportowej na podstawie zarządzenia Wójta Gminy … nr 120.5.2015 z dnia 10 lutego 2015 r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez Zarządzenie Wójta Gminy, o którym mowa we wniosku od dnia jego wejścia w życie.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizowanej inwestycji.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach, na tle okoliczności niniejszej sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę Hali sportowej w latach 2010-2012 – nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Mimo, iż Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż od momentu planowania inwestycji posiadał zamiar częściowo odpłatnego udostępniania Hali, to jednak po oddaniu do użytkowania w 2012 r. Gmina przekazał obiekt na stan majątkowy szkoły dokumentami PT/OT. Gmina od dnia oddania hali do użytkowania wykorzystywała ją tylko w celu realizowania zadań własnych. Natomiast Gmina planuje również prowadzenie działalności polegającej na udostępnianiu hali sportowej w sposób odpłatny (od 12 marca 2015 r. uzyskuje obrót z tytułu odpłatnego udostępniania stali.

Zatem okoliczności sprawy, w żaden sposób nie pozwalają uznać, że budowa Hali Sportowej była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc po oddaniu Hali sportowej do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych.

A zatem mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, która po oddaniu do użytkowania nie była wykorzystywana do celów zarobkowych, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała jej do celów zarobkowych, to w konsekwencji wyłączyła efekty inwestycji całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty Inwestycji poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika i przeznaczenie Hali również do czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia, nie daje Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową jest nieprawidłowe, a pytanie nr 2 (we wniosku nr 6) dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji jest bezprzedmiotowe.

Konsekwentnie w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten jest przepisem doprecyzowującym zakres odliczenia w przypadku, gdy prawo to wystąpi. Z oczywistych względów również przepis art. 90a ww. ustawy, precyzujący obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie znajdzie zastosowania w omawianych okolicznościach sprawy.

Zatem, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisaną inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a, ponieważ Gminie nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w tych przepisach, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina miała/ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym pytanie dotyczące sposobu częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Halą sportową jest t bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania 5 (we wniosku 9), a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego w związku z budową Hali sportowej. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r. Wybudowaną halę po oddaniu do użytkowania Gmina przekazała na stan majątkowy Szkoły w celu realizowania zadań własnych, w szczególności przeprowadzania zajęć wychowania fizycznego, tj. zdaniem Gminy, wykorzystywała ona przedmiotową infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do budowy Hali sportowej, która została nieodpłatnie oddana Szkole do użytkowania nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona inwestycja została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie Hali Sportowej również do czynności opodatkowanych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Jeżeli więc Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną halę sportową, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem Hali oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Hali sportowej. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy hali sportowej.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy w trakcie realizacji inwestycji, a tym samym nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktur. Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Nadto wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydane przez TSUE postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. C-500/13 pozostaje, w ocenie tut. Organu, bez wpływu na wynik sprawy, bowiem dotyczy odmiennej kwestii niż w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż istota rozstrzygnięcia ww. postanowienia TSUE dotyczyła sposobu dokonania korekty tj. czy korekta w okolicznościach sprawy może być jednorazowa czy powinna być wieloletnia. Natomiast przedmiotem rozważań TSUE w ww. wyroku nie była sama kwestia prawa do odliczenia w drodze korekty.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z udzieleniem odpowiedzi na pytanie nr 5 (oznaczone we wniosku jako nr 9), iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, odpowiedź na pytania nr 6-7 (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 10-11), stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową;

*   prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową,

*   prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową i sposobu korekty.

Natomiast wniosek w pozostałej części został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.