Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1522/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-19
Teza: Wypłatą świadczeń z tytułów określonych w art., 12 ust. 1 i 6, art.13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pełna kwota wypłaconych należności (tj. łącznie z podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w części, która nie jest finansowana przez płatnika składek). Kosztem uzyskania przychodów w przypadku opisanym we wniosku będzie wynagrodzenie brutto w dacie jego wypłaty (pozostawienia do dyspozycji). Do wypłaty wynagrodzenia w części przypadającej na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenie społeczne w części nie finansowanej przez płatnika skłądek, nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 4d – 4e ustawy.
Słowa kluczowe: data; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; pracownik; przychód; rachunki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; urząd-urząd skarbowy; wpłata; wynagrodzenia-wynagrodzenie brutto
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2008 r. (data wpływu 13.10.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.10.2008 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością zatrudnia pracowników:

1.  na umowę o pracę oraz
2.  korzysta z doraźnej pracy osób, z którymi zawiera umowy zlecenia
3.  korzysta z doraźnej pracy osób, z którymi zawiera umowy o dzieło.

Zdarza się, że wynagrodzenia z w/w tytułów za dany miesiąc, zwłaszcza przewidziane umowami wypłacane są w miesiącu/miesiącach następnych.

Od w/w wynagrodzeń Spółka nalicza i odprowadza zgodnie z przepisami należny podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe). Naliczenie i odprowadzenie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne dokonywane jest zwykle w miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia.

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowiący część wynagrodzenia brutto pracownika lub zleceniobiorcy, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, czy też w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, przy założeniu, że koszty wynagrodzeń nie wiążą się ze ściśle określonym co do rodzaju i kwoty przychodem Spółki, lecz są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 d updop.
2.  Czy w/w składki na ubezpieczenie społeczne, stanowiące część wynagrodzenia brutto pracownika lub zleceniobiorcy i przez niego finansowane (składki w części przypadającej na pracownika lub zleceniobiorcę) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej wpłaty na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też stanowią one koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, przy założeniu, że koszty wynagrodzeń nie wiążą się ze ściśle określonym co do rodzaju i kwoty przychodem Spółki, lecz są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 d updop.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 49 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń w części przypadającej na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne, stanowiące element wynagrodzenia brutto pracownika lub zleceniobiorcy:

1.  są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki,
2.  nie są kosztami wymienionymi w art. 16 updop.

Co do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57a, przepis ten wyraźnie stanowi, iż nie uważa się za koszty podatkowe wyłącznie nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez płatnika składek. A contrario, nieopłacone składki w części finansowanej przez ubezpieczonego stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Odnośnie pkt b) należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 odnosi się wyłącznie do wypłat dokonywanych na rzecz pracowników lub zleceniobiorców, za takie wypłaty nie można uznać płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż płatność taka nie następuje na rzecz pracownika, lecz na rzecz organu podatkowego.

Z w/w przyczyn zdaniem Spółki żaden przepis nie daje w przypadku części wynagrodzenia brutto przypadającej na podatek oraz opłacane przez pracownika lub zleceniobiorcę składki na ubezpieczenia społeczne - podstaw do wiązania momentu rozpoznania kosztu podatkowego z datą faktycznej wypłaty wynagrodzenia netto, rozumianej jako postawienie tego wynagrodzenia do dyspozycji pracownika, koszty te powinny więc stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz o ile nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które podatnik osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. wydatki wynikające z zatrudnienia pracowników. Koszty tzw. pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne świadczenia pieniężne, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art., 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Natomiast, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy stanowią lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia dopiero po ich faktycznym wypłaceniu, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji.

Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, iż żaden przepis nie daje w przypadku części wynagrodzenia brutto przypadającej na podatek oraz opłacane przez pracownika lub zleceniobiorcę składki na ubezpieczenia społeczne - podstaw do wiązania momentu rozpoznania kosztu podatkowego z datą faktycznej wypłaty wynagrodzenia netto, rozumianej jako postawienie tego wynagrodzenia do dyspozycji pracownika, koszty te powinny więc stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, wypłata wynagrodzenia potraktowana jest, jako wynagrodzenie brutto, które na podstawie tego przepisu, wyłączone jest z kosztów w części nieopłacenia, niedokonania lub niepozostawiania do dyspozycji.

Reasumując, wypłatą świadczeń z tytułów określonych w art.,12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pełna kwota wypłaconych należności (tj. łącznie z podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w części, która nie jest finansowana przez płatnika składek). Kosztem uzyskania przychodów w przypadku opisanym we wniosku będzie wynagrodzenie brutto w dacie jego wypłaty (pozostawienia do dyspozycji).

Do wypłaty wynagrodzenia w części przypadającej na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenie społeczne w części nie finansowanej przez płatnika skłądek, nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 4d – 4e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.