Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.32.2016.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-07-28
Teza: w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania pracownika
Słowa kluczowe: edukacja; oddelegowanie; praca-stosunek pracy; pracownik; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1513/15-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 grudnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania pracownika **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 30 grudnia 2015 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją, dystrybucją oraz obrotem hurtowym produktów leczniczych i suplementów diety. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w tym określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach grupy X.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie X oraz określane są indywidualnie w liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę. Poniżej przedstawione zostały zasady przekazania określonego nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania.

Dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania

Wnioskodawca może zapewnić pokrycie kosztów edukacji dzieci, związane są z obowiązkiem edukacyjnym dzieci w kraju oddelegowania. Świadczenie przyznawane jest w przypadku długoterminowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy. Zasady i warunki refundacji kosztów edukacji dzieci ustalane są każdorazowo w liście oddelegowania pracownika.

Przyznawane świadczenia są zapewniane albo w formie bezpośredniego pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika transferowanego przez Wnioskodawcę (tj. są wnoszone w imieniu pracownika bezpośrednio na konto placówki oświatowej), albo w formie zrefundowania pracownikowi opłaty za szkołę. Wnioskodawca pokrywa przede wszystkim wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz opłatami za egzamin.

Natomiast Wnioskodawca nie pokrywa takich kosztów jak zakup:

*   książek,
*   korepetycji,
*   transportu do i ze szkoły,
*   wycieczek i wyjazdów terenowych,
*   materiałów biurowych,
*   uniformów szkolnych,
*   posiłków,
*   pomocy naukowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przyznanie pracownikowi delegowanemu/oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez Wnioskodawcę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci - będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu za granicę do wykonywania tam pracy dodatkowego nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia w postaci refundacji kosztów edukacji dla dzieci towarzyszących pracownikom w oddelegowaniu bądź poniesienie tych kosztów bezpośrednio przez Wnioskodawcę, nie powinno stanowić przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy PDOF. Tym samym pokrycie kosztów związanych z wypełnieniem obowiązku edukacyjnego dzieci towarzyszących oddelegowanemu pracownikowi poza terytorium kraju macierzystego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno powodować powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. W wyniku powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie przez niego pracownikowi świadczenia w tym zakresie nie stanowi przysporzenia po jego stronie, a w konsekwencji, pracodawca z tego tytułu nie powinien pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie PDOF pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikowi przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te zdaniem Wnioskodawcy są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych wynikających z zawartej umowy o pracę, w której określone zostały miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny, jak i warunki wykonywania pracy. Tym samym w opinii Wnioskodawcy nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika.

Co więcej, należy podkreślić, że obowiązek szkolny (w przypadku dzieci małoletnich) nie wynika z indywidualnej decyzji pracownika (rodzica) o zapewnieniu swojemu dziecku usługi edukacyjnej, a jest wynikiem uregulowań zawartych w odrębnych przepisach (ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tekst jedn. Dz. U z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, nauka jest obowiązkowa w przypadku dzieci, które ukończyły lat 6, a nie ukończyły jeszcze lat 18. Z kolei art. 18 ww. ustawy nakłada na rodziców dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu obowiązek zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne. W przypadku zaniedbania powyższego obowiązku może zostać wszczęte przeciwko rodzicom postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie podnieść, iż fakt, że na pracowniku delegowanym jako rodzicu/ opiekunie prawnym dziecka, ciąży, zgodnie ze wspomnianymi przepisami, obowiązek zapewnienia edukacji szkolnej dla swoich dzieci, powinien być uznany za argument przemawiający za tym, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika delegowanego nie powinno stanowić jego przychodu.

Wnioskodawca chciałby jednocześnie zwrócić uwagę, że w związku z delegowaniami zagranicznymi niezbędne jest zazwyczaj dopełnienie obowiązku szkolnego w odmiennym języku dla pracownika/dziecka pracownika, czy też posłanie dziecka do specjalnej szkoły w celu uniknięcia bariery językowej. W związku z powyższym, wszelkie opłaty czy też koszty powstałe z tego tytułu nie miałyby miejsca i nie byłyby konieczne do pokrycia, gdyby pracownik nie został oddelegowany za granicę na wniosek pracodawcy, w celu wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Dodać należy, że dzieci pracowników oddelegowanych za granicę zobligowane są często do realizowania obowiązku szkolnego w specyficznych prywatnych placówkach oświatowych, które zapewniają im naukę w ojczystym języku, co jednocześnie wiąże się z dodatkowymi opłatami.

Należy również podkreślić, że zakres obowiązku szkolnego w różnych państwach jest zróżnicowany, dlatego też Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić pokrywanie kosztów związanych z edukacją dzieci pracownika wyłącznie za dzieci, wobec których zachodzi obowiązek szkolny, w zależności od kraju oddelegowania.

W opisywanym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu dodatku w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci, zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako pracodawca, na którego ustawa oraz przepisy kodeksu pracy nakładają obowiązek organizowania i zarządzania pracą w sposób jak najmniej uciążliwy dla pracownika, zapewniając mu dodatek (w formie pokrycia kosztów edukacji lub też refundacji tych kosztów) na pokrycie kosztów edukacji dziecka towarzyszącego mu w trakcie oddelegowania, związanych z obowiązkiem edukacyjnym działa w swoim interesie. Wnioskodawca podkreśla, że celem zapewnienia realizowania obowiązku szkolnego dla dzieci pracowników oddelegowanych jest niewątpliwie zabezpieczenia swojego źródła przychodu oraz zapewnienie zrealizowania zadań i wykonywanej pracy przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy (pracownik decyduje się na wyjazd z rodziną pod warunkiem, że będzie zapewniona kontynuacja edukacji jego dzieci). Dodatkowo, otrzymanie powyższego świadczenia nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też „zaoszczędzenia wydatków”, ponieważ, gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych koszty związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że pokrywa wyłącznie wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz opłatami za egzamin. Co wskazuje jednoznacznie, iż Wnioskodawca pokrywa opłaty stricte powiązane ze zmianą szkoły, która wyniknęła w związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz miejscem świadczenia pracy (czyli oddelegowaniem pracownika). Natomiast podstawowe wydatki, takie jak zakup: książek, korepetycji, transportu do i ze szkoły, wycieczek i wyjazdów terenowych, materiałów biurowych, uniformów szkolnych, posiłków, a także pomocy naukowych, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na jego miejsce zamieszkania, czy też lokalizacji szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o „zaoszczędzeniu wydatków” po stronie pracownika, nie są zapewniane przez Wnioskodawcę i ich koszty są pokrywane bezpośrednio przez pracownika - tak jak miałoby to miejsce, gdyby pracownik nie został oddelegowany.

Celem potwierdzenia prawidłowości zajmowanego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.

Podsumowując, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które :

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść oraz
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi kontynuowania edukacji dla jego dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a więc nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego nie spełnia kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, niezbędnych, by uznać je za przysporzenie po stronie pracownika, a w konsekwencji za przychód pracownika ze stosunku pracy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci zapewnienia pokrycia kosztów edukacji dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy, na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Wnioskodawcy i z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Wnioskodawcę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów związanych z opłatą za szkołę, egzaminami czy też opłata rekrutacyjna dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Wnioskodawcę.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 26 października 2015 r. (sygn. Nr IPPB4/4511-1007/15-3/IM), w której Minister Finansów stwierdził, że przyznanie pracownikowi oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez Spółkę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci, nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracowników oddelegowanych świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy, celem zrealizowania ustawowego obowiązku szkolnego, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawcy jest to połączone i ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (listu oddelegowującego) w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że jest to świadczenie zapewnione w interesie pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy, wskazuje iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem wszelkie uzyskane przychody pieniężne i niepieniężne, których źródłem jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Wnioskodawca uzasadniając swoje zdanie w zakresie świadczeń nieodpłatnych oparł się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał przedstawił kryteria jakimi należy kierować się przy ustalaniu czy w konkretnym przypadku dochodzi do otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia.

Analiza przepisów ustawy doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

*   po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie – korzyść ta jest wymierna, realna, i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego nie spełnia kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, niezbędnych, by uznać je za przysporzenie po stronie pracownika, a w konsekwencji za przychód pracownika ze stosunku pracy.

Powyższe stanowisko nie znajduje uzasadnienia i oparcia na gruncie przepisów. W ocenie Ministra Finansów, istnienie w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lat 18 nie pozwala wyciągnąć wniosku, do którego doszedł Wnioskodawca, że opłacenie dzieciom pracownika kosztów edukacji w kraju oddelegowania, nie prowadzi do powstania przychodu u tego pracownika. Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy pokrywane przez inny podmiot niż rodzic opłaty (w tym czesne) dotyczą szkoły w kraju czy za granicą.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego, do czego Wnioskodawca zobowiązał się w umowie z pracownikiem, powoduje, że po stronie pracownika powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a w przypadku zrefundowania pracownikowi kosztów poniesionej opłaty za szkołę powstał przychód z tytułu otrzymania świadczenia pieniężnego.

W ocenie Ministra Finansów w przypadku pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził bowiem zgodę na jego przyjęcie, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

W świetle powyższego opłacenie za pracownika kosztów edukacji jego dzieci w kraju oddelegowania nie może być uznane za poniesione w interesie pracodawcy, jak chce tego Wnioskodawca. Przeciwnie, niezależnie od kraju, w którym uczą się dzieci pracownika, to on jako rodzic jest obowiązany do ponoszenia opłat z tym związanych. Zatem „przejęcie” przez Wnioskodawcę tego obowiązku powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Na Wnioskodawcy ciąży natomiast obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazywanymi oddelegowanemu pracownikowi świadczeniami nieodpłatnymi lub pieniężnymi związanymi z finansowaniem kosztów edukacji jego dzieci, z uwzględnieniem postanowień art. 32 ust. 6 ustawy.

Odnośnie natomiast przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy wskazać, że ustawa - Ordynacja podatkowa w art. 14a § 1 nakłada na Ministra Finansów obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. W tym celu interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych są na bieżąco analizowane pod względem ich poprawności. Interpretacje indywidualne uznane za błędne są zmieniane, z urzędu. Wskazana we wniosku interpretacja indywidualna również zostanie przeanalizowana a w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, zmieniona przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1513/15-2/IM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.