Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.185.2018.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-11
Teza: Czy przy transakcji bezpłatnego zwrotnego przeniesienia udziałów w Spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Powiernika na Powierzającego powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; udział-objęcie udziałów; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ((Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu – 21 maja 2018 r.), uzupełnionym 18 i 27 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez powiernika powierzającemu udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekazania przez powiernika powierzającemu udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 11 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.184.2018.1.BB, 0111-KDIB4.4014.185.2018.1.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 18 czerwca 2018 r. (wniesienie brakującej opłaty) oraz 27 czerwca 2018 r. (wpływ pisma uzupełniającego).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J.D. („Powierzający”);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W.C. („Powiernik”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania („Powierzający”), zawarł 18 kwietnia 2018 roku dwie umowy zlecenia powierniczego (dalej: „Umowy”, „Umowy Powiernicze”) z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania („Powiernikiem”) w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Na podstawie zawartych Umów, Powiernik zobowiązany był do dokonania wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych dotyczących nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej pod nazwą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej łącznie: Spółki, a osobno: Spółka z o.o., Spółka komandytowa). Nazwa Spółek w przyszłości ulegnie zmianie.

W dalszej części Umowy Powiernicze zobowiązują Powiernika do nieodpłatnego wykonywania praw i obowiązków wynikających z udziałów oraz ogółu praw i obowiązków posiadanych w Spółkach, przez czas trwania tych Spółek, ze szczególnym uwzględnieniem poleceń i dyrektyw płynących od Powierzającego.

Na poczet nabycia udziałów oraz ogółu praw i obowiązków, jak również na poczet wydatków związanych z ich nabyciem i posiadaniem Powierzający przekazał lub będzie przekazywał Powiernikowi stosowne kwoty. Zasadą Umowy Powierniczej jest wykonywanie przez Powiernika praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz w spółce z o.o. w imieniu własnym, ale na zlecenie i na rzecz Powierzającego, z tego też względu Powierzający finansuje wszelkie wpłaty i wydatki związane z wykonywaniem przez Powierzającego praw i obowiązków wspólnika w obu Spółkach, jednocześnie Powiernik na podstawie Umów Powierniczych zobowiązany jest do nieodpłatnego wydania Powierzającemu wszystkiego, co uzyskał z tytułu członkostwa w Spółkach (zaliczki na poczet zysku, wypłacany zysk roczny, zaliczki na poczet dywidendy, dywidendy). Dopuszcza się, że Spółka z o.o. oraz Spółka komandytowa, po poinformowaniu jej o fakcie zawarcia Umowy Powierniczej i przedstawieniu warunków tej Umowy wyrazi zgodę na wypłatę zysku/dywidendy bezpośrednio na rachunek bankowy Powierzającego.

W przypadku, gdyby w przyszłości konieczne okazało się dofinansowanie Spółek np. przez pożyczkę wspólnika, również te kwoty zostaną przekazane Powiernikowi przez Powierzającego. Powiernik zobowiązany jest do bieżącego informowania Powierzającego o tym, co dzieje się w Spółce, nie jest wykluczone, że sam Powierzający będzie działał i wykonywał uprawnienia udziałowca w Spółkach na podstawie udzielonego przez Powiernika pełnomocnictwa. Powiernik nie jest upoważniony do przyjmowania oświadczeń woli lub wiedzy z bezpośrednim skutkiem dla Powierzającego.

Umowy Powiernicze zawarte są na czas nieokreślony z możliwością ich wypowiedzenia przez każdą ze Stron. W przypadku wypowiedzenia Umów, jak również na każde żądanie Powierzającego Powiernik zobowiązany jest do nieodpłatnego przeniesienia udziałów oraz ogółu praw i obowiązków na rzecz Powierzającego (Zwrotne przeniesienie). Przeniesienie własności udziałów oraz ogółu praw i obowiązków przez Powiernika na rzecz Powierzającego nastąpi pod tytułem darmym, w wykonaniu Umów Powierniczych. Przeniesienie będzie miało charakter nieodpłatny z tego względu, że wszystkie środki na nabycie udziałów/ogółu praw i obowiązków (oraz wkłady do Spółek) finansował Powierzający, Powiernik otrzymywał od Powierzającego środki pieniężne.

Na mocy Umów Powierniczych, jak również umów Spółki z o.o. oraz Spółki komandytowej, w aktach rejestrowych spółki z o.o. oraz spółki komandytowej formalnie, jako wspólnik figurować będzie Powiernik. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tych Spółkach będzie Powierzający.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy transakcji bezpłatnego zwrotnego przeniesienia udziałów w Spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Powiernika na Powierzającego powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania?

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie przez Powiernika na rzecz Powierzającego zwrotnego przeniesienia udziałów w Spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, które nastąpi w przyszłości, nieodpłatne w wykonaniu Umowy Powierniczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zamknięty katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), nie zawiera w sobie czynności prawnych opisanych w stanie faktycznym, z tego też względu czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu został określony w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w przywołanych wyżej przepisach ustawy. Przyjęty przez ustawodawcę sposób ustalenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi określone konsekwencje. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają zatem czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy (i nie są zmianami czynności wymienionych w tym przepisie). Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych czynności, które zostały w nim wyliczone. Innymi słowy, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony w przepisach ustawy podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje treść tej czynności (jej elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa. W rezultacie dla kwestii opodatkowania danej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostaje nazwa, jaką tej umowie nadały jej strony. O powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych decydują bowiem rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy, wedle których dokonuje się jej kwalifikacji prawnej.

Należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy nienazwane. W doktrynie prawa cywilnego mianem umów nazwanych określa się umowy „normowane przez zespoły przepisów prawa zwykle wyodrębnione w systematyce aktu normatywnego (zwłaszcza Kodeksu cywilnego), które mają charakter powtarzający się w obrocie i występują (zarówno w przepisach, jak i w praktyce obrotu) pod określoną nazwą” (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX \[za:\] A. Brzozowski \[w:\] Prawo zobowiązań\`(...)\` pod red. E. Łętowskiej, s. 407). Przez umowę nienazwaną należy natomiast rozumieć „umowę, której treść nie odpowiada charakterystyce umowy nazwanej” (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX). Podstawę do konstruowania w obrocie cywilnoprawnym umów nienazwanych stanowi zasada swobody kontraktowania, wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Taką umową nienazwaną, ale funkcjonującą w obrocie gospodarczym, jest opisana w stanie faktycznym sprawy zawarta pomiędzy Powierzającym a Powiernikiem Umowa Powiernictwa.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Podmioty te mogą działać przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Innymi słowy: pełnomocnik – działa w imieniu mocodawcy i na jego rzecz, powiernik – działa w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby, z którą związany jest stosunkiem powiernictwa.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Jest, jak już wskazano umową nienazwaną. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Do istoty powiernictwa należy występowanie przez Powiernika „na zewnątrz” (tj. w stosunkach z osobami trzecimi) w charakterze samodzielnego podmiotu prawa, który działa jednak w interesie Powierzającego. Innymi słowy, na mocy Umowy Powierniczej Powiernik, co do zasady, zobowiązuje się do działania we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego.

Najczęściej podstawę do skonstruowania umowy powierniczej stanowi umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać właśnie według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Wynikające z umowy powierniczej władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać osobie wykonującej funkcje Powiernika jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe – Powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na każde żądanie Powierzającego, w terminie kilku dni od dnia zgłoszenia tego żądania przez Powierzającego,
*   umownie oraz (przez pryzmat przepisów o zleceniu) ustawowo – wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego niż Powierzający lub wskazany przez Powierzającego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej Powiernika o prawa nabyte w wykonaniu umowy powiernictwa (Powiernik nie uzyskuje przysporzenia w swoim majątku),
*   nieekwiwalentność dla Powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek Powierzającego praw – prawa te przenoszone są na Powierzającego nieodpłatnie, zaś Powierzający zwraca Powiernikowi jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania umowy powiernictwa, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
*   Powiernikowi nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy otrzymanych od Powierzającego. Wszelkie uzyskane zaliczki zobowiązany jest rozliczyć w ustalonym czasie zgodnie z umową powiernictwa.

W związku z powyższym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrotne przeniesienie udziałów w Spółce z o.o. oraz zwrotne przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Powiernika na Zainteresowanego będącego stroną postępowania, które nastąpi w przyszłości, ponieważ zawarta umowa zwrotnego przeniesienia nie będzie umową sprzedaży. Zwrotne przeniesienie udziałów/ogółu praw i obowiązków przez Powiernika na rzecz Powierzającego nastąpi nieodpłatnie, w wykonaniu postanowień Umów Powierniczych. Zwrotne przeniesienie nie będzie również stanowiło darowizny. Jak wynika z art. 888 Kodeksu cywilnego istotą darowizny jest dokonanie przez darczyńcę bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

W przedmiotowej sytuacji przeniesienie udziałów/ogółu praw i obowiązków przez Powiernika na Powierzającego nie nastąpi kosztem majątku Powiernika, a zatem nie będzie stanowiło darowizny. W wyniku zwrotnego przeniesienia Powierzający otrzyma w istocie swoje własne udziały/ogół praw i obowiązków, których nabycie w pełni sfinansował. W konsekwencji należy uznać, że przeniesienie przez Powiernika na Powierzającego ww. praw nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przywołali szereg interpretacji indywidualnych.

Ze względu na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej jedynie tę część stanowiska Zainteresowanych, które odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ pragnie zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji dokonał oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez powiernika powierzającemu udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powyższa interpretacja nie przesądza czy w ramach opisanego zdarzenia doszło do darowizny, ponieważ Organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.