Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-133/13-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-19
Teza: Czy prawidłowe jest ujęcie w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie różnic kursowych zrealizowanych na moment oddania środka trwałego do używania (zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta-waluta obca; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości,
*   sposobu uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż oklein dekoracyjnych na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka wybrała, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. „metoda rachunkowa”). Spółka w terminie ustawowym zawiadomiła właściwego dla Niej Naczelnika I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o wyborze od roku podatkowego rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2013 r. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

W konsekwencji, Spółka ujmuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - odpowiednio - jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka dokonuje wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na ostatni dzień roku podatkowego.

Prawidłowość metodologii ustalania przez Spółkę różnic kursowych dla celów rachunkowych, w szczególności w powyższych przypadkach, potwierdza audytor Spółki w ramach corocznego badania sprawozdania finansowego Spółki.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosi także szereg kosztów oraz osiąga szereg przychodów wyrażonych w walucie obcej, w szczególności:

*   przychody na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone w sposób trwały bądź przejściowy z przychodów,
*   koszty na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. koszty reprezentacji) lub z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy) trwale bądź przejściowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju kosztu,
*   koszty nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których oddanie do używania może nastąpić wcześniej niż moment ostatecznej zapłaty za dany środek trwały, co oznacza, że na dzień oddania do używania mogą wystąpić naliczone, acz niezrealizowane różnice kursowe,
*   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których oddanie do używania może wystąpić później niż moment ostatecznej zapłaty za dany środek trwały, co oznacza, że na dzień oddania do używania wystąpią wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.

W związku z powyższymi pozycjami przychodów / kosztów niepodatkowych, Spółka dla potrzeb rachunkowych rozpoznaje różnice kursowe.

W toku działalności Spółki mogą także wystąpić różnice kursowe - ustalone dla celów rachunkowych - związane np. z zaliczkami otrzymanymi przez Spółkę w walucie obcej, nierozliczonymi notami odsetkowymi, kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (np. kosztami reprezentacji) oraz z wyceną pozycji aktywów / pasywów niestanowiących pozycji podatkowych (pozycje neutralne dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, np. należności / zobowiązania).

Spółka pragnie wskazać, iż w toku obecnej, bądź przyszłej działalności mogą występować także różnice kursowe z tytułu innych niż wskazane powyżej rodzajów transakcji walutowych, z tytułu wyceny innych niż wskazane powyżej składników aktywów i pasywów lub z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, które będą stanowić różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest ujęcie odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?
2.  Czy prawidłowe jest ujęcie w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie różnic kursowych zrealizowanych na moment oddania środka trwałego do używania (zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-133/13-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w odniesieniu do kosztów nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy których występują różnice kursowe, powinien stosować zasady z art. 16g ust. 5 tej ustawy i uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego jedynie różnice kursowe zrealizowane na moment oddania środków trwałych do używania.

Poniżej Spółka pragnie zaprezentować argumentację, która potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska.

Definicja wartości początkowej środka trwałego określona została w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14 uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei, art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż cenę nabycia, o której mowa we wskazanym art. 16g ust. 3 ustawy, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wskazany przepis nie wskazuje, iż ma on zastosowanie jedynie do podatników ustalających różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową (art. 15a ww. ustawy). Jednocześnie, brak jest również zastrzeżenia, że wskazany przepis nie dotyczy podatników, którzy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującą wykładnią wskazanych przepisów dotyczących uwzględnienia różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się jedynie zrealizowane różnice kursowe, tj. wynikające z uregulowania zobowiązania.

Reasumując, mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, w opinii Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz związane z tym ustalanie wartości początkowej składników majątku podlegających amortyzacji, dotyczą zarówno podatników ustalających różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości, jak i tych podatników, którzy ustalają różnice kursowe metodą podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-133/13-2/MC z dnia 19 lipca 2013 r., będącej odpowiedzią na pytanie nr 1, tut. Organ przychylił się do stanowiska Spółki, iż „(\`(...)\`) skoro stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów, bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym zgodność z ustawą o rachunkowości weryfikowana jest w wyniku wydania pozytywnej opinii biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy”.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż różnice kursowe ustalone w oparciu o ustawę o rachunkowości można podzielić na różnice zrealizowane i niezrealizowane. Do pierwszej grupy zaliczamy tę część różnic ujawnionych w ciągu roku, które powstały w związku ze spłatą zobowiązań, wpływem należności i zakupem (sprzedażą) środków pieniężnych. Natomiast w związku z wyceną należności i zobowiązań w walucie obcej na moment bilansowy powstają różnice kursowe niezrealizowane. Obie grupy różnic kursowych (zrealizowane, jak i niezrealizowane) odnoszone są na przychody finansowe i koszty finansowe. Natomiast art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia odniesienie na przychody bądź koszty podatkowe jedynie różnic kursowych zrealizowanych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle regulacji art. 9b ww. ustawy, należy stwierdzić, że z uwagi na zróżnicowanie ustalania różnic kursowych w ustawie o rachunkowości oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) w sposób odmienny – w zależności od przyjętej przez podatnika metody ustalania różnic – kształtować się będzie wpływ tego ustalania na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy wyborze bowiem metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (metody rachunkowej) zamieszczone w art. 16g ust. 5 tej ustawy sformułowanie o korekcie ceny nabycia (kosztu wytworzenia) o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy interpretować z uwzględnieniem zasad wyceny określonych w ustawie o rachunkowości.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ponadto, Spółka wybrała ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. „metoda rachunkowa”). Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosi także szereg kosztów oraz osiąga szereg przychodów wyrażonych w walucie obcej, m.in.:

*   koszty nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których oddanie do używania może nastąpić wcześniej niż moment ostatecznej zapłaty za dany środek trwały, co oznacza, że na dzień oddania do używania mogą wystąpić naliczone, acz niezrealizowane różnice kursowe,
*   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których oddanie do używania może wystąpić później niż moment ostatecznej zapłaty za dany środek trwały, co oznacza, że na dzień oddania do używania wystąpią wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia (wytworzenia we własnym zakresie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jego cena nabycia (koszt wytworzenia) winna zostać skorygowana o naliczone, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (tj. zgodnie z zawartymi w nich zasadami wyceny) do dnia oddania go (jej) do używania, różnice kursowe (tj. zrealizowane i niezrealizowane) związane z tym środkiem trwałym lub wartością niematerialna i prawną.

Reasumując, ujęcie w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie różnic kursowych zrealizowanych na moment oddania środka trwałego do używania (zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest nieprawidłowe. Spółka ustalając bowiem różnice kursowe w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, a dotyczące nabywanych (wytwarzanych) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, naliczone do dnia oddania go (jej) do używania, winna je (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane) – na podstawie art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uwzględnić w ich wartości początkowej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.