Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-693/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-17
Teza: 1. Czy staże lekarskie są zwolnione od podatku od towarów i usług? 2. Czy należy wskazywać art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czy PKWiU 85.59.13 „usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 lipca i 8 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług staży dla lekarzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 lipca i 8 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług staży dla lekarzy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi staże lekarzy na podstawie umowy zlecenie z Marszałkiem Województwa. Zgodnie z przedmiotową umową środki na ten cel pochodzą z Funduszu Pracy i są przekazywane wyłącznie na pokrycie tych kosztów. Kwotą wypłaconych wynagrodzeń za odbyte staże obciążany jest Urząd Marszałkowski. Zgodnie z art. 15 ust. 3d ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) lekarz, lekarz dentysta odbywa staż podyplomowy na podstawie umowy o pracę, zawartej na czas określony, w celu przygotowania zawodowego obejmującego realizację programu stażu podyplomowego. W myśl ust. 4 powołanego wyżej artykułu organizacja, finansowanie oraz zapewnienie warunków odbywania stażu podyplomowego przez absolwentów studiów lekarskich i lekarsko-dentystycznych będących obywatelami polskimi, zamierzających wykonywać zawód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, mających stałe miejsce zamieszkania na obszarze województwa, a w przypadku osób będących obywatelami innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej zamierzających odbywać staż na obszarze tego województwa, jest zadaniem Marszałka Województwa z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z powyższym przepisem środki przekazywane na podstawie umowy ze Szpitalem stanowi kwotę tytułem finansowania staży. Umowa w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, obejmuje więc z jednej strony zobowiązanie szpitala do prowadzenia staży lekarzy i lekarzy dentystów, a z drugiej strony zobowiązanie Marszałka Województwa do finansowania staży, których prowadzenie powierzono Szpitalowi.

Realizacja umowy zlecenia zawartej z Marszałkiem Województwa dotyczącej prowadzenia staży lekarzy i lekarzy dentystów odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. Nr 4, poz. 553 z późn. zm).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy staże lekarskie są zwolnione od podatku od towarów i usług? Czy należy wskazywać art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czy PKWiU 85.59.13 „usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą zwolnienia w wystawianych fakturach jest art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Od dnia 6 kwietnia 2011 obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), w którym przedmiotowe zwolnienie uregulowane jest w tożsamy sposób § 13 ust. 1 pkt 20.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy omawiane usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie czy spełniają dodatkowe warunki wynikające z ww. przepisu, t.j. czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub czy mają uzyskaną akredytację na dany rodzaj szkolenia lub czy są finansowane w wysokości co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powyższe zagadnienie w sposób analogiczny zostało uregulowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy zauważyć, że szkolenie w sprawie stażu podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone jest na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza stomatologa (Dz. U. Nr 57, poz. 533). Koszty kursów w całości finansowane są ze środków publicznych.

Należy zauważyć, iż obowiązek odbycia stażu podyplomowego dla lekarzy i lekarzy dentystów wynika wprost z ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 136, poz. 857 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy Okręgowa rada lekarska przyznaje, z zastrzeżeniem ust. 2-3 oraz art. 5a i 5b, prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty osobie, która:

1.  jest obywatelem polskim lub obywatelem innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
2.  posiada:

1.  dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą, lub
2.  dyplom lub inne dokumenty poświadczające formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, wydane przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 6b, lub
3.  dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami,

4.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych,
5.  posiada stan zdrowia pozwalający na wykonywanie zawodu lekarza lub lekarza dentysty,
6.  wykazuje nienaganną postawę etyczną.

Natomiast w myśl ust. 3 powyższego artykułu lekarzowi lub lekarzowi dentyście, który spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) lub c) oraz pkt 3-5, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli ponadto:

1.  odbył staż podyplomowy oraz
2.  złożył z wynikiem pozytywnym państwowy egzamin kończący staż podyplomowy lekarza albo państwowy egzamin kończący staż podyplomowy lekarza dentysty.

Z powyższego wynika, iż odbycie stażu podyplomowego jest kształceniem zawodowym, niezbędnym do wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, bowiem jest jednym z warunków niezbędnych do uzyskania prawa wykonywaniu zawodu lekarza lub lekarza dentysty.

W roku 2010 środki przeznaczone na sfinansowanie stażu podyplomowego, o którym mowa w ust. 4, przekazuje marszałkowi województwa minister właściwy do spraw zdrowia ze środków Funduszu Pracy (art. 15 ust. 4b).

W roku 2011 środki przeznaczone na sfinansowanie stażu podyplomowego, o którym mowa w ust. 4, przekazuje marszałkowi województwa minister właściwy do spraw zdrowia ze środków Funduszu Pracy (art. 15 ust. 4c).

Formy i zasady odbycia stażu podyplomowego zostały szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza stomatologa (Dz. U. Nr 4, poz. 553 z późn. zm), w którym wskazano m.in.:

1.  ramowe programy i czas trwania stażu podyplomowego lekarza,
2.  sposób odbywania i dokumentowania stażu podyplomowego,
3.  tryb uznawania równoważności stażu podyplomowego odbytego za granicą w całości lub w części,
4.  sposób i tryb składania egzaminu państwowego, o którym mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2,
5.  wymagania oraz warunki, jakim powinny odpowiadać zakłady opieki zdrowotnej, indywidualne praktyki lekarskie i indywidualne specjalistyczne praktyki lekarskie, w których odbywane są staże podyplomowe, oraz sposób dokonywania oceny realizacji programu stażu przez te podmioty,
6.  wysokość wynagrodzenia lekarza stażysty i lekarza dentysty stażysty oraz zasady finansowania i organizacji stażu podyplomowego.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej (od dnia 1 lipca 2011 r. - podmiot leczniczy) prowadzi staże lekarzy, na podstawie umowy zlecenie zawartej z Marszałkiem Województwa. Wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest z Urzędu Marszałkowskiego Województwa, na podstawie zawartej umowy zlecenia, w związku z którą Marszałek zobowiązuje się przekazać Wnioskodawcy środki finansowe niezbędne do odbycia stażu z Funduszu Pracy, a Wnioskodawca zobowiązuje się przeznaczyć te środki wyłącznie na pokrycie kosztów prowadzenia stażu. Realizacja umowy zlecenia zawartej z Marszałkiem Województwa dotyczącej prowadzenia staży lekarzy i lekarzy dentystów odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. Nr 4, poz. 553 z późn. zm).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że staże lekarzy prowadzone w zakładzie opieki zdrowotnej, mają na celu przygotowanie zawodowe oraz służą niewątpliwie uzyskaniu a także poszerzeniu wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, a zatem spełniają definicję usług kształcenia zawodowego. Formy i zasady prowadzenia staży zostały szczegółowo określone w ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza dentysty. Ponadto staże lekarzy finansowane są ze środków publicznych. Zatem czynności te wypełniają dyspozycję wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że spełnione są obie przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. prowadzone przez Wnioskodawcę staże zalicza się do usług kształcenia zawodowego oraz finansowane są one w 100% ze środków publicznych.

Ustosunkowując się do kwestii wystawianych faktur należy wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przy czym, wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

W obecnym stanie prawnym, t.j. od dnia 1 kwietnia 2011 r. szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z zapisów zawartych w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z kolei z § 5 ust. 7 wynika, iż w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2.  przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

Należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. powyższe kwestie regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), którego przepisy § 5 ust. 1 oraz § 5 ust. 7 miały tożsame brzmienie.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku stwierdzić należy, iż wystawiając fakturę VAT, dokumentującą wykonanie czynności zwolnionych od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy brać pod uwagę treść § 5 ust. 7 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.