Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-214/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania samochodów osobowych do celów prywatnych pracowników.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; pojazdy; rozliczanie (rozliczenia); samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. (…) przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania samochodów osobowych do celów prywatnych pracowników jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1;
*   **prawidłowe** w zakresie pytania 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania samochodów osobowych do celów prywatnych pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest w przeważającej mierze produkcja urządzeń instalacyjno-grzewczych oraz części i elementów wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. W celu realizacji zadań związanych z prowadzoną działalnością, Spółka zapewnia niektórym pracownikom zajmującym określone stanowiska, możliwość korzystania z samochodów służbowych stanowiących własność Spółki. Przedmiotowe samochody służbowe są wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki, a odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W przyszłości będą powierzane pracownikom Spółki także samochody służbowe, które będą znajdowały się w dyspozycji Spółki na podstawie zawartych umów leasingu. Spółka zamierza uregulować kwestie związane z udostępnieniem samochodów służbowych pracownikom poprzez wprowadzenie odpowiedniej dokumentacji, w postaci umów przekazania samochodu służbowego zawieranych z poszczególnymi pracownikami oraz obowiązującego wszystkich pracowników korzystających z samochodów służbowych Regulaminu udostępniania i powierzania oraz korzystania z samochodów służbowych (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z treścią ww. dokumentów podstawowym celem przekazania pracownikom samochodów służbowych jest umożliwienie im prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych wykonywanych na rzecz Spółki. Bez możliwości korzystania z samochodu służbowego wykonywanie tych obowiązków byłoby utrudnione ze względu na zakres powierzonych obowiązków, sprawowane funkcje oraz związane z tym wymagania odnośnie dyspozycyjności i mobilności pracowników. Jednocześnie Spółka zamierza dopuszczać możliwość korzystania przez pracowników z powierzonych im samochodów służbowych, także w celach prywatnych, na zasadach ściśle określonych w Regulaminie. Możliwość korzystania z samochodów służbowych przez pracowników dla celów prywatnych nie będzie wiązała się z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek opłat przez pracowników na rzecz Spółki, w związku z tym Spółka zamierza traktować wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na umożliwieniu pracownikom korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych jako przychód poszczególnych pracowników ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do swoich pracowników zamierza wobec tego pobierać od pracowników zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną od wartości wskazanego powyżej nieodpłatnego świadczenia ustalonej w oparciu o przepis zawarty w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Koszty paliwa wykorzystanego przez pracowników zarówno do przejazdów o charakterze służbowym jak i do przejazdów prywatnych ponosić będzie Spółka, zatem także wartość paliwa zużytego przez pracowników do jazd o charakterze prywatnym Spółka zamierza traktować jako przychód poszczególnych pracowników ze stosunku pracy i planuje pobierać zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną od wartości zużytego w tym celu paliwa. Zakupu paliwa do samochodów służbowych dokonywać będą sami pracownicy dysponujący samochodami służbowymi z wykorzystaniem do płatności kart paliwowych należących do Spółki. Zakup paliwa będzie zatem sfinansowany ze środków Spółki, a zakupione paliwo będzie stanowiło jej własność. Opisana procedura zakupu paliwa będzie dotyczyła zarówno paliwa wykorzystywanego na cele służbowe jak i paliwa wykorzystywanego przez pracowników do jazd prywatnych. W odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. samochody te są samochodami osobowymi i przy ich nabyciu zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 PLN.

Z kolei w odniesieniu do pojazdów nabywanych po 1 kwietnia 2014 r., w związku z założeniem używania ich na cele mieszane Spółce przysługiwało i w przyszłości będzie przysługiwać z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po zrealizowaniu się opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego, umożliwienie pracownikom użytkowania pojazdów samochodowych do celów prywatnych należało będzie uznać za użycie towarów na cele związane z działalnością gospodarczą i tym samym uznać tą czynność za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 można stwierdzić, iż mimo uznania użytkowania przez pracowników samochodów służbowych na cele prywatne za użycie towarów należących do podatnika na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, będzie zgodnie z art. 8 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.  Czy po zrealizowaniu się opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego, można będzie uznać, iż ponoszone wykorzystanie paliwa zakupionego z wykorzystaniem środków finansowych Spółki i stanowiącego jej własność, do jazd prywatnych pracowników nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po zrealizowaniu się opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego:

1.  Umożliwienie pracownikom użytkowania pojazdów samochodowych do celów prywatnych należy uznać za użycie towarów na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym uznać tą czynność za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Nawet w przypadku stwierdzenia, że umożliwienie pracownikom użytkowania pojazdów samochodowych do celów prywatnych nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki czynność tą należy traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wyraźne wyłączenie tego rodzaju czynności z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawarte w przepisach art. 8 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr177, poz. 1054 ze zm.).
3.  Wykorzystanie paliwa zakupionego z wykorzystaniem środków finansowych Spółki i stanowiącego jej własność, do jazd prywatnych pracowników nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i w związku z tym czynność ta będzie pozostawała poza zakresem przedmiotowym tej ustawy.

Za prawidłowością przedstawionego powyżej stanowiska zdaniem Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

Ad 1

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej „ustawa o VAT”) za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W oparciu o treść cytowanego powyżej przepisu w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w przeszłości przez organy podatkowe, a także w wyrokach sądów administracyjnych i komentarzach przedstawicieli doktryny konstruowane są katalogi warunków jakie muszą zostać spełnione, aby określone użycie towarów uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W większości wypadków wskazuje się, że w tym celu muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  towary muszą być użyte na określone cele;
2.  towary muszą być częścią przedsiębiorstwa;
3.  towary muszą być użyte do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika;
4.  podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Warunki wskazane powyżej w pkt 1, 2 i 4 stanowią element zdarzenia przyszłego opisanego w treści niniejszego wniosku, zatem uznać należy, że będą one spełnione.

Odnosząc z kolei wymieniony powyżej pkt 3 do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że umożliwienie przez Spółkę pracownikom korzystania z samochodów służbowych ma na celu przede wszystkim stworzenie pracownikom możliwości prawidłowego wykonywania ich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, natomiast zgoda Spółki na nieodpłatne wykorzystywanie samochodów służbowych przez pracowników do celów prywatnych podyktowana jest chęcią dodatkowej motywacji pracowników poprzez rozszerzenie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia właśnie o nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania z aut służbowych do celów prywatnych.

Co więcej dodatkowe świadczenia otrzymywane przez pracowników są traktowane w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jako element systemu ich wynagradzania, który ma niewątpliwy wpływ na ich motywację do pracy, a w konsekwencji zwiększa jej efektywność, co z kolei wpływa na wyniki pracy mające przełożenie na wysokość przychodów osiąganych przez pracodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym używanie przez pracowników pojazdów samochodowych w celach prywatnych jest pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w związku z tym nie stanowi odpłatnego świadczenia usług przewidzianego przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Tak jak wskazano powyżej zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) zwanej dalej ustawą nowelizującą, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1,
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Na potrzeby ust. 1 przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio (art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej). Jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku o interpretację organ podatkowy uzna, że umożliwienie korzystania przez pracowników z pojazdów samochodowych również w celach prywatnych, to jest takich nie wynikających ze stosunku pracy, realizuje wyłącznie cel prywatny pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy, to konsekwencją takiego stanowiska byłoby stwierdzenie, że Spółka świadczy na rzecz pracownika nieodpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w przypadku nabycia lub nabywania w przyszłości przedmiotowych pojazdów samochodowych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy oraz o VAT oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Cytowany powyżej przepis zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy, stanowi że opodatkowaniu podlega przekazanie nieodpłatne określonych towarów, aby następnie – w pkt 1 – stanowić, iż opodatkowaniu podlega „przekazanie lub zużycie towarów” na określone cele.

Analizowany przepis tworzy zatem konstrukcję, którą można opisać następująco: „opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie, w szczególności przekazanie lub zużycie” na określone cele.

W kontekście takiego brzmienia przepisów dla określenia w sposób prawidłowy zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zdaniem Wnioskodawcy dokonać szczegółowej analizy znaczenia pojęć „przekazanie” oraz „zużycie” towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowej wersji słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/przekazanie.html) „przekazanie” oznacza powierzenie komuś czegoś, natomiast internetowa wersja Wielkiego Słownika Języka Polskiego wskazuje, że „przekazać” to dać komuś coś co było wcześniej w posiadaniu kogoś innego (http://ww.wsjp.pi/ndex.php?id\_hasla=3552&id\_znaczenia=2656847&I=20&ind=0).

Z kolei „zużycie” wg internetowej wersji słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/zużycie.html) oznacza wykorzystanie czegoś w jakiejś części lub w całości, zniszczenie czegoś częstym lub długim używaniem.

Z cytowanych powyżej definicji słownikowych wynika, że znaczenie pojęcia „przekazanie” i pojęcia „zużycie” jest zupełnie inne. Z całą pewnością „zużycie” nie jest rodzajem „przekazania”, pomimo że na to wskazuje konstrukcja przepisu zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w którym najpierw stanowi się o „przekazaniu”, a następnie w szczególności „przekazaniu lub zużyciu”.

Zdaniem Wnioskodawcy zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia nie może być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak już bowiem powyżej wskazano z początkowej treści przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega „przekazanie”, a nie „zużycie” towarów. Następnie wprawdzie przepis stanowi o „w szczególności zużyciu”, jednak wyrażenie „w szczególności” implikuje przykładowe wyliczenie, przepis może zatem po wyrażeniu „w szczególności” wskazywać jedynie na przykładowe formy nieodpłatnego „przekazania” podlegającego opodatkowaniu. Nie może natomiast rozszerzać zakresu opodatkowania ponad to, co wyrażono na początku przepisu, tj. „nieodpłatne przekazanie”. „Zużycie” nie może stanowić jednej z form „przekazania”, bowiem z przytoczonych powyżej definicji wynika, że są to dwie odrębne czynności, których zakres znaczeniowy się nie pokrywa nawet częściowo. Skoro „zużycie” nie jest formą „przekazania”, to w kontekście gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT „zużycie” towarów na cele osobiste pracowników, nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy nawet jeżeli wykładnia celowościowa wskazanego powyżej przepisu prowadziłaby do odmiennych wniosków, to byłaby ona sprzeczna z tym, co wynika z interpretacji językowej, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, a w szczególności cytowane powyżej definicje słownikowe pojęć „przekazanie” i „zużycie”, należy stwierdzić, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do „przekazania” paliwa przez Spółkę pracownikom, ponieważ paliwo zakupywane będzie bezpośrednio przez pracowników przy wykorzystaniu do płatności karty paliwowej należącej do Spółki. Zakupione paliwo będzie wprawdzie własnością Spółki, jednak Spółka w rzeczywistości nigdy nie będzie w posiadaniu zakupionego przez pracowników paliwa, wobec tego nie będzie mogła również tego paliwa nikomu przekazać. Pracownicy Spółki wykorzystają natomiast zakupione paliwo do jazd prywatnych co oznacza, że w praktyce dojdzie do „zużycia” przez nich przedmiotowego paliwa. Jednak jak wykazano już powyżej zużycie towarów przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego pracowników nie powinno być traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione powyżej argumenty zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadniają przedstawione na wstępie stanowisko Spółki, w związku z tym Spółka zwraca się z prośbą o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1;
*   **prawidłowe** w zakresie pytania 2 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy – należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników – do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy – przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy – w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe przepisy wyłączają konieczność rozliczenia podatku VAT w przypadku wykorzystania przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych objętych 50% ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł,

nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, na potrzeby ust. 1 przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika samochodów nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku.

Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystywania pojazdów samochodowych dla celów innych niż działalność gospodarcza nie dotyczy jednak pojazdów zakupionych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. z pełnym prawem do odliczenia podatku.

Zatem należy wskazać, że zasada wyłączenia z opodatkowania użytku prywatnego nie jest stosowana w następujących sytuacjach:

*   podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku zarówno przy nabyciu pojazdu, jak i zakupionych do niego części składowych,
*   podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do tego pojazdu prawo to zostało ograniczone do 50%,
*   podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do niego posiadał prawo do odliczenia pełnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w przeważającej mierze produkcja urządzeń instalacyjno-grzewczych oraz części i elementów wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. W celu realizacji zadań związanych z prowadzoną działalnością, Spółka zapewnia niektórym pracownikom zajmującym określone stanowiska, możliwość korzystania z samochodów służbowych stanowiących własność Spółki. Przedmiotowe samochody służbowe są wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki, a odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W przyszłości będą powierzane pracownikom Spółki także samochody służbowe, które będą znajdowały się w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie zawartych umów leasingu. Spółka zamierza uregulować kwestie związane z udostępnieniem samochodów służbowych pracownikom poprzez wprowadzenie odpowiedniej dokumentacji, w postaci umów przekazania samochodu służbowego zawieranych z poszczególnymi pracownikami oraz obowiązującego wszystkich pracowników korzystających z samochodów służbowych Regulaminu udostępniania i powierzania oraz korzystania z samochodów służbowych. Zgodnie z treścią ww. dokumentów podstawowym celem przekazania pracownikom samochodów służbowych jest umożliwienie im prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych wykonywanych na rzecz Spółki. Jednocześnie Spółka zamierza dopuszczać możliwość korzystania przez pracowników z powierzonych im samochodów służbowych, także w celach prywatnych, na zasadach ściśle określonych w Regulaminie. Możliwość korzystania z samochodów służbowych przez pracowników dla celów prywatnych nie będzie wiązała się z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek opłat przez pracowników na rzecz Spółki. W związku z tym Spółka zamierza traktować wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na umożliwieniu pracownikom korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych jako przychód poszczególnych pracowników ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do swoich pracowników zamierza wobec tego pobierać od pracowników zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną od wartości wskazanego powyżej nieodpłatnego świadczenia ustalonej w oparciu o przepis zawarty w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty paliwa wykorzystanego przez pracowników zarówno do przejazdów o charakterze służbowym jak i do przejazdów prywatnych ponosić będzie Spółka, zatem także wartość paliwa zużytego przez pracowników do jazd o charakterze prywatnym Spółka zamierza traktować jako przychód poszczególnych pracowników ze stosunku pracy i planuje pobierać zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną od wartości zużytego w tym celu paliwa. Zakupu paliwa do samochodów służbowych dokonywać będą sami pracownicy dysponujący samochodami służbowymi z wykorzystaniem do płatności kart paliwowych należących do Spółki. Zakup paliwa będzie zatem sfinansowany ze środków Spółki, a zakupione paliwo będzie stanowiło jej własność. Opisana procedura zakupu paliwa będzie dotyczyła zarówno paliwa wykorzystywanego na cele służbowe jak i paliwa wykorzystywanego przez pracowników do jazd prywatnych. W odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. samochody te są samochodami osobowymi i przy ich nabyciu zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 PLN.

Z kolei w odniesieniu do pojazdów nabywanych po 1 kwietnia 2014 r., w związku z założeniem używania ich na cele mieszane Spółce przysługiwało i w przyszłości będzie przysługiwać z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie.

Tak więc w przypadku, gdy podatnik nieodpłatnie udostępni pracownikom samochody, stanowiące część jego przedsiębiorstwa – do użytkowania prywatnego, należy wskazać, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże stosownie do art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy – oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy – nowelizującej, nieodpłatne udostępnianie pracownikom samochodów osobowych do celów prywatnych, użytkowanych przez podatnika w działalności gospodarczej, w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia w zw. z nabyciem samochodu – nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 5 ustawy – gdyż zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych, od których przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy) nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 pod warunkiem, że użycie tego samochodu przyjmie formę nieodpłatnego przekazania towaru.

W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom towarów (samochodów osobowych) stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów osobistych jego pracowników nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Wnioskodawcy będzie w części przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów (50%).

Jak wskazano natomiast w art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym, stosownie do art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, częściowe odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej przez podatnika faktury dokumentującej nabycie tych towarów, jest możliwe dopiero od 1 lipca 2015 r.

Zatem dla Spółki kwotę podatku naliczonego od wszelkich wydatków związanych z tymi samochodami stanowić będzie 50% kwoty podatku wynikającej z faktur, zatem także od zakupionego paliwa. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że to nieodpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych wraz z zakupionym paliwem, z wykorzystaniem środków finansowych Spółki, do użytkowania w celach prywatnych, będzie podlegać jako całość wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Należy zauważyć, że użycie paliwa nie ma charakteru samoistnego i jest nierozerwalnie związane z nieodpłatnym udostępnieniem samochodu pracownikowi. Powyższe okoliczności prowadzą więc do wniosku, że w omawianej sytuacji zakup paliwa, z wykorzystaniem środków finansowych Spółki, do użytkowania jedynie umożliwia pracownikom skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest udostępnienie im samochodu służbowego. Zatem użycie paliwa stanowi jedynie element uboczny tego świadczenia i na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy – nie podlega opodatkowaniu VAT.

Reasumując:

*   Umożliwienia pracownikom użytkowania pojazdów samochodowych do celów prywatnych nie można uznać za użycie towarów na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym uznać tej czynność za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   Umożliwienie pracownikom użytkowania pojazdów samochodowych do celów prywatnych nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki i czynność tą należy traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wyłączenie tego rodzaju czynności z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawarte w przepisach art. 8 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.
*   Wykorzystanie paliwa zakupionego z wykorzystaniem środków finansowych Spółki i stanowiącego jej własność, do jazd prywatnych pracowników nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.