Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 października 2019 r. (data nadania 26 października 2019 r, data wpływu 30 października 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.1.AC (data nadania 16 października 2019 r., data odbioru 121 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową jest:

*   w zakresie uznania kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej **nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 października 2019 r. (data nadania 16 października 2019 r., data doręczenia 21 października 2019 r.). Nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.1.AC tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 26 października 2019 r. (data nadania 26 października 2019 r., data wpływu 30 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z nierezydentem z sektora farmaceutycznego (zwanym dalej „zleceniodawcą"), na podstawie której świadczy zleceniodawcy usługi programistyczne (zwane dalej „usługami"), wytwarzając samodzielnie w ramach prowadzonej działalności programy komputerowe, za które otrzymuje wynagrodzenie.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

W ramach świadczonych usług programistycznych Wnioskodawca przenosi prawa do wytworzonego oprogramowania na zleceniodawcę. Wnioskodawca nie nabywał wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych form.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.). Usługi są realizowane w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT), mają na celu wyeliminowanie naukowej niepewności i dążą do dokonania postępu w nauce poprzez tworzenie nowych lub bardziej wydajnych rozwiązań w zakresie przeprowadzanych przez zleceniodawcę badań klinicznych (badania nowych i istniejących leków). Prowadzone prace opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. W praktyce na co dzień wnioskodawca musi zdobywać, poszerzać oraz łączyć wiedzę z nauk podstawowych (statystyka) jak i stosowanych (informatyka) a następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów.

Programy komputerowe powstają przy użyciu środowiska programistycznego SAS stworzonego przez (…) w języku programowania (…). Narzędzia te są przeznaczone do wykonywania różnorakich analiz, w tym zaawansowanych analiz statystycznych oraz do zarządzania bazami danych. Programy są tworzone w ramach prowadzonych przez zleceniodawcę badań klinicznych i dotyczą analizy danych o wpływie leku na grupę pacjentów w ujęciu statystycznym prowadząc do wyciągania wniosków o działaniu danego leku na zdrowie i życie ludzkie, a w efekcie potwierdzając lub negując skuteczność działania danego leku objętego badaniem.

Programy w ramach danego badania klinicznego są tworzone zazwyczaj przez zespół programistów, którzy niezależnie wykonują powierzone im części projektu stanowiące następnie fragment raportu przedkładanego do urzędu regulacyjnego w celu dopuszczenia leku do obrotu rynkowego lub modyfikacji parametrów posiadanej już rejestracji (np. dawkowania, sposobu podania).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bierze udział także w spotkaniach telekonferencyjnych oraz bezpośrednich z zespołem programistów w celu omówienia najnowszych trendów w badaniach klinicznych w zakresie budowania nowych rozwiązań programistycznych.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczone zleceniodawcy usługi dokumentuje comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży, a jego wynagrodzenie jest iloczynem przepracowanych godzin oraz stałej stawki za godzinę.

Ponadto, dokumentuje prowadzone prace rejestrując je w dodatkowej ewidencji (zwanej dalej „ewidencją”) obejmującej:

1.  nazwę programu,
2.  cel programu,
3.  miesiąc realizacji,
4.  czas poświęcony na wytworzenie danego programu w ujęciu godzinowym,
5.  wynagrodzenie za dany program obliczone jako iloczyn stawki za godzinę i czasu poświęconego na wytworzenie danego programu,
6.  miesięczną część kosztów podstawowej działalności na dany program obliczoną jako iloczyn kosztów podstawowej działalności i udziału czasu poświęconego na dany program w czasie przeznaczonym na usługi w danym miesiącu,
7.  dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e i kosztami z pkt f.

Nie jest możliwe proste przyporządkowanie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w sposób bezpośredni do danego programu, stąd koszty uzyskania przychodów dotyczące danego programu stanowią proporcję ogólnych kosztów prowadzonej działalności ustaloną na podstawie czasochłonności wykonania danego programu.

Zakładając, że Wnioskodawca prowadził prace w danym miesiącu np. przez 180 godzin i stworzył 4 programy o czasochłonności odpowiednio: program A -10 godzin, program B - 20 godzin, program C - 50 godzin i program D - 100 godzin, koszty ogólne prowadzonej działalności za dany miesiąc są odnoszone do poszczególnych programów odpowiednio w proporcji:

program A: 10 godzin /180 godzin x 100% = 5,56%,

program B: 20 godzin /180 godzin x 100% = 11,11%,

program C: 50 godzin /180 godzin x 100% = 27,78% oraz

program D: 100 godzin /180 godzin x 100% = 55,55%.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z prowadzonej działalności programistycznej (dalej "działalność podstawowa") oraz z przenoszenia kosztów na podmioty trzecie (tzw. refakturowania). Wnioskodawca ponosi comiesięczne koszty związane z prowadzoną działalnością takie jak koszty wynajmu biura, dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowym (zwane dalej „kosztami ogólnymi prowadzonej działalności podstawowej”) oraz koszty, które refakturuje na podmioty trzecie. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na dokładne wyodrębnienie kosztów ogólnych prowadzonej działalności podstawowej i kosztów refakturowanych.

Doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego:

1.  Tak, wytworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.
2.  Tak, działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
3.  Tak, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.
4.  Tak, autorskie prawa do programu komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.).
5.  Tak, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą dochody osiągnięte z tytułu:
    *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
    *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.

1.  Tak, Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający:
    1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
    2.  prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej:
        *   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
        *   dokonywać zapisów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c;
        *   dokonywać zapisów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d).

Dane Usługobiorców Wnioskodawcy: XXX

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dotychczasowa ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy koszty ogólne prowadzonej działalności podstawowej mogą zostać uznane za koszty dotyczące prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojową związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku kiedy prowadzi on tylko taką działalność podstawową i nie osiąga przychodów z innych rodzajów działalności podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Świadczone usługi spełniają wymogi pozwalające na zastosowanie stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wnioskodawca może w zeznaniu rocznym rozliczyć dochód uzyskany z autorskich praw do programów komputerowych w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. wskazano, że program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki (art. 1), a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (art. 74 ust. 2). Zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.) „badania naukowe są działalnością obejmującą (\`(...)\`) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzeniu do nich znaczących ulepszeń".

Z kolei „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług”. Usługi sprzedawane przez wnioskodawcę polegają na wytworzeniu programów komputerowych podlegających ochronie na postawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych a wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych.

Ad. 2

Dotychczasowa dodatkowa ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje w odrębnej ewidencji. Art. 30cb ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ewidencja taka powinna zawierać:

1.  wyodrębnione poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej;
2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnione koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z tym, że Wnioskodawca wystawia faktury, na których wartość jest iloczynem przepracowanych godzin i stałej stawki w ujęciu na każdy program oraz posiada listę wyodrębnionych poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci nazwy programu oraz jego celu, przychodów, kosztów i dochodu (straty) spełnia wymogi ewidencyjne wskazane w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Koszty ogólne prowadzonej działalności podstawowej mogą zostać uznane za koszty dotyczące prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojową związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku kiedy prowadzi on tylko taką działalność i nie osiąga przychodów z innych rodzajów działalności, prócz ewentualnego przenoszenia kosztów (tzw. refakturowania) stanowiącego wyodrębnioną część działalności, możliwą do jednoznacznego oddzielenia od wykonywanej działalności podstawowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, tj. prowadzenia tylko działalności programistycznej spełniającej przesłanki korzystania ze stawki 5%, koszty ogólne prowadzonej działalności nigdy nie uległyby zrealizowaniu w postaci możliwości ich odliczenia od dochodu. Dochód jest rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym, z wyjątkiem wyraźnie zwolnionych od opodatkowania lub dochodów wyłączonych na podstawie odrębnych przepisów np. dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, że koszty ogólne prowadzonej działalności podstawowej nie mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym mogą zostać uznane za koszty związane z wytworzonymi programami, zatem stanowią koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w zakresie uznania kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/ a +b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy tworzy oprogramowanie/programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie/programy komputerowe w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz podlegają ochronie n a podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku comiesięcznych kosztów ogólnych związanych z prowadzoną działalnością takich jak koszty wynajmu biura, dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowym.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi on działalność badawcza-rozwojową, która jest działalność podstawową i nie osiąga przychodów z innych rodzajów działalności.

Wskazać należy, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać aby istniał związek pomiędzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym Wnioskodawca winien również ustalać odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem przyjąć należy, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki w postaci dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowym, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 30ca ustawy o PIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności Organ podatkowy wskazuje, iż należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten literalnie wskazuje że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec tego koszty wynajmu biura nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wytworzenia oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca po spełnieniu wymogów określonych w art. 30ca i art. 30cb ww. ustawy może stosować 5% stawkę podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży prawa do oprogramowania komputerowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja zawierająca pozycje wskazane przez Wnioskodawcę spełnia wymogi ewidencji wymienionej w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością takie jak koszty, dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowy - przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą być uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu).

Natomiast koszt wynajmu biura nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.