Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.90.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: import-import usług; kontrahent; wynagrodzenia-podatek od wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty Opłaty wypłacanej kontrahentom za wynagrodzenie za świadczenie usług, obowiązku rozpoznania importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty Opłaty wypłacanej kontrahentom za wynagrodzenie za świadczenie usług, obowiązku rozpoznania importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

Wniosek został uzupełniony dnia 18 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania podzespołów (…) i jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy, która posiada ugruntowaną pozycję na rynku produkcji podzespołów dla branży (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem CIT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera w różnej formie umowy handlowe o współpracę:

*   z podatnikami podatku od wartości dodanej posiadającymi siedziby w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej, nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski („Kontrahent z UE”),
*   z podatnikami podatku od wartości dodanej posiadającymi siedziby w państwach trzecich, nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski („Kontrahent spoza UE”)

(dalej razem: „Kontrahenci”). Kontrahenci nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z uwagi na znaczną konkurencję panującą w branży motoryzacyjnej popularną praktyką jest, że w ramach negocjacji umów Spółka zobowiązuje się wypłacić Kontrahentom kwotę (tzw. „entry fee”, „give back”), stanowiącą bezzwrotną opłatę na poczet przyznania nowego projektu i zachętę dla Kontrahentów do nabywania określonych produktów Spółki na specjalnych warunkach współpracy, ustalonych w toku negocjacji („Opłata”).

Opłata stanowi wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Kontrahenta polegające na jego gotowości do:

*   zaakceptowania warunków Spółki na dostawę danych produktów i rozpoczęcia z nim długoterminowej współpracy na zasadach przestawionych w ofercie,
*   powstrzymania się od zerwania danej umowy ze Spółką,
*   powstrzymania się od renegocjacji warunków umowy ze Spółką,
*   powstrzymania się do poszukiwania innych dostawców oferowanych produktów,
*   a także ma na celu zagwarantowanie realizacji przez Spółkę dostaw na jego rzecz i przyczynia się do nawiązania stałej, długoterminowej współpracy pomiędzy podmiotami i jej rozwijania o kolejne produkty.

Opłata jest ustalana przez Kontrahenta po złożeniu przez Spółkę oferty na realizację określonego projektu lub na dostawę określonych produktów. Wysokość Opłaty ustala Kontrahent. Dokonanie przedmiotowej Opłaty jest warunkiem koniecznym do podjęcia współpracy w ramach danego projektu/umowy. Po zaakceptowaniu warunków współpracy w ramach danego projektu czy ustalonych dostaw, zazwyczaj Kontrahent wystawia na Spółkę fakturę lub notę na wartość Opłaty, która potwierdza przyznanie Spółce danego projektu (choć czasem rozliczenie następuje na podstawie noty/faktury uznaniowej wystawianej przez Spółkę). Dokument ten określa też termin jej płatności. Dokumentów może być więcej niż jeden.

Czasami rozliczenie Opłaty następuje w ten sposób, że to Spółka wystawia na Kontrahenta notę/fakturę o charakterze uznaniowym.

W zależności od ustaleń płatność może być dokonana z góry bądź w trakcie trwania projektu, w całości bądź transzami. Może się zdarzyć, że Kontrahent skompensuje sobie Opłatę z zobowiązaniami, jakie ma wobec Spółki w związku z dostawami z tytułu innych umów lub projektów. Zdarza się również, że w rozliczeniach uczestniczy pośrednik, za którego pośrednictwem (na podstawie odrębnej umowy potwierdzającej, że jej przedmiotem jest płatność „entry fee”) następuje uiszczenie Opłaty.

W piśmie z 18 maja 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, za które Wnioskodawca zobowiązuje się wypłacić Kontrahentom „Opłatę” będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Opłaty stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług z tego tytułu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Kontrahent i Wnioskodawca otrzymali stosowny dokument, fakturę, notę na Opłatę), pod warunkiem, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej za ten okres?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług to m.in. każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, baz względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „świadczenia usług” ma charakter dopełniający wobec dostawy towarów i zostało zdefiniowane dla celów VAT bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług świadczy bowiem o tym, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem każdej transakcji dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Analizowany przepis jest przejawem zasady powszechności opodatkowania. Również z treści art. 24 ust. 1 oraz art. 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, których implementację w ustawie o VAT stanowi waśnie art. 8 ust. 1 wynika, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, a jednocześnie definicją świadczenia usług objęte jest również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. Oznacza to, że za świadczenie usług można uznać każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego i nie jest przy tym konieczne, aby polegało ono na faktycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu aktywnych działań. Na zachowanie to może się bowiem składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w doktrynie, zgodnie z którym „Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik »świadczyć« jako »wykonywać coś na czyjąś rzecz«, »świadczenie« zaś to – według niego – obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez »świadczenie« należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy” (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wyd. XIV, Lex 2020). Podobne stanowisko odnajdziemy w wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205); „Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

Wreszcie, przedstawione stanowisko pozostaje w zgodzie z zasadami prawa cywilnego wyrażonymi w art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r – Kodeks cywilny, stosownie do których świadczenie może polega zarówno na działaniu, jak i na powstrzymywaniu się od działania.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności może zostać uznane za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT. W celu klasyfikacji, czy dana czynność lub też brak podjęcia działania stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, należy dokonać analizy przedmiotowej transakcji w kontekście ogólnych zasad konstrukcyjnych systemu VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), aby dane świadczenie (zarówno polegające na działaniu, jak i na powstrzymywaniu się od działania) mogło być uznane za czynność opodatkowaną muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny, czyli odbywać się za wynagrodzeniem;
2.  świadczenie musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
3.  musi istnieć konkretny podmiot, bezpośredni beneficjent świadczenia odnoszący z jego tytułu (choćby potencjalną) korzyść.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, iż kwota należna Kontrahentom wypłacana przez Wnioskodawcę (tzw. „entry fee” lub „give back”), stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wymienione powyżej warunki determinujące możliwość zakwalifikowania zachowania Kontrahenta jako świadczenia usługi.

Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, w rezultacie negocjacji warunków umów o współpracę dochodzi do zawiązania nowego, niezależnego stosunku zobowiązaniowego (odzwierciedlonego zamówieniami na projekt lub na nowy, niedostarczany dotychczas detal, produkt), zgodnie z którym Kontrahent w zamian za jednorazową kwotę pieniężną (tzw. „entry fee” lub „give back”), jest skłonny zaakceptować warunki Wnioskodawcy i rozpocząć z nim współpracę na zasadach ustalonych w zawartych kontraktach handlowych. Co więcej, w konsekwencji otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia Kontrahent powstrzymuje się także od zerwania współpracy z Wnioskodawcą w ramach danego projektu lub produktu (a także z negocjowania mniej korzystnych dla Wnioskodawcy warunków współpracy) oraz szukania innych dostawców oferowanych produktów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, kwota, którą ma otrzymać od niej Kontrahent, jest ściśle związana z jego określonym zachowaniem. W analizowanej sprawie wystąpi zatem element wzajemności wystarczający do uznania, że płatność „entry fee/give back” stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez niego usługi.

Należy ponadto zauważyć, że celem wypłaty „entry fee/give back” jest zachęcenie Kontrahenta do nabywania towarów Wnioskodawcy i tym samym umożliwienie Wnioskodawcy osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, iż Kontrahenci będą potencjalnie kluczowymi partnerami biznesowymi Wnioskodawcy i utrata dostaw na ich rzecz może wiązać się z poważnymi konsekwencjami finansowymi po ich stronie, jak również z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem przez nich nowych klientów. Dlatego też Wnioskodawcy zależy na tym, aby Kontrahenci zachowali się w określony sposób – żeby zaakceptowali warunki umów i rozpoczęli z Wnioskodawcą współpracę dot. danego towaru, detalu, produktu.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawcy są beneficjentami przedmiotowego świadczenia, gdyż w jego wyniku może osiągnąć wymierne korzyści, w szczególności uzyskać długoterminowy kontrakt, przychód ze sprzedaży towarów na rzecz Kontrahentów (tj. towarów nabywanych przez nich na podstawie zaakceptowanych umów o współpracę), jak również nie będą zmuszeni do ponoszenia wydatków reklamowych związanych z pozyskaniem nowych klientów.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (a zatem w przypadku importu usług), kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tego tytułu.

W art. 88 ustawy o VAT wskazano sytuacje, które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, jak również do kwot otrzymanych przez nabywców, stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków. Co więcej odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe w przypadku podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jest on upoważniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z usług świadczonych przez Kontrahentów na jego rzecz. W analizowanej sprawie został bowiem spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczania podatku VAT, a mianowicie wydatek poniesiony na wypłatę kwoty tzw. „entry fee/give back” jest bez wątpienia związany z działalnością gospodarczą Spółki w zakresie produkcji podzespołów (…). Opłata ma bowiem na celu zachęcić Kontrahentów do zaakceptowania warunków oferty i skłonić ich do zawierania długoterminowych kontraktów i nabywania produktów Wnioskodawcy, a zatem służyć do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Co więcej, w analizowanej sytuacji nie będzie także spełniona żadna z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT, uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego. Ponadto kwota podatku naliczonego będzie w analizowanej sytuacji równa kwocie podatku należnego.

W dalszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania przedmiotowych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku należy uznać, że Kontrahent wykonuje usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci kwoty tzw. „entry fee/give back”, z chwilą przyjęcia ustaleń dotyczących warunków umowy o współpracę i wyrażenia gotowości do jej rozpoczęcia. Przejawem powyższego zachowania jest wystawienie faktury lub innego dokumentu (np. noty) określającego zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu tzw. „entry fee/give back”, na podstawie którego wypłacana jest Opłata. Mając na uwadze niematerialny charakter tego świadczenia, moment wystawienia faktury lub innego dokumentu, np. noty, najlepiej odzwierciedla moment wykonania usług przez Kontrahenta w omawianej sytuacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług nabytych od danego Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym Kontrahent wystawi fakturę lub inny dokument (np. notę), pod warunkiem jednak, że dokona rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej za ten sam okres.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż stanowisko, zgodnie z którym analizowane usługi uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.728.2018.1.AW) o analogicznym stanie faktycznym, w której Organ odstąpił od uzasadnienia gdyż w pełni podzielił stanowisko, że tego typu opłaty stanowią wynagrodzenie za import usług, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VA;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/443-455/14-2MPe), w której organ zauważył, że „Z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, gdyż wydatek związany z zachętą finansową jest związany niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych, a przesłanki ograniczające prawo do odliczania w omawianej sprawie nie zaistnieją”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r (sygn. IPPP1/443-1496/14-2/JL), w której organ wskazał, iż „W konsekwencji z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, gdyż wydatek związany z zachętą finansową będzie związany niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie sprzedaży czasu reklamowego w radiu oraz czasu i przestrzeni reklamowej w serwisach reklamowych, a przesłanki ograniczające prawo do odliczania w omawianej sprawie nie zaistnieją”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r (sygn. IPPP1/443-217/13-5/AS), w której organ wyraził pogląd, iż „faktura wystawiana Spółce przez najemcę z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, ponieważ nabyta usługa jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni znajdujących się w galerii handlowej”.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko o informację, że czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, za które Wnioskodawca zobowiązuje się wypłacić Kontrahentom „Opłatę” będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania podzespołów (…) i jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy, która posiada ugruntowaną pozycję na rynku produkcji podzespołów dla branży (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem CIT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera w różnej formie umowy handlowe o współpracę z kontrahentami z innych krajów UE i państw trzecich. Z uwagi na znaczną konkurencję panującą w branży motoryzacyjnej w ramach negocjacji umów Wnioskodawca zobowiązuje się wypłacić Kontrahentom kwotę (tzw. „entry fee”, „give back”), stanowiącą bezzwrotną opłatę na poczet przyznania nowego projektu i zachętę dla Kontrahentów do nabywania określonych produktów Spółki na specjalnych warunkach współpracy, ustalonych w toku negocjacji („Opłata”).

Opłata stanowi wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Kontrahenta polegające na jego gotowości do:

*   zaakceptowania warunków Spółki na dostawę danych produktów i rozpoczęcia z nim długoterminowej współpracy na zasadach przestawionych w ofercie,
*   powstrzymania się od zerwania danej umowy ze Spółką,
*   powstrzymania się od renegocjacji warunków umowy ze Spółką,
*   powstrzymania się do poszukiwania innych dostawców oferowanych produktów,
*   a także ma na celu zagwarantowanie realizacji przez Spółkę dostaw na jego rzecz i przyczynia się do nawiązania stałej, długoterminowej współpracy pomiędzy podmiotami i jej rozwijania o kolejne produkty.

Opłata jest ustalana przez Kontrahenta po złożeniu przez Wnioskodawcy oferty na realizację określonego projektu lub na dostawę określonych produktów. Wysokość Opłaty ustala Kontrahent. Dokonanie przedmiotowej Opłaty jest warunkiem koniecznym do podjęcia współpracy w ramach danego projektu/umowy. Po zaakceptowaniu warunków współpracy w ramach danego projektu czy ustalonych dostaw, zazwyczaj Kontrahent wystawia na Spółkę fakturę lub notę na wartość Opłaty, która potwierdza przyznanie Wnioskodawcy danego projektu (choć czasem rozliczenie następuje na podstawie noty/faktury uznaniowej wystawianej przez Spółkę). Dokument ten określa też termin jej płatności. Dokumentów może być więcej niż jeden. Czasami rozliczenie Opłaty następuje w ten sposób, że to Spółka wystawia na Kontrahenta notę/fakturę o charakterze uznaniowym.

W zależności od ustaleń płatność może być dokonana z góry bądź w trakcie trwania projektu, w całości bądź transzami. Może się zdarzyć, że Kontrahent skompensuje sobie Opłatę z zobowiązaniami, jakie ma wobec Wnioskodawcy w związku z dostawami z tytułu innych umów lub projektów. Zdarza się również, że w rozliczeniach uczestniczy pośrednik, za którego pośrednictwem (na podstawie odrębnej umowy potwierdzającej, że jej przedmiotem jest płatność „entry fee”) następuje uiszczenie Opłaty.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy – świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W przedmiotowej sprawie Opłata jest bezpośrednio związana z kontynuacją współpracy oraz ustanowieniem Wnioskodawcy stałym i długoterminowym dostawcą podzespołów (…), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kontrahentów.

W kwestii odpłatności za ww. świadczenie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zawarcie stałego długoterminowego kontraktu będzie możliwe dzięki zobowiązaniu się Wnioskodawcy do uiszczenia Opłaty stanowiącej wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Kontrahenta, a polegające na jego gotowości do zaakceptowania warunków Wnioskodawcy na dostawę danych produktów i rozpoczęcia z nim długoterminowej współpracy na zasadach przestawionych w ofercie, powstrzymania się od zerwania danej umowy z Wnioskodawcą, powstrzymania się od renegocjacji warunków umowy z Wnioskodawcą i powstrzymania się od poszukiwania innych dostawców oferowanych produktów. Zawarcie umowy i rozpoczęcie współpracy na dostawy pozwala Wnioskodawcy na uruchomienie produkcji podzespołów (…) i nowych produktów oraz zapewnia ciągłość stałej sprzedaży przez kilka lat. Opłata jest bezpośrednio związana z kontynuacją współpracy. W zamian za poniesienie ciężaru Opłaty Wnioskodawca utrzyma stałego i stabilnego odbiorcę swoich wyrobów, co zapewni Zainteresowanemu prowadzenie sprzedaży w długim wymiarze czasowym. Nawiązanie z Kontrahentami długoterminowej współpracy stanowić będzie dla Wnioskodawcy gwarancję zaniechania przez danego Kontrahenta poszukiwania nowego dostawcy określonych wyrobów w najbliższych latach. Przez kilka lat Wnioskodawca będzie mieć zapewnione systematyczne zamówienia na produkty motoryzacyjne, które będzie wytwarzać i dostarczać Kontrahentom.

W takim stanie rzeczy Wnioskodawca powziął w pierwszej kolejności wątpliwość, czy Opłata płacona przez Wnioskodawcę za przystąpienie przez Kontrahenta do długoterminowej i stałej umowy z Wnioskodawcą i zobowiązanie do kontynuowania współpracy na określonych warunkach przez uzgodniony okres kilku lat, bez potrzeby renegocjacji i zmiany warunków zawieranych umów, stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Opierając się zatem na przedstawionym opisie sprawy i analizując występowanie wskazanych powyżej elementów warunkujących uznanie opodatkowania danych czynności należy zauważyć, że Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał umowy handlowe z zagranicznymi podmiotami gospodarczymi (Kontrahentami), na podstawie których zobowiązuje się do późniejszego wykonywania wynikających z umowy obowiązków mających na celu realizację zakresu umowy, tj. produkcję i dostarczenie do Kontrahenta podzespołów dla branży (…) oraz nowych produktów. Jednym z tych warunków jest wpłacenie przez Wnioskodawcę tzw. Opłaty (entry fee/give back), która stanowi bezzwrotną opłatę na poczet przyznania nowego projektu i zachętę dla Kontrahentów do nabywania określonych produktów Wnioskodawcy na specjalnych warunkach współpracy, ustalonych w toku negocjacji. Opłata jest ustalana przez Kontrahenta po złożeniu przez Wnioskodawcę oferty na realizację określonego projektu lub na dostawę określonych produktów.

Wniesienie na rzecz Kontrahenta ww. Opłaty stanowi w istocie wynagrodzenie za przystąpienie przez Kontrahenta do stałej i długoterminowej umowy z Wnioskodawcą i zobowiązanie do kontynuowania współpracy na określonych warunkach przez uzgodniony okres.

W zamian za Opłatę Kontrahent zgadza się na wieloletnie dokonywanie zamówień określonych towarów, które będą dostarczane przez Wnioskodawcę, a jednocześnie zobowiązuje się do zaniechania poszukiwania innego dostawcy w czasie trwania umowy. W zamian za wniesienie Opłaty Wnioskodawca zapewnia sobie stabilną sprzedaż, zyskowność i płynność finansową z uwagi na długoterminową sprzedaż określonych produktów.

W powyższej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie Kontrahenta, tj. zawarcie stałej i długoterminowej umowy o współpracy w zakresie systematycznej produkcji i dostawy Kontrahentowi podzespołów z branży (…). Kontrahent zobowiązując się do zawarcia umowy z Wnioskodawcą bez możliwości jej późniejszej zmiany, renegocjacji i zerwania, będzie świadczył na jego rzecz czynność, którą można zaklasyfikować jako usługę.

Tak więc otrzymana przez Kontrahenta od Wnioskodawcy kwota w postaci tej Opłaty jest związana z określonym zachowaniem Kontrahenta, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Kontrahent wykonuje usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłaty tzw. „entry fee”/”give back” z chwilą przyjęcia ustaleń dotyczących warunków umowy o współpracę i wyrażenia gotowości do jej rozpoczęcia. Przejawem powyższego zachowania jest wystawienie przez Kontrahenta faktury lub innego właściwego dokumentu określającego zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu tzw. „entry fee”/„give back”, na podstawie którego wypłacana jest Kontrahentowi ta Opłata.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, opisana w zdarzeniu przyszłym Opłata („entry fee”/„give back”) stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Jak wynika z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy, gdyż stanowi osobę prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług, powinno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie w przypadku uiszczenia przez Wnioskodawcę Opłaty na rzecz Kontrahenta będącego: 1. podatnikiem podatku od wartości dodanej nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub 2. podatnikiem podatku od wartości dodanej posiadającym siedzibę w państwie trzecim oraz nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w sytuacji gdy w wyniku jej zapłaty dojdzie do zawarcia stałej i długoterminowej umowy na dostawę określonych wyrobów, wyświadczona zostanie na rzecz Wnioskodawcy usługa i Wnioskodawca powinien rozpoznać u siebie import usług, a jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując, Opłata stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie usług), a tym samym Wnioskodawca nabywając od zagranicznych Kontrahentów usługi powinien rozpoznać na terytorium Polski import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i opodatkować nabywane usługi według zasad właściwych dla nabywanych usług na terytorium Polski.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu import usług istotne jest uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której powinno nastąpić rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej, dotyczących importu usług, w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 należy zauważyć, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz nabywane usługi, za które Wnioskodawca zobowiązał się do ponoszenia Opłaty, będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, jak ustalono w niniejszej interpretacji, Opłata stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy – jak Zainteresowany wskazał we wniosku – uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej za ten okres. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać je za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wynagradzanych w formie Opłaty, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.