Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-697b/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-18
Teza: Czy wobec charakteru związku wskazanych kosztów uzyskania przychodów z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami i braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na przychody tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym oraz przychody tworzące dochód wolny od podatku, należy zastosować metodę podziału kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody alokacji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody alokacji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu papierem i tekturą. Obecnie działalność ta jest prowadzona wyłącznie w zakładzie położonym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 września 2008 r. W związku z powyższym, uzyskane przez Spółkę dochody z działalności prowadzonej na terenie Strefy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka na początku roku prowadziła także sprzedaż wyrobów wyprodukowanych poza terenem Strefy, z których dochody podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W trakcie roku Spółka dokonywała wydatków dotyczących zarówno wskazanej wyżej działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem dochodowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Na podstawie zapisów ewidencji, dla celów prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego, Spółka dokonuje alokacji osiąganych przez nią przychodów oraz ponoszonych kosztów odpowiednio do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz do działalności zwolnionej, t.j. każdy zidentyfikowany przychód oraz koszt poddawany jest analizie pod kątem przynależności do każdej z tych działalności. Alokacja kosztów następuje w oparciu o określenie związku danego kosztu z osiąganymi przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z działalności strefowej podlegają alokacji do tej działalności. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami alokowanymi do działalności pozastrefowej podlegają alokacji do działalności pozastrefowej.

Spółka podkreśla, iż wskazany powyżej sposób alokacji dotyczy jedynie kosztów, co do których można obiektywnie stwierdzić, iż są one związane z danym rodzajem działalności Spółki, t.j. z działalnością zwolnioną lub opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże, Spółka poniosła także koszty, co do których nie ma możliwości ich precyzyjnego przypisania do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Są to m.in. koszty: magazynowania, materiałów pomocniczych, usług informatycznych, materiałów biurowych, ubezpieczenia, transportu, usług doradczych, administracji, zarządzania.

Wskazane koszty stanowią w Spółce tzw. koszty wspólne, t.j. poniesione w związku z ogółem osiąganych przychodów (strefowych i pozastrefowych). Ponieważ są one związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy, nie ma możliwości ich bezpośredniego i jednoznacznego przypisania do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, po stronie Spółki powstała wątpliwość, co do prawidłowego sposobu alokacji tych kosztów odpowiednio do działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wskazanych kosztów wspólnych, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ich do działalności opodatkowanej lub zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna zastosować klucz alokacji określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Stanowisko Spółki dotyczące oceny prawnej stanu faktycznego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawioną sytuację faktyczną oraz brzmienie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wskazanych powyżej kosztów dotyczących całokształtu jego działalności, należy zastosować klucz podziału określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. klucz przychodowy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest dochód, który ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Z art. 9 powołanej ustawy wynika obowiązek podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby możliwe było ustalenie tego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok obrotowy.

W ocenie Spółki, z powołanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku podatników osiągających zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody zwolnione z tego podatku, ewidencja powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie przychodów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, jak również przypisanych im kosztów, w tym przede wszystkim wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca dodatkowo zauważa, iż przepisy omawianej ustawy podatkowej nie zawierają regulacji dotyczących sposobu alokacji przychodów i kosztów do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Zasadniczo, to sam podatnik, na podstawie ewidencji prowadzonej zgodnie z ww. zasadami, decyduje o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z przychodami określonej działalności, jak również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia tych kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

W opinii Spółki, powyższe zasady odnoszą się jednak wyłącznie do tych kosztów, które obiektywnie mogą podlegać ściśle dychotomicznemu podziałowi, t.j. na koszty związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz z tego podatku zwolnione. W stosunku zaś do kosztów, w przypadku których - pomimo prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania - obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości ich przypisania wyłącznie do przychodów podlegających opodatkowaniu lub przychodów zwolnionych, ustawodawca wprowadził konkretne uregulowania wskazujące, w jaki sposób koszty te powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych. Są one zawarte w dyspozycji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto, na mocy ust. 2a tego artykułu, powyższa zasadę stosuje się także w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dopuszczają stosowania jakichkolwiek innych rozwiązań w stosunku do alokowania kosztów, co do których nie ma możliwości dychotomicznego podziału na koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Wynika to przede wszystkim z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów. Zgodnie natomiast z ugruntowanym już poglądem prezentowanym w orzecznictwie oraz w opiniach organów podatkowych, na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia literalna, co oznacza, iż przepisów podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Zasada ta ma realizować podstawowe prawa zagwarantowane przez Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej, t.j. zasadę pewności prawa oraz zasadę „nullum tributum sine lege”.

Przekładając powyższe zasady na grunt powołanych wyżej przepisów, Wnioskodawca podnosi, że użycie przez ustawodawcę określeń „ustala się” i „stosuje się” oznacza, iż ich stosowanie jest obligatoryjne w każdej sytuacji, która spełnia zawartą w nich hipotezę. W konsekwencji, podatnik nie ma – w jego ocenie - możliwości zastosowania jakiegokolwiek innego rozwiązania w zakresie alokacji kosztów, których nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do określonej grupy przychodów, ale obowiązują go w tym zakresie regulacje przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazuje Spółka, gdyby intencją ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi swobody w tym zakresie, użyłby on sformułowania „można ustalić” lub „można zastosować” lub też wskazałby inne metody adekwatne do właściwych sytuacji. Odmienne rozumowanie przeczyłoby – jej zdaniem – zasadzie racjonalności ustawodawcy.

W opinii Spółki, przytoczona wyżej zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów zawarta w art. 15 ust. 2, na mocy ust. 2a tego przepisu znajdzie zastosowanie w jej sytuacji, ponieważ:

1.  Spółka osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu,
2.  w związku z tym Spółka faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich precyzyjnego podziału na koszty dotyczące źródeł, z których przychody podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.

Jednostka podkreśla, że wskazane wyżej koszty wspólne, takie jak koszty magazynowania, transportu, administracji i zarządu, materiałów pomocniczych, czy koszty usług informatycznych, dotyczą zarówno działalności prowadzonej przez nią na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, jak i działalności nieobjętej zezwoleniem. Wynika to między innymi z faktu, iż działalność ta na określonych etapach obrotu oraz w pewnych jej sferach jest ze sobą ściśle związana, co przejawia się m.in. w wykorzystaniu tej samej powierzchni magazynowej, biurowej, usług transportowych, czy też objęcia jedną polisą ubezpieczeniową. W związku z powyższym, Spółka nie jest w stanie bezpośrednio alokować wskazanych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej zarówno na poziomie rachunkowym, jak i na etapie ustalania wyniku podatkowego.

Wnioskodawca podnosi, że przedstawione przez nią stanowisko jest prezentowane także przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Tytułem przykładu podaje interpretację indywidualną z dnia 17 września 2010 r. sygn. ITPB3/423-300b/10/MT, interpretację indywidualną z dnia 29 października 2008 r. sygn. 1TPB3/423-411/08/MK, interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. 1TPB3/423-435/09/MT, interpretację indywidualną z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-921/08-2/KB, interpretację indywidualną z dnia 24 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-989/09-3/MS oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 391/06.

Jak przykładowo wskazuje Zainteresowany, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-85/09-2/EK stwierdzono: „(\`(...)\`) koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów”. Podobnie w analogicznej sprawie wypowiedziano się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-976/09/SD wskazując, że „(\`(...)\`) ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą \[t.j. zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyp. Spółki\] ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu”.

Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji faktycznej spełnia wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym ponoszone przez nią koszty ogólne, związane zarówno z działalnością zwolnioną i opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinny być alokowane zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

*   został poniesiony przez podatnika, t.j. podatnik został obciążony tym kosztem,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, t.j. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, t.j. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), t.j. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności, t.j. moment ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatkowych podmiotu (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów ich uzyskania, t.j. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe przypadki, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Takie sytuacje mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

A zatem, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r., przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., mógł wystąpić – w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. – z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (t.j. zgodnie z przepisami o rachunkowości, w tym przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie przychodów i kosztów, o których mowa w cytowanych art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, t.j. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

W przedstawionej sytuacji faktycznej Wnioskodawca osiąga:

*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody te, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   przychody ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych poza terenem Strefy, tworzące dochód uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, Spółka dokonuje alokacji osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów odpowiednio do działalności strefowej, prowadzonej na podstawie zezwolenia, generującej dochód wolny od podatku oraz do działalności sprzedaży wyrobów wyprodukowanych poza terenem Strefy, generującej dochód opodatkowany podatkiem dochodowym. Analizując kwestię przynależności kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych z ww. źródeł, Wnioskodawca określa związek danego kosztu z osiąganymi przychodami.

Niemniej jednak – jak wskazuje Wnioskodawca – w przypadku części ponoszonych wydatków, nie ma on możliwości takiego precyzyjnego przypisania (przyporządkowania) tych kosztów do poszczególnych działalności, t.j. do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody podlegają zwolnieniu od podatku (działalności strefowej, prowadzonej na podstawie zezwolenia) i do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody są przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (sprzedaży wyrobów wyprodukowanych poza terenem Strefy). Do tej kategorii należą tzw. koszty wspólne, takie jak m.in. koszty magazynowania, materiałów pomocniczych, usług informatycznych, materiałów biurowych, ubezpieczenia, transportu, usług doradczych, administracji oraz zarządzania, ponoszone w związku z ogółem osiąganych przychodów (z całokształtem działalności Spółki).

A zatem, przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią jednocześnie koszty uzyskania:

*   przychodów ze źródła w postaci działalności strefowej prowadzonej na podstawie zezwolenia, z którego dochody są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 tej ustawy oraz
*   przychodów ze źródła w postaci sprzedaży wyrobów wyprodukowanych poza terenem Strefy, z którego dochody są uwzględnianych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, t.j. przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy,

których to kosztów – w oparciu o kryterium związku przyczynowego, a także na podstawie prawidłowo prowadzonych ewidencji rachunkowych – nie można przyporządkować do przychodów z poszczególnych źródeł. Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego dzielenia kosztów określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie podkreślić, że – w zależności od okoliczności konkretnych zdarzeń lub czynności, z którymi wiąże się powstawanie przedmiotowych przychodów (przychodów z poszczególnych źródeł), w szczególności w zależności od przedmiotu i charakteru transakcji realizowanych przez spółkę oraz poziomu wykorzystania pomocy publicznej udzielanej w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy – podstawą dla stosowania tej metody może być bezpośrednio przepis art. 15 ust. 2 albo przepisy art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka prawidłowo oceniła, że wobec wskazanego charakteru związku przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów z osiąganymi przez nią przychodami i związanego z tym braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na przychody tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym oraz przychody tworzące dochód wolny od podatku, powinna zastosować metodę podziału kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że ww. przepisy nie mają charakteru dyspozytywnego. Tym samym, jeżeli sytuacja zaistniała po stronie podatnika mieści się w hipotezie norm zawartych w art. 15 ust. 2 i ust. 2a omawianej ustawy, podatnik ma obowiązek – a nie możliwość – zachowania się zgodnie z dyspozycja tych norm, t.j. zastosowania metody alokacji kosztów określonej w tych przepisach, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.