Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-29/07-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-02-22
Teza: Czy wewnątrzwspólnotowe dostawy wyprodukowanego w składzie podatkowym ginu do składów podatkowych mieszczących się w innych państwach członkowskich mogą być dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za administracyjnym dokumentem towarzyszącym?
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; alkohol; skład-skład podatkowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki S.A., przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 23 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest producentem destylowanych napojów alkoholowych. Produkowane przez Spółkę napoje alkoholowe stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Działalność Zainteresowanego obejmuje szereg czynności, które zgodnie z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podlegają opodatkowaniu akcyzą m.in. import wyrobów akcyzowych, produkcję i sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także dostawę wewnątrzwspólnotową.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka prowadzi jednocześnie skład podatkowy (zgodnie z art. 30 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż działalność gospodarcza Spółki wiąże się w szczególności z produkcją, przetwarzaniem i magazynowaniem napojów alkoholowych oraz z ich przyjmowaniem i wysyłką.

Zainteresowany zajmuje się m.in. przetwarzaniem napojów alkoholowych w składzie podatkowym. Proces przetwarzania polega na: rozcieńczeniu koncentratu alkoholowego, następnie rozlewie i butelkowaniu gotowego napoju alkoholowego oraz jego umieszczeniu w opakowaniach handlowych.

Przedmiotem procesu przetwarzania jest importowany surowiec – koncentrat alkoholowy. Wspomniany koncentrat alkoholowy, klasyfikowany pod kodem Nomenklatury Scalonej 2208 50 19, stanowi napój alkoholowy, o którym mowa w art. 67 ustawy o podatku akcyzowym (zaliczany zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych). W ramach kategorii napojów alkoholowych, wspomniany koncentrat alkoholowy stanowi natomiast alkohol etylowy (zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Przetwarzany przez Wnioskodawcę surowiec – koncentrat alkoholowy – jest importowany ze Stanów Zjednoczonych. Spółka odpowiada przy tym za zgłoszenie surowca do dopuszczenia do obrotu, a także za uiszczenie należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu koncentratu alkoholowego (obowiązek uiszczenia należnej akcyzy od importu koncentratu alkoholowego wynika z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), dalej: rozporządzenie o zawieszeniu poboru akcyzy, w związku z art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przy imporcie koncentratu alkoholowego pobór akcyzy nie może być zawieszony).

Zaimportowany koncentrat alkoholowy jest wprowadzany do składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, gdzie w całości podlega przetworzeniu. Przetwarzanie koncentratu alkoholowego odbywa się w składzie podatkowym, gdyż zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (zgodnie natomiast z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, producentem alkoholu etylowego jest w szczególności podmiot dokonujący rozlewu napojów alkoholowych destylowanych).

Po zakończeniu przetwarzania, Wnioskodawca wprowadza gotowy wyrób – gin – w ramach prowadzonego składu podatkowego do magazynu wyrobów gotowych. Następnie, Spółka dokonuje wysyłki ginu z prowadzonego przez siebie składu podatkowego do mieszczącego się w innym państwie członkowskim składu podatkowego jednego z kontrahentów. Gotowy gin jest przy tym zawsze wysyłany poza terytorium Polski, do składów podatkowych znajdujących się w innych państwach członkowskich (nie jest przeznaczony do sprzedaży na terytorium Polski).

Powyższa wysyłka stanowi dla potrzeb opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotową dostawę, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Zawartość czystego alkoholu w importowanym koncentracie oraz w wytworzonym z niego ginie – wyrażona jako liczba hektolitrów – jest przy tym identyczna, gdyż proces przetwarzania polega na rozcieńczeniu koncentratu alkoholowego. Wykonywane przez Spółkę czynności nie prowadzą do zwiększenia zawartości czystego alkoholu w gotowym wyrobie – ginie – w stosunku do surowca, z którego jest on wytwarzany – koncentratu alkoholowego. Jednocześnie, przy identycznej podstawie opodatkowania, zarówno import koncentratu alkoholowego, jak i dostawa wewnątrzwspólnotowa ginu, podlegają opodatkowaniu akcyzą według tej samej stawki (4.550,00 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol) oraz w tej samej wysokości.

W dniu 4 grudnia 2007 r. do tut. Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęło pismo przekazujące w załączeniu pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie przez wskazane w nim osoby.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy wewnątrzwspólnotowe dostawy wyprodukowanego w składzie podatkowym ginu do składów podatkowych mieszczących się w innych państwach członkowskich mogą być dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za administracyjnym dokumentem towarzyszącym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych ginu, dokonywanych ze składu podatkowego Spółki do składów podatkowych w innych państwach członkowskich, wysyłka może być – zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o podatku akcyzowym – realizowana w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za administracyjnym dokumentem towarzyszącym.

Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Jednocześnie produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). W efekcie, w przypadku produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych, które muszą odbywać się w składzie podatkowym, pobór akcyzy ulega zawieszeniu z mocy prawa.

Spółka przetwarza koncentrat alkoholowy (od którego akcyza została uiszczona przy jego imporcie) na terenie prowadzonego przez siebie składu podatkowego – przetwarzanie koncentratu alkoholowego przez Wnioskodawcę poza składem podatkowym stanowiłoby bowiem naruszenie art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe postępowanie jest również zgodne z art. 30 ustawy o podatku akcyzowym, w którym prawodawca przewidział, iż w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce – bez względu na fakt, czy akcyza została od nich uiszczona czy też nie.

Powyższy wniosek potwierdza brzmienie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie. Powołany przepis wprost wskazuje, że ustawodawca przewidział, że w składzie podatkowym przedmiotem określonych czynności mogą być zarówno wyroby akcyzowe, od których pobór akcyzy jest zawieszony, jak i wyroby akcyzowe, od których akcyza została już uiszczona.

Prowadzenie składu podatkowego jest przy tym nie tylko obowiązkiem, ale i przywilejem podatników, gdyż umożliwia im prowadzenie produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych w zawieszeniu poboru akcyzy. Z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że w przypadku produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych, które muszą odbywać się w składzie podatkowym, pobór akcyzy ulega zawieszeniu z mocy prawa. Oznacza to, że pobór akcyzy od przetwarzania koncentratu alkoholowego w składzie podatkowym przez Spółkę podlega zawieszeniu.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy ginu z własnego składu podatkowego prowadzonego na podstawie stosownego zezwolenia. Gin jest przemieszczany za administracyjnym dokumentem towarzyszącym (ADT) do składu podatkowego kontrahenta na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Mając na uwadze powyższe, Spółka spełnia wymogi zawarte art. 26 i 27 ustawy o podatku akcyzowym, warunkujące zawieszenie poboru akcyzy w przypadku tych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W konsekwencji, Spółka uważa, że opisane w przedstawionym stanie faktycznym dostawy wewnątrzwspólnotowe ginu mogą odbywać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy zauważyć, iż zarówno koncentrat alkoholowy jak i wyrób gotowy mieszą się w obrębie pozycji 19 załącznika nr 2 do ustawy gdzie sklasyfikowano wyroby objęte symbolem PKWiU 15.91.10 wódki, likiery, inne napoje alkoholowe; złożone preparaty alkoholowe do produkcji napojów oraz kodem CN 2208 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Podatnik wyjaśnia, iż zajmuje się przetwarzaniem w składzie podatkowym zharmonizowanego wyrobu akcyzowego, od którego uiszczony został podatek akcyzowy a gotowy wyrób – gin – wysyła w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składów podatkowych znajdujących się na terenie innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wnioskodawca uważa przy tym, iż pobór akcyzy w związku z wykonywanymi czynnościami ulega zawieszeniu z mocy prawa pomimo uprzedniego uiszczenia należnej akcyzy z tytułu zgłoszenia importowanego koncentratu alkoholowego do procedury dopuszczenia do obrotu.

Należy zatem wyjaśnić, iż zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) do importowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należą:

1.  gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu;
2.  benzyny specjalne – oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13.00.2 i kodem CN 2710 11 21, 2710 11 25;
3.  wyroby akcyzowe, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (…).

W związku z powyższym tylko ww. importowane wyroby akcyzowe mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dopuszczenie do obrotu koncentratu alkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 22085019 wyklucza tym samym możliwość wprowadzenia go do składu podatkowego z zastosowaniem przedmiotowej procedury.

Wnioskodawca nakreślając stan faktyczny dodatkowo wyjaśnia, iż „zawartość czystego alkoholu w importowanym koncentracie oraz w wytworzonym z niego ginie – wyrażona jako liczba hektolitrów – jest przy tym identyczna, gdyż proces przetwarzania polega na rozcieńczeniu koncentratu alkoholowego. Wykonywane przez Spółkę czynności nie prowadzą do zwiększenia zawartości czystego alkoholu w gotowym wyrobie – ginie – w stosunku do surowca, z którego jest on wytwarzany – koncentratu alkoholowego. Jednocześnie, przy identycznej podstawie opodatkowania, zarówno import koncentratu alkoholowego, jak i dostawa wewnątrzwspólnotowa ginu, podlegają opodatkowaniu akcyzą według tej samej stawki (4.550,00 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol) oraz w tej samej wysokości”.

Powyższa kwestia została objęta uregulowaniem § 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, jeżeli kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy.

Skoro zatem kwota należnej akcyzy od gotowego wyrobu nie będzie wyższa od uprzednio uiszczonej od przetwarzanego wyrobu to w przedmiotowym przypadku nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tym niemniej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, skład podatkowy to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami.

Prawodawca wskazuje wprost, iż instytucja składu podatkowego, to miejsce w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Mogą one być poddane czynnościom podlegającym opodatkowaniu wskazanym w art. 30 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce.

Istotą funkcjonowania składu podatkowego jest zatem dokonywanie obrotu wyrobami akcyzowymi z zawieszonym podatkiem akcyzowym w odróżnieniu np. od przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przez podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 30 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Przedmiotowych czynności nie można zatem wykonywać w innym miejscu niż skład podatkowy.

W świetle przepisów traktujących o podatku akcyzowym obowiązek ten dotyczy jednak tylko takich wyrobów, w stosunku do których wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu, co jest równoznaczne z powstawaniem obowiązku podatkowego, a więc i zawieszeniem poboru akcyzy.

Z kolei zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie jest konieczne dla dokonywania w kraju obrotu wyrobami z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Trafnie jednak wskazuje Spółka „…że ustawodawca przewidział, że w składzie podatkowym przedmiotem określonych czynności mogą być zarówno wyroby akcyzowe, od których pobór akcyzy jest zawieszony, jak i wyroby akcyzowe, od których akcyza została już uiszczona”, gdyż przepisy akcyzowe nie regulują tej kwestii w kontekście obowiązku lecz prawa podatnika.

Wyjaśnić należy, iż powstawanie obowiązku podatkowego jest ściśle związane z uregulowaniem art. 4 ust. 5 ustawy, w myśl którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przepis ten stanowi generalną zasadę tzw. jednokrotności opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą należy interpretować pozostałe przepisy traktujące m.in. o powstaniu obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 4 ust. 1-3 ustawy należy stwierdzić, iż przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Nie musi tym samym odbywać się – jak zakłada Wnioskodawca – w składzie podatkowym.

Stąd nie oparty na prawdzie jest również wniosek Spółki, iż w opisanym przypadku zastosowanie znajduje art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy, w myśl którego pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Choć polskie przepisy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „procedury zawieszenia poboru akcyzy” to posiłkując się definicją z art. 4 lit. c dyrektywy Rady UE 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92 Nr 76.1) stwierdzić należy, iż zwrot ten oznacza system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym.

Teza Wnioskodawcy odnośnie przetwarzanego koncentratu, iż: „w efekcie, w przypadku produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych, które muszą odbywać się w składzie podatkowym, pobór akcyzy ulega zawieszeniu z mocy prawa”, jest więc błędna.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może zostać zastosowana do wyrobu, w stosunku do którego nie zawieszono podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.