Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: Czy w opisanej sytuacji nabycia celulozy przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agentów Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik, potrącać od wypłacanego agentowi wynagrodzenia zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; podatnik; pośrednictwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 6 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.1.MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą w X. (…) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Podstawową działalność Wnioskodawcy stanowi produkcja i sprzedaż papieru. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji papieru jest celuloza. Obecnie Wnioskodawca nabywa celulozę, od podmiotu powiązanego – spółki Y. S.A. Wnioskodawca rozważa możliwość nabycia celulozy od producentów. Zgodnie z praktyką rynkową tego typu transakcje nabycia celulozy odbywają się za pośrednictwem agentów. Agenci będący osobami prawnymi z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa w zakupach surowców poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Agenci są podmiotami niepowiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Z tytułu zakupów celulozy za pośrednictwem agentów Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty agentom wynagrodzenia za świadczone usługi w postaci prowizji zazwyczaj będącej z góry uzgodnioną kwotą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji nabycia celulozy przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agentów Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik, potrącać od wypłacanego agentowi wynagrodzenia zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od wypłacanego agentowi wynagrodzenia, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt l-2a ustawy o CIT: „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;”.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu świadczeń wykonanych przez agentów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie wchodzą w zakres przychodów z tytułu świadczeń wymienionych w którymkolwiek przepisie powołanego wyżej art. 21 ust. l ustawy o CIT. W szczególności świadczenia te nie są związane z prawami autorskimi ani z działalnością sportową lub widowiskową. Świadczenia te nie wchodzą również w zakres świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Świadczenia agenta polegają na znalezieniu i utrzymywaniu relacji z dostawcami celulozy, którą będzie kupował Wnioskodawca. W tej sytuacji można jedynie rozważyć, czy świadczenia agenta są świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia agenta nie są świadczeniami podobnymi do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Świadczenia i usługi wymiennie w tym przepisie często określa się jako świadczenia niematerialne, gdyż ich rezultatem jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem świadczenia wykonywane przez agenta w opisanej umowie mają zupełnie inny charakter. Polegają na pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu umów z dostawcami surowców na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. W świetle powyższego, opisana działalność agencyjna nie stanowi świadczenia niematerialnego, gdyż efektem świadczenia jest zawarcie umowy zakupu surowca (przedmiotów materialnych). Celem agenta jest więc doprowadzenie do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim. Zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a świadczeniami agenta. Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w tym przepisie jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Agenta efektem jest zawsze dostawa surowca. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi agenta jest pochodną wartości kontraktu na dostawę surowca.

Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” wymienionych w tym przepisie ze względu na liczbę podmiotów koniecznych do dokonania zapłaty na rzecz agenta. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów – zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi umowę ze zleceniodawcą.

Wreszcie wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczeń i usług brak jest usług agencyjnych lub pośrednictwa handlowego. Dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), usługi pośrednictwa jako „Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie” (PKD 46.1) oraz „Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów” (PKD 46.18.Z) zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Na przykład, wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT reklama i badanie rynku zostały sklasyfikowane jako PKD 73.1 i 73.2. Wymieniona w tym przepisie działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe zostały sklasyfikowane jako PKD 69, a przetwarzanie danych jako PKD 63.1. Przemawia to za ekonomiczną i prawną odmiennością usług agencyjnych w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nie ma zatem podstaw do uznania świadczeń opisanych w stanie faktycznym za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1, a zwłaszcza ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i brak jest podstaw do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ewentualnych przyszłych wypłat Wnioskodawcy dla agentów za świadczone usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 3 ust. 2 updop wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie pkt 5 ust. 3 art. 3 updop precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Ustawodawca w art. 3 ust. 5 updop wskazuje, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, wprowadził do prawa podatkowego konkretny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Katalog ten jest wprawdzie katalogiem otwartym (na co wskazuje użycie w przepisie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”), za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo z umowy powinny wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron; świadczenie takie powinno być zasadniczo podobne do tych usług, pomimo, przykładowo, innej nazwy (określenia). O zaliczeniu umowy do tego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim - charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy. Konkretne świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 omawianej ustawy mają obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Zatem podmioty te pełnią funkcje płatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Obecnie Wnioskodawca nabywa celulozę od podmiotu powiązanego dla Spółki. Wnioskodawca rozważa możliwość nabycia celulozy od producentów. Transakcje tego typu odbywają się za pośrednictwem agentów. Agenci będący osobami prawnymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa w zakupach surowców poza terytorium Polski. Agenci są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 updop. Wnioskodawca nabywając celulozę za pośrednictwem agentów będzie zobowiązany do zapłaty agentom wynagrodzenia za świadczone usługi w postaci prowizji, zazwyczaj będącej z góry uzgodnioną kwotą.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego agentom wynagrodzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.