Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1389/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-19
Teza: możliwość skorzystania z opcji opodatkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z opcji opodatkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (pyt. nr 1-2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z opcji opodatkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest spółką celową z grupy A. prowadzącą działalność deweloperską. W jej ramach i na jej potrzeby Spółka planuje nabyć od P(…) I(…) Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”), również będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w W przy ul. P(\`(...)\`) wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych (budynków i budowli), dalej łącznie: „Nieruchomość”.

Zgodnie z wiedzą Spółki, opierającej się w tym zakresie na wypisie z rejestru budynków przedłożonym przez Sprzedającego przy podpisaniu umowy przedwstępnej, do czego doszło w dniu 12 grudnia 2013 r., na działce znajdują się (i będą znajdować w momencie sprzedaży) następujące budynki oraz budowle:

1.  budynek niemieszkalny 2-piętrowy o powierzchni zabudowy 323 m.kw.,
2.  budynek niemieszkalny 1-piętrowy o powierzchni zabudowy 31 m.kw.,
3.  budynek niemieszkalny 1-piętrowy o powierzchni zabudowy 104 m.kw.,
4.  budynek handlowo-usługowy 1-piętrowy o powierzchni zabudowy 35 m.kw.,
5.  budynek handlowo-usługowy 1-piętrowy o powierzchni zabudowy 541 m.kw.,
6.  budynek o funkcji: zbiorniki, silosy, magazyny, 4-piętrowy o powierzchni zabudowy 985 m.kw.,
7.  budynek o funkcji: zbiorniki, silosy, magazyny, 4-piętrowy o powierzchni zabudowy 982 m.kw.,
8.  budynek o funkcji: zbiorniki, silosy, magazyny, 4-piętrowy o powierzchni zabudowy 971 m.kw.

Ponadto, zgodnie z informacjami przekazanymi przez Sprzedającego, na działce znajduje się urządzenie budowlane w postaci placu manewrowego, zapewniającego możliwość korzystania z ww. obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Odnośnie statusu wspomnianych obiektów, to zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą:

*   Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w grudniu 2013 r. w wyniku aportu – transakcja objęta została zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   poprzednik prawny Sprzedającego nabył Nieruchomość w 2008 r. na podstawie zarządzenia właściwego organu w sprawie bezpośredniej prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego,

*   obiekty znajdowały się już wcześniej na działce (jedynie plac manewrowy został oddany do użytkowania w 2008 r.),

*   po 2008 r. obiekty nie były modernizowane,

*   wszystkie obiekty były w tym czasie wynajmowane (są nadal), a okres który upłynął od rozpoczęcia najmu do momentu złożenia niniejszego wniosku przekroczył w przypadku każdego budynku 2 lata.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje kontynuować wynajem obiektów znajdujących się na działce co najmniej przez czas niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę oraz innych wymaganych prawem pozwoleń / zgód / dokumentów, a następnie w zależności od bieżącej sytuacji rynkowej, wyburzyć te obiekty i – stosownie do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (w skrócie: „MPZP”) uchwalonego w 2012 r., określającym dla tego obszaru przeznaczenie U/MW (tj. usługi nieuciążliwe bez określonego profilu / zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna) wybudować w ich miejsce budynki mieszkalne (względnie mieszkalne z funkcją handlowo – usługową) oraz zbyć znajdujące się w nich lokale, względnie zbyć Nieruchomość na rzecz innego podmiotu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka będzie zatem wykorzystywała Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT, zarówno bezpośrednio po nabyciu, jak i docelowo.

Wolą stron, ujawnioną w umowie przedwstępnej, jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży Nieruchomości i objęcie ją właściwą (podstawową) stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedającym przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: „opcja opodatkowania”)?
2.  W razie skutecznego wyboru przez strony opcji opodatkowania Spółce przysługiwać będzie – z uwagi na zakładane przeznaczenie Nieruchomości – prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stan prawny

W związku z kolejnymi nowelizacjami ustawy o VAT, dokonanymi w szczególności: (i) ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1320, dalej: „nowelizacja 2009”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., oraz (ii) ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35, dalej: „nowelizacja 2014”), sposób opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części przedstawiać się będzie od 1 stycznia 2014 r., a więc w okresie, w którym Spółka planuje dokonać zakupu Nieruchomości, następująco:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższa możliwość (opcja opodatkowania) przysługuje w przypadku nieruchomości zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, do dokonywanej po 31 grudnia 2013 r. dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym, mają zastosowanie także następujące przepisy:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi na uchylenie ust. 2 tego artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz uchyleniem stosownych przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do opodatkowania użytkowania wieczystego dokonywanego wraz z dostawą budynków, budowli lub ich części), zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnośnie pytania 2, to w myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż zwolnione z VAT oraz – co do zasady – pozostające poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

1.  Stanowisko Spółki

Ad. 1

Zdaniem Spółki przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Powyższe wynikać będzie z faktu, że „wyjściowo” przedmiotowa sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wykluczyć należy możliwość zastosowania do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych – ich definicja, zawarta do tej pory w ust. 2 ww. artykułu, zniknie od 1 stycznia 2014r. z ustawy o VAT, w związku z tym zwolnienie to będzie mieć zastosowanie do dostaw wszelkich towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w tym nieruchomości, zarówno gruntowych, jak i budynkowych / lokalowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że warunkiem omawianego zwolnienia jest brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zwolnienie to ma zatem zastosowanie do dostawy towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   przy nabyciu tych towarów przez ich aktualnego dostawcę wystąpił podatek naliczony,

*   podatek ten nie mógł być przez niego odliczony,

*   przyczyną braku możliwości odliczenia podatku był sposób wykorzystywania towarów przez tego dostawcę – na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpiło bez naliczania VAT, z uwagi na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Po drugie, Nieruchomość (znajdujące się na niej obiekty) była i / lub jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności opodatkowanej VAT, tzn. jest przedmiotem wynajmu na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców, która to działalność podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Ergo, gdyby podatek naliczony na nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego wystąpił, przysługiwałoby mu prawo do jego odliczenia.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Odnosi się ono bowiem do dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie, nabywana przez Spółkę Nieruchomość będzie na moment transakcji zabudowana. Ewentualne wyburzenia znajdujących się na działce obiektów nastąpią później, po zakupie Nieruchomości przez Spółkę i będą dokonywane przez nią samą (lub jej następców prawnych). Nie może być zatem mowy, że przedmiotem dostawy dokonywanej na rzecz Spółki przez Sprzedającego będzie wyłącznie działka gruntu będąca w użytkowaniu wieczystym, względnie że intencją stron jest dostawa terenu niezabudowanego w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco OnroerendGoed BV, sygn. C-461/08, por. też wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. C-543/11). Po drugie, teren Nieruchomości stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jak bowiem wskazano, zgodnie z obowiązującym MPZP jest przeznaczony pod zabudowę o charakterze usługowym oraz zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Okoliczności transakcji przesądzać natomiast będą o zastosowaniu do niej zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie pierwszą (wcześniej doszło co najmniej do jednej, w ramach aportu Nieruchomości do spółki Sprzedającego), w związku z czym przedmiotowa dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia – po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani z uwagi na brak ulepszeń obiektów znajdujących się na Nieruchomości przez Sprzedającego – po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Podobnie będzie z warunkiem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, obiekty usytuowane na Nieruchomości były i są wynajmowane, przez Sprzedającego oraz jego poprzednika prawnego. Przy tym okres, jaki upłynął od rozpoczęcia wynajmu, w przypadku każdego obiektu przekroczył 2 lata. W rezultacie, niezależnie od ewentualnych innych / wcześniejszych okoliczności, które jednak nie są Spółce znane, do pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na Nieruchomości doszło najpóźniej z chwilą rozpoczęcia wynajmu tych obiektów przez poprzednika Sprzedającego (bądź nawet jego poprzednika prawnego), a więc okresie pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych budynków na rzecz Spółki będzie dłuższy niż 2 lata.

Skoro zaś do dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tym samym wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości zastosowania do dostawy budynków i budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10, z którą to sytuacją nie będziemy mieć w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, do czynienia.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do tej dostawy zwolnień z VAT na podstawie innych przepisów, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, co – przy założeniu złożenia tego oświadczenia w terminie (tj. przed dniem dokonania dostawy) będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym posadowione są rzeczone budynki. Zgodnie bowiem tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w razie skutecznego wyboru opcji opodatkowania przez strony planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości – zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu 1, Spółce przysługiwać będzie – z uwagi na zakładane przeznaczenie / wykorzystanie Nieruchomości – prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Jak wskazano w opisie, bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na działce obiekty na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich w miejsce, względnie dla powierzchni niewynajętych na dany moment). Już ta okoliczność, oceniana na moment zakupu Nieruchomości, a tym samym prawa do odliczenia świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o wykorzystywaniu Nieruchomości przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), co za tym idzie potencjalnej możliwości odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku. Jednak, zgodnie z planami Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania Nieruchomości będzie generował sprzedaż opodatkowaną.

Przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Spółkę nie będzie też okoliczność, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z uwagami zawartym powyżej odnośnie pytania 1, Sprzedający – w sytuacji skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zobowiązany będzie stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do opodatkowania przedmiotowej transakcji według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.