Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.657.2017.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnej – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest obrót złomem stalowym z przeznaczeniem na odzysk w hutach stali. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 listopada 2012 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót złomem stalowym oraz usługi transportowe i przeładunkowe złomu, tj. działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem odwrotnego obciążenia przy obrocie złomem). Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Obrót opodatkowany jest w trybie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w zakresie podatku od towarów i usług rozlicza go nabywca. Wnioskodawca dokonuje zakupów złomu od mniejszych dostawców i następnie sprzedaje go dużemu odbiorcy końcowemu (huta stali). Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opisanych dostaw, a jedynie wystawia fakturę „odwrotne obciążenie”. Podatnikiem jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako „Ustawa o VAT”) nabywca towarów (dalej „Nabywca”), który ma obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług.

Nabywca wypłaca Wnioskodawcy premie pieniężne (dopłaty, bonusy) za prawidłową realizację zamówień, w tym m.in. za realizację wskazanego odsetka zamówienia. Mając na uwadze to, że dla prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej istotne znaczenie ma jakość i terminowość dokonywanych dostaw – ma to krytyczne znaczenie dla utrzymania ciągłości płynności pracy huty – w umowach zawieranych ze strategicznymi dostawcami, w tym z Wnioskodawcą zobowiązał się do wypłacania im z góry oznaczonej premii pieniężnej naliczanej od każdej tony dostarczonego surowca, jednakże tylko pod warunkiem terminowych dostaw w okresie rozliczeniowym, o ile masa dostarczonego towaru będzie równa lub przekroczy pułap wskazany w zamówieniu (95%), oraz będzie on odpowiedniej (zgodnej z zamówieniem) jakości.

Procedura wygląda następująco: Nabywca składa – w formie pisemnej – u Wnioskodawcy zamówienie na określoną ilość towaru (złomu) w przyjętym okresie rozliczeniowym, z zastrzeżeniem, że jeśli Wnioskodawca wypełni swoje zobowiązanie, dostarczając Nabywcy nie mniej niż wskazany w umowie procent zamówienia (dla przykładu strony mogą określić, że dla aktywowania klauzuli premii dostawca musi dostarczyć Nabywcy powyżej 95% zamówionego towaru, co w konsekwencji oznacza, że w przypadku zamówienia 10.000 ton złomu, Nabywca wypłaci Wnioskodawcy premię, jeśli otrzyma on powyżej 9.500 ton towaru w określonym w umowie i zamówieniu terminie) będzie miał roszczenie wobec Nabywcy o wypłatę premii. Oprócz ilości towaru, zamówienie określa także jakość zamawianego złomu, jego cenę jednostkową oraz końcowy termin dostawy, których dotrzymanie również warunkuje wypłatę premii.

Dostawy nie są realizowane jednorazowo – w ramach danego okresu rozliczeniowego wykonywanych jest ich szereg, w związku z czym Wnioskodawca wystawiać może (za dany okres) szereg faktur („odwrotne obciążenie”) w ramach danego zamówienia. Sama weryfikacja zasadności i ewentualna wypłata premii pieniężnej jest dokonywana przez Nabywcę już po wystawieniu przez dostawcę faktur z tytułu poszczególnych dostaw, po rozliczeniu danego okresu. Kontrola wykonania złożonego zamówienia i ustalenie, czy za daną dostawę należna jest premia pieniężna dokonywana jest przez Nabywcę poprzez analizę terminowości, jakości, oraz dokonanie pomiarów masy otrzymanego towaru w stosunku do masy określonej w zamówieniu. Od strony Wnioskodawcy wystawiany jest dokument WZ, określający kategorię jakościową złomu i jego masę, która jest weryfikowana w momencie dostawy. Zweryfikowane przez Nabywcę osiągnięcie (jak i przekroczenie) ustalonego pułapu realizacji zamówienia, przy dochowaniu pozostałych warunków (terminowość, jakość), stwarza po stronie Wnioskodawcy prawnie wiążące roszczenie o zapłatę premii pieniężnej, co nie daje Nabywcy prawa do odmowy wypłacenia Wnioskodawcy premii, jeśli tylko warunki określone w zamówieniu zostały przez dostawcę dochowane. Wnioskodawca dochodzi roszczenia o wypłatę premii na podstawie wystawionej przez niego faktury korygującej „odwrotne obciążenie” dotyczącej dostawy, która spełniła warunki otrzymania premii.

Sama wysokość premii jest ustalana i naliczana w stosunku do każdej tony otrzymanego przez Nabywcę złomu, jeśli jego ilość przekroczyła lub zrównała się z pułapem określonym w konkretnym zamówieniu. Stawka premii naliczana od każdej dostarczonej tony jest określana przez Nabywcę w umowie lub zamówieniu. W związku z tym Wnioskodawca już w momencie akceptacji zamówienia i przystąpienia do jego realizacji wie, jaka jest wartość premii pieniężnej na każdą tonę zamówionego (dostarczonego) złomu. Tym samym Wnioskodawca może z góry oszacować jakiej wysokości premię otrzyma za konkretną dostawę. W chwili dokonywania dostawy, ze względu na charakter przedmiotowego towaru (złomu), możliwe jest jedynie oszacowanie potencjalnej premii, zaś ostateczne ustalenie wysokości premii (w przypadku stwierdzenia spełnienia wymogu określonego pułapu i terminu dostawy) odbywa się na podstawie faktur i dokumentów wysyłkowych po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego. Dokumenty będące podstawą żądania premii znajdują się zarówno u Wnioskodawcy, jak i Nabywcy. Co do zasady, ustaleniem wysokości należnej premii zajmuje się u Wnioskodawcy specjalista handlowiec, na podstawie dokumentów WZ, weryfikowanych w momencie dostaw. Po ustaleniu, że premia jest należna, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą „odwrotne obciążenie”.

Niewłaściwe wykonanie zobowiązania – dokonane po terminie, w nieodpowiedniej jakości, lub w ilości poniżej tej, która została określona w zamówieniu – powoduje, że u Wnioskodawcy nie powstaje roszczenie o wypłatę premii pieniężnej.

Powyższy stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktycznym zawartym w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji (…), co zostało również potwierdzone w interpretacji (…) uzyskanej w tożsamym stanie faktycznym przez Nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca ma następujące pytanie, czy premię (bonus, dopłatę), o której mowa powyżej, należną za osiągnięcie danego pułapu dostawy towaru, należy uznać za związaną z konkretnymi dostawami i w związku z tym uznać ją za zdarzenie powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, którą należy dokumentować fakturami korygującymi „odwrotne obciążenie”, czy też stanowi ona po stronie Wnioskodawcy płatność za odrębną usługę, bądź nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją dokumentować notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, premię należy uznać za premie (zdarzenia) powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, premie takie należy dokumentować fakturami korygującymi „odwrotne obciążenie”.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy przedstawić pewne założenia wstępne, które determinują sposób kwalifikacji przedmiotowej premii.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wypłacana przez Nabywcę premia pieniężna różni się od typowych premii występujących w obrocie gospodarczym. O ile bowiem zwykle premia pieniężna wiąże się z obniżeniem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez obniżenie ceny towaru i jest wypłacana przez dostawcę nabywcy – w niniejszej sprawie sytuacja jest odwrotna. Mianowicie premia pieniężna jest wypłacana przez Nabywcę towaru – swoim dostawcom, w tym Wnioskodawcy. Operacja taka prowadzi zatem do sytuacji odwrotnej względem „typowej” premii pieniężnej – powoduje podwyższenie ceny towaru i przez to zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Jednakże nie można tracić z pola widzenia, że oba rodzaje premii pieniężnej ogniskują się wokół zmian dotyczących podstawy opodatkowania – in minus bądź in plus.

W przedmiotowej sprawie występuje specyficzne na gruncie Ustawy o VAT rozliczenie podatku, gdyż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 w dostawach, których przedmiotem jest m.in. złom, to Nabywca jest podmiotem obowiązanym do obliczenia i uiszczenia podatku należnego, przy czym jest także uprawniony do odliczenia podatku należnego jako podatku naliczonego (mechanizm reverse charge). W związku z tym Wnioskodawca wystawia Nabywcy fakturę „odwrotne obciążenie”, na której nie wykazuje stawki ani wartości podatku należnego – ale jako że ich obowiązek wynika z przepisów ustawy o VAT, pytanie to objęte jest treścią przepisów, których dotyczy złożony wniosek. Ponadto, trzeba wskazać, że Ustawodawca nie uregulował w Ustawie o VAT kwestii dotyczących zdarzeń, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania, czy raczej okoliczności i procedury, w której podatnik może dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania (wyjątkiem jest przewidziane w art. 29a ust. 12 Ustawy o VAT podwyższenie podstawy opodatkowania spowodowane niezwróceniem opakowań, które w pierwszej kolejności spowodowały obniżenie tej podstawy, zgodnie z art. 29a ust. 11 Ustawy o VAT). Szczególne uregulowania, które znalazły się w poszczególnych ustępach art. 29a Ustawy o VAT dotyczą okoliczności, w których podatnik uprawniony jest do obniżenia podstawy opodatkowania oraz zasad, które dotyczą dokumentowania tego faktu jak okresu rozliczeniowego, w którym należy takie obniżenie podstawy opodatkowania rozliczyć. Wskazać tu należy przede wszystkim art. 29a ust. (…) oraz art. 29a ust. 10-13 Ustawy o VAT. Z powyższych uregulowań nie można jednak wywnioskować, że podatnik pozbawiony jest prawa do podwyższenia podstawy opodatkowania, czy też że Ustawodawca generalnie wyłączył możliwość wystąpienia zdarzeń gospodarczych, które powodowałyby konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że regulacje dotyczące obniżenia podstawy opodatkowania nie są normami prawnymi, które rozszerzają zakres praw podatnika, lecz wręcz przeciwnie – ograniczają one możliwość „sterowania” i w konsekwencji obniżania podstawy opodatkowania. Ustawodawca, w ślad za Prawodawcą unijnym, musiał wprowadzić do porządku prawnego przepisy ograniczające możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, by nie doprowadzić do procederu sztucznego jej zaniżania i „wyjmowania” poszczególnych elementów należności poza podstawę opodatkowania, co naraziłoby na straty dochody Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Na podobny cel tej regulacji, jeszcze w czasie obowiązywania uchylonego już art. 29 Ustawy o VAT, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 2/12, wskazując, że „Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi z zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie – to przy korzystaniu przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, występuje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, na przykład w wyniku braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Dlatego zostały stworzone przez ustawodawcę w art. 29 ust. 4 i ust. 4a omawianej ustawy rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mające chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza możliwość jej zastosowania przez podatnika”.

Odmiennie jest w odniesieniu do zdarzeń uzasadniających podwyższenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny tej problematyki, jednak nie dlatego, że działanie takie jest niemożliwe, a dlatego, że z punktu widzenia Skarbu Państwa działanie takie jest, co do zasady, korzystne dla wysokości uiszczanego podatku należnego – skoro wzrasta cena towaru (należność) to proporcjonalnie zwiększa się też kwota podatku należnego.

Ponadto potwierdzeniem tezy o dopuszczalności podwyższania przez podatnika podstawy opodatkowania jest przepis art. 106j ust. 1 pkt 5, w którym wyraźnie przewidziano, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Skoro zatem Ustawodawca obliguje podatnika do skorygowania faktury in plus w przypadku m.in. podwyższenia ceny, to oczywistym jest, że w pierwszej kolejności dopuszcza istnienie takich zdarzeń gospodarczych, które podwyższą podstawę opodatkowania.

Powyższa analiza prowadzi w istocie do dwóch konkluzji. Po pierwsze, nie istnieją prawne przeszkody do zakwalifikowania zdarzenia gospodarczego takiego jak wypłata premii pieniężnej, zwiększającej cenę towaru, jako okoliczności uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania, w tym wartości na fakturze Wnioskodawcy wystawiającego fakturę bez podatku. Po drugie zaś, ze względu na zasadniczą tożsamość działania mechanizmu premii pieniężnych powodujących tak zwiększenie podstawy opodatkowania, jak i jej obniżenie (skutkiem jest zmiana wysokości podstawy opodatkowania), w pełni uzasadnionym jest stosowanie w drodze analogii ugruntowanych poglądów orzecznictwa, organów podatkowych, a także doktryny w kwestii premii pieniężnych obniżających podstawę opodatkowania, do premii pieniężnych, które skutkują zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, premia pieniężna wypłacana Wnioskodawcy jest ściśle związana i przyporządkowana do konkretnej dostawy, realizowanej przez oznaczonego kontrahenta. Możliwość wystąpienia premii jest stronom wiadoma, ponieważ zarówno stawka premii (doliczana jako określona suma pieniędzy do każdej dostarczonej tony złomu) jak i oczekiwany pułap wykonania zamówienia (ilość rzeczywiście dostarczonego złomu, po sprawdzeniu tego przez Nabywcę, w odniesieniu do ilości deklarowanej w zamówieniu i fakturze) są znane Wnioskodawcy już przed rozpoczęciem transportu do Nabywcy. W przypadku nieosiągnięcia ustalonego pułapu, jak i w przypadku nieterminowej dostawy – premia nie będzie wypłacana Wnioskodawcy. Premia pieniężna ma – w ujęciu cywilistycznym – charakter roszczenia przysługującego Wnioskodawcy względem Nabywcy pod warunkiem spełnienia określonych wymogów.

Stanowisko względem tego, czy premię pieniężną należy traktować na równi z bonusem czy też rabatem, przeszło długą ewolucję, przy czym należy stwierdzić, że obecnie ugruntowane stanowisko jest od wielu lat już niezmienne. Początkowo organy podatkowe stawały na stanowisku, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie z tytułu dodatkowej usługi, co podlega opodatkowaniu. Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych skierowało się w przeciwnym kierunku, wskazując że premię pieniężną należy traktować tożsamo z rabatami i przewidzianym dla rabatów reżimem prawnym – tzn. obniżenia podstawy opodatkowania, nie zaś kreowania dodatkowej usługi (Zob. Uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 2/12, w której opisując stanowisko składu NSA, który skierował sprawę do rozpatrzenia przez poszerzony skład, wskazano że „premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za nabycie określonej ilości lub wartości towaru, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle treści zawartej w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 (ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153); 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07 (»Monitor Podatkowy« 2008, nr 11, s. 31); 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływanej jako CBOSA)”. Momentem zwrotnym, który spetryfikował ww. kierunek traktowania premii pieniężnych była uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 2/12, w której przesądzono, że „wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy, lub osoby trzeciej. Postanowienie to, zgodne z obecnie obowiązującym przepisem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, wskazuje na to, że należność płacona dostawcy powinna odpowiadać rzeczywiście określonej przez strony cenie towaru. Skoro zatem wystąpiło zdarzenie zmieniające tę cenę, to niezależnie od tego, czy spowodowało to zmniejszenie, czy też wzrost podstawy opodatkowania, niezgodne z zasadami określającymi podstawę opodatkowania byłoby uznanie, że premia taka jak wypłacana Wnioskodawcy jest indyferentna dla ściśle związanej z nią dostawy towaru. Stałoby to również w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku od wartości dodanej, skoro wysokość podatku ma być proporcjonalna do ceny towaru, to nie do pogodzenia z tą zasadą byłaby akceptacja sytuacji, w której mimo następczej zmiany (zwiększenia) należności za dostawę bez zmian miałby pozostać wynikający z transakcji podatek należny. Uznając tożsamość zakresową pojęcia premii pieniężnej oraz rabatu, NSA w uchwale I FPS 2/12 stwierdził ponadto, że „rabat zatem ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. (\`(...)\`) Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”. Niewątpliwie konkluzja ta zachowuje aktualność także w odniesieniu do premii pieniężnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego. Podobnie bowiem jak premia obniżająca podstawę opodatkowania, premia wypłacana Wnioskodawcy w sposób bezpośredni wpływa na wartość konkretnej transakcji i sposób wystawienia przez niego faktury korygującej „odwrotne obciążenie”.

Istotnym zastrzeżeniem dokonanym przez NSA w omawianej uchwale było wskazanie, że „przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować – wdrażając określony system – zasady wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego: neutralności, proporcjonalności i efektywności”. Nie sposób przy tym znaleźć powody, dla których kwestia dotycząca zwiększenia podstawy opodatkowania w drodze premii pieniężnej miałaby nie podlegać ww. fundamentalnym zasadom podatku od wartości dodanej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy jest podkreślenie przez NSA w uchwale I FPS 2/12, że „nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych”. W związku z powyższym, niezależnie od nazewnictwa wybranego przez podatników i niezależnie od wyobrażeń dotyczących tego nazewnictwa przez organy skarbowe, fundamentalne znaczenie ma dokonanie obiektywnej oceny skutków danego działania podatników, czy też zdarzeń gospodarczych, które prowadzą do następczej modyfikacji należności za transakcję.

W ślad za omówioną uchwałą, Minister Sprawiedliwości w dniu 27 listopada 2012 r. wydał interpretację ogólną, nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, w której potwierdzono pogląd wyrażony w uchwale I FPS 2/12. Minister Finansów podkreślił, że „warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami (\`(...)\`). Analogicznie również zachodzi ścisły związek pomiędzy premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności a poszczególnymi dostawami. Właśnie terminowe realizowanie płatności z tytułu poszczególnych dostaw stanowi warunek uprawniający do przyznania premii pieniężnej. Bez zrealizowania tychże dostaw premia pieniężna nie zostałaby przyznana, a zatem zachodzi ścisła relacja pomiędzy zrealizowanymi dostawami, a przyznanymi premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności”. Zgadzając się z powyższą tezą, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie premia pieniężna wypłacana Wnioskodawcy wykazuje ścisły związek z transakcją, która doprowadza do powstania roszczenia o wypłatę premii. W istocie związek ten jest nawet ściślejszy niż ten, o którym wypowiedział się Minister, bowiem w powołanej interpretacji analizowana była premia pieniężna wypłacana po osiągnięciu konkretnego poziomu obrotów – który to poziom był uzależniony od kilku składowych dostaw. Zatem Minister już w tego rodzaju premii dostrzegł ścisły związek, zaś w przedmiotowej sprawie rabat jest powiązany bezpośrednio z każdą osobną dostawą, nie następuje tu sumowanie wyników kilku dostaw. Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że „premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów, co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Stanowisko to przedstawione zostało m.in. w wyrokach NSA z dnia: 8 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 308/09 oraz 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 972/09”. W związku z powyższym uzasadnionym jest stanowisko Wnioskodawcy, że premia pieniężna, którą wypłaca mu Nabywca, nie może być uznana za odpłatność za odrębną usługę, lecz jest ściśle związana z przeprowadzoną dostawą i musi prowadzić do korekty faktury „odwrotne obciążenie” jaką wystawił pierwotnie.

Jednoznacznie też Minister Finansów wypowiedział się w kwestii sposobu, w jaki należy dokumentować zmianę podstawy opodatkowania transakcji, wskazując że „jeżeli obrót został udokumentowany fakturą, to w pełni logicznym jest, że w przypadku obniżenia obrotu z tytułu przyznanego rabatu – z uwagi na rolę faktury w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w niej wykazanego – obniżenie to powinno zostać udokumentowane również fakturą, z tym, że fakturą korygującą pierwotną fakturę, w której wykazano obrót i kwotę podatku podlegającą obniżeniu”. Skoro zatem prawidłowym sposobem dokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania jest wystawienie faktury korygującej pierwotną fakturę, to nie można mieć wątpliwości, że tożsama reguła musi obowiązywać w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania. Odmienne stanowisko musiałoby oznaczać zanegowanie nie tylko zasad logiki, zaufania podatnika do Ustawodawcy, jak i organów podatkowych, ale również stałoby w sprzeczności z omówionym już art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko jest już utrwalone i akceptowane tak przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 702/12, w której podkreślono, że „Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 U.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. Na podstawie przepisu art. 269 p.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Natomiast jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 1281/14 stwierdził, że „należy podzielić stanowisko organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że w myśl uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12 (\`(...)\`), udzielenie kontrahentowi (w tym przypadku skarżącej) premii pieniężnej tj. bonusu warunkowego z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT”.

Ponadto, słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 marca 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 819/10, że „Byłoby sprzeczne z prawem tożsamości logicznej, zgodnie z którym każde zdanie formułuje zarazem warunek wystarczający i konieczny własnej prawdziwości, twierdzenie, że zdanie o brzmieniu »wysokość premii/bonusu uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów lub/oraz od dotrzymania standardowych warunków płatności na rzecz spółki i przez spółkę«, nie uprawnia do wnioskowania, iż w takim razie bonus wypłacony na rzecz spółki, bądź wypłacony kontrahentowi spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw”. Powyższa teza potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż wypłacana mu premia pieniężna jest ściśle powiązana z konkretną dostawą, tym samym nie sposób argumentować, że tego rodzaju premia nie wpływa na zmianę podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze wnioski płynące z powyższej analizy trzeba raz jeszcze podkreślić, że w pełni uzasadnionym jest twierdzenie, że premia pieniężna wypłacana Wnioskodawcy, o której mowa w opisie stanu faktycznego jest premią ściśle związaną z konkretną dostawą i uzależniona jest od spełnienia umówionych przez stronę warunków z tą konkretną dostawą związanych. Premia taka powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy. W związku z powyższym nie może być ona traktowana jako odrębna od dostawy usługa. To z kolei powoduje, że jedyną możliwą i dopuszczalną metodą udokumentowania takiej premii jest faktura korygująca „odwrotne obciążenie”. Potwierdził to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji 0114-KDIP1-2.4012.367.2017.1.IG uzyskanej w tożsamym stanie faktycznym przez Nabywcę: „istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

(…) W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku wypłacenia premii występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu dodatkowego wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu konkretnych dostaw towarów i spełnienia warunków z tymi dostawami związanymi. W opisanej sytuacji premia pieniężna spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy przedmiotowa premia winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zatem w przedmiotowym przypadku mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego przedmiotową premię (bonus dopłatę) należną za osiągnięcie danego pułapu dostawy towarów, należy uznać za związaną z konkretnymi dostawami i w związku z tym uznać ją za zdarzenie powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur”. (https://interpretacje-podatkowe.org/premia-pieniezna/0114-kdip1-2-4012-367-2017-1-ig)

Mając na uwadze przytoczone argumenty, Wnioskodawca podtrzymuje wskazane przez siebie stanowisko w przedmiotowym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.