Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.261.2021.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0%
Słowa kluczowe: eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka … (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży napojów energetycznych dla kontrahentów z Polski, z UE i spoza UE.

Spółka chciałaby dokonać dostawy zgodnie z następującym schematem:

*   Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonując dostawy towarów na rzecz spółki z siedzibą na X (dalej określanej jako: „Pośrednik”), która ten sam towar będzie sprzedawać podmiotowi mającemu siedzibę w Y (dalej określanemu jako: „ostateczny Nabywca”).

*   Spółka na ten fakt wystawi fakturę sprzedaży dla Pośrednika bez polskiego VAT. Na fakturze jako miejsce dostawy wskaże terytorium Y oraz dokona odprawy celnej w Polsce. Spółka widnieć będzie w dokumentach jako eksporter i będzie w posiadaniu dokumentu IE-599 w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, potwierdzającego wywóz towarów poza UE.

Transport towarów będzie odbywać się kontenerem, który zostanie przetransportowany bezpośrednio z siedziby Spółki w Polsce do ostatecznego Nabywcy w Y w taki sposób, że:

*   Spółka dostarczy transportem samochodowym towary do portu w Z, tam zostaną one załadowane na statek, a następnie popłyną transportem morskim bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, tj. do ostatecznego Nabywcy w Y.

*   dla dostawy Spółki na rzecz Pośrednika ustalone są warunki Incoterms FOB (port w Z).

Tym samym Spółka na tym etapie zajmuje się techniczną organizacją transportu, tj.

*   przekazuje Przewoźnikowi świadczącemu transport drogowy do Z, szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towaru – terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, ilości, szczegółów dotyczących ładunku, jego wagi, ilości palet;

*   zapewnia załadunek towaru do przewozu na trasie siedziba Spółki – Z;

*   przekazuje Przewoźnikowi komplet dokumentów transportowych oraz opłaca ten transport z siedziby Spółki do portu w Z.

Reguła „FOB” zakłada, iż towar uznaje się za dostarczony po jego załadunku na wskazany przez kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy, a ryzyko przekazane jest w momencie, gdy towary „przekroczą reeling statku”, czyli znajdą się na pokładzie. W ramach tej transakcji Spółka przeniesie prawo do dysponowania towarami jak właściciel na rzecz Pośrednika w momencie dostarczenia towarów na statek.

*   Spółka nie zna szczegółowych ustaleń na jakich warunkach dostawy będzie odbywała się transakcja sprzedaży pomiędzy Pośrednikiem, a ostatecznym Nabywcą z Y. Wnioskodawca nie ma też wiedzy, w którym momencie dojdzie do przeniesienia rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Pośrednikiem, a ostatecznym Nabywcą. Zainteresowany ma jedynie wiedzę, iż to ostateczny nabywca z Y będzie płatnikiem transportu morskiego na odcinku Z-Y i to on będzie dalej koordynował transport z portu w Z do Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do uznania opisanej dostawy za eksport towarów i zastosowania w stosunku do tej transakcji stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów pomiędzy Pośrednikiem, a Spółką może być uznana za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, i tym samym Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla opisanej transakcji.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie tego towaru

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który mówi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

A zatem transakcje, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru są określane jako transakcje łańcuchowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 i w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, aby kilka następujących po sobie dostaw zostało uznanych za dokonane w ramach transakcji łańcuchowej konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

*   w transakcji biorą udział co najmniej trzy podmioty,

*   wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów,

*   przedmiotem każdej transakcji jest ten sam towar,

*   towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i w konsekwencji dochodzi tylko do jednej wysyłki towarów.

Wnioskodawca stoi, więc na stanowisku, iż Spółka spełnia każdy ze wskazanych powyżej warunków pozwalających na uznanie dostawy jaką Zainteresowany chciałby przeprowadzić jako dostawę łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Argumenty Wnioskodawcy są następujące:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W modelu Zainteresowanego można zauważyć, iż dochodzi do przeniesienia prawa własności towarów pomiędzy Spółką a Pośrednikiem a następnie pomiędzy Pośrednikiem a ostatecznym Nabywcą.

Wszystkie te transakcje spełniają definicję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ każdy z podmiotów które będą uczestniczyć w tej transakcji, będzie miał prawo do rozporządzaniem towarem jak właściciel, co potwierdza fakt, iż każdy z podmiotów będzie miał prawo do dalszej odsprzedaży tych towarów.

Kolejny argument, będący potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, to fakt, iż przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw byłyby te same towary, a w ramach dostawy towary byłyby wydawane bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i doszłoby tylko do jednej wysyłki towarów, ponieważ w ramach następujących po sobie dostaw towary byłyby dostarczane przez Spółkę, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do przewoźnika/wzdłuż burty statku, załadowane na statek przez Spółkę i następnie przetransportowane drogą morską do ostatecznego Nabywcy, tj. do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Zainteresowany uważa jednocześnie, iż dostarczenie towarów od Zainteresowanego z siedziby w Polsce do przewoźnika/wzdłuż burty statku oraz ich załadunek przez Spółkę na statek (warunki FOB Z) zlokalizowany w porcie morskim to część operacyjna transportu łączonego, którego ostatecznym efektem byłby wywóz towarów do ostatecznego Nabywcy w Y. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż towary będą transportowane w sposób nieprzerwany bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu z Polski do miejsca jego przeznaczenia u Nabywcy w Y.

Kolejna kwestia to definicja eksportu zawarta w zapisach art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który mówi, iż: za eksport towarów uznaje się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Opisana i planowana przez Spółkę dostawa będzie stanowiła eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w sytuacji gdy tej dostawie w ramach dostawy łańcuchowej zostanie przypisany transport. Zasady przypisywania transportu w ramach dostawy łańcuchowej został zdefiniowany w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, mówiący, iż: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie oraz w art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, który wskazuje iż dostawa towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktycznie związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Priorytetową okolicznością jest to, jaki podmiot w łańcuchu w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje wskazują na fakt, iż jeśli transport jest organizowany przez pierwszy w kolejności podmiot, wówczas powinien on być przypisany dostawie, której ten podmiot dokonuje.

Bez wątpienia jest, iż to Spółka ustala z przewoźnikiem termin i miejsce odbioru towarów, ich gotowości do odbioru, uzgadnia sposób załadunku towarów i ustala wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów. Następnie dostarcza te towary na statek w Z, który w efekcie wypływa z portu i dalej trafia do ostatecznego Nabywcy. Zainteresowany uważa, iż te wstępne, ale i zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów wypełniają definicję „przyporządkowania” transportu dostawie Wnioskodawcy, a zatem powinny być uznane za dostawę ruchomą, której przyporządkowany jest transport.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%. W myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

A zatem warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka wskazuje, iż będzie w posiadaniu dokumentu celnego IE-599 w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, w treści którego figurować będzie jako eksporter.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona do rozliczenia przyszłej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką … według stawki podatku 0% jak dla eksportu towarów, ponieważ jest to transakcja ruchoma w łańcuchu transakcji w eksporcie, a Spółka posiadać będzie niezbędne dokumenty celne potwierdzające eksport towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia

w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

Podkreślenia wymaga, że w ramach transakcji łańcuchowych kluczowe znaczenie ma analiza warunków umów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji – w szczególności, określenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu (wysyłki) towarów. Stwierdzenie, który z podmiotów dokonuje wysyłki lub transportu wynikać powinno z dokumentacji i warunków umownych. Na tej podstawie, uczestnicy transakcji łańcuchowych powinni być w stanie wskazać podmiot dokonujący transportu lub wysyłki.

Wskazać należy, że powołane wyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.U.UE.L.2018.311.3). Nadmienić należy, że w trakcie prac nad ww. dyrektywą zmieniającą odstąpiono od wprowadzania regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. W konsekwencji, w przypadku transakcji łańcuchowych obejmujących eksport towarów – transport przyporządkowany jest do dostawy ruchomej, determinując jej międzynarodowy (transgraniczny) charakter.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy dotyczy sytuacji, w których transport lub wysyłka są przyporządkowane pierwszemu dostawcy lub ostatniemu w kolejności nabywcy. Ww. przepis ma charakter ogólny i ma zastosowanie zawsze wtedy gdy nie wystąpią warunki, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy – gdzie transport organizuje podmiot dokonujący jednocześnie nabycia i dostawy towaru w transakcji łańcuchowej (podmiot „pośredniczący”).

Zauważyć jednocześnie należy, że pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Wnioskodawca chciałby dokonać dostawy zgodnie z następującym schematem:

*   Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonując dostawy towarów na rzecz spółki z siedzibą na X (dalej określanej jako: „Pośrednik”), która ten sam towar będzie sprzedawać podmiotowi mającemu siedzibę w Y (dalej określanemu jako: „ostateczny Nabywca”).

*   Na fakturze jako miejsce dostawy wskaże terytorium Y oraz dokona odprawy celnej w Polsce. Spółka widnieć będzie w dokumentach jako eksporter i będzie w posiadaniu dokumentu IE-599 w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, potwierdzającego wywóz towarów poza UE.

Transport towarów będzie odbywać się kontenerem, który zostanie przetransportowany bezpośrednio z siedziby Spółki w Polsce do ostatecznego Nabywcy w Y w taki sposób, że:

*   Spółka dostarczy transportem samochodowym towary do portu w Z, tam zostaną one załadowane na statek, a następnie popłyną transportem morskim bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, tj. do ostatecznego Nabywcy w Y.

*   dla dostawy Spółki na rzecz Pośrednika ustalone są warunki Incoterms FOB (port w Z).

Wnioskodawca zajmuje się techniczną organizacją transportu, tj.

*   przekazuje Przewoźnikowi świadczącemu transport drogowy do Z, szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towaru – terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, ilości, szczegółów dotyczących ładunku, jego wagi, ilości palet;

*   zapewnia załadunek towaru do przewozu na trasie siedziba Spółki – Z;

*   przekazuje Przewoźnikowi komplet dokumentów transportowych oraz opłaca ten transport z siedziby Spółki do portu w Z.

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w związku z wysyłką (przemieszczaniem) towarów w ocenie Organu przesądza o tym, że w przedstawionych transakcjach to Wnioskodawca będzie organizatorem transportu. W konsekwencji należy uznać, że to właśnie dostawie realizowanej między pierwszym a drugim podmiotem została przypisana ruchomość – a co za tym idzie, możliwość uznania tej transakcji jako eksport towarów (przy spełnieniu pozostałych warunków).

Tym samym, pierwsza transakcja realizowana na rzecz podmiotu z siedzibą na X (drugiego podmiotu w łańcuchu) będzie transakcją ruchomą, natomiast kolejna transakcja będzie uznana za transakcję nieruchomą.

Dla określenia miejsca dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, to uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, a jeśli dostawa towarów następuje po wysyłce lub transporcie towarów, to uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki i transportu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zgodnie przedstawionym we wniosku schematem pierwsza dostawa jest transakcją ruchomą, dla której transport rozpoczął się na terytorium kraju (Polski). Z wniosku wynika także, że procedura celna wywozu będzie rozpoczynać się w Polsce. Spółka wskazała, że dokona odprawy celnej w Polsce, w dokumentach widnieć będzie jako eksporter i będzie w posiadaniu dokumentu IE-599 w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, potwierdzającego wywóz towarów poza UE.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Przepis ten stanowi implementację art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy, zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Tak więc polskie regulacje powinny być rozumiane jako oparte na kryterium dotyczącym faktycznego przemieszczenia (wywozu, transportu) towarów poza UE (por. R. Namysłowski, D. Prokop Dyrektywa VAT. Polska pespektywa Komentarz WKP 2012; LEX). Art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii m.in. od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia – w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie

C-275/18). W przypadku eksportu towarów kluczowa jest bowiem kwestia faktycznego (dokonanego) wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

Należy przy tym zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT – opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wskazano powyżej, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Miejscem dostawy towarów, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, jest w tej sytuacji miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu (jeżeli dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów) bądź miejsce zakończenia wysyłki i transportu (jeśli dostawa towarów następuje po wysyłce lub transporcie towarów).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcja ruchoma między Wnioskodawcą (pierwszym podmiotem w łańcuchu i organizatorem transportu) a podmiotem z siedzibą na X (drugim podmiotem w łańcuchu) winna być opodatkowana na terytorium kraju. Jednocześnie, transakcja ta w ocenie Organu spełnia warunki, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy – a tym samym, winna zostać uznana za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Wskazać dalej należy, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że w przedstawionym we wniosku schemacie dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę stanowi eksport towarów. Tym samym, Spółka – dysponująca wskazanym we wniosku potwierdzeniem wydanym przez urząd celny, że towary opuściły terytorium UE, tj. komunikatem IE-599, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy – będzie mieć prawo do opodatkowania tych transakcji stawką podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo Organ nadmienia, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który został przywołany przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym, został uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Powyższa okoliczność nie miała wpływu na ocenę stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.