Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.451.2018.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez obecnych Członków Zarządu oraz byłych członków zarządu (wystawionych na podstawie Umów Wygasłych), poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym otrzymała faktury wystawione z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi menedżerskie; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez obecnych Członków Zarządu z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania – **jest prawidłowe**

*   prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od obecnych Członków Zarządu oraz byłych członków zarządu (wystawionych na podstawie Umów Wygasłych), poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym otrzymała faktury wystawione z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest zarządcą infrastruktury i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom.

Członkowie Zarządu Spółki wykonywali w przeszłości, wykonują (zdarzenie zaistniałe), i będą wykonywali w przyszłości (zdarzenie przyszłe) swoje obowiązki na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług zarządzania.

Obecny Zarząd Spółki (sześcioosobowy), za usługi zarządzania wystawia faktury VAT. Członkowie Zarządu są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Członkowie Zarządu za usługi wystawiali i będą wystawiali Spółce faktury zawierające podatek od towarów i usług.

Umowy zawarte z Członkami Zarządu (zwani w Umowach „Zarządzającymi”) aktualnie sprawującymi mandat mają analogiczną treść dla każdego z Członków Zarządu i przewidują następujące postanowienia.

Zgodnie z Umową każdy Członek Zarządu wykonywał i będzie wykonywał na rzecz Spółki usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów administracji publicznej i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązuje się zarządzać powierzonymi obszarami Spółki określonymi w umowie z najwyższą starannością, zgodnie z Umową, z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

Do Umów mają zastosowanie regulacje ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2017 r., poz. 1202 z późn. zm.).

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia statutu spółki oraz regulaminu zarządu.

Zarządzający dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania przedmiotu Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne czy faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy. Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności spółki, z zachowaniem lojalności wobec spółki i troski o materialne i niematerialne interesy spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań.

Zgodnie z Umową Zarządzający wykonuje swoje obowiązki związane z funkcją członka zarządu osobiście, nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający jest odpowiedzialny za realizację zadań oraz nadzorowanie spraw wynikających z regulaminu zarządu spółki.

Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji.

Zarządzający uprawniony jest do korzystania bez limitu z pozostawionych do jego dyspozycji przez spółkę powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, tabletu oraz telefonu stacjonarnego, samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Zarządzający ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, kursach i szkoleniach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla spółki oraz, o ile to konieczne lub uzasadnione, dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu, odbywania podróży w kraju lub za granicą.

W związku z powyższym Spółka będzie ponosić wydatki związane bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie spółki, w tym w szczególności udokumentowane koszty transportu, wyżywienia, noclegów i pobytu (w kraju lub za granicą).

Zarządzającemu przysługuje zwrot uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z reprezentacją spółki, w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonywania usług na rzecz spółki do kwoty łącznej miesięcznie w wysokości określonej w Umowie. Zarządzający jest uprawniony również do bezpośredniego pokrywania ww. wydatków środkami spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, itd. w takim przypadku zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur, itd.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać przedmiot Umowy w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb spółki, zapewniającym prawidłową realizację Umowy. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki.

Zgodnie z Umową pokrycie niezbędnych kosztów związanych z dochodzeniem i obroną praw Zarządzającego (koszty pomocy prawnej) w przypadku zaistnienia sporu Zarządzającego z osobą trzecią związanego z wykonywaniem Umowy, do łącznej kwoty 300 000,00 (słownie; trzysta tysięcy) złotych, następuje w ramach umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla osób pełniących określone funkcje w spółce (np. Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, osoby zajmujące wyższe stanowiska kierownicze), w przypadku zawarcia takiej umowy przez Spółkę.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzających Umowy stanowią, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Strony zgodnie potwierdzają, że w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Zarządzającego powyższego zobowiązania, Zarządzający zawrze na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej z sumą gwarancyjną 1 000000,00 zł na jedno i wszystkie roszczenia w okresie ubezpieczenia i dokona jej cesji na rzecz spółki. Zarządzający zobowiązany jest w kolejnych latach obowiązywania Umowy do zawierania analogicznych umów ubezpieczenia i przedstawiania ich spółce niezwłocznie po zawarciu. W przypadku zaistnienia konieczności wypłacenia odszkodowania, Zarządzający zobowiązany jest niezwłocznie podjąć działania, aby suma ubezpieczenia wynosiła powyższą kwotę, na dowód czego przedstawi spółce dokumenty to potwierdzające.

Obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego trwa przez okres obowiązywania Umowy. Jeżeli Zarządzający nie przedłoży Umowy Ubezpieczenia, Spółka może wypowiedzieć Umowę z terminem wypowiedzenia określonym w Umowie.

W odniesieniu do wynagrodzenia Zarządzającego Umowa stanowi, że z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej jako: „Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy (dalej jako: „Premia”).

Wynagrodzenie Podstawowe w Umowie ustala się w stałej kwocie miesięcznej. Premia przysługuje Zarządzającemu w związku z realizacją przez Zarządzającego celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla spółki oraz jej Grupy Kapitałowej (Cele) wyznaczonych dla każdego Zarządzającego osobno, za rok obrotowy, na który zostały ustalone. Cele wyznacza i zatwierdza Walne Zgromadzenie spółki na podstawie propozycji przedstawionej przez Radę Nadzorczą spółki. Rada Nadzorcza spółki przedstawia Walnemu Zgromadzeniu spółki do końca marca roku obrotowego, za który Premia przysługuje propozycję Celów, miary wielkości ich realizacji, zakładane rezultaty oraz wskaźniki oceny znaczenia poszczególnych Celów. Wysokość Premii nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Podstawowego, należnego Zarządzającemu w roku obrotowym, którego Premia dotyczy.

Warunkiem nabycia przez Zarządzającego prawa do Premii jest podjęcie przez Walne Zgromadzenie spółki uchwały o jej przyznaniu i wypłaceniu, Uchwała, o której mowa w zdaniu poprzedzającym podejmowana jest na wniosek Rady Nadzorczej spółki zawierający, w szczególności:

*   wysokość Premii;

*   stopień realizacji Celów;

*   oraz po uprzednim podjęciu przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwał w sprawach;

*   zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz jej Grupy Kapitałowej;

*   zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki oraz jej Grupy Kapitałowej oraz

*   udzielenia absolutorium z wykonywania przez Zarządzającego obowiązków, dotyczących roku obrotowego, którego Premia dotyczy.

Wynagrodzenie Podstawowe płatne jest po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia spółce przez Zarządzającego dokumentu rozliczeniowego, z tym, że taki dokument powinien zostać doręczony spółce do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy.

Premia płatna jest proporcjonalnie do okresu pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie spółki, w wysokości i w terminie określonych w uchwale Walnego Zgromadzenia o jej przyznaniu i wypłaceniu.

W przypadku, gdy z przepisów prawa podatkowego wynikać będzie obowiązek po stronie Zarządzającego do wystawienia faktury VAT lub innego dokumentu rozliczeniowego z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług, wówczas do kwoty Wynagrodzenia Podstawowego oraz Premii doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa. Od kwoty Wynagrodzenia Podstawowego oraz Premii zostanie odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Umowa stanowi również, że Zarządzającemu przysługują przerwy w wykonywaniu Umowy, niezależnie od ich przyczyn, które skutkują obniżeniem Wynagrodzenia Podstawowego, proporcjonalnie do liczby dni, w których Zarządzający nie wykonywał Kontraktu. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w wykonywaniu Kontraktu, zobowiązany jest jednak do poinformowania o powyższym fakcie Prezesa Zarządu spółki oraz powinien uwzględnić konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania spółki.

Zarządzający jest zobowiązany do powiadomienia Prezesa Zarządu o niemożności wykonywania Kontraktu z powodu choroby lub innych ważnych przyczyn, jak również do zabezpieczenia płynnego funkcjonowania spółki w takim przypadku. W przypadku, gdy powiadomienie oraz uwzględnienie konieczności nieprzerwanego funkcjonowania spółki jest niemożliwe z powodów, za które Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności, Zarządzający ma obowiązek powiadomić Prezesa Zarządu o niemożności wykonywania Umowy w terminie 3 dni od ustania przeszkody uniemożliwiającej mu niezwłoczne powiadomienie.

Jeżeli w ramach usług świadczonych przez Zarządzającego dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm. ), to Zarządzający z chwilą dostarczenia utworów spółce przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów wraz z prawami zależnymi do nich w zakresie korzystania i rozporządzania nimi na wskazanych w Umowie polach eksploatacji przez czas nieoznaczony, bez ograniczeń terytorialnych, bez względu na liczbę odtworzeń, nadań, egzemplarzy i udostępnień.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu zawarte jest w Wynagrodzeniu Podstawowym należnym Zarządzającemu za miesiąc, w którym utwór został dostarczony, a Zarządzający nie ma prawa domagania się od spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Umowa stanowi, że w przypadku, wypowiedzenia umowy lub w przypadkach rozwiązania Umowy z powodu wygaśnięcia mandatu, z przyczyn określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych lub statutu spółki, Zarządzającemu będzie przysługiwała odprawa w wysokości trzykrotności Wynagrodzenia Podstawowego, za wyjątkiem sytuacji, gdy rozwiązanie Umowy nastąpi wskutek naruszania podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, popełnienia przez Zarządzającego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia przeciwko spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowiu lub życiu lub orzeczenia zakazu zajmowania stanowisk w spółkach prawa handlowego wpisanego w Krajowym Rejestrze Karnym. Odprawa, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, zostaje przyznana, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie spółki, co najmniej przez dwanaście miesięcy przed rozwiązaniem lub wypowiedzeniem Umowy.

Umowa z Zarządzającym może zostać wypowiedziana przez spółkę z zachowaniem 3- dniowego terminu wypowiedzenia. Wypowiedzenie lub rozwiązanie Umowy (w tym upływ kadencji Członka Zarządu, odwołanie z funkcji Członka Zarządu lub rezygnacja z funkcji Członka Zarządu) nie ma wpływu na postanowienia, które regulują wzajemne prawa i obowiązki Stron również po wypowiedzeniu lub rozwiązaniu Umowy. W sprawach nieuregulowanych Kontraktem mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Wobec treści art. 239 § 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którym układem zbiorowym pracy mogą być objęte osoby świadczące prace na innej podstawie niż stosunek pracy, strony zgodnie oświadczają, że do Zarządzającego nie mają zastosowania postanowienia układów zbiorowych pracy i innych porozumień zbiorowych oraz umów społecznych, obowiązujące w Spółce zarówno w dniu zawarcia niniejszej Umowy, jak i mogące obowiązywać w przyszłości.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Zarządzających z tytułu realizowania czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania opisanej powyżej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka informuje również, że dwóch Członków Zarządu obecnego Zarządu Spółki uzyskało interpretacje indywidualne, w których DKIS stwierdził, że wykonywane przez nich czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. interpretacje z dnia 7 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.134.2018.2.MMA oraz 24 maja 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.216.2018.2.MGO.

W odniesieniu do umów o świadczenie usług zarządzania zawartych z byłymi członkami zarządu (dalej we wniosku „Umowy Wygasłe”), Spółka wyjaśnia, że ich zasadnicze postanowienia były analogiczne do umów obecnych Członków Zarządu. Umowy Wygasłe przewidywały powierzenie osobom fizycznym wykonywania obowiązków członka zarządu. Członkowie zarządu, którzy wystawiali Spółce faktury, byli podatnikami VAT czynnymi i wykonywali usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki wraz z reprezentacją spółki wobec organów administracji publicznej i innych podmiotów trzecich. Zakres obowiązków i uprawnień byłych członków zarządu określały postanowienia: umów; przepisy prawa, w tym w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych; aktów korporacyjnych obowiązujących w Spółce, w tym postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, Regulaminu Rady Nadzorczej, Regulaminu Organizacyjnego Spółki. W zakresie obowiązków członków zarządu Umowy Wygasłe zakładały w szczególności, że:

*   członek zarządu zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania jej,

*   wykonywania obowiązków wyłącznie osobiście,

*   menadżer - co do zasady - wykonuje powierzone mu obowiązki w czasie i miejscu przez siebie wyznaczonym,

*   Walne Zgromadzenie i Rada Nadzorcza nie mogą wydawać menadżerowi wiążących poleceń.

Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (w przypadku należytego wykonywania obowiązków wynikających z Umowy) menadżerowi przyznano:

*   zryczałtowane wynagrodzenie, które ulega powiększeniu o należny podatek VAT i płatne będzie z dołu w terminie 7 dni od dnia doręczenia Spółce faktury VAT,

*   wynagrodzenie dodatkowe za osiągnięcie zadań ustalonych przez Zarząd i Radę Nadzorczą Spółki.

W zakresie odpowiedzialności menadżera z tytułu świadczonych usług Umowy Wygasłe przewidywały, że:

*   menadżer odpowiada wobec Spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania Umowy przez menadżera będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,

*   ww. odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności określonej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych i innymi przepisami prawa,

*   menadżer ma obowiązek zawrzeć na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w odniesieniu do jednego i wszystkich przypadków odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką.

Członkowie zarządu - w ramach Umów Wygasłych - korzystali z infrastruktury Spółki na zasadach analogicznych do obecnych Członków Zarządu.

W odniesieniu do Umów Wygasłych Spółka informuje, że na jej wniosek została wydana interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-1413/11-2/EK.

W interpretacji tej, w odniesieniu do umów o świadczenie usług zarządzania o treści analogicznej do Umów obecnych Członków Zarządu oraz do Umów Wygasłych, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a menadżer, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 tej ustawy - za podatnika tego podatku. Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”, wykluczając odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez Spółkę faktur.

Powyższa interpretacja nie została do dnia złożenia niniejszego wniosku zmieniona z urzędu, ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia. Spółka kierując się oceną prawną wyrażoną w tej interpretacji nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członków zarządu.

W związku z opublikowaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r. sygn. PT3.8101.11.2017 Spółka powzięła wątpliwość, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych:

*   w przeszłości oraz w przyszłości przez obecnych Członków Zarządu,

*   odliczenia podatku naliczonego poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres otrzymania faktury wystawionej przez byłych członków zarządu na podstawie Umów Wygasłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez obecnych Członków Zarządu z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od obecnych Członków Zarządu oraz byłych członków zarządu (wystawionych na podstawie Umów Wygasłych), poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym otrzymała faktury wystawione z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania?

Zdaniem Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka uważa, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez obecnych Członków Zarządu z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od obecnych Członków Zarządu oraz byłych członków zarządu (wystawionych na podstawie Umów Wygasłych), poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym otrzymała faktury wystawione z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Zasadnicze znaczenie w sprawie mają tezy interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. Zgodnie z tezami tej interpretacji, jeśli umowa stanowiąca podstawę świadczenia usług zarządzania spełnia warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie warunków wykonywania czynności przez członka zarządu, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich, to wykonywane przez członka organu osoby prawnej czynności nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ członek zarządu, z tytułu tych czynności, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak spełnienia choćby jednego z warunków, w tym w szczególności w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, powoduje objęciem wykonywanych usług opodatkowaniem. Interpretacja ogólna wskazuje zatem kierunek wykładni art. 15 ustawy także w przypadku innych umów, nawet jeśli ich bezpośrednio nie dotyczy. Skutki w podatku są uzależnione od postanowień konkretnej umowy, więc bez analizy jej treści nie można ustalić wiążąco, czy zarządzający jest podatnikiem czy nie. W interpretacji ogólnej wskazano, że ,,(..) jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT”.

Zdaniem Spółki zarówno Umowy z obecnymi Członkami Zarządu, jak również Umowy Wygasłe, nie spełniają wskazanego w interpretacji ogólnej trzeciego warunku - w zakresie odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Jak wskazano w interpretacji ogólnej „Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT”.

Ponieważ Umowy oraz Umowy Wygasłe wyraźnie wskazują na odpowiedzialność członka zarządu wobec Spółki lub osób trzecich, to należy przyjąć, że usługi zarządzania są wykonywane przez nich jako podatników podatku od towarów i usług. Skoro członkowie zarządu (obecni, jak i byli), są/byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, nie zachodzą żadne ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z wystawianych przez nich faktur.

Usługi zarządzania pozostają w bezpośrednim związku z opodatkowaną działalnością Spółki (stanowią koszty ogólne Spółki), zatem warunki odliczenia określone art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są spełnione. Spółka będzie zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które będą wystawiać obecni Członkowie Zarządu.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez obecnych Członków Zarządu na podstawie zawartych Umów, a także faktur wystawionych przez byłych członków zarządu na podstawie Umów Wygasłych, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na względzie, że Umowy Wygasłe również przewidywały odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich, Spółka może przyjąć, że nabywane usługi były wykonywane przez podatników podatku od towarów i usług, podlegały opodatkowaniu, a w konsekwencji wynikający z otrzymanych faktur podatek stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Spółka będzie zatem uprawniona do skorygowania rozliczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe i uwzględnienia w deklaracjach kwoty podatku od towarów i usług wynikających z otrzymanych faktur. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w praktyce interpretacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu pogląd taki wyrażono w interpretacji z dnia 14 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.40.2018.2.MM oraz z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.616.2017.2.JO. Przed wydaniem interpretacji ogólnej stanowisko takie zaprezentowano również w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-611/16-2/IGo.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ad. 1

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez obecnych Członków Zarządu z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji. Zarządzający uprawniony jest do korzystania bez limitu z pozostawionych do jego dyspozycji przez spółkę powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, tabletu oraz telefonu stacjonarnego, samochodu służbowego. W celu należytego wykonywania obowiązków Zarządzający ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, kursach i szkoleniach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla spółki oraz, o ile to konieczne lub uzasadnione, dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu, odbywania podróży w kraju lub za granicą. Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki.

W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności jest spełniony, bowiem Wnioskodawca korzysta z infrastruktury Spółki. Tym samym nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania.

Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.) zwanej ustawą o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu świadczenia usług zarządzania Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy. Wynagrodzenie Podstawowe w Kontrakcie ustala się w stałej kwocie miesięcznej. Premia przysługuje Zarządzającemu w związku z realizacją przez Zarządzającego celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla spółki oraz jej Grupy Kapitałowej (Cele) wyznaczonych dla każdego Zarządzającego osobno, za rok obrotowy, na który zostały ustalone. Cele wyznacza i zatwierdza Walne Zgromadzenie spółki na podstawie propozycji przedstawionej przez Radę Nadzorczą spółki. Rada Nadzorcza spółki przedstawia Walnemu Zgromadzeniu spółki do końca marca roku obrotowego, za który Premia przysługuje propozycję Celów, miary wielkości ich realizacji, zakładane rezultaty oraz wskaźniki oceny znaczenia poszczególnych Celów. Wysokość Premii nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Podstawowego, należnego Zarządzającemu w roku obrotowym, którego Premia dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, gdyż jak wskazano wyżej Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego (spółki), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. ”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W opisie sprawy wskazano, że w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem umowy o świadczenie usług, przedmiotowa umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Ponadto - zgodnie z treścią zawartej umowy - odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Ponadto - zgodnie z treścią zawartej umowy - odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Zarządzającego dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Zarządzającego za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Zarządzający z tytułu tych czynności są podatnikami podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak już wcześniej wskazano, czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu nabycia usług zarządzania świadczonych przez Członków Zarządu na podstawie opisanej we wniosku umowy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur wystawionych przez Członków Zarządu, gdyż są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad.2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od obecnych Członków Zarządu oraz byłych członków zarządu (wystawionych na podstawie Umów Wygasłych), poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym otrzymała faktury wystawione z tytułu wykonywania na jej rzecz usług zarządzania.

W odniesieniu do umów o świadczenie usług zarządzania zawartych z byłymi członkami zarządu (Umowy Wygasłe), Spółka wskazała, że ich zasadnicze postanowienia były analogiczne do umów obecnych Członków Zarządu. A zatem należy stwierdzić, że skoro Umowy Wygasłe również przewidywały odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich, to czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Zarządzający z tytułu tych czynności są podatnikami podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnośnie zagadnienia dotyczącego korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów odnoszących się do prawa do odliczenia podatku wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja powinna faktycznie zaistnieć i podatnik powinien posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy może dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych to – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 15 ustawy o VAT do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2 tego artykułu).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez obecnych Członków Zarządu oraz byłych Członków Zarządu, to – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od obecnych Członków Zarządu oraz byłych członków zarządu (wystawionych na podstawie Umów Wygasłych), poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury wystawione z tytułu wykonywania na jego rzecz usług zarządzania (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.