Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1390/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Stawka podatku oraz obowiązek podatkowego dla usługi zarządzania energią
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz obowiązku podatkowego dla usługi zarządzania energią – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz obowiązku podatkowego dla usług zarządzania energią.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. Spółka Akcyjna (dalej „Spółka" lub „Wnioskodawca") zamierza świadczyć usługi zarządzania energią na podstawie umów zawieranych z właścicielami oraz użytkownikami infrastruktury ciepłowniczej (dalej „Klienci"). Umowy takie zawierane będą na okres rozliczeniowy, równy jednemu rokowi (12 kolejnych następujących po sobie miesięcy).

Usługi zarządzania energią świadczone będą wewnątrz budynków mieszkalnych Klientów, w celu zmniejszenia ilości zużywanego ciepła w przedmiotowych budynkach, co doprowadzi do obniżenia kosztów ogrzewania. Usługa zarządzania energią polegać będzie na podjęciu działań technicznych prowadzących do zmniejszenia ilości zużywanego ciepła w budynkach mieszkalnych Klientów.

W ramach usługi zarządzania energią Spółka będzie podejmować działania o charakterze analitycznym, których celem będzie oszacowanie możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej (tzw. „mini-audyt"). Działania te będą podejmowane na bazie danych przekazanych przez Klientów oraz własnych pomiarów.

W ramach usługi, Spółka podejmie się także dostosowania urządzeń węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych Klientów do jej realizacji, z zastrzeżeniem iż po zakończeniu okresu obwiązywania umowy o zarządzanie energią Spółka ma prawo zdemontować urządzenia niezbędne do jej realizacji oraz przywrócić węzły do stanu sprzed zawarcia umowy.

W celu prawidłowego wykonania umówionych czynności Spółka dokona także montażu urządzeń technicznych w węźle cieplnym i innych częściach budynku m. in. czujników temperatur oraz modemu służącego do przesyłania do Spółki danych o zużyciu ciepła.

W związku z realizacją usługi zarządzania energią Spółka będzie przekazywać Klientowi okresowe raporty z obliczeniem uzyskanej oszczędności energetycznej. Ponadto Spółka będzie opracowywać raport dla Klientów po zakończeniu sezonu grzewczego. Spółka w ramach usługi zarządzania energią będzie również doradzać Klientom w zakresie możliwych usprawnień oraz działań energooszczędnych.

W związku z realizacją usług zarządzania energią Spółka pobierać będzie od Klienta trzy rodzaje opłat:

1.  Opłatę inicjalną - opłata pobierana jednorazowo po uruchomieniu usługi,
2.  Abonament - opłata pobierana miesięcznie, stanowiąca pokrycie kosztów transmisji danych pomiędzy Spółką a Klientem dotyczących zużycia ciepła,
3.  Wynagrodzenie - opłata pobierana na podstawie raportu zbiorczego, sporządzonego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w zależności od uzyskanej oszczędności w zużyciu ciepła.

Wskazane powyżej opłaty będą pobierane niezależnie od siebie. Zostaną one powiększone o podatek od towarów i usług naliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a płatne będą w terminach uzależnionych od dat wystawienia faktur (np. Opłata inicjalna -21 dni od daty wystawienia faktury na rzecz danego Klienta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku świadczenia usługi zarządzania energią dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opłaty otrzymane w związku z jej świadczeniem (tj. Opłata inicjalna, Abonament i Wynagrodzenie) powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług równą 8%?
2.  Czy dla usługi zarządzania energią (w części dotyczącej Opłaty inicjalnej, Abonamentu oraz Wynagrodzenia) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych (tj. w momencie częściowego wykonania usługi)?

Ad. 1

Wnioskodawca mając na uwadze obowiązujący stan prawny stoi na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usługi zarządzania energią dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem, usługa zarządzania energią powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług równą 8%.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawką obniżoną 8% objęte są zatem prace polegające na termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez pojęcie termomodernizacji - wobec braku definicji w ustawie o VAT - rozumieć należy przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jednolity, Dz.U z 2014 roku, poz. 712, dalej „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów").

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, przez przedsięwzięcia termomodernizacyjne należy rozumieć przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2014 r., nr IPTPP2/443-124/14 4/PR).

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się zatem wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Ustawodawca wprowadził bowiem preferencje dla takich rodzajów prac, które mają na celu zmniejszenie zużycia energii (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/GI 1708/10).

W opinii Spółki opisane powyżej usługi zarządzania energią maja charakter przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Mają one bowiem na celu zmniejszenie zużycia energii (obniżenia kosztów zużywanego ciepła). W przypadku świadczenia usług zarządzania energią dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, usługi zarządzania energią będą zatem opodatkowane stawką obniżoną równą 8%.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, że w ramach świadczenia usługi zarządzania energią pobierane są trzy rodzaje opłat: Opłata inicjalna, Abonament oraz Wynagrodzenie. Zdaniem Wnioskodawcy, do wszystkich ww. opłat powinna być zastosowana stawka 8%.

Zarówno bowiem uruchomienie usługi (Opłata Inicjalna) jak i transmisja danych (Abonament) są niezbędne w celu świadczenia usługi zarządzania energią. Są z nią tak ściśle powiązane, tak że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość. Tym samym ich wydzielenie (oraz opodatkowanie stawką podstawową podatku) miałoby charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zawarcie umowy zarządzania energią.

W związku z tym, świadczenie usługi zarządzania energią stanowi jedną usługę, a opłaty pobierane w związku z jej świadczeniem (Opłata inicjalna, Abonament oraz Wynagrodzenie) powinny być opodatkowane jednolicie stawką podatku od towarów i usług równą 8%.

Ad. 2

Wnioskodawca mając na uwadze obowiązujący stan prawny stoi na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usługi zarządzania energią obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych, wskazanych w 19a ust. 1 w zw. ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Spółka uważa, że wszystkie pobierane w związku ze świadczeniem usługi zarządzania energią opłaty (Opłata inicjalna, Abonament, Wynagrodzenie) dotyczą częściowego wykonania usługi. Opłata Inicjalna pobierana jest za samą możliwość skorzystania z usługi (uruchomienie usługi). Abonament jest miesięczną opłatą pokrywającą koszty transmisji danych, natomiast Wynagrodzenie jest pobierane po całkowitym wykonaniu usługi zarządzania energią (w zależności od uzyskanej oszczędności w zużyciu energii).

W związku z tym, opłaty dotyczące usługi zarządzania energią (Opłata Inicjalna, Abonament oraz Wynagrodzenie) powinny być traktowane jako zapłata za częściowe wykonanie usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy Opłata Inicjalna i Abonament nie powinny być traktowane jako zaliczki (bądź inne należności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) na poczet Wynagrodzenia pobieranego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Ich zapłata w ramach usługi zarządzania energią jest bowiem niezależna od obowiązku uiszczenia Wynagrodzenia, pobieranego w zależności od uzyskanej oszczędności w zużyciu ciepła. Ponadto wysokość Opłaty Inicjalnej i Abonamentu nie ma wpływu na wysokość późniejszego Wynagrodzenia (nie powoduje pomniejszenia ani powiększenia Wynagrodzenia).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że realizacja usługi zarządzania energią wiąże się z montażem urządzeń technicznych służących wykonaniu usługi zarządzania energią w węźle cieplnym i innych częściach budynku. Zdaniem Wnioskodawcy fakt ten nie ma jednak wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi zarządzenia na rzecz podatników VAT. Nie może bowiem prowadzić do uznania, iż obowiązek podatkowy w zakresie wykonania usługi zarządzania energią na rzecz podatników VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

Spółka stoi bowiem na stanowisko, iż montaż urządzeń technicznych jest jedynie świadczeniem uzupełniającym (pomocniczym) w stosunku do usługi zarządzania energią. Celem świadczenia usługi nie jest bowiem dokonanie montażu urządzeń technicznych, lecz uzyskanie oszczędności w zużyciu energii. Zarządzanie energią jest pojęciem znacznie szerszym niż montaż urządzeń technicznych służących wykonaniu usługi zarządzania energią. Montaż urządzeń technicznych jest zatem jedynie elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie usługę zarządzania energią.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla wszystkich opłat otrzymywanych w związku ze świadczeniem usługi zarządzania energią (Opłata inicjalna, Abonament, Wynagrodzenie) powstaje na zasadach ogólnych, czyli w momencie częściowego wykonania usługi.

Reasumując obowiązek podatkowy w zakresie:

1.  Opłaty inicjalnej - powstanie w momencie uruchomienia usługi zarządzania energią,
2.  Abonamentu - powstanie w ostatnim dniu miesiąca,
3.  Wynagrodzenia - powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ad 1

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z treścią ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zarządzania energią na podstawie umów zawieranych z właścicielami oraz użytkownikami infrastruktury ciepłowniczej. Umowy takie zawierane będą na okres rozliczeniowy, równy jednemu rokowi (12 kolejnych następujących po sobie miesięcy). Usługi zarządzania energią świadczone będą wewnątrz budynków mieszkalnych Klientów, w celu zmniejszenia ilości zużywanego ciepła w przedmiotowych budynkach, co doprowadzi do obniżenia kosztów ogrzewania. Usługa zarządzania energią polegać będzie na podjęciu działań technicznych prowadzących do zmniejszenia ilości zużywanego ciepła w budynkach mieszkalnych Klientów. W ramach usługi zarządzania energią Wnioskodawca będzie podejmować działania o charakterze analitycznym, których celem będzie oszacowanie możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej (tzw. „mini-audyt"). Działanie te będą podejmowane na bazie danych przekazanych przez Klientów oraz własnych pomiarów. W ramach usługi, Spółka podejmie się także dostosowania urządzeń węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych Klientów do jej realizacji, z zastrzeżeniem iż po zakończeniu okresu obwiązywania umowy o zarządzanie energią Spółka ma prawo zdemontować urządzenia niezbędne do jej realizacji oraz przywrócić węzły do stanu sprzed zawarcia umowy. W celu prawidłowego wykonania umówionych czynności Spółka dokona także montażu urządzeń technicznych w węźle cieplnym i innych częściach budynku m. in. czujników temperatur oraz modemu służącego do przesyłania do Spółki danych o zużyciu ciepła.

W związku z realizacją usługi zarządzania energią Spółka będzie przekazywać Klientowi okresowe raporty z obliczeniem uzyskanej oszczędności energetycznej. Ponadto Spółka będzie opracowywać raport dla Klientów po zakończeniu sezonu grzewczego. Spółka w ramach usługi zarządzania energią będzie również doradzać Klientom w zakresie możliwych usprawnień oraz działań energooszczędnych. W związku z realizacją usług zarządzania energią Spółka pobierać będzie od Klienta trzy rodzaje opłat: Opłatę inicjalną - opłata pobierana jednorazowo po uruchomieniu usługi, abonament - opłata pobierana miesięcznie, stanowiąca pokrycie kosztów transmisji danych pomiędzy Spółką a Klientem dotyczących zużycia ciepła i wynagrodzenie- opłata pobierana na podstawie raportu zbiorczego, sporządzonego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w zależności od uzyskanej oszczędności w zużyciu ciepła.

Wskazane powyżej opłaty będą pobierane niezależnie od siebie. Zostaną one powiększone o podatek od towarów i usług naliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a płatne będą w terminach uzależnionych od dat wystawienia faktur (np. Opłata inicjalna -21 dni od daty wystawienia faktury na rzecz danego Klienta).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze usługi zarządzania energią, należy opodatkować obniżoną stawką podatku w wysokości 8% jako usługi mające charakter przedsięwzięcia termomodernizacji.

Na wstępie należy wskazać, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, m.in. termomodernizacji. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712 ) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji;

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (Dz. U. z 2009 r., Nr 43, poz. 346) przez ulepszenie termomodernizacyjne - rozumie się przez to działanie techniczne składające się na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w budynku, lokalnej sieci ciepłowniczej lub lokalnym źródle ciepła, mające na celu oszczędność energii.

W ocenie Organu czynności wymienione przez Wnioskodawcę, które spółka wykonuje w ramach usługi zarządzania energią, nie można zakwalifikować jako termomodernizację. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał ulepszeń mających wpływ na zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczania na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków czy też ulepszeń, w wyniku, których nastąpi zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła. Wnioskodawca również w ramach usługi zarządzania energią nie wykonuje przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, jak również dokonuje całkowitej lub częściowej zmiany źródeł energii na źródła odnawialne. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach usługi zarządzania będzie podejmował działania o charakterze analitycznym, których celem będzie oszacowanie możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej. W celu oszacowania możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej, Wnioskodawca dostosuje urządzenia węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych klientów, z zastrzeżeniem, że po zakończeniu okresu obowiązywania umowy o zarządzanie energią Spółka ma prawo do zdemontowania urządzeń niezbędnych do realizacji usługi oraz do przywrócenia węzłów do stanu przed zawarciem umowy. Wskazać należy, że ulepszenie potocznie to poprawa, udoskonalenie, usprawnienie, natomiast termomodernizacja ma na celu zmniejszenie kosztów ponoszonych na ogrzewanie budynków, obejmuje ona usprawnienia w strukturze budowlanej oraz w systemie grzewczym. Trudno zatem w takiej sytuacji mówić o „ulepszeniu” węzłów cieplnych, skoro po zakończeniu umowy Wnioskodawca może zdemontować to „dostosowanie”. W ocenie Organu, dostosowanie to związane jest bezpośrednio ze świadczoną usługą zarządzania energią, którą Wnioskodawca świadczy i jest elementem tej usługi. Spółka również wskazała, że dokona montażu urządzeń technicznych w węźle cieplnym i innych częściach budynku, m.in. czujników temperatur oraz modemu służącemu do przesyłania do Spółki danych o zużyciu ciepła. Trudno również wskazać, że zamontowanie czujników temperatur oraz modemu do przesyłania danych do Spółki o zużyciu ciepła przyczynia się do zmniejszenia zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej. Zamontowanie czujników oraz modemu, w ocenie Organu, również przyczynia się również do lepszego wykonania usługi zarządzania energią, stanowiąc jeden z elementów tej usługi. Należy bowiem wskazać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zatem z definicji zarządzania wynika, że świadcząc usługi zarządzania, podmiot świadczący taką usługę musi podejmować określone działania, aby osiągnąć jak najlepszy cel. W ocenie Organu, opisana usługa zarządzania energią, która wprawdzie ma na celu zmniejszenie ilości zużywanego ciepła w budynkach, w celu obniżenia kosztów ogrzewania nie jest tożsama z usługą termomodernizacji, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca, Wnioskodawca będzie podejmować działania o charakterze analitycznym, których celem będzie oszacowanie możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej. Określone czynności, które Wnioskodawca wykonuje, są konieczne do świadczenia usługi zarządzania energią i mają na celu osiągnięcie jak najlepszych rezultatów w zakresie usługi zarządzania energią. Również wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę, tj. opłata inicjalna (pobierana jednorazowo po uruchomieniu usługi), abonament (opłata pobierana miesięcznie, stanowiąca pokrycie kosztów transmisji danych pomiędzy Spółką a klientem dotyczących zużycia ciepła) oraz Wynagrodzenie (opłata pobierana na podstawie raportu zbiorczego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w zależności od uzyskanej oszczędności w zużyciu ciepła) dowodzą, że jest to usługa zarządzania energią, a nie wykonanie prac, które trwale mają na celu oszczędności zużycia energii.

W konsekwencji, z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wymieniają usług zarządzania energią jako objętych preferencyjną stawką, takie usługi będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%.

Ad. 2

Co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed tą datą zapłaty, ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 cyt. ustawy).

Jak wynika z ww. art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w art. 19a ust. 3 ustawy sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zarządzania energią. W ocenie Organu, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo, dla której to części określono zapłatę, czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń ). Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 cyt. ustawy.

Wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Zatem, jak wskazano w niniejszej interpretacji, ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług zarządzania energią. Zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy w powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Czyli w odniesieniu do opłaty inicjalnej i abonamentu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tych płatności.

Odnośnie wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku III SA/Gl 1708/10 należy podkreślić, że zapadł on na tle zgoła odmiennego stanu faktycznego sprawy, gdzie Sąd odniósł się do stawki podatku dla wykonania izolacji przeciwwilgociowej ław fundamentowych oraz drenażu opaskowego budynku mieszkalnego, gdzie część prac budowlanych wykonywana jest poza bryłą budynku. Natomiast interpretacja indywidualna, którą Wnioskodawca powołał dotyczy usługi montażu instalacji solarnych. Zatem, z uwagi na odrębność przedstawionych stanów faktycznych, nie mogą one wpłynąć na rozstrzygnięcie tut. Organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.