Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-774/13-9/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione wyżej przez Wnioskodawcę pozycje są prawidłowo uznawane za opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT?
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; ochrona-ochrona zdrowia; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wykonywania badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) dotyczących medycyny pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych, tj.:
    
    *   badań laboratoryjnych i diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów wykonywanych odpłatnie bez skierowania od lekarza,
    
    *   badań RTG wykonywanych odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
    
    *   usług fizjoterapeutów wykonywanych odpłatnie,
    
    *   usług dotyczących zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
    
    *   badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) dotyczących medycyny pracy,
    
    *   zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
    
    *   odpłatnego pobytu na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczeń medycznych, tj.:
    
    *   badań psychologicznych dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
    
    *   badań po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
    
    *   badań dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy,
    
    *   badań kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
    
    *   badań osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
    
    *   badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.
    
    *   wydawania orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisów zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
    
    *   badań bakteriologicznych sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
    
    *   wydawania wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 grudnia 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej jest centralny organ administracji państwowej, czyli Ministerstwo.

SP ZOZ jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). O ile zakres podmiotowy zwolnienia z VAT wykonywanych usług nie budzi wątpliwości o tyle z zakresem przedmiotowym Wnioskodawca ma w praktyce pewne problemy.

Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia medyczne:

1.  badania laboratoryjne, układu krążenia, USG, i in. oraz konsultacje lekarzy specjalistów bez skierowania od lekarza opłacane przez pacjentów (kontrahentów-pracodawcy NZOZ),
2.  badania RTG wykonywane odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
3.  badania psychologiczne dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
4.  badania po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
5.  badania dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy,
6.  badania kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
7.  badania osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
8.  badania diagnostyczne i konsultacje lekarzy specjalistów na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, itp., które służą wydaniu decyzji administracyjnej,
9.  wydawanie orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisy zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
10.  badanie bakteriologiczne sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
11.  usługi fizjoterapeutów wykonywane odpłatnie,
12.  usługi dotyczące zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
13.  badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) dotyczące medycyny pracy,
14.  zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
15.  odpłatne pobyty na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,
16.  wydawanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.

Wymienione rodzaje świadczeń medycznych, do których należy doliczyć podatek VAT to pozycje od pkt 3 do pkt 10, 16 natomiast pozostałe pozycje, czyli pkt 1, 2, 11, 12, 13, 14, 15 powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta lub spełniają definicję usług kształcenia zawodowego (zawód medyczny).

SP ZOZ jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

SP ZOZ przedstawił we wniosku listę świadczeń medycznych, które są wykonywane w zakładzie. Lista powyższa zawiera usługi medyczne, które wg Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z opodatkowania.

W pkt 1 mieszczą się wszystkie badania laboratoryjne i diagnostyczne oraz konsultacje lekarzy specjalistów wykonywane odpłatnie bez skierowania od lekarza (przykładowy wykaz badań laboratoryjnych i radiologicznych w załączeniu). Za powyższe usługi płacą indywidualnie pacjenci lub inni kontrahenci. Wnioskodawca nie ma pewności jakim celom służą odpłatne badania pacjentów. Wnioskodawca domniemywa, że są to cele służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast pkt 8 dotyczy badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.

SP ZOZ jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217), co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

SP ZOZ pogrupował wymienione w pkt 1-16 usługi, na te które powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) oraz te, które służą profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i powinny być zwolnione z podatku VAT (pkt 1, 2 oraz 11-15). Wobec powyższego, Wnioskodawca już bardziej czytelnie nie jest w stanie pogrupować wymienionych w pkt 1-16 usług medycznych.

Bezpośrednie cele wymienionych usług medycznych zostały przedstawione wyżej, czyli usługi służące wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) i usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pkt 1, 2 oraz pkt 11-15).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione wyżej przez Wnioskodawcę pozycje są prawidłowo uznawane za opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w obecnym stanie prawa cel usługi jest decydujący, czy usługa powinna być zwolniona z podatku, czy nie. Dlatego też wszystkie badania diagnostyczne, RTG, USG itp., konsultacje lekarzy świadczone odpłatnie dla pacjenta (kontrahenta) ze skierowaniem lub bez są kwalifikowane przez SP ZOZ jako część procesu medycznego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym zgodnie z pkt 18-20 oraz pkt 29 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT są zwolnione z podatku VAT. Natomiast świadczenie medyczne wykonywane w celu wydania określonej decyzji administracyjnej lub stworzenia możliwości uzyskania pewnych uprawnień są opodatkowane.

Wnioskodawca opisując własne stanowisko w poz. 70 wniosku ORD-IN opierał się na podsumowaniu zawartym w poz. 68 ww. wniosku, tj. podatek VAT doliczany jest do usług medycznych wymienionych w pkt 3-10 oraz pkt 16, gdyż służą one wydaniu decyzji administracyjnych. Natomiast usługi wymienione w pkt 1-2 i pkt 11-15 zwolnione są z podatku VAT, gdyż traktowane są jako część procesu medycznego służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

W cyt. wyżej orzeczeniu w sprawie C-307/01 TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,

*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Jednocześnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Jeżeli zatem podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). O ile zakres podmiotowy zwolnienia z VAT wykonywanych usług nie budzi wątpliwości o tyle z zakresem przedmiotowym Wnioskodawca ma w praktyce pewne problemy. Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) dotyczące medycyny pracy. Wymienione świadczenia medyczne, jak wskazał Wnioskodawca, powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. SP ZOZ pogrupował wymienione usługi, na te które powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej oraz te, które służą profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i powinny być zwolnione z podatku VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy ww. usługi, tj. wykonywanie badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) dotyczących medycyny pracy ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

W myśl art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. Kodeksu stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, a także po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 Kodeksu pracy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.), instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 omawianej ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Natomiast stosownie do treści art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, jednostkami organizacyjnymi służby medycyny pracy są:

1.  podmioty wykonujące działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, z wyłączeniem pielęgniarek i położnych wykonujących zawód w formach określonych odrębnymi przepisami, zwane dalej „podstawowymi jednostkami służby medycyny pracy”;
2.  wojewódzkie ośrodki medycyny pracy.

Podstawowa jednostka służby medycyny pracy może zlecić, na podstawie umowy, wykonywanie niektórych świadczeń, w szczególności badań diagnostycznych i specjalistycznych konsultacji lekarskich, podmiotom wykonującym działalność leczniczą uprawnionym do wykonywania tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów (art. 14 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy).

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników przewidzianych w Kodeksie pracy (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym przed jego rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Badania w zakresie medycyny pracy stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Zatem ze względu na cel, badania pracowników w zakresie medycyny pracy przewidziane w Kodeksie pracy, takie jak badania wstępne, okresowe i kontrolne świadczone przez Wnioskodawcę, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników przewidziane w przepisach Kodeksu pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 1608), która weszła w życie z dniem 31 grudnia 2013 r., w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania wykonywania badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) dotyczących medycyny pracy (pkt 13). Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.