Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-905/14/19-5/S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w nieruchomościach.
Słowa kluczowe: darowizna; małżonek; nieruchomości; udział; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. do tut. Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-905/14-2/JK (data nadania 26 stycznia 2015 r., data doręczenia 28 stycznia 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Nr IPPB4/415-905/14-4/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej udziałów w nieruchomościach nabytych w 1997 r. w ramach ustawowej wspólności majątkowej, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej udziałów w nieruchomości nabytych w 2011 r. w darowiźnie od męża.

W zaskarżonej interpretacji wskazano, że Wnioskodawczyni stała się właścicielką udziałów w nieruchomościach stopniowo, tj. w lipcu 1997 r. nabyła udziały we współwłasności nieruchomości w ramach ustawowej wspólności majątkowej oraz w maju 2011 r. na podstawie umowy darowizny.

Zatem:

*   przychód ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w nieruchomościach, które zostały nabyte w 1997 r., nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu pięcioletniego.

*   dochód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w nieruchomościach, które zostały nabyte w 2011 r. w drodze darowizny od męża podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 16 lutego 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-8/15-2/JK (skutecznie doręczonym w dniu 14 kwietnia 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-905/14-4/JK, złożyła skargę z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-905/14-4/JK. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została wycofana pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. Nr 1462-IPR.4511.15.2016.3.KW.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1577/15 stał się prawomocny od dnia 28 lutego 2019 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 24 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lipca 1997 r. Wnioskodawczyni nabyła na zasadach wspólności ustawowej (majątkowej) z mężem, udziały we współwłasności kilku niezabudowanych działek, szczegółowo opisanych poniżej. Akty notarialne (umowy sprzedaży) dotyczyły nabycia przez Wnioskodawczynię i jej męża następujących działek (dalej: Nieruchomości):

1.  6979/440000 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 73/8;
2.  200/17600 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 5/7; oraz
3.  5644/343700 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 5/8.

Wskutek zawarcia umów sprzedaży Wnioskodawczyni i jej mąż stali się współwłaścicielami powyższych działek wraz z innymi osobami, do których należały pozostałe części działek (małżeństwo nie zakupiło całych działek). Po kilku latach, działki 73/8 oraz 5/8 (których numeracja uległa w międzyczasie zmianie na obecne Nr ewidencyjne 21/1, 21/2, 21/3, 26/1, 26/2) zostały zabudowane. Wybudowany został na nich budynek wielorodzinny oraz zespół budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej z garażami. W jego skład wszedł między innymi czterolokalowy budynek E23, w którym znajduje się lokal zamieszkały przez Wnioskodawczynię i jej małżonka (którzy korzystają z niego w ramach podziału współwłasnej nieruchomości). Działka Nr 5/7 (która nosi obecnie numer ewidencyjny 27) pozostaje niezabudowana.

W dniu 12 maja 2011 r. małżonkowie zawarli umowę darowizny w formie aktu notarialnego, na mocy której małżonek darował do majątku osobistego Wnioskodawczyni, za jej zgodą i na jej rzecz:

1.  6979/440000 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki Nr 21/1, 21/2, 21/3);
2.  200/17600 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej (działka Nr 27);
3.  56444/343700 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki Nr 26/1 oraz 26/2).

Wnioskodawczyni sprzedała Nieruchomości w październiku 2014 roku. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a nieruchomości nie stanowiły nigdy majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem umów ograniczających lub wyłączających wspólność ustawową (majątkową).

W uzupełnieniu z dnia 30 stycznia 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) Wnioskodawczyni odnośnie zmiany numerów działek poinformowała, że zmiana numerów ewidencyjnych działek z numerów 5/7, 5/8 i 73/8 („Pierwotne Numery”) na 21, 26, 27 („Zmienione Numery”) dokonała się pomiędzy dniem 21 lipca 1997 r. a dniem 16 czerwca 1999 r. Pierwsza z dat jest datą nabycia przez małżonków udziałów we współwłasności działek na mocy aktów notarialnych z dnia 21 lipca 1997 r. sporządzonych przed notariuszem („Akty Notarialne”). Druga z dat jest datą wydania przez Burmistrza Gminy z dnia 16 czerwca 1999 r. w przedmiocie wyrażenia zgody na przeniesienie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego i budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej z garażami oznaczonych w projekcie zagospodarowania terenu działkami budowlanymi o numerach: Al, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, B, Cl, C2, Dl, D2 zlokalizowanych na terenie działek Nr ewidencyjny 21, 26 i 27 (dawniej 5/7, 5/8 i 73/8) przy ul. M. (obecnie R.), wydanego w dniu 21 listopada 1996 r. Panu Kazimierzowi K. w części dotyczącej lokalu mieszkalnego, jednorodzinnego Nr C-2,4 (I piętro) wraz z dwoma stanowiskami garażowymi na Państwo I. i A. Z. („Decyzja”). Podczas, gdy w Aktach Notarialnych wskazane są Pierwotne Numery działek, w Decyzji wskazane są Zmienione Numery wraz z wyjaśnieniem odnoszącym się do potwierdzenia ich tożsamości: „dawniej 5/7, 5/8 i 73/8, Wnioskodawczyni załącza potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię Decyzji.

Z powyższego wynika, że zmiana numeracji działek odbyła się na gruncie administracyjnego ustalania numeracji działek w ewidencji gruntów, która dokonała się bez udziału Wnioskodawczyni i na odrębnych zasadach. W ocenie Wnioskodawczyni, Decyzja jest dokumentem potwierdzającym tożsamość działek, niezależnie od faktu zmiany ich numerycznego oznaczenia w ewidencji gruntów. Wnioskodawczyni dalej wyjaśnia, że podobna administracyjna zmiana dotyczyła również adresów działek (pierwotne adresy: ulica M., B., P. i R., zmienione adresy: ul. M., następnie ul. R., a obecnie: ul. M.). Uzyskanie przez Wnioskodawczynię całej dokumentacji urzędowej (o ile jest to w ogóle możliwe na przestrzeni ponad piętnastu lat), potwierdzającej administracyjną ścieżkę zmiany numerów działek w ewidencji oraz opisanie zdarzeń, podstaw prawnych i dat poszczególnych czynności, wiązałoby się z ogromnym nakładem pracy ze strony Wnioskodawczyni (przykładowe trudności wynikające z przeprowadzonej w latach 2004 – 2008 reformy systemu ksiąg wieczystych, czy dotarcie do wewnętrznych dokumentów urzędowych z przed ponad piętnastu lat).

Odnośnie zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni wskazała, że pomiędzy Nią a jej mężem nie doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości, z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej implikujący istnienie pomiędzy nimi współwłasności łącznej. W opinii Wnioskodawczyni, zniesienie współwłasności nieruchomości pomiędzy małżonkami byłoby możliwe w sytuacji, gdyby pomiędzy małżonkami doszło do zniesienia ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Takie zniesienie miałoby miejsce, na przykład, w wyniku podpisania przez małżonków umowy majątkowej małżeńskiej albo w wyniku podziału majątku. Z tą chwilą wspomniana powyżej współwłasność łączna stałaby się współwłasnością w częściach ułamkowych i dopiero od tego momentu mogłoby nastąpić zniesienie tej współwłasności i podział konkretnych składników majątkowych, ze spłatami (dopłatami) lub bez. Natomiast pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej nadal obowiązuje, gdyż nigdy nie został zniesiony. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, w dniu 12 maja 2011 r. doszło do przesunięcia nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Nie jest to czynność tożsama ze zniesieniem współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny z małżonkiem skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przez Nią Nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny pomiędzy Nią a małżonkiem, nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawia następujące argumenty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w reżimie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, decydujące znaczenie ma ustalenie daty nabycia (wybudowania) tej nieruchomości.

Jeśli bowiem sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, przychód otrzymany z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu PIT.

Dodatkowo, w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości obejmującej budynek, który został wybudowany na nabytym wcześniej gruncie, powyższy okres pięciu lat liczony jest od daty: (i) nabycia gruntu, jeśli nabyto do gruntu prawo własności lub (ii) wybudowania budynku, jeśli nabyto do gruntu prawo użytkowania wieczystego. Dzieje się tak dlatego, że budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowiącym własność podatnika nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, zgodnie z art. 46 § 1 w związku z art. 47 § 1, oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przeciwnie do budynków i budowli wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym podatnika, które są odrębnym od gruntu przedmiotem własności (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego).

Za datę nabycia nieruchomości przez małżonków pomiędzy którymi obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, należy przyjąć datę nabycia tych nieruchomości przez małżeństwo do ich majątku wspólnego (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-356/14-4/MT).

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, dalej K.r.o. W myśl art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność ustawowa (majątkowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako współwłasność łączna, bezudziałowa; współwłasność „niepodzielnej ręki” charakteryzująca się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Współwłasność łączna różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. Współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Każdy z małżonków jest „niepodzielnie” współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Sytuacja współwłasności ustawowej (majątkowej) podlega ochronie jako całość, co oznacza, że każdy z małżonków zachowuje zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i prawo do poszczególnych składników majątku wspólnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów, w tym między innymi w orzeczeniach: WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 716/14); NSA z dnia 8 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1101/11); Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 76/90); Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1991 r., (sygn. akt III CZP 133/91); lub NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1101/10).

W myśl art. 35 K.r.o., małżonkowie nie mogą rozporządzać udziałami, które w razie ustania wspólności przypadną im w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Nie mogą też żądać podziału majątku objętego wspólnością. W orzecznictwie sądowym uznaje się jednak, że nie narusza powyższego zakazu rozporządzenie przez małżonka (np. w drodze darowizny) przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka (zob. uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 76/90 lub uchwała SN z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 133/91, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 133/91. W piśmiennictwie podkreśla się, że takie rozporządzenie nie oznacza zniesienia lub ograniczenia ustroju wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami, która istnieje nawet wtedy, kiedy małżonkowie nie mają żadnych przedmiotów majątkowych. Pojęć „wspólność ustawowa” i „majątek wspólny” nie należy uważać za tożsame. Wspólność ustawowa istnieje niezależnie od tego, czy małżonkowie w trakcie małżeństwa zgromadzili jakiś majątek wspólny. Przesłankami jej powstania jest: (a) zawarcie małżeństwa, (b) nieistnienie małżeńskiej umowy majątkowej, (c) brak ubezwłasnowolnienia jednego lub obojga małżonków, oraz (d) brak ogłoszenia upadłości w stosunku do któregokolwiek z małżonków.

Rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego poprzez „przesunięcie” go (np. w formie darowizny) do majątku odrębnego drugiego małżonka, wymaga wyrażenia zgody drugiego małżonka. „Przesunięcie” części składników z majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z małżonków (np. w formie darowizny) nie „przesuwa” natomiast momentu nabycia przez tego małżonka własności (współwłasności) tych składników. Moment ten jest nadal związany z datą nabycia tych składników przez małżeństwo do ich majątku wspólnego.

W analizowanym stanie faktycznym, nabycie Nieruchomości do majątku wspólnego małżeństwa Wnioskodawczyni nastąpiło w dniu 21 lipca 1997 r. Z uwagi na obowiązujący w małżeństwie ustrój wspólności ustawowej (majątkowej), nie można było wyodrębnić udziałów, które zarówno Wnioskodawczyni jak i jej małżonkowi przysługiwały do Nieruchomości. Każde z małżonków pozostawało uprawnione do wszystkich praw przysługujących im zarówno do Nieruchomości, jak i pozostałych składników majątku wspólnego.

Z kolei zawarcie przez małżonków umowy darowizny w dniu 12 maja 2011 r. skutkowało zbyciem tak rozumianych praw do Nieruchomości przez małżonka Wnioskodawczyni. Nie wpłynęło natomiast na zmianę momentu nabycia tych praw do Nieruchomości, ani przez Wnioskodawczynię ani przez jej małżonka i pozostało bez wpływu na obliczanie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Sprzedając Nieruchomości w październiku 2014 r. Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu do opodatkowania, gdyż od końca roku, w którym Nieruchomości zostały nabyte (tj. od końca 1997 r.) upłynęło więcej niż pięć lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/15.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zwrot „nabycie” nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw bez względu na tytuł i formę ich nabycia. W związku z tym w orzecznictwie sądowym przyjmuje się potoczne dość szerokie rozumienie tego pojęcia – jako przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Akcentuje się jednakże również, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu, czego przykładem jest m.in. zwrot nieruchomości wywłaszczonej (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1033/96, czy powołana w tym wyroku uchwała z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, opubl.: ONSA 1997 Nr 2, poz. 51) albo nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1146/15, dostępny: http://orzeczenia. nsa.gov.pl; dalej: „CBOSA”).

Tak więc analiza orzecznictwa sądowego wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu (por. też prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, dostępny CBOSA).

Podzielając pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano, że szczególnego rozważenia wymaga charakter małżeńskiej wspólności ustawowej. Konieczne zatem staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), normujących stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizny, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił ( art. 33 K.r.o.).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 K.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 K.r.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 K.r.o. (dotyczącego ustania wspólności umownej, która także ma charakter łączny), w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 K.r.o.

Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Odrębne opodatkowanie obojga małżonków (w przypadku uzyskania przez nich dochodu np. z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego – przed upływem pięciu lat od jej nabycia) nie zmienia charakteru tego majątku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11, CBOSA).

W czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest jednak rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka. Rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego z małżonków, nie jest podziałem tego majątku wspólnego (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 76/90, publ. OSNC 1991/10-12/117). „Wprawdzie nie jest wyłączone dokonanie przez małżonków „przesunięć” między majątkiem wspólnym i ich majątkami odrębnymi w drodze czynności prawnych, jednakże ograniczeniem jest to, aby takie przesunięcia nie prowadziły w efekcie do likwidacji majątku wspólnego. W takim kierunku wypowiadał się Sąd Najwyższy już w uchwale z dnia 16 stycznia 1964 r. sygn. III CO 64/63 (OSNCP 1964 r. z. 11, poz. 220), a także w wyroku z dnia 17 listopada 1967 r. sygn. I CR 296/66 (OSNCP 1968 r. t. 7, poz. 125) i wreszcie w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r. sygn. III CZP 76/90 (OSN 1991 r., z. 10-12, poz. 117) oraz w uchwale z dnia 19 grudnia 1991 r. sygn. III CZP 133/91 (OSP 1991 r., z. 7-8, poz. 171).” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. I ACa 573/14, Lex Nr 1782057).

Tak więc małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z małżonków jest właścicielem całej rzeczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, dostępny CBOSA).

Wskazać należy, że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada 1/2 udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo – prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że małżonek ma prawo władania tylko połową i tylko w tej części może nią rozporządzać, zaś drugą połową rozporządza drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 43 § 1 Kodeksu, wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis art. 43 § 1 Kodeksu, dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków – i wtedy udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest bezułamkowy (nie ma zatem udziałów ułamkowych i w tym znaczeniu jest to wspólność bezudziałowa). Po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności (por. postanowienie SN z dnia 13 września 2012 r., sygn. V CSK 408/11, LEX Nr 1223738; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 313/14, dostępny CBOSA).

Wskazać również można na wyrok z dnia 3 grudnia 1969 r., sygn. II CR 272/69 (opubl. Lex Nr 6628), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że ze względu na to, że wspólność ustawowa ma charakter wspólności łącznej (bezudziałowej), wierzyciel jednego z małżonków nie może żądać zaspokojenia ani z praw swego dłużnika do majątku wspólnego, ani z jego praw do danego przedmiotu wchodzącego w skład tego majątku. W konsekwencji, zdaniem SN, pogląd, jakoby pozwany mógł zająć jedynie prawa męża powódki do połowy wartości samochodu, jest sprzeczny z samą istotą wspólności ustawowej.

Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że także umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Skoro wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter, to oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości (uchwała SA z dnia 15 stycznia 1992 r., sygn. III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54).

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych z uwagi na charakter wspólności małżeńskiej, nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000, LEX 76287). Nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. II FSK 211/12; patrz też wyroki: NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. II FSK 1110/14; WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. I SA/Rz 949/13, WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. SA/Lu 1038/13, WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 964/14, dostępne CBOSA). „(\`(...)\`) nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (\`(...)\`) wyzbyła się prawa do tej rzeczy, które nabyła ponownie po zniesieniu wspólności majątkowej. (\`(...)\`) Skoro udział we współwłasności majątkowej (ustawowej) nie może być przedmiotem obrotu, to zawierane przez wnioskodawczynię (\`(...)\`) małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonano objęcia, a następnie wyłączenia z wspólności majątkowej przedmiotowej nieruchomości nie mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.” (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 313/14, dostępny CBOSA).

Jeśli zatem z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy i każdy z małżonków (współwłaścicieli) jest właścicielem całej rzeczy (w rozpoznawanej sprawie udziałów w nieruchomościach – współwłasność z innymi osobami), to w konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą zawarcia z mężem umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła jakąś część nieruchomości, której wcześniej nie była właścicielem.

Skoro udział we współwłasności majątkowej (ustawowej) nie może być przedmiotem obrotu, to zawarcie przez Wnioskodawczynię i jej męża umowy darowizny, na podstawie której dokonano przesunięcia ze wspólności majątkowej przedmiotowych nieruchomości do majątku osobistego Wnioskodawczyni nie mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Wnioskodawczyni od 1997 r. przysługiwało prawo własności do całej nieruchomości na zasadzie wspólności małżeńskiej, a więc bez możliwości ustalenia wielkości przysługującego jej udziału. Z chwilą dokonania przedmiotowej darowizny przysługiwało jej prawo własności całej nieruchomości, z tym że na wyłączność. W związku z tym, że nieruchomość została w 1997 r. nabyta przez małżonków do ich majątku wspólnego, udział każdego z małżonków w tej nieruchomości nie był określony i nie mógł być przedmiotem obrotu. Na mocy umowy darowizny zawartej między małżonkami przesunięto tę nieruchomość z majątku wspólnego do majątku osobistego żony. W istocie przesunięto całą nieruchomość z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości w 1997 r. i była ich właścicielem nieprzerwanie do 2014 r. Zawarcie umowy darowizny w 2011 r. nie spowodowało żadnej zmiany po stronie Wnioskodawczyni, która przed zawarciem tej umowy ze względu na istnienie współwłasności bezudziałowej była właścicielem całych nieruchomości (całości udziałów jakie przysługiwały jej i małżonkowi we współwłasności nieruchomości z innymi osobami) i po zawarciu umowy darowizny, nadal pozostawała właścicielem tych całych nieruchomości (całości udziałów jakie przysługiwały jej we współwłasności nieruchomości z innymi osobami) i stan taki trwał do momentu zbycia tych nieruchomości, co miało miejsce w 2014 r. Umowa darowizny skutkowała jedynie przesunięciem tych składników z majątku wspólnego do majątku osobistego. Skoro Wnioskodawczyni już w 1997 r. była właścicielem całych nieruchomości (na zasadzie współwłasności łącznej), to nie można przyjąć, że w 2011 r. na mocy umowy darowizny zawartej z mężem, nabyła jakąś część tych nieruchomości której wcześniej nie była właścicielem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że od czasu nabycia nieruchomości do momentu zbycia, upłynął okres 5 lat warunkujący możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.