Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-876/09/12-7/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-15
Teza: sprzedaż przedsiębiorstwa poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2009r. (data wpływu 09.10.2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 21.10.2009r. (data wpływu 26.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.10.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W związku z powyższym tut. organ podatkowy pismem z dnia 13.10.2009r., znak IPPP3/443-876/09-2/MM skutecznie doręczonym w dniu 15.10.2009r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w dniu 21.10.2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy AB . W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w strukturze A. wyodrębnione zostało Centrum\`(...)\`C. (dalej: „C”), w ramach którego A świadczyło usługi w zakresie wsparcia działalności operacyjnej i biznesowej dla podmiotów z grupy.

C. stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. 2000r. Nr 54 poz. 654, ze zm., dalej: „updop”). Jednocześnie, C nie stanowiło zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym była mowa w art . 6 pkt . 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. tj. do czasu wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ art . 6 pkt . 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu”).

Pozostała działalność A, tj. działalność nie zawierająca się w zakresie zadań C, była działalnością poboczną i dotyczyła wyłącznie najmu powierzchni biurowych oraz refakturowania związanych z nimi kosztów.

Dnia 20 grudnia 2007r., A zawarł z AB Bank, Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Bank”) umowę sprzedaży C (dalej: „Umowa”).

W skład ZCP stanowiącej przedmiot sprzedaży C, weszły m.in. następujące składniki niematerialne i materialne:

*   ruchome środki trwałe wymienione w załączniku 1 do Umowy,
*   wartości niematerialne i prawne, wymienione w załączniku 1 do Umowy,
*   dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna należąca do A, dotycząca jego działalności gospodarczej prowadzonej w ramach C, w tym opracowania oprogramowania, dane zapisane na komputerach, korespondencja z dostawcami i klientami (dalej: dokumentacja i know-how związane działalnością C”),
*   prawa wynikające z umów najmu do nieruchomości rzeczy ruchomych, a także pozostałe prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych wynikające z innych stosunków prawnych, wymienione w załączniku 1 do Umowy (dalej: „prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych”),
*   prawa i obowiązki wynikające z niektórych innych umów dotyczących działalności C, tj. umów zawartych z osobami trzecimi oraz Spółkami z Grupy AB , wymienione w załączniku 4 do Umowy (dalej: prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy AB i osobami trzecimi”).

Na podstawie wyraźnego postanowienia umownego z zakresu przenoszonych aktywów wyłączone zostały:

*   księgi rachunkowe,
*   dokumentacja inna niż wymieniona w tiret trzecim powyżej,
*   środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,
*   umowy inne niż umowy zawarta z podmiotami z Grupy i osobami trzecimi.

Ponadto, w ramach transakcji, nie podlegały transferowi zobowiązania (długi) A.

W Umowie sprzedaży C strony postanowiły, iż tytuł do aktywów stanowiących ZCP zostanie przeniesiony z A na Banki z datą zamknięcia. Data zamknięcia została zaplanowana (i faktycznie miała miejsce) na dzień 31 grudnia 2007r.

Z datą zamknięcia Bank, zgodnie z przepisem art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (Tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z mocy prawa stał się pracodawcą w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w A na dzień 31 grudnia 2007 r., których umowa o pracę miała być kontynuowana również w okresie od 1 stycznia 2008r.

Powyższa transakcja sprzedaży ZCP została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez A na rzecz Banku, z zastosowaniem stawki VAT 22%.

Bank kontynuuje działalność prowadzoną przez C przed dniem zamknięcia. Cena sprzedaży C została ustalona na podstawie wyceny rynkowej dokonanej przez niezależnego eksperta. W efekcie nabycia C w Banku powstała dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, sprzedaż C dokonana 27 grudnia 2007r. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki mając na względzie opisane powyżej okoliczności stanu faktycznego sprzedaż C dokonana dnia 27 grudnia 2007r. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu, tj. w okresie do dnia 1 grudnia 2008 r., przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem danej transakcji jak właściciel, w tym w szczególności cywilnoprawną umowę sprzedaży.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o VAT

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje oraz nie wskazuje na prawidłowy sposób rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Tym samym, zgodnie z zasadami wykładni, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego omawianego terminu, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do innych ustaw, w szczególności do przepisów podstawowej na gruncie prawa cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „kc”).

Stosownie do art. 55¹ kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawe rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na konieczność posiłkowania się, na potrzeby wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wskazaną powyżej definicją przedsiębiorstwa określoną w kc zwracają uwagę również sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lipca 2009 r. (Sygn. akt I SA/Po 492/09 - orzeczenie nieprawomocne) WSA w Poznaniu zauważył, że „z uwagi na fakt, iż pojęcie przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, to należy dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystać regulację wynikającą z przepisów prawa cywilnego.” Podobnie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2009 r. (Sygn. akt I SA/Ke 465/08) WSA w Kielcach wskazał, iż „tak doktryna jaki orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż dla potrzeby przepisów ustawy VAT (ale też innych ustaw podatkowych należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ kc. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (nie publikowane), I FSK 688/07, lII SA 1492/01, II FSK 1022/05 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 (\`(...)\`). Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55¹ kc stał się przepisem prawa podatkowego (…)”. (Zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2007r. - Sygn. akt II FSK 874/06). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej (Zob. m. in. postanowienie Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 stycznia 2007r. (sygn. DPP 0051-39/06) czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu z dnia 30 października 2006r. (sygn. PP/443-20/06). Do przedmiotowej definicji przedsiębiorstwa, zawartej w kc, odwołują się również bezpośrednio przepisy ustawy w zakresie podatku dochodowego, tj. art. 5a pkt 3 ustawy oz dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm „ dalej: „updof”) oraz art. 4a pkt 3 updop.

W świetle powyższego, wobec braku własnej definicji przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionym jest posługiwanie się na gruncie ustawy o VAT definicją przedsiębiorstwa zawartą w kc, nawet pomimo braku formalnego odwołania się przepisów ustawy o VAT do treści art. 55¹ kc.

Jakkolwiek z definicji przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 55¹ kc, nie wynika, czy pojęcie przedsiębiorcy (tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną) należy utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym), zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem. Innymi słowy, w ocenie A, jeden przedsiębiorca może posiadać wiele, zespołów składników majątkowych, które można wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego.

W świetle powyższego, nawet w przypadku transakcji zbycia dającej się wyodrębnić pod względem funkcjonalnym, jedynie części majątku danego przedsiębiorcy, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja obejmowała przedsiębiorstwo w rozumieniu wskazanym powyżej.

Definicja przedsiębiorstwa w orzecznictwie ETS oraz polskich sądów administracyjnych

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm., dalej: „VI Dyrektywa”). VI Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm. dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

Przepis art. 5(8) VI Dyrektywy stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Analogiczne w swej istocie postanowienie zawiera obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE (W art. 19 ust. 1 tej Dyrektywy - stanowiącym zgodnie z tabelą korelacji odpowiednik art. 5(8)VI Dyrektywy- postanowiono, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatne lub jako aportu do Spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego). W konsekwencji, orzecznictwo ETS i wydane na gruncie przepisów VI Dyrektywy nadal pozostaje aktualne.

Interpretacja art. 5(8) VI Dyrektywy, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT była już przedmiotem rozstrzygnięć odpowiednio ETS, a także polskich sądów administracyjnych.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić w szczególności uwagę na orzeczenie ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes (Zob, wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l’enregistrement et des domains, Lex 155324), w której ETS w sposób szeroki określił zakres czynności, które mogą być uznane przez państwa członkowskie za nie stanowiące dostawy towarów, a tym samym wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. W wyroku z dnia 27 listopada 2003r. ETS stwierdził, iż wynikająca z art. 5(8) VI Dyrektywy zasada ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część”.

Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Co istotne, w pkt 40 analizowanego wyroku ETS podkreślił, iż przeniesienie, o którym mowa w art. 5(8) VI Dyrektywy dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

W ślad za orzecznictwem ETS, szeroka interpretacja terminu przedsiębiorstwo przyjmowana jest również w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2008r. WSA w Warszawie (Sygn. akt III SA/Wa 934/07) stwierdził:

„Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kc z całością majątku danego podmiotu. Rację ma Skarżąca twierdząc, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. (\`(...)\`) W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ kc. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i „niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano zostało w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008r. (Sygn. akt III SA/Wa 666/08 - orzeczenie prawomocne) oraz 30 czerwca 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 540/08 - orzeczenie prawomocne). W orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2008 r. WSA w Warszawie zaznaczył, że „co prawda art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w starym brzmieniu) odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans jednak takie zawężanie art. 19 Dyrektywy 112 należy uznać za nieprawidłowe, co też potwierdził ETS w wyroku w sprawie C-497/01. W związku z tym zgodnie z zasadą prymatu prawa europejskiego wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno obejmować każde przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie powinno być dodatkowo uzależnione od samodzielnego sporządzania bilansu”.

Zdaniem sądów administracyjnych, tylko taka wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu spełnia wymagania art. 5(8) Vl Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniach do orzeczeń, sądy podkreślały również, iż interpretacja tego przepisu (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu) w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Od 1 maja 2004r., Polska związana jest bowiem postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkie zasady jego efektywności (wyrok WSA w Warszawie z dnie 12 sierpnia 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 666/08)”.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że prezentowany przez A pogląd dotyczący szerokiego zakresu zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia mająca za przedmiot każdy zespół składników materialnych i niematerialnych (bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego przedsiębiorcy) dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonych zadać gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa — tj. sprzedaż C, pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT również w czasie obowiązywania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu.

Kwalifikacja przedmiotu sprzedaży C w świetle definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Uwzględniając definicję przedsiębiorstwa zawartą w art . 55¹ kc jak również przedstawione stanowisko ETS oraz polskich sądów administracyjnych odnośnie do interpretacji tego terminu, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż przedmiot sprzedaży C stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art . 6 pkt . 1 ustawy o VAT, a tym samym transakcja sprzedaży C stanowi transakcję pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, za poprawnością powyższego stanowiska przemawia szereg okoliczności odnoszących się zarówno do samego przedmiotu sprzedaży, jak również sytuacji A (zbywcy) oraz Banku (nabywcy) w okresie po sprzedaży.

W szczególności za tym, iż C stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przemawia jego wyodrębnienie funkcjonalne w ramach struktury A. Jak wskazano, C stanowiło zespół składników niematerialnych i materialnych dających się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie, polegające na przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. świadczenia usług wsparcia działalności operacyjnej i biznesowej dla podmiotów z grupy N .

Analizując zespół składników wchodzących w skład będącego przedmiotem transakcji C, można stwierdzić, że spełniał on zasadniczo definicję przedsiębiorstwa z kc a stosowaną również na potrzeby wykładni ustawy o VAT. Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż, jak wskazano, w skład przedmiotu transakcji wchodziły nie tylko ruchome środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale również określona dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna należąca do A związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez C, a także prawa wynikające z niektórych umów dotyczących działalności C. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe składniki łącznie stanowiły zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu definicji określonej w kc.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko potwierdza również fakt, iż C jako wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników, posiadało zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zespół składników niematerialnych i materialnych, wchodzący w skład C, był wystarczający do kontynuowania przez Bank w okresie po dniu zamknięcia zasadniczej działalności operacyjnej, prowadzonej uprzednio przez C w ramach struktury organizacyjnej A. W ocenie Wnioskodawcy, fakt ten potwierdza, iż wskazany zespół był przeznaczony do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powyższe, potwierdza również charakter bieżącej działalności A w okresie po sprzedaży C. W okresie po dniu zamknięcia, działalność operacyjna ogranicza się bowiem jedynie do najmu powierzchni biurowych oraz refakturowania związanych z nim kosztów. Powyższe wynika z faktu zbycia na rzecz Banku zasadniczej części aktywów, wykorzystywanych uprzednio do prowadzenia działalności operacyjnej. Zbywca - A, dokonał sprzedaży wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątku, które wcześniej pozwalały mu na prowadzenie działalności operacyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Bank kontynuuje działalność prowadzoną przez C przed transakcją. Tym samym, w ocenie A można uznać, iż ex post wskazuje to, że przedmiotom transakcji było funkcjonujące przedsiębiorstwo realizujące określone działania i cele gospodarcze, kontynuowane obecnie przez jego nowego właściciela.

Z uwagi na fakt, iż w efekcie nabycia C w Banku powstała dodatnia wartość firmy, a cena została ustalona na podstawie wyceny rynkowej oraz niezależnego eksperta, można przyjąć, iż wartość C jako całość przewyższa znacznie wartość rynkową poszczególnych aktywów wchodzących w jego skład. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter nabytej masy majątkowej, która nie może być traktowana jako prosty zbiór składników majątkowych, ale jak przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie potwierdzają, iż przedmiotem sprzedaży C było przedsiębiorstwo, a tym samym, w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Nowelizacja przepisów ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008r.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość stanowiska, iż transakcja sprzedaży C pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT znajduje również potwierdzenie w ostatniej nowelizacji przepisów ustawy o VAT, wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320, dalej; „Ustawa nowelizująca”). Począwszy od dnia 1 grudnia 2008r. zmianie uległa m.in. treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do obecnego brzmienia wskazanego przepisu, wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, dodano definicję ZCP, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT wyraźnie wskazano, iż dodanie w art. 2 ustawy o VAT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz powiązanie z nią zmiany przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, były niezbędne w celu dostosowania przepisów krajowych do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem autorów nowelizacji, planowana zmiana art. 6 ustawy o VAT miała na celu m.in. ujednolicanie ujęcia podatkowego zbycia przedsiębiorstwa lub jego części z punktu widzenia ustawy o VAT, ustaw o podatku dochodowym oraz kc, a także usunięcie przyczyny nieprawidłowego podejścia organów podatkowych do czynności zbycia części przedsiębiorstwa (Zob. uzasadnienie projektu komisji Przyjazne Państwo, druk sejmowy nr 803).

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzanie do ustawy o VAT definicji ZCP oraz wskazana zmiana brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności poprzez bezpośrednie wskazanie na wyłączenie z zakresu opodatkowanie transakcji zbycia ZCP, stanowi kolejny istotny argument potwierdzający kwalifikację przedmiotu sprzedaży C, jako pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT.

W dniu 3 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-876/09-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2009r. (data wpływu 09.10.2009r.) jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wobec faktu, iż przedmiotem zbycia była jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa (C) nie posiadająca pełnej samodzielności finansowej (nie dokonywała bowiem całkowicie samodzielnego bilansu z prowadzonej działalności) oraz z uwagi na fakt, iż ze składu transakcji zbycia C zostały wyłączone niezbędne aktywa oraz zobowiązania, nie sposób uznać, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przedsiębiorstwa ani też zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do powyższego, stwierdzno, iż w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie zawartego w regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zatem, przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według odpowiednich stawek podatku uzależnionych od przedmiotu transakcji.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 863/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisów tej u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Rację ma Skarżąca akcentując znaczenie, jakie dla interpretacji tego przepisu miało przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Jednym z jego skutków było bowiem uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty.

Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy — o ile wystąpi — musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego a przede wszystkim zasady jego efektywności.

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

W sprawie niniejszej Organ wadliwie ocenił znaczenie unormowań wspólnotowych. Zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko Ministra Finansów sprowadzające się w istocie do konstatacji, że obowiązki w zakresie dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego wypełnia uchwalenie u.p.t.u., która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Okoliczność ta nie jest równoznaczna dokonaniem prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, a zatem nie zwalania ani sądów krajowych, ani też krajowych organów podatkowych od takiej interpretacji przepisów krajowych, która zapewni efektywność ich stosowania.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że opcjonalny charakter istotnych w sprawie przepisów wspólnotowych pozwala państwom członkowskim na samodzielne określenie zakresu, w jakim przepis dyrektywy zostanie przyjęty.

Zasadnie, opierając się na orzecznictwie Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy.

Nie budzi wątpliwości że przepis art. 6 pkt 1 wyłączający z zakresu u.p.t.u. opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału)stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77 145 1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako „VI Dyrektywa”.

Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.063471) w uzasadnieniu niniejszym — „Dyrektywa 112”.

Analogiczny przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]”.

Ponieważ istota przepisów obu dyrektyw jest taka sama, orzecznictwo ETS, dla którego tłem były przepisy VI Dyrektywy, zachowało swoją aktualność. Pogląd Skarżącej w tym zakresie był prawidłowy.

W przytoczonym przez nią wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de I’enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324) zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. ETS podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych w zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Treść art. 6 pkt 1 nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112).

Zdaniem Sądu możliwa jest interpretacja art. 6 pkt 1 zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli — w tej sprawie — na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. Interpretacji takiej nie dokonał jednak Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację.

Poza sporem jest okoliczność, że pojęciu „transakcja zbycia” użytym w tym przepisie należy nadać znaczenie zbliżone do dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1. Pogląd taki wyraził także J. Zubrzycki \[w:\] Leksykon VAT 2007; Oficyna Wydawnicza (Unimex, s. 67 i nn.). Znalazł on także akceptację w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07). Skoro zaś dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to ten właśnie element — przeniesienie własności — w ocenie Sądu ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu „transakcji zbycia”. Sprzedaż z istoty swej przenosi własność sprzedanej rzeczy (art. 535 k.c.). Można uznać ją za najbardziej typowy przypadek „zbycia”.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek — jego całość lub część, o jakim mowa przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (\`(...)\`)„ zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie „przedsiębiorstwa” z art. 55¹ k.c. Przepis ten nadaje pojęciu „przedsiębiorstwo” znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak też znaczenie pojęciu temu przypisały strony.

W ocenie Sądu zasadnie, w ślad za orzecznictwem, strony podkreślały istotne znaczenie uwzględnionego w tej definicji elementu funkcjonalnego. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić — realizować określone zadania gospodarcze.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż nie należy utożsamiać „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 55¹ k.c. z całością majątku danego podmiotu (por. ww. wyrok z 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07). W skład majątku przedsiębiorcy może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem.

W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego — bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału — będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112. Tym samym prawidłowo do definicji tej odwołały się obie strony.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu wywiedzionym wyżej znaczeniu pojęcia „przedsiębiorstwo”.

Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w przytoczonych wyżej przepisach Dyrektyw zamieszczenie w art. 6 pkt 1, obok przedsiębiorstwa także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja „oddziału” zawarta we wskazanym przez Ministra Finansów art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą oddział” to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywaną przez Przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem, wykonywania działalności.

Podniesiona przez Organ okoliczność, że przepisy ustawy o rachunkowości przewidują sporządzanie samodzielnego bilansu przez zakłady (oddziały) nie dowodzi, że tylko tego rodzaju jednostek dotyczy art. 6 pkt 1.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana omawianego przepisu. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 150/09. Sąd zauważa, iż wyrokiem tym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 557/08, który na poparcie swego stanowiska Organ wskazał w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem Sądu Minister Finansów wadliwie ocenił również możliwość uznania zbytego przez Skarżącą Centrum za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Organ kwestionował stanowisko Skarżącej w tym zakresie podnosząc, że z transakcji zbycia wyłączono aktywa (księgi rachunkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym) oraz pasywa (zobowiązania), które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego. Jego zdaniem nie sposób było zatem uznać, że Skarżąca dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu okoliczność, że transakcja nie obejmowała wszystkich elementów, które składały się na Centrum jako „przedsiębiorstwo” należące do Skarżącej nie wyklucza możliwości zastosowania art. 6 pkt 1. Jak już Sąd wskazał, istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów składających się na przedsiębiorstwo, tak aby mogło ono służyć prowadzeniu określonej działalności. Jeżeli brak danego elementu nie przekreśla tej funkcjonalności, przedsiębiorstwo nie traci swego charakteru. Zamieszone w art. 55¹ k.c. wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma charakter jedynie przykładowy. Mogą do niego należeć elementy inne niż wymienione w tym przepisie, ale także nie wszystkie muszą wystąpić, aby określony zespół składników majątkowych uznać za przedsiębiorstwo. Do funkcjonowania przedsiębiorstwa nie są konieczne zobowiązania, aczkolwiek zwykle one występują (przynajmniej na dany moment). Nie zawsze też przedsiębiorca dysponuje gotówką lub posiada środki na rachunku bankowym. Brak ksiąg rachunkowych wywoła określone negatywne konsekwencje, także w zakresie rozliczeń podatkowych podmiotu, który ich nie prowadzi, ale nie uniemożliwi realizowania przez ten podmiot zadań gospodarczych. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że uzasadnione jest pozostawienie ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa u sprzedawcy, jako podmiotu który je prowadził.

Zasadnie Skarżąca podnosiła, że Minister Finansów ograniczył się do stwierdzenia, iż księgi, gotówka i zobowiązania są elementami niezbędnymi do funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale nie wyjaśnił w czym upatruje taki ich charakter.

Zdaniem Sądu wymienione przez Skarżącą składniki majątkowe składające się na zbyte Centrum (ruchome środki trwałe wymienione, wartości niematerialne i prawne, dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca działalności Skarżącej prowadzonej w ramach Centrum i know-how; prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy AB i osobami trzecimi), a także „przejęcie” pracowników, powyższej oceny Organu nie pozwalają uznać za właściwą. Wbrew ocenie Organu Skarżąca zbyła przedsiębiorstwo w przedstawionym wyżej znaczeniu przedmiotowym.

Uznając, że do zbycia tego zastosować należało art. 6 pkt 1, Sąd miał względzie także okoliczność pominiętą przez Organ, a wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie, iż nabywca Centrum — Bank, wykorzystuje je do kontynuowania działalności tego Centrum. W postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji przepisu prawa podatkowego, okoliczność taka może wynikać z opisu stanu faktycznego dokonanego przez zbywcę, stając się elementem tego stanu, jaki musi być uwzględniony przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, zastąpionego aktualnie obowiązującym art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ww. przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

Wyrok ten był również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 810/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Po zapoznaniu się ze sprawą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił rozumienie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie, które w konsekwencji czyniło prawidłowym jego zastosowanie, w odniesieniu do opisanej przez podatnika transakcji.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 uptu w brzmieniu z przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Przepis ten, stanowił implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L77. 145.1 z późn. zm), na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

To rozwiązanie zostało powtórzone w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady UE tj. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) w jej art. 19.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca polski zdecydował się na implementację powołanych unormowań wspólnotowych, to powinien to uczynić w zgodzie z treścią dyrektywy.

Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania.

Pogląd taki, co warto podkreślić, jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09.

Dokonując interpretacji art. 6 pkt 1 uptu z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej należy zatem przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy.

Powyższe stanowisko znalazło zresztą potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, w którym stwierdzono, że „ art . 5 ust . 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 863/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 810/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.