Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-433/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-09
Teza: opodatkowanie sprzedaży udziału w działkach
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-podatek od nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013r. (data wpływu 14 maja 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2013r. (data wpływu 19 sierpnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2013r. (data wpływu 19 sierpnia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 lipca 2013r. znak: IBPP1/443-433/13/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16 października 2007r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny) Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości - niezabudowanej działki gruntu o nr 313/80 i powierzchni 1,3438 ha, położonej w X, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr 0.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na dzień zakupu, działka znajdowała się w terenie zalesień i w terenach publicznych dróg lokalnych. Nabywając działkę Wnioskodawca nie czynił tego z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. W momencie zakupu Wnioskodawca miał na uwadze jej użyczenie małżonkowi Wnioskodawcy, z którym od 17 września 2004r. łączy Wnioskodawcę rozdzielność majątkowa. Małżonkowi Wnioskodawcy prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, która zajmuje się m.in. wydobycie piasku i żwiru (eksploatacją kopalin). Od momentu nabycia działki nigdy nie była ona przez Wnioskodawcę wynajmowana lub wydzierżawiana. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007r. Wnioskodawca oddał ją do bezpłatnego używania małżonkowi. Spółka cywilna, w której wspólnikiem jest małżonek Wnioskodawcy, na części działki miała prowadzić wydobycie piasku. W trakcie obowiązywania ww. umowy użyczenia, dla celów planowanej na tej działce przez spółkę cywilną działalności, działka została na wniosek spółki z dnia 24 kwietnia 2008r., uzbrojona w energię elektryczną. Wykonanie powyższego przyłącza odbyło się zatem z inicjatywy spółki cywilnej i polegało na doprowadzeniu przyłącza do granicy działki, co potwierdza protokół odbioru technicznego przyłącza z dnia 17 kwietnia 2009r. Wykonanie przyłącza było niezbędne do uruchomienia urządzeń mających służyć planowanej działalności spółki cywilnej na przedmiotowej działce, w tym zapewnienia energii elektrycznej dla wagi najazdowej oraz monitoringu. Poza wykonaniem przyłącza elektrycznego dla potrzeb spółki cywilnej, do działki nie były doprowadzane żadne inne media (nie wykonywano innych przyłączy). Wnioskodawca posiada jedynie informację, iż do końca 2013r. miasto ma skanalizować ten obszar i ma zostać doprowadzona do niego woda. Proces ten odbywa się jednak bez jakiegokolwiek wniosku Wnioskodawcy i następuje w ramach projektu jaki realizuje Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji.

Spółka cywilna rozpoczęła eksploatację kopaliny na części działki. Po dokonaniu przez spółkę ekspertyz okazało się jednak, że piasek na użyczonej działce mógł być wydobywany jedynie na nieznacznej powierzchni działki. Eksploatacja piasku przez spółkę cywilną na użyczonej przez Wnioskodawcę działce okazała się zatem być możliwa jedynie w ograniczonym zakresie. Ostatecznie, w związku z ww. okolicznościami spółka cywilna zaniechała wcześniejszych planów dotyczących eksploatacji kopaliny na działce a sama spółka została zlikwidowana w dniu 28 lutego 2013r. Z tym samym dniem rozwiązana została także umowa użyczenia działki, którą w dniu 31 grudnia 2007r. Wnioskodawca zawarł z małżonkiem. Działka wróciła we władanie Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela.

W międzyczasie uchwałą rady miasta z dnia 14 lipca 2011r., bez wniosku Wnioskodawcy, czy też jakiejkolwiek innej aktywności z jego strony zmierzającej do zmiany przeznaczenia gruntu, został przyjęty nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta. Zgodnie z nowym planem grunty na tym obszarze – w tym także działka nr 313/80, w przeważającej części zmieniły swoje przeznaczenie. Nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Takie przeznaczenie (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) otrzymała także i stanowiąca współwłasność Wnioskodawcy działka o nr 313/80 w części, na której nie była uprzednio prowadzona przez spółkę cywilną eksploatacja piasku.

Wnioskodawca nadmienia także, iż nigdy nie występował o wydanie dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również nie występował w odniesieniu do tej działki o wydania pozwolenia na budowę.

W związku ww. okoliczności pierwotny zamiar, dla którego Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości, tj. jej użyczenie małżonkowi, z powodu okoliczności od Wnioskodawcy niezależnych, nie mógł zostać ostatecznie realizowany. Wnioskodawca postanowił zatem o sprzedaży posiadanego udziału w działce. Przy tym jednak sprzedaż udziału w całej działce mogłaby okazać się niemożliwa lub znacznie utrudniona, przede wszystkim ze względu na opisany powyżej fakt prowadzenia na części działki przez spółkę cywilną eksploatacji piasku. Transakcja taka (obejmująca sprzedaż udziału w całej działce) najprawdopodobniej byłaby dla Wnioskodawcy niekorzystna. Z tego powodu wraz z drugim współwłaścicielem Wnioskodawca zdecydował o podziale działki. W tym celu na podstawie art. 97 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami Wnioskodawca złożył (wraz z drugim współwłaścicielem) wniosek o podział nieruchomości - działki gruntu nr 313/80). W związku z ww. wnioskiem, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 28 lutego 2013r. został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości składającej się z działki 313/80, poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek o nr od 1926/80 do 1936/80, z czego działki od 1926/80 do 1934/80 to działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną a działka 1935/80 to grunt rolny (działka 1935/80 stanowi tą część nieruchomości, na której spółka cywilna prowadziła eksploatację piasku). Dodatkowo zastrzeżono w ww. decyzji, iż zatwierdza się projekt podziału pod warunkiem, że przy zbywaniu nowo powstałych działek zapewniony zostanie dla nich dostęp do drogi publicznej. Celem realizacji tego wymogu - nałożonego na Wnioskodawcę decyzją administracyjną - działka o nr 1936/80 wydzielona została jako stanowiąca drogę wewnętrzną.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, iż w okresie ostatnich trzech lat nie kupował i nie sprzedawał żadnych innych nieruchomości. Wnioskodawca pozostaje natomiast współwłaścicielem innej nieruchomości gruntowej, w przypadku której w 2010r. została wydzielona droga dojazdowa.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż przysługującego mu udziału w nowo wydzielonych dziewięciu działkach o nr od 1926/80 do 1934/80. Ponadto, o ile okaże się to możliwe, nabywcom ww. działek Wnioskodawca sprzedawać będzie także udział w działce nr 1936/80, wydzielonej jako droga wewnętrzna. W miarę możliwości Wnioskodawca sprzeda także udział w działce o nr 1935/80.

Równolegle z Wnioskodawcą swój udział w ww. działkach sprzedawać będzie także drugi ich współwłaściciel.

W tym celu zrealizowania sprzedaży zamieszczona została informacja (ogłoszenie) o sprzedaży działek na jednym z powszechnie znanych portali internetowych zajmujących się publikacją tego rodzaju ogłoszeń, jak również informację o sprzedaży działek zamieszczono na tablicy umieszczonej na samej działce.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podaje, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Nabycie działki nr 313/80 nie zostało udokumentowane fakturą VAT, gdyż działka ta została nabyta od osoby fizycznej, która nie występowała jako podatnik podatku VAT. W związku z powyższym transakcja, na podstawie której nastąpiło nabycie ww. działki nie była opodatkowana VAT.

Przy nabyciu działki nr 313/80 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a transakcja, na podstawie której nabył ww. działkę, nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawcy nie czerpał pożytków z tytułu eksploatacji kopaliny przez spółkę cywilną.

Energię elektryczną do działki nr 313/80 doprowadzono bez wiedzy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyrażał zatem na to zgody.

Współwłaścicielem działek, które Wnioskodawca zamierza sprzedać nie jest małżonek Wnioskodawcy. Współwłaścicielem działek jest koleżanka Wnioskodawcy.

Wszystkie działki, których dotyczy wniosek, na moment sprzedaży pozostają działkami niezabudowanymi, tj. brak na nich jakiejkolwiek zabudowy.

Na moment sprzedaży brak na działkach posadowionych jakichkolwiek obiektów.

Każda z działek, których dotyczy wniosek, od momentu kiedy Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie do chwili sprzedaży, nie jest i nie była przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywana. Tak jak Wnioskodawca zawarł w swoim wniosku, działki zostały jedynie użyczone spółce cywilnej.

Działki nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Działki nie były przedmiotem najmu/dzierżawy. Jak Wnioskodawca zawarł w swoim wniosku, działki były przedmiotem użyczenia spółce cywilnej. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (spółka cywilna) zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości od działek będących przedmiotem użyczenia.

Na moment sprzedaży: działki o nr od 1926/80 do 1934/80 to działki przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (symbol F59 MN), działka nr 1935/80 to grunt rolny (symbol D1 R), działka nr 1936/80 to droga wewnętrzna (symbol F59 MN. Zgodnie z ustaleniami „Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka położona jest częściowo na terenach oznaczonych na planie miejscowym następującymi symbolami:

F59 MN , gdzie MN - to cyt. (\`(...)\`) „zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna" ; D1 R, gdzie R- to cyt. (\`(...)\`) „uprawy rolne".

Dla przedmiotowych działek do momentu sprzedaży nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Do momentu sprzedaży nie były podejmowane przez Wnioskodawcę w stosunku do będących przedmiotem wniosku działek, takie działania jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z eksploatacji rolnej lub jakiekolwiek inne tego rodzaju działania.

W stosunku do przedmiotowych działek nie były przez Wnioskodawcę podejmowane działania w celu ich uatrakcyjnienia, takie jak uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oaz energetyczne. Działania które były realizowane - uzbrojenie w energię elektryczną - Wnioskodawca opisał we wniosku, wskazując przy tym, że następowały one z inicjatywy spółki cywilnej.

W celu sprzedaży działek, do mementu ich sprzedaży, realizowane były następujące działania: zamieszczenie informacji (ogłoszenia) o sprzedaży działek na jednym z powszechnie znanych portali internetowych zajmujących się publikacją tego rodzaju ogłoszeń oraz zamieszczenie informacji o sprzedaży działek na tablicy umieszczonej na samej działce.

Na moment sprzedaży brak sprecyzowanych zamierzeń co do przeznaczenia środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działek. Środki te w pierwszej kolejności powiększą prywatne oszczędności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie ma innych nieruchomości, które na moment sprzedaży działek, których dotyczy wniosek oraz na moment złożenia niniejszego pisma, byłyby przez Wnioskodawcę przeznaczone do sprzedaży w przyszłości.

Oprócz działki, której dotyczy wniosek, Wnioskodawca nie sprzedawał wcześniej żadnych gruntów.

Wszystkie działki, których dotyczy wniosek, zostały już sprzedane:

1.  działka nr 1934/80 została sprzedana w dniu 11 kwietnia 2013r.,
2.  działki nr: 1926/80, 1927/80, 1928/80, 1929/80, 1930/80, 1931/80, 1932/80, 1933/80, 1935/80, 1936/80, zostały sprzedane w dniu 9 lipca 2013r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych powyżej okolicznościach dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w jedenastu wydzielonych działkach o nr od 1926/80 do 1936/80 będzie podlegać opodatkowana podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w jedenastu wydzielonych działkach o nr od 1926/80 do 1936/80 nie będzie podlegać opodatkowana podatkiem od towarów i usług (podatek VAT).

Sprzedaż udziału w nieruchomości stanowić może czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT), tj. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Należy jednak mieć na uwadze, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu. W każdym przypadku opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko taka czynność (tutaj dostawa towarów), która wykonana jest przez podmiot, który w związku z realizacją tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Inaczej rzecz ujmując, aby wystąpił skutek w postaci opodatkowania VAT spełnione muszą być zarówno przesłanki przedmiotowe opodatkowania, tj. wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, jak i przesłanki podmiotowe, tj. wykonana tej czynności przez podmiot działający w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika VAT.

Pojęcia podatnik dla celów podatku od towarów i usług zostało uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym przez działalność gospodarczą na gruncie VAT, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika zatem, iż podmiot dokonujący sprzedaży gruntów uzyskuje status podatnika a w konsekwencji czynność sprzedaży gruntu podlega opodatkowaniu VAT, gdy działaniom sprzedawcy w odniesieniu do tej czynności można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Interpretacja pojęcia podatnik na potrzeby opodatkowania VAT, w kontekście osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, musi być dokonana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS UE), w tym przede wszystkim z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby v. Minister Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W przywołanym orzeczeniu TS UE wskazuje się, iż: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.”

Powyższe orzeczenie TS UE znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącym się do przypadków sprzedaży nieruchomości gruntowych przez osoby fizyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK1695/11 z dnia 15 grudnia 2011r., po uzyskaniu przywołanym powyżej wyrokiem TS UE z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne rozstrzygnął, iż: „(\`(...)\`) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego.” Tym samym zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż planuje dokonać sprzedaży udziału w jedenastu działkach nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia charakteru w jakim Wnioskodawca będzie występować w tych transakcjach. Jak wskazał przy tym dalej Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 15 grudnia 2011r., „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.” Także zatem fakt, iż (wraz z drugim współwłaścicielem) Wnioskodawca dokonał podziału działki, nie może decydować o tym iż w planowanej transakcji Wnioskodawca będzie uczestniczyć jako podatnik VAT.

Tożsamo co do okoliczności związanych z podziałem nieruchomości gruntowanej oraz liczbą transakcji sprzedaży, w kontekście uznania osoby fizycznej za podatnika VAT, wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 1118 z dnia 19 kwietnia 2012r. Sąd zawarł w nim: „Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.” Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 2170/11 z dnia 26 października 2012r. wskazuje się, iż „(\`(...)\`) okoliczność podziału gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (\`(...)\`)”.

Uwzględniając powołane powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc raz jeszcze podkreślić, iż fakt, że Wnioskodawca dokonał podziału działki 313/80 na 11 działek, które obecnie planuje sprzedać, nie może decydować o tym, iż w planowanej transakcji Wnioskodawca będzie występować jako podatnik VAT. Powyższe w przypadku Wnioskodawcy stanowi czynności stanowiące zarządzanie majątkiem prywatnym, których celem jest łatwiejsza sprzedaż udziału w nieruchomości, jak również możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę wyższej ceny łącznej ze sprzedaży. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach uwzględnić należy w szczególności, iż ze względu na fakt prowadzenia wcześniej na części działki eksploatacji piasku przez spółkę cywilną, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w działce bez jej uprzedniego podziału mogłaby okazać się niemożliwa lub musiałby nastąpić po rażąco niekorzystnej dla Wnioskodawcy cenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się dalej, iż o tym czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też osoby wykonującej jedynie prawo własności w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, decyduje stopień aktywności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami. Stopień aktywności oceniany winien być przy tym w kontekście angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Przywołane na wstępie orzeczenie TS UE stanowi przy tym podstawę szeregu orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, z których wynikają wskazania co do przesłanek pozwalających uznać osobę fizyczną sprzedającą grunt za działającą w charakterze podatnika VAT. W tym miejscu powołać można przykładowo orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2011r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011r. (sygn. akt l FSK 1658/11) i z dnia 9 listopada 2011r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powołanych powyżej orzeczeń wynikają przesłanki wskazujące na działanie w charakterze podatnika VAT.

Na podstawie tych orzeczeń wskazać należy, iż aktywność w zakresie takim jak podjęcie czynności związanych z uzbrojeniem terenu, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek a wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego czy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju - stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową/profesjonalną a w konsekwencji zorganizowaną i zarobkową, co wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy tym o dokonaniu sprzedaży w charakterze podatnika VAT nie powinno decydować incydentalne wystąpienie któryś z ww. przesłanek.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym zatem także w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju i nigdy nie wykorzystywał działki nr 313/80 do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt IFPS 8/10 z dnia 17 stycznia 2011r. powtórzyć należy zatem, co pozostaje aktualne w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, iż „osoby niebędącej przedsiębiorcą, sprzedającej majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej, nie można uznać za podmiot gospodarczy i żądać rozliczenia VAT od tej sprzedaży”.

Wnioskodawca nieruchomość oddał jedynie do bezpłatnego używania, na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007r. małżonkowi, prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, która to spółka miała wydobywać na działce piasek. Po rozpoczęciu eksploatacji kopaliny przez spółkę i dokonaniu przez nią ekspertyz okazało się jednak, że eksploatacja mogła być prowadzona jedynie na nieznacznej powierzchni działki. Ostatecznie, w związku z ww. okolicznościami, spółka została zlikwidowana w dniu 28 lutego 2013r. Z tym samym dniem została również rozwiązana umowa użyczenia z 31 grudnia 2007r. i działka powróciła we władanie Wnioskodawcy (i drugiego współwłaściciela). Wskazane okoliczności nie powodują jednak w żadnym razie, iż działki, udział w których Wnioskodawca planuje obecnie sprzedać, były kiedykolwiek wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą na nieruchomości prowadzili - jako przedsiębiorcy - wspólnicy spółki cywilnej, w tym małżonek, z którym łączy Wnioskodawcę rozdzielność majątkowa.

W okresie, gdy działka była jeszcze na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007r. wykorzystywana przez spółkę cywilną podjęta została przez radę miasta uchwała z dnia 14 lipca 2011r. o przyjęciu Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, zgodnie z którym działka Nr 313/80 w przeważającej części została przekształcona - w przeważającej części zmieniona została jej kwalifikacja na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższe odbyło się jednak bez jakiegokolwiek udziału (wniosku) Wnioskodawcy, czy innej jego aktywności zmierzającej do zmiany przeznaczenia gruntu i wynikało z działań podjętych przez organy jednostki samorządu terytorialnego - miasta. Nie sposób zatem przypisać Wnioskodawcy aktywności zmierzających do zmiany przeznaczenia działki, której współwłaścicielem Wnioskodawca pozostawał, co mogłoby ewentualnie stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, iż w planowanej transakcji Wnioskodawca występować będzie jako podatnik VAT.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przekształcenie gruntu wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, przeprowadzone niezależnie od woli (aktywności) właściciela, nie może stanowić przesłanki pozwalającej uznać właściciela nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym zmiana przeznaczenia części działki nr 313/80 na działkę o przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, które to przekształcenie odbyło się bez podjętych ze strony Wnioskodawcy działań (w szczególności wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie stanowi przesłanki pozwalającej uznać, iż przy sprzedaży wydzielonych działek na gruncie ustawy VAT Wnioskodawca będzie działać jako podatnik (osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT).

W dalszej części należy odnieść się do okoliczności wydzielenia drogi wewnętrznej. Okoliczność ta jest bowiem wskazywana w orzecznictwie jako mogąca przesądzać o tym, iż sprzedający nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT.

Jak wskazano na wstępie, w związku z niezależnymi od Wnioskodawcy (jako współwłaściciela gruntu) okolicznościami ograniczającymi możliwość eksploatacji działki przez spółkę cywilną a w konsekwencji tego w związku z rozwiązaniem umowy użyczenia działki, pierwotne zamierzenia Wnioskodawcy związane z tą nieruchomością nie mogły zostać zrealizowane. Stąd też zapadła decyzja o sprzedaży posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości. W związku z decyzją o sprzedaży (równolegle decyzję taką podjął także drugi współwłaściciel nieruchomości), na podstawie art. 97 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem złożył wniosek o podział działki gruntu nr 313/80. Na podstawie decyzji prezydenta miasta z dnia 28 lutego 2013r. został zatwierdzony projekt podziału ww. nieruchomości poprzez wydzielenie 11 nowych działek o nr od 1926/08 do 1936/80, z czego działki 1926/80 do 1934/80 to działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dodatkowo zastrzeżono w ww. decyzji, iż zatwierdza się projekt podziału pod warunkiem, że przy zbywaniu nowo powstałych działek zapewniony zostanie dla nich dostęp do drogi publicznej. W związku z tym zastrzeżeniem zastałą wydzielona działka o nr 1936/80 stanowiącą drogę wewnętrzną. Należy mieć zatem na względzie okoliczności faktyczne związane z wydzieleniem drogi wewnętrznej. Wydzielenie drogi wewnętrznej w żadnej mierze nie było celem działań Wnioskodawcy podejmowanych w odniesieniu do nieruchomości. Nie było zatem przejawem profesjonalnych w swoim charakterze działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu nieruchomościami. Wydzielenie drogi wewnętrznej stało się koniecznością. Wynika tylko i wyłącznie z obowiązku nałożonego na Wnioskodawcę (i drugiego współwłaściciela) decyzją administracyjną prezydenta miasta z dnia 28 lutego 2013r. zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości. Zgodnie z tą decyzją warunkiem koniecznym podziału nieruchomości stało się bowiem zapewnienie nowoutworzonym działkom dostępu do drogi publicznej, czemu służy wydzielenie działki nr 1936/80 jako drogi wewnętrznej. Wydzielenie drogi wewnętrznej było zatem koniecznością (konsekwencją) podejmowanych przez Wnioskodawcę działań związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Podkreślić należy bowiem raz jeszcze, iż znalezienie nabywcy na dużą działkę (bez jej podziału), gdzie na części działki prowadzona była ponadto uprzednio (przez spółkę cywilną) eksploatacja piasku, mogłoby okazać się niemożliwe lub sprzedaż taka musiałaby nastąpić na warunkach skrajnie niekorzystnych dla Wnioskodawcy. Rzeczą oczywistą jest, że znalezienie nabywcy na taką (niepodzieloną) działkę byłoby znacznie trudniejsze, niż wyszukanie kilku nabywców na mniejsze działki, na których nie była prowadzona eksploatacja kopaliny. Podział działki nastąpił zatem w wykonaniu zarządzania przez Wnioskodawcę jego majątkiem prywatnym. Wydzielenie zaś drogi wewnętrznej było konsekwencją (wymogiem wynikającym z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami) przeprowadzonego tego podziału, a więc konsekwencją czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jako zwyczajny zarząd prywatnym majątkiem Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, iż w trakcie trwania umowy użyczenia działka została na wniosek z dnia 24 kwietnia 2008r. uzbrojona w energię elektryczną. Wykonanie powyższego przyłącza odbyło się jednak z inicjatywy spółki cywilnej i na jej wniosek. Zostało zrealizowane poprzez doprowadzenie przyłącza do granicy działki co potwierdza protokół odbioru technicznego przyłącza z dnia 17 kwietnia 2009r. Wykonanie przyłącza było niezbędne do uruchomienia urządzeń mających służyć działalności spółki cywilnej na tej nieruchomości, w tym zapewnienia zasilania dla wagi najazdowej oraz monitoringu. Uzbrojenie działki w energię elektryczną nastąpiło zatem na potrzeby działalności spółki cywilnej i stosowanie do jej potrzeb a nie potrzeb Wnioskodawcy. W tych okolicznościach nie sposób zatem utrzymywać, iż doprowadzenie zasilania do nieruchomości podyktowane było zamieram jej późniejszej odsprzedaży. Doprowadzenie zasilania do granicy działki nastąpiło na długo przed tym jak działki te zmieniły swoje przeznaczenie i zostały przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży.

Poza wykonaniem dla potrzeb spółki cywilnej przyłącza energetycznego nie były doprowadzane, jak również Wnioskodawca nie planuje doprowadzić, żadnych innych mediów. Nie były zatem wykonywane żadne inne przyłącza. Do końca 2013 roku miasto ma co prawda skanalizować ten obszar i ma zostać doprowadzona do niego woda, jednak proces ten odbywa się bez jakiegokolwiek udziału Wnioskodawcy i następuje w ramach projektu jaki realizuje Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Jest to więc proces niezależny od Wnioskodawcy.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-1524/12/AD z dnia 11 marca 2013r. wskazać należy, iż „(\`(...)\`) co prawda, iż teren będący przedmiotem scalenia i podziału jest aktualnie uzbrajany w media (doprowadzana jest woda i energia elektryczna), jednak czynności tej dokonuje Gmina. W konsekwencji, dokonując jednorazowej sprzedaży działki, korzysta Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Stąd też ww. czynność sprzedaży stanowił działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.”

Reasumując, planowane skanalizowanie działek, które ma zostać przeprowadzone przez miasto oraz doprowadzenie przyłącza energetycznego do działki w okolicznościach wskazanych powyżej, a więc z inicjatywy spółki cywilnej i dla celów prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej, nie stanowią okoliczności, które mogłyby wskazywać, iż w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działek Wnioskodawca występować będzie jako podatnik VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż Wnioskodawca nigdy nie występował dla działki 313/80 czy też dla powstałych w wyniku jej podziału działek, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też o wydanie pozwolenia na budowę, co mogłoby ewentualnie stanowić przesłankę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również i fakt, że w okresie ostatnich trzech lat Wnioskodawca nie kupił, jak również nie sprzedał żadnych innych nieruchomości.

W ramach innych działań związanych z planowaną sprzedażą działek Wnioskodawca może jedynie wskazać na zamieszczenie tablicy na działce informującej o sprzedaży ww. działek a także ogłoszenia na portalu internetowym. W celu sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował więc żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia przyjęte przy zarządzie majątkiem prywatnym. Tymczasem „(\`(...)\`) skarżący sprzedający uprzednio nabytą nieruchomość w całości lub po jej uprzednim podzieleniu, bez podejmowania działań marketingowych nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz, realizując uprawnienia wynikające z prawa własności sprzedaje część prywatnego majątku.” (tak prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 120/11 z dnia 20 grudnia 2011r.). W tym miejscu można również wskazać, iż jeśli „Wnioskodawca nie podejmował aktywnego działania marketingowego zmierzającego do zbycia działki poza zwykłą formą ogłoszenia. (\`(...)\`) brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działki, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika.” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-150/13-4/IGo z dnia 7 marca 2013r.). Z kolei w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-696/12-4/EK z dnia 28 września 2012r. ten sam organ podatkowy wskazuje, iż w stanie faktycznym, w którym w odniesieniu do nieruchomości (działki) „Zastosowano zwykłe, standardowe działania dot. zamieszczenia ogłoszenia w Internecie mające na celu poinformowanie o zamiarze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. (\`(...)\`) Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają.”

Mając na względzie powołane przepisy prawa, orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazać należy zatem, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca występować będzie w charakterze podatnika VAT.

Z linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że tylko w przypadku podejmowania zorganizowanych działań, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, zmiana na wniosek właściciela przeznaczenia nieruchomości, wykonywanie czynności marketingowych - świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) a osoba je dokonująca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie występuje jednak zespół tego rodzaju zorganizowanych działań, które byłyby przez Wnioskodawcę podejmowane. Te zaś działania, które miały miejsce realizowane były albo bez udziału Wnioskodawcy bądź też bez wpływu Wnioskodawcy, albo też służyły innym, niż sprzedaż nieruchomości celom. W konsekwencji planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej transakcji Wnioskodawca nie będzie występować jako podatnik VAT. Dokonując sprzedaży wydzielonych działek Wnioskodawca korzystać będzie wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym i stąd też sprzedaż działek będzie stanowiła działanie w sferze prywatnej, do którego unormowania ustawa o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ponieważ z pisma z dnia 14 sierpnia 2013r. (data wpływu 19 sierpnia 2013r.), będącego uzupełnieniem wniosku z dnia 10 maja 2013r. (data wpływu 14 maja 2013r.) wynika, że przedmiotowe działki zostały sprzedane w dniu 11 kwietnia 2013r. i w dniu 9 lipca 2013r. tut. Organ przyjął, że wniosek dotyczy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży lub prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy zauważyć, że nabywając we współwłasności działkę nr 313/80, Wnioskodawca miał zamiar użyczenia działki małżonkowi, z którym od 17 września 2004r. Wnioskodawca ma rozdzielność majątkową i który prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin). Na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007r. Wnioskodawca oddał zakupioną działkę do bezpłatnego używania małżonkowi. Spółka cywilna, w której wspólnikiem jest małżonek Wnioskodawcy, na części działki prowadziła wydobycie piasku. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (spółka cywilna) zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości od działki będącej przedmiotem użyczenia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a takim niewątpliwie jest umowa użyczenia) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, biorącego w użyczenie obciąża obowiązek opłacania kwoty równowartości podatku od nieruchomości płaconego przez użyczającego.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w użyczenie ze skutkiem zwalniającym oddającego do używania z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, kwota podatku od nieruchomości zawsze jest należnością obciążającą oddającego nieruchomość w użyczenie (tj. właściciela). Natomiast obowiązek biorącego w użyczenie w stosunku do użyczającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, iż podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazują kwoty uzyskiwane w postaci równowartości podatku od nieruchomości (przedmiotu użyczenia). W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, którymi Wnioskodawca obciąża biorącego nieruchomość w użyczenie – stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji podatek od nieruchomości ponoszony przez biorącego nieruchomość w użyczenie, jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Zatem czynność użyczenia gruntu przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, choć może być to czynność zwolniona od podatku VAT przy zachowaniu warunków określonych w art. 113 ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż stwierdzenie Wnioskodawcy, iż dokonując sprzedaży wydzielonych działek Wnioskodawca korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie mają bowiem okoliczności towarzyszące nabyciu i następnie wykorzystaniu ww. gruntu.

W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działka nr 313/80 została zakupiona do majątku prywatnego, a przemawiają za tym następujące okoliczności:

1.  nabycie w dniu 16 października 2007r. działki nr 313/80, już z zamiarem użyczenia działki małżonkowi, prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin), w celu prowadzenia na działce wydobycia piasku przez spółkę,
2.  następnie na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007r. oddanie zakupionej działki do bezpłatnego używania małżonkowi, wspólnikowi spółki cywilnej, która rozpoczęła wydobycie piasku na ww. działce, oraz doprowadziła do przedmiotowej działki przyłącze elektryczne,
3.  pobieranie wynagrodzenia za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości, ponieważ zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (małżonek czy też spółka cywilna) zobowiązany był do zapłaty podatku od nieruchomości od działki będącej przedmiotem użyczenia,
4.  rozwiązanie umowy użyczenia działki w dniu 28 lutego 2013r., w którym to dniu ze względu na wydobycie piasku w ograniczonym zakresie na ww. działce, została również zlikwidowana spółka cywilna,
5.  wystąpienie Wnioskodawcy o podział działki nr 313/80 i uzyskanie już w dniu 28 lutego 2013r., decyzji o podziale tej działki poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek,
6.  sprzedaż 11 ww. działek w dniach 11 kwietniu i 9 lipca 2013r.,

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, że Wnioskodawca rozporządził nieruchomością w sposób niemający nic wspólnego z prywatnym wykorzystaniem działki nr 313/80 i powstałych w wyniku jej podziału 11 nowych działek.

W tym miejscu należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w sprawach C-180-181/10. Z treści wskazanych orzeczeń wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wymienione wyżej w punktach od 1 do 6 czynności wykonane przez Wnioskodawcę wskazują, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazał aktywność w rozporządzaniu nieruchomością, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pomimo, że Wnioskodawca – jak oświadczył - nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ani nie prowadzi działalności gospodarczej, to w całym okresie posiadania działki nr 313/80 w żaden sposób nie wykorzystywał jej do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania działki/działek mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca nie podjął jednak żadnych starań w tym kierunku gdyż nieruchomość nie była nawet w tym celu nabyta. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca nabył działkę dla potrzeb działalności gospodarczej małżonka, któremu przekazał tę działkę poprzez umowę użyczenia. Spółka cywilna małżonka zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu udostępniana nieruchomości przez Wnioskodawcę, co niewątpliwie uwolniło Wnioskodawcę od ponoszenia we własnym zakresie jakichkolwiek kosztów związanych z posiadaniem nieruchomości. Następnie gdy okazało się, że piasek na użyczonej działce mógł być wydobywany jedynie na nieznacznej powierzchni działki, a zatem działalność spółki męża była nieopłacalna, spółka małżonka została zlikwidowana i jednocześnie rozwiązano umowę użyczenia. Po rozwiązaniu umowy użyczenia i likwidacji spółki przez małżonka, Wnioskodawca natychmiast podzielił i sprzedał przedmiotową nieruchomość.

W świetle powyższego to działalność gospodarcza spółki małżonka wyznaczała ramy nabycia, posiadania i zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie tutejszego organu nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie miał żadnego wpływu na doprowadzenie do działki przyłącza energetycznego. Skoro Wnioskodawca oddał działkę w celu eksploatacji kopalin, i nie wyraził żadnego sprzeciwu, tzn. że wyraził jednocześnie zgodę na podejmowanie w odniesieniu do tej działki przez Spółkę wszelkich działań, które z tym wydobyciem miały miejsce. Wszelkie zatem czynności podejmowane w odniesieniu do przedmiotowej działki następowały za przyzwoleniem Wnioskodawcy.

Takie działania ewidentnie wskazują, że nieruchomość nie była zakupiona z zamiarem jej wykorzystania ani też w żaden sposób nie została wykorzystana dla własnych celów prywatnych Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykazał aby sprzedany grunt w jakimkolwiek momencie jego posiadania przez Wnioskodawcę został wykorzystany do jego celów osobistych.

Wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie fakty wskazują jednoznacznie na zamiar i wykorzystanie przez Wnioskodawcę nabytej działki niezabudowanej do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Gdyby jednak przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Wnioskodawcę oświadczenie (w tym konkretnym przypadku wskazanie Wnioskodawcy, iż nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło do majątku prywatnego, a jego sprzedaż jest związana z przysługującym Wnioskodawcy prawem do rozporządzania własnym majątkiem), dalsza analiza okoliczności, w jakich nieruchomość ta została wykorzystana oraz w jakich sprzedaż została dokonana, rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa.

Wymienione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż Wnioskodawca podjął działania wskazujące na związanie zakupionej nieruchomości (niezabudowanej działki nr 313/80 a w konsekwencji powstałych z jej podziału 11 nowych działek) z działalnością gospodarczą, a zatem sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawca stał się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując dostawy 11 działek powstałych z podziału działki nr 313/80 wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz spełnia przesłanki dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej transakcji Wnioskodawca nie występuje jako podatnik VAT, a dokonując sprzedaży wydzielonych działek Wnioskodawca korzystał wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje, które kształtują sytuację prawną podatników, dla których zostały wydane w ich indywidualnych sprawach, nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto żadna z powołanych przez Wnioskodawcę spraw nie odnosi się do tożsamego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.