Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.428.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: czynności związane ze sprzedażą wirtualnych przedmiotów za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypełniają definicję świadczenia usług przedstawioną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odpłatność; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem Wnioskodawcy z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży wirtualnych przedmiotów za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży wirtualnych przedmiotów za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Także opisana tu działalność gospodarcza wykonywana jest w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której zajmuje się sprzedażą poprzez mechanizm tzw. lootboxów na stronach internetowych. Jest to szczególny rodzaj sprzedaży polegający na tym, że nabywca korzysta z wirtualnej „skrzynki”, w której znajdują się rożne losowo dobrane przedmioty, najczęściej takie, które wykorzystywane są w grach (broń, „apteczki” pozwalające na odzyskanie siły w grze, tzw. skiny zmieniające ubiór wirtualnej postaci lub kolorystykę uzbrojenia, cyfrowy klucz do gier itp.).

Mechanizm lootboxa polega na tym, iż w zamian za określoną kwotę pieniędzy (względnie ekwiwalent w postaci różnego rodzaju punktów, wirtualnego portfela itp.) nabywca nabywa prawo do zakupu przedmiotu ze „skrzynki”. Przedmiot ten w chwili zakupu (tj. przekazania wynagrodzenia/zapłaty) pozostaje jednak nieznany i zostaje wybrany dopiero później, po otwarciu „skrzynki”, w drodze losowania przeprowadzonego przez komputerowy algorytm.

W niektórych przypadkach mechanizm losowania podlega pewnym modyfikacjom: użytkownik może stworzyć swoją własną skrzynię, tj. wybiera, jakie przedmioty mają znaleźć się w jego skrzyni i sam ustala szanse procentowe wylosowania tych przedmiotów. W takim przypadku, poprzez zapłatę podwyższonej ceny, nabywca zwiększa szansę na wylosowanie atrakcyjnego dla siebie przedmiotu. Jednak nawet w takim przypadku, nabywca nie może być pewien tego, jaki będzie wynik losowania.

Wnioskodawca pozyskuje wirtualne przedmioty przede wszystkim poprzez strony internetowe - (…) oraz (…). Obie strony są pośrednikami zakupów wirtualnych przedmiotów między graczami. Po zakupie Wnioskodawca otrzymuje dokument, na którym znajduje się logo/nazwa strony pośrednika, nazwa wirtualnego przedmiotu oraz cena, za jaką Wnioskodawca go nabył. Wnioskodawca posiada również potwierdzenie przelewu za zakupiony wirtualny przedmiot wynikający z rachunku bankowego lub innego serwisu transakcyjnego ((..), (…), (…) etc.).

Wnioskodawca następnie sprzedaje wirtualne przedmioty przez lootboxy (tj. ww. „skrzynki”), do których dostęp (nabywcom) zapewniają własne strony internetowe Wnioskodawcy. Przykładowo: com i pl (Strona com zajmuje się sprzedażą wirtualnych przedmiotów z gry komputerowej (…). Strona pl - sprzedażą cyfrowych kluczy do gier).

Płatności za sprzedane przedmioty realizowane są poprzez firmy oferujące usługę typu „premium SMS” (płatność ma miejsce poprzez wysyłkę SMS-a) lub w inny sposób, obejmujący m.in. płatność poprzez karty płatnicze lub nawet płatność walutami wirtualnymi.

Sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych (dalej: „Nabywcy”). Nabywcami przedmiotów są zarówno klienci krajowi jak i zagraniczni, którzy po uiszczeniu płatności otrzymają losowy wirtualny przedmiot. Następnie takie przedmioty (np. zbroja dająca wielką moc lub szybkostrzelna broń) mogą pojawić się w grze - w zależności od przeznaczenia przedmiotu (wiele z nich związanych jest z jedną konkretną grą) oraz od decyzji Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wirtualnych przedmiotów w powyżej opisanych warunkach podlega VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

świadczenie przez Wnioskodawcę usług w powyżej opisanych warunkach nie podlega VAT, gdyż brakuje koniecznego dla opodatkowania związku - pomiędzy skonkretyzowanym świadczeniem (usługą) a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych określa się warunki, od których spełnienia zależy opodatkowanie (VAT) danej czynności:

1.  Istnienie stosunku prawnego między świadczącym usługę a odbiorcą świadczenia,
2.  Identyfikacja usługobiorcy, tj. podmiotu odnoszącego określoną korzyść ze świadczenia,
3.  Wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z danym świadczeniem,
4.  Możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w pieniądzu.

W szczególności, brak możliwości wskazania beneficjenta danego świadczenia (pkt 2) wyklucza uznanie danej czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu. Wniosek ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE (np. w sprawach C-215/94 Mohr czy C-384/95 Landboden-Agrardienste), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Analizując opisany wyżej stan faktyczny, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na warunki 1 i 3, tj. na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem, wynikającego z określonego stosunku prawnego. Innymi słowy, podatnikowi powinno być należne wynagrodzenie będące bezpośrednią konsekwencją wykonanego świadczenia (należne mu w zamian za określone świadczenie).

Orzecznictwo TSUE potwierdza, że usługa/dostawa towaru podlega VAT tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Przykładowo TSUE w sprawie 154/80 (Association cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”) wskazał: „świadczenie usług podlega opodatkowaniu, w rozumieniu II Dyrektywy, gdy usługa jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawę opodatkowania takiej usługi stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie za tę usługę; musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (\`(...)\`) W konsekwencji świadczenie usług, za które nie otrzymuje się określonego subiektywnego wynagrodzenia, nie stanowi świadczenia usług „za wynagrodzeniem”, a zatem nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu II Dyrektywy”.

Podobnie TSUE w orzeczeniu w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development) stwierdził: „(\`(...)\`) koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że obowiązkowe opłaty rodzajowe nałożone na hodowców w niniejszej sprawie nie stanowią wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku z korzyściami osiąganymi przez poszczególnych hodowców w wyniku wykonywania swoich funkcji przez Development Council. W takich okolicznościach wykonywanie tych funkcji nie stanowi, zatem świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy”.

Także w orzeczeniu w sprawie C-16/93 (Tolsma) TSUE stwierdził, że „usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

W przedmiotowym stanie faktycznym wirtualne przedmioty zostają umieszczone w szczególnym mechanizmie, umożliwiającym sprzedaż, tj. w lootboxach. Taka formuła sprzedaży ma na celu nie tylko umożliwienie sprzedaży, lecz przed wszystkim jej uatrakcyjnienie poprzez wprowadzenie elementu niepewności.

*   Nabywca przekazując cenę nie wie, czy nabyty przedmiot będzie tym przedmiotem, który go interesuje, tj. takim, za który rzeczywiście chce zapłacić określoną cenę, czy też będzie czymś innym, w tym przedmiotem osiągającym na rynku ceny o wiele wyższe niż ta właśnie przekazywana. Nabywca, oczywiście, także ponosi ryzyko wylosowania przedmiotu, który byłby dla niego bezużyteczny.
*   Nabywca wie jedynie to, że nabywa przedmiot, który należy do określonej kategorii (np. broń do użycia w grze X lub grze Y), nie jest jednak w stanie przewidzieć, czy spełni on jego oczekiwania.

Taki sposób prowadzenia sprzedaży przywodzi skojarzenia z hazardem. Jak czytamy w artykule Gazety Prawnej z 26 lutego 2019 r. „Dobra wiadomość dla branży gier. Lootboksów nie można traktować jak hazard”, zdaniem Ministerstwa Finansów element losowy w lootboxach jest elementem dominującym, chociaż nie oznacza to automatycznie, że lootbox jest „grą hazardową” w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r.

Opinia wyrażona przez MF potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Element „losowości” wyklucza to, iż pomiędzy świadczeniem a przekazanym wynagrodzeniem mógłby istnieć bezpośredni związek.

Jak wspomniano wyżej, usługa podlega opodatkowaniu wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem (kwotą należną) a świadczeniem. Jeśli brak jest bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a świadczeniem, dane świadczenie nie podlega VAT.

Potwierdza to również, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2016 r. (1462-IPPP1.4512.852.2016.1.AS): „W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Podobne stanowiska wyrazili:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.542.2018.1.IG);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2016 r. (IPPP2/4512-156/16-4/MT).

Reasumując, z perspektywy VAT mamy tutaj do czynienia bardziej ze swoistą loterią (loterią „fantową” bez losów pustych), aniżeli z wymianą wynagrodzenia za usługę („wirtualny przedmiot”). Nabywca tego przedmiotu bowiem nigdy nie wie, co okaże się przedmiotem transakcji. Decyduje o tym algorytm zawarty w programie komputerowym. Powoduje to, że nie można tu mówić ani o „skonkretyzowanym” świadczeniu (będącym ekwiwalentem wynagrodzenia), ani o bezpośrednim związku między wynagrodzeniem a świadczeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę wirtualne przedmioty, z uwagi na swój niematerialny charakter, nie będą spełniały definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce w ramach której sprzedaje na stronach internetowych na rzecz osób fizycznych wirtualne przedmioty poprzez mechanizm tzw. lootboxów, polegający na tym, że nabywca korzysta z wirtualnej „skrzynki” w której znajdują się losowo dobrane przedmioty (broń, „apteczki” pozwalające na odzyskanie siły w grze, tzw. skiny zmieniające ubiór wirtualne postaci lub kolorystykę uzbrojenia, cyfrowy klucz do gier itp.). Mechanizm lootboxa polega na tym, że w zamian za określoną kwotę pieniędzy (względnie ekwiwalent w postaci różnego rodzaju punktów, wirtualnego portfela) nabywca nabywa prawo do zakupu przedmiotu ze „skrzynki”. Przedmiot w chwili zakupu tj. przekazania wynagrodzenia/zapłaty pozostaje nieznany i zostaje wybrany po otwarciu „skrzynki” w drodze losowania przeprowadzonego przez komputerowy algorytm. W niektórych przypadkach nabywca poprzez zapłatę podwyższonej ceny zwiększa szansę na wylosowanie atrakcyjnego dla siebie przedmiotu. Płatność za sprzedane przedmioty realizowane są poprzez firmy oferujące usługę typu „premium SMS” lub w inny sposób m.in. płatność kartą płatniczą lub płatność walutami wirtualnymi. Wnioskodawca pozyskuje wirtualne przedmioty przede wszystkim poprzez strony internetowe, a po zakupie Wnioskodawca otrzymuje dokument zawierający logo/nazwę strony pośrednika, nazwę wirtualnego przedmiotu oraz cenę. Wnioskodawca dodatkowo posiada potwierdzenie przelewu za zakupiony wirtualny przedmiot wynikający z rachunku bankowego lub innego serwisu transakcyjnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży wirtualnych przedmiotów poprzez mechanizm tzw. lootboxów dojdzie do wykonania czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z cytowanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Odnosząc się do rozpatrywanej sytuacji nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, który stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o „skonkretyzowanym świadczeniu”, gdyż nabywca dokonując zakupu „wirtualnych przedmiotów” nie zna przedmiotu ze „skrzynki” oraz wskazaniem, że brak jest bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a świadczeniem. Należy zauważyć, że w związku z zakupem „wirtualnych przedmiotów” poprzez mechanizm tzw. lootboxów istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę (Wnioskodawca, który sprzedaje wirtualne przedmioty poprzez swoje strony internetowe) i jej nabywca, który zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Mimo występującego elementu losowego w mechanizmie lootboxów Nabywca ma wiedzę, że nabywa przedmiot należący do określonej kategorii (np. broń do użycia w grze X). W przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota będzie wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, tj. za sprzedaż prawa do zakupu przedmiotu wirtualnego wybranego losowo przez komputerowy algorytm. Należy stwierdzić, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy mechanizm lootboxa polega na tym, że w zamian za określoną kwotę nabywca nabywa losowo wybrany przedmiot. Zatem mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie spełniającym definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. organu opisane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na sprzedaży wirtualnych przedmiotów poprzez mechanizm tzw. lootboxów wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością Wnioskodawcy, tj. sprzedażą prawa do losowego wyboru przedmiotu ze „skrzynki”, a otrzymanym wynagrodzeniem, co bezsprzecznie wskazuje na wzajemność świadczeń. Bezpośrednim konsumentem jest nabywca przedmiotów wirtualnych, a samo świadczenie ma na celu bezpośrednio zaspokoić potrzeby zamawiającego poprzez zakup losowy wirtualnych przedmiotów, które wedle własnego uznania może wykorzystać w grach.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii jest fakt, że nabywca w momencie wpłaty określonej kwoty pieniędzy nie zna przedmiotu, który zakupił. Nabywca w chwili dokonywania płatności ma świadomość, że rodzaj przedmiotu pozna później tj. po otwarciu skrzynki w drodze losowania. Może jedynie zmodyfikować mechanizm losowania uiszczając wyższą płatność za usługę, co spowoduje, że użytkownik będzie mógł stworzyć własną skrzynkę i wybrać z jakich przedmiotów będzie następnie losował. Zatem sam fakt braku wiedzy nabywcy co do przedmiotu jaki wylosuje ze skrzynki jest elementem charakteru świadczenia jakie nabywa od Wnioskodawcy. Nabywca płacąc określoną kwotę (lub podwyższoną) ma wiedzę i niejako wyraża zgodę na to, że tożsamość przedmiotu będzie mu znana dopiero po otwarciu skrzynki (losowaniu). Zatem losowy wybór przedmiotu jest elementem świadczenia jakie nabywa od Wnioskodawcy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności związane ze sprzedażą wirtualnych przedmiotów za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypełniają definicję świadczenia usług przedstawioną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku orzeczeń sądowych, wspierających argumentację Strony, tutejszy organ wyjaśnia, że podziela prezentowane w nich stanowiska i potwierdzają one linię interpretacyjną zastosowaną w niniejszej sprawie.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy wskazać, że zostały wydane w oparciu o przedstawione przez podatników okoliczności odmienne od okoliczności niniejszej sprawy, zatem nie mogą więc być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej kwestii.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.