Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.209.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: w zakresie braku obowiązku opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również Gmina, Wnioskodawca) planuje sprzedać na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze bezprzetargowej działkę ewidencyjną nr 24 o powierzchni 10700 m2, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta, stanowiącą własność Gminy (dalej Nieruchomość).

Przedmiotowa Nieruchomość w dniu 08.06.1994 r. na podstawie ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz, 127 - tj. ze zm,), została oddana w użytkowanie wieczyste A. aktem notarialnym na okres 99 lat. Następnie, w dniu 02.03.2007 r. ( przedsiębiorstwo S. spółka z o.o. nabyło od A. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (wpis do Repertorium). Natomiast w dniu 02.03.2017 r. Pan Szczepan G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G., nabył prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 24 położonej (wpis do Repertorium).

W dniu 24.03.2017 r. do Urzędu Miejskiego wpłynął wniosek Pana G. o umożliwienie wykupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Sprzedaż ta miałaby nastąpić na podstawie art. 32 ust. 1, ust. 2 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 - tj. ze zm. (dalej zwana UGN).

W celu określenia ceny sprzedaży prawa własności Nieruchomości konieczne jest ustalenie, czy wartość sprzedawanego prawa własności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 - t.j. ze zm., dalej zwana UPTU) sprzedaż Nieruchomości w drodze bezprzetargowej stanowiącej własność Gminy na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy, doprecyzowane w złożonym uzupełnieniu.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości w drodze bezprzetargowej stanowiącej własność Gminy na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPTU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

W kontekście powyższej regulacji należy więc stwierdzić, czy sprzedaż prawa własności Nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego spełnia definicję dostawy towarów z art. 7 ust. 1 UPTU.

Przystępując do interpretacji powyższego przepisu należy dostrzec konieczność jego 2-etapowej analizy. Przede wszystkim stanowi on, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to warunek konieczny (kryterium obligatoryjne), aby dostawa towarów w ogóle wystąpiła. Ponadto, jedynie dla doprecyzowania, ustawodawca podaje w art. 7 ust. 1 UPTU listę czynności (punkty od 1 do 7), które również traktowane będą jak dostawa towarów (kryterium doprecyzowujące). Innymi słowy, czynności wymienione w pkt 1-7 art. 7 ust. 1 UPTU będą stanowiły dostawę towarów, jeżeli spełniony będzie warunek przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Definiując dostawę towarów istotna jest okoliczność, że nabywca otrzymuje prawo do swobodnego dysponowania i kontrolowania towarem, niezależnie od tego, czy posiada prawo własności do rzeczy. Zatem głównym kryterium dostawy towarów jest faktyczne przeniesienie władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy czy też przejście prawa własności. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Wskazać należy, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPTU nie jest tożsamaz pojęciem przeniesienia prawa własności definiowanym przez ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 - t.j. ze zm., dalej zwana KC). Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz rozporządzanie rzeczą jak właściciel. Zatem pojęcia te nie będą równoznaczne. Przejęcie własności w sensie ekonomicznym nie zawsze jest tym samym co przejęcie własności na gruncie cywilistycznym. Powyższe oznacza, że przez dostawę towarów rozumie się rozporządzanie rzeczą jak właściciel nawet w przypadku pewnych ograniczeń we władaniu nią.

Powyższe stanowisko prezentowane jest już od dłuższego czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1679/08, NSA stwierdził, że „Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów(w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy,że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.” Ponadto, WSA w Łodzi wskazuje również na moment fizycznego wydania rzeczy: „Otrzymanie towaru nie jest bowiem równoznaczne z przeniesieniem własności i realizacją właścicielskich uprawnień jakie wynikają z prawa cywilnego. Moment przeniesienia własności rzeczy może być przecież odsunięty w czasie względem samego otrzymania rzeczy w sensie fizycznym. Możliwość fizycznego dysponowania rzeczą może mieć więc miejsce dopiero w jakiś czas po przeniesieniu własności. Ustawa o VAT określając moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów, nie wiąże go z faktem zawarcia umowy, lecz z „przekazaniem towaru”, jako konsekwencją jego fizycznego wydania przez sprzedawcę. W ocenie Sądu przez dostawę towarów (\`(...)\`), należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że nabywca może bez żadnych ograniczeń (bezwarunkowo) faktycznie dysponować towarem.” - wyrok z 15 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Łd 685/14 (orzeczenie prawomocne).

Podobną interpretację dostawy towarów na gruncie przepisów podatku od wartości dodanej przyjął również Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej TSUE). W orzeczeniu z 8 lutego 1990 roku w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, TSUE stwierdził,że „w świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy „dostawę towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym”.

Odnosząc powyższe rozważania do zaistniałej sytuacji stwierdzić należy, że samo już ustanowienie prawa do użytkowania wieczystego bądź też zbycie tego prawa stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu jako dostawa towarów. W wyniku ustanowienia/zbycia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle art. 233 KC, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może - w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste - korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis,a także następne przepisy KC kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 KC) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Takie podejście zaprezentowane zostało również w Uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne m.in. w wyroku NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 701/12, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 393/16 oraz organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r.nr IBPP1/4512-374/16/LSz, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r.nr ITPP2/443-340/14/AK, z dnia 11 lipca 2016 r. nr ITPP3/4512-287/16/PB.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania Nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą nabycia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Planowana sprzedaż prawa własności do Nieruchomości nie będzie już miała wpływu na sposób dysponowania Nieruchomością przez nabywcę. Można również stwierdzić, że będzie to jedynie techniczna czynność mająca na celu unormowanie sytuacji prawnej Nieruchomości i zmianę tytułu prawnego poprzez przekształcenie quasi-własności (użytkowanie wieczyste) w prawo własności. Nie ma to jednak wpływu na prawo do „rozporządzania towarami jak właściciel”.

Cała powyższa analiza sprowadza się do tego, że w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do spełnienia kryterium obligatoryjnego dostawy towarów a więc do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. To z kolei oznacza, że sprzedaż prawa własności Nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu UPTU, a więc nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

pkt 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

pkt 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów,o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest,co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego,co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn.zm).

Z zawartych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedać na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze bezprzetargowej działkę ewidencyjną nr 24 o powierzchni 10700 m², dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta, stanowiącą własność Gminy. Przedmiotowa Nieruchomość w dniu 8 czerwca 1994 r. na podstawie ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz, 127 - tj. ze zm,), została oddana w użytkowanie wieczyste A. aktem notarialnym na okres 99 lat. Następnie, w dniu 2 marca 2007 r. (przedsiębiorstwo S. spółka z o.o. z siedzibą nabyło od A. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (wpis do Repertorium). Natomiast w dniu 2 marca 2017 r. Pan Szczepan G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G., nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki (wpis do Repertorium).

W dniu 24 marca 2017 r. do Urzędu Miejskiego wpłynął wniosek Pana G. o umożliwienie wykupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Sprzedaż ta miałaby nastąpić na podstawie art. 32 ust. 1, ust. 2 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do analizy sprawy w świetle przywołanych przepisów prawa, należy na wstępie zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji,od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) Z pierwszej części definicji „dostawy towaru”, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa oraz cyt. wyżej orzeczenia prowadzi do wniosku, że transakcja przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystyego, dokonana na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Dostawa towarów nastąpiła z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, sprzedaż prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.