Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.329.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-30
Teza: Prawo do odliczenia VAT od nabycia od Gminy w ramach
umowy zamiany działki przy zastosowaniu prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-warunki odliczenia
umowa-umowa zamiany
ustawa-ustawa o lasach
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy
    zamiany działki nr (...) stanowiącej grunt przeznaczony dla celów gospodarki leśnej, przy
    zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy
    o VAT, tj. prewspółczynnikiem.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2025 r. (data
    wpływu 1 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: „PGL LP”) działa na
    podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.)
    (dalej jako: „UL” lub „ustawa o lasach”), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy
    Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach
    sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi
    nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi
    ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.
    W myśl art. 32 ust.1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca
    osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
    Zgodnie z art. 50 ust.1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności
    finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.
    Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki
    organizacyjne:
    1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
    2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
    3. nadleśnictwa;

    4. inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej /w tym: Centrum
      Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe,
      wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje
      możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego/.
    W ramach struktury PGL LP, Nadleśnictwo (...) (dalej: „Nadleśnictwo” lub „Wnioskodawca”)
    powadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/.
    Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z
    którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,
    utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną,
    pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia,
    zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
    Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności
    gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu).
    W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w
    sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie
    Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: „rozporządzenie”),
    w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność
    gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się
    działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu
    oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3
    rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną
    Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na
    podstawie rachunku ekonomicznego.
    W myśl § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów
    Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej
    nie mającej osobowości prawnej Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, a
    ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie wystąpi będzie niezależny od
    dokonywanych transakcji.
    W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) (zwanej dalej: „ustawą o VAT”),
    Nadleśnictwo wykonuje m.in. następujące czynności:
    - sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1
      pkt 1 UL;
    - sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
    - dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
    - ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
    - przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
    - sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali
      mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie,
      nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).
    Nadleśnictwo (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność
    gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT
    Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej – zasadniczo drewna,
    ale również, choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez
    Nadleśnictwo.

    Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która
    polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie)
    oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką
    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego
    drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia
    powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw
    stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez
    wprowadzanie cennych gatunków liściastych – dębu, buka, lipę, graba. Dodatkowo
    wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne,
    nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby.
    Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w
    2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb
    wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i
    odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu
    dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności
    gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych
    celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania
    wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności
    biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych,
    cięcia pielęgnacyjne – czyszczenia wczesne (CW) i późne (CP), trzebieże wczesne (TW) i
    późne (TP), służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie
    jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony
    drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i
    roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami
    żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli
    lasu, wspomnieć tylko można, że dla produktywności drzewostanów służą ponadto
    działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków
    wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego
    do sprzedaży.
    Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego.
    Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej:
    pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i
    późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne,
    przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona
    przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek.
    Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w
    trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami
    przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i
    małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ
    sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.
    Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak:
    dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków
    trwałych.
    Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż
    gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT,

    czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele
    „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art.
    6 i 7 ustawy o lasach.
    Chodzi tutaj przykładowo o:
    1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki
      życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
    2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
      fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
      a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,
      b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
      c) walory krajobrazowe,
      d) potrzeby nauki.
    Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji
    leśnej społeczeństwa.
    Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług
    związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż
    gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
    proporcji”.
    Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć.
    Prewspółczynnik ustalony na 2023 rok wynosi (...)% i zdaniem Nadleśnictwa spełnia
    kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.
    Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021
    r., poz. 1623) [dalej: „Specustawa”]. Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu
    Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe
    mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach
    uzasadnionych potrzebami i celami:
    a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów
      dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu
      nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo
    b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i
      procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa,
      motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.
    Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być
    wyłącznie:
    a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r.
      o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub
    b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt
      2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub
    c) jednostka samorządu terytorialnego.
    W wykonaniu ww. regulacji Specustawy – dnia (...) r. doszło do zawarcia aktu notarialnego
    (Reper. A (...)) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa
    PGL LP a Gminą (...).

    Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów specustawy, a jej zawarcie
    uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej (...).
    Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy
    nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych
    położonych na terenie (...) z nieruchomościami stanowiącymi własność (...), przy czym m.
    in. (...) przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa – Państwowego
    Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...) w zamian za co Skarb Państwa
    – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...) przenosi prawo
    własności nieruchomości na rzecz Gminy (...), a transakcja ta odbyła się bez żadnych
    dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).
    W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę (...)
    na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper. A Nr (...) z dnia (...) r. Nadleśnictwo
    otrzymało od Gminy działkę nr (...) obręb (...) (...).
    Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr (...) z dnia (...) r., która wykazuje wartości
    netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł.
    Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    przedmiotem zamiany będzie działka nr (...) obręb (...) (...) o powierzchni (...) ha.
    Nieruchomość położona jest w kompleksie lasów. Dla przedmiotowej działki obowiązuje
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony uchwałą Rady Miejskiej (...)
    Nr (...) z (...) r. ogłoszoną w (...) zwany dalej „MPZP” – zgodnie z którym działka położna jest
    na obszarze o przeznaczeniu:
    • ZL – lasy i dolesienie.
    Działka nie jest uzbrojona w sieci techniczne. W całości pokryta jest drzewostanem.
    Z powyższych ustaleń wynika, że działka nr (...):
    • jest niezabudowana,
    • nie stanowi terenu przeznaczonego pod zabudowę – a więc jest terenem innym niż
    budowalnym.
    Na działce nabytej od Gminy (...) możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę
    gospodarki leśnej.
    Dla działki w momencie zamiany obowiązywał Uproszczony Plan Urządzania Lasu z
    którego wynikało, że działkę porasta (...). Opisana dostawa i nabycie działki w ramach
    umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest
    traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany
    nieruchomości, z której wynika m.in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany
    lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie
    jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie
    gospodarki leśnej.
    Podkreślić bowiem trzeba, że z założenia ustawy wszystkie grunty nabyte od Gminy w
    ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia gospodarki
    leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości zamiennych w
    trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych
    związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach, w ramach
    której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, w
    szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od
    tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako
    tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez
    Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.

    Działka będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ww. ustawy.
    Dla działki nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, działania realizowane
    przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia
    wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych
    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).
    Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.
    Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr (...) przez Gminę (...),
    gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których istnieje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika brak przeznaczenia pod zabudowę –
    Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Dla działki nr (...) na dzień zamiany obowiązywał MPZP, zgodnie z którym działka
    znajdowała się na terenie oznaczonym symbolem „ZL” – przeznaczonym pod lasy i
    dolesienia. Zgodnie z uchwałą (...) dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolem
    „ZL” ustala się podstawowe przeznaczenie pod lasy i dolesienia w rozumieniu ustawy z
    dnia 8 czerwca 2001 r. o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia. Preferowane do
    zalesienia tereny o niskich klasach bonitacyjnych oraz nieużytki. Zatem MPZP nie
    dopuszcza żadnej zabudowy.
    Zgodnie z uchwałą nr (...) dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolem „ZL”
    ustala się podstawowe przeznaczenie pod lasy i dolesienia w rozumieniu ustawy z dnia 8
    czerwca 2001 r. o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia. Preferowane do
    zalesienia tereny o niskich klasach bonitacyjnych oraz nieużytki. Zatem MPZP nie
    dopuszcza żadnej zabudowy.
    Nadleśnictwo (...) nie posiada wiedzy w kwestii, czy nabycie przez Gminę (...) działki nr (...)
    nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej
    opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z
    wykazaną kwotą podatku VAT. Gmina (...) weszła w posiadanie działki nr (...) w drodze
    umowy sprzedaży od osoby fizycznej.
    Nadleśnictwo (...) nie posiada wiedzy, czy Gminie (...) przy nabyciu przedmiotowej działki
    (nr (...)) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem
    ww. działki. Jak wskazano powyżej, z posiadanej dokumentacji wynika, że działka została
    nabyta od osoby fizycznej, co nie wskazuje na naliczenie podatku VAT.
    Z posiadanej dokumentacji przez Dyrekcję Generalną Lasów Państwowych wynika, że
    Gmina (...) nabyła przedmiotowe działki wyłącznie celem ich sprzedaży do Nadleśnictwa w
    ramach umowy zamiany.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 lipca 2025 r.)
    Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w
    wykonaniu przepisów Specustawy, działki nr (...), stanowiącej grunt przeznaczony dla
    celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 lipca 2025 r.)
    Działka nr (...) Gminy (...), którą Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości
    zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będzie wykorzystywana do
    wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i

    sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie
    mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
    ustawy o VAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od nabytej od Gminy działki
    nr (...) opodatkowanej VAT. Ponieważ jednak wykorzystanie nieruchomości do celów
    gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej
    działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki
    leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o
    prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Uzasadnienie
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym
    dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę
    towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej
    nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.
    W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz.
    1610 t. j.) (dalej: „KC”), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na
    drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności
    innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność
    rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis
    art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o
    sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a
    zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce
    świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze
    względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania
    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy
    stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest
    niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.
    Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Odnosząc się do transakcji zmiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy,
    że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie,
    przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za
    dostawę nieruchomości zamiennej – w tym przypadku od Skarbu Państwa PGL LP

    Nadleśnictwa (...), stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie
    udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury
    zawierać będzie podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość
    Nadleśnictwa sprowadza się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z obniżenia podatku
    należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów na podstawie opisanej
    zamiany.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie
    faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo
    to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi
    wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku
    naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i
    usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych
    zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług,
    będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich
    odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
    W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do
    odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:
    1) w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług
      wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez
      Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem
      drewna);
    2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług
      wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in.
      na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np.
      ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
    3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku
      (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno
      do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT),
      jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów
      statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich
      zakupów.
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy
    transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości
    zamiennych od Gminy, można – wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności
    związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez
    Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia
    wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych
    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie
    kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.
    Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o
    podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi,
    można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa
    do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:
    - głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub
      służebności, czy sprzedaży polowań,
    oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m.in. na:
    - zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki
      życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
    - ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
      fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
      - zachowanie różnorodności przyrodniczej,
      - zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

      - walory krajobrazowe,
      - potrzeby nauki;
    - edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych
      kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.
    Poniżej przedstawiono argumenty, które wskazują istnienie powiązania pomiędzy
    nabyciem w ramach Specustawy gruntu (działki (...)) od Gminy, która jest opodatkowana
    stawką podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością
    opodatkowaną VAT:
    W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach
    gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna,
    sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z
    uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest
    tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat.
    Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów
    (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.
    Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką
    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego
    drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia
    powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw
    stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacanie poprzez
    wprowadzanie cennych gatunków liściastych - dębu, buka lipy i grabu. Dodatkowo
    wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne,
    nieużytki), poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby.
    Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w
    szczególności w 2-5 roku której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania
    poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego
    składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy
    rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia
    pielęgnacyjne – czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie
    warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces
    hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami,
    zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom
    chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj
    wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można,
    że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z
    retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego
    procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.
    Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu
    Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i
    konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim
    znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej,
    opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi
    grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania
    drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana
    sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z

    drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale
    wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie
    Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio
    czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych
    przez Wnioskodawcę (tzn. działki nr (...)) w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z
    dyspozycji ustawy, powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia
    gospodarki leśnej.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomość będąca przedmiotem zamiany
    (tzn. działka nr (...)) stanowi zgodnie z klasyfikacji ustaloną w EGiB użytki leśne oznaczone
    symbolem Las (Ls). Dla działki obowiązuje MPZP, zgodnie z którym działka położna jest na
    obszarze o przeznaczeniu:
    - „ZL” – lasy i dolesienie.
    Działka nr (...) stanowi grunt niezabudowany, nie została na niej posadowiona żadna
    budowla stanowiąca własność Nadleśnictwa ani będąca obcym naniesieniem.
    Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytej działki nie pozostaje bez znaczenia
    okoliczność, iż jest to grunt zadrzewiony różnorodnymi gatunkami, który będzie można
    objąć procesem hodowli lasu.
    Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamienianej przez Wnioskodawcę istotne
    znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i
    prowadzenia gospodarki leśnej wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach, zobowiązująca
    PGL LP do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto determinuje cel
    zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby
    gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie
    przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona i będą one w całości służyły
    Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i nie przewiduje się ich wyłączenia z produkcji.
    W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się
    na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami
    opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i
    innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.
    W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25
    maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy
    podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego
    przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach
    realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach
    związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.
    Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą,
    podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT.
    Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta
    realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi
    przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez
    prawo wspólnotowe.
    Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć
    związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku.
    Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który
    pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest
    właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do
    różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób
    pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy
    związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną

    obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia
    uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu
    towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu
    (neutralności podatku VAT).
    Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie
    pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:
    - w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09 Naczelny Sąd
      Administracyjny stwierdził: „Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest
      istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną
      transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów
      świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji
      opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W
      przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie
      istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą
      opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów
      podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną
      działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków)
      powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje
      prawo do odliczenia VAT”;
    - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359
      /10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z
      podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.
    Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było
    przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w
    sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z
    konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia
    podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być
    przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej
    VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.
    Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntu (działki nr (...)) z
    działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT
    (vide argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez
    Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca
    z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne (działka nr
    (...)), które Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów
    Specustawy, będzie wykorzystywana do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności
    opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
    Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia
    podatku naliczonego, tj.:
    1) przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie
      występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy
      nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),
    2) skutek – powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest drewno
      i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców, opodatkowanej
      podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.
    W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania
    działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od
    wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w

    odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od
    wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością
    gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak I z działalnością
    statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i
    usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego
    z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile
    będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.
    Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na
    obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    związku z nabyciem działki nr (...) od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na
    podstawie przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunt będzie służył do celów
    wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i
    do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej
    gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów
    o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.
    W myśl tego przepisu:
        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
        zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,

    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
        Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
        podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja
        udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od
        podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
        Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
        podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
        96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę, uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
        W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
        wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
        działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -
        w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i
        usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
        podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
        określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób
        określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
        Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,
        oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
        Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
        następujące dane:

        1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
        prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
        W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
        2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
        Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
        gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia
        kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje
        dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika
        urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do
        25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia
        proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu
        przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
        Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
        wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
        poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
        Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się
        w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g
        stosuje się odpowiednio.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:
        W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
        przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
        wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób
        określenia proporcji.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8

    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego
    podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług,
    będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich
    odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

    Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest
    w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia
    1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE
    stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego
    i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.
    Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził,
    że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą
    charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest
    dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności
    gospodarczej podatnika.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT. Na podstawie umowy zamiany dokonanej przez Gminę (...) na podstawie
    wielostronnego aktu notarialnego Reper. A Nr (...) z dnia (...) r., otrzymali Państwo od
    Gminy działkę o nr ewid. (...) Obr. (...) – (...). Gmina (...) wystawiła na Państwa rzecz fakturę
    na dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% stawkę VAT. Działka nr (...)
    będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów opodatkowanych tj. działalności
    gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności
    niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie
    będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT. Nie jest możliwe przyporządkowanie
    nabytej działki nr (...) w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do
    obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy
    zamiany działki nr (...) stanowiącej grunt przeznaczony dla celów gospodarki leśnej, przy
    zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy
    o VAT.
    Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować
    kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na Państwa rzecz w drodze zamiany działki nr
    (...), bowiem – jak wskazali Państwo we wniosku - mają Państwo wątpliwości co do
    wystawionej przez Gminę (...) na Państwa rzecz faktury, gdzie dla terenów leśnych,
    niezabudowanych, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
        Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
        budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

        Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
        przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
        przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o
        warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o
        planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):
        Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych,
        inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko
    Belastingdienst Grote Ondernemingen:
        „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez
        państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie
    taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
        Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
        określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje
        w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
        W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
        określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje
        w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
        1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
        2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji
        ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że
    zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż
    budowlane.
    Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze

    zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
        Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
        działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak Państwo wskazali, dla przedmiotowej działki obowiązuje MPZP, zgodnie z którym
    działka położona jest na obszarze o przeznaczeniu ZL – lasy i dolesienie. Działka nie jest
    uzbrojona w sieci techniczne. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo
    jednoznacznie, że MPZP nie dopuszcza na ww. działce żadnej zabudowy .
    Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skoro – jak Państwo jednoznacznie wskazali –
    MPZP nie dopuszcza dla działki nr (...) żadnej zabudowy to na dzień dokonania zamiany
    działka nr (...) nie spełniała definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33
    ustawy. Tym samym, dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany ww. działki korzystała
    ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu, dotyczących prawa
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od
    Gminy w ramach umowy zamiany działki nr (...), należy wskazać, że zgodnie z wyżej
    cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą
    wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja
    udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.
    Zatem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,
    wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    z uwagi na fakt, że dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany działki nr (...) korzystała
    ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z otrzymanej faktury związanej z nabyciem działki nr (...) z uwagi na
    zaistnienie we wskazanych okolicznościach negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość
    odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
    Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym
    stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
    został złożony przez Państwa, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego
    dla Gminy (...).
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Interpretacja została wydana w oparciu o
    Państwa wskazanie, że dla działki nr (...) „MPZP nie dopuszcza żadnej zabudowy”. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że
    interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie
    obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez danego podatnika.
    Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w
    nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
    Wskazana przez Państwa interpretacja jest rozstrzygnięciem odnoszącym się do
    indywidualnej sprawy przedstawionej przez wnioskodawcę i nie rozciąga swojego
    oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę jestem
    zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do
    indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych,
    indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby
    podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo
    potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej
    w analizowanej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

        1. z zastosowaniem art. 119a;
        2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.