Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.8.2018.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych z tytułu przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionego o pełnomocnictwo oraz opłatę w dniu 1 marca 2018 r. na podstawie wezwania organu z dnia 26 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych z tytułu przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Y. AG (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest bankiem zagranicznym z siedzibą w Austrii, będącym nierezydentem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym akcjonariuszem banku Q. S.A., który również będzie prowadzić działalność bankową (dalej jako: „Q.”). Utworzenie Banku planowane jest w ciągu 3 miesięcy od daty złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zakres niniejszego wniosku obejmuje również działalność Banku Przejmującego.

T. S.A. (dalej jako: „T. Bank”) jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) w Polsce. Jedynym akcjonariuszem T. Bank jest Wnioskodawca.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej T. Bank jest działalność bankowa – na podstawie i zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawe bankowe (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm., dalej jako: „Prawo bankowe”) oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego – obejmująca m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom nieprowadzącym takiej działalności (hipotecznych i niezabezpieczonych hipoteką), zakładanie lokat pieniężnych.

Planowane jest dokonanie podziału T. Bank poprzez przeniesienie części majątku obejmującej działalność bankowa związaną z prowadzeniem działalności w zakresie kredytów hipotecznych osób prywatnych w walutach obcych (CHF, EUR, USD, GBP) z segmentów Mass, Affluent, Micro i Private Banking zabezpieczonych na nieruchomościach, jak również niespłacanych pożyczek spełniających powyższe kryteria, które pierwotnie udzielone były w walucie obcej, z wyłączeniem wierzytelności, co do których uzyskano bankowy tytuł egzekucyjny (dalej: „Portfel” lub „Część Wydzielona”) na Q., poprzez podział przez wydzielenie (dalej jako: „Podział”), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej jako: „Kodeks spółek handlowych”).

Rodzaj podziału determinowany jest przepisami Prawa bankowego (art. 124c tej ustawy), zgodnie z którymi banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową. Podział banku wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia zezwolenia, jeżeli podział może okazać się niekorzystny dla ostrożnego i stabilnego zarządzania bankiem dzielonym lub bankami, na które zostaje przeniesiony majątek banku dzielonego lub jeżeli podział może spowodować poważne szkody dla gospodarki narodowej lub dla ważnych interesów Państwa. Jednocześnie, ze względu na oczekiwania Komisji Nadzoru Finansowego, nie ma możliwości zbycia całości przedsiębiorstwa T. Bank.

Nabycie Części Wydzielonej T. Bank zostanie poprzedzone podwyższeniem kapitału zakładowego w nowopowstałym Q. i wyemitowaniem nowych akcji, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę.

Zarówno część wydzielona alokowana do Q., jak i część pozostająca alokowana do T. Bank, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

1.  art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
2.  art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Zatem, majątek przejmowany na skutek Podziału przez Q. (tj. Portfel) będzie stanowił ZCP. Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, iż składniki majątkowe obejmujące ZCP zostaną przypisane do Q. w planie podziału.

Kwalifikacja części wydzielonej (alokowanej do Banku) oraz części pozostającej (alokowanej do Banku Dzielonego) jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnego wniosku Wnioskodawcy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po Podziale planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Q. połączy się w całości z Wnioskodawcą poprzez przejęcie (dalej jako: „Połączenie”), które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 516 (1)-516 (18) Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.U.L 310 z 25.11.2005, dalej jako: „Dyrektywa”). Połączenie doprowadzi do uproszczenia struktury grupy kapitałowej i odbędzie się przed zakończeniem pierwszego roku podatkowego Q.

Połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki (gdyż oddział, który powitanie nie będzie samodzielnie sporządzał sprawozdania finansowego). W przypadku połączenia podmiotów przez przejęcie zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2342, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”) zamknięcie ksiąg rachunkowych jest fakultatywne, jeżeli rozliczenie połączenia jest dokonywane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowego podmiotu. Zatem, Q. nie dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia.

Q., który ma się połączyć z Wnioskodawcą, będzie spółką zagraniczną (z perspektywy Wnioskodawcy), o której mowa w art. 2 pkt i Dyrektywy, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej i mającą siedzibę statutową, zarząd główmy lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej. Q. po Połączeniu będzie rozwiązany bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Q. zostaną w całości przeniesione na Wnioskodawcę. Połączenie Q. i Wnioskodawcy będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność Q.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Q., w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Q. lub Wnioskodawcy (nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Q. lub Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Q. o w zakresie wskazanym w art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Następnie, Wnioskodawca zarejestruje w Polsce oddział i będzie on wykorzystywał w toku prowadzenia działalności gospodarczej składniki majątku Q. do prowadzenia zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT (dalej jako: „Zagraniczny Zakład”). Zagraniczny Zakład nie będzie sporządzał samodzielnie sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego Połączenia będącego transgranicznym przejęciem, Zagraniczny Zakład, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu CIT za rok, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów oraz zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Q. od dnia powitania tego podmiotu do dnia Połączenia?
2.  Czy na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego Połączenia (poprzedzonego Podziałem), Zagraniczny Zakład, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z: art. 93c § 1 i 2 oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, wchodzących w skład Portfela (po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT) – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, oraz rezerw na pokrycie wierzytelności, wchodzących w skład Portfela (których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust 2a ustawy CIT) – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT, oraz odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), wchodzących w skład Portfela, pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – w zw z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego Połączenia będącego transgranicznym przejęciem, Zagraniczny Zakład, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu CIT za rok, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów oraz zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Q. od dnia powstania tego podmiotu do dnia Połączenia.

Przepisy Ordynacji podatkowej regulują w Rozdziale 14 Działu III prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten znajduje zastosowanie także odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy te regulują sukcesję uniwersalną w odniesieniu do łączenia się osób prawnych, bowiem wskazują, że następcy prawni występują we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego.

Przy czym, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11).

Cytowane przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wprost by ich stosowanie było zawężone do podmiotów krajowych. A więc w myśl dyrektywy wykładni językowej _Lege non distinguente nec nostrum est distinguere_, należy uznać, że mają zastosowanie zarówno do podmiotów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych.

Teza ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1852/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna”.

W konsekwencji, mając na względzie brak ograniczeń w stosowaniu przepisów dotyczących sukcesji uniwersalnej przy łączeniu się osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że do analizowanego zdarzenia przyszłego, polegającym na transgranicznym przejęciu, znajdą zastosowanie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże w tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego unormowania zawarte w przepisach podatkowych dotyczące praw i obowiązków następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowią _ius generalis_ wobec regulacji przepisów prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością (które z kolei stanowią _ius specialis_). Zdaniem przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane innymi przepisami prawa podatkowego (por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, w: B. Brzeziński, C. Kosikowski – red., Studia nad Ordynacją podatkową, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych, s. 46 i n.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT, które mają zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie zawierają uregulowań, które ograniczałby zastosowanie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako przepisów _ius generalis_.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w tym przepisie podatników zwolnionych od podatku, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a (który nie ma zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego), składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Obydwa te przepisy odczytywane łącznie oznaczają więc, zdaniem Wnioskodawcy, że dla prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym kluczowe znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika.

Przepisy Ustawy o rachunkowości wskazują zdarzenia, które powodują obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

Wśród tych zdarzeń został wskazany dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału (art. 12 ust. 2 pkt 5 Ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg rachunkowych jest zatem obowiązkowe w przypadku, gdy w wyniku podziału powstaje nowa jednostka.

Natomiast art. 12 ust. 3 Ustawy o rachunkowości wskazuje na odstępstwa od określonych w przepisach tej ustawy przypadków obowiązkowego otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Przepisy Ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia nowej jednostki. Jednakże, zgodnie z art. 3 ust. i pkt i Ustawy o rachunkowości, przez jednostkę należy rozumieć podmioty i osoby określone w art. 2 ust. i tej ustawy, a więc m.in. oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o rachunkowości).

Z kolei, przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o swobodzie działalności gospodarczej”) wskazują, że oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy), przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonującego działalność gospodarczą za granicą (art. 5 pkt 3 tej ustawy), a osobą zagraniczną (art. 5 pkt 2 lit. b tej ustawy) jest m.in. osoba prawna z siedzibą za granicą.

Zgodnie z cytowaną definicją oddziału z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział działa pod tą samą nazwą co jednostka główna, ale występuje i prowadzi działalność samodzielnie w innym miejscu niż ona.

Przy czym, przyjmuje się, że oddziałem w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są jednostki, które samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. O tym, czy dany oddział samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe decyduje jednostka macierzysta w regulaminie organizacyjnym lub innym dokumencie, co do statusu wyodrębnionego zakładu oraz zasad rozliczeń wewnętrznych między nią a jej oddziałem.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku połączenia podmiotów przez przejęcie zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce będącej przedmiotem przejęcia powstaje w dniu połączenia. Jednakże w ramach transakcji połączenia jednostek, zamknięcie ksiąg rachunkowych jest fakultatywne, jeżeli rozliczenie połączenia jest dokonywane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowego podmiotu. Uznaje się, że nowy podmiot nie powstaje jeśli jest nim oddział, który nie sporządza samodzielnie sprawozdania finansowego. A więc w takim przypadku, spółka przejmowana może nie zamykać ksiąg na dzień połączenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze wskazany powyżej warunek (wynikający z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT), iż data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika ma kluczowe znaczenie dla wyznaczenia prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia poprzez przejęcie, rozliczonego dla celów metodą łączenia udziałów, które nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu (a więc nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych), w świetle art. 27 ust. 1 ustawy o CIT spółka przejmowana, ani spółka przejmująca nie jest zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym na dzień połączenia. Takie zeznanie powinno być złożone dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że skutki podatkowe transgranicznych połączeń, przebiegających na warunkach analogicznych do przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, były przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. (znak: IPPB5/4510-927/15-2/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika. Podatnik zajął stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) jeżeli transakcja połączenia jest rozliczana dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów i na jej skutek nie powstanie nowy podmiot, to spółka przejmowana może nie zamykać ksiąg na dzień połączenia”. Ponadto podatnik wskazał, że „(\`(...)\`) gdy nie istnieje ustawowy obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną roku podatkowego, to w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT rok podatkowy tej spółki nie ulega zakończeniu w chwili rejestracji połączenia w odpowiednim rejestrze sądowym.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również zgodził się ze stanowiskiem podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika). Podatnik wskazał m.in., że skoro księgi rachunkowe spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem (rozliczanym metodą łączenia udziałów), rok podatkowy spółki przejmowanej nie zostanie zakończony, a ,,\[w\] konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawnopodatkowy, do złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się”.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że dla celów rachunkowych rozliczenie planowanej transakcji Połączenia Q. i Wnioskodawcy, które nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów (nie powodującą powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień Połączenia), w wyniku Połączenia w Q. nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego na dzień Połączenia.

W konsekwencji, nie wystąpi obowiązek obliczania wysokości dochodu (straty) Q. na dzień Połączenia i złożenia zeznania podatkowego w tym zakresie. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, Zagraniczny Zakład, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, wstąpi w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z działalnością Q.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego Połączenia będącego transgranicznym przejęciem, Zagraniczny Zakład, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu CIT za rok, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów oraz zapłacone zaliczki na CIT Q. od dnia powstania tego podmiotu do dnia Połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego Połączenia (poprzedzonego Podziałem), Zagraniczny Zakład, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z: art. 93c § 1 i 2 oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, wchodzących w skład Portfela (po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT) – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, oraz

*   rezerw na pokrycie wierzytelności, wchodzących w skład Portfela (których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust 2a ustawy CIT) – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT, oraz

*   odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), oraz na należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), wchodzących w skład Portfela, pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z regułą ogólną przewidzianą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratyrwnie wymienione w tym przepisie. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowa albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku, gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

W konsekwencji należy uznać, że powyższy przepis oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania.

Ponadto, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie: a) w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),

*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie: a) w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),

*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

*   udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

W konsekwencji należy uznać, że w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone ściśle określone rezerwy na należności z tytułu udzielonych przez banki kredytów (pożyczek), a także odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zmiana brzmienia powyżej cytowanych przepisów, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2018 r. była podyktowana koniecznością stworzenia takiej regulacji, która niezależnie od przyjętych przez banki zasad rachunkowości, umożliwia jedynie zaliczenie do podstawy opodatkowania kosztów wynikających ze straty przez bank kapitału wynikającego z udzielonego kredytobiorcy kredytu, a zatem kwoty kredytu która nie obejmuje odsetek, prowizji oraz innych opłat wynikających z zawartej umowy kredytu, czy przewidywanych do poniesienia przez bank innych kosztów związanych z należnością kredytową (por. Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, s. 40). Ustawodawca wskazał, że zapewni to kontynuację obowiązujących obecnie zasad odpisywania należności kredytowych (pożyczkowych) oraz gwarancji (poręczeń), obarczonych ryzykiem spłaty, w koszty uzyskania przychodów banków.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. regulacje dają możliwość zaliczenia określonych kategorii finansowych, tj. wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem udzielenia kredytów (pożyczek) przez uprawnione do tego jednostki – banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z Prawa bankowego). Innymi słowy, konieczne jest, aby wierzytelności te pozostawały wierzytelnościami własnymi uprawnionej jednostki.

W związku z faktem, iż pytanie nr 2 dotyczy wierzytelności wchodzących w skład Portfela z tytułu kredytów udzielonych przez T. (tj. banku), które zostały w całości przeniesione na Wnioskodawcę (tj. bank), w związku z Podziałem oraz Połączeniem, istotą dla udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie będzie odniesienie się do zasad następstwa prawnego.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, iż Podział będzie, w ocenie Wnioskodawcy, skutkować sukcesją generalną wynikającą z art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zasadę tę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP.

Mając na uwadze, iż jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Wnioskodawca zakłada, iż majątek przejmowany na skutek Podziału przez Q. będzie stanowił ZCP oraz składniki majątkowe objęte ZCP (tj. Portfel) zostaną przydzielone Q. w planie podziału – w ocenie Wnioskodawcy uregulowana w art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie w odniesieniu do transakcji Podziału. W konsekwencji Q. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej (tj. T. Banku) w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (stanowiącymi ZCP) tj. Portfelem.

Ponadto, jak zostało wykazane w obszernym uzasadnieniu do pytania nr 1, należy uznać, że do analizowanego zdarzenia przyszłego, polegającego na transgranicznym przejęciu (tj. Połączenia), znajdą zastosowanie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w wyniku Podziału, Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Q., zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, Podział, a następnie Przejęcie skutkować będą sukcesją uniwersalną w obszarze podatkowym, w tym w odniesieniu do Portfela. Wnioskodawca, jako podmiot wstępujący we wszystkie prawa i obowiązki Q. (który z kolei uprzednio wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby T. Banku w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (stanowiącymi ZCP) tj. Portfelem.) będzie miał prawo do rozpoznawania jako „swoich” kosztów podatkowych z tytułu zdarzeń jakie zaistniały u poprzednika prawnego jak również ma obowiązek rozpoznawana przychodów podatkowych z tytułu zdarzeń jakie zaistniały u Q. (jako poprzednika prawnego), który jest sukcesorem praw i obowiązków prawnopodatkowych związanych z Portfelem.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którymi odmawiano możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku nabycia portfela wierzytelności (przykładowo w przypadku transakcji powrotnego transferu wierzytelności od funduszu sekurytyzacyjnego). Niemniej jednak w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w skład Portfela, które są przedmiotem niniejszego wniosku, chodzi o innego rodzaju sytuacje. Po pierwsze Wnioskodawca jest bankiem (a więc jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów), a po drugie chodzi nie o wierzytelności „obce” (z tytułu kredytów udzielonych przez podmiot trzeci), ale o wierzytelności „własne” (rozumiane w ten sposób, że kredyt udzielony został przez podmiot przejęty przez Wnioskodawcę, a więc „na konto” Wnioskodawcy).

Powyższe potwierdza również sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym wierzytelności objętych Portfelem przejętych przez Wnioskodawcę. Są one prezentowane łącznie w jednej pozycji (tj. nie ma odrębnej pozycji w bilansie na wskazanie „obcych” wierzytelności).

Reasumując, na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego Połączenia (poprzedzonego Podziałem), Zagraniczny Zakład, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z: art. 93c § 1 i 2 oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, wchodzących w skład Portfela (po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT) – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, oraz

*   rezerw na pokrycie wierzytelności, wchodzących w skład Portfela (których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust 2a ustawy CIT) – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT, oraz

*   odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), wchodzących w skład Portfela, pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.