Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-656/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-30
Teza: obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach kwoty poniesionej straty (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012r. (data wpływu 22 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 22 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach kwoty poniesionej straty (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach kwoty poniesionej straty (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 22 sierpnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 sierpnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych (PKD 79.12.Z). Wnioskodawca rozlicza podatek VAT kwartalnie i korzysta ze szczegółowej procedury polegającej na opodatkowaniu jedynie marży. W jednej z imprez realizowanych - wyjazd samolotem - w II kwartale br. różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a wartością nabytą dla bezpośredniej korzyści wyjeżdżających jest wartością ujemną. Opracowania i kalkulacja imprezy przeprowadzone zostały w 2011r. biorąc pod uwagę realia finansowe w tym czasie z przewidywaną możliwością wzrostu kursów walut, cen paliwa i opłat samolotowych oraz lotniskowych. Równocześnie rozpoczęto zapisy z podaniem ceny imprezy i przyjęte zostały zaliczki od uczestników, jak również uruchomiona została cała procedura rezerwacji usług noclegowych i transportowych, co pociągnęło za sobą konieczność przekazania kontrahentom zaliczek.

Jednakże rzeczywistość dość znacznie przekroczyła przewidywania poczynione w kalkulacji pozbawiając Wnioskodawcę nie tylko dochodu z imprezy a nawet powodując stratę. W czasie, kiedy Wnioskodawca zorientował się, że impreza staje się deficytowa, nie było możliwości jej odwołania, gdyż zaangażowanie kosztów było już na takim poziomie, że rezygnacja pociągnęłaby za sobą zdecydowanie większe straty aniżeli jej realizacja. Mowa tu o wykupionych biletach lotniczych niemalże w 80% potrzeb w liniach (…), które nie zwracają żadnych kwot w przypadku rezygnacji z lotów. Kolejnych konsekwencji finansowych należało się spodziewać ze strony hoteli, gdzie zostały juz wpłacone wymagane przez kontrahentów zaliczki. Korzystając z przychylności i zrozumienia uczestników podwyższona została również cena wyjazdu, ale i tak nie pokryło to w całości poniesionych kosztów. Ostatecznie impreza została zamknięta ze stratą na poziomie -9% brutto.

Inne imprezy zrealizowane w II kwartale 2012r. są dochodowe i z tytułu ich realizacji powstaje obowiązek podatkowy znacznie przekraczający kwotę ujemną wynikającą z powyższej straty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 sierpnia 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że dysponuje potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako płatnika VAT z dnia 3 lutego 2011r.

Wnioskodawca korzysta z zasad opodatkowania wynikających z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054).

„Marża ujemna” dotyczy wyjazdu grupowego - wycieczka \`(...)\` . Razem zebrane środki od uczestników, wg oferty opracowanej w IV kw. 2011 roku wyniosły łącznie 97 914,40 zł natomiast wydatki poniesione na przeloty samolotami, transport autobusowy, noclegi i wyżywienie oraz ubezpieczenie i bilety wstępów zamknęły się dla grupy w kwocie 107 041,37 zł. Stosując szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych, w myśl art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) uzyskany został minusowy wynik ekonomiczny, t.j. strata w wysokości 9 126,97 zł brutto, czyli 7 420,30 zł netto i 1 706,67 zł podatek VAT 23%.

Zidentyfikowanie „marży ujemnej” nastąpiło po rozliczeniu wszystkich świadczeń dla grupy. Na powstanie takiego stanu rozliczeń miały wpływ rosnące kursy walut, ale istotnym momentem był fakt zmiany godziny wylotu samolotu przez linię lotniczą na wykupiony już wcześniej imienny przelot na trasie Y - Z. Narzucona zmiana powodowała brak możliwości połączenia z kolejnym wykupionym przelotem do Q. Aby impreza mogła się rozpocząć w planowanym dniu i aby grupa skorzystała z wykupionego wcześniej przelotu do Q a później z zaliczkowanych wcześniej innych świadczeń (np. planowanego na ten dzień noclegu) należało znaleźć inną możliwość lotu do Z. Możliwość taka była z X., ale pociągnęła za sobą dodatkowe koszty t.j. wyższe ceny przelotu plus koszt przewozu autobusem do X - pierwotnie planowano jedynie transport do Y.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że w deklaracji sporządzonej za II kw. 2012r., dla imprezy zakończonej ze stratą, do rozliczenia podatku od towarów i usług została przyjęta wartość zerowa.

W deklaracji VAT-7 jako podstawę naliczenia wykazana została kwota 25 941,- zł (czyli suma wartości podstaw naliczenia podatku imprez rozliczonych z zyskiem) oraz podatek należny z tego tytułu w wysokości 5 966,- zł. Rzeczywista jednak kwartalna wartość podstawy opodatkowania powinna być pomniejszona o kwotę 7 420,00 zł i wynosić 18 521,- zł, co daje podatek należny w kwocie 4 260,- zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może sporządzić korektę deklaracji VAT-7 za II kwartał obniżając podstawę naliczenia o kwotę netto poniesionej straty na jednej z imprez rozliczanych w kwartale sprawozdawczym, tym samym obniżając wartość podatku należnego?

Jak postępować w przypadku zaistnienia podobnych faktów, których powody będą niezależne od prowadzanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak np. znaczne wzrosty kursów walut, nieprzewidziane ruchy linii lotniczych itp. a będą one miały istotny wpływ na obliczenie podstawy naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na ustawie o podatku VAT, która nie wyklucza faktu powstania wartości ujemnej tego podatku, w przypadku Wnioskodawcy ma on możliwość uwzględnienia powstałego minusowego wyniku ekonomicznego w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca nie znalazł podstaw do tego, aby rozliczyć VAT tylko od usług, z realizacji których uzyskał marżę dodatnią a nie może uwzględniać tych, które wykazują wartości ujemne. Pozbawienie możliwości rozliczenia wartości ujemnej Wnioskodawca odczytuje, jako ponoszenie przez niego ciężaru podatku zawartego w cenie zakupu usług dla realizacji imprezy. Podatek ten powinien obciążać ostatecznego konsumenta a nie osobę świadczącą usługę.

Dodatkowo w tym Wnioskodawcę utwierdzają orzeczenia sądowe, jak na przykład wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1323/09 oraz stanowiska sądów WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 października 2010r. sygn. akt I SA/Wr 738/10) i WSA w Warszawie (z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z art. 119 ust. 2 ww. ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Według art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych. Wnioskodawca rozlicza podatek VAT kwartalnie i korzysta ze szczegółowej procedury polegającej na opodatkowaniu jedynie marży.

W jednej z imprez realizowanych - wyjazd samolotem - w II kwartale 2012r. różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a wartością nabytą dla bezpośredniej korzyści wyjeżdżających jest wartością ujemną. Opracowania i kalkulacja imprezy przeprowadzone zostały w 2011r. biorąc pod uwagę realia finansowe w tym czasie z przewidywaną możliwością wzrostu kursów walut, cen paliwa i opłat samolotowych oraz lotniskowych. Równocześnie rozpoczęto zapisy z podaniem ceny imprezy i przyjęte zostały zaliczki od uczestników, jak również uruchomiona została cała procedura rezerwacji usług noclegowych i transportowych, co pociągnęło za sobą konieczność przekazania kontrahentom zaliczek. Rzeczywistość dość znacznie przekroczyła przewidywania poczynione w kalkulacji pozbawiając Wnioskodawcę nie tylko dochodu z imprezy a nawet powodując stratę. Korzystając z przychylności i zrozumienia uczestników podwyższona została cena wyjazdu, ale i tak nie pokryło to w całości poniesionych kosztów. Ostatecznie impreza została zamknięta ze stratą na poziomie -9% brutto.

Dalej Wnioskodawca wyjaśnił, że razem zebrane środki od uczestników, wg oferty opracowanej w IV kw. 2011 roku wyniosły łącznie 97 914,40 zł natomiast wydatki poniesione na przeloty samolotami, transport autobusowy, noclegi i wyżywienie oraz ubezpieczenie i bilety wstępów zamknęły się dla grupy w kwocie 107 041,37 zł. Stosując szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych, w myśl art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) uzyskany został minusowy wynik ekonomiczny, t.j. strata w wysokości 9 126,97 zł brutto, czyli 7 420,30 zł netto i 1 706,67 zł podatek VAT 23%.

Zidentyfikowanie „marży ujemnej” nastąpiło po rozliczeniu wszystkich świadczeń dla grupy. Na powstanie takiego stanu rozliczeń miały wpływ rosnące kursy walut, jak również wzrost kosztów transportu.

Inne imprezy zrealizowane w II kwartale 2012r. są dochodowe i z tytułu ich realizacji powstaje obowiązek podatkowy znacznie przekraczający kwotę ujemną wynikającą ze powyższej straty.

W deklaracji sporządzonej za II kw. 2012r., dla imprezy zakończonej ze stratą, do rozliczenia podatku od towarów i usług została przyjęta wartość zerowa.

W deklaracji VAT-7 jako podstawę naliczenia wykazana została kwota 25 941,- zł (czyli suma wartości podstaw naliczenia podatku imprez rozliczonych z zyskiem) oraz podatek należny z tego tytułu w wysokości 5 966,- zł. Rzeczywista jednak kwartalna wartość podstawy opodatkowania powinna być pomniejszona o kwotę 7 420,00 zł i wynosić 18 521,- zł, co daje podatek należny w kwocie 4 260,- zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy może sporządzić korektę deklaracji obniżając podstawę naliczenia o kwotę netto poniesionej straty na jednej z imprez rozliczanych w kwartale sprawozdawczym, tym samym obniżając wartość podatku należnego oraz jak postępować w przypadku zaistnienia podobnej sytuacji w przyszłości.

W świetle powołanych wyżej przepisów tut. organ uważa, że obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe.

Dla przykładu i porównania należy wskazać na zapis art. 120 ust. 5-9 ustawy. Przepisy art. 120 ustawy o VAT, dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Według art. 120 ust. 6 ustawy o VAT, przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę kwot, które mają zapłacić poszczególni nabywcy przedmiotów kolekcjonerskich, a przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia.

Stosownie do art. 120 ust. 7 ww. ustawy, jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 5, łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli podatnik oblicza marżę zgodnie z ust. 5, obowiązany jest on do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o którym mowa w ust. 13 (art. 120 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 120 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli różnica, o której mowa w ust. 7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa, licząc do końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Należy w tym miejscu przytoczyć również przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 392, poz. 73 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zauważyć należy, iż każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast w myśl ust. 3 tegoż przepisu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Ponadto należy zaznaczyć, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych Wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych.

Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 ustawy o VAT rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek.

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi „0” - marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną.

Przy czym należy zauważyć, iż z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej. Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1. Stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

W ocenie tut. organu, dla danego okresu rozliczeniowego, dla usług, do których stosuje się jedną stawkę podatku od towarów i usług (czyli odrębnie dla danej stawki), można ustalać tzw. marżę globalną. Należy przy tym zaznaczyć, że marża globalna nie wynika z sumowania marż „dodatnich” i „ujemnych” cząstkowych, tylko z wyniku odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych). Jeżeli wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadczący usług turystyki nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich.

Również w przyszłości, w przypadku wystąpienia okoliczności mających istotny wpływ na obliczenie podstawy naliczenia podatku należnego i powodujących powstanie „minusowego wyniku ekonomicznego” Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich.

Należy zaznaczyć, iż dopuszczalne jest (będzie) ustalenie tzw. marży globalnej, o której mowa powyżej, lecz wyłącznie w obrębie jednego okresu rozliczeniowego. Przy czym marża globalna jest rozumiana jako wynik odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych), jeżeli zaś wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych zaznaczyć należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądu, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.