Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.913.2016.2.JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego w formie elektronicznej (e-booki, materiały w formacie pdf)
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 17 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego w formie elektronicznej (e-booki, materiały w formacie pdf) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego w formie elektronicznej (e-booki, materiały w formacie pdf). Wniosek został uzupełniony w dniu 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 17 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozpoczynająca działalność zamierza dokonywać sprzedaży internetowej materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego w formie elektronicznej (e-booki, materiały w formacie pdf). Nabywcy materiałów będą pobierać je ze strony internetowej Spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Według Spółki na gruncie przepisów w zakresie VAT sprzedaż e-booków w formie elektronicznej powinna być traktowana jako świadczenie usług. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie regulacje na gruncie VAT odnoszące się do świadczenia usług. Sprzedaż e-booka jest dokumentowana przez Spółkę za pomocą faktury VAT, wystawianej w momencie jego pobrania przez klienta (możliwego po dokonaniu zapłaty za książkę). Płatność za pobrane e-booki jest dokonywana przez klientów Spółki za pośrednictwem podmiotu świadczącego usługi w zakresie płatności internetowych. Materiały sprzedawane przez Spółkę są przeznaczone jako materiały dydaktyczne dla nauczycieli oraz uczniów języka francuskiego. Nabywcami usług są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy. Spółka dokonuje również sprzedaży e-booków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz przedsiębiorców z innych państw Unii Europejskiej, jak i z państw trzecich.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca poinformował, że materiały będące przedmiotem sprzedaży są to materiały edukacyjne jęz. francuskiego przeznaczone do użytku przez nauczycieli w trakcie zajęć. Materiały używane są jednocześnie przez uczniów w czasie lekcji. Wszystkie materiały dostarczane są w formie plików pdf. Są to: gry językowe, pakiety zadań do zajęć konwersacyjnych, pakiety ćwiczeń gramatycznych i słownikowych, plakaty ze słownictwem lub gramatyką do zawieszenia w klasie bądź użytku podczas zajęć dydaktycznych, oraz różne sekwencje nauczania do zrealizowania podczas pojedynczych zajęć. Materiały dydaktyczne są gotowe do użytku przez nauczyciela (po wydrukowaniu i ewentualnym wycięciu).

Materiały sprzedawane są za pośrednictwem dwóch stron internetowych. Transakcja zakupu materiałów może przebiegać na dwa sposoby:

*   klient rejestruje swoje konto na stronie internetowej, wybiera interesujące go materiały, a następnie po uiszczeniu opłaty otrzymuje maila z linkiem do pobrania zakupionych materiałów na wskazany adres e-mail,
*   klient rejestruje swoje konto na stronie internetowej, wybiera interesujące go materiały, a następnie po uiszczeniu opłaty pobiera zakupione materiały za pośrednictwem swojego konta użytkownika na stronie.

Transakcje są zautomatyzowane, sprzedaż materiałów nie wymaga udziału człowieka. W tym rodzaju działalności człowiek pełni funkcję nadzorującą czy systemy internetowe funkcjonują poprawnie, czy wszystkie zamówienia oraz płatności zostały zrealizowane.

Klientami, o których mowa w pytaniu 2, będą podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadcząc usługi sprzedaży elektronicznych materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 28, zgodnie z którym świadczenie usług ściśle powiązanych z usługami nauki języków obcych mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku?
2.  Czy w przypadku świadczenia usługi na rzecz niepodatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju gdzie ma zastosowanie art. 28c ustawy o VAT Spółka może nadal skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z faktem, iż materiały dotyczą bezpośrednio nauki języka obcego zdaniem Spółki przy sprzedaży wyżej wymienionych materiałów ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 28, zgodnie z którym świadczenie usług ściśle powiązanych z usługami nauki języków obcych mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji w przypadku świadczenia usługi na rzecz niepodatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju gdzie ma zastosowanie art. 28c ustawy o VAT zdaniem Spółki może ona nadal skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży internetowej materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego w formie elektronicznej (e-booki, materiały w formacie pdf). Nabywcy materiałów będą pobierać je ze strony internetowej Spółki.

Sprzedaż e-booka jest dokumentowana przez Spółkę za pomocą faktury VAT, wystawianej w momencie jego pobrania przez klienta (możliwego po dokonaniu zapłaty za książkę). Płatność za pobrane e-booki jest dokonywana przez klientów Spółki za pośrednictwem podmiotu świadczącego usługi w zakresie płatności internetowych. Materiały sprzedawane przez Spółkę są przeznaczone jako materiały dydaktyczne dla nauczycieli oraz uczniów języka francuskiego. Nabywcami usług są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, jak i przedsiębiorcy z innych państw Unii Europejskiej, jak i z państw trzecich.

Materiały będące przedmiotem sprzedaży to materiały edukacyjne jęz. francuskiego przeznaczone do użytku przez nauczycieli w trakcie zajęć. Materiały używane są jednocześnie przez uczniów w czasie lekcji. Wszystkie materiały dostarczane są w formie plików pdf. Są to: gry językowe, pakiety zadań do zajęć konwersacyjnych, pakiety ćwiczeń gramatycznych i słownikowych, plakaty ze słownictwem lub gramatyką do zawieszenia w klasie bądź użytku podczas zajęć dydaktycznych, oraz różne sekwencje nauczania do zrealizowania podczas pojedynczych zajęć. Materiały dydaktyczne są gotowe do użytku przez nauczyciela (po wydrukowaniu i ewentualnym wycięciu). Materiały sprzedawane są za pośrednictwem dwóch stron internetowych. Transakcja zakupu materiałów może przebiegać na dwa sposoby klient rejestruje swoje konto na stronie internetowej, wybiera interesujące go materiały, a następnie po uiszczeniu opłaty otrzymuje maila z linkiem do pobrania zakupionych materiałów na wskazany adres e-mail lub klient rejestruje swoje konto na stronie internetowej, wybiera interesujące go materiały, a następnie po uiszczeniu opłaty pobiera zakupione materiały za pośrednictwem swojego konta użytkownika na stronie.

Transakcje są zautomatyzowane, sprzedaż materiałów nie wymaga udziału człowieka. W tym rodzaju działalności człowiek pełni funkcję nadzorującą czy systemy internetowe funkcjonują poprawnie, czy wszystkie zamówienia oraz płatności zostały zrealizowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy do usług sprzedaży elektronicznych materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy oraz czy w przypadku świadczenia usługi na rzecz podmiotu, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju gdzie ma zastosowanie art. 28c ustawy Spółka może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, tj. nauczania języków obcych mogą korzystać ze zwolnienia jedynie w przypadku gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z nauczaniem języków obcych świadczy również usługę nauczania języków obcych. Natomiast, w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie świadczy usług nauczania języków obcych.

W analizowanym przypadku należy podnieść, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę – ze względu na jej charakter – należy zaliczyć do usług elektronicznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 lit. f rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. c wskazano zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W świetle definicji zawartej w rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępniania przez Wnioskodawcę materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego w formie elektronicznej (e-booki, materiały w formacie pdf), po dokonaniu przez klienta opłaty za te materiały jest usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia.

Podkreślić należy, że materiały dydaktyczne w formie elektronicznej (e-book, materiały w formacie pdf) nie mają formy fizycznej, nie mogą być zatem traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar. W przypadku materiałów dydaktycznych w formacie pdf mamy do czynienia z możliwością korzystania z treści tych materiałów (możliwość odtwarzania i drukowania), po uprzednim pobraniu przez klienta pliku z Internetu, a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Zatem, niewątpliwie materiały dydaktyczne w formie plików pdf nie są towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występują w formie fizycznej i nie są rzeczą.

Tym samym, usługa udostępniania przez Wnioskodawcę materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego za pomocą strony internetowej jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy (bez względu na to, że jest usługą związaną z nauczaniem języka francuskiego). Przedmiotowa usługa spełnia bowiem kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia oraz – jak wskazał Wnioskodawca – transakcje te są zautomatyzowane, a sprzedaż wskazanych we wniosku materiałów nie wymaga udziału człowieka.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca wskazał, że nabywcami usług są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, jak i przedsiębiorcy z innych państw Unii Europejskiej, jak i z państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

I tak, zgodnie, z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Jak wynika z art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone dla klientów indywidualnych niebędących podatnikami, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy znajduje się w innym kraju niż Polska nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski). Zatem, w takim przypadku względem świadczonych usług nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące wysokość stawki podatku czy też zastosowanie zwolnienia od podatku.

Analogicznie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące wysokość stawki podatku czy też zastosowanie zwolnienia od podatku nie znajdują zastosowania w przypadku gdy miejsce świadczenia na podstawie art. 28b ustawy dla usług elektronicznych świadczonych dla przedsiębiorców znajduje się w innym kraju niż Polska.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski) będą podlegały jedynie usługi elektroniczne, dla których miejsce świadczenia odpowiednio na podstawie art. 28k ustawy (nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) bądź art. 28b ustawy (nabywcą jest przedsiębiorca) znajduje się na terytorium kraju (Polski). W przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne polegające na sprzedaży internetowej materiałów dydaktycznych do nauki języka francuskiego w formie elektronicznej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku tj. 23%. Ustawodawca nie przewidział bowiem preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia z opodatkowania dla usług elektronicznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.