Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-540/10-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-28
Teza: W zakresie wymogu posiadania potwierdzenia faktury korygującej sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-korekta faktury; informacja-informacja podsumowująca; korekta; obrót; usługi-usługi na majątku rzeczowym; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2010r. (data wpływu 02.06.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 27.09.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wymogu posiadania potwierdzenia faktury korygującej sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.06.2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27.09.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wymogu posiadania potwierdzenia faktury korygującej sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. S.A. - dalej: „Spółka” jest przewoźnikiem kolejowym ładunków świadczącym w szczególności usługi transportowe dla klientów krajowych i zagranicznych.

Od 1 maja 2004 r. przepisy art. 27 i 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: „ustawy o VAT” wskazywały szczegółowo zasady określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) poszczególnych usług. W sposób szczególny unormowano miejsce opodatkowania m.in. usług transportowych, usług na ruchomym majątku rzeczowym oraz określonych usług niematerialnych.

1.

Zgodnie z obowiązującymi do 31.12.2009 r. przepisami ustawy o VAT w przypadku, gdy świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego - dalej: „klienta”, usługi transportu towarów stanowiły wewnątrzwspolnotową usługę transportu towarów, i usługobiorca podał spółce swój numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, usługa taka podlegała opodatkowaniu w kraju, który wydał usługobiorcy ten numer, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku był usługobiorca, dokonujący samobliczenia podatku VAT.

W takiej sytuacji Spółka wystawiała fakturę sprzedaży bez VAT wskazując, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28 ustawy o VAT oraz, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Przedmiotowe transakcje podlegały ewidencjonowaniu w prowadzonym przez Spółkę rejestrze, jak również były ujmowane w deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Analogicznie Spółka postępowała w przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym świadczonych dla klienta, który podał numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te były wykonywane, po spełnieniu warunku, że towary po wykonaniu tych usług zostały wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi zostały faktycznie wykonane (w terminie określonym w przepisach). Jak również, w przypadku świadczenia na rzecz klientów usług niematerialnych, których katalog został wymieniony w przepisie art. 27 ust. 3 ustawy VAT (obowiązującym do dnia 31.12.2009 r.). W takich przypadkach Spółka dokumentowała świadczenie w/w usług wystawiając fakturę sprzedaży bez podatku VAT i ewidencjonowała ją w deklaracji VAT-7 oraz w prowadzonym rejestrze sprzedaży poza terytorium PL z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże wystąpiły sytuacje, w których Spółka była zobowiązana z tytułu świadczenia w okresie od 01.05.2004 - 31.12.2009 usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski tj. bez podatku VAT wystawić dla zagranicznych kontrahentów do faktur pierwotnych faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania (np. w związku z uwzględnieniem reklamacji klienta, udzieleniem rabatu itp.) faktury oraz faktury korygujące zostały przesłane klientom. W przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania spółka dokonywała pomniejszenia podstawy opodatkowania dopiero z chwilą, gdy posiadała potwierdzenia przez klienta odbioru faktury korygującej. Niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, w których spółka otrzymywała od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymała.

2.

Od 1 stycznia 2010 r. w związku z nowelizacją ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, miejsce świadczenia usług ustala się według siedziby (stałego miejsca zamieszkania) usługobiorcy. Jeżeli jednak usługi te byłyby świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba (stałe miejsce zamieszkania), miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku braku takiej siedziby (stałego miejsca zamieszkania) wg stałego miejsca prowadzenia działalności - miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą zwykle prowadzi działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

W takiej sytuacji Spółka świadcząc usługi na rzecz klientów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT wystawia faktury sprzedaży bez VAT wskazując, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce oraz, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Spółka w/w usługi ewidencjonuje w deklaracji VAT-7 oraz w prowadzonym przez Spółkę rejestrze sprzedaży poza terytorium kraju z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie w stosunku do usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych Spółka zobowiązana jest również wykazać w deklaracji VAT-7 odrębnie dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, z wyodrębnieniem świadczonych usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 nowej ustawy o VAT. Dane te również ujmowane są w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za właściwy okres rozliczeniowy.

Również w przypadku usług świadczonych po 01.01.2010 r. wystąpiły sytuacje, w których Spółka była zobowiązana wystawić dla klientów do faktur pierwotnych faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania świadczonych usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski tj. bez podatku VAT (np. w związku z uwzględnieniem reklamacji klienta, udzieleniem rabatu itp.). Faktury oraz faktury korygujące zostały przesłane klientom.

W przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania Spółka dokonuje pomniejszenia podstawy opodatkowania dopiero z chwilą posiadania potwierdzenia przez klienta odbioru faktury korygującej. Niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

W związku z przedstawionym w pkt 1 i 2 stanem faktycznym Spółka ma wątpliwości czy zgodnie z obowiązującym do 30.11.2008 r. zapisem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.), jak również zgodnie z obowiązującym od 01.12.2008 r. zapisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Do faktury korygującej „in minus” wystawionej dla zagranicznego kontrahenta bez podatku VAT (z tytułu korekty sprzedaży usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce), Spółka powinna posiadać potwierdzenie odbioru takiej faktury przez nabywcę aby móc ująć ją w deklaracji VAT-7 i tym samym dokonać obniżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju?

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z obowiązującymi, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym w pkt 1, przepisami, w przypadku wystawienia przez spółkę faktury korekty „in minus” dotyczącej zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce (korekta usług świadczonych od 01.05.2004-31.12.2009 r.), spółka nie jest zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej przez nabywcę i tym samym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej zmniejszającej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona ta faktura korygująca?
2.  Czy zgodnie z obowiązującymi, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym w pkt 2, przepisami w przypadku wystawienia faktury korekty „in minus” dotyczącej zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce (dotyczy usług świadczonych po 01.01.2010 r.), spółka nie jest zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę i tym samym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej zmniejszającej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona ta faktura korygująca. Jednocześnie za ten sam okres spółka powinna dokonać zmniejszenia kwot transakcji w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach z tytułu świadczonych usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
3.  W sytuacji, gdy stanowisko Spółki wskazane w pytaniu 1 i 2 zostanie uznane za prawidłowe spółka prosi o wskazanie czy na podstawie faktur korygujących „in minus” dotyczących sprzedaży usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, wystawionych w poprzednich okresach rozliczeniowych, dla których spółka nie uzyskała potwierdzenia odbioru ww faktur, może dokonać pomniejszenia podstawy opodatkowania w miesiącu uzyskania interpretacji indywidualnej w tej sprawie, (czy też powinna dokonać korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy w których wystawiono faktury korygujące)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: „ustawy o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto w art. 29 ust. 4b ustawodawca wskazał, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  W przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis art. 29 ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Do dnia 30 listopada 2008 r. taki sposób rozliczania faktur korygujących wynikał z § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.) Od 01.05.2004-31.05.2005 r. regulowały to przepisy § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Zgodnie z w/w przepisem sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednak nie dotyczyło to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 w/w rozporządzenia, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (…).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Poprzez analogię należałoby uznać się, iż w/w przepis zwalnia z obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru także faktury korygujące zmniejszające wartość usług, dla których miejsce opodatkowania, znajduje się poza terytorium kraju. Bowiem pod pojęciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terenie kraju rozumie się zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług. Tym samym w przypadku korekty sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury nie powinien wpływać na moment pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy (lub w § 16 rozporządzenia - dot. przepisów obowiązujących do 30.11.2008 r.), ma na celu unikniecie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie będzie miało odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Przepis ten ma zapewnić obniżenie podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym sam miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę (pkt 1 i 2) przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju tym samym nie występuje podatek należny, który Spółka jest zobowiązana rozliczyć.

W związku z powyższym pomimo tego, iż przepisy w zakresie VAT nie zawierają szczególnych regulacji odnośnie momentu ujęcia w ewidencji dla celów VAT faktury korygującej zmniejszającej wartość usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, to zawierając uregulowanie dotyczące dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, wskazują na zamiar ustawodawcy zwolnienia z konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej na usługi dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Spółka stoi na stanowisku, iż celem ustawodawcy był brak obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. Tym samym Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przedmiotowej sprzedaży, w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą „in minus”.

Ponadto zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy VAT zarejestrowani jako podatnicy VAT UE obowiązani są składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Tym samym w przypadku wystawienia faktury korygującej „in minus” na usługi dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, dane z faktury należy uwzględnić również w informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach za okres, w którym faktura - korekta została wystawiona.

W przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korekty in minus dotyczącej zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce (korekta usług świadczonych od 01.05.2004 -31.12.2009 r.), tj. w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym w pkt 1, zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej przez nabywcę i tym samym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej zmniejszającej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona ta faktura korygująca.

W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym w pkt 2, w przypadku wystawienia faktury korekty „in minus” dotyczącej zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce (dotyczy usług świadczonych po 01.01.2010 r.), zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę i tym samym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej zmniejszającej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona ta faktura korygująca. Jednocześnie za ten sam okres rozliczeniowy Spółka powinna dokonać zmniejszenia kwot transakcji w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych, transakcjach z tytułu świadczonych usług, o których jest mowa w art. 100 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując: Spółka stoi na stanowisku, że pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej usługę niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski, w szczególności w związku z uznaną reklamacją klienta, udzieleniem rabatu, itp. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczaniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Tym samym w przypadku uznania stanowiska Spółki wskazanego w pkt 1 i 2 za prawidłowe, Spółka powinna dokonać korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy, w których wystawiono faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Do końca 2009 roku, przepisy określające miejsce świadczenia usług były uregulowane w art. 27 i 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.). W odniesieniu do usług na ruchomym majątku rzeczowym był to art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w zw. z art. 28 ust. 7, usługi transportowe i ich miejsce świadczenia uregulowane było w art. 28 ust.1-3 , a usługi niematerialne, wymienione w ust. 4 art. 27, miejsce świadczenia miały określone na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy.

Od 01.01.2010 r. przepisy określające miejsce świadczenia usług zostały zawarte w art. 28b do 28o a generalna zasada sprowadza miejsce opodatkowania usług, które są świadczone pomiędzy podatnikami, w rozumieniu art. 28a, do miejsca siedziby usługobiorcy lub jego stałego miejsca prowadzenia działalności ( art. 28b ust. 1 i 2).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zarówno odnoszącego się do przepisów obowiązujących do końca 2009 roku (stan faktyczny 1), jak i do przepisów obecnie obowiązujących (stan faktyczny 2), stwierdzić należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce. Wymienione we wniosku usługi transportowe towarów, usługi na ruchomym majątku rzeczowym oraz określone usługi niematerialne wykonywane były i są przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zagranicznego. Pod rządami poprzedniej ustawy, przepisy pozwalały na zmianę miejsca świadczenia niektórych usług na siedzibę czy stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy z zastrzeżeniem jednak, że nabywca usług poda wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. W takiej sytuacji faktura sprzedaży nie zawierała kwoty podatku a w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7, Wnioskodawca ujmował ją jako dostawa towaru i świadczenie usług poza terytorium kraju.

Po zmianie przepisów ustawy od 01.01.2010 r., zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia spowodowała, że usługi są opodatkowane w miejsce ich konsumpcji.

Jednak w zakresie miejsca świadczenia oraz opodatkowania usług opisanych we wniosku, zasady ich rozliczeń nie zmieniły się. Nadal, czyli po 01.01.2010 roku, usługi transportowe towarów, usługi na ruchomym majątku rzeczowym oraz usługi niematerialne opodatkowane są poza terytorium kraju, zgodnie z zasadą art. 28b ust. 1 i 2. W deklaracji VAT-7 umieszczone są w dodatkowej rubryce, która doprecyzowuje dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 22 deklaracji). Nowym obowiązkiem jest natomiast składanie informacji podsumowującej, w której tego rodzaju usługi należy wykazać, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Informacje podsumowujące, o których mowa w art. 100 ust. 1, z dniem 1 stycznia 2010 r. nabrały nowego charakteru. Dotychczas były one bowiem tylko i wyłącznie informacjami o obrocie towarowym. Obecnie ujawniane są w nich dane dotyczące świadczenia niektórych usług. Jest to związane z wprowadzeniem nowych regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług, zgodnie z którymi usług będą miały miejsce świadczenia w państwie nabywcy usługi, a nie w państwie usługodawcy. Zakres podmiotowy informacji podsumowujących określa ust. 1 i 2 art. 100, z którego wynika, że do składania informacji podsumowujących obowiązane są tylko podmioty zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzn. mające numer NIP z przedrostkiem "PL-". Informacje mają przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. W przypadku stwierdzenia, że zaistniały okoliczności, które go zmieniają, podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Korekta winna być dokonana niezwłocznie. W tym przypadku korektą bez zbędnej zwłoki będzie w zasadzie korekta natychmiastowa, złożona w urzędzie skarbowym w pierwszym możliwym terminie, na formularzu VAT-UEK.

Wnioskodawca wskazuje, że zdarzają się sytuację, kiedy na skutek reklamacji, czy udzielonego rabatu kontrahentowi zagranicznemu, zobligowany jest do wystawienia faktur korygujących pierwotnie wykazaną sprzedaż.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez zagranicznego kontrahenta faktury korygującej przedmiotowe usługi.

Do dnia 1 grudnia 2008 r., w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. o fakturach (obowiązywało od 01.06.2005 r.), zmniejszenie obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej następowało pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i nie mogło nastąpić wcześniej niż przed otrzymaniem tego potwierdzenia ( § 16 ust. 4).

Z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadzono do ustawy przepisy odnoszące się do zasad i trybu korygowania obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej. Przepisy te w istocie zostały przeniesione z rozporządzenia do ustawy, bez zmiany ich treści.

Zgodnie z zasadą ogólną, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zarówno w poprzedniej regulacji jak i w obecnym stanie prawnym, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

Z kolei w art. 99 sformułowany jest zapis o obowiązku składania przez podatników, o których mowa w art. 15, w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu(…). Okresem rozliczeniowym może być też kwartał. Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, czego skutkiem jest zmiana kwoty podatku do odliczenia względem kwoty wykazanej na pierwotnej fakturze.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska słusznie zauważa, że przepisy o podatku VAT nie zawierają szczególnych regulacji odnośnie momentu ujęcia w ewidencji dla celów VAT faktury korygującej zmniejszającej wartość usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. Nie ma również przepisów odnoszących się wprost do kwestii posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej takie usługi. Art. 29 ust. 4a ustawy odnosi się m. in. do dostawy towaru opodatkowanej poza terytorium kraju.

Odwołując się w do definicji obrotu i zawartego tam pojęcia sprzedaży, na podstawie przepisu art. 2 pkt 22, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych na terenie kraju i które wykonywane są przez podatnika. Skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można mówić o obrocie z art. 29 ust. 1, a co za tym idzie o zasadach jego korygowania. Przepisy regulujące moment ujęcia faktury korygującej w ewidencji podatku VAT mają przede wszystkim za zadanie wyeliminowanie sytuacji, w której korekta u sprzedawcy nie spowoduje korekty dotyczącej tej samej transakcji u nabywcy. Jednak w przedmiotowej sprawie sprzedawca nie wykaże podatku należnego, a zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku od tej transakcji jest zawsze nabywca.

Okoliczności związane z korektą powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług - cyt. powyżej art. 99 ustawy. W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania rozliczenie korygowanych faktur (w zakresie złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług) winno nastąpić w rozliczeniach za miesiąc, w których zostały wystawione. Zatem Wnioskodawca prawidłowo uznał, że wystawione faktury korygujące sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, bez potwierdzenia odbioru ich przez nabywcę, powinny być ujęte w ewidencji za okres kiedy zostały wystawione. Wnioskodawca powinien skorygować również informację podsumowującą VAT-UE zgodnie z rzeczywistym stanem, który uwzględni wielkości sprzedaży już po korekcie faktur pierwotnych.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca w sytuacji świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, w związku z uwzględnieniem reklamacji klienta czy udzieleniem rabatu, wystawi fakturę korygującą do pierwotnej faktury, to ująć powinien ją w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, kiedy faktura korekta została wystawiona, poprzez pomniejszenie kwoty netto, przy jednoczesnym skorygowaniu informacji podsumowującej w zakresie ww. usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.