Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-812/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Zakres skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; przedsiębiorstwa; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej („Akcje”) z siedzibą na terytorium Polski („Spółka Akcyjna”). W przyszłości Wnioskodawca rozważa wniesienie aportem do zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej („Spółka”) posiadanych przez siebie Akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej. Spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aport, będzie osobą prawną.

Wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji nie będzie odpowiadała wartości rynkowej Akcji wniesionych przez Wnioskodawcę. Wartość rynkowa Akcji będzie przewyższać wartość nominalną udziałów w Spółce, które zostaną objęte w zamian za aport w postaci Akcji. Różnica między wartością wniesionych Akcji, a wartością nominalną objętych udziałów w kapitale zakładowym Spółki będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadała, po wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem Akcji w Spółce Akcyjnej do Spółki, bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej, której Akcje będą przedmiotem aportu do Spółki.

Opisana we wniosku czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Akcji do Spółki nie pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia do spółki z siedzibą na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki z siedzibą na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej, czyli w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość objętych przez niego udziałów.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa”) „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną”.

Art. 30b ust. 1 Ustawy stanowi, iż od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Art. 30b ust. 2 pkt 5 Ustawy stanowi, iż dochodem o którym mowa powyżej (art. 30b ust. 1) jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e Ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie akcjonariusza powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na powyższe nie ma wpływu, fakt, iż wartość nominalna udziałów objętych w kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport w postaci Akcji nie będzie odpowiadała wartości rynkowej Akcji wniesionych przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1566/08-4/MG), oraz z dnia 7 grudnia 2009 r. (IPPB4/415-614/09-4/MP), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. ITPB1/415-778/08/MR).

Stanowisko takie prezentowane jest również przez sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 699/09), w uzasadnieniu wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, a więc z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Z powodu użycia pojęcia „nominalna” wykluczona jest możliwość ustalania wartości udziału na podstawie cen rynkowych. a więc należy stosować wartość określoną w umowie Spółki.

„Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, S. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu oceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Powyższy pogląd wynika również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”), m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, NSA postawił następujące tezy: „Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną”. Stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07.

Na powyższe nie wpływa art. 17 ust. 2 Ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości przychodów powstałych w wyniku objęcia w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym Spółki stosuje się przepisy art. 19 Ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 Ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 699/09) oraz przez organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09 maja 2012, sygn. IPPB2/415-236/12-2/LS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012, sygn. IPTPB2/415-333/12-2/KR.

Argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska Wnioskodawcy, jest fakt, iż przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione przez Wnioskodawcę, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem Wnioskodawcy w przypadku późniejszego zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci Akcji. Wynika to z faktu, iż przepis art. 22 ust. lf Ustawy, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce, była wartość wyższa niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, faktycznie Wnioskodawca podlegałby powtórnemu opodatkowaniu w momencie zbycia objętych w zamian za aport udziałów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f Ustawy nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów nie mogłaby stanowić kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - będący polskim rezydentem podatkowym - rozważa wniesienie akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski aportem do zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba owej spółki, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji: „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji wniesienia do spółki z siedzibą na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.