Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1204/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-23
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej (dalej: „Grupa”), będącej jednym z największych na świecie ubezpieczycieli. Grupa świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych i instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. Grupa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochrony ubezpieczeniowej, oferując również zintegrowane z ubezpieczeniami plany oszczędnościowe, inwestycyjne i emerytalne, usługi bankowe, kompleksowe zarządzanie aktywami, programy ochronne i zdrowotne, a także ubezpieczenia majątkowe, w tym komunikacyjne.

Na rynku polskim na Grupę składają się podmioty, które prowadzą swoją działalność w zakresie ubezpieczeń, jest nim m.in. Wnioskodawca. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Wnioskodawca nabywa usługi odG, z siedzibą we Francji (dalej: „G”, G ” lub „Usługodawca”).

Zasadniczym przedmiotem działalności G jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności.

Poprzez działalność G, Grupa dąży do konsolidacji usług wspólnych dla spółek z Grupy. Zasadniczym zadaniem G jest udzielanie wsparcia spółkom z Grupy m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości ubezpieczeniowej, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT.

Usługi świadczone przez G mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników G (w tym pracowników G zatrudnionych w Paryżu), tworzących tzw. „Centralę”, a także specjalistów Departamentu CEE, wyodrębnionego przez G z myślą o obsłudze podmiotów z Grupy , zlokalizowanych wyłącznie w obszarze Europy Środkowo - Wschodniej.

Usługi świadczone przez G (tj. odpowiednio przez departamenty Centrali i Departament CEE) obejmują kluczowe obszary działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy. Usługi te odnoszą się również do wsparcia w zakresie strategii biznesowej.

W ramach udzielanego wsparcia specjaliści G przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń, których wyniki przekazują Wnioskodawcy. G istotnie wspiera podmioty z Grupy w opracowywaniu i, w razie konieczności, korygowaniu budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością ubezpieczeniową, również Wnioskodawca obok innych spółek z Grupy, nabywa usługi od G. Nabywane przez Wnioskodawca usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez Wnioskodawca w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych.

Wśród nabywanych usług Wnioskodawca nabywa m.in. usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym (dalej: „usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym” lub: „Usługa”). Podstawą prawną świadczenia usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawca jest zawarta w tym zakresie umowa.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wykonywane na jego rzecz czynności mają charakter kompleksowy. Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym obejmuje następujące czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawca:

*   przekazywanie instrukcji do Wnioskodawca, dotyczących bieżących kwestii w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z oferowanych ubezpieczeń majątkowych,

*   przekazywanie wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenie szkoleń w zakresie implementacji jednej z najważniejszych regulacji dla całego europejskiego rynku ubezpieczeń tj. dyrektywy ramowej Solvency II, który opiera się na trzech „filarach”: Filar I, koncentruje się na wymogach ilościowych: określenie wartości aktywów, pasywów i kapitału, Filar II, koncentruje się na działaniach nadzorczych: polega na dokonaniu jakościowego przeglądu procesów zarządzania ryzykiem wewnątrzzakładowym, Filar III, dotyczy sprawozdawczości nadzorczej oraz upubliczniania przez zakłady ubezpieczeń informacji o finansowym lub innym charakterze. Wszystkie trzy filary mają na celu określenie minimalnych progów kapitałowych dla ubezpieczycieli. G w ramach świadczonej kompleksowej usługi zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w szczególności koncentruje się na filarze II tj. na działaniach nadzorczych polegających na jakościowym przeglądzie procesów zarządzania ryzykiem wewnątrzzakładowym.

*   wsparcie w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego, w szczególności regulacji dotyczących zgodności z polskimi przepisami prawa w zakresie ubezpieczeń oraz uregulowaniami międzynarodowymi (w tym implementację dyrektywy Solvency II),

*   przeprowadzanie kompleksowych przeglądów danych liczbowych oraz metodologii zarządzania ryzykiem w Wnioskodawca w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi,

*   analizę informacji zwrotnych i rekomendacji nawiązujących do ryzyka ubezpieczeniowego i jego kosztów w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe raportowanego przez Wnioskodawca,

*   wsparcie w procesie rozwoju metodologii wyceny wartości portfela ubezpieczeniowego Wnioskodawca,

*   bieżące wsparcie Wnioskodawca w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym (tzw. Operational Risk Management) w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi Wnioskodawca,

*   wsparcie w zakresie Own Risk and Solvency Assesment, który jest wymogiem dyrektywy Solvency II (art. 45). Zobowiązuje ona zakłady ubezpieczeń do własnej oceny ryzyka ubezpieczeniowego i wypłacalności w ramach systemu zarządzania ryzykiem. ORSA to proces, w którym zakład ubezpieczeń ocenia wszystkie ryzyka właściwe dla działalności zakładu i wyznacza związane z nimi potrzeby kapitałowe.

*   implementacja założeń polityki grupowej Grupy w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym na poziomie regionów,

*   przegląd, analiza i wsparcie dotyczące obowiązkowych rezerw ubezpieczeniowych, które zgodnie z obowiązującymi regulacjami muszą być utrzymywane przez Wnioskodawca.

Czynności składające się na kompleksową usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dotyczą również udostępniania Wnioskodawca niezbędnych procedur i standardów zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi oraz udostępnianie informacji na temat najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.

Właściwe zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym jest kluczowym procesem dla poprawnego funkcjonowania Wnioskodawca. Nabywana usługa w zakresie zarządzania ryzykiem odnosi się do ryzyk przejmowanych od klientów Wnioskodawca w drodze objęcia ich ochroną ubezpieczeniową.

W ramach swojej działalności w zamian za ustaloną składkę, Wnioskodawca zobowiązuje się do określonego świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku realizacji określonego ryzyka. W związku z tym, proces zarządzania ryzykiem jest w działalności Wnioskodawca procesem, bez którego nie jest możliwe skuteczne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawca.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa świadczona przez G na rzecz Wnioskodawca polegająca na wsparciu w zakresie zarządzania ryzykiem, umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla Wnioskodawca współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym opis zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej kompleksowym usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nabywana przez Wnioskodawca od G, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym nabywana przez Wnioskodawca od G, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach świadczenia przez G na rzecz Wnioskodawca Usługi, powinny być traktowane dla potrzeb VAT, jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę czynności, w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość funkcjonalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa, spełnia w jego ocenie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez Wnioskodawca

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią, niezbędną dla uznania czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT dla importowanej Usługi, jest przeanalizowanie, czy nabywana przez Wnioskodawcę Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż:

„29. (..) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które traktowane każde z osobna byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy elektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta i konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi nabywanej od G, spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan.

Przede wszystkim, Wnioskodawca nabywa ww. czynności w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy, kluczowe w ramach tego zadania jest dostarczenie na rzecz Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym usługi w zakresie wsparcia biznesowego. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specyficznej wiedzy, doświadczenia i zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - G.

Z perspektywy realizowanych zadań, Wnioskodawca nie jest zainteresowane nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi wsparcia zarządzania ryzykiem. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez G w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Wnioskodawcy, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego. Wnioskodawca jest zainteresowana nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli zrealizować postawiono przed nim zadania w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową czynnością, której celem jest dostarczenie usług w zakresie wsparcia biznesowego). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Wnioskodawca zawarła umowę z G.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez G na rzecz Wnioskodawca.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV TSUE stwierdził, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez Wnioskodawca), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólna zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 499/2006 (dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07, potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach nabywanej od G Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawca. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

1.  Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez Wnioskodawca Usługi

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na jego rzecz kompleksowa Usługa, obejmująca czynności wskazane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku m. in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie zgodnie z ust. 13 tego artykułu, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie, nabywana przez Wnioskodawca kompleksowa Usługa, nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ocena taka wynika zarówno z faktu, że czynności wykonywane w ramach nabywanej Usługi mają wyłącznie charakter czynności faktycznych, jak i z faktu, że wykonywanie tego rodzaju czynności ubezpieczeniowych, jest zgodnie ze odrębnymi regulacjami prawnymi, zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru.

W szczególności w ramach wykonywanej usługi G nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę jakiegokolwiek ryzyka, co stanowi kluczowy i konieczny element Usługi ubezpieczeniowej (zgodnie z tezami wyroku w sprawie Card Protection Plan).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako usługa ubezpieczeniowa.

Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość uznania takiej usługi za samodzielną usługę, stanowiącą element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez Wnioskodawca usługi zwolnionej.

W tym zakresie, kluczowa w ocenie Wnioskodawcy jest dalsza analiza, zmierzająca do ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi element usługi zwolnionej, stanowiący odrębną całość, jest właściwa i niezbędna do wyświadczenia usługi zwolnionej, a w konsekwencji, czy może podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia przesłanki wskazane w powyższym przepisie i w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu od VAT. W związku z tym poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie.

W celu dokonania właściwej wykładni treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, kluczowe w ocenie Wnioskodawcy, jest ponowne sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE.

Dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierzało do oceny możliwości zwolnienia od VAT dla usług „pomocniczych” do usług finansowych. Przedmiotem orzekania Trybunału było ustalenie specyficznych cech takiej „pomocniczej” usługi finansowej, które pozwalałyby na korzystanie ze zwolnienia również dla takiej usługi, mimo iż usługa ta sama w sobie, nie jest usługą mieszczącą się wprost w katalogu zwolnień, wynikających z dyrektywy VAT.

W orzecznictwie tym TSUE sformułował przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia przez takie usługi. Analizowane orzecznictwo odnosiło się jednak do usług finansowych, przykładowo takich jak usługi pomocnicze do usług zakresie przekazów/transferów pieniężnych czy papierów wartościowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowane przez TSUE przesłanki, pozwalające na uznanie konkretnej usługi „pomocniczej” za odrębną, niezbędną i właściwą do usługi zwolnionej, znajdują w pełni zastosowanie do usług stanowiących samodzielny, niezbędny i właściwy element usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać na przykładowe tezy wynikające z orzecznictwa TSUE: w powyższym kontekście. W wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał na charakterystyczne cechy usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków, pozwalających na zastosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane, jako element otrzymanej usługi finansowej.

Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny, stosownie do orzecznictwa TSUE, dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. W ocenie Wnioskodawcy nabywana Usługa spełnia to kryterium. W szczególności, nabywana Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem jest usługą specyficzną i kluczową dla prowadzenia działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca. Usługa ta pozwala na optymalne z punktu widzenia przejmowanych ryzyk świadczenie usług ubezpieczeniowych, a jej nabywanie zmierza do intensyfikacji sprzedaży produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawca. Nabywana Usługa ma kluczowe znaczenie dla procesów oferowania produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawca i stanowi niezbędny element służący całości działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko w kontekście możliwości zwolnienia od VAT dla analizowanej Usługi TSUE zajął w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy”.

Uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE oraz przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że aby konkretne usługi mogły zostać uznane za zwolnione od opodatkowania, (i.) czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, (ii.) muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również (iii.) muszą być niezbędne do wykonania usługi oraz dla niej (iv.) właściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach świadczenia na rzecz Wnioskodawca Usługi spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od VAT usługi w zakresie ubezpieczeń. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz Wnioskodawca przez G. Na podstawie zawartej umowy, G zobowiązało się bowiem do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej Usługi, obejmującej grupę czynności w zakresie wsparcia strategii biznesowej Wnioskodawca w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi.

Nabywana przez Wnioskodawca usługa w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym spełnia również, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium niezbędności do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi zwolnionej w zakresie ubezpieczeń majątkowych. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez nabycia czynności wykonywanych przez G w ramach usługi wsparcia zarządzania ryzykiem, nie jest możliwe poprawne świadczenie przez Wnioskodawca jakiejkolwiek usługi związanej z oferowanymi ubezpieczeniami. Wsparcie otrzymywane od G ma zasadnicze znaczenie dla procesu oferowania produktów ubezpieczeniowych, bez którego w praktyce działalność ubezpieczeniowa Wnioskodawca musiałaby zostać istotnie ograniczona bądź zaprzestana.

Nabywana Usługa jest jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy właściwa do świadczenia przez Wnioskodawca zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, usługi w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Pojęcie „właściwa” należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować również, jako: „specyficzna”. W tym zakresie usługa świadczona na rzecz G ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi właściwej i specyficznej dla zwolnionej usługi w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, wynika to zarówno z charakteru usługi i jej ścisłego powiązania z ubezpieczeniami, jak i z charakteru usługodawcy, który jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy , zajmującym się wsparciem ubezpieczycieli działających w ramach tej Grupy.

Nabywana przez Wnioskodawca Usługa odnosi się w sposób bezpośredni do każdej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach oferowania usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Samodzielny byt nabywanej Usługi w oderwaniu od realizowanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy nie ma jakiegokolwiek sensu gospodarczego dla jej nabywcy. Nabywana Usługa odnosi się wyłącznie do wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem w Wnioskodawca i nie ma związku z działalnością inną niż działalność ubezpieczeniowa.

W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, że na specyficzny charakter nabywanej Usługi wskazuje dodatkowo fakt, że jest ona wykonywana przez podmiot działający jedynie i wyłącznie w branży ubezpieczeniowej. W ramach usług świadczonych na rzecz spółek z Grupy G nie wykonuje, co do zasady, czynności niezwiązanych z działalnością podmiotów z Grupy, a w szczególności czynności o charakterze faktycznym czy administracyjnym.

Jednocześnie nabywana Usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną i powiązaną z ogółem czynności ubezpieczeniowych Wnioskodawcy wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa i niezbędna dla możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w praktyce, w ocenie Wnioskodawcy trudno wyobrazić sobie bardziej typowy przykład usługi, stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, co do której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT z przepisu. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę, korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, nabywa usługi od Spółki z Francji (G), której zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, mających na celu ułatwienie całej Grupie prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności. W ramach udzielanego wsparcia specjaliści G przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń, których wyniki przekazują Wnioskodawcy. Nabywane przez Zainteresowaną usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez nią w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych. Będąca przedmiotem wniosku usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym obejmuje m.in. takie czynności wykonywane jak: przekazywanie instrukcji dotyczących bieżących kwestii w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z oferowanych ubezpieczeń majątkowych,przekazywanie wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenie szkoleń w zakresie implementacji jednej z najważniejszych regulacji dla całego europejskiego rynku ubezpieczeń, wsparcie w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego, przeprowadzanie kompleksowych przeglądów danych liczbowych oraz metodologii zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, analizę informacji zwrotnych i rekomendacji nawiązujących do ryzyka ubezpieczeniowego i jego kosztów w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe, wsparcie w procesie rozwoju metodologii wyceny wartości portfela ubezpieczeniowego bieżące wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, implementacja założeń polityki grupowej całej Grupy w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym na poziomie regionów, przegląd, analiza i wsparcie dotyczące obowiązkowych rezerw ubezpieczeniowych, które zgodnie z obowiązującymi regulacjami muszą być utrzymywane. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów. Wątpliwości Spółki na tle przedstawionego opisu sprawy sprowadzają się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych od podmiotu zagranicznego Usług, o których mowa we wniosku.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę usługa wsparcia jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Ze względu na opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Po uwzględnieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie z definicją słownikową przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» . Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust.1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające zarządzanie i rozwój Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności Spółki i zwiększenia jej wyników. Podejmowane czynności zmierzają m.in. do zapewnienia Spółce dostępu do procedur i standardów zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, wsparciu w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego oraz udostępnienie informacji na temat najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Nabywana usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę od G usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.