Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.495.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: Rozpoznanie importu usług w przypadku zwrotu kosztów związanych z wadami dostarczonych towarów.
Słowa kluczowe: import-import usług; obciążenia; odszkodowania; wady
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do przypadku a, b, c,

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do przypadku d, e, f.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem i dostawcą podzespołów z blach do urządzeń, przyrządów, środków transportu i maszyn. Na zlecenie klientów doradza, projektuje i wykonuje dla nich projektowane na indywidualne zlecenia podzespoły.

Klientami Wnioskodawcy są głównie firmy przemysłowe.

Proces produkcji może obejmować różne etapy, w zależności od rodzaju produkowanego podzespołu, typowymi etapami produkcji są gilotyna, wycinanie, spawanie, krępowanie, wciskanie, zgrzewanie, lakierownie, szlifowanie, prostowanie, wiercenie, toczenie, frezowanie, przygotowanie do malowania - np. zabezpieczenie gwintów, malowanie mokre i proszkowe, pakowanie.

Przed przystąpieniem do produkcji seryjnej danego podzespołu zwykle produkowany jest najpierw jego prototyp, przedstawiany klientowi do oceny.

Po zaprojektowaniu danego podzespołu technolog przygotowuje proces produkcji, tj. przygotowuje zestawienie surowców i materiałów niezbędnych do wytworzenia podzespołu oraz tworzy marszrutę - wykaz wszystkich operacji potrzebnych do wytworzenia produktu.

Przystępując do pracy pracownik wpisuje do systemu informatycznego proces, jaki będzie wykonywał, a materiały do niego potrzebne system sam już do tego procesu przypisuje. Sam proces produkcji jest w znacznej części zautomatyzowany (maszyny sterowane komputerowo).

Każdy produkt przechodzi na końcu procesu produkcyjnego kontrolę jakości.

Wnioskodawca zatrudnia kilkuset pracowników i zdarza się w przypadku niektórych produktów, że pomimo ściśle zdefiniowanych procesów, znacznej automatyzacji produkcji i wewnętrznej kontroli jakości dochodzi do niezgodności produktów końcowych z zamówieniem, w efekcie czego klient kwestionuje dostawę w tej części. Zdarzeń takich nie sposób uniknąć mimo wprowadzonych wewnętrznych procesów kontroli, zważywszy na bardzo dużą ilość wysyłanych do klientów produktów i rotację pracowników.

W przypadku reklamacji jakościowych produkty takie są poprawiane albo wytwarzane na nowo bądź klient rezygnuje z nich, anulując zamówienie. W tym ostatnim przypadku Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in minus.

Zdarza się, że klient obciąża Wnioskodawcę pewnymi kwotami związanymi z reklamacją, które obejmują:

1.  koszty administracyjne po stronie klienta, zwykle naliczane w formie ryczałtu (np. 200 EUR) z uwagi na nieprawidłowości w dostawie, które to koszty mają pokryć wydatki dotyczące pracy administracyjnej personelu klienta zaangażowanego w proces reklamacyjny;
2.  koszty przestoju procesów produkcyjnych u klienta;
3.  koszty odesłania wadliwych produktów do Wnioskodawcy.

Obciążenia te mają charakter jednostronny, nie są wynikiem zawartego z klientem porozumienia.

Co do zasady klient uprawniony jest po otrzymaniu wadliwych produktów do odesłania całej ich partii do Wnioskodawcy na jego koszt i żądania dostawy produktów prawidłowych bądź korekty ceny. Ponieważ znaczna część klientów to podmioty zagraniczne, a produkty wykonywane są z metalu, koszty ich transportu do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy i odesłania z powrotem produktów prawidłowych do klienta są istotne i mogą spowodować, że cała transakcja okaże się nierentowna.

Dlatego też Wnioskodawca uzgadnia często w takich przypadkach z klientem, że ten podejmie określone działania dotyczące wadliwej partii produktów, a Wnioskodawca pokryje koszty tych działań, bez odsyłania dotkniętych wadą produktów do zakładu Wnioskodawcy. Działaniami tymi są przeważnie:

1.  sortowanie produktów, tj. oddzielenie produktów wadliwych od prawidłowych, co niesie za sobą koszty w szczególności w przypadku drobnych detali - klient mógłby w takim przypadku odesłać do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy całą partię produktów, bez ich sortowania;
2.  koszt naprawy wadliwych produktów na miejscu u klienta bądź przez zatrudnionego przez niego podwykonawcę (np. ponowne malowanie porysowanych powierzchni);
3.  w przypadku, w którym naprawa produktów jest nieopłacalna, Wnioskodawca może zlecić klientowi ich zezłomowanie, co jest rozwiązaniem tańszym niż ich powrotny transport zza granicy i złomowanie w Polsce.

Obciążenia z w/w tytułów następują po zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę tych działań, w sposób formalny (oficjalne zlecenie ich podjęcia) bądź dorozumiany.

Z tytułu obciążeń wymienionych w pkt. a)-f) Wnioskodawca otrzymuje od klienta dokumenty obciążeniowe, którymi mogą być faktury (invoices), rachunki (rechnnungs) bądź noty (debit notes), przy czym koszty wymienione w pkt. a)-c) dokumentowane są zwykle przez klientów notami obciążeniowymi, a koszty wymienione w pkt. d)-f) fakturami/rachunkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty, jakimi Wnioskodawca jest obciążany, za swoją zgodą, wyrażoną w sposób wyraźny bądź dorozumiany, z tytułu sortowania, naprawy bądź złomowania wadliwych produktów przez klienta zagranicznego, zamiast odsyłania produktów do Polski do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy na jego koszt, stanowią dla Wnioskodawcy import usług w przypadku, gdy obciążenie takie następuje przez klienta zagranicznego, będącego podatnikiem podatku od wartości oddanej w innym państwie członkowskim UE bądź mającego siedzibę w kraju trzecim, niezarejestrowanego dla celów podatku VAT w Polsce i nieprowadzącego w Polsce działalności gospodarczej?
2.  Czy pozostałe kwoty z tytułów wymienionych pod lit. a)-c) stanowią dla Wnioskodawcy kwoty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on obowiązany do rozpoznania importu usług w stosunku do kwot wymienionych pod lit. d-f, jakimi jest obciążany przez klientów zagranicznych, za swoją zgodą, wyrażoną w sposób wyraźny bądź dorozumiany, z tytułu sortowania, naprawy bądź złomowania wadliwych produktów przez klienta bądź podobnych czynności, zamiast odsyłania produktów do Polski do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy na jego koszt.

W pozostałym zakresie (lit. a-c) płatności na rzecz klientów zagranicznych mają charakter odszkodowawczy i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z analogicznym pytaniem dotyczącym możliwości zaliczenia przedmiotowych obciążeń do kosztów uzyskania przychodów i uzyskał interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.64.2020.1.AM, potwierdzającą w całości prawidłowość poniżej zaprezentowanego stanowiska:

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i linii interpretacyjnej organów podatkowych ukształtowanych przez wiele lat obowiązywania w/w przepisu przyjmuje się, że aby dany koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, koszt ten musi spełniać następujące warunki:

*   zostać poniesionym przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywnym (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   być poniesionym w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   zostać właściwie udokumentowanym,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jeśli więc dany koszt nie znajduje się w katalogu negatywnym z art. 16 updop, podatnik który go poniósł ma prawo do rozpoznania tego kosztu jako kosztu podatkowego, o ile ponosząc go mógł rozsądnie i racjonalnie (działając w warunkach rynkowych, podejmując decyzje oparte na ekonomicznych i biznesowych przesłankach) oczekiwać, że przyczyni się to do powstania przychodu podatkowego (bezpośrednio bądź w sposób pośredni), redukcji kosztów, wyeliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć czy też w inny sposób zapobieżenia ekonomicznej stracie/nieefektywności.

Jednocześnie kosztów uzyskania przychodów nie powinny stanowić wydatki, których poniesienie jest związane ze szkodami (zdarzeniami) zawinionymi przez podatnika, w tym wynikającymi z jego niestaranności lub postępowania niezgodnie z prawem. W takich przypadkach doszłoby bowiem do swoistego przerzucenia części odpowiedzialności z tego tytułu na Skarb Państwa, poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kosztów będących przedmiotem niniejszego wniosku należy podkreślić, że nie zachodzi tu sytuacja przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wskazuje enumeratywnie kary umowne i odszkodowania, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, katalog ten obejmuje kary umowne oraz odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;

*   wad wykonanych robót i usług;

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

*   zwłoki w usunięciu wad towarów;

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Kwoty uiszczane na rzecz klienta, wymienione w opisie stanu faktycznego pod lit. d-f, będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowią żadnej z w/w kategorii, w szczególności nie są one karami umownymi, gdyż takie nie zostały uzgodnione wcześniej przez strony transakcji, nie mają również charakteru odszkodowań, lecz stanowią zwrot wydatków/wynagrodzenie dla klienta za działania podjęte przez niego na rzecz Wnioskodawcy, w interesie Wnioskodawcy i za zgodą Wnioskodawcy. Działania klienta można więc określić jako wykonanie zastępcze za Wnioskodawcę części obowiązków reklamacyjnych, a nie jako jednostronne obciążenie o charakterze kompensacyjnym.

Działania klienta, za które Wnioskodawca jest obciążany, dotyczą rękojmi za wady fizyczne rzeczy sprzedanej, a instytucja rękojmi stanowi w Kodeksie cywilnym odrębną instytucję prawną od odszkodowania i kary umownej (znajduje to potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.12.2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.434.2018.1.BK).

Zgodnie z art. 556 i 556(1) kc sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia), zaś wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Uprawnienia kupującego w przypadku istnienia wady rzeczy sprzedanej regulują natomiast art. 560 i 561 kc, zgodnie z którymi jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli rzecz była już wymieniona lub naprawiana przez sprzedawcę albo sprzedawca nie uczynił zadość obowiązkowi wymiany rzeczy na wolną od wad lub usunięcia wady. Ponadto jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady, a sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego.

Przepisy dotyczące rękojmi mają na celu nałożenie na sprzedawcę obowiązku prawidłowego wykonania umowy, co znajduje odzwierciedlenie w tym, że gdy przedmiot umowy nie odpowiada jej treści, sprzedawca zobowiązany jest do jego naprawy bądź wymiany na rzecz wolną od wad - czyli jest to mechanizm umożliwiający wywiązanie się sprzedawcy z postanowień pierwotnie zawartej umowy. Z kolei odszkodowanie i kara umowna stanowią zastrzeżenia mające na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania umowy i ich specyfika polega na wypłaceniu kontrahentowi kwoty pieniężnej pokrywającej ową szkodę. Reklamacja zatem (niezależnie czy została wszczęta na gruncie przepisów o rękojmi za wady fizyczne, czy z tytułu uprawnień gwarancyjnych) nie ma na celu naprawienia szkody, a jedynie stworzenie sprzedawcy warunków do dostarczenia produktów pozbawionych wad.

Działania podejmowane przez klienta nie dość, że nie mają charakteru kary umownej czy odszkodowania, to chronią Wnioskodawcę przed poniesieniem/zwiększeniem straty ekonomicznej, jakiej Wnioskodawca doznałby, gdyby musiał odebrać wadliwe produkty ponosząc koszty ich transportu, często międzynarodowego (w przypadku naprawy w zakładzie Wnioskodawcy byłby to koszt transportu w obie strony), przy czym i tak Wnioskodawca zmuszony byłby po odebraniu produktów objętych reklamacją ponieść w podobnej wysokości koszty sortowania, naprawy bądź utylizacji wadliwych sztuk.

Oceniając możliwość ujmowania wydatków „reklamacyjnych" w kosztach podatkowych trzeba zauważyć, że ponoszenie takich wydatków jest wpisane w ryzyko prowadzonej działalności oraz wynika z potrzeb biznesowych, tzn. ma na celu dbanie o dobre imię podatnika, co może się przełożyć na wzrost liczby zamówień lub co najmniej utrzymanie ilości zamówień na dotychczasowym poziomie.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki reklamacyjne wykazują niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Sam fakt, iż procedura reklamacyjna dotyczy produktów wyprodukowanych uprzednio przez Wnioskodawcę dowodzi istnienia takiego związku przyczynowego. Ponadto wypełnianie obowiązków wynikających z rękojmi warunkuje dalszą współpracę z danym klientem a w konsekwencji prowadzi do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku braku uwzględnienia reklamacji w sytuacji, gdy jest ona zasadna, klientom przysługiwałoby prawo odstąpienia od umowy, co bezpośrednio skutkowałoby utratą przychodu przez Wnioskodawcę i obniżeniem jego reputacji na konkurencyjnym rynku.

W ocenie Spółki, ryzyko ponoszenia kosztów z tytułu rękojmi za wady fizyczne produktów, w tym kosztów ich wymiany, transportu, naprawy, demontażu, złomowania jest standardowym ryzykiem biznesowym, którego nie da się wykluczyć przy prowadzeniu procesów produkcyjnych na masową skalę.

Organy podatkowe w interpretacjach podatkowych (wydanych w przeszłości dla innych podatników) wielokrotnie już potwierdzały, że koszty postępowania reklamacyjnego, przy braku winy i możliwych w sposób oczywisty do uniknięcia nieprawidłowości po stronie podatnika, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 grudnia 2018 r. o sygn. 0111- KDIB1-1.4010.434.2018.1.BK wskazał, że: „o ile w istocie, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z procedurą reklamacyjną, niezależnie od tego, czy następuje wymiana, czy naprawa produktów nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacją zamówień, to Wnioskodawca może uznać poniesione wydatki w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile poniesienie wydatków będzie przez niego stosownie udokumentowane”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 stycznia 2018 r. o sygn. 0115- KDIT2-3.4010.346.2017.2.KP. wskazał, że: „wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z naprawą lub wymianą wadliwego towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 stycznia 2016 r. o sygn. ILPB3/4510-1-479/15-4/KS wskazał, że: „w ocenie Organu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia z tytułu zaistniałej reklamacji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 czerwca 2014r. nr IBPBI/2/423-365/14/BG uznał, że „koszty związane z reklamacjami jakościowymi odlewów, obejmujące zapłacone odbiorcy odlewów koszty robocizny poniesionej przez odbiorcę w toku procesu technologicznego obróbki odlewów do momentu ujawnienia się wady jakościowej odlewów, selekcji i złomowania wadliwych odlewów u odbiorcy oraz koszty związane z usuwaniem wad fizycznych odlewów przez odbiorcę, poniesione przez Spółkę w związku z "reklamacją jakościową", stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów";

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r., nr ILPB3/423-377/12-2/EK uznał, że „normą ogólnie przyjętą i akceptowaną na rynku jest uwzględnianie zasadnych reklamacji zgłaszanych przez klientów w każdej branży, a w szczególności w tej, w jakiej działa Wnioskodawca. W sytuacji, w której Spółka nie uwzględniałaby uzasadnionych reklamacji swoich odbiorców (a w związku tym nie ponosiłaby wydatków związanych z reklamacjami), stałaby się niewiarygodna dla kontrahentów i utraciłaby dotychczasowe źródła przychodów. Ponadto informacja, iż Wnioskodawca nie uwzględnia reklamacji, mogłaby uniemożliwić skuteczne pozyskiwanie nowych klientów, co w konsekwencji skutkowałoby zmniejszeniem sprzedaży (zmniejszeniem przychodów, a w dalszej perspektywie nawet całkowitą ich utratą). W tym kontekście należy przyjąć, iż wydatki ponoszone przez Spółkę związane z reklamacjami, choć bezpośrednio nie przyczyniają się do osiągania przychodów, służą jednak zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów, co stanowi jedno z podstawowych kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, iż w trakcie prowadzonej działalności, Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w zakresie ograniczenia liczby reklamacji oraz ich wnikliwego rozpatrywania, w sytuacji, gdy zostaną one stwierdzone".

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy ilekroć mowa jest o imporcie usług, rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze, że obciążenia otrzymywane od klienta, określone pod lit. d-f, nie mają charakteru kary umownej czy odszkodowania, a ponadto są podejmowane przez klienta w uzgodnieniu z Wnioskodawcą, a działania te chronią Wnioskodawcę przed poniesieniem/zwiększeniem straty ekonomicznej, jakiej Wnioskodawca doznałby, gdyby musiał odebrać wadliwe produkty ponosząc koszty ich transportu międzynarodowego (w przypadku naprawy w zakładzie Wnioskodawcy byłby to koszt transportu w obie strony), przy czym i tak Wnioskodawca zmuszony byłby po odebraniu produktów objętych reklamacją ponieść w podobnej wysokości koszty sortowania, naprawy bądź utylizacji wadliwych sztuk - należy uznać, że obciążenia ich dotyczące stanowią wynagrodzenie za usługę realizowaną przez klienta na rzecz Wnioskodawcy, a co za tym idzie - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc dla Wnioskodawcy import usług.

Natomiast obciążenia określone pod lit. a-c mają charakter typowo odszkodowawczy i nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, a co za tym idzie nie stanowią dla Wnioskodawcy importu usług i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do przypadku a, b, c,

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do przypadku d, e, f.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem i dostawcą podzespołów z blach do urządzeń, przyrządów, środków transportu i maszyn. Na zlecenie klientów doradza, projektuje i wykonuje dla nich projektowane na indywidualne zlecenia podzespoły. Klientami Wnioskodawcy są głównie firmy przemysłowe. Proces produkcji może obejmować różne etapy, w zależności od rodzaju produkowanego podzespołu, typowymi etapami produkcji są gilotyna, wycinanie, spawanie, krępowanie, wciskanie, zgrzewanie, lakierownie, szlifowanie, prostowanie, wiercenie, toczenie, frezowanie, przygotowanie do malowania - np. zabezpieczenie gwintów, malowanie mokre i proszkowe, pakowanie. Wnioskodawca zatrudnia kilkuset pracowników i zdarza się w przypadku niektórych produktów, że pomimo ściśle zdefiniowanych procesów, znacznej automatyzacji produkcji i wewnętrznej kontroli jakości dochodzi do niezgodności produktów końcowych z zamówieniem, w efekcie czego klient kwestionuje dostawę w tej części. Zdarzeń takich nie sposób uniknąć mimo wprowadzonych wewnętrznych procesów kontroli, zważywszy na bardzo dużą ilość wysyłanych do klientów produktów i rotację pracowników. W przypadku reklamacji jakościowych produkty takie są poprawiane albo wytwarzane na nowo bądź klient rezygnuje z nich, anulując zamówienie. Zdarza się, że klient obciąża Wnioskodawcę pewnymi kwotami związanymi z reklamacją, które obejmują: a) koszty administracyjne po stronie klienta, zwykle naliczane w formie ryczałtu (np. 200 EUR) z uwagi na nieprawidłowości w dostawie, które to koszty mają pokryć wydatki dotyczące pracy administracyjnej personelu klienta zaangażowanego w proces reklamacyjny, b) koszty przestoju procesów produkcyjnych u klienta, c) koszty odesłania wadliwych produktów do Wnioskodawcy. Obciążenia te mają charakter jednostronny, nie są wynikiem zawartego z klientem porozumienia. Co do zasady klient uprawniony jest po otrzymaniu wadliwych produktów do odesłania całej ich partii do Wnioskodawcy na jego koszt i żądania dostawy produktów prawidłowych bądź korekty ceny. Ponieważ znaczna część klientów to podmioty zagraniczne, a produkty wykonywane są z metalu, koszty ich transportu do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy i odesłania z powrotem produktów prawidłowych do klienta są istotne i mogą spowodować, że cała transakcja okaże się nierentowna. Dlatego też Wnioskodawca uzgadnia często w takich przypadkach z klientem, że ten podejmie określone działania dotyczące wadliwej partii produktów, a Wnioskodawca pokryje koszty tych działań, bez odsyłania dotkniętych wadą produktów do zakładu Wnioskodawcy. Działaniami tymi są przeważnie: d) sortowanie produktów, tj. oddzielenie produktów wadliwych od prawidłowych, co niesie za sobą koszty w szczególności w przypadku drobnych detali - klient mógłby w takim przypadku odesłać do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy całą partię produktów, bez ich sortowania, e) koszt naprawy wadliwych produktów na miejscu u klienta bądź przez zatrudnionego przez niego podwykonawcę (np. ponowne malowanie porysowanych powierzchni), f) zezłomowanie (w przypadku, w którym naprawa produktów jest nieopłacalna, Wnioskodawca może zlecić klientowi ich zezłomowanie, co jest rozwiązaniem tańszym niż ich powrotny transport zza granicy i złomowanie w Polsce). Obciążenia z ww. tytułów następują po zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę tych działań, w sposób formalny (oficjalne zlecenie ich podjęcia) bądź dorozumiany.

Wątpliwości sprowadzają się do ustalenia czy w przypadkach, o których mowa w punkcie a, b, c oraz d, e, f w związku z obciążeniem Wnioskodawcy przez klientów zagranicznych kosztami Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) zwana dalej Kodeksem cywilnym. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłaconego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Kontrahenta, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie będzie stanowić wynagrodzenia za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Kontrahenta. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w opisanych przypadkach zarówno w odniesieniu do punktu a, b, c jak również d, e, f Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia kosztów jakimi został obciążony przez klientów zagranicznych będących podatnikami podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim UE bądź mających siedzibę w kraju trzecim niezarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce i nieprowadzących w Polsce działalności gospodarczej importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie następuje świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wskazać należy, że w rozpatrywanych przypadkach nie tylko w odniesieniu do sytuacji opisanej w punkcie a, b, c ale również w punkcie d, e, f nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż obciążenie kosztami związane z wadami dostarczonych przez Spółkę produktów nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Kwota z tytułu kosztów związanych z wadami dostarczonych produktów, którą Wnioskodawca zostaje obciążony przez klientów zagranicznych ma charakter odszkodowawczy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Należy zauważyć, że klienci zagraniczni, którzy nabyli wadliwe produkty obciążają Wnioskodawcę kwotami związanymi z reklamacjami które obejmują koszty administracyjne po stronie klienta, zwykle naliczane w formie ryczałtu (np. 200 EUR) z uwagi na nieprawidłowości w dostawie, które to koszty mają pokryć wydatki dotyczące pracy administracyjnej personelu klienta zaangażowanego w proces reklamacyjny (przypadek a), koszty przestoju procesów produkcyjnych u klienta (przypadek b) oraz koszty odesłania wadliwych produktów do Wnioskodawcy (przypadek c). Wnioskodawca uzgadnia również, że w związku z dostawą wadliwej partii towarów nabywca (klient zagraniczny podejmie odpowiednie działania bez odsyłania wadliwych produktów). Działania te są następujące: sortowanie produktów, tj. oddzielenie produktów wadliwych od prawidłowych, co niesie za sobą koszty w szczególności w przypadku drobnych detali - klient mógłby w takim przypadku odesłać do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy całą partię produktów, bez ich sortowania, (przypadek d) koszt naprawy wadliwych produktów na miejscu u klienta bądź przez zatrudnionego przez niego podwykonawcę (np. ponowne malowanie porysowanych powierzchni) którymi obciążany jest Wnioskodawca (przypadek e), w przypadku, w którym naprawa produktów jest nieopłacalna, Wnioskodawca może zlecić klientowi ich zezłomowanie, co jest rozwiązaniem tańszym niż ich powrotny transport zza granicy i złomowanie w Polsce (przypadek f). We wszystkich opisanych przypadkach kontrahenci zagraniczni nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnej usługi pomimo tego, że działania opisane w punkcie d, e, f są uzgadniane z Wnioskodawcą i następują po zaakceptowaniu tych działań przez Wnioskodawcę czy to w sposób oficjalny czy też dorozumiany. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca pokrywa te koszty w związku z wadami dostarczonych produktów. Zatem Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do pokrycia kosztów związanych z usunięciem wad zakupionego towaru bądź pokrycia kosztów wynikłych z dostawą wadliwych towarów jak koszty administracyjne, koszty przestoju procesów produkcyjnych, koszty odesłania wadliwych produktów, koszty sortowania produktów czy też ich zezłomowania. W takich przypadkach nie jest to zapłata za wykonaną na jego rzecz usługę. W przedmiotowej sytuacji również odnośnie przypadków d, e, f nie zachodzi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem zagranicznym w zakresie sortowania produktów, kosztów naprawy wadliwych produktów czy też ich zezłomowania, ponieważ beneficjentem usługi sortowania produktów, naprawy wadliwych produktów bądź zezłomowania nie jest dostawca towarów (Wnioskodawca). Klienci zagraniczni jedynie odzyskują na zasadach odszkodowawczych koszty poniesione w związku z wadliwością kupionych od Wnioskodawcy produktów. Wnioskodawca jest obciążany przez klientów zagranicznych za czynności i koszty które wynikają z wyłącznej winy Spółki. Mamy więc do czynienia z działaniami zmierzającymi do prawidłowego zrealizowania uprzednio zawartej umowy sprzedaży oraz rozliczeniami pomiędzy stronami (Wnioskodawcą a klientem zagranicznym) wynikającymi z reklamacji jakościowej zgłoszonej przez nabywcę. W kontekście powyższego w każdym z opisanych przypadków (a-f) Wnioskodawca obciążany kosztami nie jest odbiorcą usługi (jej konsumentem), lecz podmiotem zobowiązanym do pokrycia kosztów związanych z nienależytym wykonaniem zobowiązani polegającego na dostarczeniu nabywcy określonego towaru (tj. spełniającego parametry wymagane przez kupującego). Nie dochodzi do świadczenia wzajemnego ze strony klientów zagranicznych na rzecz Wnioskodawcy, a kwoty stanowiące zwrot kosztów w odniesieniu do przypadku a-f nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez klientów zagranicznych usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że działania klientów zagranicznych w przypadkach opisanych w punkcie a, b, c d, e, f po zidentyfikowaniu wadliwych towarów dostarczonych przez Wnioskodawcę i obciążeniu go kosztami z tego wynikającymi stanowią formę naprawienia szkody i w rezultacie nie spełniają definicji świadczenia usług a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu poprzez rozpoznanie importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w odniesieniu do przypadku a, b, c należy uznać za prawidłowe natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w odniesieniu do przypadku d, e, f należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji a w szczególności interpretacji z dnia 19 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4010.64.2020.1.AM należy zauważyć, że nie dotyczą one ustawy o podatku od towarów i usług tylko podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem stanowisko zawarte w interpretacji na które powoływał się Wnioskodawca nie rzutuje na kwestie prawne i rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. To są dwie odrębne regulacje prawne i ocena przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że w zakresie podatku od towarów i usług rozstrzygnięcie będzie tożsame tym bardziej że przedmiotem interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych była kwestia uznania kwot za koszty uzyskania przychodów, zaś wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą rozpoznania importu usług.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.