Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.314.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Brak prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, w sytuacji gdy Dyplomata dostarcza Świadectwo wraz z fakturą lub paragonem fiskalnym po dostawie towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostaw dokonywanych na rzecz Dyplomatów (Sytuacja III) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostaw dokonywanych na rzecz Dyplomatów (Sytuacja III).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż towarów i usług.

Klientami dokonującymi zakupów w sklepie Wnioskodawcy są m.in. osoby będące członkami personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej „UE”) niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także inne osoby zrównane z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (dalej „Dyplomaci”).

Zdarzają się przypadki, że wśród Dyplomatów są osoby mające polskie obywatelstwo, będące członkami personelu polskich misji dyplomatycznych i polskich urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W przypadku dostaw towarów na rzecz Dyplomatów, Dyplomata dostarcza Spółce wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 201l r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty przy których jest on afiliowany posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo (dalej „Świadectwo”) oraz zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się powyższe Świadectwo (dalej „Zamówienie”).

W Świadectwie wystawionym na imię i nazwisko danego Dyplomaty wskazywane jest, że nabywane towary przeznaczone są do celów prywatnych. Świadectwo jest potwierdzone zarówno przez podmiot, przy którym dany Dyplomata jest afiliowany, jak i właściwe władze państwa, na terytorium którego zlokalizowany jest podmiot, przy którym jest on afiliowany. Świadectwo wskazuje wprost zamawiane towary (wraz z ich specyfikacją) albo odsyła do załączonego do Świadectwa dokumentu, zawierającego listę zamówionych przez tego Dyplomatę towarów (wraz z ich specyfikacją).

Świadectwo oraz Zamówienie Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy przed nabyciem towarów, przy czym Świadectwo odnosząc się do zamawianych towarów odsyła do Zamówienia, czyli odrębnego dokumentu, sporządzonego przez Dyplomatę, który zawiera listę towarów wraz z ich specyfikacją (dalej „Sytuacja I”). Wnioskodawca stosuje wówczas do przedmiotowej dostawy towarów stawkę 0% podatku VAT, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wystawianych przez Wnioskodawcę na potrzeby udokumentowania przedmiotowej dostawy (faktura VAT lub paragon fiskalny).

Poza Sytuacją I zdarzają się sytuacje, w odniesieniu do których Spółka napotyka trudności związane z prawidłowym zastosowaniem normy prawnej wynikającej z przepisu § 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej „Rozporządzenie”).

Trudności w istocie rzeczy sprowadzają się do właściwego zinterpretowania możliwości stosowania powyższej normy prawnej (tj. możliwości zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT) w sytuacjach charakteryzujących się następującymi okolicznościami:

Świadectwo Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy po nabyciu towarów ale przed upływem terminu, o którym mowa w § 8 ust. 2 Rozporządzenia - Świadectwo w charakterze odniesienia do zamawianych towarów wskazuje załączoną do niego fakturę VAT lub paragon fiskalny wystawione przez Wnioskodawcę w związku z uprzednim udokumentowaniem dokonanej dostawy towarów z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, tj. w treści Świadectwa w miejscu, w którym mowa o zamówionych towarach wskazany zostaje wprost załączony do Świadectwa dokument wystawiony przez Wnioskodawcę na potrzeby wcześniejszego udokumentowania dostawy towarów. Dyplomata nie dostarcza wówczas Wnioskodawcy żadnego innego dodatkowego dokumentu (dalej jako „Sytuacja III”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 5):

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonując dostawy towarów w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja III nie jest uprawniona zastosować obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja III Spółka dokonując dostawy towarów nie jest uprawniona zastosować obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę.

Warunkiem zastosowania obniżonej do wysokości 0% o stawki podatku VAT jest posiadanie przez dostawcę dwóch dokumentów, o których mowa w przepisie § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, powiązanych ze sobą w sposób, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy dokumentu wystawionego przez Wnioskodawcę, tj. załączonej do świadectwa faktury VAT lub paragonu fiskalnego nie można traktować jako dokumentu Zamówienia. Dokumenty wystawione przez Spółkę dokumentują bowiem dostawę towarów, a nie zamówienie składane przez Dyplomatę. Nie mogą one zatem stanowić dokumentu Zamówienia, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga, że dokumenty, do których odsyła Świadectwo w przypadku opisanym w niniejszym wniosku jako Sytuacja III nie są sporządzone przez Dyplomatę, lecz pochodzą od Wnioskodawcy. Dlatego też dokumentów tych (faktury VAT lub paragonu fiskalnego) nie można nazwać Zamówieniem, do którego nawiązuje przepis § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do stwierdzenia, że dla zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia wystarczałoby posiadanie przez Wnioskodawcę Świadectwa i uprzednio wystawionego przez Spółkę dokumentu (faktury VAT lub paragonu fiskalnego) zawierającego podstawową stawkę podatku VAT.

Taki sposób udokumentowania zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT nie odpowiadałby literalnemu brzmieniu przepisu § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, gdzie mowa jest o dwóch dokumentach, których łączne posiadanie przez dostawcę jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego Spółka jest zdania, że zastosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy Wnioskodawca otrzyma od Dyplomaty Świadectwo oraz Zamówienie.

Reasumując, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku jako Sytuacja III, Spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT, albowiem nie są spełnione warunki, o których mowa w przepisie § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ww. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże dla niektórych czynności ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak stosownie do regulacji zawartych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2017 r., poz. 839 ze zm.), zwanego rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych.

W myśl § 8 ust. 2 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% względem dostaw dokonywanych na rzecz misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, członków ich personelu oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie odrębnych przepisów pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wskazane w ww. rozporządzeniu dokumenty, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się ww. świadectwo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów m.in. na rzecz członków personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz na rzecz innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dyplomaci). Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy świadectwo zwolnienia z podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty przy których jest on afiliowany posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo (Świadectwo). Świadectwo zawiera imię i nazwisko Dyplomaty oraz informację, że nabywane towary przeznaczone są do celów prywatnych. Świadectwo jest potwierdzone przez podmiot, przy którym dany Dyplomata jest afiliowany, jak i właściwe władze państwa, na terytorium którego zlokalizowany jest podmiot, przy którym jest on afiliowany.

W Sytuacji III Dyplomata dostarcza Świadectwo po nabyciu towarów, ale przed upływem terminu, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia. Przy czym Świadectwo w odniesieniu do zamawianych towarów wskazuje załączoną do niego fakturę lub paragon fiskalny wystawione przez Wnioskodawcę w związku z uprzednim udokumentowaniem dokonanej dostawy towarów opodatkowanej z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, tj. w treści Świadectwa w miejscu, w którym mowa o zamówionych towarach wskazany zostaje wprost załączony do Świadectwa dokument wystawiony przez Wnioskodawcę na potrzeby wcześniejszego udokumentowania dostawy towarów. W Sytuacji III Dyplomata nie dostarcza Wnioskodawcy żadnego innego dodatkowego dokumentu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zastosowania stawki 0% dla dostaw dokonywanych na rzecz Dyplomatów w ramach Sytuacji III.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że analizowana transakcja (Sytuacja III) nie spełnia przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, preferencyjna stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie do dostaw towarów realizowanych na rzecz podmiotów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ale tylko wtedy gdy podmiot dokonujący dostawy towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się przedmiotowe świadectwo. Przy czym z powołanych regulacji wynika jednoznacznie, że dla zastosowania stawki 0% dla ww. dostaw wymagane jest posiadanie ww. dokumentów łącznie. Tym samym brak któregokolwiek z nich wyłącza prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Należy zauważyć, że przepisy nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. Za zamówienie towarów (wraz ze specyfikacją) można więc uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towarów, które mają być przedmiotem dostawy. Oznacza to, że zamawiane towary muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od podmiotu, który takie zamówienie składa. Faktury lub paragony fiskalne dołączone do Świadectwa, wystawione uprzednio przez Wnioskodawcę, nie spełniają powyższych warunków - nie są bowiem dokumentami sporządzonymi przez Dyplomatę a ponadto nie dotyczą towarów, które mają być przedmiotem sprzedaży lecz takich, które już zostały sprzedane.

Przekładając powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca otrzymuje od Dyplomaty jedynie Świadectwo bez zamówienia dotyczącego towarów wraz z ich specyfikacją, do których to świadectwo się odnosi, w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, o których mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji sprzedaż towarów powinna być opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja III, tj. w sytuacji dostawy towarów na rzecz Dyplomaty, który po dostawie towarów dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo wraz z fakturą lub paragonem fiskalnym wystawionym uprzednio przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie może zastosować stawki 0% podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania transakcji realizowanej jako Sytuacja III (pytanie nr 5). Natomiast w kwestii opodatkowania pozostałych transakcji (Sytuacja I-II oraz IV) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.