Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-290/08-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-12
Teza: Czy przewalutowanie Zadłużenia z EURO na PLN będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 updop lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 updop w momencie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia po jego przewalutowaniu - jeśli wartość Zadłużenia w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie wyższa od wartości Zadłużenia w dniu przewalutowania lub spłaty zadłużenia (dokonywanejw PLN) po jego przewalutowaniu? Czy przewalutowe Zadłużenia z EURO na PLN będzie skutkować powstaniem ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 5 updop lub innych kosztów podatkowych w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty Zadłużenia po jego przewalutowaniu - jeśli wartość Zadłużenia w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie niższa od wartości Zadłużenia w dacie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia (dokonywanej w PLN) po jego przewalutowaniu?
Słowa kluczowe: euro; przewalutowanie; przychód-powstanie przychodu; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2008 r. (data wpływu 24.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci podatkowych różnic kursowych lub innych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu przewalutowania, a następnie spłaty „Zadłużenia” - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci podatkowych różnic kursowych lub innych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu przewalutowania, a następnie spłaty Zadłużenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I Sp. o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na rynku nieruchomości.

W celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę pożyczki z I P F S.a.r.I. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: podmiot luksemburski) oraz umowę kredytu z xxx Bank N.V. z siedzibą w B (dalej: b Bank).

Ponadto, w dniu 20 grudnia 2006 r. nastąpiło połączenie Spółki ze Spółką H E Sp. z o.o. (dalej: polska spółka H\`(...)\`) poprzez przejecie przez Spółkę spółki H\`(...)\`

W wyniku powyższego połączenia, Spółka wstąpiła (między innymi) w prawa i obowiązki polskiej spółki H.., wynikające z umowy kredytu udzielonego tej spółce przez b Bank.

W rezultacie, aktualnie na zobowiązania kredytowe Spółki wobec b Banku składają się kwoty:

*   wynikające z kredytu udzielonego Spółce oraz

*   kwoty wynikające z kredytu udzielonego polskiej spółce H\`(...)\`, przejętego w wyniku połączenia spółek.

Zgodnie z treścią wspomnianych wyżej umów, zobowiązania Spółki wobec podmiotu luksemburskiego oraz b Banku (dalej: Zadłużenie) zostały wyrażone w EURO.

Jednocześnie, środki pieniężne zostały udostępnione Spółce (ewentualnie wyżej wymienionej spółce H.., która połączyła się z Wnioskodawcą) w walucie EURO.

Ponadto, zgodnie z umowami regulującymi kwestię spłaty Zadłużenia, zwrot kwot pożyczki oraz kredytu powinien nastąpić w EURO.

Aktualnie Spółka rozważa restrukturyzację powyższego Zadłużenia, obejmującą zmianę waluty (przewalutowanie) zadłużenia z EURO na walutę polską (PLN) oraz całkowitą spłatę Zadłużenia w PLN.

W ramach powyższej restrukturyzacji, Spółka planuje również zaciągnięcie nowej pożyczki oraz kredytu (najprawdopodobniej od podmiotu luksemburskiego oraz b Banku, które zostałyby wykorzystane w celu wspomnianej wyżej spłaty aktualnie istniejącego Zadłużenia - po zmianie jego waluty EURO na PLN.

Spółka zaznacza, że nowe pożyczki zaciągnięte odpowiednio od luksemburskiego podmiotu oraz b Banku stanowiłyby odrębne źródło finansowania w stosunku do istniejącego Zadłużenia.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w rezultacie powyższej restrukturyzacji kwoty Zadłużenia będą wyrażone w PLN, wszelkie spłaty wobec podmiotu luksemburskiego oraz niemieckiego Banku będą dokonywane przez Spółkę w PLN.

Ponadto Spółka zaznacza, iż zgodnie z regulacją art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), ustala różnice kursowe wg reguł wynikających z art. 15a updop.

Spółka nie przewiduje zmiany metody ustalania różnic kursowych na metodę przewidzianą przez art. 9b ust. 1 pkt 2, tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie Zadłużenia z EURO na PLN będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 updop lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 updop w momencie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia po jego przewalutowaniu - jeśli wartość Zadłużenia w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie wyższa od wartości Zadłużenia w dniu przewalutowania lub spłaty zadłużenia (dokonywanejw PLN) po jego przewalutowaniu?
2.  Czy przewalutowe Zadłużenia z EURO na PLN będzie skutkować powstaniem ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 5 updop lub innych kosztów podatkowych w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty Zadłużenia po jego przewalutowaniu - jeśli wartość Zadłużenia w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie niższa od wartości Zadłużenia w dacie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia (dokonywanej w PLN) po jego przewalutowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Przewalutowanie Zadłużenia z EURO na PLN nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 updop lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 updop w momencie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia po przewalutowaniu, w przypadku, gdy wartość Zadłużenia w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie wyższa od wartości Zadłużenia w dniu przewalutowania lub późniejszej spłaty Zadłużenia (dokonywanej w PLN) po jego przewalutowaniu.

Ad. 2) Przewalutowanie Zadłużenia z EURO na PLN nie będzie skutkować powstaniem ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 5 updop lub innych kosztów podatkowych w momencie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia po przewalutowaniu, w przypadku, gdy wartość Zadłużenia w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie niższa od wartości Zadłużenia w dacie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia (dokonanej w PLN) po jego przewalutowaniu.

Własne stanowisko Spółka uzasadnia następująco:

I Uwagi wstępne

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, w myśl obowiązujących przepisów – podaje Spółka - różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie - podaje dalej - updop przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu. Mianowicie, na podstawie przepisów art. 9b ust. 1 updop, podatnik ma możliwość wyboru pomiędzy stosowaniem zasad określonych w art. 15a updop (tzw. metoda podatkowa) oraz stosowaniem zasad wynikających przepisów o rachunkowości.

Ponieważ Spółka dotychczas nie zdecydowała się na określanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości oraz nie przewiduje wyboru tej metody w przyszłości, do określenia skutków podatkowych przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia różnic kursowych, zastosowanie znajdą przepisy art. 15a updop.

Na mocy regulacji art. 15a ust. 1 updop, dodatnie oraz ujemne różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Kwestię powstawania dodatnich i ujemnych różnic kursowych w sposób szczegółowy regulują natomiast przypisy art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop.:

*   zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, w przypadku pożyczki lub kredytu w walucie obcej, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Spółka zaznacza ponadto, iż - zgodnie z art. 15a ust. 7 updop - za dzień zapłaty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

II Przewalutowanie

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Spółki, że w przypadku zaciągniętych pożyczek i kredytów w walucie obcej różnice kursowe powstają dla celów podatkowych w sytuacji wystąpienia różnic między stosownym kursem waluty w dniu zaciągnięcia pożyczki lub kredytu a kursem w dniu uregulowania pożyczki lub kredytu w jakiekolwiek formie, tj. zarówno w postaci pieniężnej, jaki niepieniężnej (np. poprzez potrącenie).

Wobec powyższego – uważa Spółka - w celu ustalenia, czy w wyniku operacji przewalutowania Zadłużenia dojdzie do powstania ww. różnic kursowych, należy rozstrzygnąć kwestię, czy w wyniku tej operacji dojdzie do uregulowania Zadłużenia w jakiejkolwiek formie.

Spółka zauważa, iż przewalutowanie Zadłużenia będzie skutkować wyłącznie zmianą waluty, w której wyrażone jest zobowiązanie (z EURO na PLN). Natomiast samo zobowiązanie wobec podmiotów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego nie przestanie istnieć, a Spółce w dalszym ciągu przysługiwać będą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotem luksemburskim oraz niemieckim Bankiem. W szczególności, Spółka pozostanie zobowiązana do dokonywania spłat Zadłużenia zgodnie z umowami zawartymi z tymi podmiotami.

Skoro w dalszym ciągu istnieć będzie Zadłużenie, a zmianie ulegnie jedynie waluta, w której jest ono wyrażone, Spółka stoi na stanowisku, iż nie można uznać, że w wyniku rozważanej operacji przewalutowania dojdzie do uregulowania Zadłużenia w jakiejkolwiek formie. Konsekwentnie, skoro nie dojdzie do uregulowania Zadłużenia - to, zdaniem Spółki, przewalutowanie nie spowoduje powstania różnic kursowych.

Na podparcie zaprezentowanego stanowiska podnosi, iż znajduje ono odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Dla przykładu, wskazuje na interpretację z dnia 07.10.2008 r., sygn. IPPB3/423-1044/08-4/ER wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której zostało w pełni podzielone stanowisko podatnika, iż „przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka została udzielona), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego w PLN) pomiędzy tymi samymi stronami. Tym samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonej podatnikowi pożyczki, a w szczególności nie stanowi spłaty pożyczki (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty pożyczki, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty)”.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa więc, iż w dacie przewalutowania nie powstaną po stronie Spółki ani przychody ani koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic w kursach walut.

Opłata Zadłużenia po przewalutowaniu

Spółka przewiduje, jak przedstawiła to w zdarzeniu przyszłym, iż po dokonaniu przewalutowania Zadłużenia może nastąpić jego spłata w PLN.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 updop oraz art. 15a ust. 3 pkt updop wynika, iż różnice kursowe - co do zasady - powstają w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy wartością w PLN pożyczki lub kredytu w walucie obcej, wynikającej z różnych kursów walut w dniu otrzymania pożyczki (kredytu) oraz jej spłaty.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki lub kredytu powstają dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy:

*   kredyt lub pożyczka w momencie udzielania był w walucie obcej,

*   kredyt lub pożyczka w momencie spłaty były w walucie obcej,

*   pomiędzy dniem otrzymania a dniem spłaty kredytu lub pożyczki wystąpiły różnice w stosownych kursach walut.

Jednakże, podkreśla Spółka, w przypadku, gdy spłata Zadłużenia będzie następowała po przewalutowaniu, tj. zmianie waluty Zadłużenia na PLN, przedmiotowe Zadłużenie nie będzie już wyrażone w walucie obcej. Zatem, zdaniem Spółki, przytoczone wyżej przepisy, art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop nie znajdą zastosowania.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, iż spłata Zadłużenia dokonana w PLN po jego przewalutowaniu na walutę polską nie będzie skutkowała powstaniem dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na takt, iż zgodnie z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się, między innymi, otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższe przepisy przewidują, iż uzyskanie pożyczek (kredytów) oraz ich spłata są neutralne podatkowo, tj. otrzymane kwoty pożyczek (kredytów) oraz zwrócone kwoty pożyczek (kredytów) nie wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zależności od wahań kursów walut może wystąpić sytuacja, że wartość spłaconego w PLN Zadłużenia po przewalutowaniu będzie niższa lub wyższa od wartości Zadłużenia w momencie jego zaciągnięcia w walucie obcej, przeliczonej według stosownego kursu EURO.

Jednakże, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, jeżeli w wyniku przewalutowania dojdzie do wzrostu wartości Zadłużenia, to spłata kwoty, o którą wzrośnie ta wartość nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, w przypadku spadku wartości Zadłużenia, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka podnosi, iż w sytuacji analogicznej do przedstawionej w niniejszym wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23.06.2008 r. sygn,. IP-PB3-423-622/06-4/ER w pełni podzielił stanowisko podatnika, „iż jeśli przewalutowanie spowoduje zwiększenie kwoty pożyczki (kredytu), to spłata przez Spółkę wartości, o którą zwiększyła się w ten sposób pożyczka nie będzie stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Analogicznie w przypadku, gdy na skutek przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do zwrotu mniejszej kwoty pożyczki niż pierwotnie otrzymała (po przeliczeniu na PLN) przy jej zaciągnięciu, to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej zaciągnięcia, a jej wartością po przewalutowaniu nie będzie stanowiła dla (\`(...)\`) przychodu podlegającego opodatkowaniu”.

W ocenie Spółki przywołana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowi dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością stanowiska Spółki.

IV Podsumowanie

Podsumowując, Spółka obstaje przy stanowisku, że:

1.  przewalutowanie Zadłużenia z EURO na PLN nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 updop lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 updop w momencie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia po przewalutowaniu, w przypadku, gdy wartość Zadłużenia w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie wyższa od wartości Zadłużenia w dniu przewalutowania lub późniejszej spłaty Zadłużenia (dokonywanej w PLN) po jego przewalutowaniu;
2.  przewalutowanie Zadłużenia z EURO na PLN nie będzie skutkować powstaniem ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 5 updop lub innych kosztów podatkowych w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty Zadłużenia po przewalutowaniu, w przypadku, gdy wartość pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania będzie niższa od wartości Zadłużenia w dacie przewalutowania lub spłaty Zadłużenia (dokonywanej w PLN) po jego przewalutowaniu.

Dodatkowo, na podparcie własnego stanowiska Spółka zwraca uwagę na fakt, iż znajduje ono potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.10.2008 r., sygn. IPPB3/423-1044/08-04/ER;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.08.2008 r., sygn. IP-P83-423-792/08-2/A;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18.08.2008 r., sygn. ITPB3/423-296/08/MT;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.07.2008 r., sygn. IP-PB3-423-658/08-2/ER;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.07.2008 r., sygn. IPPB3/423-683/08-2/MK;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej j w Warszawie z dnia 23.06.2008 r., sygn. IP-PB3-423-622/08-4/ER.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2008 r. stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1316) nastąpiła nowelizacja przepisów, m.in. w zakresie kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 2 ustawy zmieniającej wprowadza zmiany merytoryczne w przedmiotowym zakresie, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r., polegające na wskazaniu zasad określenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia umowy pożyczki (kredytu) zawierającej klauzulę waloryzacyjną. Zmiany te dotyczą więc rozliczania różnic od pożyczek i kredytów denominowanych w walutach obcych.

W szczególności o zmianach w przedmiotowym zakresie traktują znowelizowane przepisy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop.

Zgodnie z nowym brzmieniem:

*   art. 12 ust. 1 pkt 10 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału;

*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Z powyższych zmian wynika więc, że od 01.01.2009 r. różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak w sytuacji pożyczek walutowych

Przychodem i kosztem są więc różnice związane ze zwrotem lub udzieleniem pożyczki, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty.

Warto też nadmienić, że przychodem dla pożyczkodawcy jest różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału, a kwotą udzielonej pożyczki, gdy pożyczkodawca otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od udzielonej pożyczki. Przychodem dla pożyczkobiorcy jest natomiast różnica między kwotą otrzymanej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy zwróci środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki.

Kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy jest więc różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą kredytu, gdy zwróci kwotę kapitału przewyższającą kwotę otrzymanej pożyczki. Natomiast kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkodawcy stanie się różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki.

Nowe zasady określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy pożyczki (kredytu) waloryzowanej kursem waluty obcej mają zastosowanie również do pożyczek (kredytów) udzielonych i otrzymanych przed 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca nie określił bowiem przepisu przejściowego, który w sposób szczególny odnosiłby się do takich pożyczek kredytów. Oznacza to, że począwszy od 1 stycznia 2009 r., zarówno pożyczkodawca jak i pożyczkobiorca jest zobowiązany do określenia skutków podatkowych związanych ze spłatą raty kapitałowej pożyczki zawierającej klauzulę waloryzacyjną.

Przenosząc przedstawione zmiany w updop na grunt rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim należy mieć na względzie, iż brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 updop i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop wyraźnie nawiązuje do:

1.  momentu spłaty pożyczki (kredytu);
2.  pożyczki (kredytu ) waloryzowanej kursem waluty obcej.

Są to dwa nieodłączne warunki dla możliwości określenia tej nowej kategorii przychodów bądź kosztów podatkowych.

Istotnym w sprawie również jest to, że spłata pożyczki (kredytu) z klauzulą waloryzacyjną nie jest pojęciem równoznacznym ze spłatą pożyczki (kredytu) po przewalutowaniu, czego dotyczy wniosek Spółki.

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 3581 § 2 ustawy z dnia 18.05. 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Jednocześnie typowy kredyt waloryzowany kursem waluty obcej to taki kredyt, który kredytobiorca musi spłacić w złotych polskich, ale dających równowartość kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany). Inaczej ujmując, kredyt z klauzulą waloryzacyjną jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), którego raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Przewalutowanie kredytu polega natomiast tylko na zmianie waluty, w której wyrażony jest jego kapitał. Zmiana taka może polegać na zamianie waluty z obcej na inną walutę obcą lub zamianie z waluty obcej na walutę krajową. Spłaty kredytu (pożyczki) po przewalutowaniu nie następują w odniesieniu do jakiegokolwiek miernika lecz stanowią określoną wartość w walucie stosowanej po dokonaniu tej operacji. Nadto, jeżeli pożyczka walutowa, czy kredyt walutowy - jak Zadłużenie w zdarzeniu przedstawionym przez Spółkę - zostały przewalutowane na PLN i spłaty będą dokonywane w PLN – to najzwyczajniej w takiej sytuacji jakiekolwiek różnice pomiędzy wysokością spłat a wysokością kapitału nie powinny wystąpić.

A zatem ww. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 updop i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop do sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajdą zastosowania.

Wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie wymaga również, że sama operacja przewalutowania Zadłużenia, bez względu na to czy przeprowadzona zostanie przed 2009 r., czy też po tej dacie – to na moment przewalutowania, jak i w momencie dokonywania spłat w PLN nie będzie rodziła skutków w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych.

Istota podatkowych różnic kursowych w rozumieniu przepisów art. 15a updop - a Spółka ustala i ustalać będzie różnice kursowe metodą opartą na tym przepisie - zarówno przed nowelizacją ustawy obowiązującą od 2009 r., jak i po nowelizacji pozostaje nadal ta sama. W dalszym ciągu, aby różnice kursowe mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym nieodzowne jest równoczesne wypełnienie dwóch podstawowych warunków, tj. w przypadku pożyczek/kredytów:

1.  pożyczka/kredyt winny być udzielone w walucie obcej,
2.  spłata winna być dokonywana w walucie obcej.

Operacja przewalutowania, o czym wspomniano wyżej, nie zawiera w sobie elementu spłaty pożyczki/kredytu - jest tylko operacją zamiany (konwersji) jednej waluty na inną. Ponadto spłata Zadłużenia będzie następowała w PLN. Nie jest więc spełniony drugi z ww. warunków. Oznacza to tym samym, że taka operacja zarówno na moment przewalutowania, jak i na moment spłaty nie rodzi skutku w postaci różnic kursowych w sensie podatkowym.

W tym stanie rzeczy, w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2009 r. stanowisko Spółki, że przewalutowanie Zadłużenia nie niesie skutków w postaci różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 updop i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop a także skutków w postaci innych przychodów/kosztów na moment przewalutowania, jak i spłaty Zadłużenia po przewalutowaniu tutejszy organ podatkowy uznaje za prawidłowe.

Reasumując powyższe: w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r. przewalutowanie Zadłużenia z EURO na PLN nie stanowi ani dodatnich ani ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a tej ustawy; przy spłacie Zadłużenia po przewalutowaniu Spółka nie ma podstaw do określenia przychodów lub kosztów odpowiednio na mocy art. 12 ust. 1 pkt 10 updop i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

****