Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-490/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-10
Teza: - opodatkowanie odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych nabytych od innych podatników na rzecz klientów, - opodatkowanie wynagrodzenia (prowizji) doliczanej przez Wnioskodawcę do ceny odsprzedaży usług noclegowych w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski (kraje UE), - rozpoznanie importu usług z tytułu ww. usługi oraz wystawienie faktury z tytułu prowizji ustalonej z właścicielem apartamentu/agencją, - obowiązek wystawienia faktury na rzecz ostatecznego klienta, - potwierdzenie prawidłowości rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu odsprzedaży usług noclegowych
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi związane z nieruchomościami; zakwaterowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych nabytych od innych podatników na rzecz klientów jako usługa turystyki według szczególnej procedury VAT marża – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania wynagrodzenia (prowizji) doliczanej przez Wnioskodawcę do ceny odsprzedaży usług noclegowych w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski (kraje UE) – **jest prawidłowe,**
*   rozpoznania importu usług z tytułu ww. usługi oraz wystawienia faktury z tytułu prowizji ustalonej z właścicielem apartamentu/agencją – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku wystawienia faktury na rzecz ostatecznego klienta – **jest nieprawidłowe,**
*   potwierdzenia prawidłowości rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu odsprzedaży usług noclegowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych nabytych od innych podatników na rzecz klientów jako usługa turystyki według szczególnej procedury VAT marża, opodatkowania wynagrodzenia (prowizji) doliczanej przez Wnioskodawcę do ceny odsprzedaży usług noclegowych w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski (kraje UE), rozpoznania importu usług z tytułu ww. usługi oraz wystawienia faktury z tytułu prowizji ustalonej z właścicielem apartamentu/agencją, obowiązku wystawienia faktury na rzecz ostatecznego klienta oraz potwierdzenia prawidłowości rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu odsprzedaży usług noclegowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 sierpnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Agencja turystyczna zwana dalej Wnioskodawcą lub firmą, zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w celach wypoczynkowych w apartamentach we Włoszech, jak również pośredniczy w rezerwacji noclegów. W tym celu firma współpracuje z właścicielami apartamentów, agencjami (które dysponują nimi jak właściciele), posiadaczami nieruchomości, będącymi obywatelami Włoch (zwanymi dalej właścicielami, zleceniodawcami, dysponentami). Właściciele apartamentów oraz agencje świadczą we własnym imieniu na rzecz ostatecznych klientów usługi krótkotrwałego zakwaterowania, które we Włoszech kwalifikuje się jako usługi turystyczne. W ramach pośrednictwa sprzedaży tychże usług, jak też w ramach pośrednictwa w rezerwacji noclegów firma Wnioskodawcy poprzez serwis internetowy prezentuje oferowane do wynajmu apartamenty. Klienci za pośrednictwem serwisu internetowego dokonują rezerwacji miejsc noclegowych i dokonują wpłaty na konto bankowe Wnioskodawcy z tytułu rezerwacji danego apartamentu. Wnioskodawca przekazuje wpłaconą przez klienta kwotę bezpośrednio na konto właściciela zarezerwowanego apartamentu. Usługę zakwaterowania świadczą obywatele Włoch, tamże, bezpośrednio dla klientów ostatecznych. Firma z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz klientów oraz pośrednictwa w sprzedaży miejsc noclegowych otrzymuje od właścicieli nieruchomości wynagrodzenie w formie prowizji procentowej. Prowizja zostaje potrącona z wpłaconej przez klienta kwoty, celem uproszczenia rozliczeń ze swoimi zleceniodawcami - właścicielami nieruchomości we Włoszech.

Wnioskodawca pobierając tę kwotę na rzecz dysponenta kwatery, na swoje konto bankowe od klienta dokonującego rezerwacji nieruchomości, przekazuje ją pomniejszoną o należne swoje wynagrodzenie przysługujące na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub agencją danych nieruchomości. Zdarza się, że klienci poza rezerwacją proszą o ubezpieczenie dla podróżnych, i firma w imieniu ubezpieczyciela zawiera taką umowę ale ubezpieczenie nie jest obowiązkowe i nie wchodzi w skład ceny za apartament. Ze względu na wymogi rynku i rosnące zapotrzebowania klientów firma świadczy również usługi ubezpieczeniowe. Obywatele Włoch będący właścicielami apartamentów, świadczący usługi krótkotrwałego zakwaterowania, wg prawa włoskiego są zobowiązani posiadać stosowne zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności. Wnioskodawca weryfikuje posiadane przez właściciela apartamentów zezwolenia przed rozpoczęciem współpracy. Na tym kończy się rola Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym również do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia/sprzedaży towarów i usług.

W obecnym stanie faktycznym firma dokonuje następującego rozliczenia z urzędem skarbowym:

Przykładowo: 1000 euro cena apartamentu którą żąda właściciel apartamentu lub agencja,

15% prowizji ustalonej z właścicielem to kwota 150 euro.

850 euro wartość na fakturze wystawionej przez właściciela apartamentu bez kwoty VAT lub rachunek z zawartym 10% VAT (import usług) i zarazem kwota przekazana na konto właściciela apartamentu lub agencji.

1200 euro cena wynajmu apartamentu jaką płaci klient w dwóch ratach na konto bankowe Wnioskodawcy (zaliczka w dniu rezerwacji i pozostała kwota miesiąc przed wyjazdem).

1200 euro - 850 euro = 350 euro kwota wynagrodzenia Wnioskodawcy (marży) - VAT 23% (stawka krajowa) = kwota marży netto.

Powyższy stan faktyczny obrazuje funkcjonowanie firmy Wnioskodawcy w długim okresie czasu, jednakże ze względu na wielorakość wydawanych interpretacji Wnioskodawcy powziął w wątpliwość czy prawidłowo dokonuje klasyfikacji wykonywanych przez niego usług jako usługi turystyczne oraz czy powinien rozliczać się z urzędem skarbowym „marżą” zgodnie z art. 119 ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał że:

1.  Wnioskodawca nabywa ww. usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz usługi noclegowe we własnym imieniu i na własny rachunek a następnie na własny rachunek odsprzedaje je klientom, a właścicielom apartamentów/agencjom płaci za te usługi.
2.  Wnioskodawca umieszcza na swojej stronie internetowej (za zgodą właścicieli/agencji) dostępne konkretne apartamenty/domy wakacyjne - miejsca noclegowe oraz cenę za rezerwację. Po wybraniu oraz wskazaniu przez klienta, apartamentu/domu wakacyjnego, Wnioskodawca kontaktuje się z właścicielem/agencją w celu wstępnego potwierdzenia Jeżeli apartament/dom wakacyjny jest wolny w określonym przez klienta terminie, klient zawiera z Wnioskodawcą umowę rezerwacji poprzez złożenie zamówienia rezerwacji. Umowa dotyczy okresu rezerwacji we wskazanym przez klienta apartamencie, ceny za apartament oraz sposobu zapłaty. Klient każdorazowo po dokonaniu przelewu na rzecz Wnioskodawcy, otrzymuje potwierdzenie zapłaty lub fakturę zaliczkę, a po powrocie klienta z Włoch, Wnioskodawca wystawia fakturę rozliczeniową.
3.  Wnioskodawca nie świadczy usług kompleksowych zawartych w definicji usług turystycznych, gdyż nie świadczy usług transportu, wyżywienia, opieki rezydenta a jedynie rezerwacje miejsc noclegowych na czas określony.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, „Czy Wnioskodawca świadcząc ww. usługi:
    1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
    2.  nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów?”Wnioskodawca podał, że świadcząc ww. usługi, nabywa jedynie usługi noclegowe, lub krótkotrwałego zamieszkania od innych podatników zgodnie z zamówieniem klienta. Zdaniem Wnioskodawcy są to usługi wymienione w pkt b.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, „Jeśli Wnioskodawca przy świadczeniu usług nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów, to należy wskazać, jakie to towary i usługi oraz jakie usługi Wnioskodawca świadczy (odsprzedaje) nabywcy? Jakie świadczenia stanowią usługi własne Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku szczegółowo opisał jakie usługi i towary nabywa, oraz w jakim celu (wniosek ORD-IN poz. 68).
6.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów, również posiada dokumenty z których wynikają te kwoty.
7.  Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz klienta. Faktura zawiera dane dotyczące nazwy apartamentu, nazwisko klienta, okresu rezerwacji oraz kwoty jaką klient płaci za rezerwację. W przykładowym rozliczeniu - poz. 68 wniosku ORD-IN jest to kwota 1200 EURO.
8.  Wnioskodawca wystawia fakturę klientowi i dokumentuje ona czynności i kwoty omówione w pkt 7.
9.  W przykładowym rozliczeniu przedstawionego stanu faktycznego kwota 850 EURO to wartość określająca cenę dokonanej i wykorzystanej przez klienta rezerwacji apartamentu. Fakturę na tę wartość wystawia właściciel/agencja a nabywcą jest Wnioskodawca. Niestety od wielu lat Wnioskodawca bezskutecznie chciałby wystawiać fakturę na prowizję ale właściciele/agencje się nie zgadzają. Kwota zawarta na fakturze jest prowizją Wnioskodawcy ale wynika ona z różnicy kwoty jaką płaci klient a ceną apartamentu określoną przez właściciela/agencje. Taki jest stan faktyczny.
10.  Kwota pobierana przez Wnioskodawcę, jest składową ceny apartamentu oraz prowizją uzgodnioną z właścicielem/agencją i dodatkowym wynagrodzeniem. Dodatkowe wynagrodzenie jest wartością uzyskaną w wyniku podwyższenia ceny przez Wnioskodawcę w ofercie internetowej, którą akceptuje klient. Wnioskodawca przyjmuje tę kwotę w rozliczeniu jako dodatkową prowizję.
11.  Klient zawiera umowę z Wnioskodawcą.
12.  Kontrahenci Wnioskodawcy – właściciele apartamentów/agencje – są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
13.  Właściciele apartamentów/domów wakacyjnych/agencje są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej we Włoszech. Natomiast nie wszyscy właściciele apartamentów są zarejestrowanymi podatnikami od wartości dodanej.
14.  Właściciele apartamentów/domów wakacyjnych/agencje nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce.
15.  Kontrahenci Wnioskodawcy – właściciele apartamentów/agencje posiadają siedzibę lub też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie państwa członkowskiego UE (Włochy).
16.  Kontrahenci Wnioskodawcy - właściciele apartamentów/agencje – są podmiotami nie posiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
17.  Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w Polsce.
18.  Sporadycznie zdarza się, że klienci są podatnikami w rozumieniu powołanego wyżej art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (sporadycznie oznacza raz lub dwa razy do roku), pozostali klienci to osoby fizyczne nie będące podatnikami.
19.  Klienci którzy są podatnikami w rozumieniu powołanego wyżej art. 28a ustawy, gdy nabywają oni usługi od Wnioskodawcy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub ich siedziba znajduje się na terenie państwa członkowskiego UE (Polska).
20.  Część właścicieli/agencji są podmiotami, i podmioty te jako nabywcy, na podstawie przepisów obowiązujących w tamtejszym państwie członkowskim UE (Włochy), są zobowiązani do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych od Wnioskodawcy usług.
21.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, „Czy Wnioskodawca z właścicielem apartamentu/agencją zawarł umowę, o której mowa w art. 106d ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczącą wystawiania w imieniu i na rzecz tego podatnika faktur?” Wnioskodawca podał, że nie posiada takiej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsprzedaż przez Wnioskodawcę usług noclegowych nabytych od innych podatników na rzecz klientów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki wg szczególnej procedury „VAT marża” na podstawie regulacji art. 119 ustawy VAT?
2.  W przypadku potwierdzenia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących pkt 1, Wnioskodawca prosi o odpowiedź czy wartość wynagrodzenia (prowizji) doliczanej przez Wnioskodawcę do ceny odsprzedaży usług noclegowych w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski (kraje UE) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
3.  Jeżeli usługa opisana w pkt 2 nie podlega opodatkowaniu w Polsce to kto powinien rozpoznać import usług: klient, właściciel nieruchomości czy Wnioskodawca? – Wnioskodawca zaznacza, że do tej pory nie wystawiał faktury z tytułu prowizji ustalonej z właścicielem apartamentu, agencją.
4.  Kto powinien wystawić fakturę na ostatecznego klienta, właściciel apartamentu czy Wnioskodawca?
5.  (Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 sierpnia 2015 r.). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska sugeruje, że rozliczenie (na omówionym przykładzie poz. 68 wniosku ORD-IN) powinno wyglądać następująco:

1000 EURO- cena dla Wnioskodawcy na wynajęcie apartamentu od właściciela/agencji, wartość wykazana na fakturze gdzie Nabywca to Wnioskodawca a Wystawca to właściciel/agencja (stawka VAT obowiązująca dla danej usługi w kraju członkowskim UE -Włochy).

150 EURO - prowizja uzyskana po sprzedaży zgodnie z umową w wysokości 15% ustalona z właścicielem/agencją przed wystawieniem jej na stronie internetowej; wartość wykazana na fakturze gdzie Nabywca to właściciel/agencja a Wystawca to Wnioskodawca (stawka VAT „np.”- nie podlega).

1200 EURO – cena jaką płaci klient za rezerwację apartamentu, faktura powinna zawierać następujące dane: Nabywca - klient, Sprzedawca - właściciel/agencja, Wystawca - Wnioskodawca (stawka VAT „np.”- nie podlega).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W uzasadnieniu wątpliwości dotyczących prawidłowej klasyfikacji odsprzedaży usług noclegowych oraz odsprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania jako usługi turystyczne należałoby przytoczyć wiele interpretacji wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych (np.: IPP2/443-1173/14-2/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPP2/443-1095/11/ICz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) jak również przepisów ustawy VAT oraz Dyrektyw (2006/112/WE art. 44, art. 46) i rozporządzeń (art. 31 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do ww. Dyrektywy). Ostatecznie Wnioskodawca chciałby potwierdzić swoje stanowisko w zakresie tym że usługi odsprzedaży usług noclegowych oraz usług krótkotrwałego zakwaterowania nie stanowią usług turystycznych i nie powinny być rozliczane w trybie art. l19 ust. 1, 2 i 3. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca chciałby przytoczyć fragment interpretacji IPP2/443-1173/14-2/ DG z którą zgadza się całości : „…zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. l cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Należy zwrócić uwagę że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług. I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy). Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze szóstej Dyrektywy, stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane poprzez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenie nabywane od innych podatników. Należałoby więc przyjąć że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi noclegowej bez dodatkowych usług, to nie będzie ona stanowiła usług turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy, lecz na zasadach ogólnych\`(...)\`”. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby przytacza wyrok TSUE z dnia 9 grudnia 2010 roku w sprawie C-31/10 oraz w sprawie C-220/11.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że pojedyncza usługa krótkotrwałego zakwaterowania jak i usługa noclegowa świadczona na rzecz klienta (usługobiorcy) może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Dlatego powinna być rozliczana na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wartość uzyskanego wynagrodzenia (prowizji) z tytułu sprzedaży miejsc noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania poza granicami Polski (kraje UE) na rzecz ostatecznego klienta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług zostały uregulowane w Rozdziale 3 Działu V ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną nie będącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nie uznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 15 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. l, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy). W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsce przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce w którym znajduje się dana nieruchomość. Przepis art. 31 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) stanowi, że usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania:

1.  art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną nie będącą podatnikiem uznaną za podatnika;
2.  art. 46 tej Dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Art. 46 ww. Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz osób nie będących podatnikami przez pośrednika działającego na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy. Z kolei przez import usług - zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Firma zarówno przy nabywaniu jak i odsprzedaży usług noclegowych i usług krótkotrwałego zakwaterowania działa na rzecz osób trzecich we własnym imieniu do czynności tych nie ma zastosowania przepis art. 31 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), który odnosi się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób, a nie na rzecz osób trzecich ale we własnym imieniu. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług bez względu na status nabywcy (usługobiorcy) - zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - jest miejsce położenia nieruchomości (apartamentu), a więc miejsce znajduje się poza terytorium Polski. Zatem firma Wnioskodawcy nie jest zobowiązana do rozpoznawania importu usług a dokonując ich sprzedaży nie jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług. Także do wynagrodzenia (prowizji) stanowiącej element ceny usługi noclegowej lub usługi krótkotrwałego zakwaterowania a tym samym usługę pomocniczą do usługi głównej - noclegowej, będą miały zastosowanie te same zasady opodatkowania, czyli usługa będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości w myśl art. 28e ustawy.

Ad. 3

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zawarte w Ad. 1 i Ad. 2, przy czym Wnioskodawca uważa, że z tytułu prowizji uzgodnionej z wynajmującym powinien wystawić fakturę na rzecz wynajmującego z tym, że stawka VAT określona na fakturze z tytułu prowizji (wynagrodzenia) będzie „np.”.

Ad.4

Art. 106d. 1. Podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

\-jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

2\. Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a. Powołany przepis prowadzi do wniosku, iż nie narusza przepisów podatkowych zlecenie innemu podmiotowi, na podstawie stosownej umowy, technicznej czynności wystawienia faktury w imieniu i na rzecz podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, podatnik może upoważnić inną osobę (np: Wnioskodawcę) do dokonania takich czynności.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wykazać na swojej fakturze VAT w pozycji: sprzedawca dane właściciela apartamentu, z którym dany klient zawarł umowę o usługę noclegową a w polu wystawca: dane Wnioskodawcy.

Ad. 5

Wnioskodawca uważa, że wynik powyższych uzasadnień daje ostatecznie taki obraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT (jak przedstawiono w pytaniu 5).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych nabytych od innych podatników na rzecz klientów jako usługa turystyki według szczególnej procedury VAT marża,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania wynagrodzenia (prowizji) doliczanej przez Wnioskodawcę do ceny odsprzedaży usług noclegowych w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski (kraje UE),
*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu ww. usługi oraz wystawienia faktury z tytułu prowizji ustalonej z właścicielem apartamentu/agencją,
*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury na rzecz ostatecznego klienta,
*   nieprawidłowe w zakresie potwierdzenia prawidłowości rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu odsprzedaży usług noclegowych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące pięciu stanów faktycznych, w jednej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towar – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści art. 119 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w celach wypoczynkowych w apartamentach we Włoszech, jak również pośredniczy w rezerwacji noclegów.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy odsprzedaż przez niego usług noclegowych nabytych od innych podatników na rzecz klientów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki wg szczególnej procedury „VAT marża” na podstawie regulacji art. 119 ustawy VAT.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, „Czy Wnioskodawca świadcząc ww. usługi:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że świadcząc ww. usługi, nabywa jedynie usługi noclegowe, lub krótkotrwałego zamieszkania od innych podatników zgodnie z zamówieniem klienta. Zdaniem Wnioskodawcy są to usługi wymienione w pkt b.

Wobec powyższego tut. organ rozumie, że Wnioskodawca nabywa jedynie usługi noclegowe lub usługi krótkotrwałego zamieszkania od innych podatników i niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do tego typu sytuacji.

Ponadto należy zauważyć, że przedstawiony przez Wnioskodawcę całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nabywa w celu dalszej odsprzedaży usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz usługi noclegowe, których świadczenie udokumentowane jest fakturą wystawioną przez właściciela/agencję. W przykładowym rozliczeniu faktura wystawiana jest na kwotę 850 EURO – jest to wartość określająca cenę dokonanej i wykorzystanej przez klienta rezerwacji apartamentu. Wnioskodawca dokonując odsprzedaży przedmiotowych usług wystawia fakturę na rzecz klienta. Faktura zawiera dane dotyczące nazwy apartamentu, nazwisko klienta, okresu rezerwacji oraz kwoty jaką klient płaci za rezerwację. W przykładowym rozliczeniu jest to kwota 1200 EURO. Ponadto z treści wniosku wynika, że klient zawiera umowę z Wnioskodawcą.

Skoro zatem, jak wskazuje opis stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywa usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz usługi noclegowe, które to usługi są przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz klientów i klient zawiera umowę z Wnioskodawcą, a nie z właścicielem apartamentu czy agencją, to w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa. Dodatkowo należy zauważyć, że sam Wnioskodawca wskazał, że „Niestety od wielu lat Wnioskodawca bezskutecznie chciałby wystawiać fakturę na prowizję ale właściciele/agencje się nie zgadzają”. Zatem również sposób dokumentowania przedmiotowych usług (wystawienie faktury przez właściciela apartamentu/agencję na rzecz Wnioskodawcy a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta) potwierdza, że Wnioskodawca w istocie nabywa i odsprzedaje ww. usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz usługi noclegowe, natomiast świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można traktować jako pośrednictwo. W takiej sytuacji wszystkie formy wynagrodzenia (prowizji) pobierane przez Wnioskodawcę od klienta są elementem kalkulacyjnym ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, że kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” nie można przyjąć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu klientom wyłącznie zakwaterowania (miejsc noclegowych) w apartamentach/domach wakacyjnych są usługami turystycznymi. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę nie zawierają bowiem istotnych elementów, które pozwalałyby na uznanie tych usług za usługi turystyczne. Przede wszystkim Wnioskodawca nie organizuje wyjazdu turystycznego, na który składają się łącznie usługi m.in. transportu, zakwaterowania czy wyżywienia.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

Podobnie w sprawie C-220/11 Star Coaches s.r.o. Trybunał wskazał: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się do zapewnienia przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podroży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy o podatku VAT.”

W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91, Trybunał uznał, że artykuł 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 112), dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. TSUE stwierdził, że „(22) Artykuł 26 (1) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnych postanowień wskazujących, że dla zastosowania specjalnego systemu podatku VAT przewidzianego w art. 26, transport podróżnych do i ze swojego zakwaterowania powinien być zorganizowany przez biuro podróży. (23) Taki wymóg byłby sprzeczny z celami art. 26 dyrektywy. Jak już wskazano, przepisy te mają na celu dostosowanie zasad dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności biur podróży. Aby zaspokoić potrzeby klientów, tacy podatnicy oferują zróżnicowane typy wakacji i podróży, dzięki czemu podróżny może wedle własnego uznania połączyć transport, zakwaterowanie i inne usługi, które te przedsiębiorstwa mogą zapewnić. Wyłączenie z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biura podróży na tej podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie bez organizacji transportu podróżnym doprowadzi do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym zasady VAT mające zastosowanie będą uzależnione od składników usług oferowanych indywidualnemu podróżnemu. Taki system podatkowy nie doprowadzi do realizacji celów dyrektywy. (24) Fakt, że biuro podróży zapewnia tylko zakwaterowanie dla podróżnych nie jest w tych okolicznościach wystarczający, aby wykluczyć, te usługi z zakresu stosowania art. 26 dyrektywy. Ponadto, jak wskazywał Trybunał w sprawie C-280/90 Hacker \[1992\] ECR I I-1111, w odniesieniu do wykładni art. 16 (1) Konwencji z dnia 27 września 1968 r. o jurysdykcji i wykonywaniu orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych i sprawach cywilnych i sprawach handlowych, usługa oferowana przez agenta, nawet wtedy, gdy jest ona ograniczona do zapewnienia zakwaterowania, nie może być traktowana jako pojedyncza usługa, ponieważ może ona zawierać, oprócz zakwaterowania, usługi także udostępnienie informacji i doradztwo, jeżeli biuro podróży oferuje szereg ofert wakacyjnych oraz rezerwacji zakwaterowania. Nie ma zatem powodu, aby wykluczać takie usługi z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że właściciel lub zarządca obiektu noclegowego, z którym agent zawarł umowę jest sam, zgodnie z przepisami z art. 26 (1) szóstej dyrektywy, podatnikiem dla celów VAT”.

Podobnie TSUE wypowiedział się w postanowieniu z dnia 1 marca 2012 r. C-220/11: „(20) Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24). (23) Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19).

Tak więc z orzeczenia tego wynika, że pojedyncza usługa nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty będzie korzystać z opodatkowania procedurą marży, w sytuacji gdy usługi świadczone przez biuro podróży (agenta) nie ograniczają się tylko do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmować będą również np. doradztwo, informacje w zakresie miejsca zakwaterowania.

Należy zauważyć, że na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, „Jeśli Wnioskodawca przy świadczeniu usług nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów, to należy wskazać, jakie to towary i usługi oraz jakie usługi Wnioskodawca świadczy (odsprzedaje) nabywcy? Jakie świadczenia stanowią usługi własne Wnioskodawcy?”, Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku szczegółowo opisał jakie usługi i towary nabywa, oraz w jakim celu (wniosek ORD-IN poz. 68).

Z treści wniosku zaś nie wynika, aby Wnioskodawca oprócz rezerwacji miejsc noclegowych wykonywał na rzecz klientów jakiekolwiek inne czynności.

Jeśli zatem działania Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do rezerwacji miejsc noclegowych i nie towarzyszą temu jakiekolwiek inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, wówczas uznać należy, że odsprzedaż na rzecz klientów usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz usług noclegowych nie może podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Przedmiotowe usługi winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych właściwych dla usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz usług noclegowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że „pojedyncza usługa krótkotrwałego zakwaterowania jak i usługa noclegowa świadczona na rzecz klienta (usługobiorcy) może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Dlatego powinna być rozliczana na zasadach ogólnych”, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wartość wynagrodzenia (prowizji) doliczanej przez Wnioskodawcę do ceny odsprzedaży usług noclegowych w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski (kraje UE) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Należy zaznaczyć, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak stanowi art. 28c ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 ww. ustawy).

Jako zastrzeżenie do ww. przepisów ustawodawca wskazał przepis art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powyższego, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca. W konsekwencji Wnioskodawca kupując i odsprzedając usługę będzie traktowany jak podmiot świadczący tę usługę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług wyłącznie krótkotrwałego zakwaterowania oraz usług noclegowych określone jest na podstawie art. 28e ustawy, jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz noclegowe w apartamentach/domach wakacyjnych, należy więc uznać za usługi związane z nieruchomościami. Nie ma zatem żadnej wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 28e ustawy miejscem świadczenia tych usług jest państwo, w którym znajduje się dany apartament/dom wakacyjny, tj. Włochy. Tym samym, w świetle powołanych wyżej przepisów, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz noclegowych w apartamentach/domach wakacyjnych na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów, miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania tych usług, ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy i znajduje się w miejscu położenia nieruchomości (apartamentu/domu wakacyjnego), z którym związana jest ww. usługa krótkotrwałego zakwaterowania oraz noclegowa.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca zajął stanowisko, że „(…) firma Wnioskodawcy nie jest zobowiązana do rozpoznawania importu usług a dokonując ich sprzedaży nie jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług. Także do wynagrodzenia (prowizji) stanowiącej element ceny usługi noclegowej lub usługi krótkotrwałego zakwaterowania a tym samym usługę pomocniczą do usługi głównej - noclegowej, będą miały zastosowanie te same zasady opodatkowania, czyli usługa będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości w myśl art. 28e ustawy”.

Odnosząc się zatem do powyższego należy przytoczyć przepis art. 2 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz noclegowych, miejscem świadczenia dla tych usług zgodnie z cyt. wyżej art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości (apartamentu/domu wakacyjnego). Powyższe oznacza, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium tego państwa, gdzie położona jest nieruchomość (tj. Włochy) według obowiązujących tam przepisów.

Jak już wskazano, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług nie jest terytorium Polski, wówczas nie mamy do czynienia z importem usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy jeżeli usługa opisana w pkt 2 nie podlega opodatkowaniu w Polsce to kto powinien rozpoznać import usług: klient, właściciel nieruchomości czy Wnioskodawca, przy czym Wnioskodawca zaznacza, że do tej pory nie wystawiał faktury z tytułu prowizji ustalonej z właścicielem apartamentu, agencją.

Tut. organ pragnie zauważyć, że – jak już stwierdzono w odpowiedzi na pytanie drugie Wnioskodawcy - w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz noclegowych (gdzie prowizja jest elementem kalkulacyjnym ceny tych usług) w apartamentach/domach, miejscem świadczenia, a zarazem miejscem opodatkowania tych usług, zgodnie z art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości (apartamentu/domu wakacyjnego), z którym związana jest ww. usługa krótkotrwałego zakwaterowania oraz noclegowa, tj. terytorium Włoch. Powyższe oznacza, że przedmiotowe usługi opodatkowane są we Włoszech według przepisów tam obowiązujących.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest zapoznać się z przepisami obowiązującymi na terenie Włoch i ustalić, jakie są prawidłowe zasady opodatkowania tego typu usług na terytorium Włoch, jak również jaki podmiot (Wnioskodawca czy klient nabywający ww. usługi) powinien je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu prowizji ustalonej z właścicielem apartamentu, agencją, należy ponownie podkreślić, że skoro - jak wskazuje całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy - Wnioskodawca nabywa usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz usługi noclegowe (udokumentowane fakturą wystawioną przez właściciela apartamentu/agencję na rzecz Wnioskodawcy), które to usługi są przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz klientów (co Wnioskodawca dokumentuje poprzez wystawienie faktury na rzecz klienta), to w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa oraz o wystawieniu jakiejkolwiek faktury dokumentującej prowizję ustaloną z właścicielem apartamentu. Pobierana przez Wnioskodawcę prowizja stanowi bowiem wyłącznie element kalkulacyjny ceny usługi odsprzedawanej (świadczonej) na rzecz klienta.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż tut. organ nie podziela stanowiska podatnika dotyczącego wystawienia przez niego faktury dokumentującej prowizję ustaloną z właścicielem apartamentu.

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W przepisie art. 106e ust. 1 ustawodawca określił, jakie elementy powinna zawierać faktura, wymieniając m.in.:

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości (apartamentu/domu wakacyjnego) tj. terytorium Włoch.

Skoro zatem miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania ww. usług jest terytorium Włoch, to Wnioskodawca na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej ww. czynności na rzecz klienta, która – w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - może nie zawierać m.in. kwoty podatku.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Włoch, to transakcje te należy odpowiednio rozliczyć w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Włoch.

Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „powinien on wykazać na swojej fakturze VAT w pozycji: sprzedawca dane właściciela apartamentu, z którym dany klient zawarł umowę o usługę noclegową a w polu wystawca: dane Wnioskodawcy” należy przytoczyć przepis art. 106d ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

\-jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Jak stanowi art. 106d ust. 2 ww. ustawy, faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a.

Należy zauważyć, że w odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, „Czy Wnioskodawca z właścicielem apartamentu/agencją zawarł umowę, o której mowa w art. 106d ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczącą wystawiania w imieniu i na rzecz tego podatnika faktur?” Wnioskodawca podał, że nie posiada takiej umowy.

Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był przedstawicielem podatkowym kontrahenta (właściciela apartamentu/agencji), o którym mowa w art. 18a ustawy.

Tym samym brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę we wskazany przez Wnioskodawcę sposób tj. podanie w pozycji: sprzedawca danych właściciela apartamentu, z którym dany klient zawarł umowę o usługę noclegową a w polu wystawca: danych Wnioskodawcy.

Skoro bowiem Wnioskodawca dokonuje zakupu a następnie odsprzedaży na rzecz klientów ww. usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz usług noclegowych to jest traktowany jak podmiot świadczący tę usługę, zatem to dane Wnioskodawcy jako sprzedawcy i zarazem wystawcy powinny zostać umieszczone na wystawionej przez niego fakturze.

Z opisu sprawy wynika, że to Wnioskodawca jako świadczący usługę zawiera z klientem umowę, a nie właściciel apartamentu. Nie ma zatem w przedmiotowej sprawie sprzedaży usług przez właściciela apartamentu/agencję na rzecz klienta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii rozliczenia (na omówionym przykładzie poz. 68 wniosku ORD-IN), które powinno wyglądać następująco:

1000 EURO - cena dla Wnioskodawcy na wynajęcie apartamentu od właściciela/agencji, wartość wykazana na fakturze gdzie Nabywca to Wnioskodawca a Wystawca to właściciel/agencja (stawka VAT obowiązująca dla danej usługi w kraju członkowskim UE -Włochy).

150 EURO - prowizja uzyskana po sprzedaży zgodnie z umową w wysokości 15% ustalona z właścicielem/agencją przed wystawieniem jej na stronie internetowej; wartość wykazana na fakturze gdzie Nabywca to właściciel/agencja a Wystawca to Wnioskodawca (stawka VAT „np.”- nie podlega).

1200 EURO – cena jaką płaci klient za rezerwację apartamentu, faktura powinna zawierać następujące dane: Nabywca - klient, Sprzedawca - właściciel/agencja, Wystawca - Wnioskodawca (stawka VAT „np.”- nie podlega).

Wnioskodawca uważa, że wynik powyższych uzasadnień daje ostatecznie taki obraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT (jak przedstawiono w ww. pytaniu).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ww. rozliczenie jest sprzeczne z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Skoro właściciel apartamentu/agencja wystawia fakturę na kwotę 850 euro, która stanowi wartość określająca cenę dokonanej i wykorzystanej przez klienta rezerwacji apartamentu, i taka też kwota jest przekazana na przez Wnioskodawcę na konto właściciela apartamentu lub agencji, to brak jest podstaw do wystawienia przez właściciela apartamentu/agencję – jak sugeruje to Wnioskodawca – faktury na wartość 1000 euro (nie znajduje to bowiem odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego).

Podobnie, jak już uprzednio stwierdzono, brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej prowizję na rzecz właściciela/agencji.

Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz usługi noclegowe (udokumentowane fakturą wystawioną przez właściciela apartamentu/agencję na rzecz Wnioskodawcy), które to usługi są przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz klientów (co Wnioskodawca dokumentuje poprzez wystawienie faktury na rzecz klienta), to w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie świadczy usług pośrednictwa, tym samym nie może być mowy o wystawieniu jakiejkolwiek faktury dokumentującej prowizję ustaloną z właścicielem apartamentu. Pobierana przez Wnioskodawcę prowizja stanowi bowiem wyłącznie element kalkulacyjny ceny usługi odsprzedawanej (świadczonej) na rzecz klienta.

Wnioskodawca jako świadczący usługę krótkotrwałego zakwaterowania lub usługę noclegową na rzecz klienta (nabywcy) jest zobowiązany do wystawienia klientowi faktury na kwotę należności – ceny jaką płaci klient za rezerwację apartamentu), zaznaczając, że usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski (jak już bowiem stwierdzono, miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania ww. usług jest terytorium Włoch). Nieprawidłowym jest jednak wskazanie na ww. fakturze danych sprzedawcy - właściciel/agencja, oraz wystawcy – Wnioskodawca, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – to dane Wnioskodawcy jako sprzedawcy i zarazem wystawiającego (nie zaś właściciela apartamentu/agencji) powinny zostać umieszczone na wystawionej przez niego fakturze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy także dodać, że Wnioskodawca jako świadczący usługę, której miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Włoch będzie zobowiązany do ustalenia w jaki sposób transakcję tę należy rozliczyć na terytorium Włoch na podstawie przepisów tam obowiązujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdy działania Wnioskodawcy oprócz rezerwacji noclegów obejmowałyby jakiekolwiek inne czynności wykonywane na rzecz klientów) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.