Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.587.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, który nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży oraz ustalenia współczynnika proporcji.
Słowa kluczowe: obrót; podatnik; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, który nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży oraz ustalenia współczynnika proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, który nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży oraz ustalenia współczynnika proporcji. Wniosek uzupełniono w dniu 19 stycznia 2018 r. poprzez przeformułowanie pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje przede wszystkim czynności podlegające opodatkowaniu VAT, polegające m.in. na produkcji i montażu części plastikowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

W związku z wypracowaniem nadwyżek finansowych, Spółka udzieliła pożyczki na rzecz jednego z podmiotów z grupy X , z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Z tego tytułu Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać w przyszłości wynagrodzenie w postaci odsetek.

Poza sporadycznym udzieleniem pożyczki spółce z grupy Y, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności, w szczególności w stosunku do innych podmiotów, nienależących do grupy Y.

Jednocześnie, w związku z udzieleniem pożyczki, Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych środków w postaci m.in. dodatkowego personelu pracowniczego, dodatkowych nakładów na nabycie towarów lub usług.

Spółka wskazuje, że przychód z tytułu udzielonej pożyczki stanowi poniżej 1% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) osiąganych przez Wnioskodawcę. Warunki udzielonej pożyczki zostały ustalone na poziomie rynkowym.

W związku z uzyskiwaniem przez Spółkę zarówno obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, jak i zwolnionego od VAT na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca kalkuluje tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej „WSS”). Za rok 2016 wartość WSS Wnioskodawcy skalkulowana zgodnie z przywołanym przepisem wyniosła 99,7%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obrót z tytułu odsetek od pożyczki, której Wnioskodawca udzielił na rzecz powiązanego podmiotu, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku VAT w sytuacji, gdy wartość wskaźnika WSS przekroczyła 99%, mimo że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku jest większa niż 500 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obrót z tytułu odsetek od pożyczki, której Wnioskodawca udzielił na rzecz powiązanego podmiotu, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku VAT w sytuacji, gdy wartość wskaźnika WSS przekroczyła 99%, mimo że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku jest większa niż 500 zł.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów lub usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Równocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości”/”transakcji pomocniczych”, użytym w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, w pierwszej kolejności należy posłużyć się językową wykładnią tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „pomocniczy” to: „służący jako pomoc, wspomagający, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo, posiłkowo, dodatkowy”.

W świetle słownikowej definicji pojęcia pomocniczości, należy uznać, że transakcje pomocnicze to transakcje dodatkowe, wspomagające, niestanowiące czynności podstawowych. W ocenie Wnioskodawcy, taki charakter mają czynności w zakresie udzielenia przez Spółkę pożyczki dla jednego z podmiotów z grupy Y.

Ponadto, w celu właściwego zdefiniowania tego pojęcia – w ocenie Wnioskodawcy – należy również sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”), który wielokrotnie rozważał w praktyce znaczenie tego pojęcia.

Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. TSUE wskazał, że o sporadycznym (incydentalnym) charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym Trybunał odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami.

Tym samym a contrario, TSUE uznał jako transakcje wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) te transakcje, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej podatnika.

Ponadto, TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/0l) wskazał na następujące przesłanki, które należy uwzględnić przy klasyfikacji danych transakcji podatnika jako wykonywanych sporadycznie (pomocniczo).

Po pierwsze, należy ocenić stopień zaangażowania nabytych przez podatnika towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dla wykonania konkretnej czynności (sporadycznej) – tylko jeśli ich zaangażowanie jest znikome, a więc i podatek naliczony związany z tymi czynnościami jest nieznaczny w skali rozliczeń danego podatnika, możemy mówić o transakcjach sporadycznych (pomocniczych).

Po drugie, należy ocenić skale generowanego dochodu. Jednocześnie, co zdaniem Spółki warto podkreślić, Trybunał uznał, że mimo, iż skala dochodu może być wskazówką, że dane transakcje finansowe nie powinny być traktowane jako sporadyczne, to fakt osiągnięcia z nich dochodu większego niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczające do uznania, iż dana transakcja nie stanowi transakcji sporadycznej (pomocniczej).

Odnosząc powyższe rozważania Trybunału do stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że wykonywana przez Niego działalność w zakresie udzielenia pożyczki spółce z grupy Y nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej Spółki, lecz ma charakter pomocniczy (subsydiarny). Wnioskodawca okazjonalnie wsparł i może również w przyszłości wesprzeć finansowo podmiot z nim powiązany. Ponadto, Spółka wskazała w stanie faktycznym, że przychód z tytułu udzielonej pożyczki stanowi poniżej 1% w ogólnej wartości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, w związku z udzieleniem pożyczki Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych środków, które byłyby wymagane w przypadku, gdyby zamiarem Spółki było profesjonalne świadczenie usług pożyczkowych.

Pojęcie „transakcji pomocniczych” było również przedmiotem rozważań polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1480/14), odwołując się do wcześniejszego stanu prawnego, na gruncie którego wyłączeniu z kalkulacji WSS podlegały „sporadyczne” czynności finansowe, jak i dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 571/12) orzekł, że „Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin »sporadyczność« (okazjonalność) oznacza częstotliwość dokonywania określonych czynności. Z kolei słowo »pomocniczy« wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność.

Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenia sporadyczny i pomocniczy mają wiele punktów zbieżnych. Świadczenia wykonywane niezwykle rzadko (sporadycznie) nie mogą bowiem stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy. Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 u.p.t.u. sprowadzająca sporadyczność do znikomego udziału pewnych świadczeń zwolnionych w działalności przedsiębiorcy prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten stanowi konsekwencje pewnych założeń ustawodawcy, które by mogły mieć zastosowanie, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej”.

W świetle powołanego wyroku, pożyczka udzielona przez Spółkę ma zarówno charakter incydentalny (jednorazowy/sporadyczny), jak i nie zaangażowała w istotny sposób aktywów Spółki i nie przyczyniła się do wygenerowania istotnego z punktu widzenia wyniku operacyjnego wolumenu przychodów.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/15) wskazał, że czynność pomocnicza (sporadyczne) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie może łączyć się z głównym nurtem działalności podatnika. W przypadku, gdy głównym przedmiotem działalności danego podatnika nie są usługi o charakterze finansowym, a ponadto zysk osiągnięty w związku z udzieleniem pożyczki stanowi nieznaczny procent zysku wygenerowanego przez danego podatnika w związku z jego działalnością podstawową, należy uznać, że transakcja udzielenia pożyczki stanowi transakcję pomocniczą.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, Wnioskodawca wskazuje, że jak przedstawił w stanie faktycznym, jego główna działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT, polega na produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

Poza udzieleniem pożyczki spółce z grupy Y, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności na rzecz innych podmiotów, w szczególności podmiotów nienależących do grupy Y. Tym samym, udzielona pożyczka stanowi działalność pomocniczą względem głównej działalności Spółki.

Z kolei organy podatkowe, w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych wskazują, że transakcjami pomocniczymi są transakcje niezwiązane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tym samym, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie powinny być uznane za pomocnicze.

Pogląd ten podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP3/4512-1-210/15-4/MR). Ponadto, Dyrektor wskazał, że ,,(\`(...)\`) należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika”. Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-476/16-3/AO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4S12-494/15-2/RK).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-403/16/BK) wskazał, że „(\`(...)\`) czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. W związku z tym, w ocenie organu, należy je uznać za transakcje dokonywane »pomocniczo« w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”. Podobny pogląd zaprezentował też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielona przez Spółkę pożyczka zaangażowała w bardzo znikomym stopniu aktywa Spółki, w szczególności do zawarcia przedmiotowej transakcji Spółka nie musiała m.in. zatrudnić dodatkowych pracowników, ani dokonywać dodatkowych nabyć towarów lub usług.

Tym samym należy uznać, że transakcja ta stanowi działalność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności należy podkreślić, że skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika w sposób jednoznaczny, iż udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka w bardzo znikomym stopniu zaangażowała aktywa materialne i niematerialne Spółki, to włączenie tej transakcji do kalkulacji WSS naruszałoby zasadę neutralności tego podatku i prowadziło w efekcie do wypaczenia wartości WSS.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – obrót z tytułu odsetek jaki może uzyskać Spółka, powinien zostać uznany za wynikający z pomocniczych transakcji finansowych, a w konsekwencji na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie powinien być uwzględniany w kalkulacji WSS Spółki.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Mając na względzie przywołany powyżej przepis, zdaniem Wnioskodawcy, zaokrąglenie w górę do najbliższej liczby całkowitej należy rozumieć, jako wskazanie najbliższej liczby całkowitej, która jest większa od danej liczby ułamkowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli wyliczona proporcja zgodnie z art. 90 ust. 2 - 8 ustawy o VAT wyniosła powyżej 99% (przykładowo 99,25%), to najbliższą liczbą całkowitą do której należy dokonać zaokrąglenia zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT jest 100%.

Pogląd ten podzielają również organy podatkowe, w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-669/11-2/NS) wskazał, że „w sytuacji, gdy rzeczywista proporcja roczna, obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, przekroczy 99,1%, natomiast po zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych (stosownie do wymogów zawartych w art. 90 ust. 4 ustawy) stanowić będzie 100%, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tzw. „sprzedażą mieszaną”. Równocześnie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2 - 8 ustawy o VAT, przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony powyżej przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy wartość WSS Spółki będzie wynosić więcej niż 99%, na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do dokonania zaokrąglenia do najbliższej liczby całkowitej (do 100%). W efekcie Wnioskodawca będzie posiadał, co do zasady, pełne prawo do odliczenia (WSS równy 100%), niezależnie od wielkości podatku naliczonego teoretycznie niepodlegającego odliczeniu.

Pogląd ten podzielają również organy podatkowe w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, które wskazują, że w przypadku, gdy obliczona proporcja wynosi ponad 99% i na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT podlega zaokrągleniu do 100%, w sytuacji tej nie ma zastosowania przepis z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2017 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.104.2017.1.PR) wskazał, że „w sytuacji, gdy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będzie większa niż 99%, podatnik może, stosownie do przepisu art. 90 ust. 4 tej ustawy przyjąć, że wynosi ona 100%, niezależnie od wielkości kwoty podatku naliczonego teoretycznie niepodlegającej odliczeniu, wynikającej z zastosowania tej proporcji. Tak więc, w tej sytuacji art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania”.

Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. ITPP2/443-563b/12/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. IPPP2/443-225/12-2/RR) i w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP1-443-918/11-4/JL).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku VAT w sytuacji, gdy wartość wskaźnika WSS przekroczyła 99%, mimo że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku jest większa niż 500 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, w jaki sposób – na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika – należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje przede wszystkim czynności podlegające opodatkowaniu VAT, polegające m.in. na produkcji i montażu części plastikowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

W związku z wypracowaniem nadwyżek finansowych, Spółka udzieliła pożyczki na rzecz jednego z podmiotów z grupy X , z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Z tego tytułu Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać w przyszłości wynagrodzenie w postaci odsetek. Poza sporadycznym udzieleniem pożyczki spółce z grupy Y, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności, w szczególności w stosunku do innych podmiotów, nienależących do grupy Y. Jednocześnie, w związku z udzieleniem pożyczki, Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych środków w postaci m.in. dodatkowego personelu pracowniczego, dodatkowych nakładów na nabycie towarów lub usług. Przychód z tytułu udzielonej pożyczki stanowi poniżej 1% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) osiąganych przez Wnioskodawcę. Warunki udzielonej pożyczki zostały ustalone na poziomie rynkowym.

W związku z uzyskiwaniem przez Spółkę zarówno obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, jak i zwolnionego od VAT, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca kalkuluje tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej „WSS”). Za rok 2016 wartość WSS Wnioskodawcy skalkulowana zgodnie z przywołanym przepisem wyniosła 99,7%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek od pożyczki, której Wnioskodawca udzielił na rzecz powiązanego podmiotu, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dokonana jednorazowa, sporadyczna czynność udzielenia pożyczki na rzecz jednego z podmiotów z grupy, nie jest związana z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Działalnością podstawową wykonywaną przez Wnioskodawcę jest produkcja i montaż części plastikowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Transakcja udzielenia pożyczki dokonana przez Wnioskodawcę jest czynnością mającą charakter pomocniczy (subsydiarny), w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Poza udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności na rzecz innych podmiotów. Również przychód uzyskany z tytułu udzielonej pożyczki, który stanowi poniżej 1% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) Spółki, świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, udzielona przez Spółkę pożyczka w bardzo znikomym stopniu zaangażowała aktywa materialne i niematerialne Spółki. W szczególności, do zawarcia przedmiotowej transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowych pracowników, ani dokonywać dodatkowych nabyć towarów i usług, jak również nie przyczyniła się do wygenerowania istotnego z punktu widzenia wyniku operacyjnego wolumenu przychodów.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Na podstawie przedstawionej treści wniosku, czynności udzielenia pożyczki na rzecz Spółki nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie polega na udzielaniu pożyczek, a udzielenie pojedynczej pożyczki wykonywane jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, że jest to jedyna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę. Jednoznaczny jest więc jej uboczny, incydentalny charakter.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że obrót z tytułu udzielonej pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego może zostać uznany za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji może być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku VAT w sytuacji, gdy wartość wskaźnika WSS przekroczyła 99%, mimo że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku jest większa niż 500 zł.

Z brzmienia przywołanego wcześniej przepisu art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W szczególnym zatem przypadku, a mianowicie kiedy obliczona według ust. 3 art. 90 ustawy, proporcja będzie większa niż 99%, należy, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, przyjąć, że wynosi ona 100%. Podkreślić należy, że przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnione byłoby jego stosowanie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że co prawda przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy pozwala podatnikowi przyjąć, że proporcja wynosi 100% już w sytuacji, gdy faktycznie przekroczy wartość 98%, jednakże jednocześnie musi zostać spełniony drugi ze wskazanych w tym przepisie warunek, a mianowicie kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, musi być mniejsza niż 500 zł.

Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będzie większa niż 99%, podatnik może, stosownie do przepisu art. 90 ust. 4 tej ustawy przyjąć, że wynosi ona 100%, niezależnie od wielkości kwoty podatku naliczonego teoretycznie niepodlegającej odliczeniu, wynikającej z zastosowania tej proporcji.

Tak więc, w tej sytuacji przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną, bowiem - jak wskazał - proporcja za 2016 r. przekroczyła 99,7%. Zatem zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, a w konsekwencji zaokrąglenia proporcja wyniesie 100%. Wobec tego proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji nie występuje i bezprzedmiotowe jest ustalanie wyniku proporcji również w oparciu o przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, co oznacza, że przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w sprawie. Wnioskodawca ma zatem w takim przypadku prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, o ile nie występują okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.