Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-947/11-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-03
Teza: W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.
Słowa kluczowe: Cypr; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2011 r. (data wpływu 24.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dalej: „Spółka”). Spółka zgodnie z właściwymi przepisami cypryjskimi posiada osobowość prawną Obecnie planowane jest umorzenie przez Spółkę udziałów należących do Wnioskodawcy. Operacja ta przyjmie formę zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Przedmiotowe umorzenie zostanie dokonane bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce będzie czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób tycznych, tzn. czy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie udziałów w celu ich umorzenia na rzecz Spółki bez wynagrodzenia będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”), gdyż w wyniku przeprowadzenia tej transakcji nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu), który mógłby stanowić podstawę opodatkowania podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; „ustawa o PIT”) opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z kolei z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle brzmienia powyższego przepisu, należy wskazać, iż umorzenie należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce będzie miało co prawda formę zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia (na gruncie polskiego prawa handlowego czynność tą można uznać za równoważną tzw. umorzeniu dobrowolnemu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych), jednakże operacja ta nie będzie miała charakteru odpłatnego. W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania. Dyspozycją tego przepisu objęte zostały bowiem wyłącznie transakcje o charakterze odpłatnym, co wyłącza możliwość jego zastosowania do zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane.

Mając powyższe na uwadze, zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności, z uwagi na swój nieodpłatny charakter, transakcja ta nie może zostać uznana za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku PIT.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, brak też będzie podstaw do zastosowania art. 19 ustawy o PIT, który na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT odpowiednio stosuje się m.in. do przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Biorąc zatem pod uwagę, iż w wyniku przeprowadzenia opisanej powyżej transakcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna z punktu widzenia podatku PIT.

Należy również dodać, iż neutralność podatkowa transakcji zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, została wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB2/415-576/11-2/WS, interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-313/11-2/AMN, interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2011 r. sygn. ILPB2/415-222/11-4/TR, interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2010 r. sygn. ILPB2/415-171/11-41JK, interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r. sygn. ILPBI/415-159/11-4/AGr, wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w których stwierdzono, że: „dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. (\`(...)\`) w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-226/11-2/KO, w której stwierdzono, że: „w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.”
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-88/1 1/AK, w której stwierdzono, że: „w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały będzie na gruncie podatku PIT neutralna dla Wnioskodawcy, tj. nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć bez wynagrodzenia udziały na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Operacja ta przyjmie formę zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Przedmiotowe umorzenie zostanie dokonane bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.