Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.68.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w całości wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS (w części dotyczącej pracodawcy) od pracowników za okres poprzedzający dzień przekształcenia, pracujących w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową (pytania oznaczone we wniosku nr 10 i 11)
Słowa kluczowe: przekształcanie; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w całości wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS (w części dotyczącej pracodawcy) od pracowników za okres poprzedzający dzień przekształcenia, pracujących w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową (pytania oznaczone we wniosku nr 10 i 11) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w całości wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS (w części dotyczącej pracodawcy) od pracowników za okres poprzedzający dzień przekształcenia, pracujących w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W dniu 14 marca 2017 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zostanie w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej ojca Wnioskodawcy w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Ojciec Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Planuje przekształcenie tej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcona” lub „Spółka1”). Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i został złożony do sądu wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Po rejestracji Spółki przekształconej w rejestrze przedsiębiorców do Spółki1 przystąpią obok Wnioskodawcy - w drodze nabycia udziałów i/lub objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki1 - jeszcze dwaj wspólnicy, po czym Spółka1 zostanie przekształcona w trybie art. 551 § 1 KSH w spółkę komandytową (dalej: „Spółka2”), w której Wnioskodawca obejmie rolę komandytariusza.

Planowane przekształcenie Spółki1 w Spółkę2 może wiązać się z wystąpieniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  przed dniem przekształcenia Spółka1 będzie posiadała wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami Spółki2. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka2 będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Spółkę1 zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą. Jednocześnie, Spółka2 może skorzystać z usług lub otrzymać dostawę towarów opłaconych jeszcze przez Spółkę1 przed dniem przekształcenia;
2.  Spółka1 zrealizuje przed dniem przekształcenia dostawy i usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi po dniu przekształcenia;
3.  będzie istniała grupa kosztów, które będą, albo w całości dotyczyć usług/towarów zrealizowanych przed przekształceniem na rzecz Spółki1, albo częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty zafakturowane przed datą przekształcenia a dotyczące po części Spółki1, a po części Spółki2 albo zafakturowane po dacie przekształcenia przez Spółkę2, a dotyczące po części Spółki1, a po części Spółki2). Mogą to być następujące koszty: raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (Internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), koszt paliwa do samochodów, odsetki od kredytu, wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz pracy (składki ZUS), wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych: koszty te będzie ponosiła Spółka1 (faktura wystawiona przed przekształceniem) lub Spółka2 (faktura wystawiona po przekształceniu);
4.  w dacie przekształcenia Spółka1 będzie posiadała należności i zobowiązania z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw towarów i usług, które będą wyrażone w walucie obcej, a w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane w walucie obcej;
5.  wierzytelności posiadane przez Spółkę1 staną się wierzytelnościami Spółki2 i w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane przez dłużników Spółce2. Istnieje ryzyko, że część dłużników nie dokona zapłaty. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka2 będzie dokonywała odpisów aktualizujących od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny w Spółce przekształconej;
6.  Spółka2 będzie wystawiała faktury korygujące lub otrzymywała faktury korygujące, do faktur, które były wystawione przed przekształceniem, i z których należności oraz wydatki zostały odpowiednio zaliczone jako przychód należny oraz jako koszty uzyskania przychodu w Spółce przekształconej;
7.  Spółka przekształcona przed przekształceniem będzie ponosiła wydatki bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi już po dniu przekształcenia przez Spółkę2. Wydatki te do dnia przekształcenia nie zostaną zaliczone przez Spółkę1 do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby do przekształcenia nie doszło, wydatki te zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przekształconą;
8.  Spółka przekształcona będzie amortyzować środki trwałe na koniec każdego miesiąca. Jeżeli do przekształcenia dojdzie w trakcie miesiąca, to Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka2 będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych;
9.  Spółka2 wypłaci wynagrodzenia z umów o pracę oraz składki do ZUS dotyczące pracy pracowników przed przekształceniem i po przekształceniu (jeżeli do przekształcenie dojdzie w trakcie miesiąca kalendarzowego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Spółka2 (wspólnicy Spółki2, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2) może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia dla pracowników, pracujących w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi przekształcenie?
2.  Czy Spółka2 (wspólnicy Spółki2, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2) może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki na koszt składek ZUS (w części dotyczącej pracodawcy), a związanych z listą płac pracowników z umów o pracę, pracujących w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi przekształcenie, o ile składki te zostaną zapłacone przez spółkę przekształconą?

(pytania oznaczone we wniosku nr 10 i 11)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka2 może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt wynagrodzeń pracowników, pracujących w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi przekształcenie. Spółka2 może również w całości zaliczyć (w dacie zapłaty) do kosztów uzyskania przychodów koszt składek ZUS (w części dotyczącej pracodawcy) a związanych z listą płac pracowników z umów o pracę, pracujących w czasie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę przekształconą, o ile składki te zostaną zapłacone przez spółkę przekształconą.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, że ilekroć posługuje się pojęciem przychody Spółki2 lub koszty uzyskania przychodów Spółki2, należy przez to rozumieć przychody i koszty uzyskania przychodów wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki2.

Punktem wyjścia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane powyżej pytania są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących instytucję przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93a Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12). W wyroku z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12, NSA wyraził natomiast pogląd, że Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. Rozważania Sądu związane z połączeniem spółek należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółek.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art .12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4- 9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba. Analogiczne uregulowanie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dot. momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie.

Jednocześnie należy pamiętać o przepisie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, ustanawiający sukcesję podatkową Spółki przekształconej.

Z powyższych względów należy przyjąć, że nawet jeśli wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, to prawo do uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu z dniem przekształcenia zostanie przeniesione na Spółkę2 i to Spółka2 rozliczy te wynagrodzenia w kosztach, nawet gdy wynagrodzenia te należą się za okres poprzedzający dzień przekształcenia z uwagi na przeprowadzenie przekształcenia w trakcie miesiąca kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzyganego we wniosku zagadnienia dla pozostałych wspólników tej Spółki.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wynikającym z treści złożonego wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.