Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1124/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-28
Teza: Czy odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych Spółce na sfinansowanie nabycia niezabudowanych działek gruntu w gminie K, W, opłaty towarzyszące nabyciu działek gruntu, koszty opłat notarialnych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu wspomnianych gruntów należy uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, przy czym cenę nabycia gruntu na moment zbycia gruntu? Czy wydatki wymienione w pkt II i poniesione przez Spółkę do momentu oddania do używania nabytych lub wytworzonych w toku inwestycji środków trwałych, w tym magazynów, należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.) — dalej „Updop” stanowiące koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup niezabudowanych działek – **jest nieprawidłowe;**
2.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę do momentu oddania do używania nabytych lub wytworzonych w toku inwestycji środków trwałych tj.

*   koszty projektu i doradztwa architektonicznego oraz doradztwa technicznego;

*   koszty administracyjne związane z uzyskaniem stosownych pozwoleń wymaganych przepisami prawa budowlanego;

*   koszty prac związanych z przygotowaniem gruntu do inwestycji, w tym wydatki związane z przygotowaniem placu budowy;

*   koszty budowy magazynów, w tym koszty zakupu materiałów budowlanych, usług budowlanych oraz usług nadzoru budowlanego;

*   koszty pracowników zaangażowanych w proces inwestycyjny, w tym koszty ich podróży służbowych;

*   opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem placu budowy, w tym m.in. ubezpieczenie, ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media wykorzystywane na potrzeby inwestycji;

*   odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych Spółce na sfinansowanie inwestycji (z wyłączeniem nabycia gruntu), prowizje i opłaty bankowe

*   jest prawidłowe;

oraz w zakresie wydatków tj.:

*   koszty pośredników w obrocie nieruchomościami związane z nabyciem gruntu w gminie K, W;

*   koszty badania stanu prawnego działek gruntu, wraz z kosztami badania w zakresie ochrony środowiska;

*   koszty doradztwa w zakresie prowadzenia negocjacji i zawarcia przez Spółkę umów przedwstępnych nabycia działek gruntu oraz umowy ostatecznej;

*   koszty reprezentacji i reklamy związane z prowadzoną inwestycją;

*   podatek od nieruchomości (w tym od gruntu)

*   jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup niezabudowanych działek odsetek oraz szeregu wydatków związanych z realizowaną inwestycją na zakupionym gruncie poniesionych przez Spółkę do dnia oddania środków trwałych, w tym magazynów, do używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka H (dalej: Spółka) zamierza zrealizować inwestycję polegającą na nabyciu niezabudowanych działek gruntu położonych w gminie K, W, na których planuje wybudować pięć magazynów, które następnie zostaną wynajęte docelowym klientom. Dla realizacji inwestycji Spółka posługiwać się będzie w procesie inwestycyjnym podwykonawcami (np. firmy budowlane, kancelarie prawne, podmioty doradcze etc.). Ponadto, z uwagi na fakt, iż tego rodzaju inwestycje wymagają znacznych nakładów finansowych Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem (która wkrótce zostanie spłacona) oraz wystąpi o udzielenie kredytu bankowego.

Dodatkowo Spółka zwróci się o udzielenie pożyczki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę w Holandii, utworzonej i funkcjonującej na podstawie prawa holenderskiego, będącej rezydentem podatkowym w Holandii i nie będącej wspólnikiem Spółki, ale będącej spółką powiązaną ze Spółką (spółka „ciotka”). Umowa pożyczki podlegać będzie prawu holenderskiemu. Strony wstępnie ustaliły, iż umowa ta zostanie zawarta na 10 lat.

Strony planują także, iż odsetki od tej pożyczki należne pożyczkodawcy będą naliczane według rocznej stopy w wysokości 75% kwoty zysku osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku finansowym, określonego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do uiszczania zaliczek na poczet spłaty odsetek od Pożyczki w wysokości 3% kwoty głównej Pożyczki rocznie. Uiszczone zaliczki będą pomniejszały odsetki od Pożyczki należne w roku, w którym Spółka zrealizuje zysk.

W związku z realizacją inwestycji, Spółka ponosi i ponosić będzie określone wydatki związane z całym procesem inwestycyjnym. Wydatki te można podzielić na dwie grupy:

1.  Wydatki na nabycie niezabudowanych działek gruntu w gminie Kostomłoty, Wrocław, w tym odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych Spółce na ich nabycie, koszty opłat notarialnych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych;
2.  Wydatki związane z realizacją inwestycji na zakupionym gruncie poniesione przez Spółkę do dnia oddania środków trwałych, w tym magazynów, do używania w tym:

1.  koszty pośredników w obrocie nieruchomościami związane z nabyciem gruntu w gminie K, W;
2.  koszty badania stanu prawnego działek gruntu, wraz z kosztami badania w zakresie ochrony środowiska;
3.  koszty doradztwa w zakresie prowadzenia negocjacji i zawarcia przez Spółkę umów przedwstępnych nabycia działek gruntu oraz umowy ostatecznej;
4.  koszty projektu i doradztwa architektonicznego oraz doradztwa technicznego;
5.  koszty administracyjne związane z uzyskaniem stosownych pozwoleń wymaganych przepisami prawa budowlanego;
6.  koszty prac związanych z przygotowaniem gruntu do inwestycji, w tym wydatki związane z przygotowaniem placu budowy;
7.  koszty budowy magazynów, w tym koszty zakupu materiałów budowlanych, usług budowlanych oraz usług nadzoru budowlanego;
8.  koszty pracowników zaangażowanych w proces inwestycyjny, w tym koszty ich podróży służbowych;
9.  koszty reprezentacji i reklamy związane z prowadzoną inwestycją;
10.  opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem placu budowy, w tym m.in. ubezpieczenie, ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media wykorzystywane na potrzeby inwestycji; (k) podatek od nieruchomości (w tym od gruntu);
11.  odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych Spółce na sfinansowanie inwestycji (z wyłączeniem nabycia gruntu), prowizje i opłaty bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych Spółce na sfinansowanie nabycia niezabudowanych działek gruntu w gminie K, W, opłaty towarzyszące nabyciu działek gruntu, koszty opłat notarialnych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu wspomnianych gruntów należy uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, przy czym cenę nabycia gruntu na moment zbycia gruntu?
2.  Czy wydatki wymienione w pkt II i poniesione przez Spółkę do momentu oddania do używania nabytych lub wytworzonych w toku inwestycji środków trwałych, w tym magazynów, należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.) — dalej „Updop” stanowiące koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych Spółce na sfinansowanie zakupu gruntu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają, w ocenie Spółki, następujące argumenty. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Updop podstawowym warunkiem zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Updop). Wobec powyższego, odsetki należą do takiej kategorii wydatków, w przypadku których wystarczy wykazanie pośredniego związku z przychodem, jeżeli wydatki takie zostały poniesione dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów Spółki w przyszłości.

Ponadto, przepisy art. 16 ust. 1 Updop nie zawierają zakazu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczek/kredytów przeznaczonych na zakup nieruchomości gruntowych. W szczególności, zakaz taki nie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Updop gdyż, w ocenie Spółki, użyte w tym przepisie pojęcie „wydatków na nabycie gruntów” obejmuje jedynie cenę nabycia gruntu. Jednocześnie, zdaniem Spółki, brak jest przesłanek do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 Updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji bowiem wartość gruntu w żadnym przypadku nie zwiększa podstawy do amortyzacji podatkowej inwestycji, a zatem wydatki z tytułu odsetek od pożyczki nie stanowią dla Spółki wydatków ponoszonych „w okresie realizacji inwestycji”. Spółka podnosi również, iż argumentem przemawiającym za tym, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Updop nie obejmuje wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od pożyczki, której kwotę Spółka przeznaczy na nabycie gruntu pod inwestycję jest fakt, iż gdyby było inaczej ustawodawca dopuściłby konstrukcję prawną, w której możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stworzenia środków produkcji generujących przychód do opodatkowania byłaby uzależniona od zbycia tych środków, co byłoby sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 Updop.

Podobne stanowisko zostało wyrażone np. w postanowieniu Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2005 r. (ZD/406-76/CIT/05). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, również podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu gruntu oraz koszty opłat notarialnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki wymienione w pkt II, poniesione przez Spółkę do momentu oddania do używania nabytych lub wytworzonych w toku inwestycji środków trwałych, w tym magazynów, należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych — magazynów — stanowiące koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z ogólną zasada wyrażoną w art. 15 ust. 1 Updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazany przepis art. 16 ust. 1 Updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Updop nie uważa się za koszy uzyskania przychodów m.in. wydatków na:

(a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

(b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. (a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast, w świetle art. 15 ust. 6 Updop odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 powołanej ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie — koszt wytworzenia. Przy czym za cenę nabycia (stosownie do art. 16g ust. 3 Updop) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Za koszt wytworzenia natomiast uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Biorąc pod uwagę powyższe, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż za koszt wytworzenia uważa się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Tak więc podatnik może zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego inne niewymienione szczegółowo w ustawie koszty, które bezpośrednio, jak również pośrednio, związane są z wytworzeniem, naliczone do dnia wprowadzenia do używania środka trwałego. Podobnie w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznaczą iż katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z zakupem środka trwałego i powiększających jego wartość początkową nie jest katalogiem zamkniętym. Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2007 r. (1472/ROPI/423-347/06/MC). W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki wymienione w pkt II niniejszego wniosku jako warunkujące rozpoczęcie, prowadzenie oraz zakończenie inwestycji, poniesione przez Spółkę do dnia jej zakończenia, tj. do momentu oddania do używania nabytych lub wytworzonych w toku inwestycji środków trwałych, w tym, magazynów powiększą wartość początkową środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 1 Updop.

Odpowiadając na pytanie nr 1, stwierdzam co następuje:

Na wstępie organ wydający interpretację indywidualną pragnie zaznaczyć, że warunki na jakich Spółka planuje zawrzeć umowę pożyczki ze spółką posiadającą siedzibę w Holandii („spółką powiązaną”) tj. naliczone odsetki od pożyczki należne pożyczkodawcy oraz zaliczki na poczet spłaty odsetek od pożyczki, nie są przedmiotem wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tak, więc budynek (budowla) posadowiony na gruncie i grunt stanowią odrębne składniki majątku, przy czym amortyzacji podlegają budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Natomiast grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na mocy art. 16c pkt 1 ustawy, nie podlega amortyzacji.

Ponadto z przepisu tego wynika, że ustawodawca pod pojęciem środków trwałych rozumie również grunty, a w związku z tym do gruntów znajdują zastosowanie przepisy dotyczące środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do czasu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową. Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 3 powołanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych po dniu przekazania do używania gruntu wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario – odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, w momencie ich poniesienia po oddaniu gruntu do używania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – w tym wypadku gruntu – będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania w tym wypadku gruntu – będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę postanowienia Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2005 r. (ZD/406-76/CIT/05), należy stwierdzić, iż dotyczy ono nieco innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku tj. dotyczy zapłaconych odsetek od kredytu na zakup gruntu, który został już oddany do używania.

Ponadto należy podkreślić, iż postanowienia organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego w pytaniu nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 2, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, którym, na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy jest wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na koszt wytworzenia składają się zatem również inne koszty, które są nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego (w tym magazynów) m. in. wymienione przez Spółkę we wniosku wydatki tj.:

*   koszty projektu i doradztwa architektonicznego oraz doradztwa technicznego;

*   koszty administracyjne związane z uzyskaniem stosownych pozwoleń wymaganych przepisami prawa budowlanego;

*   koszty prac związanych z przygotowaniem gruntu do inwestycji, w tym wydatki związane z przygotowaniem placu budowy;

*   koszty budowy magazynów, w tym koszty zakupu materiałów budowlanych, usług budowlanych oraz usług nadzoru budowlanego;

*   koszty pracowników zaangażowanych w proces inwestycyjny, w tym koszty ich podróży służbowych;

*   opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem placu budowy, w tym m.in. ubezpieczenie, ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media wykorzystywane na potrzeby inwestycji;

*   odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych Spółce na sfinansowanie inwestycji (z wyłączeniem nabycia gruntu), prowizje i opłaty bankowe.

Koszty te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w momencie oddania środka trwałego (inwestycji) do używania zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kosztów wymienionych w pkt II lit. a-c wniosku, zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe.

W związku z tym iż, powyższe koszty zostały poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, w tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tak, więc budynek (budowla) posadowiony na gruncie i grunt stanowią odrębne składniki majątku, przy czym amortyzacji podlegają budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Natomiast grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na mocy art. 16c pkt 1 ustawy, nie podlega amortyzacji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż:

*   koszty pośredników w obrocie nieruchomościami związane z nabyciem gruntu w gminie Kostomłoty, Wrocław;

*   koszty badania stanu prawnego działek gruntu, wraz z kosztami badania w zakresie ochrony środowiska;

*   koszty doradztwa w zakresie prowadzenia negocjacji i zawarcia przez Spółkę umów przedwstępnych nabycia działek gruntu oraz umowy ostatecznej;

do czasu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową. Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 3 powołanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż koszty poniesione na nabycie gruntu (wymienione w pkt II lit. a-c wniosku), poniesione przez dniem jego oddania do używania będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do wymienionego w pkt II lit. k) wniosku – wydatku dotyczącego podatku od nieruchomości (w tym od gruntu), należy stwierdzić, iż podatek od nieruchomości może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli chodzi o datę kwalifikacji podatku od nieruchomości do kosztów podatkowych, to należy zauważyć, iż na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, wydatek z tego tytułu powinien być zaliczany do tzw. kosztów pośrednich, które podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie poniesienia. A zatem zgodnie z art. 15 ust. 4e, podatek od nieruchomości stanowić będzie koszt podatkowy w dacie ujęcia (zaksięgowania) takiego kosztu w prowadzonych księgach na podstawie stosownego dowodu księgowego. W obowiązującym stanie prawnym nie ma przy tym znaczenia, czy wydatek ten został w danym momencie rzeczywiście zapłacony.

Należy zauważyć, iż podatek od nieruchomości ponoszony w trakcie inwestycji nie jest ponoszony w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Nie jest to zatem „inny koszt”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Ponadto, należy stwierdzić, iż kosztów reprezentacji (pkt II lit. „i” wniosku) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami tj. koszty reklamy, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do powołanego postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. (1472/ROPI/423-347/06/MC), należy zauważyć, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny (m. in. wymienione przez Spółkę koszty) nie jest tożsamy ze stanem faktycznym opisanym w ww. postanowieniu. Ponadto wymaga podkreślenia, że koszty, które zostały uznane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w tym postanowieniu, zostały również uznane w przedmiotowej interpretacji indywidualnej przez tutejszy organ, jako koszty uzyskania przychodów zwiększające wartość początkową budowanej inwestycji.

Ponadto należy podkreślić, iż postanowienia organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego w pytaniu nr 2 uznaje się za prawidłowe w zakresie wydatków wymienionych w pkt II lit. d, e, f, g, h, j, l wniosku oraz za nieprawidłowe w zakresie wydatków wymienionych w pkt II lit. a, b, c, i, k wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.