Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-21/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-15
Teza: Czy do ww. transakcji zbycia ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż-sprzedaż masy upadłościowej; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); syndycy; upadłość; upadłość-masa upadłościowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010r. (data wpływu 11 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Syndyk zamierza w trybie art. 322 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, na warunkach określonych przez Sędziego Komisarza w postanowieniu z dnia 26 listopada 2009r. dokonać zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki z o. o.) z wyłączeniem należności, środków pieniężnych oraz ksiąg handlowych upadłego, a także nieruchomości, których dotyczy ustawowe prawo pierwokupu. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności niżej wymienione nieruchomości:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej stacją regulacyjno - pomiarową sprężania gazu, położonej w S. przy ul. B., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych:

*   3/4 o powierzchni 6.052 m2,
*   3/6 o powierzchni 1.008 m2,
*   3/7 o powierzchni 246 m2,
*   3/8 o powierzchni 833 m2,
*   3/14 o powierzchni 1.701 m2. Działka nr 3/4 zabudowana jest budynkiem administracyjnym oraz budynkiem turbin gazowych.

3.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych:

*   162/26 o powierzchni 2.346 m2,
*   162/27 o powierzchni 1.324 m2,
*   162/28 o powierzchni 2.118 m2,
*   162/29 o powierzchni 5.717 m2,
*   162/30 o powierzchni 3.125 m2,
*   162/31 o powierzchni 342 m2,
*   162/33 o powierzchni 34 m2.

5.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. B. - działka o numerze ewidencyjnym 163/19 o powierzchni 2.193 m2.
6.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych:

*   327/103 o powierzchni 142 m2,
*   327/104 o powierzchni 240 m2,
*   327/105 o powierzchni 554 m2. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa miało być wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej z użyciem paliwa gazowego.

8.  nieruchomości gruntowe oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach ewidencyjnych:

*   3/4 o powierzchni 6.052 m2,
*   3/14 o powierzchni 1.701 m2,
*   162/26 o powierzchni 2.346 m2,
*   162/27 o powierzchni 1.324 m2,
*   162/28 o powierzchni 2.118 m2,
*   162/29 o powierzchni 5.717 m2,
*   162/30 o powierzchni 3.125 m2,
*   162/31 o powierzchni 342 m2,
*   162/33 o powierzchni 34 m2,
*   163/19 o powierzchni 2.193 m2,
*   327/103 o powierzchni 142 m2,
*   327/104 o powierzchni 240 m2,
*   327/105 o powierzchni 554 m2, zlokalizowane są na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej a zasadniczy trzon technologiczny przedsiębiorstwa, który stanowią 2 bliźniacze bloki elektroenergetyczne usytuowane są na ww. działkach.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, co do nieruchomości położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zarządzającemu strefą służy ustawowe prawo pierwokupu, w związku z czym, na mocy art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze według stanu prawnego obowiązującego w dniu ogłoszenia upadłości spółki, nieruchomości wymienione w pkt e) podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, w przypadku nie skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu, syndyk zamierza zawrzeć dwie umowy, tj.:

1.  umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem wierzytelności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego na mocy postanowień umowy oraz z wyłączeniem nieruchomości, które na podstawie art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jako przepisu szczególnego o którym mowa w art. 552 kc podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.
2.  umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych wchodzących w skład upadłego przedsiębiorstwa ale podlegających, na podstawie art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze wyłączeniu i odrębnej sprzedaży, po uprzednim zawarciu umowy sprzedaży warunkowej.

W przypadku nie skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego.

Oprócz nieruchomości wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami wymienionymi we wniosku sprzedane zostaną (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa):

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność ruchomości, w tym materiały, towary i wyroby oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  licencje, koncesje, zezwolenia;
5.  tajemnice przedsiębiorstwa.

W sprzedawanym przedsiębiorstwie nie ma składników w postaci:

1.  majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych;
2.  praw z papierów wartościowych;
3.  patentów i innych praw własności przemysłowych.

Przy sprzedaży przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym nie są wyceniane i nie są objęte sprzedażą ani nie mogą być wydane nabywcy środki pieniężne przedsiębiorstwa i w niniejszym przypadku wierzytelności. Zgodnie bowiem z całokształtem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, a celem upadłości likwidacyjnej jest właśnie spieniężenie majątku. To samo dotyczy wierzytelności. Wierzytelności mają charakter dynamiczny i ich stan jest zmienny a z chwilą wpłat dokonywanych przez dłużników, wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i wzbogacają fundusze masy upadłości. Zaś zgodnie z art. 231 i 337 w związku z art. 335 Prawa upadłościowego i naprawczego, w takim zakresie w jakim w kasie i na kontach upadłego są środki pieniężne - pochodzą one z likwidacji majątku i stanowią fundusze masy, które mogą być wydatkowane wyłącznie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego lub realizację planu podziału. Wyłączenie ze sprzedaży ksiąg handlowych upadłego przedsiębiorstwa podyktowane jest treścią art. 12 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, z których to przepisów wynika, że księgi handlowe (rachunkowe) zamyka się na dzień zakończenia postępowania upadłościowego a zamknięcie ksiąg podlega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, a także faktem, iż zgodnie utrwalonym poglądem nabycie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym i nabywca nie jest zainteresowany księgami, które po zakończeniu postępowania upadłościowego przekazywane są na przechowanie do archiwum.

Wyłączenie ze sprzedaży należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie, w jakim prowadził ją upadły. Nabywca przy wykorzystaniu nabytych składników (bez wyłączonych) może prowadzić taką samą działalność i w takim samym zakresie jak upadły.

W przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu na warunkach określonych w umowie warunkowej, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (z wyłączeniem wskazanym we wniosku) oraz umowa przeniesienia praw własności gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na warunkach określonych w umowie warunkowej zostaną zawarte z tym samym podmiotem.

Zabudowana nieruchomość podlegająca wyłączeniu z przedsiębiorstwa i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego jest bardzo istotnym składnikiem przedsiębiorstwa i po jego wyłączeniu zespół składników Spółki z o. o. nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (nie posiada zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych).

Zawarcie dwóch odrębnych umów nastąpi jednocześnie, przy czym potwierdzone zostanie dwoma odrębnymi aktami notarialnymi, gdzie jeden z nich zostanie określony jako czynność prawna sprzedaży przedsiębiorstwa, zaś drugi jako przeniesienie praw do nieruchomości.

Nabywca po nabyciu składników, o których mowa we wniosku, według aktualnych deklaracji nie będzie kontynuował prowadzenia działalności gospodarczej zbywcy w dotychczasowym zakresie w tym miejscu.

Syndyk nie pozostawia w masie upadłości jakichkolwiek składników pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej zbywcy w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Upadłość Wnioskodawcy została ogłoszona w dniu 18 kwietnia 2008 roku, w związku z czym na podstawie art. 5 ustawy z dnia 6 marca 2009 roku o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2009r. Nr 53, poz. 434), która weszła w życie 2 maja 2009r., w sprawach w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w jej życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji „wchodząca w skład przedsiębiorstwa nieruchomość, której dotyczy prawo pierwokupu przysługujące z mocy ustawy, podlega wyłączeniu i oddzielnej sprzedaży”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do ww. transakcji zbycia ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu i zawarcia przez syndyka dwóch odrębnych umów: sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności, środków pieniężnych i ksiąg rachunkowych upadłego oraz umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków na tym gruncie posadowionych, to czynności te jako mające za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 kc nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa ta nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 551 kc przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualne przedsiębiorstwa,
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje, zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 552 kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Oznacza to, że (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń umownych przekreślił istotę przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z całą stanowczością należy zaś uznać, że sprzedaż na rzecz jednego podmiotu dwoma odrębnymi aktami, przedsiębiorstwa z wyłączeniem: należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego oraz nieruchomości obciążonych prawem pierwokupu oraz sprzedaż nieruchomości co do których uprawniony nie skorzystał z prawa pierwokupu będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 kc.

Nie powinno też budzić wątpliwości, że sprzedaż przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie więcej niż jednej czynności prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Istotne jest jednakże dokonanie spostrzeżenia, iż w specyficznej sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, jedynie w uzasadnionych ekonomicznie sytuacjach dochodzi do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, iż definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego art. 551 ustawy Kodeks cywilny może zostać okrojona o wymóg przeznaczenia opisanego w nim zespołu składników do prowadzenia działalności gospodarczej. Konkluzja ta jest zgodna z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 6 marca 2009r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2009r. Nr 53, poz. 434), która weszła w życie 2 maja 2009r., w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 306 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny powinien określać proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 308 i art. 311 ust. 1 ww. ustawy, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości. Likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie.

Stosownie do art. 322 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2009r.), jeżeli przetarg nie doszedł do skutku albo sędzia-komisarz nie zatwierdził wyboru oferty, sędzia-komisarz wydaje postanowienie o wyznaczeniu nowego przetargu albo zezwala na swobodny wybór nabywcy przez syndyka we wskazanym terminie i określa minimalną cenę sprzedaży oraz warunki zbycia.

Zgodnie z art. 319 ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2009r.), wchodząca w skład przedsiębiorstwa nieruchomość, której dotyczy prawo pierwokupu przysługujące z mocy ustawy, podlega wyłączeniu i oddzielnej sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) zarządzający może zbywać przysługujące mu prawo własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntów położonych na terenie strefy, jeżeli jest to zgodne z planem rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Zarządzającemu służy prawo pierwokupu w zakresie prawa własności i użytkowania wieczystego położonych na obszarze strefy nieruchomości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 18 kwietnia 2008 roku została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy. W trybie art. 322 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, na warunkach określonych przez Sędziego Komisarza w postanowieniu z dnia 26 listopada 2009r., Syndyk zamierza dokonać zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki z o. o.) z wyłączeniem należności, środków pieniężnych oraz ksiąg handlowych upadłego, a także nieruchomości, których dotyczy ustawowe prawo pierwokupu.

W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności niżej wymienione nieruchomości:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej stacją regulacyjno - pomiarową sprężania gazu, położonej w S. przy ul. B., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 3/4, 3/6, 3/7, 3/8, 3/14.
2.  Działka nr 3/4 zabudowana jest budynkiem administracyjnym oraz budynkiem turbin gazowych.
3.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 162/26, 162/27, 162/28, 162/29, 162/30, 162/31, 162/33.
4.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. B. - działka o numerze ewidencyjnym 163/19.
5.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 327/103, 327/104, 327/105.
6.  Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa miało być wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej z użyciem paliwa gazowego.
7.  Nieruchomości gruntowe oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach ewidencyjnych: 3/4, 3/14, 162/26, 162/27, 162/28, 162/29, 162/30, 162/31, 162/33, 163/19, 327/103, 327/104, 327/105, zlokalizowane są na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej a zasadniczy trzon technologiczny przedsiębiorstwa, który stanowią 2 bliźniacze bloki elektroenergetyczne usytuowane są na ww. działkach.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, co do nieruchomości położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zarządzającemu strefą służy ustawowe prawo pierwokupu, w związku z czym, na mocy art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze według stanu prawnego obowiązującego w dniu ogłoszenia upadłości spółki, nieruchomości wymienione w pkt e) podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.

W przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu Syndyk zamierza zawrzeć dwie umowy, tj.:

1.  umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem wierzytelności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego na mocy postanowień umowy oraz z wyłączeniem nieruchomości, które na podstawie art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jako przepisu szczególnego o którym mowa w art. 552 kc podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.
2.  umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych wchodzących w skład upadłego przedsiębiorstwa ale podlegających, na podstawie art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze wyłączeniu i odrębnej sprzedaży, po uprzednim zawarciu umowy sprzedaży warunkowej.

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego.

Oprócz nieruchomości wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami wymienionymi we wniosku sprzedane zostaną (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa):

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność ruchomości, w tym materiały, towary i wyroby oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  licencje, koncesje, zezwolenia;
5.  tajemnice przedsiębiorstwa.

W sprzedawanym przedsiębiorstwie nie ma składników w postaci:

1.  majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych;
2.  praw z papierów wartościowych;
3.  patentów i innych praw własności przemysłowych.

W przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu na warunkach określonych w umowie warunkowej, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (z wyłączeniem wskazanym we wniosku) oraz umowa przeniesienia praw własności gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na warunkach określonych w umowie warunkowej zostaną zawarte z tym samym podmiotem.

Zawarcie dwóch odrębnych umów nastąpi jednocześnie, przy czym potwierdzone zostanie dwoma odrębnymi aktami notarialnymi, gdzie jeden z nich zostanie określony jako czynność prawna sprzedaży przedsiębiorstwa, zaś drugi jako przeniesienie praw do nieruchomości.

Nabywca po nabyciu składników, o których mowa we wniosku, według aktualnych deklaracji nie będzie kontynuował prowadzenia działalności gospodarczej zbywcy w dotychczasowym zakresie w tym miejscu.

Syndyk nie pozostawia w masie upadłości jakichkolwiek składników pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej zbywcy w dotychczasowym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której z czynności zbycia przedsiębiorstwa wyłączone zostaną należności, środki pieniężne oraz księgi handlowe upadłego. Wyłączenie ww. elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest specyfiką sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo Wnioskodawcy po ogłoszeniu upadłości.

Wnioskodawca wyjaśniając przyczynę wyłączenia ze zbycia przedsiębiorstwa należności, środków pieniężnych oraz ksiąg handlowych upadłego wskazał, iż przy sprzedaży przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym nie są wyceniane i nie są objęte sprzedażą ani nie mogą być wydane nabywcy środki pieniężne przedsiębiorstwa i w niniejszym przypadku wierzytelności. Zgodnie bowiem z całokształtem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, a celem upadłości likwidacyjnej jest właśnie spieniężenie majątku. To samo dotyczy wierzytelności. Wierzytelności mają charakter dynamiczny i ich stan jest zmienny a z chwilą wpłat dokonywanych przez dłużników, wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i wzbogacają fundusze masy upadłości. Zaś zgodnie z art. 231 i 337 w związku z art. 335 Prawa upadłościowego i naprawczego, w takim zakresie w jakim w kasie i na kontach upadłego są środki pieniężne - pochodzą one z likwidacji majątku i stanowią fundusze masy, które mogą być wydatkowane wyłącznie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego lub realizację planu podziału.

Natomiast wyłączenie ze sprzedaży ksiąg handlowych upadłego przedsiębiorstwa podyktowane jest treścią art. 12 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, z których to przepisów wynika, że księgi handlowe (rachunkowe) zamyka się na dzień zakończenia postępowania upadłościowego a zamknięcie ksiąg podlega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, a także faktem, iż zgodnie utrwalonym poglądem nabycie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym i nabywca nie jest zainteresowany księgami, które po zakończeniu postępowania upadłościowego przekazywane są na przechowanie do archiwum.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 552 kc, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 kc). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie Wnioskodawca podniósł, iż wyłączenie ze sprzedaży należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie, w jakim prowadził ją upadły. Nabywca przy wykorzystaniu nabytych składników (bez wyłączonych) może prowadzić taką samą działalność i w takim samym zakresie jak upadły.

Wobec powyższego w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu stwierdzić należy, iż o ile warunki wynikające z przepisu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny zostaną spełnione, wówczas zamierzona przez Wnioskodawcę czynność zbycia przedsiębiorstwa, w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (z wyłączeniem wskazanym we wniosku) oraz jednocześnie zawartej umowy przeniesienia praw własności gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na rzecz tego samego podmiotu, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że dostawa przedsiębiorstwa nastąpi w oparciu o dwie umowy zawarte na rzecz tego samego nabywcy.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zwrócić uwagę, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego w przypadku skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.