Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-387/16-1/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zapłacone składki na ubezpieczenie grupowe osób zarządzających zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; organ; ubezpieczenia; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych kwoty opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia grupowego w części dotyczącej:

*   ochrony samej Spółki – **jest prawidłowe,**
*   ochrony osób ubezpieczonych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć umowę o ubezpieczenie grupowe osób zarządzających w Spółce, zwaną dalej umową. Ochrona będzie dotyczyć osób, które pełnią, pełniły lub będą pełnić wskazane niżej funkcje w związku z roszczeniami związanymi z ich nieprawidłowym działaniem. Ochrona ubezpieczeniowa obejmie osoby wchodzące w skład organów nadzorczych i zarządzających, w tym:

1.  członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurent,
2.  dyrektora, managera w ramach funkcji zarządczych/nadzorczych.

Ochroną z tytułu ubezpieczenia objęci będą ponadto współmałżonkowie, konkubenci lub inne podobne osoby, spadkobiercy, przedstawiciele prawni lub cesjonariusze osoby ubezpieczonej.

Rozszerzenie kręgu podmiotów ubezpieczonych o ww. osoby wynika z faktu, że odpowiedzialność Członków Władz ponoszona jest całym swoim majątkiem, w tym wspólnym majątkiem małżonków. Ubezpieczeniem objęci są także spadkobiercy w związku z odpowiedzialnością za długi z tytułu dziedziczenia.

Nadmienić ponadto należy, że w tej sytuacji ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej, ale dowolnej osoby wchodzącej w skład organu, z której działaniem powiązana jest odpowiedzialność odszkodowawcza. Umowa jest umową bezimienną określającą w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu Spółki, dotyczy wszystkich osób, które w przeszłości, obecnie, jak i w przyszłości wchodzą lub będą wchodziły w skład organów. Takie określenie podmiotów wynika przede wszystkim z faktu, że umowa ubezpieczenia w głównej mierze ma zabezpieczyć interesy Spółki. Wydatki na ubezpieczenie, które Spółka planuje ponieść mają za zadanie zabezpieczenie jej stanu majątkowego przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia zarządzających. Umowa ubezpieczenia ma przede wszystkim umożliwić uzyskanie środków należnych Spółce z tytułu odszkodowania za działanie kadry zarządzającej na niekorzyść Wnioskodawcy w przypadku, gdy uzyskanie tych środków z majątku osobistego ww. osób będzie niemożliwe. Umowa ubezpieczenia ma być również formą zabezpieczenia Spółki przed roszczeniami osób trzecich związanymi z nieprawidłowym działaniem członków organów zarządzających. Dzięki zawarciu umowy ubezpieczenia Spółka będzie miała pewność, że ww. szkody nie będą miały wpływu na jej płynność finansową.

Umowa ubezpieczenia ma zatem na celu zabezpieczenie finansowe Wnioskodawcy, a w konsekwencji zachowanie oraz zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z umową ubezpieczenia ochroną objęci są nie tylko sami członkowie organów zarządzających, ale przede wszystkim Spółka. Ochrona ubezpieczeniowa Wnioskodawcy dotyczyła będzie dwóch klauzul:

1.  ochrona Spółki w związku z przejęciem odpowiedzialności osób Ubezpieczonych,
2.  ochrona Spółki w związku z roszczeniem podnoszącym zarzut jej nieprawidłowego działania w obszarze obrotu papierami wartościowymi,
3.  ochrona Spółki w przypadku wniesienia roszczenia opartego o odpowiedzialność solidarną Spółki i Osoby Ubezpieczonej.

Podkreślić więc należy, że decyzja o wykupieniu omawianego ubezpieczenia ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów finansowych Spółki. Członkowie organów zarządzających nie mają wpływu na to, czy zostaną objęci ubezpieczeniem, w żadnej mierze nie zależy to od ich zgody, nie mogą również zrezygnować z takiego ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zapłacone składki na ubezpieczenie grupowe osób zarządzających zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – wydatki, które Spółka planuje ponieść na ubezpieczenie osób zarządzających mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z faktem, że służą one do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Umowa ubezpieczenia, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca ma na celu ochronę finansową Spółki w przypadku roszczeń związanych z nieprawidłowym działaniem osób zarządzających, a także w przypadku działania tych osób na niekorzyść Spółki. Ochrona taka umożliwi Spółce odzyskanie środków utraconych w związku z nieprawidłowym działaniem osób zarządzających bez konieczności sięgania do ich majątku osobistego. Zatem stwierdzić należy, że uchroni ona Wnioskodawcę przed niespodziewaną koniecznością wydatkowania dużych środków celem pokrycia roszczeń odszkodowawczych związanych z działaniem ww. osób.

W wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: „określenie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. (…) Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Zgodnie z art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2015 r., poz 1830, z póżn zm.) zzłonek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Co prawda, przepis powyższy wprowadza zasadę odpowiedzialności osób zarządzających za podejmowane działania. Osoby te odpowiadają wobec Spółki całym swoim majątkiem, jednakże istnieje ryzyko, że osoby te nie posiadają żadnego majątku, albo nie posiadają majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń. W związku z tym. celem należytego zabezpieczenia źródła przychodu zasadnym jest zawarcie omawianej umowy ubezpieczeniowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 roku nr ITPB3/423-648/10/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów gdy łącznie spełnia wszystkie niżej wskazane przesłanki:

*   koszt został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
*   został właściwie udokumentowany
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił wszystkie ww. przesłanki. Składki wynikające z umowy ubezpieczenia będą obciążały Wnioskodawcę i będą miały charakter bezzwrotny Dodać należy, że wydatki te mają na celu w głównej mierze zabezpieczenie źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, poprzez zabezpieczenie przyszłych roszczeń Spółki wobec osób zarządzających. Umowa ubezpieczenia ma bowiem na celu ochronę Spółki przed niewypłacalnością osób zarządzających w momencie powstania szkody. Ponadto Spółka wskazuje, że koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Co prawda w art. 16 ust 1 pkt 59 tej ustawy stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów nie uważa się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Wskazać jednak należy, że członkowie władz, członkowie zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurenci, dyrektorzy, managerowie pełnią swoje funkcje bez względu na stosunek łączący je z Wnioskodawcą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 212/10: Artykuł 16 ust 1 pkt 59 ustawy z 15.2.1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r NR 54. poz 654 ze zm . dalej PDOPrU) znajduje zastosowanie do składek opłaconych z tytułu umów ubezpieczenia zwartych na rzecz pracowników, co wprost wynika z jego treści. Zatem aby wywodzić z tego unormowania konsekwencje podatkowe w stosunku do wydatków spółki kapitałowej, poniesionych z tytułu opłaty składek ubezpieczenia zawartego na rzecz członków jej organów statutowych, należy wykazać, że osoby te są jednocześnie pracownikami spółki.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – koszt opłacenia polisy ubezpieczeniowej stanowi koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych kwoty opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia grupowego jest prawidłowe w części dotyczącej ochrony samej Spółki i nieprawidłowe w części dotyczącej ochrony osób ubezpieczonych.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”.

Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Nadmienić także należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji;

Jednocześnie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W analizowanej sprawie, Spółka zamierza zawrzeć umowę o ubezpieczenie grupowe osób zarządzających w Spółce. Wobec tego będzie opłacać składki na ww. ubezpieczenie.

Co zasady zawierane na rzecz organów nadzorczych i zarządzających (w tym: członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurent, dyrektora, managera w ramach funkcji zarządczych/nadzorczych, a także współmałżonków, konkubentów lub innych podobnych osób, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osób ubezpieczonych) ubezpieczenia są Spółce przydatne. Stanowią one zabezpieczenie źródła przychodów przez przeniesienie na ubezpieczyciela części ryzyka. Należy jednakże podkreślić, że związek ten nie zawsze jest oczywisty. Zawierane ubezpieczenia chronić bowiem mogą nie tyle Spółkę (np. w zakresie odpowiedzialności cywilnej członka zarządu wobec Spółki), co interesy osoby, której dotyczy. Okoliczność, że Spółka objęła taką osobę ubezpieczeniem, może co najwyżej ułatwiać jej późniejsze dochodzenie roszczeń wobec osób ubezpieczonych. Każdorazowo należy zatem analizować, czy zawarta umowa ubezpieczenia chroni wprost interesy Spółki, czy innego podmiotu. Nie pozwoli zatem na ujęcie kosztów podatkowych zawarcie umowy ubezpieczenia, w której spółka występowała będzie jako ubezpieczający (a więc będzie ponosiła koszty składki), zaś beneficjentem polisy będzie osoba ubezpieczona. Spółka z takiego ubezpieczenia mogłaby bowiem skorzystać jedynie w formie egzekucji z przysługującego odszkodowania albo cesji praw do takiego odszkodowania. Przyjmuje się bowiem, że gdy poniesiony wydatek na opłacenie składek przyniesie ewentualne korzyści nie tyle Spółce, co organom nadzorczym i zarządzającym, gdyż to te osoby będą beneficjantami ubezpieczenia, to Spółka poniesie wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Oznacza to, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek sine qua non uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   ochrona ubezpieczeniowa będzie dotyczyć osób, które pełnią, pełniły lub będą pełnić opisane przez Spółkę funkcje w związku z roszczeniami związanymi z ich nieprawidłowym działaniem;
*   umowa ubezpieczenia w głównej mierze ma zabezpieczyć interesy Spółki;
*   wydatki na ubezpieczenie, które Spółka planuje ponieść mają za zadanie zabezpieczenie jej stanu majątkowego przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia zarządzających;
*   umowa ubezpieczenia ma przede wszystkim umożliwić uzyskanie środków należnych Spółce z tytułu odszkodowania za działanie kadry zarządzającej na niekorzyść Wnioskodawcy w przypadku, gdy uzyskanie tych środków z majątku osobistego ww. osób będzie niemożliwe;
*   umowa ubezpieczenia ma być również formą zabezpieczenia Spółki przed roszczeniami osób trzecich związanymi z nieprawidłowym działaniem członków organów zarządzających;
*   dzięki zawarciu umowy ubezpieczenia Spółka będzie miała pewność, że ww. szkody nie będą miały wpływu na jej płynność finansową;
*   umowa ubezpieczenia ma na celu zabezpieczenie finansowe Wnioskodawcy, a w konsekwencji zachowanie oraz zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki;
*   zgodnie z umową ubezpieczenia ochroną objęci są nie tylko sami członkowie organów zarządzających, ale przede wszystkim Spółka;
*   decyzja o wykupieniu omawianego ubezpieczenia ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów finansowych Spółki;
*   ochrona ubezpieczeniowa Wnioskodawcy dotyczyła będzie dwóch klauzul:

1.  ochrona Spółki w związku z przejęciem odpowiedzialności osób Ubezpieczonych,
2.  ochrona Spółki w związku z roszczeniem podnoszącym zarzut jej nieprawidłowego działania w obszarze obrotu papierami wartościowymi,
3.  ochrona Spółki w przypadku wniesienia roszczenia opartego o odpowiedzialność solidarną Spółki i Osoby Ubezpieczonej.

W analizowanej sprawie można więc przyjąć, że omawiane wydatki – w części dotyczącej ubezpieczenia w zakresie ochrony Spółki – poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tzn. wydatki te – obiektywnie rzecz ujmując – są celowe i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Natomiast wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności osób ubezpieczonych, tj. osób wchodzących w skład organów nadzorczych i zarządzających, w tym: członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurent, dyrektora, managera w ramach funkcji zarządczych/nadzorczych, współmałżonków, konkubentów lub innych podobnych osób, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osoby ubezpieczonej, nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tym samym nie mogą mieć wpływu na podstawię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opłacone składki w części przypadającej na ww. osoby, w rzeczywistości dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów. To w interesie tych osób jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością, a zatem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych przed kosztami jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia grupowego w części dotyczącej:

*   ochrony samej Spółki – jest prawidłowe,
*   ochrony osób ubezpieczonych – jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one rozbieżne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej sprawie.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.