Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.28.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: opodatkowanie akcyzą napojów alkoholowych dostarczanych z terytorium Republiki Czeskiej na terytorium kraju
Słowa kluczowe: akcyza-zapłacona akcyza; czynności-czynności opodatkowane; dostawa; napoje-napoje alkoholowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; przedstawiciel-przedstawiciel podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego;
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą z terytorium państwa członkowskiego napojów alkoholowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą z terytorium państwa członkowskiego napojów alkoholowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą na terenie Republiki Czeskiej należy do Grupy (…), która dystrybuuje napoje alkoholowe. Spółka B (również należąca do Grupy; dalej: „B”) będzie dostarczać wyroby wyprodukowane w Polsce do Wnioskodawcy. Następnie Spółka będzie prowadziła sprzedaż przedmiotowych wyrobów za pośrednictwem platformy on-line konsumentom z szeregu krajów UE, w tym Polski.

Napoje dostarczane do magazynu znajdującego się na terytorium Republiki Czeskiej będą pochodzić z Polski. Wyroby te będą dostarczane ze składu podatkowego B poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy oraz z zapłaconą przez B akcyzą. Spółka A będzie dysponowała potwierdzeniem zapłaty akcyzy od tych wyrobów na terytorium Polski.

Następnie wyroby dostarczone do Spółki A, będą dostarczane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w ramach sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem platformy on-line.

Dostawcą w tymże przypadku będzie Wnioskodawca.

Wątpliwości Spółki A budzi konieczność rozliczenia podatku akcyzowego od wyrobów dostarczanych z Republiki Czeskiej do konsumentów na terenie Polski, biorąc pod uwagę fakt, że akcyza od nich została już zapłacona w momencie wyprowadzenia ich ze składu podatkowego w Polsce poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich Spółce na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od napojów alkoholowych dostarczanych konsumentom z terytorium Republiki Czeskiej na terytorium \[winno być: terytorium kraju – przyp. Organu\], od których akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie przez inny podmiot na terenie Polski w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego B poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy?
2.  Czy nabycie wyrobów akcyzowych w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wymaga ustanowienia przedstawiciela podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej, w związku z dostawą napojów alkoholowych z terytorium Republiki Czeskiej do konsumentów na terenie kraju, od których akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie w Polsce nie powstanie obowiązek podatkowy, a w konsekwencji również zobowiązanie podatkowe.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej w związku z faktem, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w akcyzie nie powstaje, nie ma podstaw aby ustanawiać przedstawiciela podatkowego na terenie Polski.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864; dalej: „ustawa akcyzowa”) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, tj. ich przywóz na terytorium Polski, stanowi czynność opodatkowaną. W opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie spółki czeskiej sprzedaż wysyłkowa z terytorium Republiki Czeskiej do konsumentów na terenie Polski będzie stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową. Przedmiotem tejże dostawy będą wyroby akcyzowe, zakupione od Wnioskodawcy, od której akcyza została zapłacona na terytorium Polski.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej, „jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstał wobec wyrobów Spółki w momencie ich produkcji, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Należna akcyza została przez dostawcę Spółki zadeklarowana i zapłacona, a Spółka posiada potwierdzenie zapłaty. Na gruncie powyższego przepisu, nie dochodzi więc do powstania obowiązku podatkowego, a zatem również zobowiązania podatkowego od przemieszczanych do Polski wyrobów.

Ad 2.

Mając na uwadze uzasadnienie do pytania pierwszego, nie powstaje również obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Zgodnie z art. 80 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy akcyzowej, przedstawiciel podatkowy ma obowiązek:

1.  obliczać akcyzę i dokonywać zapłaty akcyzy przypadającej do zapłaty;
2.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, żaden z tych obowiązków nie będzie jednak miał zastosowania, bowiem:

*   brak jest akcyzy przypadającej do zapłaty,
*   w związku z brakiem powstania zobowiązania podatkowego i akcyzy do zapłaty nie powstaje obowiązek złożenia deklaracji akcyzowej.

Wobec tego brak jest podstaw do ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Wniosek ten potwierdza lektura przepisu art. 36 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG; Dz. UE OJ L 9, 14.1.2009, p. 12-30), przepisu którego implementację stanowi art. 79 i art. 80 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z przepisem unijnym, instytucję przedstawiciela podatkowego stosuje się jedynie wtedy, kiedy pojawia się podatek do zapłaty. W zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku nie znajdzie ona więc zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego;
*   **prawidłowe** w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą z terytorium państwa członkowskiego napojów alkoholowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 ustawy).

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 8, 9, 17 oraz 21 ustawy:

*   terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju (…);
*   dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego;
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:
    1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
    2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży;
*   przez sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy).

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1, powstaje z dniem odbioru dostarczonych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju (art. 10 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – w tym podmiot będący przedstawicielem podatkowym.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – spółka z siedziba na terytorium Republiki Czeskiej – zamierza nabywać do swojego magazynu, znajdującego się w tym państwie członkowskim, napoje alkoholowe z terytorium kraju. Napoje te będą dostarczane z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ze składu podatkowego kontrahenta należącego do tej samej grupy kapitałowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako wyroby oznaczone znakami akcyzy z zapłaconą akcyzą. Wnioskodawca będzie dysponował potwierdzeniem zapłaty akcyzy od tych wyrobów na terytorium kraju. Następnie Spółka zamierza prowadzić sprzedaż wysyłkową ww. wyrobów z terytorium państwa członkowskiego za pośrednictwem platformy on-line do konsumentów m.in. z terytorium kraju, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Dostawcą w tym przypadku będzie Wnioskodawca.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego od ww. wyrobów dostarczanych z Republiki Czeskiej do konsumentów na terytorium kraju, biorąc pod uwagę fakt, że akcyza od tych wyrobów została już zapłacona (w momencie wyprowadzenia ich ze składu podatkowego kontrahenta w Polsce poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy).

Zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza dostarczać wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe) oznaczone prawidłowo znakami akcyzy z akcyzą zapłaconą na terytorium Polski do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 79 ust. 1 ustawy, jeżeli osoba fizyczna zamierza nabyć wewnątrzwspólnotowo, nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy, i wyroby te mają być jej dostarczane na terytorium kraju, to takie nabycie może być dokonane wyłącznie za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego. W sytuacji tej przyjmuje się, że nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonuje ta osoba fizyczna lecz przedstawiciel podatkowy.

Z kolei art. 79 ust. 2 ustawy wskazuje, że przedstawiciela podatkowego na terytorium kraju wyznacza sprzedawca.

Na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy, przedstawicielem podatkowym może być wyłącznie podmiot, spełniający łącznie warunki, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 2-6, któremu właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydał zezwolenie na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego.

Przy czym, warunki, o których mowa w art. 48 ust. 2 pkt 2-6 dotyczą podmiotu, który:

*   jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
*   nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
*   złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
*   nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), w zakresie wyrobów akcyzowych;

Jak stanowi art. 80 ust. 2 ustawy, przedstawiciel podatkowy jest obowiązany:

1.  obliczać akcyzę i dokonywać zapłaty akcyzy przypadającej do zapłaty;
2.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego art. 36 dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), zwanej dalej „dyrektywą horyzontalną”.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ww. dyrektywy, wyroby akcyzowe już dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim, nabywane przez osobę inną niż uprawniony prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca, mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim i nieprowadzącą samodzielnej działalności gospodarczej, wysyłane lub przewożone do innego państwa członkowskiego bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu podlegają podatkowi akcyzowemu w państwie członkowskim przeznaczenia. Na użytek niniejszego artykułu „państwo członkowskie przeznaczenia” oznacza państwo członkowskie, do którego dociera przesyłka lub transport.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w sytuacji, o której mowa w ust. 1, podatek akcyzowy staje się wymagalny w państwie członkowskim przeznaczenia w momencie dostawy wyrobów akcyzowych. Stosuje się warunki wymagalności i stawkę podatku akcyzowego obowiązujące w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy uiszcza się zgodnie z procedurą ustanowioną przez państwo członkowskie przeznaczenia.

Stosownie natomiast do art. 36 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia jest sprzedawca. Państwo członkowskie przeznaczenia może jednak przewidzieć, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest przedstawiciel podatkowy mający siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i zatwierdzony przez właściwe organy tego państwa członkowskiego lub – w przypadku nieprzestrzegania przez sprzedawcę przepisów ust. 4 lit. a) – odbiorca wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 36 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej, sprzedawca lub przedstawiciel podatkowy spełnia następujące obowiązki:

1.  przed wysłaniem wyrobów akcyzowych musi zarejestrować się i zagwarantować płatność podatku akcyzowego we właściwym specjalnie wyznaczonym urzędzie i na warunkach określonych przez państwo członkowskie przeznaczenia;
2.  musi zapłacić podatek akcyzowy w urzędzie, o którym mowa w lit. a), po dotarciu wyrobów akcyzowych;
3.  musi prowadzić księgowość dostaw.

Państwa członkowskie, na warunkach przez nie określonych, mogą uprościć te obowiązki w oparciu o umowy dwustronne.

Z kolei w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatek akcyzowy nałożony w pierwszym państwie członkowskim jest zwracany lub umarzany na wniosek sprzedawcy, jeśli sprzedawca lub jego przedstawiciel podatkowy przestrzegał procedur określonych w ust. 4 – art. 36 ust. 5 dyrektywy horyzontalnej.

Państwa członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe zasady stosowania ust. 1-5 do wyrobów akcyzowych objętych specjalnymi krajowymi porozumieniami dotyczącymi dystrybucji – art. 36 ust. 6 przedmiotowej dyrektywy.

Należy przy tym zauważyć, że powyższe przepisy, zarówno na gruncie prawa wspólnotowego, jak i regulacji krajowych nie wskazują, że ustanowienie przedstawiciela podatkowego przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy pojawia się podatek akcyzowy do zapłaty – jak twierdzi Wnioskodawca. Potwierdzeniem tego jest treść art. 36 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej, który m.in. na przedstawiciela podatkowego nakłada obowiązek nie tylko zapłaty akcyzy po dotarciu wyrobów akcyzowych, lecz również obowiązki dokonania rejestracji przed wysłaniem wyrobów akcyzowych i zagwarantowania płatności podatku akcyzowego we właściwym, specjalnie wyznaczonym urzędzie na warunkach określonych przez państwo członkowskie przeznaczenia, a także prowadzenia księgowości dostaw.

Z kolei na gruncie krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, treść normy prawnej wyrażonej w art. 79 ust. 1 wyraźnie stanowi, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez osobę fizyczną nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (w tym zatem napojów alkoholowych), znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w tym także gdy nie występuje fizyczna kwota do zapłaty np. stawka podatku 0 zł), które mają być jej dostarczone na terytorium kraju, może być dokonane wyłącznie za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego. Nie ma zatem możliwości dokonania takiego nabycia wyrobów dostarczanych do osoby fizycznej w przypadku, gdy przedstawiciel podatkowy nie zostanie ustanowiony przez sprzedawcę na terytorium kraju.

Instytucja ustanowienia przedstawiciela podatkowego w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych przez osobę fizyczną do celów prywatnych służy prawidłowości i terminowości rozliczenia akcyzy w porównaniu z sytuacją, kiedy podatek byłby rozliczany przez zagranicznego dostawcę czy też przez osobę fizyczną. Konsekwentnie, to przedstawiciel podatkowy będzie dokonywać w imieniu dostawcy z innego państwa członkowskiego rozliczenia podatku akcyzowego w Polsce. W takim przypadku, przedstawiciel podatkowy dokonuje bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (a nie dostawca, czy też odbiorca wyrobów akcyzowych na terytorium kraju). Każdy podmiot z innego państwa członkowskiego UE, który planuje dostarczać wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do polskich odbiorców do celów prywatnych, nie na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jest zatem zobowiązany przepisami ustawy do wcześniejszego ustanowienia przedstawiciela podatkowego w kraju, który na terytorium kraju obowiązany jest nie tylko do zapłaty akcyzy, ale przede wszystkim do dokonania rozliczenia podatku akcyzowego (nawet w sytuacji, gdy nie występuje faktyczna kwota do zapłaty podatku).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przedstawiona we wniosku dostawa napojów alkoholowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy realizowana przez Spółkę z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju do osób fizycznych w Polsce, może być dokonana wyłącznie za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego.

W związku z powyższym, na Wnioskodawcy, tj. sprzedawcy wyrobów akcyzowych z państwa członkowskiego ciąży obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego na terytorium kraju. Przedstawiciel podatkowy, spełniający warunki, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 2-6, posiadający zezwolenie na wykonywanie czynności w tym charakterze, będący zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy podatnikiem, będzie natomiast zobowiązany do prawidłowego i terminowego rozliczania akcyzy.

Jednocześnie, zauważyć należy, że opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych ma z założenia charakter jednofazowy.

Zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażona została w cyt. wyżej art. 8 ust. 6 ustawy. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli w stosunku do tego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy, dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu – pod warunkiem, że kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest zatem prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu.

Wprowadzenie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego dopuszczonego do konsumpcji (wprowadzonego do obrotu) na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowych wyrobów kwota akcyzy została zapłacona na terytorium kraju przez dostawcę w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby dostarczane do magazynu Spółki na terytorium państwa członkowskiego, które będą następnie sprzedawane konsumentom (osobom fizycznym) na terytorium kraju, są prawidłowo oznaczone znakami akcyzy.

Należy zatem stwierdzić, że od przedmiotowych napojów alkoholowych oznaczonych prawidłowo znakami akcyzy powstał już obowiązek podatkowy na terytorium kraju i akcyza od tych wyrobów została zapłacona. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, w której podatnik dysponuje potwierdzeniem zapłaty akcyzy od tych posiadanych wyrobów, oznaczonych prawidłowo znakami akcyzy, nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dostawą dokonywaną w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w Polsce, a w konsekwencji, nie powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty w podatku akcyzowym. Przy czym, zasadniczą kwestią jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że od tych konkretnych wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) prawidłowo oznaczonych znakami akcyzy przez dostawcę Spółki w Polsce, będących przedmiotem transakcji (tj. dostarczanych do magazynu w państwie członkowskim i będących następnie przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju), akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Spółka z siedzibą na terytorium Republiki Czeskiej chcąc dokonywać sprzedaży wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w Polsce na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zobowiązana do ustanowienia przedstawiciela podatkowego na terytorium kraju. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w stosunku do sprzedawanych wyrobów prawidłowo oznaczonych znakami akcyzy powstał już na terytorium kraju obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona, nie będzie od tych wyrobów akcyzy przypadającej do zapłaty. Tym samym w sytuacji, posiadania przez Spółkę (a zarazem i przez przedstawiciela podatkowego dokonującego rozliczenia akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów) potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju od dostarczanych do osób fizycznych na terytorium kraju napojów alkoholowych, prawidłowo oznaczonych znakami akcyzy (od których na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i powstało zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości), co wynika z opisu sprawy – przedstawiciel podatkowy Spółki nie będzie obowiązany dokonywać faktycznej ponownej zapłaty podatku akcyzowego od dostarczanych wyrobów. Przy czym należy podkreślić, że w opisanej sprawie brak zapłaty akcyzy możliwy będzie tylko w przypadku, gdy z posiadanych dokumentów w sposób jednoznaczny będzie możliwe przyporządkowanie akcyzy zapłaconej na terytorium kraju do tych konkretnie dostarczanych przez Wnioskodawcę napojów alkoholowych, prawidłowo oznaczonych znakami akcyzy, do konsumentów w kraju.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je w tym konkretnym specyficznym przypadku za prawidłowe w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego od napojów alkoholowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego w celu dokonania dostawy wyrobów osobom fizycznym na terytorium kraju.

Organ pragnie nadmienić, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi ściśle w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i przedstawionego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.