Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.922.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: 1. Czy do czasu dokonania centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (do 31 grudnia 2016 r.) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji? 2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji w momencie dokonania przez nią centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (od 1 stycznia 2017 r.)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przed dokonaniem centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych związanych z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych po dokonaniu centralizacji rozliczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przed dokonaniem centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych związanych z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytuł wydatków poniesionych po dokonaniu centralizacji rozliczeń Gminy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm.)

W ramach zadań własnych Gmina Miasto (zwana dalej: Gmina, Wnioskodawca) realizuje od 2015r. projekty pn.:

1.  „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej - etap III”,
2.  „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej - etap IIIA”.

Na realizację powyższych projektów Gmina pozyskała środki unijne udostępnione w ramach programu RPO WX 2014-2020.

Celem obu projektów jest wzrost efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej w Gminie poprzez przeprowadzenie termomodernizacji energetycznych.

Projekt pierwszy, będzie realizowany w 7 budynkach użyteczności publicznej:

*   Gimnazjum nr .., obecnie SP Nr .. - ul. …,
*   Szkoła Muzyczna I st. - ul. …,
*   Pałac Młodzieży - al. …,
*   Dom Pomocy Społecznej - ul. …,
*   Dom Pomocy Społecznej - ul. …,
*   Szkoła Podstawowa Nr .. - ul. …,
*   Willa L. - ul. … .

Drugi projekt będzie realizowany w budynku Szkoły Podstawowej Nr \`(...)\` w \`(...)\` .

W efekcie realizacji obu projektów nastąpi eliminacja zjawiska znacznego obniżania się temperatury wewnątrz budynków na skutek niskich temperatur powietrza oraz zmniejszenie ubytków ciepła. Poprawiona zostanie również estetyka budynków. Przedsięwzięcia wpłyną pozytywnie:

1.  w pięciu obiektach szkolnych - na warunki prowadzenia zajęć szkolnych, warunki pracy nauczycieli i pozostałego personelu szkół oraz komfort pozostałych użytkowników;
2.  w dwóch domach pomocy społecznej - na warunki bytowe mieszkańców, warunki pracy personelu DSP-ów oraz komfort pozostałych użytkowników,
3.  w zabytkowej willi - na komfort użytkowników budynku użyteczności publicznej.

Jednostki wymienione w obu projektach (oprócz Willi) są jednostkami budżetowymi Gminy. W modernizowanych budynkach zajmowanych przez wymienione jednostki budżetowe, prowadzona jest działalność o charakterze mieszanym tj. działalność statutowa nieodpłatna, działalność odpłatna zwolniona z VAT (odpowiednio działalność edukacyjna oraz pomocy społecznej) oraz działalność opodatkowaną VAT (najem pomieszczeń i sal niemieszkalnych). Willa - obiekt ma zostać przeznaczony na działalność kulturalną ogólnodostępną - niekomercyjną i podlegać pod Urząd Miasta. Wydatki związane z tym obiektem nie zostały jeszcze do tej pory poniesione.

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: Trybunał lub TSUE) wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej jako: Wyrok TSUE). W Wyroku TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał natomiast uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej jako: Uchwała), w której stwierdzono, że także zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polega na scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. w Gminie. Po centralizacji, podatnikiem VAT jest wyłącznie Gmina, która w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty swojego Urzędu Miasta, a także wszystkich jednostek budżetowych. Natomiast jednostki budżetowe, które do 31 grudnia 2016 r. były zarejestrowane jako podatnicy VAT, przestały być podatnikami dokonującymi samodzielnych rozliczeń VAT.

Do czasu centralizacji rozliczeń VAT w latach 2015-2016 jednostki budżetowe wymienione we wniosku dokonywały zakupów towarów i usług związanych z realizacją w/w projektów inwestycyjnych , wydatki fakturowane były na poszczególne jednostki budżetowe Gminy Miasto i opłacane przez te jednostki.

Od dnia przeprowadzenia centralizacji rozliczeń VAT, czyli od 1 stycznia 2017 r., wydatki związane z realizacją przedmiotowych projektów są fakturowane na Gminę. Na fakturach jako nabywca zamieszczane są dane i numer NIP Gminy Miasto, a jako płatnik- dane jednostki organizacyjnej.

Budynki szkolne (Gimnazjum .., Szkoła Muzyczna I st., Pałac Młodzieży, SP Nr .., SP Nr ..) oraz budynek Domu Pomocy Społecznej przy ul. K. są przedmiotem najmu (wynajem sal sekcyjnych, basenu, powierzchni pod sklepik dla celów komercyjnych, wynajem powierzchni dachu do anten telekomunikacyjnych).

Budynek Domu Pomocy Społecznej przy ul. \`(...)\` i Willa nie są obecnie przedmiotem umów najmu, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zarówno projekt etap III oraz etap IIIA jest w trakcie realizacji. Na chwilę obecną nie ma możliwości wskazania konkretnych dat, gdyż odnotowano przesunięcia terminów w odniesieniu do zapisów wniosku o dofinansowanie. Poniżej Gmina podała terminy rozpoczęcia inwestycji oraz potencjalne/wstępne terminy z uwzględnieniem buforu bezpieczeństwa dla poszczególnych projektów i obiektów:

1.  Projekt TERMO - ETAP III:
    1.  Willa - rozpoczęcie prac w 2018 r., zakończenie planowane do 31 grudnia 2019 r.,
    2.  Gimnazjum nr … - rozpoczęcie prac od kwietnia 2016 r., zakończenie planowane do 31 grudnia 2018 r.,
    3.  Ogólnokształcąca Szkoła Muzyczna I stopnia rozpoczęcie prac w 2018 r., zakończenie planowane do 31 grudnia 2018 r.,
    4.  Pałac Młodzieży rozpoczęcie prac w 2018 r., zakończenie planowane do 31 grudnia 2018 r.,
    5.  Dom Pomocy Społecznej ul. … (Dom ….) - rozpoczęcie prac od lipiec 2017 r., zakończenie planowane do 31 grudnia 2018 r.,
    6.  Dom Pomocy Społecznej - ul. … (Dom Kombatanta) - rozpoczęcie prac od kwietnia 2015 r., zakończenie planowane do 31 grudnia 2018 r.,
    7.  Szkoła Podstawowa nr … - rozpoczęcie prac od listopada 2015 r., zakończenie planowane do 31 grudnia 2018 r.
2.  Projekt TERMO - ETAP III A, Szkoła Podstawowa nr … rozpoczęcie od grudzień 2014 r., zakończenie planowane do 31.12.2018 roku

Willa ma służyć działalności kulturalnej. Będą to czynności zarówno podlegające opodatkowaniu, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W przypadku wykorzystywania budynków wymienionych we wniosku zarówno do działalności gospodarczej jak i czynności leżących poza działalnością gospodarczą, Gmina Miasto nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do konkretnych rodzajów działalności.

W przypadku wykorzystywania budynków wymienionych we wniosku zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, Gmina Miasto nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do konkretnych rodzajów działalności.

Gmina nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku od towarów i usług na podstawie art. 10 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do czasu dokonania centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (do 31 grudnia 2016 r.) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji w momencie dokonania przez nią centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (od 1 stycznia 2017 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Do czasu dokonania centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, gdyż przedmiotową inwestycję realizowała jednostka organizacyjna Gminy będąca do dnia dokonania scentralizowania VAT (tj. do 31 grudnia 2016 r.) odrębnym podatnikiem VAT, a centralizacja w Gminie nastąpiła 1 stycznia 2017 r.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę, iż Gmina po scentralizowaniu VAT-u wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2017 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w momencie dokonania przez nią centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, jednak pod warunkiem, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku możliwości częściowego odliczenia podatku VAT w stosunku do budynków oświatowych i przy założeniu, że byłyby one wykorzystywane do trzech rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) Gmina musi zastosować dwie proporcje (współczynnik i prewskaźnik).

Ponadto Gmina po scentralizowaniu VAT, zyskuje możliwość korekty rozliczeń podatku w odniesieniu do wydatków poniesionych w zakresie realizowanej inwestycji, której wartość jest wyższa niż 15 000 zł przez kolejne 10 lat, po 1/10 podatku VAT naliczonego.

Wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez Gminę określone będzie w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek budżetowych. W przypadku Willi wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie liczone w oparciu prewskaźnik Urzędu Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przed dokonaniem centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych związanych z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytuł wydatków poniesionych po dokonaniu centralizacji rozliczeń Gminy..

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X –proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r., o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku (art. 10 ww. ustawy).

Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gminie – jak słusznie wskazano we wniosku – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektów polegających na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej poniesionych do dnia dokonania centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu, że do dnia dokonania centralizacji rozliczeń Gmina i jej jednostki organizacyjne były odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a z treści wniosku nie wynika by zakupione towary i usługi były przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto Gmina nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku od towarów i usług, co wyklucza odliczenie podatku w drodze korekty.

W odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynków poniesionych od dnia 1 stycznia 2017 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części w jakiej jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro budynki użyteczności publicznej, których dotyczy termomodernizacja wykorzystywane są/będą do działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodelagjącej opodatkowaniu), a Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na realizację inwestycji bezpośrednio do żadnych z ww. czynności, to Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym – jak słusznie w skazano w treści wniosku – ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu, w pierwszej kolejności należy dokonać na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i proporcji właściwej dla jednostki organizacyjnej użytkującej dany budynek wyliczonej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie Gmina jest zobowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie dokonywać odliczenia podatku. Przy czym sposobem określania proporcji dla Willi L. jest/będzie sposób właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, po scentralizowaniu rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina nie zyskuje możliwości odliczenia podatku naliczonego w trybie określonym w art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. nie dokonano zwrotu, zgodnie z art. 10 tej ustawy, środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.