Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-801/13-8/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tego tytułu, powstanie po stronie wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy updof?
Słowa kluczowe: spółki; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) oraz piśmie z dnia 31.10.2013 r. (data wpływu 04.11.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-801/13-4/MT z dnia 18.10.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce osobowej - spółce komandytowej Spółka komandytowa powstała w 2008 roku w wyniku przekształcenia X sp. z o.o. (zwaną dalej: spółką z o.o.) na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. Powyższą Uchwalą wspólnicy spółki z o.o. podjęli decyzję o przekształceniu spółki z o.o. i przeznaczeniu kapitału tej spółki na wkłady do spółki przekształconej (spółki komandytowej) w ten sposób, że cały majątek należący do spółki z o.o. (spółki przekształcanej), w tym zarówno wartość jej kapitału zakładowego, jak i kapitałów zapasowych w postaci zysków z lat ubiegłych przeznaczyć na kapitał podstawowy w spółce przekształconej. W oparciu o zatwierdzony powyższą Uchwałą Plan Przekształcenia Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. ustaliło, że łączna wartość wkładów w spółce komandytowej równa będzie wartości bilansowej majątku spółki z o.o., która ustalona została w oparciu o wartości ujawnione w sprawozdaniu finansowym i składa się na nią: wartość kapitału zakładowego spółki z o. o. oraz wartość jej kapitału zapasowego.

Wnioskodawca dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w postaci kapitału przeznaczonego na wkłady do spółki komandytowej w części, w jakiej pochodził on z kapitału zapasowego spółki z o.o. i przypadał na wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak z uwagi na fakt, że w roku 2008, w którym doszło do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, ustawodawca nie przewidział opodatkowania po stronie wspólników zysków znajdujących się na kapitałach zapasowych spółek kapitałowych, wnioskodawca zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot zapłaconego podatku i zwrot ten otrzymał.

Wspólnicy spółki komandytowej, w tym wnioskodawca, rozważają możliwość zakończenia działalności spółki. W tym celu zamierzają dokonać jej likwidacji bądź rozwiązania spółki w trybie uproszczonym, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Obecnie spółka komandytowa posiada majątek w postaci nieruchomości, ruchomości, środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Przed likwidacją (bądź rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) wspólnicy zamierzają sprzedać majątek ruchomy i nieruchomy, a także papiery wartościowe. Zatem w momencie likwidacji spółki komandytowej dojdzie wyłącznie do wypłaty środków pieniężnych. Przedmiotem wypłaty wspólnikom nie będzie natomiast majątek ruchomy i nieruchomy ani papiery wartościowe.

Wnioskodawca jest zainteresowany skutkami podatkowymi wystąpienia ze spółki w związku z jej likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i otrzymaniem środków pieniężnych.

Pismem z dnia 31.10.2013 r. (data wpływu 04.11.2013 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, iż:

1.  W odpowiedzi na pytanie, w związku z jakim zdarzeniem (na jakiej podstawie) Urząd Skarbowy dokonał zwrotu zapłaconego podatku na rzecz Wnioskodawcy informuje On, iż jak to było wskazane we wniosku o interpretację, X sp. z o.o., w której wnioskodawca był udziałowcem, w roku 2008 dokonała przekształcenia w spółkę komandytową. Ze względu na fakt, że do końca 2008 roku przepisy dotyczące opodatkowania przekształceń spółek kapitałowych w osobowe były niejasne, a ich wykładnia nie była jednolita, spółka przekształcona - spółka komandytowa (także w związku z utrzymaniem w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny negatywnej interpretacji wydanej w tym zakresie dla spółki) pobrała, jako płatnik, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Z chwilą, kiedy orzecznictwo w sprawie braku opodatkowania wspólników podczas czynności przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podatkiem dochodowym ujednoliciło się, wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku pobranego przez spółkę komandytową od kwot znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej - spółki z o.o. w dniu przekształcenia. Urząd skarbowy zgodziwszy się z wnioskodawcą, zgodnie ze złożonym wnioskiem dokonał zwrotu podatku zapłaconego nienależnie od czynności przekształcenia.
2.  Spółka komandytowa, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności spółki jest obrót papierami wartościowymi w związku z powyższym na majątek spółki składają się między innymi papiery wartościowe. Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność określona w PKD 64.99.Z i taki przedmiot działalności został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nabywała i zbywała akcje zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Wnioskodawca nadmienia, że przez krótki okres działalności spółka osiągała dochód poboczny z wynajmu nieruchomości, także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności był zawsze obrót akcjami zgodny z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi. Przychodem spółki są więc środki pieniężne pochodzące z obrotu papierami wartościowymi, które stanowią podstawę do określenia dochodów dla wspólników spółki komandytowej, jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
3.  W związku z faktem, iż spółka komandytowa, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, jak również z uwagi na fakt, że w okresach, kiedy spółka ta wykazywała zyski, pochodziły one z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, zyski te stanowiły dla wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, który opodatkowany był na bieżąco, także i środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki komandytowej pochodzić będą z przychodów tej spółki zaliczonych do pozarolniczej działalności gospodarczej, a w związku z tym należeć będą do źródła przychodów wnioskodawcy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku likwidacji spółki komandytowej i otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tego tytułu powstanie po stronie wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej updof?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tego tytułu, powstanie po stronie wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy updof?
3.  Czy w przypadku, gdy tut. organ uzna stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 i 2, tzn. stwierdzi, że jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne wypłacone wspólnikom, w tym wnioskodawcy podlegałyby opodatkowaniu, kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, czyli koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ustawa z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: Ksh) nie reguluje w sposób samoistny likwidacji spółki komandytowej, stąd na mocy art. 103, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie zatem z przepisami regulującymi zasady rozwiązania spółki jawnej w Ksh, należy zwrócić uwagę na przyczyny rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 58 Ksh, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu

Jedną z przyczyn może być zatem jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. W takim przypadku należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z powyższego wynika, że likwidacja nie jest jednak obligatoryjna. Wspólnicy mogą bowiem uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Niemniej jednak zarówno likwidacja (klasyczny model likwidacji - w przypadku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego według ściśle określonej w Ksh procedury), jak i rozwiązanie spółki w trybie tzw. uproszczonym, tj. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zmierza do ustania bytu prawnego spółki osobowej, także spółki komandytowej.

Likwidacja spółki zmierza także do upłynnienia majątku spółki, zakończenia wszelkich interesów spółki oraz ustania stosunków prawnych spółki z osobami trzecimi (art. 77 Ksh), a następnie, rozdzielenie pozostałego majątku na wspólników. Tym majątkiem mogą być więc wyłącznie środki pieniężne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają zmiany, jakie zostały wprowadzone od 1 stycznia 2011 r., do przepisów updof. Skoro ustawodawca zaliczył zwrot wkładów wspólnikowi spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki do przychodów ze źródła z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 10-12), to należy przyjąć, że to źródło - co do zasady - jest właściwe dla tej formy zwrotów wkładów od spółek osobowych (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r. I SA/Bk 231/12, LEXnr1220741).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonfikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki osobowej powołany przepis w pkt 10 wyłącza z opodatkowania środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłada też zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Itak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu.

Powyższe zasady wprowadzono w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12, gdzie postanowiono, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki

*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
    1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
    2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Niewystąpienie przychodu nie będzie przy tym uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek.

Brak przychodu na gruncie ustawy o PIT po stronie wspólnika w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w wyniki likwidacji spółki osobowej potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe, np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1220/11-2/AG), z 24 października 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-511/11-2/AM); Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2011 r. (sygn. ITPB3/415-6b/11/MT), z 4 lipca 2011 r. (sygn. ITPB3/415-19b/11/DK); Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-363/11/AB).

Ewentualny przychód po stronie wspólnika mógłby powstać jedynie w przypadku niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jednakże dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki w trybie tzw. uproszczonym, tj. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zmierza do ustania bytu prawnego spółki osobowej, także spółki komandytowej.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy updof nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania likwidacyjnego.

Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niehędącej osobą prawną bez przeprowadza postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów Ksh). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy updof nie definiują pojęcia „likwidacji” jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. Ksh), w ocenie wnioskodawcy, pojęcie „likwidacji” powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia likwidacja”, które obejmuje swoim znaczeniem „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (tak Słownik PWN). Potwierdza to także wydana 5 października 2012 roku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn.. IPPB1/415-825/12-3/KS, gdzie potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółek, nie powstanie po jego stronie przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy updof.

Jednocześnie należy wskazać, że nie ma znaczenia sposób powstania spółki komandytowej wnioskodawcy, zatem powyższe przepisy znajdują zastosowanie także w przypadku, gdy spółka objęta niniejszym wnioskiem powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Spółka komandytowa może powstać przez zawiązanie i przekształcenie. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z treścią art. 555 Kodeksu spółek handlowych „do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej”. Mają tu więc zastosowanie wszelkie wymogi dotyczące: minimum kapitału zakładowego, minimum wartości nominalnej udziału (akcji), określenie praw i obowiązków wspólników w nowej formie prawnej, terminów zgłoszenia, określenie organów lub osób uprawnionych do prowadzenia spraw spółki, reprezentacji, organów nadzorczych i kontrolnych, jeżeli są ustanowione itd. Oznacza to, że - mimo, iż spółka komandytowa powstaje przez przekształcenie ze spółki z o.o. - przy powstaniu spółki komandytowej należy zadośćuczynić przewidzianej w Kodeksie Spółek Handlowych procedurze utworzenia spółki komandytowej. Należy zatem zawrzeć umowę spółki komandytowej (art. 105 Kodeksu spółek handlowych), w której należy oznaczyć wkłady wnoszone przez każdego ze wspólników oraz ich wartość (art. 105 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Mimo zatem, iż majątek spółki komandytowej jest „przejęty” - w wyniku następstwa prawnego na skutek przekształcenia - ze spółki z o.o., to poszczególne elementy tego majątku należy w umowie spółki komandytowej oznaczyć jako wkłady wspólników spółki komandytowej oraz należy oznaczyć ich wartość. Żaden z przepisów działu III tytułu IV Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształceń spółek handlowych nie zwalnia z obowiązku oznaczenia wkładów poszczególnych wspólników ani nie uniemożliwia dokonania takiego oznaczenia. Zobowiązanie się do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy (J. Szwaja, Kodeks, 2006, t. l, s. 710), Umowa spółki powinna oznaczyć wkłady do spółki, tj. ustalić, jakie wkłady są wnoszone przez każdego ze wspólników. Poza oznaczeniem wkładów należy podać ich wartość. W przypadku zatem, gdy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową zostanie dokonane w taki sposób, że raty majątek spółki z o.o. zostanie oznaczony w umowie spółki komandytowej (jako spółki przekształconej) jako wkład wspólników do spółki komandytowej, to wszystkie składniki majątku spółki z o.o. „przejmowane” w drodze następstwa prawnego - przez spółkę komandytową stanowią wkład wspólników spółki komandytowej do tej spółki.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (komandytową) zachodzi sytuacja analogiczna jak przy powstaniu spółki komandytowej. Zgodnie z art. 105 pkt 4 Ksh, umowa spółki komandytowej powinna zawierać między innymi oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Nie ma przy tym także znaczenia sposób ustalenia kapitałów spółki komandytowej, a mianowicie okoliczność, iż kapitał podstawowy jest równy wartości bilansowej przekształconej spółki kapitałowej (na który składa się zarówno kapitał zakładowy jak i kapitały zapasowe tej spółki). Jest to bowiem forma (sposób) oznaczenia wkładów wspólników do spółki, wypełniając warunek określony w art. 105 pkt 4 Ksh.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 będzie miał zastosowanie także w przypadku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. nr ITPB1/415-360b/11/MR, stwierdził:

„W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`) Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. nr IPPB1/415-302/12-2/EC także potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej) środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje jednak, z ostrożności, iż w przypadku gdyby tut. organ podatkowy nie potwierdził jego stanowiska w zakresie braku opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o., wówczas należy określić dochód wnioskodawcy do ewentualnego opodatkowania. Dochód ten ustala się po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z lego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Powyższe dotyczy także źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, do której ustawodawca zakwalifikował przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, czyli także ewentualne środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją tej spółki (jeśli takie będzie stanowisko organu podatkowego).

Potwierdza to zresztą stanowisko WSA — powołany już Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r. I SA/Bk 231/12, LEX nr 1220741. Zatem konsekwentnie, kosztami uzyskania przychodów będą w tym wypadku, analogicznie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Wydatkami będzie natomiast wartość wkładów wspólnika, zatem wartość wkładów wnioskodawcy. Dochodem będzie dopiero różnica pomiędzy otrzymaną kwotą środków pieniężnych a wydatkami na nabycie praw w spółce (wartością wkładów). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w żaden inny sposób zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki osobowej, albowiem przychody wspólnika takiej spółki są wyłączone z przychodów całkowicie.

Pojęcie wydatków na nabycie można w tym przypadku definiować w drodze analogii na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy Kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych są, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

W drodze analogii można przyjąć także stanowisko orzecznictwa wydane na gruncie powołanego przepisu. Orzecznictwo to przychyla się do takiego rozumienia wskazanych w przepisie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wartość całego majątku spółki wskazana w planie przekształcenia zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej (sp. z o.o.), kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna, gdyż będzie ona odpowiadała kwocie wydatków poczynionych przez podatnika na objęcie udziałów.

Powyższy pogląd został wyrażony m. in. w wyroku WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 550/12 z dnia 7 sierpnia 2012 roku, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 roku (II FSK 946/10) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 (II FSK 1348/10), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 roku (III SA/Wa 1464/09) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 (III SA/Wa 1466/09). W powołanych wyżej wyrokach wskazano, że:

„Koszty te (wydatki na nabycie lub objęcie udziałów przyp. autora) wyznacza wartość środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę należałoby przyjąć, że przychód dla wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej ustalony według powyższych wskazań należałoby pomniejszyć o wartość wkładów do spółki komandytowej występującego wspólnika i dopiero tak ustaloną kwotę można obciążyć podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że:

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2, po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki komandytowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki.

Natomiast w zakresie pytania nr 2, w razie ustalenia przychodu po stronie wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty jego uzyskania, czyli wydatki na nabycie praw w spółce, to znaczy wartość wkładów wnioskodawcy określona w umowie spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m. in. spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Tut. Organ zauważa, iż na podstawie dyspozycji zawartej w art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej, do tej spółki stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, to zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzenia procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust.2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisów tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Wspólnicy zamierzają dokonać likwidacji bądź rozwiązania spółki komandytowej w trybie uproszczonym, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W momencie likwidacji spółki komandytowej dojdzie do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych. Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że środki otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją pochodzić będą z opodatkowanych przychodów spółki zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej (spółki osobowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją/rozwiązaniem tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą jak wskazał Wnioskodawca z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalność jako kwoty należne.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 2 uznane zostało za prawidłowe odpowiedź na pytanie Nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).