Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.145.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: - Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Spółki dzielonej polegający na wydzieleniu obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana ze sprzedażą towarów (tj. obszar Obsługi Klienta) pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej będącej udziałowcem Spółki dzielonej?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Spółki dzielonej polegającym na wydzieleniu obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana ze sprzedażą towarów pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej będącej udziałowcem Spółki dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Spółki dzielonej polegającym na wydzieleniu obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana ze sprzedażą towarów pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej będącej udziałowcem Spółki dzielonej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”). Spółka przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Spółką dzieloną w ramach podziału będzie A S.A., która posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka dzielona”). Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na moment podziału wszystkie prawa udziałowe w Spółce dzielonej posiadane będą przez Spółkę przejmującą oraz przez innego wspólnika (dalej: „Wspólnik”). W zamian za przejęcie wydzielonej części Spółki dzielonej (tj. obszar Obsługi wewnętrznej), Spółka przejmująca wyemituje odpowiednią ilość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz Wspólnika.

Na moment podziału i tuż po podziale Spółka przejmująca będzie posiadać w kapitale zakładowym Spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszy niż 10% (powyżej 90%).

Planowany podział Spółki dzielonej jest następstwem transakcji w ramach której Spółka przejmująca nabyła całość udziałów w Spółce dzielonej. Po dokonaniu podziału nie są planowane dalsze kroki reorganizacyjne. Zarówno Spółka dzielona jak i Spółka przejmująca będą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółek kapitałowych.

W celu ustalenia wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jako jednostki organizacyjnej), zostanie dokonana jej wycena. Na podstawie tak ustalonej wartości zostanie określona wartość emisyjna nowych udziałów, które w efekcie planowanego podziału Wspólnik Spółki dzielonej obejmie w Spółce przejmującej. W konsekwencji wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółki przejmującej (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy).

Obecnie Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozwoju oraz sprzedaży hurtowej artykułów elektrotechnicznych w elektromarketach w całej Polsce wraz z usługami powiązanymi tj. windykacja i zarządzanie limitami kredytowymi (dalej: „Obsługa Klienta”), jak również działalność polegającą na obsłudze wewnętrznej dzieląca się na odpowiednie działy: marketingu, zarządzania zakupami i łańcuchem dostaw, zarządzanie zasobami ludzkimi, controllingu i technologii (dalej: „Obsługa Wewnętrzna”). Działalność w zakresie Obsługi Klienta oraz działalność Obsługi Wewnętrznej stanowią dwa odrębne obszary i są realizowane przy zaangażowaniu różnych składników majątku i zasobów (tworzą one odrębne jednostki organizacyjne w ramach Spółki dzielonej), przy czym każdy z zespołów składników majątku pozwala na samodzielną realizację wskazanych (odrębnych) funkcji. Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej do Spółki przejmującej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Obsługi Wewnętrznej Spółki natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na Obsłudze Klienta.

Na moment podziału, zgodnie z podjętą uchwałą zarządu Spółki dzielonej, obszar Obsługi Wewnętrznej będzie stanowił organizacyjnie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę posiadającą własną strukturę organizacyjną. Podobnie, na podstawie tej samej uchwały zarządu Spółki dzielonej, obszar Obsługi Klienta stanowić będzie organizacyjnie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę odpowiedzialną za prowadzenie działalności sprzedażowej (wraz z powiązaną działalnością windykacji należności oraz zarządzania udzielanym kredytem handlowym), również na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki dzielonej. Obszarowi Obsługi Wewnętrznej oraz Obsługi Klienta będą przyporządkowane oddzielnie:

*   aktywa;
*   zobowiązania;
*   prawa i obowiązki z umów i stosunków prawnych związanych z realizacją zadań gospodarczych.

W szczególności, w wyniku podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów sprzedaży i najmu lokali związane z obszarem Obsługi Klienta,
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z obszarem Obsługi Klienta w tym w szczególności: niezbędne licencje do oprogramowania, urządzenia i wózki widłowe znajdujące się w hurtowniach, środki transportu, które wykorzystywane są przez pracowników obszaru Obsługi Klienta, komputery wykorzystywane w ramach obszaru Obsługi Klienta i inne środki trwałe wykorzystywane w tym obszarze,
*   aktywa obrotowe, w tym w szczególności zapasy towarów znajdujące się w magazynach poszczególnych hurtowni będących częścią obszaru Obsługi Klienta oraz środki pieniężne związane z tym obszarem,
*   część należności, która zostanie przypisana do obszaru Obsługi Klienta, w tym w szczególności należności handlowe,
*   udzielone agentom Spółki dzielonej pożyczki,
*   rezerwy i zobowiązania dotyczące obszaru Obsługi Klienta a w szczególności część zobowiązań handlowych dotyczących zapasów pozostających w Spółce dzielonej, zobowiązania z tytułu kaucji związanych z działalnością handlową, zobowiązania wobec pracowników obszaru Obsługi Klienta oraz dotyczących faktoringu,
*   część rozliczeń międzyokresowych związanych z obszarem Obsługi Klienta,
*   polisy ubezpieczeniowe dotyczące towarów pozostających w magazynach hurtowni oraz związane z aktywami składającymi się na obszar Obsługi Klienta,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) na który składać się będą pracownicy obszaru Obsługi Klienta oraz niezbędna kadra zarządzająca,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z klientami i inne kontakty związane z obszarem Obsługi Klienta.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej, w zakresie w jakim będzie to możliwe,
*   aktywa związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej, w tym nieruchomości (w szczególności Centrum Logistyczne obejmujące grunty, budynki, ogrodzenia, plac składowy), urządzenia, maszyny i inne aktywa trwałe składające się na Centrum Logistyczne (w szczególności regały magazynowe, systemy automatyki magazynowej, przewijarki do bębnów kablowych, wózki widłowe), wartości niematerialne i prawne związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej (w tym oprogramowanie niezbędne do obsługi Centrum Logistycznego), samochody, komputery i sprzęt telekomunikacyjny wykorzystywane przez pracowników Obsługi Wewnętrznej),
*   nakłady na rozwijane oprogramowanie do obsługi sprzedaży internetowej,
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy (w szczególności zapasy towarów zlokalizowane w Centrum Logistycznym) oraz środki pieniężne (związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej),
*   należności związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej,
*   finansowanie inwestycyjne w postaci kredytów inwestycyjnych lub pożyczki inwestycyjnej (z zastrzeżeniami opisanymi bardziej szczegółowo poniżej),
*   część rozliczeń międzyokresowych związanych z obszarem Obsługi Wewnętrznej,
*   zobowiązania związanych z obszarem Obsługi Wewnętrznej (w tym w szczególności dotyczące środków trwałych w leasingu oraz zobowiązania handlowe dotyczące zapasów znajdujących się w Centrum Logistycznym),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), na który składać się będą pracownicy obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz niezbędna kadra zarządzająca,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami i inne kontakty, niezwiązane z obszarem Obsługi Klienta.

Spółka dzielona rozważa dwa warianty przeniesienia kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę dzieloną na budowę centrum logistycznego ściśle związanego z obszarem Obsługi Wewnętrznej. W pierwszym wariancie Spółka dzielona rozważa przeniesienie kredytów będących częścią obszaru Obsługi Wewnętrznej na Spółkę przejmującą. W drugim wariancie Spółka dzielona, rozważa spłatę kredytów poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek udzielonych przez inny podmiot z grupy. Na moment składania wniosku Wnioskodawca nie podjął decyzji w opisywanym zakresie.

Odnosząc się do kwestii finansowych, Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment podziału Spółka dzielona będzie posiadała narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów jak również zobowiązań odpowiednio do obszaru Obsługi Klienta oraz obszaru Obsługi Wewnętrznej. Ponadto, mimo że obszar Obsługi Klienta oraz obszar Obsługi Wewnętrznej na dzień podziału przez wydzielenie nie będą stanowić oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym możliwe będzie sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat, a także dokonanie oceny rentowności i efektywności, odrębnie dla obu tych działów, oraz wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych przypadających zarówno do obszaru Obsługi Klienta, jak i obszaru Obsługi Wewnętrznej.

Dodatkowo, po przeprowadzeniu planowanego podziału Spółki dzielonej, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do obszaru Obsługi Wewnętrznej, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań przypisanych do obszaru Obsługi Klienta. Po podziale Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez obszar Obsługi Wewnętrznej, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez obszaru Obsługi Klienta. Opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. zespół przenoszony do Spółki przejmującej (obszar Obsługi Wewnętrznej), jak również zespół pozostający w Spółce dzielonej (obszar Obsługi Klienta), będą bowiem stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie świadczenia usług zakupów, zarządzania zasobami ludzkimi, marketingu, łańcucha dostaw, controlingu i technologii oraz działalność polegającą na sprzedaży towarów wraz z usługami zarządzania kredytami handlowymi oraz windykacją należności, zdolne do samodzielnej realizacji zadań wynikających z pełnionych przez poszczególne działy funkcji. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie odrębnych działalności, zarówno przez Spółkę przejmującą, w oparciu o przekazany majątek, jak i przez Spółkę dzieloną, w oparciu o pozostałą część majątku, będzie zasadniczo możliwe bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątku od podmiotów trzecich.

Niezależnie od powyższego, ze względu na fakt, że do Spółki przejmującej, jak wskazano powyżej, zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów oraz niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne planowane jest, że pomiędzy Spółką dzieloną i Spółką przejmującą zostanie zawarta umowa cywilnoprawna w zakresie współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży towarów, na podstawie której Spółka dzielona będzie wykorzystywała te składniki majątku w działalności sprzedażowej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody umów, która została wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) i zgodnie z którą strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Planowany podział ma na celu realizację strategii przyjętej w grupie kapitałowej, a zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności, tj. działalności operacyjnej w zakresie sprzedaży towarów w wyspecjalizowanych sklepach oraz obsługi klienta, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze i wsparciu działalności sprzedażowej - działalność marketingowa, negocjowaniu zakupu i dostaw towarów, zarządzaniu zasobami ludzkimi, controlingu i technologii - w odrębnych podmiotach i w ramach odrębnych dywizji w strukturze Grupy, co jest podyktowane względami biznesowymi. Planowany podział Spółki dzielonej i przeniesienie obszaru Obsługi Wewnętrznej do Spółki przejmującej umożliwi świadczenie usług wsparcia na zasadzie tzw. centrum usług wspólnych dla podmiotów z grupy co jest częstą praktyką biznesową na rynku. Ponadto, podział Spółki dzielonej umożliwi jednolite zarządzanie poszczególnymi działami wsparcia sprzedaży, w tym na optymalizację łańcucha dostaw oraz pozwoli na korzystniejsze dla grupy wspólne zakupy towarów. Co istotne, grupa, której spółką dominującą jest Spółka przejmująca funkcjonuje już w modelu, w którym pełni ona rolę wyspecjalizowanej jednostki realizującej funkcje w zakresie obsługi m.in. finansowej (w tym księgowej), kadrowej, zakupowej, logistycznej, informatycznej czy administracyjnej polskich spółek z grupy, natomiast dwa dotychczasowe podmioty zależne skupiają w sobie wyłącznie funkcje związane ze sprzedażą.

Powyższe działania mają na celu uporządkowanie i zwiększenie transparentności struktury grupy, w taki sposób by „dopasować” funkcjonowanie Spółki dzielonej do działającego już w grupie modelu podziału funkcji. Scentralizowanie funkcji związanych z zarządzaniem łańcuchem dostaw i zakupem towarów oraz działalnością sprzedażową w ramach dwóch odrębnych obszarów), przyczyni się również do lepszej kontroli efektywności poszczególnych funkcji i zadań (realizowanych przez odrębne podmioty). W szczególności istotnym jest, że po podziale możliwe będzie rozdzielenie wyniku z działalności operacyjnej od pozostałej działalności i wynik z działalności operacyjnej nie będzie zniekształcony przez koszty finansowania zewnętrznego.

Ulokowanie działalności obsługi wewnętrznej oraz działalności sprzedażowej w odrębnych podmiotach jest podyktowane również względami bezpieczeństwa biznesu. Podział pozwoli na rozdzielenie ryzyk prawnych i biznesowych związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wsparcia działalności operacyjnej/sprzedażowej (Obsługi Wewnętrznej) i ryzyk związanych z działalnością sprzedażową.

W związku z powyższym, planowany podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co do których Wnioskodawca nie ma wątpliwości, i które Wnioskodawca potwierdza i pozostawia poza zakresem zapytania będącego przedmiotem wniosku. Co więcej, Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z podziałem nie powstanie po żadnej stronie jakakolwiek korzyść podatkowa, w tym również korzyść sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie jest też sztuczny - podział przez wydzielenie w pełni odpowiada przyjętym przez Wnioskodawcę założeniom, bowiem na skutek podziału przez wydzielenie dochodzi do przeniesienia części majątku na Spółkę przejmującą, przy jednoczesnym zachowaniu bytu prawnego Spółki dzielonej (art. 529 § 1 KSH). Podział Spółki dzielonej jest najlepszym rozwiązaniem dla uzyskania założonych celów biznesowych. W konsekwencji, art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie znajdzie zastosowania.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Spółki dzielonej polegający na wydzieleniu obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana ze sprzedażą towarów (tj. obszar Obsługi Klienta) pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej będącej udziałowcem Spółki dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie Spółki dzielonej polegający na wydzieleniu obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana ze sprzedażą towarów (tj. obszar Obsługi Klienta) pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej będącej udziałowcem Spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, przychodu nie stanowi wartość przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e oraz 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przy czym jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, jak Wnioskodawca przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca jest

wspólnikiem Spółki dzielonej. Jednocześnie, podział, jako proces prowadzący do osiągnięcia modelowego kształtu działalności w ramach grupy kapitałowej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn biznesowych, co do których Spółka przejmująca nie ma wątpliwości, i których ocenę Spółka przejmująca pozostawia poza zakresem wniosku. Planowany podział Spółki dzielonej i przeniesienie obszaru Obsługi Wewnętrznej do Spółki przejmującej umożliwi świadczeniu usług wsparcia na zasadzie tzw. centrum usług wspólnych dla podmiotów z grupy co jest częstą praktyką biznesową na rynku. Ponadto, podział Spółki dzielonej umożliwi jednolite zarządzanie poszczególnymi działami wsparcia sprzedaży, w tym na optymalizację łańcucha dostaw oraz pozwoli na korzystniejsze dla grupy wspólne zakupy towarów. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż przedmiotem jego pytania nie jest ocena, czy planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego dla potrzeb rozpatrzenie wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy Wnioskodawca jest zdania, że przychód po jego stronie mógłby powstać wyłącznie gdyby:

*   wartość przejętego majątku Spółki dzielonej była wyższa niż wartość majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki dzielonej,
*   Spółka przejmująca posiadała udział w wysokości mniejszej niż 10%,
*   podział nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT dotyczy szczególnych przypadków, gdy między spółkami uczestniczącymi w podziale na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółką przejmującą jest spółka matka, a przejmowaną spółka córka. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział większy niż 10%. Zgodnie ze wskazanym opisem zdarzenia przyszłego, na dzień podziału Spółka przejmująca będzie udziałowcem Spółki dzielonej a jej udział przekroczy 10%. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten będzie mógł stanowić podstawy do nieustalenia jakiegokolwiek dochodu (przychodu) dla Spółki przejmującej w związku z planowanym podziałem.

Zasadniczo zatem stronie Spółki przejmującej mógłby powstać przychód równy ustalonej na dzień podziału wartości majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę przejmującą. Niemniej jednak przyjmując, iż:

i. Spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszy niż 10% (przewyższający 90%), a wartość przejętego majątku będzie niższa niż wartość majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki dzielonej,

ii. podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

ewentualny przychód Spółki przejmującej będzie wyłączony z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Dodatkowo w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT przychodu nie stanowią również kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy podział przez wydzielenie Spółki dzielonej polegający na wydzieleniu obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana ze sprzedażą towarów (tj. obszar Obsługi Klienta) pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej będącej udziałowcem Spółki dzielonej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem spółki należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy CIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy CIT, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść powyższych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ustalona została na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Uzasadnienie do przedstawionych zmian wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Jak wskazano odnosząc się do zmian w art. 12 ust. 1 pkt 8b (podział spółki) i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT „przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”. Wskazana zmiana ma więc nie tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie. Ponadto wskazać należy na jeszcze jeden aspekt wprowadzonych zmian. Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie niektórych możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Takie też narzędzie wprowadza art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiący, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W tym miejscu należy zauważyć, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu. Trudno zatem przyjąć w takiej sytuacji, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej „te same” udziały jakie w wyżej wymienionym kapitale uprzednio posiadała spółka przejęta.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Odnosząc ww. przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), które Wspólnik Spółki dzielonej obejmie w Spółce przejmującej, to w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki określone w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Ponadto zgodnie ze wskazanym opisem zdarzenia przyszłego, na dzień podziału, Spółka przejmująca będzie udziałowcem Spółki dzielonej, a jej udział przekroczy 10%. W związku z tym, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT będzie mógł stanowić podstawę do nieustalenia przychodu dla Spółki przejmującej w związku z planowanym podziałem.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej sprawie, organ przyjął za Wnioskodawcą, że opisany we wniosku podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wskazać bowiem należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.