Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.332.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-21
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 13 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie przysługującego prawa do zwrotu akcyzy w części wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej (pytanie 2), określenia momentu utraty statusu nabywcy końcowego (pytanie 3) oraz prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 ustawy (pytanie 4);
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

T. SA z siedzibą w T. przy ul. K. (dalej T.), jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie produkcji papieru i tektury, sklasyfikowaną w dziale 1712Z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm. - dalej PKD). T. prowadzi również działalność gospodarczą w przedmiocie: 3511Z - wytwarzanie energii elektrycznej oraz 3530Z - wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej T. nabywa energię elektryczną, którą w części wykorzystuje na własne potrzeby, a w pozostałym zakresie odsprzedaje, przy czym wartość odsprzedanej energii elektrycznej nie przekroczy progu (100 tyś. Euro), który wymaga uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną. W roku 2015 udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wyniósł ponad 3%.

W roku 2016 T. zamierza produkować energię elektryczną, która będzie zużywana na własne potrzeby. W tym celu ubiega się o koncesję na prowadzenie działalności w przedmiocie wytwarzania energii elektrycznej w jednostce kogeneracji (TPP) o łącznej mocy zainstalowanej 0,992 MW (1 generator o mocy zainstalowanej 992 kW), wykorzystującej w procesie spalania węgiel kamienny. Jednostka kogeneracji o mocy zainstalowanej będzie mniejsza, niż 1 MW, zastosowana zostanie technologia: turbina parowa przeciwprężna TPP, paliwem będzie węgiel kamienny. Do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe, których sprzedaż na rzecz T. i ich zużycie przez nią jest i będzie zwolnione od akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy T. jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31d ust. 2 UAKC?
2.  Czy w przypadku zapłaty przez T. akcyzy w cenie nabywanej przez nią energii, przysługiwać jej będzie zwrot podatku akcyzowego w części przez nią wykorzystanej na podstawie art. 31d ust. 1 UAKC?
3.  Czy z chwilą uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej T. utraci status nabywcy końcowego, wobec czego sprzedaż na jej rzecz energii elektrycznej nie będzie już podlegała opodatkowaniu akcyzą, natomiast od tego momentu akcyzą opodatkowane będzie u T. zużycie tej energii?
4.  Czy w przypadku zapłaty akcyzy od zużytej energii elektrycznej T. będzie przysługiwało zwolnienie od tego podatku realizowane na podstawie art. 31d ust. 1 UAKC po spełnieniu wskazanych tam przesłanek i zachowaniu statusu zakładu energochłonnego w oparciu o art. 31d ust. 2 tej ustawy?
5.  Czy zwolnione od akcyzy będzie zużycie przez T. energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), ale będące przedmiotem czynności (w tym sprzedaży na rzecz T.) zwolnionych od akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

T. stoi na stanowisku, że jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31d ust. 2 UAKC. Zgodnie z art. 31d ust. 2 UAKC przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. T. jest zdania, że z uwagi na fakt, iż udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2015 wynosił ponad 3%, w roku 2016 przysługuje jej status zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 3ld ust. 2 UAKC. Status ten zachowa w każdym kolejnym roku podatkowym, jeżeli w poprzednim do niego roku podatkowym udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wynosić będzie ponad 3%.

Ad. 2.

T. jest zdania, że przysługuje jej zwolnienie od akcyzy realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład energochłonny na podstawie art. 31d ust. 1 UAKC. Prawo to nie obejmuje tej części energii elektrycznej, które jest odsprzedawana. Zgodnie z art. 31d ust. 1 UAKC zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

T. uważa, że jest zakładem energochłonnym, wykonuje działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie oznaczonym kodem PKD 1712Z, prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie korzysta też w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a. Ponieważ w cenie sprzedawanej T. energii elektrycznej wliczana jest akcyza, spółce tej, z uwagi na art. 31d ust. 1 UAKC, przysługuje zwolnienie od tego podatku, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład energochłonny, na każdy rodzaj prowadzonej działalności (tj. nie tylko w zakresie oznaczonym kodem PKD 1712Z, lecz także pozostałymi kodami). Z treści art. 31d ust. 1 UAKC wynika wszak, że zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność w zakresie oznaczonym kodem PKD 1712Z, nie zaś w części wykorzystanej w związku z tą działalnością.

Jednocześnie zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 UAKC jest możliwe w przypadku energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład, a nie zapłaconej przez zakład energochłonny w charakterze podatnika. Wystarczy, że w stosunku do energii elektrycznej zużywanej przez zakład energetyczny powstał obowiązek podatkowy w związku z jej sprzedażą i akcyza wynikająca z tego tytułu została zapłacona. W treści art. 31d ust. 1 UAKC ustawodawca nie zawarł stwierdzenia, że akcyza ma być zapłacona do budżetu przez zakład energochłonny, który ją zużywa, wystarczy, że została wliczona w cenę sprzedawanej mu energii. Wniosek ten wynika wprost z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług. (Dz. U. poz. 915), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Stąd nabycie statusu zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31d ust. 2 UAKC i wykonywanie jednego z rodzajów działalności wskazanych w art. 31d ust. 1 tej ustawy upoważnia do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jako taki, a nie w zakresie objętych rodzajami działalności wymienionymi w art. 31d ust. 1 tej ustawy. Zwolnienie obejmuje również akcyzę zapłaconą w cenie nabywanej energii elektrycznej.

Ad. 3.

T. stoi na stanowisku, że do czasu uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zachowuje status nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 UAKC, dlatego sprzedaż na jej rzecz energii elektrycznej podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie 9 ust. 1 pkt 2 UAKC. Z chwilą uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej T. utraci status nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 UAKC, dlatego sprzedaż na jej rzecz energii elektrycznej nie będzie podlegała już opodatkowaniu akcyzą na podstawie 9 ust. 1 pkt 2 UAKC.

Od tego momentu, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 UAKC, opodatkowaniu akcyzą będzie podlegało zużycie u T. energii elektrycznej jako przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie.

Ad. 4.

W przypadku zapłaty przez T. akcyzy będzie przysługiwało jej zwolnione od tego podatku na podstawie art. 31d ust. 1 UAKC po spełnieniu wymienionych tam warunków i po zachowaniu statusu zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31d ust. 2 tej ustawy.

Ad. 5.

Od akcyzy zwolnione będzie zużycie przez T. energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), ale będące przedmiotem czynności (w tym sprzedaży na rzecz T.) zwolnionych od akcyzy.

Otóż zgodnie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 195 z późn. zm. - dalej rMF), zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. W myśl jednakże § 5 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

T. jest zdania, że zużycie energii elektrycznej wytworzonej w jednostce kogeneracji (TPP) o łącznej mocy zainstalowanej 0,992 MW (1 generator o mocy zainstalowanej 992 kW), wykorzystującej w procesie spalania węgiel kamienny, będzie mieściło się w zakresie stanu faktycznego pisanego w hipotezie § 5 ust. 1 rMF. Do produkcji energii elektrycznej T. wykorzystywać będzie wyroby energetyczne (tj. wyroby węglowe) niepochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, których sprzedaż na jej rzecz korzystać będzie ze zwolnienia od akcyzy. T. wyjaśnia, że sprzedaż na jej rzecz wyrobów węglowych wykorzystywanych przez nią do produkcji energii elektrycznej będzie miała miejsce na terytorium kraju i przysługiwać jej będzie status finalnego nabywcy węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c UAKC. Czynności podlegające opodatkowaniu (obejmujące m.in. sprzedaż dla T. wyrobów węglowych), będą zaś zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 5 (do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) i 9 (przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życic system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej). Z tego jednakże powodu T. nie będzie pozbawiona możliwości zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z tego generatora.

Przepis § 5 ust. 2 rMF uzależnia zwolnienie od akcyzy nie od samego faktu zapłaty akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, lecz od jej zapłaty w należnej wysokości. Innymi słowy warunkiem skorzystania ze zwolnienia nie jest fakt przekształcenia się obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej OrdPU) w zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 5 tej ustawy, lecz zapłata podatku akcyzowego, jeżeli takowy będzie należny - w kwocie nie mniejszej, niż należna. W sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, będą zwolnione z akcyzy, nie powstanie kwota podatku należnego, nie będzie można jednakże w tej sytuacji twierdzić, iż od tych wyrobów energetycznych wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Innymi słowy T. wykorzystując do produkcji energii elektrycznej wyroby energetyczne, będące przedmiotem czynności zwolnionych od akcyzy, spełnia warunek, o którym stanowi § 5 ust. 5 rMF, albowiem nic można twierdzić, że od czynności dotyczących tych wyrobów energetycznych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślić należy, że teza ta znajduje uzasadnienie w poglądach judykatury.

Przykładowo w jednym z orzeczeń WSA w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) w ocenie Sądu dokonana przez DIS wykładnia § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r., prowadząca do wniosku, iż Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby nic będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 ww. rozporządzenia przy założeniu, że do produkcji energii elektrycznej zużyto wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie przy uwzględnieniu jedynie wykładni językowej nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia powyższego przepisu powinna bowiem uwzględniać także reguły wykładni funkcjonalnej, której wykładni organ nie zastosował, a które winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawce z dnia 1 kwietnia 2016 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 960/15, opubl. LEX nr 2056100).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie przysługującego prawa do zwrotu akcyzy w części wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej (pytanie 2), określenia momentu utraty statusu nabywcy końcowego (pytanie 3) oraz prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 ustawy (pytanie 4);
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00. Równocześnie pod w poz. 19 pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 i 23c ustawy:

*   nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 oraz z 2013 r. poz. 984 i 1238), z wyłączeniem:
    1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 197) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
    2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94),
    3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
    4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;
*   finalny nabywca węglowy - podmiot, który:
    1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
    2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe\- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z póź. zm.), który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej i wyrobów węglowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a
– przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru: Z = ( K % - 3 % ) / K % x ( 20 - 0,5 x W ) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Stosownie do art. 31d ust. 4 ustawy w przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy uwzględnia się, oddzielnie dla każdego roku kalendarzowego:

1.  kurs euro w stosunku do złotego, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy;
2.  łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w odpowiedniej części roku podatkowego, przypadającej w danym roku kalendarzowym.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy;
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informację o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    1.  wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    2.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, wyznaczy naczelnika lub naczelników urzędów celnych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia – art. 31 ust. 12 ustawy.

Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw (Dz.U z 2015 r. poz. 1479 ze zm.) w przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2016 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2015 r. zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o którym mowa w art. 31d ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ustala się proporcjonalnie za okres poprzedzający od dnia 1 stycznia 2016 r. do końca tego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

Ad. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie produkcji papieru i tektury, sklasyfikowaną w dziale 1712Z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm. - dalej PKD) i w roku 2015 udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wyniósł ponad 3%.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2015 wynosił ponad 3%, w roku 2016 przysługuje jej status zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy. Status ten zachowa w każdym kolejnym roku podatkowym, jeżeli w poprzednim do niego roku podatkowym udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wynosić będzie ponad 3%.

Wskazać w tym miejscu należy, że zwolnienie od akcyzy dla zakładu energochłonnego na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 21 i art. 18 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2015 r. poz. 1479 ze zm.). Możliwość skorzystania z tego zwolnienia realizowanego w drodze decyzji przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego na wniosek uprawnianego podmiotu poprzez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej nastąpić może najwcześniej w roku następnym po roku za który ustalany jest procentowy udział tj. począwszy od roku 2017 i w latach następnych z zastrzeżeniem art. 31d ust. 9 ustawy, gdyż pierwszym rokiem obowiązywania ww. zwolnienia za który możliwy będzie zwrot części zapłaconej akcyzy od nabytej energii elektrycznej jest rok 2016. Zatem dopiero po zakończeniu roku 2016 i analogicznie w latach następnych będzie możliwy do ustalenia udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej i jednoznaczne stwierdzenie czy dany podmiot będzie zakładem energochłonnym w myśl art. 31d ust. 2 ustawy w danym roku.

Tym samym fakt, że Wnioskodawca w roku 2015 tj. w roku w którym zwolnienie nie obowiązywało spełniał warunek co najmniej 3% udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej nie przesądza, że w roku 2016 udział ten również przekroczy 3% próg.

Wobec powyższego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że z uwagi na fakt, iż udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2015 wynosił ponad 3%, w roku 2016 przysługuje jej status zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy, gdyż status ten będzie możliwy do ustalenia dopiero po zakończeniu roku 2016. Aby udokumentować ten fakt Wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 31d ust. 8 ustawy wraz z wnioskiem o którym mowa w art. 31d ust. 5 ustawy przedstawić dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 31d ust. 1 ustawy zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia warunki określone w pkt 1-3 art. 31d ust. 1 ustawy przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie produkcji papieru i tektury, sklasyfikowaną w dziale 1712Z PKD.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważające i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się przez produkty końcowe wytwarzane w przedsiębiorstwie, a działalności powinna być klasyfikowana w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na wytworzenie tego produktu mogą składać się różne procesy z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami, które definiowane byłyby poprzez powstałe produkty końcowe.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że działalność Wnioskodawcy klasyfikowana wg PKD do kodu 1712 obejmować może nie tylko działalność wymienioną pod tym kodem ale również szereg innych działalności. Jednocześnie ustawodawca w art. 31d ust. 2 ustawy wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Biorąc pod uwagę że przepis art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do wymienionych w nim rodzajów działalności wg PKD, tym samym za zakład energochłonny któremu przysługuje zwolnienie (po spełnieniu pozostałych warunków) uznać należy całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy którego działalność klasyfikowana jest pod kodem 1712 PKD.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca w cenie nabywanej energii elektrycznej zapłaci podatek akcyzowy, wypełni warunki określone w art. 31d ust. 1 pkt 1-3 ustawy oraz stanowić będzie zakład energochłonny w którym udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, wyniesie ponad 3%, wówczas przysługiwać mu będzie prawo do zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej. Natomiast prawo do zwolnienia o którym mowa w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy nie będzie obejmować energii elektrycznej, która zostanie przez Wnioskodawcę odsprzedana podmiotom trzecim.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa energię elektryczną, którą w części wykorzystuje na własne potrzeby, a w pozostałym zakresie odsprzedaje, przy czym wartość odsprzedanej energii elektrycznej nie przekracza progu, który wymaga uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną.

W roku 2016 Wnioskodawca zamierza produkować energię elektryczną, która będzie zużywana na własne potrzeby. W tym celu ubiega się o koncesję na prowadzenie działalności w przedmiocie wytwarzania energii elektrycznej w jednostce kogeneracji (TPP) o łącznej mocy zainstalowanej 0,992 MW.

Wobec powyższego do chwili uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne Wnioskodawca zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy jest nabywcą końcowym energii elektrycznej, na rzecz którego sprzedaż energii elektrycznej podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast z chwilą uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne Wnioskodawca utraci status nabywcy końcowego i stanie się podatnikiem podatku akcyzowego, a zużycie przez niego energii elektrycznej podlegać będzie opodatkowaniu w myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 4.

Ustawodawca w art. 31d ust. 1 ustawy enumeratywnie wymienia warunki jakie zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną, musi wypełnić aby przysługiwało mu prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2016 Wnioskodawca zamierza produkować energię elektryczną, która będzie zużywana na własne potrzeby. W tym celu ubiega się o koncesję na prowadzenie działalności w przedmiocie wytwarzania energii elektrycznej. Tym samym uzyska status podatnika podatku akcyzowego, obowiązanego do zapłaty akcyzy od zużytej energii elektrycznej.

Mając zatem na uwadze powyższe, w sytuacji gdy Wnioskodawca zapłaci od zużytej energii elektrycznej należną akcyzę i wypełni warunki określone w pkt 1-3 art. 31d ust. 1 ustawy wówczas przysługiwać mu będzie ww. zwolnienie od akcyzy.

Zastrzec jednocześnie należy, że spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 31d ustawy uprawniających do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy nie przesądza o tym, że podmiot składający wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, zwrot taki otrzyma we wnioskowanej wartości, gdyż zgodnie z ust. 5, o zwrocie tym orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego.

Nie mniej nie ma to wpływu na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w zakresie pytania czwartego.

Ad. 5.

W kwestii zastosowania zwolnienia od akcyzy zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), ale będące przedmiotem czynności (w tym sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy) zwolnionych od akcyzy wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 195 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości - § 5 ust. 2 rozporządzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis.

Zauważyć należy, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Mając zatem powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia, tj. wymóg aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zastała zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Nie można bowiem stwierdzić, że w opisanej sprawie zaistnieje sytuacja, w której do produkcji energii elektrycznej zostaną wykorzystane wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że objęcie zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych w oparciu o przepis art. 31a ust. 1 pkt 5 i pkt 9 ustawy, wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, oznacza, że warunek uiszczenia w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej będzie spełniony.

Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie gdy w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku nie można mówić o zapłaceniu tego podatku.

Powyższe stanowisko wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia tym samym zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda brak jest podstaw aby znaczenie ww. przepisu interpretować w odmienny sposób inny niż wynika to z jednoznacznej wykładni językowej.

W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99).

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w tym przepisie, tj. wymogu wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 960/15, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Wyroki te mogą mieć jedynie charakter posiłkowy, pomocniczy dla prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić ponadto należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczenia powołanego przez Wnioskodawcę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii. Wyrok na który powołuje się Wnioskodawca jest orzeczeniem nieprawomocnym i Minister Finansów nie zgadzając się z tym wyrokiem wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu indywidualnej sprawy objętej orzeczeniem oceną prawną wskazaną w przywołanym orzeczeniu.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie przysługującego prawa do zwrotu akcyzy w części wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej (pytanie 2), określenia momentu utraty statusu nabywcy końcowego (pytanie 3) oraz prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 ustawy (pytanie 4);
*   nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.