Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-225/15-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia z 14 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w części dot. pytania nr 3 i nr 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca każdego roku i kończy się 30 czerwca roku następnego. Bieżący rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 lipca 2014 r. i zakończy się 30 czerwca 2015 r.

W ramach Grupy funkcjonuje system centralizacji środków pieniężnych do którego Spółka przystąpiła na mocy umowy o scentralizowanych środkach pieniężnych (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Spółką oraz innymi podmiotami należącymi do Grupy z jednej strony i ze spółką pełniącą funkcje finansowe w Grupie (dalej: F) z drugiej strony.

W ramach postanowień Umowy, Spółka zobowiązała się w szczególności przekazać do dyspozycji F wszelkie nadwyżki środków pieniężnych w każdym przypadku w granicach jej zdolności finansowych. Oznacza to, iż wspomniana nadwyżka zostaje oddana do swobodnej dyspozycji F, aby umożliwić jej rozdzielenie pomiędzy inne spółki z Grupy, mające niewystarczające środki pieniężne. Określenie „nadwyżki środków pieniężnych” należy rozumieć jako wolne środki w gotówce, których Spółka nie użyłaby w celu sfinansowania w krótkim okresie swego zapotrzebowania na środki płynne. W zamian F oddaje do dyspozycji Spółki krótkookresową linię kredytową w celu umożliwienia sfinansowania jej zapotrzebowania na środki płynne. Środki finansowe są na podstawie Umowy zwracane z datą wymagalności poszczególnych kwot udzielonych lub otrzymanych przez strony Umowy (również poprzez kompensatę w przypadku środków pieniężnych przekazanych pomiędzy tymi samymi stronami, których termin płatności oraz waluta są takie same).

W ramach Umowy, środki są przyznane na czas nieokreślony lub czas określony, w euro (EUR) - w przypadku środków udzielonych na czas nieokreślony lub w innej walucie swobodnie wymienialnej w przypadku środków udostępnianych na czas określony. Dodatkowo, w przypadku środków przekazanych na czas określony określono limit kwoty z wyjątkiem ustaleń dokonanych oddzielnie dla każdego przypadku pomiędzy F a spółkami z Grupy.

Spółka pragnie wskazać, że w razie wystąpienia w Spółce braków w płynności i w konsekwencji konieczności uzyskania finansowania w ramach Umowy, w pierwszej kolejności dokonywana jest konsolidacja w ramach spółek z Grupy w Polsce, tj. A SA (100% akcjonariusz Spółki) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz Sp. z o.o. (spółki zależne od Wnioskodawcy; dalej łącznie: Spółki Polskie). Konsolidacja w ramach Spółek Polskich z Grupy jest dokonywana na podstawie odrębnej umowy. Jeśli w którejkolwiek ze spółek z Grupy w Polsce następuje nadwyżka środków pieniężnych to Spółka pobiera finansowanie w pierwszej kolejności z tego podmiotu. Dopiero w pozostałym zakresie Spółka uzupełnia swoje potrzeby gotówkowe zwracając się do F w ramach Umowy.

F posiada doświadczenie w zakresie centralizacji zarządzania wewnątrzgrupowymi środkami pieniężnymi i w ramach Umowy pełni funkcję Lidera. Do zadań F należy optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi Grupy i koordynowanie centralizacji środków Wnioskodawcy oraz spółek powiązanych z nią kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. W ramach tej działalności F zarządza nadwyżkami środków pieniężnych spółek Grupy, dokonując podziału środków pomiędzy spółki, które w danym momencie posiadają niewystarczające środki pieniężne lub mają specjalne krótkookresowe zapotrzebowanie na płynne środki. Do zadań F należy również dbanie o to, aby mechanizm centralizacji środków pieniężnych nie prowadził do udzielania bądź pobierania środków przekraczających zdolności finansowych podmiotów będących stronami Umowy, tak, aby uniknąć sytuacji, w której Wnioskodawca lub spółki z Grupy nie miałyby możliwości pokrycia swych wymagalnych zobowiązań dostępnymi środkami. Wprowadzony system ma na celu optymalne zarządzanie zarówno zapotrzebowaniem kredytowym, jak i nadwyżkami środków pieniężnych spółek z Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, strony uzgodniły, że żadne postanowienie Umowy nie może by interpretowane jako przyznanie gwarancji, zastawu lub zabezpieczenia innego rodzaju pomiędzy jakimikolwiek stronami Umowy. W związku z powyższym stosunki zobowiązaniowe powstają na podstawie Umowy jedynie pomiędzy Spółką a F.

Na potrzeby Umowy Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z Grupy upoważniły F także do udzielenia jednego lub więcej pełnomocnictw w zakresie zarządzania portfelem wszelkim instytucjom kredytowym i/lub firmom wykonującym usługi inwestycyjne, w zakresie uzgodnionym na mocy którego/których będą administrować oraz zarządzać w ramach jednego lub wielu portfeli akcyjnych środkami przekazanymi w ramach postanowień Umowy, które nie zostały rozdysponowane pomiędzy Wnioskodawcę oraz pozostałe spółki z Grupy. Ustalono również, że pełnomocnictwo (lub pełnomocnictwa) w zakresie zarządzania portfelem może być udzielone jedynie pod warunkiem, iż lokaty z nimi związane będą lokatami gotówkowymi oraz że produkty tych lokat zostaną przekazane przez F bądź bezpośrednio przez instytucję kredytową i/lub firmę świadczącą usługi inwestycyjne, Wnioskodawcy oraz spółkom z Grupy, proporcjonalnie do sum przekazanych F z nadwyżek środków oraz iż nie zostaną rozdzielone pomiędzy nie w celu pokrycia zapotrzebowania na środki pieniężne.

Na dzień 31 grudnia 2014 r Spółka posiadała długoterminowe zadłużenie wobec podmiotów z Grupy. Zgodnie z zasadą opisaną powyżej, w pierwszej kolejności Spółka zaciągnęła dług (dalej: Zadłużenie 1) od Spółek Polskich. Ponieważ środki uzyskane od Spółek Polskich nie zaspokajały potrzeb gotówkowych Spółki, zaciągnęła ona ponadto dług od F (dalej: Zadłużenie 2). W związku z tym Spółka była i jest zobowiązana płacić do F oraz Spółek Polskich odsetki z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Zadłużenie 1 oraz Zadłużenie 2 były wykorzystywane przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że na koniec bieżącego roku podatkowego Spółki tj. na dzień 30 czerwca 2015 r. saldo wciąż najprawdopodobniej będzie ujemne. W związku z tym Spółka prawdopodobnie będzie płacić odsetki z tytułu Zadłużenia 1 oraz Zadłużenia 2 co najmniej przez cały bieżący rok podatkowy Spółki oraz w przyszłych latach podatkowych.

Spółka zwraca się z zapytaniem o sposób traktowania na cele podatkowe odsetek płaconych przez nią zgodnie z postanowieniami Umowy po 1 lipca 2015 r.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. Spółka uzupełniła wniosek o następujące informacje.

Spółka posiada zadłużenia w związku z którymi była i jest zobowiązana płacić odsetki wobec spółki pełniącej w ramach Grupy funkcje finansowe (F) – zdefiniowane we wniosku o interpretację jako Zadłużenie 1. W odniesieniu do zdefiniowanych we wniosku jako Spółki Polskie spółek z Grupy, Spółka posiada zadłużenie wobec A S.A. (100% akcjonariusz Spółki) oraz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (spółka zależna od Spółki). W odniesieniu do spółki Sp. z o.o. (również spółki zależnej od Spółki), Wnioskodawca nie posiada zadłużenia z tytułu będącego przedmiotem wniosku systemu centralizacji środków pieniężnych, jednak z uwagi na fakt że spółka ta jest uczestnikiem systemu – nie jest wykluczone że w przyszłości takie zobowiązanie będzie posiadać.

Spółka wyjaśnia, iż na dzień 31 grudnia 2014 r. uzyskała środki pieniężne z tytułu Zadłużenia 1 oraz Zadłużenia 2 w wysokości wynikającej z salda zadłużenia spółki wobec podmiotów finansujących wskazanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatności odsetek wykonywane przez Spółkę z tytułu Zadłużenia 1 podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (dalej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji)?
2.  Czy płatności odsetek wykonywane przez Spółkę z tytułu Zadłużenia 2 podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (dalej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji)?
3.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca to czy zgodnie z przepisami przejściowymi Ustawy Zmieniającej Spółka powinna stosować przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. do „pożyczki udzielonej” czyli do salda Zadłużenia 1 na dzień 31 grudnia 2014 r., czy na dzień 30 czerwca 2015 r.?
4.  Jeśli odpowiedź na drugie pytanie jest twierdząca to czy zgodnie z przepisami przejściowymi Ustawy Zmieniającej Spółka powinna stosować przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. do „pożyczki udzielonej” czyli do salda Zadłużenia 2 na dzień 31 grudnia 2014 r., czy na dzień 30 czerwca 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3 i nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-225/15-4/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli jednak odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca to Wnioskodawca uważa, że powinien stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. do salda Zadłużenia 1 na dzień 31 grudnia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli jednak odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca to Wnioskodawca uważa, że powinien stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. do salda Zadłużenia 2 na dzień 31 grudnia 2014 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, Spółka uznaje, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania do odsetek wypłacanych od Zadłużenia 1 i Zadłużenia 2. Niemniej jednak, z ostrożności procesowej, mając na uwadze niektóre niekorzystne rozstrzygnięcia organów podatkowych na wypadek udzielenia przez organ podatkowy twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2, Spółka przedstawia swoje stanowisko w kwestii zastosowania przepisów przejściowych przewidzianych w Ustawie Zmieniającej.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 12 Ustawy Zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych powinni stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., jeśli ich rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy się po 31 grudnia 2014 r. Jak wskazano wyżej, rok podatkowy Spółki nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, ale rozpoczyna się 1 lipca i kończy 30 czerwca. Bieżący rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 lipca 2014 r., a zakończy się 30 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym, Spółka powinna stosować do 30 czerwca 2015 r. przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

W zakresie kwestii niedostatecznej kapitalizacji ustawodawca przewidział odrębny przepis przejściowy art. 7 Ustawy Zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, do odsetek od pożyczek, których kwota została faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Zmieniającej (czyli przed 1 stycznia 2015 r.) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) oraz ust. 6 Ustawy o CIT stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Spółki przepis przejściowy zawarty w art. 12 Ustawy Zmieniającej ma charakter ogólny oraz dotyczy stosowania wszystkich przepisów Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą. Natomiast przepis przejściowy art. 7 Ustawy Zmieniającej dotyczy szczegółowo przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Spółka uważa, że do kwestii zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów powinien znaleźć zastosowanie przepis szczegółowy oraz Spółka nie powinna być pozbawiona prawa do skorzystania z tego przepisu.

Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów 23 stycznia 2015 r. w zakresie nowego brzmienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, do odsetek od pożyczek udzielonych pomiędzy 1 stycznia 2015 r. a końcem roku podatkowego podatnika który rozpoczął się przed 31 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Jednakże od początku nowego roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2015 r. podatnik powinien stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, również w stosunku do tych odsetek. Jednocześnie wskazano, że do odsetek od pożyczek udzielonych i wypłaconych przed dniem 1 stycznia 2015 r. (a nie przed końcem roku podatkowego podatnika, który zakończy się po 31 grudnia 2014 r.) znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w dotychczasowym brzmieniu. Z tego względu zdaniem Spółki, nieprawidłowe byłoby podejście, zgodnie z którym miałaby ona prawo do stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w dotychczasowym brzmieniu do salda Zadłużenia 1 z 30 czerwca 2015 r. oraz do salda Zadłużenia 2 z 30 czerwca 2015 r.

Spółka pragnie wskazać, że jeżeli sam fakt posiadania Zadłużenia 1 oraz Zadłużenia 2 w Systemie zostanie uznany przez organ podatkowy za otrzymanie przez Spółkę pożyczek, to Spółka uważa że w celu stosowania wyżej omówionych przepisów przejściowych należy saldo Zadłużenia 1 i Zadłużenia 2 na 31 grudnia 2014 r. uznać jako pożyczki wypłacone przed tą datą i w konsekwencji potraktować jako podstawę do objęcia danej kwoty odsetek regulacjami o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Tylko ta kwota może być rozpoznana jako kwota pożyczek udzielonych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r.

W przepisie przejściowym, który należy zastosować w tej sytuacji, czyli zdaniem Spółki art. 7 Ustawy Zmieniającej, zostało wskazane że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stosuje się do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych do dnia wejścia w życie Ustawy Zmieniającej. W związku z tym, zdaniem Spółki przepisami w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. powinny zostać objęte odsetki od salda Zadłużenia 1 i Zadłużenia 2 na dzień 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Spółki, w konsekwencji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 to te kwoty powinny zostać uznane za kwoty pożyczek faktycznie przekazanych jej przed 1 stycznia 2015 r. Wobec tego Spółka powinna stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do odsetek od salda Zadłużenia 1 i Zadłużenia 2 obowiązujących na dzień 31 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w ramach której funkcjonuje system centralizacji środków pieniężnych do którego Spółka przystąpiła na mocy umowy o scentralizowanych środkach pieniężnych (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Spółką oraz innymi podmiotami należącymi do Grupy z jednej strony i ze spółką pełniącą funkcje finansowe w Grupie (dalej: F) z drugiej strony.

W ramach postanowień Umowy, Spółka zobowiązała się w szczególności przekazać do dyspozycji F wszelkie nadwyżki środków pieniężnych w każdym przypadku w granicach jej zdolności finansowych. Oznacza to, iż wspomniana nadwyżka zostaje oddana do swobodnej dyspozycji F, aby umożliwić jej rozdzielenie pomiędzy inne spółki z Grupy, mające niewystarczające środki pieniężne. W zamian F oddaje do dyspozycji Spółki krótkookresową linię kredytową w celu umożliwienia sfinansowania jej zapotrzebowania na środki płynne. Środki finansowe są na podstawie Umowy zwracane z datą wymagalności poszczególnych kwot udzielonych lub otrzymanych przez strony Umowy.

Spółka wskazała, że w razie wystąpienia w Spółce braków w płynności i w konsekwencji konieczności uzyskania finansowania w ramach Umowy, w pierwszej kolejności dokonywana jest konsolidacja w ramach spółek z Grupy w Polsce, tj. A SA (100% akcjonariusz Spółki) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz Sp. z o.o. (spółki zależne od Wnioskodawcy; dalej łącznie: Spółki Polskie). Konsolidacja w ramach Spółek Polskich z Grupy jest dokonywana na podstawie odrębnej umowy. Jeśli w którejkolwiek ze spółek z Grupy w Polsce następuje nadwyżka środków pieniężnych to Spółka pobiera finansowanie w pierwszej kolejności z tego podmiotu. Dopiero w pozostałym zakresie Spółka uzupełnia swoje potrzeby gotówkowe zwracając się do F w ramach Umowy.

Na dzień 31 grudnia 2014 r Spółka posiadała długoterminowe zadłużenie wobec podmiotów z Grupy. Zgodnie z zasadą opisaną powyżej, w pierwszej kolejności Spółka zaciągnęła dług (dalej: Zadłużenie 1) od Spółek Polskich. Ponieważ środki uzyskane od Spółek Polskich nie zaspokajały potrzeb gotówkowych Spółki, zaciągnęła ona ponadto dług od F (dalej: Zadłużenie 2). W związku z tym Spółka była i jest zobowiązana płacić do F oraz Spółek Polskich odsetki z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Zadłużenie 1 oraz Zadłużenie 2 były wykorzystywane przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że na dzień 31 grudnia 2014 r. uzyskała środki pieniężne z tytułu Zadłużenia 1 oraz Zadłużenia 2 w wysokości wynikającej z salda zadłużenia spółki wobec podmiotów finansujących wskazanych powyżej.

W interpretacji stanowiącej odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i nr 2 tut. organ wskazał, że w kontekście przedstawionej w opisie sprawy Umowy nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b tej ustawy.

W tym miejscu koniecznym jest przywołanie przepisów przejściowych.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem stosowania dotychczasowych regulacji dot. niedostatecznej kapitalizacji jest faktyczne otrzymanie przez podatnika kwoty pożyczki przed 1 stycznia 2015 r.

Z kolei art. 12 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Powyższe regulacje wskazują natomiast, że przepisy w brzmieniu dotychczasowym stosują podatnicy kontynuujący działalność, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – jednakże tylko do końca ich roku podatkowego rozpoczętego w 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji kiedy Spółka, której rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. a zakończy się po tej dacie (w analizowanej sprawie jak wskazał Wnioskodawca bieżący rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 lipca 2014 r. i zakończył 30 czerwca 2015 r.), uzyskała przed 1 stycznia 2015 r. pożyczkę i kwota tej pożyczki została jej przed tą datą przez pożyczkodawcę przekazana, to wówczas w stosunku do odsetek płaconych od tej kwoty pożyczki znajdować będą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Jeżeli zaś kwota pożyczki została Spółce przekazana po dniu 31 grudnia 2014 r., ale przed końcem wskazanego wyżej jej roku podatkowego, to wówczas:

*   w stosunku do odsetek płaconych od tej kwoty pożyczki do końca wskazanego roku podatkowego (tj. 30 czerwca 2015 r.) zastosowanie znajdować będą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.;
*   w stosunku do odsetek płaconych od tej kwoty pożyczki po upływie wskazanego roku podatkowego (tj. od 1 lipca 2015 r.) zastosowanie znajdować będą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.