Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.56.2020.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Opodatkowanie transakcji łańcuchowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2020 r. godz. 9:29) uzupełnionym w dniu 5 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2020 r. godz. 9:48 oraz 9:55) oraz w dniu 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1, 2, 4 i 5
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2020 r. godz. 9:48 oraz 9:55), w dniu 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) S.L. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prawa hiszpańskiego z siedzibą w Hiszpanii. Wnioskodawca, na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka jednak zamierza zarejestrować się dla celów podatków VAT w Polsce (na moment złożenia wniosku. Spółka złożyła dokumenty rejestracyjne na VAT). Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: „Ustawa o VAT”).

Spółka na terytorium Polski planuje prowadzić działalność gospodarczą związaną z zakupem złomu oraz żelazostopu (dalej: „Towary”) od polskich podatników oraz sprzedażą zakupionych surowców dla przemysłu stalowego do krajów z Unii Europejskiej (dalej: „UE”) oraz poza granice UE. Tym samym, w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywała zakupów i sprzedaży Towarów także w ramach tzw. transakcji łańcuchowych.

W szczególności, Spółka zamierza nabywać Towary od firmy (…) Sp. z o.o. (dalej: „Polski kontrahent”), która posiada siedzibę oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Następnie Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży Towarów do finalnych odbiorców (dalej: „Końcowy odbiorca”) z siedzibą w krajach znajdujących się poza obszarem celnym UE - np. takim krajem będzie Turcja (dalej również: „kraj docelowy”).

Towary dostarczane będą bezpośrednio od Polskiego kontrahenta do Końcowego odbiorcy. Transport Towarów będzie miał zasadniczo nieprzerwany charakter. Towary transportowane będą transportem drogowym z zakładu Polskiego kontrahenta do portu morskiego (najprawdopodobniej G.; dalej „port macierzysty”), w porcie macierzystym przeładowywane na statek, a następnie transportowane drogą morską do wyznaczonego portu morskiego w Turcji (dalej: „port przeznaczenia”) i do Końcowego odbiorcy.

Spółka będzie nabywała Towary w celu wykorzystania ich do wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W ramach opisywanego schematu transakcji możliwy jest przepływ towarów według następujących scenariuszy:

Scenariusz 1 - Incoterms 2020 DAP – DAP.

W ramach opisywanego modelu transakcji, do dostawy pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2020 DAP. Te same reguły stosowane są do sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą.

Polski kontrahent dokonuje większość czynności związanych z organizacją transportu do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym, w tym w szczególności zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, a także koordynuje sam transport Towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami, ponosi ryzyko utraty Towarów do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym. Ze względów technicznych, będąc w kontakcie ze wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w transakcję, w celu poczynienia odpowiednich ustaleń związanych z logistycznymi aspektami transportu, Wnioskodawca może kontaktować się z przewoźnikiem lub Polskim kontrahentem i przekazywać polecenia co do przebiegu transportu (np. w celu wskazania miejsca, do którego należy skierować Towar, czy miejsca i terminu odbioru Towarów).

Ryzyko oraz prawo do dysponowania Towarem jak właściciel przejdzie z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę oraz z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcą na terytorium kraju docelowego poza terytorium UE.

Po wywozie Towarów, Polski kontrahent dysponować będzie dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE.

Scenariusz 2 - Incoterms 2020 FOB – DAP.

W ramach niniejszego modelu transakcji, do dostawy pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2020 FOB. Do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą zastosowane zostaną reguły Incoterms 2020 DAP.

Polski kontrahent będzie zobowiązany za organizację transportu i dostarczenie Towarów do wyznaczonego portu macierzystego (portu załadunku) w Polsce oraz załadowanie Towarów na statek, a także będzie ponosił koszty transportu do portu macierzystego (Turcji). Natomiast, Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu Towarów z portu macierzystego w Polsce do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym (Turcji), w szczególności za (i) wybór przewoźnika morskiego oraz ustalenie warunków i cen transportu z przewoźnikiem morskim, (ii) poinformowanie Polskiego kontrahenta (również przez agenta statku) o planowanej dacie przybycia statku do portu załadunku i datach załadunku, (iii) kontakt z przewoźnikiem morskim. Wnioskodawca będzie ponosił koszty transportu z portu macierzystego do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym (Turcji). Ponadto, Kontrahent polski może być uprawniony do wykonywania niektórych czynności wspierających transport z portu macierzystego i w porozumieniu z Wnioskodawcą (np. kontakt ze przewoźnikiem, ustalanie terminu przekazania Towarów w porcie macierzystym, przygotowanie Towarów do załadunku i przekazanie Towarów).

Ryzyko oraz prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w momencie dostarczenia Towarów w porcie macierzystym. Natomiast ryzyko i prawo do dysponowania Towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę zostanie przeniesione w wyznaczonym miejscu w kraju docelowym poza terytorium UE.

Po wywozie Towarów Polski kontrahent dysponować będzie dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE.

Scenariusz 3 - Incoterms 2020 FOB - CFR lub CIF.

W ramach niniejszego modelu transakcji, do dostawy pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2020 FOB. Natomiast, do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą zastosowane zostaną reguły Incoterms 2020 CFR lub CIF.

Polski kontrahent będzie zobowiązany za organizację transportu i dostarczenie Towarów do wyznaczonego portu macierzystego (portu załadunku) w Polsce oraz załadowanie Towarów na statek, a także będzie ponosił koszty do portu macierzystego. Natomiast Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu Towarów z portu załadunku (port macierzysty w Polsce) do portu przeznaczenia w Turcji, w szczególności za (i) wybór przewoźnika morskiego oraz ustalenie warunków i cen transportu z przewoźnikiem morskim, (ii) poinformowanie Polskiego kontrahenta (również przez agenta statku) o planowanej dacie przybycia statku do portu załadunku i datach załadunku, (iii) kontakt z przewoźnikiem morskim. Wnioskodawca będzie ponosił koszty transportu z portu macierzystego do portu przeznaczenia w Turcji. Ponadto, Kontrahent polski może być uprawniony do wykonywania niektórych czynności wspierających transport z portu macierzystego i w porozumieniu z Wnioskodawcą (np. kontakt z przewoźnikiem, ustalanie terminu przekazania Towarów w porcie macierzystym, przygotowanie Towarów do załadunku i przekazanie Towarów). Ponadto najprawdopodobniej to Polski kontrahent będzie dokonywał odprawy celnej eksportowej.

Ryzyko oraz prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w momencie dostarczenia Towarów w porcie macierzystym.

Zgodnie z warunkami Incoterms 2020 CFR lub CIF ryzyko związane z Towarami zostanie przeniesione z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę w porcie macierzystym. Dlatego też, w przypadku jeżeli nie będzie innych umownych ustaleń między Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą, należy uznać, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel także zostanie przeniesione w porcie macierzystym.

Po wywozie Towarów Polski kontrahent dysponować będzie dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE.

Scenariusz 4 - Incoterms 2020 EXW - CFR lub CIF.

W ramach niniejszego modelu transakcji, do dostawy pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2020 EXW. Natomiast, do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Końcowym odbiorcą zastosowane zostaną reguły Incoterms 2020 CFR lub CIF.

W tym schemacie, Wnioskodawca dokonuje większości czynności technicznych/logistycznych związanych z organizacją transportu z zakładu Polskiego kontrahenta do portu przeznaczenia w Turcji, w tym w szczególności zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, ponosi koszty transportu do portu przeznaczenia w Turcji, koordynuje transport Towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami, decyduje o miejscu i terminie przekazania i odbioru Towarów. W tym schemacie dostaw Kontrahent polski będzie uprawniony do wykonywania niektórych czynności wspierających przygotowanie Towarów do wysyłki w porozumieniu z Wnioskodawcą (np. kontakt z przewoźnikiem, ustalanie terminu odbioru Towarów, przygotowanie Towarów do załadunku i przekazanie ich przewoźnikowi).

Ryzyko oraz prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w zakładzie Polskiego kontrahenta w Polsce.

Zgodnie z warunkami Incoterms 2020 CFR lub CIF ryzyko związane z Towarami zostanie przeniesione z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę w porcie macierzystym w Polsce. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel między Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą także zostanie przeniesione w porcie macierzystym w Polsce.

Po wywozie Towarów Wnioskodawca dysponować będzie dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w wyniku powziętych wątpliwości, Spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce się upewnić co do poprawność mających nastąpić w związku z planowanymi transakcjami łańcuchowymi na bazie ww. warunków dostaw (Incoterms 2020) rozliczeń podatkowych na gruncie Ustawy o VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie ze schematem opisanym w Scenariuszu 1 (Incoterms 2020 DAP-DAP) transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą”, którą w tym Scenariuszu należałoby rozpoznać jako eksport towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT), podczas gdy następne w łańcuchu dostawy powinny zostać uznane jako tzw. „dostawy nieruchome” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę do Końcowego odbiorcy, w ramach niniejszego schematu pozostawałyby poza zakresem Ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie ze schematem opisanym w Scenariuszu 2 (Incoterms 2020 FOB-DAP) transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą”, którą w tym Scenariuszu należałoby rozpoznać jako eksport towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT), podczas gdy następne w łańcuchu dostawy powinny zostać uznane jako tzw. „dostawy nieruchome” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę do Końcowego odbiorcy, w ramach niniejszego schematu pozostawałyby poza zakresem Ustawy o VAT?
3.  Czy zgodnie ze schematem opisanym w Scenariuszu 3 (Incoterms 2020 FOB-CIF lub CFR) transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą”, którą w tym Scenariuszu należałoby rozpoznać jako eksport towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT), podczas gdy następne w łańcuchu dostawy powinny zostać uznane jako tzw. „dostawy nieruchome” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę do Końcowego odbiorcy, w ramach niniejszego schematu pozostawałyby poza zakresem Ustawy o VAT?
4.  Czy zgodnie ze schematem opisanym w Scenariuszu 4 (Incoterms 2020 EXW-CIF lub CFR) transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” i tym samym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania na wystawianych przez siebie fakturach stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% właściwą dla eksportu towarów, po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT, podczas gdy poprzedzająca ją dostawa pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana jako „dostawa nieruchoma” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a tym samym opodatkowana stawką VAT właściwą dla dokonywanych dostaw Towarów?
5.  W razie uznania stanowiska Spółki co do pytania 4 za prawidłowe, to czy Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Polskiego kontrahenta, jeśli nabycia te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 1, transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za tzw. „dostawę ruchomą”, a transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą za „dostawę nieruchomą” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 2, transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za tzw. „dostawę ruchomą”, a transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą za „dostawę nieruchomą” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 3, transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za tzw. „dostawę ruchomą”, a transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą za „dostawę nieruchomą” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Ad. 4

W opinii Wnioskodawcy, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 4, transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za tzw. „dostawę nieruchomą”, a transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą za „dostawę ruchomą” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do zastosowania na wystawianych fakturach stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla eksportu towarów po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT, natomiast dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie transakcję krajową opodatkowaną stawką VAT właściwą dla dokonywanych dostaw Towarów.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, w Scenariuszu 4 Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Polskiego kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się. że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT określa miejsce świadczenia i wskazuje, że dostawę, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać podważone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Natomiast ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio z terytorium Polski od Polskiego kontrahenta do ostatecznego nabywcy z kraju trzeciego, tj. do Końcowego odbiorcy.

Organizacja transportu.

W kontekście rozumienia „organizacji” transportu, mając na uwadze ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz stanowisko polskich organów podatkowych, należy podkreślić, że dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością, który podmiot jest rzeczywiście odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Istotnym jest zatem, który z podmiotów w łańcuchu dostaw ma zasadniczy wpływ na organizację transportu, tj. dokonuje czynności takich jak np. (i) kontaktowanie się z przewoźnikiem oraz uzgadnianie z nim szczegółów transportu, tj. terminy odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (ii) uzgadnianie sposobu załadunku towarów i wymogów jakie muszą spełniać środki transportu; (iii) kontaktowanie się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia dat oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udzielanie przewoźnikowi/pierwszemu sprzedawcy wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu i/lub rozładunku towarów. W powyższym kontekście bez znaczenia pozostaje, kto ponosi koszty transportu, wskazuje firmę transportową, bądź na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport.

Ustalenie warunków dostawy.

Podsumowując, w sytuacji, w której transport towarów organizowany jest przez pierwszego dostawcę, wówczas to jego dostawa uznawana jest za tzw. dostawę ruchomą, jeśli natomiast transport towarów organizowany jest przez ostatecznego nabywcę, wówczas dostawa na jego rzecz uznawana jest za dostawę ruchomą.

Jeśli natomiast towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje jednocześnie jego dostawy (tj. przez pośrednika), należy zbadać „warunki dostawy”. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG z dnia 6 kwietnia 2006 r., TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

W wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV z dnia 16 grudnia 2010 r., TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawie (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

W tym orzeczeniu jednoznacznie uwarunkowano możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę w kraju docelowym po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu. Tym samym uznając a contrario, że zbycie przez drugiego dostawcę (tj. pośrednika) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę w kraju, w którym nabył to prawo, dostawa na jego rzecz winna być traktowana jako krajowa. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA III SA/GI 1684/13 z dnia 9 stycznia 2014 r.

Powyższe zasady mają także zastosowanie do eksportu towarów. Powyższe podejście jest też zgodne z obecną linią orzecznictwa (zarówno unijną, jak i polską) oraz interpretacjami podatkowymi. Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Biorąc pod uwagę tezy przytoczonych interpretacji i wyroków należy uznać, iż aby skutecznie rozstrzygnąć, która dostawa w danym łańcuchu powinna być uważana za „ruchomą”, w braku odmiennych postanowień umownych należy brać pod uwagę w szczególności zastosowanie warunków dostawy Incoterms, a w konsekwencji określenie momentu przeniesienia ryzyk związanych z dostarczanymi towarami na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw.

Ad. 1

W ramach schematu przedstawionego w Scenariuszu 1, Polski kontrahent będzie dokonywał sprzedaży Towarów do Wnioskodawcy na warunkach DAP, które oznaczają że Polski kontrahent jest zobowiązany do dostarczenia Towarów do określonego miejsca w kraju przeznaczenia (w Turcji).

Za organizację transportu odpowiedzialny jest głównie Polski kontrahent, który zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem. Całość ryzyka związanego z utratą Towarów w czasie transportu spoczywa na Polskim kontrahencie. Należy więc uznać, że organizatorem transportu jest Polski kontrahent.

W związku z tym to pierwsza dostawa w ramach opisywanego łańcucha (tj. dostawa pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą) stanowi dostawę ruchomą, a w konsekwencji powinna zostać uznana za eksport towarów z prawem do zastosowania stawki VAT 0%. W takiej sytuacji transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT.

Takie podejście znajduje odzwierciedlenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych, m.in. w indywidualnej interpretacji:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.129.2019.2.RM);

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.537.2019.2.RM).

Ad. 2

W ramach schematu przedstawionego w Scenariuszu 2, Polski kontrahent sprzedaje Wnioskodawcy Towary na warunkach FOB. Ryzyko oraz prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w momencie dostarczenia Towarów w porcie macierzystym. Polski kontrahent jest organizatorem transportu do portu macierzystego. Natomiast to Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu Towarów z portu macierzystego w Polsce do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym w Turcji. Ponadto, ryzyko oraz prawo do rozporządzenia Towarami jak właściciel, przechodzi z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę w kraju docelowym, tj. poza UE.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione warunki dostaw pozwalają uznać, że w Scenariuszu 2 dostawa Towarów realizowana przez Polskiego kontrahenta będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Podejście to jest zgodne z wyrokiem TSUE, w którym sąd wskazał: „W okolicznościach (\`(...)\`), w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy \[tu: Wnioskodawca nabył prawo w porcie macierzystym w Polsce\], wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego (\`(...)\`), transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie \[tu: dostawie pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą\], pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego \[tu: prawo własności z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę zostało przeniesione już w kraju docelowym w Turcji\]. Wyrok co prawda dotyczy transakcji wspólnotowych, ale ma on zastosowanie także do eksportu towarów.

W efekcie, tylko dostawa pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą posiadać będzie charakter międzynarodowy, a Polski kontrahent powinien rozpoznać eksport towarów. Będzie miał zatem prawo do zastosowania stawki VAT 0%, przy założeniu, że zgromadzi wymagane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takiej sytuacji transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT.

Takie podejście znajduje odzwierciedlenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych, m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.61.2019.1.RM,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.537.2019.2.RM.

Powyższe interpretacje, co prawda dotyczą warunków dostawy FCA-DAP, natomiast Wnioskodawca zastosował warunki FOB-DAP. Z uwagi jednak, że kwestie organizacji transportu i przeniesienia własności prawa w obydwu przypadkach są analogiczne, w analogiczny sposób określa się, która z dostaw jest dostawą ruchomą.

Ad. 3

W ramach schematu przedstawionego w Scenariuszu 3, Polski kontrahent sprzedaje Wnioskodawcy towary na warunkach FOB. Ryzyko oraz prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w momencie dostarczenia Towarów w porcie macierzystym. Polski kontrahent jest organizatorem transportu do portu macierzystego. Natomiast to Wnioskodawca odpowiada za transport Towarów z portu macierzystego w Polsce do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym na warunkach dostawy CIF/CFR port przeznaczenia w Turcji, jak również ponosi koszty tego transportu.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione warunki dostaw pozwalają uznać, że w Scenariuszu 3 dostawa Towarów realizowana przez Polskiego kontrahenta do Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie, tylko ta dostawa posiadać będzie charakter międzynarodowy, a Polski kontrahent powinien rozpoznać eksport towarów. Będzie miał zatem prawo do zastosowania stawki VAT 0%, przy założeniu, że zgromadzi wymagane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takiej sytuacji transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT.

Ad. 4

W ramach schematu przedstawionego w Scenariuszu 4, Polski kontrahent sprzedaje Wnioskodawcy Towary na warunkach EXW. Ryzyko oraz prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w zakładzie Polskiego kontrahenta w Polsce.

Z kolei do dostawy między Spółką a Końcowym odbiorcą użyte zostaną reguły CIF lub CFR. Zgodnie z warunkami Incoterms 2020 CFR lub CIF ryzyko oraz prawo do rozporządzania związane z Towarami zostanie przeniesione z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę w porcie macierzystym w Polsce.

Za organizację transportu z zakładu Polskiego kontrahenta w Polsce do portu przeznaczenia w Turcji odpowiedzialny jest Wnioskodawca, w tym w szczególności zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, ponosi koszty transportu do portu przeznaczenia w Turcji, koordynuje transport Towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami, decyduje o miejscu i terminie przekazania i odbioru Towarów.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione warunki dostaw pozwalają uznać, że w Scenariuszu 4 dostawa Towarów realizowana przez Wnioskodawcę do Końcowego odbiorcy będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Należy wskazać, że prawo do rozporządzenia Towarem jak właściciel przejdzie zarówno z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę jak i z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę w Polsce. W konsekwencji to dostawę pomiędzy Wnioskodawcą na Końcowym odbiorcą należy potraktować jako dostawę transgraniczną (ruchomą), gdyż w wyniku tej dostawy Towar zostanie wywieziony do kraju docelowego poza terytorium UE.

W efekcie, tylko ta dostawa (tj. pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą) posiadać będzie charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów. Będzie miał zatem prawo do zastosowania stawki VAT 0%, przy założeniu, że zgromadzi wymagane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takiej sytuacji dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie transakcję krajową opodatkowaną stawką VAT właściwą dla dokonywanych dostaw Towarów.

Takie podejście znajduje odzwierciedlenie m.in. w indywidualnych interpretacjach:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.84.2018.2.KT;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.537.2019.2.RM.

Ad. 5

Jak stanowi art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W Scenariuszu 4 Spółka otrzymuje od Polskiego kontrahenta faktury z podatkiem naliczonym. Jednocześnie Towary nabywane od Polskiego kontrahenta są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do dokonywania opodatkowanego w Polsce eksportu towarów. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ramach Scenariuszy 4 otrzymuje od Polskiego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 4 i 5 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Natomiast ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów.

W opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, na który powołuje się również Wnioskodawca, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - podmiot z siedzibą w Hiszpanii zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą polegającą na zakupie złomu oraz żelazostopu (Towary) od polskich podatników, a następnie ich sprzedaży do krajów z Unii Europejskiej oraz spoza UE, dla przemysłu stalowego.

Wnioskodawca będzie nabywał Towary od podmiotu z siedzibą w Polsce, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (Polski kontrahent). Następnie zakupione Towary Wnioskodawca będzie sprzedawał na rzecz finalnych odbiorców (Końcowy odbiorca) z siedzibą w krajach spoza obszaru celnego UE - np. Turcja (kraj docelowy). Towary dostarczane będą bezpośrednio od Polskiego kontrahenta do Końcowego odbiorcy, w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze. Towary transportowane będą transportem drogowym z zakładu Polskiego kontrahenta do portu morskiego (najprawdopodobniej G.; port macierzysty), gdzie zostaną przeładowane na statek, a następnie przetransportowane drogą morską do wyznaczonego portu morskiego w Turcji (port przeznaczenia) i do Końcowego odbiorcy.

Transakcje mogą być realizowane w ramach kilku wariantów, które Wnioskodawca opisał jako Scenariusz 1, Scenariusz 2, Scenariusz 3 oraz Scenariusz 4.

W ramach Scenariusza 1, dostawa pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą odbywa się na zasadach Incoterms 2020 DAP. Prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel przejdzie z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę oraz z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę na terytorium kraju docelowego - poza terytorium UE. Większość czynności związanych z organizacją transportu do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym dokonuje Polski kontrahent - zleca/ustala z przewoźnikiem/przewoźnikami warunki oraz cenę transportu, koordynuje transport Towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami i ponosi ryzyko utraty Towarów do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym. Ze względów technicznych (możliwość kontaktu ze wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w transakcję), w celu poczynienia odpowiednich ustaleń związanych z logistycznymi aspektami transportu, Wnioskodawca może kontaktować się z przewoźnikiem lub Polskim kontrahentem i przekazywać polecenia co do przebiegu transportu (wskazanie miejsca i terminu odbioru towarów, jak też miejsca, do którego można skierować Towar).

W ramach Scenariusza 2, do dostawy pomiędzy Polskim kontrahentem, a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2020 FOB, natomiast do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Końcowym odbiorcą reguły Incoterms 2020 DAP. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę (w ramach transakcji pomiędzy Polskim kontrahentem i Wnioskodawcą) dojdzie w momencie dostarczenia Towarów w porcie macierzystym (Polska). Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Końcowego odbiorcę (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą) dochodzi w kraju docelowym przeznaczenia towarów (poza UE). Polski kontrahent będzie odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczenie Towarów do wyznaczonego portu macierzystego (portu załadunku) w Polsce, załadowanie Towarów na statek, a także poniesie koszty transportu do portu macierzystego. Wnioskodawca będzie organizował transport Towarów z portu macierzystego w Polsce do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym (Turcji) - wybierze przewoźnika morskiego i ustali z nim warunki i ceny transportu, poinformuje Polskiego kontrahenta (również przez agenta statku) o planowanej dacie przybycia statku do portu załadunku i datach załadunku, będzie kontaktował się z przewoźnikiem morskim i ponosił koszty transportu z portu macierzystego do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym (Turcji). Kontrahent polski może być uprawniony do wykonywania, w porozumieniu z Wnioskodawcą, niektórych czynności wspierających transport z portu macierzystego (np. kontakt ze przewoźnikiem, ustalanie terminu przekazania Towarów w porcie macierzystym, przygotowanie Towarów do załadunku i przekazanie Towarów).

W ramach Scenariusza 3, do dostawy pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2020 FOB, a do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą Incoterms 2020 CFR lub CIF. Prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę oraz z Wnioskodawcy na Końcowego odbiorcę w porcie macierzystym. Polski kontrahent będzie odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczenie Towarów do wyznaczonego portu macierzystego (portu załadunku) w Polsce, załadowanie Towarów na statek, a także poniesie koszty do portu macierzystego. Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu Towarów z portu załadunku (port macierzysty w Polsce) do portu przeznaczenia w Turcji, w tym za wybór przewoźnika morskiego, ustalenie z nim warunków i cen transportu, poinformowanie Polskiego kontrahenta (również przez agenta statku) o planowanej dacie przybycia statku do portu załadunku i datach załadunku, kontakt z przewoźnikiem morskim. Wnioskodawca będzie ponosił koszty transportu z portu macierzystego do portu przeznaczenia w Turcji. Kontrahent polski może być uprawniony do wykonywania w porozumieniu z Wnioskodawcą niektórych czynności wspierających transport z portu macierzystego (np. kontakt z przewoźnikiem, ustalanie terminu przekazania Towarów w porcie macierzystym, przygotowanie Towarów do załadunku i przekazanie Towarów). Polski kontrahent będzie prawdopodobnie dokonywał odprawy celnej Towarów.

W ramach Scenariusza 4, do dostawy pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2020 EXW. Natomiast, do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Końcowym odbiorcą zastosowane zostaną reguły Incoterms 2020 CFR lub CIF. Prawo do dysponowania Towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w zakładzie Polskiego kontrahenta w Polsce. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel między Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą także zostanie przeniesione w Polsce (w porcie macierzystym). Wnioskodawca dokonuje większości czynności technicznych/logistycznych związanych z organizacją transportu z zakładu Polskiego kontrahenta do portu przeznaczenia w Turcji m.in. zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, ponosi koszty transportu do portu przeznaczenia w Turcji, koordynuje transport Towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami, decyduje o miejscu i terminie przekazania i odbioru Towarów. Kontrahent polski będzie uprawniony do wykonywania niektórych czynności wspierających przygotowanie Towarów do wysyłki w porozumieniu z Wnioskodawcą (np. kontakt z przewoźnikiem, ustalanie terminu odbioru Towarów, przygotowanie Towarów do załadunku i przekazanie ich przewoźnikowi).

Po wywozie Towarów, w ramach transakcji dokonanej wg Scenariusza 1, 2 i 3 Polski kontrahent będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE. W przypadku Scenariusza 4 takimi dokumentami będzie dysponował Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jednak na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca złożył dokumenty rejestracyjne na dot. VAT.

Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Spółka będzie nabywała Towary w celu wykorzystania ich do wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą realizowana w ramach Scenariusza 1, stanowi dostawę ruchomą, którą uznać należy za eksport towarów opodatkowany z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% natomiast transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Końcowego odbiorcy spoza UE pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku (Scenariusz 1) Polski kontrahent sprzeda Towary Wnioskodawcy, który następnie sprzeda je Końcowemu odbiorcy. Przy czym towary będą dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Polskiego kontrahenta z terytorium Polski do Końcowego odbiorcy na terytorium państwa trzeciego. Powyższe wskazuje zatem, że transakcja realizowana w ramach Scenariusza 1 jest transakcją łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że większość czynności związanych z organizacją transportu realizuje Polski kontrahent. Podmiot ten zleca/ustala z przewoźnikiem/przewoźnikami warunki oraz cenę transportu, koordynuje transport Towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami i ponosi ryzyko utraty Towarów do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym. Z uwagi na techniczne możliwości kontaktu z innymi uczestnikami transakcji, z przewoźnikiem (lub Polskim kontrahentem) może kontaktować również się Wnioskodawca przekazując polecenia dotyczące przebiegu transportu (np. wskazać miejsce i termin odbioru towarów lub miejsca, do którego można skierować Towar). Przy tym, zgodnie z przyjętymi przez Strony warunkami dostawy, prawo do dysponowania towarem ja właściciel przechodzi na kolejnych nabywców - na Wnioskodawcę (w ramach dostawy realizowanej pomiędzy Polskim kontrahentem i Wnioskodawcą) oraz na Końcowego odbiorcę z kraju trzeciego (w ramach dostawy realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą) na terytorium kraju docelowego - poza terytorium UE.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym konkretnym przypadku (Scenariusz 1) transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Wnioskodawca wskazał, że po wywozie Towarów, Polski kontrahent będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE. Zatem skoro towar będzie transportowany bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny - przy spełnieniu warunków określonych przepisami prawa, Polski kontrahent powinien rozpoznać eksport towarów, opodatkowany na terytorium Polski wg stawki 0%.

Natomiast kolejną dostawę realizowaną wg Scenariusza 1, tj. dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą z kraju trzeciego (po transporcie towarów), należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Końcowego odbiorcy w ramach Scenariusza 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie „dostawę ruchomą”, tj. eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% po spełnieniu warunków dokumentacyjnych wynikających z ustawy, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W pytaniu nr 2 Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Spółką realizowana w ramach Scenariusza 2, stanowi „dostawę ruchomą”, tj. eksport towarów opodatkowany wg stawki podatku VAT w wysokości 0%, natomiast transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Końcowego odbiorcy pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT.

Opisane okoliczności wskazują, że transakcja realizowana w ramach Scenariusza 2 również stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą z kraju trzeciego. Jak wskazał Wnioskodawca, Towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Polskiego kontrahenta z terytorium Polski do Końcowego odbiorcy z kraju trzeciego. Jednocześnie w świetle przedstawionych okoliczności uznać należy, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski do kraju docelowego (Turcja) będzie Wnioskodawca. Co prawda Polski kontrahent będzie uczestniczył w organizacji transportu Towarów do portu macierzystego w Polsce oraz w porozumieniu z Wnioskodawcą może wykonywać niektóre czynności wspierające transport Towarów z portu macierzystego niemniej jednak to Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu Towarów z portu macierzystego w Polsce do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym (Turcji). Wnioskodawca dokona wyboru przewoźnika morskiego i ustali z nim warunki i ceny transportu, będzie informował Polskiego kontrahenta (również przez agenta statku) o planowanej dacie przybycia statku do portu załadunku oraz o terminach załadunku, będzie również odpowiedzialny za kontakt z przewoźnikiem morskim. Wnioskodawca poniesie koszty transportu z portu macierzystego do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym (Turcji). Przy tym Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Wnioskodawcę (w transakcji pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą) na terytorium Polski (w porcie macierzystym), tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Końcowego odbiorcę (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą) nastąpi w kraju docelowym przeznaczenia towarów (poza UE).

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w tym konkretnym przypadku (Scenariusz 2) transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Wnioskodawca wskazał, że po wywozie Towarów, Polski kontrahent będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE. Tym samym, skoro towar będzie transportowany bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, to przy spełnieniu warunków określonych przepisami prawa, Polski kontrahent powinien rozpoznać eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski wg stawki 0%.

Natomiast dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa docelowego spoza UE (Turcja). Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie „dostawę ruchomą” - eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% - po spełnieniu warunków dokumentacyjnych wynikających z ustawy, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem ustawy o VAT również należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy transakcja pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą realizowana w ramach Scenariusza 3, stanowi dostawę ruchomą, którą uznać należy za eksport towarów opodatkowany z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% natomiast transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Końcowego odbiorcy spoza UE pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku (Scenariusz 3), Polski kontrahent sprzeda Towary Wnioskodawcy, który następnie sprzeda je Końcowemu odbiorcy spoza Unii Europejskiej. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca - Towary będą dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Polskiego kontrahenta z terytorium Polski do Końcowego odbiorcy na terytorium państwa trzeciego. Wnioskodawca wybierze przewoźnika morskiego, ustali z nim warunki oraz ceny transportu i będzie ponosił koszty transportu z portu macierzystego w Polsce do portu przeznaczenia w Turcji. Wnioskodawca będzie kontaktował się z przewoźnikiem morskim i przekazywał Polskiemu kontrahentowi (również przez agenta statku) informacje dotyczące planowanej daty przybycia statku do portu załadunku oraz o terminach załadunku. Zatem, pomimo że w organizacji transportu będzie uczestniczył również Polski kontrahent (pierwszy podmiot w łańcuchu) wykonując niektóre czynności związane z organizacją transportu Towarów do portu macierzystego w Polsce (będzie odpowiedzialny za dostarczenie Towarów do portu macierzystego, załadowanie Towarów na statek, poniesie koszty transportu Towarów do portu macierzystego) oraz wykonując w porozumieniu z Wnioskodawcą niektóre czynności wspierające transport z portu macierzystego (np. kontakt z przewoźnikiem, ustalanie terminu przekazania Towarów w porcie macierzystym, przygotowanie Towarów do załadunku i przekazanie Towarów), to w tym konkretnym przypadku należy przyjąć, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu Towarów z Polski na terytorium państwa docelowego (poza UE) jest Wnioskodawca. Jednocześnie w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Końcowego odbiorcy. Transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, zlecony i opłacony przez Wnioskodawcę, dokonywany będzie w wyniku transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą (Końcowym odbiorcą) - trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Przy czym co istotne, jak wskazał Wnioskodawca - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Polskim kontrahentem i Wnioskodawcą jak i pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą przenoszone będzie na terytorium Polski (w porcie macierzystym), tj. przed transportem Towaru do miejsca przeznaczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Końcowego odbiorcy. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, po spełnieniu warunków dokumentacyjnych wynikających z ustawy Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski stawką VAT 0%.

Z kolei transakcję pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą, która poprzedza transport towarów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 3 pkt 1 należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. za dostawę krajową i opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%, po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia czy transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą realizowana w ramach Scenariusza 4, stanowi „dostawę ruchomą”, którą uznać należy za eksport towarów opodatkowany z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% natomiast transakcja dokonana przez Polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy jest „dostawą nieruchomą”, opodatkowaną wg właściwej dla danego Towaru stawki VAT.

W analizowanym przypadku (Scenariusz 4), Wnioskodawca - pierwszy nabywca Towaru w transakcji łańcuchowej, dokonujący również jego dalszej sprzedaży - wykonuje większość czynności technicznych/logistycznych związanych z organizacją transportu z zakładu Polskiego kontrahenta do portu przeznaczenia w Turcji. Wnioskodawca m.in. zleca i ustala warunki oraz cenę transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, koordynuje transport Towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami, decyduje o miejscu i terminie przekazania i odbioru Towarów. Zatem należy przyjąć, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu Towarów z Polski na terytorium państwa docelowego jest Wnioskodawca. Jednocześnie prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel przenoszone będzie z Polskiego kontrahenta na Wnioskodawcę w Polsce, w zakładzie Polskiego kontrahenta. Co istotne, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kolejny (trzeci) podmiot w łańcuchu dostaw (Końcowego odbiorcę) również będzie przechodzić na terytorium kraju (w porcie macierzystym).

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE wskazać należy, że w tym konkretnym przypadku (Scenariusz 4) transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Końcowego odbiorcy. Zatem Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że to drugą w łańcuchu dostaw transakcję, należy traktować jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma charakter międzynarodowy (towar w wyniku tej dostawy zostaje wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej).

Wnioskodawca wskazał, że po wywozie Towarów będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium UE. Zatem skoro Towar będzie transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, po spełnieniu warunków dokumentacyjnych wynikających z ustawy Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski stawką VAT 0%.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. za dostawę krajową i opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, z którego wynika, że dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Końcowym odbiorcą stanowi eksport towarów, który Wnioskodawca może opodatkować wg stawki VAT 0% - przy założeniu, że zgromadzi wymagane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast dostawa realizowana pomiędzy Polskim kontrahentem a Wnioskodawcą stanowić będzie transakcję krajową opodatkowaną stawką VAT właściwą dla dokonywanych dostaw Towarów jest prawidłowe.

Ad. 5

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Polskiego kontrahenta, w związku z dostawami realizowanymi w ramach Scenariusza 4.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce jednak Wnioskodawca zamierza zarejestrować się dla celów podatków VAT w Polsce w związku z czym na moment złożenia wniosku złożył dokumenty rejestracyjne dla VAT. Wnioskodawca wskazał również, że nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy oraz, że nabywane Towary będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, po zarejestrowaniu się Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny i otrzymaniu od Polskiego kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towaru od Polskiego kontrahenta w ramach Scenariusza 4, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznacza się, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty rzeczywiście potwierdzają wywóz Towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem pozostałych uczestników transakcji niebędących stroną postępowania w złożonym w wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.