Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.198.2023.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-31
Teza: Stosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz niewliczanie do obrotu odsprzedaży usług procesowania płatności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; proporcja; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

**\- prawidłowe** w zakresie niestosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT,

**\- nieprawidłowe** w zakresie niewliczania do obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, odsprzedaży usług procesowania płatności w sytuacji zmiany struktury sprzedaży w Spółce skutkującej koniecznością analizy wskaźnika proporcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz niewliczania do obrotu odsprzedaży usług procesowania płatności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 maja 2023 r. (data wpływu 11 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

L. Sp. z o.o. \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\] jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik od towarów i usług \[dalej: „VAT”\]. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż … oraz usług towarzyszących.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest 79, 90, C - pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana. Szczegółowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki - zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, obejmuje następujące obszary:

\- 62 - działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,

\- 63 - działalność usługowa w zakresie informacji,

\- 66 - działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne

\- 77 - wynajem i dzierżawa

\- 82 - działalność związana z administracyjna obsługa biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej

\- 79 - działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane

\- 96 - pozostała indywidualna działalność usługowa

Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy kapitałowej \[dalej: „Grupa”\], w skład której wchodzą zarówno podmioty polskie jak i zagraniczne. Jeden z podmiotów polskich wchodzących w skład Grupy \[dalej: „Polski podmiot”\] swoje usługi świadczy m.in. poprzez domeny Wnioskodawcy. W konsekwencji, na podstawie zawartej umowy, Polski podmiot nabywa od Wnioskodawcy szereg usług w zakresie obsługi technicznej i operacyjnej procesu transakcyjnego.

Jedną z usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, jest usługa procesowania płatności. Jest to usługa nabywana przez Spółkę od niepowiązanych podmiotów zewnętrznych (przy podmiotach zagranicznych zakup wykazywany jest w rozliczeniach VAT Spółki jako import usług), a następnie w części refakturowana na Polski podmiot przy zastosowaniu klucza przychodowego przyporządkowującego wartość tych usług przypadającą na Wnioskodawcę i Polski podmiot.

Usługi procesowania płatności stanowią usługi zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: ustawa o VAT\]. Z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawca co miesiąc wystawia fakturę z adnotacją „zw”, a po zakończeniu danego roku wystawiana jest także zbiorcza korekta, dotycząca całego roku kalendarzowego, zgodnie z przepisami z zakresu cen transferowych.

Poza usługami procesowania płatności, w Spółce nie występuje żadna inna sprzedaż zwolniona przedmiotowo z VAT. Udział sprzedaży usług procesowania płatności w łącznej kwocie przychodów ze sprzedaży zgodnie z rachunkiem zysków i strat jest marginalny – w latach 2019-2021 wynosił on od 0,53% do 3,44%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1) Czy są Państwo w stanie przypisać konkretne wydatki ponoszone w Państwa działalności do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej?

Obecnie Spółka jest w stanie przypisać konkretne wydatki do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej.

Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, jedynymi usługami zwolnionymi obecnie świadczonymi przez Spółkę są usługi procesowania płatności (dokładnie odsprzedaż, tj. refakturowanie ww. usług na inny podmiot z grupy kapitałowej, tzw. Polski podmiot). Spółka nie świadczy tych usług własnymi nakładami, lecz zakupuje je od podmiotu zewnętrznego i z tego tytułu otrzymuje fakturę kosztową. Koszty te w zakresie jakim dotyczą obsługi Polskiego podmiotu są przenoszone na ten podmiot, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących cen transferowych. Ma więc tutaj miejsce tzw. częściowa refaktura. W tym zakresie istnieje więc możliwość bezpośredniego przypisania wydatków dotyczących nabycia refakturowanych usług do sprzedaży zwolnionej.

Pozostałe wydatki Spółki są związane w całości ze sprzedażą opodatkowaną.

2) Co rozumiecie Państwo przez pojęcie „inne usługi zwolnione” użyte w pytaniu nr 2?

Przez „inne usługi zwolnione" w pytaniu nr 2 Spółka rozumie usługi podlegające zwolnieniu przedmiotowemu z VAT zgodnie z przepisami szczególnymi ustawy o VAT w szczególności art. 43 ust 1 ustawy o VAT, których świadczenie powodowałoby konieczność stosowania przez Spółkę odliczeń częściowych z uwzględnieniem struktury sprzedaży.

3) Jeżeli „inne usługi zwolnione” nie są usługami procesowania płatności to proszę je opisać.

Jak zostało wskazane we wniosku, pytanie nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Spółka prócz refakturowania usług procesowania płatności świadczyłaby inne usługi również zwolnione z podatku VAT, które to usługi obligowałyby Spółkę do zastosowania przepisów dotyczących odliczeń częściowych z uwzględnieniem struktury sprzedaży (art. 90 ustawy o VAT). W przypadku świadczenia przez Spółkę innych usług zwolnionych z podatku VAT (tj. innych niż refakturowanie usług procesowania płatności), Spółka nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji i przypisać konkretnych wydatków do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej.

Wówczas Spółka będzie zobowiązana do stosowania przepisów dotyczących odliczeń częściowych z uwzględnieniem struktury sprzedaży dla takich wydatków (tj. związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną).

Przykładowo, ową „inną usługą zwolnioną” mogłoby być udzielenie pożyczki innemu podmiotowi z grupy kapitałowej oraz otrzymywanie odsetek z tego tytułu. Obecnie Spółka nie świadczy jeszcze takich innych usług zwolnionych z podatku VAT. Z tego też powodu Spółka nie ma możliwości opisania dokładnie innych usług zwolnionych. Spółka nie wyklucza jednakże, iż nie będzie świadczyć takich usług w przyszłości.

Spółka w zakresie pytania nr 2 wskazanego we wniosku, zmierza tym samym do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w takim przypadku (tj. w sytuacji w której Spółka będzie zobligowana do stosowania odliczeń częściowych z uwzględnieniem struktury sprzedaży, bowiem w odniesieniu do niektórych wydatków nie będzie możliwe, ich przyporządkowanie jedynie do czynności zwolnionych bądź czynności opodatkowanych podatkiem VAT) odsprzedaż usług procesowania płatności stanowić będą transakcje o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, których Spółka nie będzie musiała uwzględniać przy kalkulacji struktury sprzedaży.

4) Odrębnie dla usługi procesowania płatności i innej usługi zwolnionej

Usługi procesowania płatności

a) Czy te ww. świadczenia stanowią/będą stanowić uzupełnienie Państwa działalności zasadniczej?

Jak wskazano w stanie faktycznym usługi procesowania płatności stanowią jedynie uzupełnienie działalności zasadniczej Spółki, którą jest sprzedaż biletów oraz usług towarzyszących sprzedaży biletów.

b) Czy te ww. świadczenia stanowią/będą stanowić czynność pomocniczą, które nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji Państwa działalności?

Ww. świadczenia nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym odsprzedaż usług procesowania płatności następuje wyłącznie do innego podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej (Polski podmiot), w związku ustalonym modelem współpracy między tymi podmiotami oraz z regulacjami z zakresu cen transferowych. Brak sprzedaży tych usług nie wpłynąłby na zasadniczą działalność gospodarczą Spółki. Spółka samodzielnie nie świadczy przedmiotowych usług, a dokonuje jedynie ich dalszej odsprzedaży do Polskiego podmiotu.

Mając to na uwadze, należy uznać, że ww. świadczenia stanowią czynność pomocniczą.

c) Jako odsetek ogółu obrotów Państwa Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi wynagrodzenia uzyskane z tytułu ww. świadczeń?

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym udział sprzedaży usług procesowania płatności w łącznej kwocie przychodów ze sprzedaży zgodnie z rachunkiem zysków i strat wynosił w latach 2019-2021 wynosił on od 0,53% do 3,44%.

d) Jakie jest zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych, służących ww. świadczeniom?

W tym zakresie jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, Spółka refakturuje przedmiotowe usługi związane z procesowaniem płatności na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej (Polski podmiot). W tym zakresie Spółka nie używa zatem własnych zasobów ludzkich w celu świadczenia ww. usług. Zaangażowanie Spółki w tym zakresie związane jest jedynie z obsługą samego procesu refakturowania ww. usług na inny podmiot z grupy (tj. z procesem wystawienia refaktur i wyliczenia wartości refaktur). Brak jest przy tym dedykowanych osób obsługujących ww. proces refakturowania tych usług. Udział czasu pracy osób zajmujących się refakturowaniem ww. czynności jest przy tym marginalny w stosunku do ogółu czynności księgowych wykonywanych w Spółce.

e) Czy ww. świadczenia mają/będą miały charakter stały i powtarzalny?

Jak wskazano w treści stanu faktycznego Spółka nabywa od niepowiązanych podmiotów zewnętrznych usługi w zakresie obsługi technicznej i operacyjnej procesu transakcyjnego, w tym usługi procesowania płatności. Usługi procesowania płatności są przy tym przedmiotem refakturowania, tj. dalszej odsprzedaży do innego podmiotu z grupy kapitałowej, do tzw. Polskiego podmiotu (z zastosowaniem klucza przychodowego przyporządkowującego wartość tych usług przypadającą na Wnioskodawcę i Polski podmiot).

Z tytułu refakturowania ww. usług Wnioskodawca co miesiąc wystawia fakturę z adnotacją „zw”, a po zakończeniu danego roku wystawiana jest także zbiorcza korekta, dotycząca całego roku kalendarzowego, zgodnie z przepisami z zakresu cen transferowych.

W tym zakresie Wnioskodawca refakturuje ww. usługi w okresach miesięcznych. Mają one zatem charakter stały i powtarzalny.

Powyższe wynika z faktu, że Polski podmiot w sposób ciągły dokonuje sprzedaży w domenie Wnioskodawcy, w związku z czym Wnioskodawca, mając na uwadze przepisy dotyczące cen transferowych, każdorazowo refakturuje na Polski podmiot część kosztów dotyczących usług procesowania płatności przypadającą na Polski podmiot (tj. z zastosowaniem klucza przychodowego przyporządkowującego wartość tych usług przypadającą na Wnioskodawcę i Polski podmiot).

Przy czym działalność ta, tj. odsprzedaż usług procesowania płatności nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak bowiem wskazywano:

1\. główną działalność Spółki stanowi sprzedaż … oraz innych usług turystycznych,

2\. działalność z zakresu procesowania płatności nie stanowi podstawowej działalności Spółki (w tym zakresie Wnioskodawca jedynie refakturuje na Polski podmiot usługi procesowania płatności zakupione od innego podmiotu),

3\. cała grupa dokonuje swojej sprzedaży wyłącznie Online, a płatność za usługi świadczone przez grupę odbywa się wyłącznie z wykorzystaniem bezgotówkowych form płatności - w konsekwencji konieczny jest zakup usług związanych z obsługą płatności,

4\. Wnioskodawca nie ma nawet możliwości technicznych, żeby świadczyć usługi procesowania płatności przy wykorzystaniu własnych zasobów; świadczenie tych usług jest możliwe wyłącznie jako odsprzedaż usług zakupionych od zewnętrznych podmiotów,

5\. fakt odsprzedaży na rzecz spółki z grupy (Polski podmiot) usług procesowania płatności wynika z faktu, że działalność gospodarcza Podmiotu polskiego odbywa się za pośrednictwem domen Wnioskodawcy, a zatem aby zachować rynkowość transakcji między spółkami musi być ona odpowiednio obciążona m.in. kosztami obsługi procesowania płatności,

6\. udział sprzedaży usług procesowania płatności w łącznej kwocie obrotu Wnioskodawcy jest marginalny.

Inne usługi zwolnione

a) Czy te ww. świadczenia stanowią/będą stanowić uzupełnienie Państwa działalności zasadniczej?

b) Czy te ww. świadczenia stanowią/będą stanowić czynność pomocniczą, które nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji Państwa działalności?

c) Jako odsetek ogółu obrotów Państwa Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi wynagrodzenia uzyskane z tytułu ww. świadczeń?

d) Jakie jest zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych, służących ww. świadczeniom?

e) Czy ww. świadczenia mają/będą miały charakter stały i powtarzalny?

Jak wskazano w treści niniejszej odpowiedzi, Spółka oczekuje odpowiedzi na pytanie czy w zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka będzie zobowiązana do zastosowania przepisów dotyczących odliczeń częściowych z uwzględnieniem struktury sprzedaży, wskazane we wniosku usługi związane z procesowaniem płatności stanowią transakcje o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Obowiązek stosowania ww. odliczeń częściowych powstanie w przypadku, w którym Spółka prócz odsprzedaży usług związanych z procesowaniem płatności świadczyć będzie jeszcze inne usługi zwolnione z podatku VAT (przykładowo udzielenie pożyczki innemu podmiotowi z grupy) i jednocześnie nie będzie w stanie przyporządkować danych zakupów jedynie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Zdaniem Spółki, w ramach tak nakreślonego zdarzenia przyszłego, tj. w którym Spółka będzie zobowiązana do stosowania odliczeń częściowych podatku naliczonego z uwzględnieniem struktury sprzedaży, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie odsprzedaży usług związanych z procesowaniem płatności, będą stanowić transakcje pomocnicze o których mowa w art. 90 ust 6. Ustawy o VAT, w konsekwencji czego będą one wyłączone na potrzeby kalkulacji struktury sprzedaży.

Spółka wskazuje, iż obecnie Spółka nie świadczy jeszcze takich innych usług zwolnionych z podatku VAT (tj. innych niż odsprzedaż usług procesowania płatności). Z tego też powodu Spółka nie ma możliwości opisania dokładnie innych usług zwolnionych. Spółka nie wyklucza jednakże, iż nie będzie świadczyć takich usług w przyszłości.

Wobec powyższego, Spółka wskazuje, iż przedmiotem złożonego wniosku nie jest analiza usług zwolnionych z podatku VAT, które w przyszłości świadczyć może Spółka. Spółka wnosi jedynie o odpowiedź na pytanie czy w zdarzeniu przyszłym w którym będzie zobowiązana do stosowania odliczeń częściowych podatku naliczonego z uwzględnieniem struktury sprzedaży, usługi w zakresie procesowania płatności stanowić będą transakcję o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączone z kalkulacji struktury sprzedaży.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w związku z dokonywaną odsprzedażą usług procesowania płatności tj. usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT?

2\. Czy w sytuacji, gdyby Wnioskodawca dokonywał również sprzedaży innych usług zwolnionych, w odniesieniu do których nie byłoby możliwe wyodrębnienie kwot zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, odsprzedaż usług procesowania płatności nie byłaby wliczana do obrotu zgodnie z art. 90 ust 6 ustawy o VAT jako pomocnicza transakcja finansowa lub transakcja o charakterze pomocniczym?

### Państwa stanowisko

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do refaktury usług procesowania płatności.

Ad. 2.

W momencie wystąpienia sytuacji, gdzie Spółka dokonywałaby sprzedaży także usług zwolnionych, co do których nie byłoby możliwe wyodrębnienie kwot zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przy wyliczaniu wskaźnika proporcji odsprzedaż usług procesowania płatności, odsprzedaż usług procesowania płatności nie byłaby wliczana do obrotu zgodnie z art. 90 ust 6 ustawy o VAT jako pomocnicza transakcja finansowa lub transakcje o charakterze pomocniczym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów, wynika, że proporcję należy zatem stosować tylko w przypadku braku możliwości wyodrębnienia czynności, w związku z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka dokonuje zakupu określonych usług od podmiotów zewnętrznych, a następnie dokonuje ich częściowej odsprzedaży do Polskiego podmiotu zgodnie z zakresem wykorzystania tych usług przez Polski podmiot.

Czynność ta stanowi tzw. refakturowanie opisane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedstawionych okolicznościach możliwe jest zatem zastosowanie bezpośredniej alokacji tj. powiązanie nabycia usług zwolnionych ze sprzedażą tych usług. Sprzedaż usług procesowania płatności da się bowiem bezpośrednio powiązać z zakupem określonych usług zwolnionych w postaci konkretnych faktur zakupowych od podmiotów zewnętrznych.

Należy więc stwierdzić, że mając na uwadze treść przepisów Spółka nie ma obowiązku stosowania proporcji w odniesieniu do czynności odsprzedaży wyżej wskazanych usług zwolnionych.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis ten stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: „Dyrektywa VAT”\], stanowiący, że w drodze odstępstwa (\`(...)\`), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Należy wskazać, że żaden z przytoczonych wyżej aktów prawnych nie zawiera definicji pomocniczych transakcji finansowych, ani charakteru pomocniczego transakcji. W konsekwencji, należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej powyższych sformułowań.

Przed przejściem do analiz językowych należy wskazać, że transakcje polegające na procesowaniu płatności stanowią usługi z art. 43 ust 1 pkt 40 (usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług) jako usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. W konsekwencji nawet gdyby uznać, że usługi procesowania płatności nie spełniają definicji transakcji finansowych zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 1 to z pewnością stanowić one będą usługi wskazane w art. 90 ust. 6 pkt 2, o ile transakcje te mają charakter pomocniczy.

„Pomocniczy” zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego oznacza służący jako pomoc, wspomagający w czymś ubocznie; posiłkowy, dodatkowy. Należy stąd wywodzić, że charakter pomocniczy to taki, który stanowi jedynie uzupełnienie działalności głównej, podstawowej prowadzonej przez podatnika. Stanowią więc one pewien dodatkowy element prowadzonej działalności, nie wpływają znacząco na całość obrotów z tytułu działalności podatnika. Dodatkowych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych dostarcza również orzecznictwo oraz wydawane interpretacje indywidualne. W zakresie działalności orzeczniczej, w pierwszej kolejności należy wskazać na organy ponadpaństwowe w postaci wydawanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „TSUE”\], a w dalszej działalność polskich sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: „NSA”\].

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że transakcjami mającymi charakter pomocniczy są transakcje występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć wyrok z 11 lipca 1996 r., sygn. C-306/94 gdzie TSUE uznał, że transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym TSUE uznał, że dla oceny pomocniczości ważna jest relacja między główną działalnością podatnika, a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT.

W kolejnym wyroku z 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-77/01, TSUE jako kryterium pomocniczości przyjął stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia w realizacji transakcji zwolnionej z VAT. Zdaniem TSUE, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa mogą być potraktowane jako pomocnicze. TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za pomocnicze.

Również linia orzecznicza NSA udziela wskazówek odnośnie ustalenia kiedy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi.

W wyroku NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 787/16, sąd oceniając sporadyczność i pomocniczość usług zauważył, że każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, dla oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika.

W wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 737/18 sąd dokonał wskazania przesłanek pomocniczych transakcji finansowych. W ocenie Sądu są to transakcje, które:

1\. nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2\. nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3\. nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. W wyrokach NSA z dnia 7 maja 2021 r. I FSK 943/18 oraz z dnia 7 października 2020 r. I FSK 2010/17, transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika.

Na gruncie powyższych wyroków, rysuje się więc dość jednolita linia interpretacyjna, zgodna z językową wykładnią pojęcia „pomocniczy”. Należy uznać, że przesłanki te materializują się w przypadku Spółki.

Spółka wskazuje ponadto, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe w wydawanych najnowszych interpretacjach indywidualnych również uznają że refaktury usług na rzecz spółek z grupy kapitałowej, mają pomocniczy charakter, tak m.in. interpretacja z dnia 8 lipca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.2021.2.ICZ: „ Wnioskodawca wyjaśnił, że incydentalnie udziela pożyczek oraz przenosi na rzecz innych spółek z Grupy P. koszty pozyskania finansowania/koszty finansowe. Tym samym czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Oceniając charakter transakcji finansowych wykonywanych przez Wnioskodawcę należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych usług finansowych przez spółkę.”

Mając na uwadze wykładnię językową jak i zaprezentowane wyżej orzecznictwo oraz najnowszą linię interpretacyjną, oraz fakt, że:

1\. główną działalność Spółki stanowi sprzedaż … oraz innych usług turystycznych,

2\. działalność z zakresu procesowania płatności nie stanowi podstawowej działalności Spółki,

3\. cała Grupa dokonuje swojej sprzedaży wyłącznie online, a płatność za usługi świadczone przez Grupę odbywa się wyłącznie z wykorzystaniem bezgotówkowych form płatności - w konsekwencji konieczny jest zakup usług związanych z obsługą płatności,

4\. Wnioskodawca nie ma nawet możliwości technicznych, żeby świadczyć usługi procesowania płatności przy wykorzystaniu własnych zasobów; świadczenie tych usług jest możliwe wyłącznie jako odsprzedaż usług zakupionych od zewnętrznych podmiotów,

5\. fakt odsprzedaży na rzecz spółki z grupy usług procesowania płatności wynika z faktu, że działalność gospodarcza Podmiotu polskiego odbywa się za pośrednictwem domen Wnioskodawcy, a zatem aby zachować rynkowość transakcji między spółkami musi być ona odpowiednio obciążona m.in. kosztami obsługi procesowania płatności,

6\. udział sprzedaży usług procesowania płatności w łącznej kwocie obrotu Wnioskodawcy jest marginalny

\- należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka pomocniczego charakteru usług procesowania płatności świadczonych przez Spółkę.

W konsekwencji stanowią one pomocnicze transakcje finansowe lub transakcje, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT mające charakter pomocniczy, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust 6. ustawy o VAT.

A zatem w sytuacji zmiany struktury sprzedaży w Spółce, skutkującej koniecznością analizy wskaźnika proporcji, usługi te nie byłyby wliczane do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

**\- prawidłowe** w zakresie niestosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT,

**\- nieprawidłowe** w zakresie niewliczania do obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, odsprzedaży usług procesowania płatności w sytuacji zmiany struktury sprzedaży w Spółce skutkującej koniecznością analizy wskaźnika proporcji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z opisu sprawy jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie Spółka jest w stanie przypisać konkretne wydatki odrębnie do poszczególnych kategorii, tj. do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej. Jedynymi usługami zwolnionymi obecnie świadczonymi przez Państwa są usługi procesowania płatności (dokładnie odsprzedaż, tj. refakturowanie ww. usług na inny podmiot z grupy kapitałowej, tzw. Polski podmiot). Nie świadczą Państwo tych usług własnymi nakładami, lecz kupują je od podmiotu zewnętrznego i z tego tytułu otrzymują fakturę kosztową. Koszty te w zakresie jakim dotyczą obsługi Polskiego podmiotu są przenoszone na ten podmiot, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących cen transferowych. W tym zakresie istnieje więc możliwość bezpośredniego przypisania wydatków dotyczących nabycia refakturowanych usług do sprzedaży zwolnionej. Pozostałe Państwa wydatki są związane w całości ze sprzedażą opodatkowaną.

Skoro możliwe jest zastosowanie bezpośredniej alokacji tj. powiązanie nabycia usług zwolnionych ze sprzedażą tych usług, nie mają Państwo obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe**.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

NSA również w wyrokach z 24 września 2014 r., I FSK 1480/13 oraz z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18 przyjął, że dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcia „czynności sporadyczne” (obecnie „czynności pomocnicze”), uznać należy, iż chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot „incidental transactions”, używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 oraz w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość transakcji, ani rodzaje zawieranych transakcji finansowych, czy też liczba kontrahentów, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest sprzedaż biletów lotniczych oraz usług towarzyszących. Jesteście Państwo spółką należącą do grupy kapitałowej, w skład której wchodzą zarówno podmioty polskie jak i zagraniczne. Jeden z podmiotów polskich wchodzących w skład Grupy swoje usługi świadczy m.in. poprzez Państwa domeny. W konsekwencji, na podstawie zawartej umowy, Polski podmiot nabywa od Państwa usługę procesowania płatności (usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Jest to usługa nabywana przez Państwa od niepowiązanych podmiotów zewnętrznych, a następnie w części refakturowana na Polski podmiot. W tym zakresie nie używają Państwo zatem własnych zasobów ludzkich w celu świadczenia ww. usług. Państwa zaangażowanie w tym zakresie związane jest jedynie z obsługą samego procesu refakturowania ww. usług na inny podmiot z grupy (tj. z procesem wystawienia refaktur i wyliczenia wartości refaktur). Brak jest przy tym dedykowanych osób obsługujących ww. proces refakturowania tych usług. Udział czasu pracy osób zajmujących się refakturowaniem ww. czynności jest marginalny. Refakturują Państwo ww. usługi w okresach miesięcznych. Mają one zatem charakter stały i powtarzalny.

Państwa wątpliwości zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 dotyczą kwestii czy przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, odsprzedaż usług procesowania płatności nie należy wliczyć do obrotu zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jako pomocnicza transakcja finansowa lub transakcja o charakterze pomocniczym.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że działalność w zakresie usługi procesowania płatności stanowią stały element wbudowany w funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa. Cała Grupa, a w tym również Państwa Spółka dokonuje sprzedaży wyłącznie online, a płatność za świadczone usługi odbywa się wyłącznie z wykorzystaniem bezgotówkowych form płatności – w konsekwencji konieczny jest zakup usług związanych z obsługą płatności. Zatem nie sposób zgodzić się z Państwem, że ww. usługi mają charakter pomocniczy. Owszem nie stanowią one podstawowej działalności gospodarczej Państwa Spółki, ale są konieczne do świadczenia podstawowej działalności związanej ze sprzedażą …. Bez znaczenia pozostaje marginalny udział sprzedaży usług procesowania płatności w łącznej kwocie obrotu. Czynności te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana a nie przypadkowa. Czynności procesowania płatności nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Mając na uwadze ilość i częstotliwość świadczonych usług procesowania płatności należy wskazać, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością i jest ona regularna. Działalność w zakresie usługi procesowania płatności stanowi stałe uzupełnienie codziennej działalności, niezbędne do świadczenia działalności podstawowej. W związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą działalność podatnika, nie może być uznana za pomocniczą Państwa działalność gospodarczą. Jest więc jest składową podstawowej Państwa działalności.

Zatem usługi procesowania płatności nie mogą być uznane za transakcję pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W związku z tym, obrót z tytułu usługi procesowania płatności powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Usługa procesowania płatności w kontekście Państwa działalności i z uwagi na jej charakter jest regularna i nieprzypadkowa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

W odniesieniu natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Powołana przez Państwa interpretacja indywidualna dotyczy odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

­- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

­- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W związku z powyższym nie rozstrzygaliśmy kwestii zwolnienia z opodatkowania usług procesowania płatności.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.