Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-128/15-4/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek **jest:**

1.  **prawidłowe**– w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług udzielonej pożyczki,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględnienia usług udzielania pożyczek w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek. Pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – „A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka co do zasady, ma pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji systemów „B” – rozwiązań technologiczno-konstrukcyjnych w zakresie dostępu do budynków i pomieszczeń.

Spółka w związku z prowadzeniem ww. działalności gospodarczej systematycznie generuje nadwyżki wolnych środków pieniężnych, które przeznacza na działalność polegającą na odpłatnym udzielaniu pożyczek.

Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce matce z grupy kapitałowej, w skład której wchodzi i przewiduje udzielenie kolejnych pożyczek ww. spółce w przyszłości.

Spółka nie posiada określonej grupy docelowej klientów, do której kieruje swoją ofertę dlatego możliwe, że wśród pożyczkobiorców, oprócz spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, pojawią się również inne podmioty.

Spółka nie jest w stanie obecnie określić z jaką częstotliwością będzie świadczyła usługi udzielania pożyczek, niemniej nie ogranicza z góry liczby pożyczek, których udzieli i zakłada, że o ile pojawią się pożyczkobiorcy spełniający wymagania stawiane przez Spółkę, będzie ona im udzielała pożyczek.

W związku z rozpoczęciem działalności w ww. zakresie Wnioskodawca dokonał odpowiedniego wpisu w umowie Spółki i przedmiocie działalności ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca udzielając kolejnych pożyczek zamierza stosować wzory umowne, w których wskaże, że będąc pożyczkodawcą działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy, podatnik VAT.

Spółka wskazuje, że usługi udzielenia pożyczek nie stanowią głównego przedmiotu jej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie działalności w zakresie udzielania pożyczek wynika jedynie z tego, że Wnioskodawca posiada nadwyżki finansowe, z których chciałby czerpać dodatkowe zyski i w żaden sposób profil prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej (produkcyjno-handlowej) nie skutkuje koniecznością udzielania przez niego pożyczek.

Udzielając pożyczki Spółka w minimalny sposób angażuje towary i usługi w stosunku, do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT (w praktyce przy udzielaniu pożyczek wykorzystany jest jedynie m.in. lokal przedsiębiorstwa, sprzęt komputerowy i rachunek bankowy Wnioskodawcy).

Pismem z dnia 19 października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Intencją Spółki jest udzielanie w przyszłości pożyczek od 2 do 3 razy rocznie. Ilość udzielonych pożyczek może zależeć w praktyce od ilości wolnych środków wygenerowanych przez Spółkę oraz zapotrzebowania na pożyczki oferowane przez Spółkę. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w przyszłości pożyczki te mogą być udzielone nie tylko spółce matce ale również planuje udzielać ich innym spółkom z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.
2.  Wnioskodawca szacuje, że na udzielenie kolejnych pożyczek zaangażuje w danym roku ok 1-2 mln PLN, a wartość środków przeznaczonych na prowadzenie działalności podstawowej Spółki w tym roku wyniesie ok. 20-22 mln PLN, zatem stosunek wartości udzielonych pożyczek do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej wyniesie ok. 5-10%.
3.  Intencją Spółki jest, aby proporcja obrotów (wynagrodzenia za udzielone pożyczki) wygenerowanych na świadczeniu usług udzielania pożyczek w stosunku do ogółu obrotów wygenerowanych przez Spółkę w roku nie była większa niż 1,6-2%.
4.  Spółka zamierza regularnie udzielać pożyczek. W praktyce jednak to, czy Spółka udzieli w przyszłości kolejnych pożyczek uzależnione będzie od tego, czy Spółka wygeneruje w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej wolne środki pieniężne, które będą mogły być przeznaczone na udzielenie pożyczek.
5.  Wnioskodawca, planuje podjąć dodatkowe działania w celu zwiększenia ilości udzielanych pożyczek, tj. poinformować o możliwości uzyskania pożyczki od Spółki inne spółki z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (oprócz spółki matki, której już udzielił pożyczki). Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić innej działalności reklamowej oferowanych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi udzielania pożyczek, które świadczy Wnioskodawca (w tym usługa udzielenia pożyczki spółce matce), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy obrót z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczki jako usług zwolnionych z VAT powinien być uwzględniany w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. ma wpływ na wysokość odliczenia VAT przysługującego Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielając pożyczek, w tym udzielając pożyczki spółce matce, działa on jako podatnik VAT i w związku z tym, wykonuje odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

Usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy w stosunku do podstawowego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. ,,odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie rozumie się m.in.: „świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”.

Co do zasady, aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT musi mieć odpłatny charakter (z wyjątkiem usług świadczonych nieodpłatnie, które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT). Z odpłatnością na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczonymi usługami a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność musi mieć określoną wartość ekonomiczną, ale może przybierać różne formy - na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma warunku, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu, musi jednak być wyrażalna w pieniądzu.

W związku z powyższym, niewątpliwie na gruncie ustawy o VAT odpłatne (tj. za wynagrodzeniem np. w formie odsetek) udzielanie pożyczek stanowi usługę, która jako taka mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest wykonywane przez podatnika VAT. Innymi słowy udzielenie odpłatnej pożyczki (wykonanie usługi w rozumieniu ustawy o VAT) podlega VAT, o ile pożyczka jest udzielona przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Za działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie o VAT, uważa się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (ustęp 2 ww. przepisu).

Z ww. przepisów wynika, że za podatnika VAT uznawany jest podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna) wykonujący działalność gospodarczą która:

1.  jest wykonywana samodzielnie bez względu na jej cel lub rezultat;
2.  jest prowadzona m.in.: przez producentów, handlowców lub usługodawców;
3.  obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do poszczególnych warunków należy zauważyć, że:

Ad A.

Wnioskodawca udziela pożyczek we własnym imieniu i na własny rachunek. W toku prowadzonej działalności wykorzystuje własne środki pieniężne zgromadzone w procesie prowadzonej działalności gospodarczej i udzielając pożyczek czyni to na własne ryzyko (ponosi ryzyko związane z zaangażowaniem swoich środków pieniężnych w działalność polegającą na udzielaniu pożyczek).

Celem działalności Wnioskodawcy w zakresie udzielania pożyczek jest osiąganie dodatkowych dochodów.

W związku z tym, w przypadku Wnioskodawcy, przesłanka samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez względu na jej cel lub rezultat jest spełniona.

Ad B.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W związku z powyższym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT, w szczególności jest podmiot, który może być określony mianem „usługodawcy”. Usługodawcą na gruncie ustawy o VAT, jest podmiot, który:

1.  organizuje posiadane przedsiębiorstwo w celu świadczenia usług oraz
2.  używa składników majątku jego przedsiębiorstwa (nabytych lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w celu wykonywania świadczeń niematerialnych (usług).

Tego typu przejawy działalności świadczą o profesjonalnym charakterze podejmowanych działań i powodują, że przedsiębiorca powinien być uznany za podatnika VAT (usługodawcę).

Idąc dalej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, dla zakwalifikowania danego podmiotu jako podatnika VAT nie ma znaczenia częstotliwość, z którą wykonywane są usługi. Udzielanie pożyczek w sposób pomocniczy do głównego przedmiotu jego działalności, nie powoduje, że usługi te są opodatkowane VAT.

Dany podmiot może zostać uznany za podatnika VAT również w sytuacji, w której usługa została wykonana jednorazowo – w takim przypadku dla uznania usługi za podlegającą VAT ważna jest ujawniona wola wykonywania danego rodzaju usług w przyszłości, zobiektywizowany zamiar świadczenia usług. Zamiar ten w szczególności wyraża się w udzieleniu pożyczki oraz planowaniu udzielania kolejnych pożyczek (co znajduje wyraz w dokonaniu przez podatnika zmiany zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, ujawnionej w umowie spółki i we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Reasumując, co do zasady, jeśli dany podmiot – czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT – udzielając pożyczki działa jak usługodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działa jako podmiot, który gromadzi środki pieniężne w toku prowadzonej działalności gospodarczej w celu udzielania odpłatnych pożyczek innym podmiotom, powinien być uznany za podatnika VAT w tym zakresie.

Analogiczną interpretację przepisów ustawy o VAT prezentuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1184/14-2/JŻ), w której uznał, że: „Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu”.

Odnosząc powyższe do omawianego przypadku należy zauważyć, że Wnioskodawca:

*   podjął decyzję o rozszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek (i udzielił pożyczki spółce matce);
*   w związku z powyższym, rozszerzył przedmiot działalności poprzez dokonanie wpisu w umowie spółki i w Krajowym Rejestrze Sadowym o działalność w zakresie udzielania pożyczek;
*   planuje wskazywać w stosowanych wzorach umów pożyczek, że będąc pożyczkodawcą działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy, podatnik VAT;
*   nie ogranicza z góry liczby pożyczek, których udzieli;
*   środki pieniężne, które następnie przeznacza na odpłatne udzielanie pożyczek gromadzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z tytułu której jest podatnikiem VAT).

W związku z powyższym należy przyjąć, że udzielając pożyczek Wnioskodawca działa jako usługodawca, tj. podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Ad C.

Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie udzielania pożyczek wykorzystuje składniki swojego przedsiębiorstwa, w szczególności zgromadzony w toku prowadzonej działalności gospodarczej kapitał (środki pieniężne). Wnioskodawca świadczy usługi udzielania pożyczek za wynagrodzeniem w formie odsetek od wartości pożyczonego kapitału.

W związku z tym należy uznać, że kolejna przesłanka uznania go za podatnika VAT z tytułu udzielania pożyczek pozostaje spełniona, tj. korzystanie z majątku zgromadzonego w toku prowadzonej działalności gospodarczej (z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem VAT) w sposób ciągły, w celach zarobkowych.

Reasumując tą część rozważań należy przyjąć, że Wnioskodawca udzielając pożyczek, w tym w zakresie pożyczki udzielonej spółce matce, działa jako podatnik VAT. W związku z tym należy uznać, że udzielając odpłatnych pożyczek wykonuje on usługę w rozumieniu ustawy o VAT, która wchodzi w zakres opodatkowania VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że do usługi udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Co do zasady prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim podatnik dokonuje nabycia towarów i usług w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT),

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”

Z powyższej regulacji ustawy o VAT, wynika, ze jeżeli podatnik wykonuje jednocześnie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. czynności opodatkowane VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. czynności zwolnione z VAT), powinien w pierwszej kolejności dokonywać tzw. alokacji bezpośredniej kwot VAT.

Tzw. alokacja bezpośrednia kwot VAT polega na tym, że w zakresie, w jakim VAT naliczony jest bezpośrednio, tj. w całości jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwot naliczonego VAT, a w zakresie, w jakim VAT naliczony jest w całości związany z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT (np. udzielona pożyczka), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

W sytuacji, w której alokacja bezpośrednia kwot VAT nie jest możliwa, tj. VAT naliczony jest związany jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, podatnik jest zobowiązany do stosowania tzw. alokacji pośredniej VAT i dokonywania odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że:

„Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Proporcję, o której mowa powyżej, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ,,ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Proporcję, o której mowa w ww. przepisie określa się z uwzględnieniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym „do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (w tym usług finansowych), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

W związku z powyższym obrót z tytułu świadczenia usług finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w tym udzielania pożyczek, nie jest wliczany do proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, o ile usługi te mają charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „transakcji mających charakter pomocniczy” użytego w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do językowego znaczenia słowa „pomocniczy”. „Słowo pomoc” oznacza m.in.: „to co pomaga, środki pomocnicze (Wielki słownik poprawnej polszczyzny, wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2008, red. Andrzej Markowski). Zgodnie z internetowym słownikiem synonimów, synonimami słowa „pomocniczy” są: służebny, posiłkowy, usługowy”.

(http://sjp. pwn.pl/slowniki/pomocniczy.html).

Z powyższego wynika, że usługami pomocniczymi na gruncie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT są min. usługi finansowe, które mają charakter uboczny, akcesoryjny względem podstawowego rodzaju działalności.

Usługami pomocniczymi są takie świadczenia, które nie stanowią stałego, koniecznego elementu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jej bezpośredniego skutku (takie stanowisko prezentuje przykładowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 11 lipca 1994 r. w sprawie C-306/94, który został wprawdzie wydany na gruncie VI Dyrektywy VAT, niemniej wnioski z niego płynące mogą znaleźć zastosowanie w omawianej sprawie).

Dodatkowo analizując, czy dany rodzaj transakcji powinien wpływać na wysokość odliczenia VAT przysługującego podatnikowi, należy przeanalizować zakres w jakim ten podatnik wykorzystuje towary i usługi należące do jego przedsiębiorstwa, co do których dokonał odliczenia VAT, które wykorzystuje do wykonania czynności zwolnionej z VAT. Jeśli zaangażowanie tych towarów i usług nie było znaczące można uznać, że wykonanie transakcji zwolnionej nie powinno wpłynąć na zakres prawa do odliczenia VAT przysługującego podatnikowi i tym samym usługa powinna być uznana za pomocniczą.

Takie stanowisko prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Ernpresa cle Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), gdzie Sąd stwierdził, że przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego transakcje należy uznać za sporadyczne, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (podobnie jak powyżej, omawiany wyrok został również wydany na gruncie VI Dyrektywy VAT, niemniej wnioski z niego płynące mogą znaleźć zastosowanie w omawianej sprawie).

Analogiczne stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1292/13, w którym stwierdzono: „dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 Uptu sprowadzająca sporadyczność do znikomego udziału pewnych świadczeń zwolnionych w działalności przedsiębiorcy prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten stanowi konsekwencje pewnych założeń ustawodawcy, które by mogły mieć zastosowanie, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej” (orzeczenie to wprawdzie zostało wydane jeszcze na starym stanie prawnym, ale wnioski z niego płynące są aktualne również obecnie).

Reasumując – dla oceny, czy świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek (zwolnionych z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT należy ocenić te usługi pod kątem działalności podstawowej (głównego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika). Aby usługi udzielania pożyczek miały charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT co do zasady ich wykonywanie nie powinno być bezpośrednim, stałym koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności realizowanej przez podatnika. Dodatkowo, aby usługi udzielania pożyczek były uznane za pomocnicze, podatnik nie może wykorzystywać w znaczącej mierze towarów i usług nabytych na potrzeby działalności gospodarczej w stosunku, od których dokonał odliczenia VAT. Częstotliwość udzielania pożyczek nie ma sama w sobie znaczenia dla uznania ich za pomocnicze”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy – Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji systemów „B” – rozwiązań technologiczno-konstrukcyjnych w zakresie dostępu do budynków i pomieszczeń. Udzielanie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego skutku prowadzonej przez Spółkę ww. działalności gospodarczej (Wnioskodawca może bowiem prowadzić tą działalność, nie udzielając pożyczek). W szczególności profil i sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie powoduje automatycznej konieczności rozpoczęcia działalności w zakresie udzielanych pożyczek (udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę związane jest z posiadaniem nadwyżki wolnych środków i chęcią czerpania z nich zysków).

Wnioskodawca nie angażuje również przy udzielaniu pożyczek w znaczącym stopniu towarów i usług, w stosunku do których dokonał pełnego odliczenia VAT i które są wykorzystywane przez niego w opisanej powyżej działalności produkcyjno-handlowej (w praktyce przy udzielaniu pożyczek wykorzystany jest jedynie m.in. lokal przedsiębiorstwa, sprzęt komputerowy i rachunek bankowy Wnioskodawcy).

W związku z tym, udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę ma charakter pomocniczy i tym samym obrót z tytułu pożyczek nie powinien być uwzględniany zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w obrocie o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

1.  **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług udzielonej pożyczki,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględnienia usług udzielania pożyczek w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zainteresowany co do zasady, ma pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji systemów „B” – rozwiązań technologiczno-konstrukcyjnych w zakresie dostępu do budynków i pomieszczeń systematycznie, generuje nadwyżki wolnych środków pieniężnych, które przeznacza na działalność polegającą na odpłatnym udzielaniu pożyczek. Zainteresowany udzielił pożyczki spółce matce z grupy kapitałowej, w skład której wchodzi oraz przewiduje udzielenie kolejnych pożyczek ww. spółce w przyszłości. Wnioskodawca nie posiada określonej grupy docelowej klientów, do której kieruje swoją ofertę dlatego możliwe, że wśród pożyczkobiorców, oprócz spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, mogą pojawić się również inne podmioty. Zainteresowany nie jest w stanie obecnie określić z jaką częstotliwością będzie świadczył usługi udzielania pożyczek, niemniej nie ogranicza z góry liczby pożyczek, których udzieli i zakłada, że o ile pojawią się pożyczkobiorcy spełniający określone wymagania, będzie im udzielał pożyczek. Zainteresowany udzielając kolejnych pożyczek zamierza stosować wzory umowne, w których wskaże, że będąc pożyczkodawcą działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy, podatnik VAT. Zainteresowany wskazał, że usługi udzielenia pożyczek nie stanowią głównego przedmiotu jego działalności gospodarczej. Rozpoczęcie działalności w zakresie udzielania pożyczek wynika jedynie z tego, że posiada nadwyżki finansowe, z których chciałby czerpać dodatkowe zyski i w żaden sposób profil prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej (produkcyjno-handlowej) nie skutkuje koniecznością udzielania przez niego pożyczek. Udzielając pożyczki Wnioskodawca w minimalny sposób angażuje towary i usługi w stosunku, do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT (w praktyce przy udzielaniu pożyczek wykorzystany jest jedynie m.in. lokal przedsiębiorstwa, sprzęt komputerowy i rachunek bankowy Wnioskodawcy). Wnioskodawca zamierza regularnie udzielać pożyczek. Intencją Zainteresowanego jest udzielanie w przyszłości pożyczek od 2 do 3 razy rocznie. Ilość udzielonych pożyczek może zależeć w praktyce od ilości wolnych środków oraz zapotrzebowania na pożyczki oferowane przez niego. Wnioskodawca szacuje, że na udzielenie kolejnych pożyczek zaangażuje w danym roku ok. 1-2 mln PLN, a wartość środków przeznaczonych na prowadzenie jego działalności podstawowej w tym roku wyniesie ok. 20-22 mln PLN. Zatem stosunek wartości udzielonych pożyczek do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej wyniesie ok. 5-10%. Intencją Zainteresowanego jest, aby proporcja obrotów – liczona jako stosunek odsetek należnych z tytułu udzielonych pożyczek (wynagrodzenia za udzielone pożyczki) do wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT – wygenerowanych na świadczeniu usług udzielania pożyczek w stosunku do ogółu obrotów wygenerowanych przez Spółkę w roku nie była większa niż 1,6-2%. Zainteresowany wyjaśnia, że planuje podjąć dodatkowe działania w celu zwiększenia ilości udzielanych pożyczek, tj. poinformować o możliwości uzyskania u niego pożyczki inne spółki z grupy kapitałowej, do której należy (oprócz spółki matki, której już udzielił pożyczki). Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić innej działalności reklamowej oferowanych usług.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy usługi udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz kwestia uwzględniania tego obrotu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Zatem, udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Należy wskazać, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem usługi udzielania pożyczek stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że opisana we wniosku czynność, polegająca na udzieleniu pożyczki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu.

Przechodząc z kolei do kwestii obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury obrotu z tytułu usług udzielania pożyczki, tj. określenia czy ma wpływ na wysokość odliczenia podatku VAT, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Dodatkowo powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem usługi udzielania pożyczek pieniężnych stanowią czynność korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i w związku z tym mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Jednak, aby warunki wyłączenia z obrotu, o których mowa art. 90 ust. 6 ustawy mogły mieć zastosowanie, dodatkowo musi być spełniony drugi warunek, mówiący o tym że nie wlicza się do obrotu tych usług, w zakresie, w jakim transakcje te mają „charakter pomocniczy”.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, ani pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, wskazuje, w jaki sposób – na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika – należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem tut. Organu, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółce matce, którą będzie świadczył Wnioskodawca, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz będzie działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółce matce będą związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego, przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Pomoc finansowa udzielana spółce matce i w przyszłości innym spółkom z grupy kapitałowej, będzie miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek celowych (powiązanych), a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie będzie działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie będą miały charakteru „pomocniczego”.

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji, lecz o znaczącym ich udziale w działalności podatnika. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące kwoty udzielanych pożyczek – wartości środków, które zostaną zaangażowane w związku z udzielanymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności Spółki. Ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – zgodnie z szacunkami Spółki, wartość środków zaangażowanych w transakcje pożyczkowe może osiągnąć poziom ok. 1-2 mln zł, co stanowić będzie ok. 5-10% składników majątku Spółki.

Dodatkowo z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje udzielić od dwóch do trzech pożyczek rocznie, niemniej nie ogranicza z góry liczby pożyczek, których udzieli i zakłada, że o ile pojawią się pożyczkobiorcy spełniający wymagania stawiane przez Spółkę, będzie ona im udzielała pożyczek, a wtedy liczba udzielonych pożyczek będzie wzrastać. Istotny wpływa na ocenę omawianej kwestii ma również to, że Zainteresowany planuje podjąć dodatkowe działania w celu zwiększenia ilości udzielanych pożyczek.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, bez tendencji wzrostowej, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczki powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.