Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.68.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT - przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę był grunt niezabudowany stanowiący ‘tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %, zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury dokumentującej tę transakcję? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - w razie uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym we Wniosku jako pytanie nr 1) jest nieprawidłowe, tj. w razie uznania, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę był grunt zabudowany w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury dokumentującej tę transakcję - to w takim wypadku Wnioskodawca powinien - po korekcie aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r. oraz po otrzymaniu korekty faktury VAT dokumentującej tę transakcję oraz ceny wskazanej na tej fakturze - dokonać: (i) korekty deklaracji VAT 7K za III kwartał 2016 r., oraz (ii) wycofać wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości:

*   pytania nr 1 wniosku - **jest nieprawidłowe**,

*   pytania nr 2 wniosku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Spółka A. sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest podatnikiem podatku VAT.
2.  Zgodnie z KRS przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest ‘realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków’ (PKD 41, 10, Z).
3.  Na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r. Spółka kupiła od małżonków będących jedynymi wspólnikami w spółce cywilnej („Sprzedający”) - prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 79/4 („Działka nr 79/4") wraz z prawem własności jednokondygnacyjnego budynku o powierzchni zabudowy 13 m2 („Budynek”), Z prawem użytkowania wieczystego Działki nr 79/4 oraz prawem własności Budynku, na podstawie § 5 pkt 2 aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r., na Spółkę została również przeniesiona ostateczna decyzja z dnia 17 kwietnia 2015 r. wydana z upoważnienia Prezydenta miasta przez Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy, zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z wielostanowiskowym garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną wraz z późniejszymi zmianami i wnioskami o zmianę tej decyzji. Ponadto, na Spółkę zostały przeniesione przez Sprzedających również wszelkie dokumenty dotyczące dokumentacji projektowej dotyczącej Działki nr 79/4.
4.  Budynek znajdujący się na Działce nr 79/4 nie ma znaczenia gospodarczego dla Wnioskodawcy, oraz został w całości (wraz z fundamentem) wyburzony przed rozpoczęciem prac budowlanych zgodnie z dokumentacją projektową, opisaną w pkt III powyżej.
5.  godnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działka nr 79/4 w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę od Sprzedających była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z podstawowym przeznaczeniem pod usługi i zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (co wynika z § 1 ust. 3 aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r.
6.  Działka nr 79/4 wraz z posadowionym na niej Budynkiem była nieprzerwanie przedmiotem dzierżawy zawartej na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 czerwca 2002 r. Czynsz dzierżawy był powiększany o podatek VAT. Po nabyciu Działki nr 79/4 umowa dzierżawy była kontynuowana.
7.  Powyższa transakcja została przez Sprzedających opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (23 %). Cała cena za Działkę nr 79/4 wraz z posadowionym na niej Budynkiem została przez Wnioskodawcę zapłacona na rzecz Sprzedających.
8.  Zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający przed dniem 16 marca 2016 r. nie złożyli oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT.
9.  W deklaracji VAT 7K za III kwartał 2016 r. Wnioskodawca wykazał do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w terminie 60 dni oraz kwotę podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W dniu 15 grudnia 2016 r. została wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz zasadności zwrotu tego podatku za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2016 r. i kontroli doraźnej w zakresie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym. W dniu 23 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 23 grudnia 2016 r. przedłużające do dnia 31 marca 2017 r. termin zwrotu podatku VAT wykazanego przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. W dniu 27 grudnia 2016 r. został doręczony Wnioskodawcy Protokół Kontroli Podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych („Protokół Kontroli”). Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej „kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli Wnioskodawca w ustawowym terminie złożył zastrzeżenia do Protokołu Kontroli, które zostały rozstrzygnięte w taki sposób, że organ nie zmienił ustaleń dokonanych w Protokole Kontroli. Oznacza to, że na dzień złożenia Wniosku w sprawie będącej przedmiotem Wniosku nie toczy się kontrola podatkowa. Na dzień złożenia Wniosku w sprawie będącej przedmiotem Wniosku nie toczy się również postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT - przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę był grunt niezabudowany stanowiący ‘tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %, zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury dokumentującej tę transakcję?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - w razie uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym we Wniosku jako pytanie nr 1) jest nieprawidłowe, tj. w razie uznania, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę był grunt zabudowany w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury dokumentującej tę transakcję - to w takim wypadku Wnioskodawca powinien - po korekcie aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r. oraz po otrzymaniu korekty faktury VAT dokumentującej tę transakcję oraz ceny wskazanej na tej fakturze - dokonać: (i) korekty deklaracji VAT 7K za III kwartał 2016 r., oraz (ii) wycofać wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

I.1. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT - przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę był grunt niezabudowany stanowiący ‘tereny budowlane’ w rozumieniu art. pkt 33 ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %, zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury dokumentującej tę transakcję.

I.2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT „opodatkowaniu \[podatkiem VAT\] (\`(...)\`) podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`) na terytorium kraju." Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6) i 7\] ustawy o VAT ..przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) \[ustawy o VAT1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6." Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jak wynika z ww. regulacji, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej gruntu stanowi - co do zasady - dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

I.3. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

Wykładnia z przeciwieństwa zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dostawa niezabudowanych terenów budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Definicja ‘terenów budowlanych’ zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wskazuje natomiast na to, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Oznacza to, że w sytuacji uznania, że Działka nr 79/4 dla celów podatku VAT jest gruntem niezabudowanym, to jej dostawa (nabycie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 % w związku z jej podstawowym przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod usługi i zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

I.4. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię rozumienia pojęcia ‘terenu zabudowanego’ na gruncie ustawy o VAT. W związku z tym, że ustawa o VAT nie reguluje wprost tej kwestii należy dokonać wykładni tego pojęcia w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. 0461/08 (Don Bosco) wskazał m.in., że „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki."

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1169/13) analizując skutki podatkowe nabycia gruntu ze znajdującą się na nim budowlą w postaci stawu wskazał m.in., że „(\`(...)\`) należy podkreślić, że celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny. Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu.

I.5. Jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa z punktu widzenia podatku VAT dla klasyfikacji danego terenu jako ‘terenu zabudowanego’ albo ‘teren niezabudowany’, szczególnie istotny jest aspekt ekonomiczny transakcji. Oznacza to, że analizując daną transakcję należy przede wszystkim zwrócić uwagę jaki jest cel danej transakcji. Biorąc pod uwagę, że celem nabycia prawa wieczystego użytkowania Działki nr 79/4 oraz prawa własności Budynku przez Wnioskodawcę była budowa na Działce nr 79/4 wielorodzinnego budynku mieszkalnego wraz wielostanowiskowego garażu podziemnego, to z pewnością celem nabycia tej nieruchomości nie było nabycie Budynku (o jednej kondygnacji i powierzchnia zabudowy 13 m2), który to Budynek zostanie w całości (wraz z fundamentem) wyburzony najpóźniej w momencie rozpoczęcia prac budowlanych zgodnie z dokumentacją projektową, opisaną w pkt III stanu faktycznego Wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe należy uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego aspektu transakcji Budynek nie przedstawiał żadnej wartości gospodarczej dla Wnioskodawcy i był przeznaczony do wyburzenia, co oznacza, że Wnioskodawca nabył grunt, który w całości będzie mógł przeznaczyć pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym - w opinii Wnioskodawcy -Działkę nr 79/4 należy dla celów podatku VAT traktować jako teren niezabudowany’. Z uwagi zaś na podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (usługi i zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna), należy uznać, te Działka nr 79/4 w momencie jej nabycia stanowiła tereny budowlane’ w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Reasumując nabycie prawa wieczystego użytkowania Działki nr 79/4 z prawem własności Budynku podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z tytułu tej transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - w razie uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym we Wniosku jako pytanie nr 1) jest nieprawidłowe, tj. w razie uznania, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę był grunt zabudowany w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury dokumentującej tę transakcję - to w takim wypadku Wnioskodawca powinien - po korekcie aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r. oraz po otrzymaniu korekty faktury VAT dokumentującej tę transakcję oraz ceny wskazanej na tej fakturze - dokonać: (i) korekty deklaracji VAT 7K za III kwartał 2016 r., oraz (ii) wycofać wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

1.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z literalnej treści tego przepisu wynika prawo podatnika podatku VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych przez podatnika podatku VAT. W razie dokonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z tego podatku - prawo do odliczenia nie przysługuje.

Jak stanowi natomiast art. 106j ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT powinna zawierać:

1.  wyrazy "faktura korygująca" albo wyraz "korekta";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku stwierdzenia pomyłki w wystawionej fakturze VAT, do pierwotnej faktury powinna zostać wystawiona faktura korygująca.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość dokonania sprostowania treści aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 80 § 4 prawa o notariacie z dnia 14 lutego 1991 r. (Dz. U. z 2016 r. Poz. 1796 ze zm,), („prawo o notariacie”), notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

I.2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we Wniosku nr I, tj, uznania, iż transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, należy dokonać korekty aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r. Zdaniem Wnioskodawcy, w akcie notarialnym z dnia 16 marca 2016 r. należy bowiem dokonać rozdzielenia pierwotnej ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku na dwie kwoty, w taki sposób, iż cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku zostanie wyodrębniona od ceny innych nakładów poniesionych w związku ze sprzedażą Nieruchomości. Za inne nakłady mogą być uznane przez Sprzedających m.in. wydatki poniesione na uzyskanie dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości.

I.3. Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy dokonać również korekty faktury VAT wystawionej pierwotnie przez Skarżących, dokumentującej transakcję zbycia przez Sprzedających prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku. Jeżeli bowiem zostanie uznane, iż transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to faktura VAT dokumentująca tę transakcję została wystawiona przez Skarżących w sposób nieprawidłowy, gdyż wykazywała podatek VAT naliczony od tej transakcji. Zatem, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, Sprzedający powinni dokonać korekty pierwotnie wystawionej faktury VAT.

W razie bowiem dokonania korekty faktury VAT dokumentującej transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym i sprostowania aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r., w taki sposób, iż cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku zostanie wyodrębniona od ceny innych nakładów poniesionych przez Sprzedających w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku (np. cena dokumentacji projektowej), to od ceny tych innych nakładów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Sprzedającym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

I.4. Wnioskodawca uważa również, że powinien dokonać korekty deklaracji VAT 7K za III kwartał 2016 r. w zakresie rozliczenia podatku VAT dotyczącego transakcji zbycia przez Sprzedających prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, w której to deklaracji Wnioskodawca wykazał do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w terminie 60 dni oraz kwotę podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz wycofać wniosek o zwrot Wnioskodawcy nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z KRS przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest ‘realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków’ (PKD 41, 10, Z). Na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r. Spółka kupiła od małżonków będących jedynymi wspólnikami w spółce cywilnej („Sprzedający”) - prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 79/4 („Działka nr 79/4") wraz z prawem własności jednokondygnacyjnego budynku o powierzchni zabudowy 13 m2 („Budynek”), z prawem użytkowania wieczystego Działki nr 79/4 oraz prawem własności Budynku, na podstawie § 5 pkt 2 aktu notarialnego z dnia 16 marca 2016 r., na Spółkę została również przeniesiona ostateczna decyzja z dnia 17 kwietnia 2015 r. wydana z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy, zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z wielostanowiskowym garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną wraz z późniejszymi zmianami i wnioskami o zmianę tej decyzji. Ponadto, na Spółkę zostały przeniesione przez Sprzedających również wszelkie dokumenty dotyczące dokumentacji projektowej dotyczącej Działki nr 79/4. Budynek znajdujący się na Działce nr 79/4 nie ma znaczenia gospodarczego dla Wnioskodawcy, oraz został w całości (wraz z fundamentem) wyburzony przed rozpoczęciem prac budowlanych zgodnie z dokumentacją projektową, opisaną w pkt III powyżej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działka nr 79/4 w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę od Sprzedających była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z podstawowym przeznaczeniem pod usługi i zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Działka nr 79/4 wraz z posadowionym na niej Budynkiem była nieprzerwanie przedmiotem dzierżawy zawartej na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 czerwca 2002 r. Czynsz dzierżawy był powiększany o podatek VAT. Po nabyciu Działki nr 79/4 umowa dzierżawy była kontynuowana. Powyższa transakcja została przez Sprzedających opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (23 %). Cała cena za Działkę nr 79/4 wraz z posadowionym na niej Budynkiem została przez Wnioskodawcę zapłacona na rzecz Sprzedających. Zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający przed dniem 16 marca 2016 r. nie złożyli oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT. W deklaracji VAT 7K za III kwartał 2016 r. Wnioskodawca wykazał do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w terminie 60 dni oraz kwotę podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W dniu 15 grudnia 2016 r. została wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz zasadności zwrotu tego podatku za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2016 r. i kontroli doraźnej w zakresie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym. W dniu 23 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 23 grudnia 2016 r. przedłużające do dnia 31 marca 2017 r. termin zwrotu podatku VAT wykazanego przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. W dniu 27 grudnia 2016 r. został doręczony Wnioskodawcy Protokół Kontroli Podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych („Protokół Kontroli”). Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej „kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli Wnioskodawca w ustawowym terminie złożył zastrzeżenia do Protokołu Kontroli, które zostały rozstrzygnięte w taki sposób, że organ nie zmienił ustaleń dokonanych w Protokole Kontroli. Oznacza to, że na dzień złożenia wniosku w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie toczy się kontrola podatkowa. Na dzień złożenia wniosku w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie toczy się również postępowanie podatkowe.

Ad. 1, 2

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015, sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Samo stwierdzenie, że budynek jest przeznaczony do rozbiórki, a w związku z tym została wydana decyzja pozwalająca na jego rozbiórkę, nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że opisana transakcja stanowiła dostawę gruntu zabudowanego budynkiem, gdyż prace rozbiórkowe zostały podjęte już po dostawie. Zatem sprzedaż budynku, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwało dłużej niż 2 lata (był przedmiotem dzierżawy od dnia 15 czerwca 2002 r.), a więc dostawa budynku korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony był ten budynek, również korzystała ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, Strony transakcji sprzedaży budynku mogły wybrać opcję opodatkowania sprzedaży po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, dostawa opisanej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą

Jak wynika z art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Z uwagi na powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r., bez względu na to czy i kiedy otrzyma fakturę korygującą. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia, mimo otrzymania faktury z wykazaną kwotą podatku, gdyż dokonana transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za nieprawidłowe, gdyż przedmiotem nabycia był grunt zabudowany budynkiem podlegający zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 wniosku, uznano za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca korekty deklaracji VAT 7K za III kwartał 2016 r. mógł dokonać przed otrzymaniem korekty aktu notarialnego oraz korekty faktury VAT dokumentującej tę transakcję.

Ponadto, należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast do kompetencji Organu nie należy analizowanie kwestii wycofania wniosku o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym oraz kwestia zmiany aktu notarialnego, co Wnioskodawca podnosi w stanowisku, gdyż zagadnienia te nie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.