Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-97a/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Czy wypłata zysku na rzecz Inwestora będącego „cichym” wspólnikiem Wnioskodawcy może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: spółki; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu: 16 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu: 30 marca 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej zysku wypłacanego na rzecz Inwestora - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej zysku wypłacanego na rzecz Inwestora. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione pismem Wnioskodawcy z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu: 30 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo prowadzi działalność statutową w zakresie usług edukacyjnych (kursy językowe, szkolenia zawodowe). W najbliższym czasie planuje realizację przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu, wyposażeniu i wdrożeniu do działalności przedszkola. Towarzystwo jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej, która przeznaczona jest na budownictwo usługowe, w tym zabudowę budynkiem placówki oświatowej - przedszkole. W celu realizacji ww. przedsięwzięcia Towarzystwo rozważa możliwość podpisania umowy z Wyższą Szkołą (zwaną dalej Inwestorem) o wspólnym finansowaniu tego zadania.

Umowa miałaby przewidywać, że Inwestor zobowiązuje się wnieść wkład rzeczowy w postaci pieniędzy, o wartości ustalonej przez strony na 3 000 000 zł, w zamian za partycypację w zysku, przy jednoczesnym zachowaniu pełnej anonimowości wobec podmiotów trzecich. Inwestor nie ponosiłby odpowiedzialności za zobowiązania Towarzystwa, nie posiadałby również uprawnień do prowadzenia spraw Towarzystwa. Przekazywanie środków finansowych następowałoby przelewem na rachunek bankowy Towarzystwa na podstawie not księgowych i stanowiłoby pokrycie płatności z przyjętych przez Towarzystwo faktur VAT do realizacji wspólnego zadania. Towarzystwo, na żądanie Inwestora, zobowiązuje się udostępniać odpis rocznego bilansu oraz przeglądanie ksiąg i dokumentów, celem uwiarygodnienia jego rzetelności. Umowa może być wypowiedziana przez każdą ze stron z zachowaniem rocznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego. W przypadku wypowiedzenia umowy przez zgodnie działające strony, Towarzystwo wypłaci Inwestorowi kwotę pieniężną odpowiadającą jego udziałowi w zysku za dany rok oraz kwotę o wartości równej uprzednio wniesionemu wkładowi w okresie jednego roku od wygaśnięcia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie umowy zawierającej ww. warunki, noszącej znamiona umowy spółki cichej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy wypłata zysku Inwestorowi stanowi koszt uzyskania przychodu dla Towarzystwa?
3.  W jaki sposób opodatkowane są podatkiem dochodowym przychody uzyskane przez Inwestora?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania drugiego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Inwestorowi zyski stanowią koszt uzyskania przychodu Towarzystwa. Jak podnosi, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uznaje się poniesione wydatki w celu osiągnięcia przychodów (\`(...)\`) z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W art. 16 ust. 1 pkt 13 powołanej ustawy ustawodawca celowo wskazuje, że kosztu nie stanowią odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu. W ocenie Zainteresowanego, gdyby ustawodawca chciał, żeby żadne odsetki nie stanowiły kosztu, nie wskazywałby, że dotyczą one tylko kapitału własnego. W związku z powyższym, należy przyjąć, że odsetki od kapitału obcego stanowią koszt uzyskania przychodu dla Towarzystwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, t.j. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), t.j. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. – w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Powołany przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego otrzymuje, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, odsetki od wkładów wniesionych do tej spółki. Należy przy tym podkreślić, że zarówno na gruncie języka powszechnego, jak i języka prawnego, pod pojęciem „odsetka” rozumie się kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, kwotę stanowiącą określony procent od kapitału.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie umowy o wspólnym finansowaniu przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu, wyposażeniu i wdrożeniu do działalności przedszkola, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, Inwestor zobowiąże się wnieść „cichy” wkład w realizację tego przedsięwzięcia w wysokości 3 000 000 zł, w zamian za partycypację w zysku. Ocena, czy Wnioskodawca ma możliwości zaliczenia wypłaty zysku Inwestorowi do kosztów uzyskania przychodów wymaga rozważenia, czy wydatek ten spełnia omówione powyżej przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie analizowanej sytuacji faktycznej, przedmiotowe wypłaty stanowią świadczenie związane z pozyskaniem przez Wnioskodawcę środków na finansowanie przedsięwzięcia. Jednocześnie środki na finansowanie tego przedsięwzięcia – wnoszone jako „cichy” wkład Inwestora w jego realizację – podlegać będą zwrotowi na rzecz tego podmiotu w przypadku zakończenia współpracy stron (wypowiedzenia umowy przez zgodnie działające strony). Kwota, jaką Wnioskodawca uzyska od Inwestora, ma zatem charakter zwrotny – nie stanowi definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy. Z tego względu, nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, wypłaty z zysku – jako świadczenia należne Inwestorowi w zamian za przekazanie przez niego wkładu w realizowane przedsięwzięcie – są wydatkiem związanym z przysporzeniem o niedefinitywnym, zwrotnym charakterze, niestanowiącym przychodu. Ich ponoszenie służy zatem uzyskaniu neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskaniu przychodów podatkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika przy tym, aby ponoszenie przedmiotowych wydatków miało na celu uzyskiwanie przez Wnioskodawcę innych przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. W szczególności, wypłata należności na rzecz Inwestora będzie konsekwencją uzyskiwania zysków przez Wnioskodawcę, a nie działaniem mającym na celu ich osiąganie.

Jednocześnie, analizowane wydatki nie służą zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy. Realizowane przedsięwzięcie nie jest bowiem źródłem przychodów Wnioskodawcy.

Oznacza to, że wydatki na zapłatę udziału w zyskach Wnioskodawcy nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poniesienia w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Odnosząc się do argumentacji Zainteresowanego, należy ponadto wskazać, że z uwagi na wskazany sposób ustalenia świadczenia wypłacanego na rzecz Inwestora (udział w zyskach Wnioskodawcy), nie może ono zostać uznane za odsetki od kapitału – nie stanowi bowiem procentu od kapitału przekazanego Wnioskodawcy przez Inwestora. Tym samym, o ile można zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca – co do zasady – nie wyłącza możliwości zaliczania odsetek od cudzego kapitału do kosztów uzyskania przychodów (kwalifikacja podatkowa tego rodzaju wydatków jest dokonywana indywidualnie, w oparciu o przesłanki określone w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy), nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki będące przedmiotem wniosku stanowią odsetki od cudzego kapitału.

Podsumowując, opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata zysku na rzecz Inwestora nie będzie ponoszona w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Nie może tym samym zostać uznana za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.