Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.486.2019.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…”. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, jako jednostka budżetowa, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Urząd Gminy, jednostkę budżetową, to najem lokali mieszkalnych, budynków, dzierżawy gruntów. Gmina, w celu realizacji swoich zadań w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, określonych w ustawie o samorządzie gminnym w tym m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, buduje sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne.

Obecnie realizuje zadanie pn. „…”. Zaopatrzenie w wodę mieszkańców oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.).

Gmina realizuje budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej służącą do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody i odpłatne odprowadzanie ścieków.

Przedmiotowa inwestycja jest realizowana w latach 2018-2020. Wartość inwestycji wynosi 3.289.776,56 zł. Wydatki na budowę wodociągów i kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do dostarczania wody wyłącznie do budynków mieszkalnych w Gminie (jak również do przedsiębiorców działających na terenie Gminy). Natomiast wybudowana jednocześnie sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana do odbioru ścieków komunalnych wyłącznie od budynków mieszkalnych w Gminie (jak również od przedsiębiorców działających na terenie Gminy).

Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie dalej własnością Gminy, a bieżące zarządzanie siecią przekazane zostanie w formie dzierżawy Z. „….” Sp. z o.o. (dalej zwany: Spółką), w której 100% udziałów posiada Gmina.

Wartość roczną dzierżawy zakłada się na poziomie 1% wartości przedmiotowej inwestycji

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego Urzędu Skarbowego należny VAT.

W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o dostawę wody i odbiór ścieków komunalnych. Jako eksploatator tego majątku Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Zakupy dotyczące budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych generujących podatek należny raz po stronie Gminy (z tytułu dzierżawy), a drugi raz po stronie Spółki (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wykorzystaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) w sposób ciągły do celów zarobkowych

W związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania Spółce sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w dzierżawę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy działalność z tego tytułu będzie opodatkowana VAT według podstawowej stawki VAT, a w konsekwencji będzie wykazywana w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie Urzędu Skarbowego.

Wybudowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z tytułu ponoszonych wydatków Gmina otrzymuje faktury od wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT. Faktury te zostały wystawione na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych.

Zakończenie inwestycji oraz oddanie do użytku sieci kanalizacyjnej, infrastruktury wodociągowej zakładane jest na jesień 2020 r.

W celu doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego Gmina wskazała, że posiada już interpretację indywidualną w zakresie budowy wodociągów dla zadania pn. „…" Nr … - … z dnia 29 marca 2017 r. W związku z tym, że do budowy wodociągów dołączono budowę sieci kanalizacyjnej zakres prac uległ zmianie, więc Gmina występuje o nową interpretację, ponieważ przy składaniu wniosku o zwrot VAT naliczonego tutejszy Urząd Skarbowy żąda przedłożenia stosownej interpretacji.

Ponadto Gmina wskazała, że w przedmiotowej sprawie występowano już o wydanie interpretacji, ale uzyskano postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji (znak sprawy: …) w związku (zdaniem KIS) z niskim czynszem za dzierżawę. Zakładana wówczas wartość czynszu rocznie wynosiła 0,1% wartości przedmiotu dzierżawy. Obecnie zakłada się wartość czynszu rocznego 1% wartości zadania.

Gmina poinformowała, że jest to bardzo wysoka wartość czynszu, bo będzie wynosiła 32.897,77 zł (brutto) przy zakładanych dochodach ze sprzedaży wody i odbioru ścieków w wysokości 37.985,52 zł (brutto). Oprócz dzierżawy muszą być ponoszone koszty utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (energia, konserwacje, bieżące remonty, opłaty środowiskowe).

Reasumując, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała możliwość odzyskania VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał możliwość odzyskania naliczonego VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, ponieważ na wybudowanej infrastrukturze będzie prowadzona wyłącznie działalność odpłatna polegająca na czynnościach opodatkowanych - dzierżawa majątku oraz sprzedaż wody i odbioru ścieków.

Kalkulując wysokość czynszu Gmina miała na uwadze fakt, iż wykonywanie wodociągu i kanalizacji należy do zadań własnych Gminy, a przy podejmowaniu decyzji o realizacji tego rodzaju inwestycji kwestia opłacalności (zwrotu z inwestycji) nie ma decydującego znaczenia. W przeciwieństwie do terenów cechujących się skomasowaną zabudową na terenach wiejskich o dużym rozproszeniu zabudowy (a takim jest teren Gminy) na km sieci przypada niewielka liczba przyłączy, co oznacza, iż ekonomiczna opłacalność realizacji tego rodzaju inwestycji częstokroć nie występuje. Jednakże Gmina zobowiązana jest do tworzenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w szczególności w ramach aglomeracji, gdyż zobowiązują do tego przepisy krajowe jak i unijne.

Spółka posiada zarówno odpowiednie zasoby ludzkie jak i techniczne dla utrzymywania sieci we właściwym stanie technicznym oraz pobierania pożytków w postaci opłat za wodę i ścieki.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2018 r., I SA/Op 353/18 wskazano, iż „Kalkulacja czynszu nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze". Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 318/18 wskazał, iż „Z perspektywy wysokości czynszu nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT.

Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności”.

Zarazem zawarcie umowy dzierżawy daje Gminie możliwość uzyskiwania przychodów, które Gmina może przeznaczyć na realizację innych zadań własnych, w tym z zakresu użyteczności publicznej. Możliwość odliczenia VAT w przypadku wydzierżawienia infrastruktury wodno- kanalizacyjnej przez Gminę spółce komunalnej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2018 r., I FSK 294/15, gdzie szczegółowo omówiono także wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące tego zagadnienia

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż służą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy). Przy czym prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Gminy oceniono jako prawidłowe.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.