Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.326.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Uznanie należności za świadczenie usługi odbioru ścieków za czynność podlegającą opodatkowaniu dokumentowaną fakturą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za odbiór Osadów, do których odbioru zobowiązany był B, wystawionych przez podmiot trzeci.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; spółki; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; usługi-wykonanie usługi; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze; ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - nieodpłatne świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania należności za świadczenie usługi odbioru ścieków za czynność podlegającą opodatkowaniu dokumentowaną fakturą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za odbiór Osadów, do których odbioru zobowiązany był B, wystawionych przez podmiot trzeci.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A Sp. z o.o. (dalej: Spółka bądź Odbiorca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

A Sp. z o.o. jest następcą prawnym Spółki C (dalej: C) m.in. w zakresie niżej opisanej Umowy – wszelkie opisywane poniżej skutki prawne wynikające z tej Umowy dla C i mające znaczenie dla przedmiotu rozpatrywanego wniosku dotyczą obecnie Spółki.

W dniu 20 grudnia 2001 r. zawarta została pomiędzy C a B Sp. z o.o. w (…) (dalej: B, bądź Dostawca) umowa (dalej: Umowa), której przedmiotem było ustalenie warunków przyjmowania przez Odbiorcę ścieków wprowadzonych do oczyszczalni przez Dostawcę siecią kanalizacyjną celem ich oczyszczenia zgodnie z obowiązującym prawem. Odbiorca miał zapewnić ciągły i nieprzerwany odbiór ścieków oraz ich oczyszczanie.

Z uwagi na to, że w toku oczyszczania ścieków przez C powstają odpady o kodzie 19.08.05. – ustabilizowane komunalne osady ściekowe (dalej: Osady), na podstawie Aneksu nr (\`(...)\`) z 2 grudnia 2011 r. do ww. umowy, B zobowiązał się wobec C do ich odbioru bez dodatkowego wynagrodzenia. Takie działanie było uzasadnione gospodarczo i znajdowało uzasadnienie w wynagrodzeniu ustalonym pomiędzy Stronami za odbiór ścieków. Z § 7 tego Aneksu wynika, że w przypadku, gdy B nie dokona odbioru Osadów, C uprawnione jest po spełnieniu określonych przesłanek do zlecenia wykonania usługi innemu podmiotowi oraz obciążenia B powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami. Przed zleceniem wykonania zastępczego C jest zobowiązana poinformować B o zamiarze skorzystania z wykonania zastępczego i wezwać B do podjęcia wykonywania obowiązków wynikających z niniejszego aneksu. W przypadku braku podjęcia przez B wykonywania obowiązków przez okres przekraczający 24 godziny C może zlecić wykonanie zastępcze. Powyższe wynika z następujących szczegółowych postanowień ust. 1 do 3 § 7 ww. Aneksu nr (\`(...)\`):

1\. W przypadku, gdy B, ze swojej winy, nie będzie wykonywał obowiązków wynikających z niniejszego aneksu, C będzie uprawniona, po spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 2, do zlecenia wykonania usługi innemu podmiotowi oraz obciążenia B powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami.

2\. Przed zleceniem wykonania zastępczego C jest zobowiązana poinformować B o zamiarze skorzystania z wykonania zastępczego i wezwać B do podjęcia wykonywania obowiązków wynikających z niniejszego aneksu. W przypadku braku podjęcia przez B wykonywania obowiązków przez okres przekraczający 24 godziny C może zlecić wykonanie zastępcze.

3\. W przypadku braku możliwości zapewnienia wykonania zastępczego, B pokryje ewentualnie nałożone na C z tego tytułu kary, z zastrzeżeniem że C jest zobowiązana do obrony swojego interesu w postępowaniu dotyczącym nałożenia kar, oraz do współdziałania w tym zakresie z B.

Następnie, na podstawie Aneksu nr (\`(...)\`) zawartego 28 sierpnia 2014 r. Strony potwierdziły, że przedmiotem Aneksu nr (\`(...)\`) było i jest jedynie uregulowanie zasad odbioru i zagospodarowania Osadów B, w związku z czym te postanowienia Aneksu nr (\`(...)\`), zgodnie z którymi B gwarantuje i zobowiązuje się wykonywać wynikające z niego obowiązki nieodpłatnie, należy interpretować jako zobowiązanie do niepobierania opłat za odbiór i zagospodarowanie Osadów B. Strony potwierdziły też, że B nie będzie odbierał od C wszystkich osadów pochodzących ze ścieków dostarczanych przez wszystkich dostawców, a jedynie osady w ilości odpowiedniej do ilości ścieków dostarczonych przez B do C. W Aneksie nr (\`(...)\`) Strony zawarły też dodatkowe postanowienia dotyczące rozliczenia zagospodarowanych do 31 grudnia 2014 r. przez B osadów powstałych z oczyszczania ścieków dostarczonych przez podmioty trzecie.

Co istotne, w ust. 3 Preambuły do Aneksu nr (\`(...)\`), Strony potwierdziły, że B zobowiązał się do wykonywania wyżej opisanego świadczenia nieodpłatnie, ale fakt ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu ceny usług świadczonych przez C na rzecz B. Strony w ustępie tym stwierdziły mianowicie: B zobowiązał się do wykonywania świadczenia opisanego w pkt 2 powyżej nieodpłatnie, ale fakt ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu ceny usług świadczonych przez C na rzecz B.

Postanowienia te uległy następnie częściowej modyfikacji na podstawie Aneksu nr (\`(...)\`), obowiązującego od 11 marca 2015 r. Dotyczyło to jednakże sposobu rozliczenia odbioru osadów wynikłych w następstwie dostawy ścieków przez podmioty trzecie i nie dotyczyło zasad rozliczenia braku odbioru osadów wynikłych z przekazania ścieków przez B. Z postanowień tych wynikało, że w ciągu 7 dni od podpisania Aneksu nr (\`(...)\`), B wystawi C fakturę VAT z tytułu zrealizowanej usługi utylizacji osadów powstałych z oczyszczania ścieków dostarczonych przez wskazane w nim podmioty trzecie.

Od dnia 11 marca 2015 r. pomiędzy Stronami obowiązuje również Aneks nr (\`(...)\`) określający stały sposób rozliczenia odbioru przez B osadów powstałych w następstwie dostarczania ścieków do C przez wymienione w tym Aneksie podmioty trzecie.

Pismem z dnia 23 października 2018 r. B poinformowała Odbiorcę, że w związku z awarią i remontem Instalacji Termicznego Przekształcania Osadów nie ma technicznych możliwości odbioru ustabilizowanych komunalnych osadów ściekowych, w związku z czym uważa za stosowne zastosowanie § 7 Aneksu nr (\`(...)\`) do Umowy, który mówi o tym, że w przypadku, gdy B nie będzie miał możliwości odbioru osadów, A może zlecić odbiór i zagospodarowanie Osadów podmiotowi trzeciemu.

W odpowiedzi z 5 listopada 2018 r. Spółka wskazała, że w związku z brakiem realizacji przez B obowiązków wynikających z wyżej opisanego Aneksu nr (\`(...)\`), tj. brakiem odbioru przez Dostawcę Osadów powstających w związku z dostarczaniem ścieków, Spółka wezwała B do podjęcia ich wykonywania. Jednocześnie w piśmie tym Spółka przekazała B następującą informację:

W przypadku braku wykonywania obowiązków przez B, A zleci wykonanie zastępcze oraz obciąży B powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami, poprzez podwyższenie stawki za oczyszczanie ścieków o składową dotyczącą odbioru i utylizacji ustabilizowanych osadów ściekowych.

Pismem z 7 listopada 2018 r. B poinformował, że przyjmuje do wiadomości, że A zleci wykonanie zastępcze zgodnie z § 7 Aneksu nr (\`(...)\`).

W efekcie Odbiorca, w zakresie, w jakim odbiór osadów powinien być dokonywany przez B, zlecił wykonanie tych odbiorów podmiotowi trzeciemu. Wartością należności na rzecz podmiotu trzeciego za odbiór osadów Odbiorca obciążył B. Spółka dokonane obciążenie udokumentowała wystawiając fakturę VAT.

Pozostałe Aneksy zawarte przez Strony nie zawierają postanowień dotyczących niniejszej sprawy, dlatego też Wnioskodawcy nie przywołują ich przedstawiając stan faktyczny sprawy.

Odbiorca wskazuje natomiast dodatkowo, że zawierając tego rodzaju Umowy z podmiotami innymi niż B, które nie mają możliwości odbioru osadów powstałych w następstwie oczyszczania ścieków przyjętych od tych podmiotów, koszt odbioru i utylizacji tych osadów przez inne podmioty, uwzględniany jest w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za przyjęcie ścieków.

### Pytanie

1\. Czy obciążenie, jakie dokonał A wobec B jest należnością za świadczenie usługi w rozumieniu VAT i zostało właściwie udokumentowane, jako odrębne świadczenia fakturą VAT, względnie, czy wartość tego obciążenia powinna zwiększać podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług odbioru ścieków, czy też jest to należność za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem?

2\. Czy A ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za odbiór Osadów, do których odbioru zobowiązany był B, wystawionych przez podmiot trzeci?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie jakie dokonał A wobec B jest należnością za odrębne świadczone usługi w rozumieniu VAT i właściwie zostało udokumentowane fakturą VAT, jako odrębne świadczenia.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, A ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez podmioty trzecie faktur za odbiór Osadów, do których odbioru zobowiązany był B.

Uzasadnienie własnego stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, z całokształtu postanowień zamieszczonych przez Spółkę i B w zawartej Umowie i kolejnych Aneksach wynika, że w przypadku gdy B nie wywiązuje się z obowiązku odbioru osadów powstających na skutek oczyszczania przekazywanych do Spółki własnych ścieków, Spółka jest uprawniona do zlecenia takiego odbioru i utylizacji podmiotowi trzeciemu, a następnie obciążenia B poniesionymi z tego tytułu kosztami. Zdaniem Spółki, oznacza to, że jest uprawniona do nabycia tych usług od podmiotu trzeciego, a następnie do ich odsprzedaży B po umówionej cenie, odpowiadającej wartości wynagrodzenia, jakie jest zobowiązana zapłacić na rzecz podmiotu trzeciego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to wprost z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi m.in., że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przekonaniu Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie takim świadczeniem wykonywanym przez Spółkę na rzecz B jest zorganizowanie zgodnie z Umową i Aneksami w zastępstwie B odbioru osadów przez podmiot trzeci za umówionym wynagrodzeniem – odpowiadającym należności, jaką Spółka ma obowiązek zapłacić podmiotowi trzeciemu. Ponieważ ustawa o VAT wskazuje, że usługą jest każde świadczenie, nie będące dostawą towarów, również tego rodzaju świadczenie Wnioskodawcy jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Za powyższym przemawia również treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W omawianej sprawie A nabywa usługi, ale na rzecz B, który sam nie jest w stanie świadczyć tych usług na rzecz Spółki, należy więc uznać, że Odbiorca sam nabył i wyświadczył te usługi na rzecz B.

Ewentualnie można by też rozważać, czy nie jest to wyrażenie przez Odbiorcę zgody na to, że B nie będzie wykonywał określonych Umową i Aneksami obowiązków, w zamian za ustalone wynagrodzenie, innymi słowy, czy nie jest to wyrażenie zgody na tolerowanie określonej sytuacji za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. W przedstawionym stanie faktycznym za określonym wynagrodzeniem Odbiorca wyraża zgodę na to, że B nie wypełni nałożonych na niego umownie obowiązków.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie, jakiego dokonał A wobec B jest należnością za odrębnie świadczone usługi w rozumieniu VAT i właściwie został udokumentowane fakturą VAT, jako świadczenie odrębne od usług odbioru ścieków.

W przypadku jednak, gdyby powyższe było nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że należność podmiotu trzeciego, jaką Spółka obciążyła B, zwiększała jej wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług odbioru ścieków – tym samym zwiększyła podstawę opodatkowania VAT i VAT należny wynikające ze świadczenia tych usług. Za powyższym mogą przemawiać te postanowienia umowne pomiędzy Stronami, które wskazują, że ustalone wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług odbioru ścieków jest kalkulowane z uwzględnieniem tego, że B we własnym zakresie dokonuje odbioru tych osadów, które są następstwem dostarczonych przez B ścieków. W takim toku myślenia należałoby przyjąć, że skoro B nie dokonuje odbioru tych osadów, wynagrodzenie Spółki z tytułu odbioru ścieków jest kalkulowane inaczej, zostaje odpowiednio zwiększone o wartość wynagrodzenia, do zapłaty którego Spółka jest zobowiązana na rzecz podmiotu trzeciego. Za zasadnością takiego modelu postępowania może przemawiać również to, że jest to rozwiązanie rynkowo stosowane przez Odbiorcę w transakcjach z innymi podmiotami, w związku z czym, przy wyżej przedstawionych postanowieniach między Stronami, być może tak należałoby postąpić również w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w ich intencji wyrażanej w przedstawianych Umowie i Aneksach należność ze strony B nie ma charakteru należności o charakterze odszkodowawczym. Wnioskodawca podkreśla, że poprzez wstępną wymianę pism pomiędzy Stronami nastąpiło wzajemne porozumienie co do wdrożenia w życie § 7 Aneksu nr (\`(...)\`) do Umowy. Strony zaakceptowały, że Odbiorca zleci odbiór Osadów i obciąży B wartością wynagrodzenia należnego podmiotowi, który dokona odbioru Osadów Pomimo braku jednoznacznego wskazania w opisanych dokumentach, że B zleca Spółce wykonanie odbioru Osadów, całokształt tej sytuacji należy tak odczytać. W momencie obopólnego wyrażenia przez Strony woli co do tego, że Wnioskodawca zleci wykonanie usługi podmiotowi trzeciemu i kosztem obciąży B nie wystąpiła żadna szkoda, której naprawienia Wnioskodawca mógłby się domagać. Powyższą sytuację należy zatem traktować jako równoważną – choć literalnie nie wyrażoną wprost - dokonaniu zlecania, odbioru Osadów w zastępstwie B.

Ad. 2)

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ:

\- obciążenie, jakiego Spółka dokonuje wobec B, należy kwalifikować jako należne za świadczenie usługi polegającej na odbiorze osadów w zastępstwie i na rzecz B, podlegającej opodatkowaniu VAT, względnie jest to należność, która zwiększa podstawę opodatkowania świadczonych przez Spółkę na rzecz tego podmiotu usług odbioru ścieków, w związku z czym:

\- usługi odbioru osadów nabywane przez Odbiorcę od podmiotu trzeciego związane są ze świadczeniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT;

\- jednocześnie w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki ograniczające prawo Odbiorcy do odliczenia VAT,

w konsekwencji Odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty trzecie i dokumentujących nabycie tych usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia „odpłatności” była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-16/93,C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Tak więc, na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Odbiorca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku, jest następcą prawnym C, m.in. w zakresie niżej opisanej Umowy – wszelkie opisywane poniżej skutki prawne wynikające z tej Umowy dla C i mające znaczenie dla przedmiotu rozpatrywanego wniosku dotyczą obecnie Spółki. W dniu 20 grudnia 2001 r. zawarta została pomiędzy C a B (Dostawca), umowa, której przedmiotem było ustalenie warunków przyjmowania przez Odbiorcę ścieków wprowadzonych do oczyszczalni przez Dostawcę siecią kanalizacyjną celem ich oczyszczenia zgodnie z obowiązującym prawem. Odbiorca miał zapewnić ciągły i nieprzerwany odbiór ścieków oraz ich oczyszczanie. Z uwagi na to, że w toku oczyszczania ścieków przez C powstają odpady o kodzie 19.08.05. – ustabilizowane komunalne osady ściekowe, na podstawie Aneksu nr (\`(...)\`) z 2 grudnia 2011 r. do ww. umowy, B zobowiązał się wobec C do ich odbioru bez dodatkowego wynagrodzenia. Takie działanie było uzasadnione gospodarczo i znajdowało uzasadnienie w wynagrodzeniu ustalonym pomiędzy Stronami za odbiór ścieków. Z § 7 tego Aneksu wynika, że w przypadku, gdy B nie dokona odbioru Osadów, C uprawnione jest po spełnieniu określonych przesłanek do zlecenia wykonania usługi innemu podmiotowi oraz obciążenia B powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami. Przed zleceniem wykonania zastępczego C jest zobowiązana poinformować B o zamiarze skorzystania z wykonania zastępczego i wezwać B do podjęcia wykonywania obowiązków wynikających z niniejszego aneksu. W przypadku braku podjęcia przez B wykonywania obowiązków przez okres przekraczający 24 godziny C może zlecić wykonanie zastępcze. Powyższe wynika z następujących szczegółowych postanowień ust. 1 do 3 § 7 ww. Aneksu nr (\`(...)\`):

1\. W przypadku, gdy B, ze swojej winy, nie będzie wykonywał obowiązków wynikających z niniejszego aneksu, C będzie uprawniona, po spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 2, do zlecenia wykonania usługi innemu podmiotowi oraz obciążenia B powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami.

2\. Przed zleceniem wykonania zastępczego C jest zobowiązana poinformować B o zamiarze skorzystania z wykonania zastępczego i wezwać B do podjęcia wykonywania obowiązków wynikających z niniejszego aneksu. W przypadku braku podjęcia przez B wykonywania obowiązków przez okres przekraczający 24 godziny C może zlecić wykonanie zastępcze.

3\. W przypadku braku możliwości zapewnienia wykonania zastępczego, B pokryje ewentualnie nałożone na C z tego tytułu kary, z zastrzeżeniem że C jest zobowiązana do obrony swojego interesu w postępowaniu dotyczącym nałożenia kar, oraz do współdziałania w tym zakresie z B.

Następnie, na podstawie Aneksu nr (\`(...)\`) zawartego 28 sierpnia 2014 r. Strony potwierdziły, że przedmiotem Aneksu nr (\`(...)\`) było i jest jedynie uregulowanie zasad odbioru i zagospodarowania Osadów B, w związku z czym te postanowienia Aneksu nr (\`(...)\`), zgodnie z którymi B gwarantuje i zobowiązuje się wykonywać wynikające z niego obowiązki nieodpłatnie, należy interpretować jako zobowiązanie do niepobierania opłat za odbiór i zagospodarowanie Osadów B. Strony potwierdziły też, że B nie będzie odbierał od C wszystkich osadów pochodzących ze ścieków dostarczanych przez wszystkich dostawców, a jedynie osady w ilości odpowiedniej do ilości ścieków dostarczonych przez B do C. W Aneksie nr (\`(...)\`) Strony zawarły też dodatkowe postanowienia dotyczące rozliczenia zagospodarowanych do 31 grudnia 2014 r. przez B osadów powstałych z oczyszczania ścieków dostarczonych przez podmioty trzecie. Co istotne, w ust. 3 Preambuły do Aneksu nr (\`(...)\`), Strony potwierdziły, że B zobowiązał się do wykonywania wyżej opisanego świadczenia nieodpłatnie, ale fakt ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu ceny usług świadczonych przez C na rzecz B. Strony w ustępie tym stwierdziły mianowicie: B zobowiązał się do wykonywania świadczenia opisanego w pkt 2 powyżej nieodpłatnie, ale fakt ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu ceny usług świadczonych przez C na rzecz B. Postanowienia te uległy następnie częściowej modyfikacji na podstawie Aneksu nr (\`(...)\`), obowiązującego od 11 marca 2015 r. Dotyczyło to jednakże sposobu rozliczenia odbioru osadów wynikłych w następstwie dostawy ścieków przez podmioty trzecie i nie dotyczyło zasad rozliczenia braku odbioru osadów wynikłych z przekazania ścieków przez B. Z postanowień tych wynikało, że w ciągu 7 dni od podpisania Aneksu nr (\`(...)\`), B wystawi C fakturę VAT z tytułu zrealizowanej usługi utylizacji osadów powstałych z oczyszczania ścieków dostarczonych przez wskazane w nim podmioty trzecie. Od dnia 11 marca 2015 r. pomiędzy Stronami obowiązuje również Aneks nr (\`(...)\`) określający stały sposób rozliczenia odbioru przez B osadów powstałych w następstwie dostarczania ścieków do C przez wymienione w tym Aneksie podmioty trzecie. Pismem z dnia 23 października 2018 r. B poinformowała Odbiorcę, że w związku z awarią i remontem Instalacji Termicznego Przekształcania Osadów nie ma technicznych możliwości odbioru ustabilizowanych komunalnych osadów ściekowych, w związku z czym uważa za stosowne zastosowanie § 7 Aneksu nr (\`(...)\`) do Umowy, który mówi o tym, że w przypadku, gdy B nie będzie miał możliwości odbioru osadów, A może zlecić odbiór i zagospodarowanie Osadów podmiotowi trzeciemu. W odpowiedzi z 5 listopada 2018 r. Spółka wskazała, że w związku z brakiem realizacji przez B obowiązków wynikających z wyżej opisanego Aneksu nr (\`(...)\`), tj. brakiem odbioru przez Dostawcę Osadów powstających w związku z dostarczaniem ścieków, Spółka wezwała B do podjęcia ich wykonywania. Jednocześnie w piśmie tym Spółka przekazała B następującą informację: W przypadku braku wykonywania obowiązków przez B, A zleci wykonanie zastępcze oraz obciąży B powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami, poprzez podwyższenie stawki za oczyszczanie ścieków o składową dotyczącą odbioru i utylizacji ustabilizowanych osadów ściekowych. Pismem z 7 listopada 2018 r. B poinformował, że przyjmuje do wiadomości, że A zleci wykonanie zastępcze zgodnie z § 7 Aneksu nr (\`(...)\`). W efekcie Odbiorca, w zakresie, w jakim odbiór osadów powinien być dokonywany przez B, zlecił wykonanie tych odbiorów podmiotowi trzeciemu. Wartością należności na rzecz podmiotu trzeciego za odbiór osadów Odbiorca obciążył B. Spółka dokonane obciążenie udokumentowała wystawiając fakturę VAT. Pozostałe Aneksy zawarte przez Strony nie zawierają postanowień dotyczących niniejszej sprawy, dlatego też Wnioskodawcy nie przywołują ich przedstawiając stan faktyczny sprawy. Odbiorca wskazuje natomiast dodatkowo, że zawierając tego rodzaju Umowy z podmiotami innymi niż B, które nie mają możliwości odbioru osadów powstałych w następstwie oczyszczania ścieków przyjętych od tych podmiotów, koszt odbioru i utylizacji tych osadów przez inne podmioty, uwzględniany jest w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za przyjęcie ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy obciążenie, jakiego dokonał A wobec B, jest należnością za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy i zostało właściwie udokumentowane, jako odrębne świadczenia fakturą, względnie, czy wartość tego obciążenia powinna zwiększać podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług odbioru ścieków, czy też jest to należność za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty jest – w świetle regulacji Kodeksu cywilnego – odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Według art. 361 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

W myśl postanowień art. 415 k.c.:

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Na mocy art. 471 k.c.:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku, gdy B, ze swojej winy, nie będzie wykonywał obowiązków wynikających z aneksu, C będzie uprawniona, po spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 2, do zlecenia wykonania zastępczego usługi innemu podmiotowi oraz obciążenia B powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami. W efekcie, w zakresie, w jakim odbiór osadów powinien być dokonywany przez B, Spółka zleciła wykonanie tych odbiorów podmiotowi trzeciemu. Wartością należności na rzecz podmiotu trzeciego za odbiór osadów Spółka obciążyła B. Spółka dokonane obciążenie udokumentowała wystawiając fakturę.

Zatem Wnioskodawca obciążając B kosztami wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez B ze swoich obowiązków, nie wykonuje – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka angażując podmiot trzeci (podmiot gospodarczy inny niż B) nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez B. W tym przypadku istotą i celem żądanej zapłaty jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie jakichkolwiek usług.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

2\. Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem w związku z tym, że obciążenie B przez Wnioskodawcę kosztami wykonania zastępczego nie stanowi po stronie Wnioskodawcy żadnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, brak jest podstaw do dokumentowania ww. kosztów poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury.

**Podsumowując, obciążenie kosztami wykonania zastępczego, jakiego dokonał A wobec B, nie stanowi należności za świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i zostało niewłaściwie udokumentowane fakturą, jako odrębne świadczenie. Wartość tego obciążenia nie powinna również zwiększać podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz B usług odbioru ścieków, bowiem obciążenie B kosztami wykonania zastępczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy A ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za odbiór Osadów, do których odbioru zobowiązany był B, wystawionych przez podmiot trzeci.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary ą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe, czy też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usługa i powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, że obciążenie B kosztami wykonania zastępczego stanowi należność o charakterze odszkodowawczym, czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony od towarów i usług nabytych od podmiotów trzecich – wykonawców zastępczych nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Nabyta usługa odbioru ścieków od podmiotu trzeciego związana jest w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, ponieważ nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na występujący bezpośredni związek nabytej usługi odbioru ścieków od podmiotu trzeciego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezasadne jest doszukiwanie się związku pośredniego tych kosztów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i upatrywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy ponadto stwierdzić, że nabywana usługa od podmiotu trzeciego ma bezpośredni związek z dokonywanym przez Wnioskodawcę obciążeniem B kosztami wykonania zastępczego, czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejsce warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: „W związku z tym, że wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie Skarżąca, podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Organ interpretacyjny, iż warunkiem umożliwiającym Skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

W przeciwnym wypadku powstałaby możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę. Z przyczyn omówionych wyżej jest to oczywiście niedopuszczalne”. Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2173/15.

Podobnie do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10, w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/09.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wobec tego Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi odbioru ścieków od podmiotu trzeciego.

**Podsumowując, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za odbiór Osadów, do których odbioru zobowiązany był B, wystawionych przez podmiot trzeci.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).