Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.9.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty licencji na Znaki Towarowe nabywanej przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 6 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty licencji na Znaki Towarowe nabywanej przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty licencji na Znaki Towarowe nabywanej przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.9.2019.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest producentem gier planszowych i puzzli, produktów reklamowych oraz produktów na zamówienie (gier, puzzli, akcesoriów papierowych).

Od kilku lat Wnioskodawca prowadzi również dystrybucję zabawek znanych światowych marek.

Na potrzeby ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje znaki towarowe, o których mowa w dalszej części wniosku (dalej: „Znaki Towarowe”). Podstawą prawną wykorzystywania Znaków Towarowych są od wielu lat kolejne umowy licencyjne.

Licencje są nabywane w celu podkreślenia tożsamości Wnioskodawcy z uznaną marką i utożsamienia sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów, towarów i świadczonych usług z wysoką jakością. Polityka w zakresie wykorzystywania Znaków Towarowych będących przedmiotem licencji ma na celu wzmocnienie roli, jaką znaki te odgrywają w identyfikacji produktów i towarów oferowanych przez Wnioskodawcę jako rodziny „produktów z najwyższej półki”, „produktów o dobrej jakości oraz pozytywnych cechach dla końcowego użytkownika”. Dla Wnioskodawcy używanie Znaków Towarowych rozpoznawalnych na rynku krajowym i międzynarodowym, kojarzonych z najwyższą jakością i przestrzeganiem określonych standardów, pozwala na uzyskanie i utrzymanie przewagi konkurencyjnej. Ponadto lata obecności na rynkach europejskich i poniesione nakłady marketingowe sprawiają, że obecnie marka jest utożsamiana z rozległą skalą działania i stabilnością. Powiązanie produktów i towarów z wypracowaną marką wpływa na utrzymanie lub zwiększenie wielkości ich sprzedaży.

Aktualnie obowiązującą w tym zakresie jest umowa licencyjna zawarta 2 stycznia 2018 r. (na czas określony do 31 grudnia 2027 r.) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej odpowiednio: „Umowa” oraz „Licencjodawca”), na mocy której Licencjodawca udziela Wnioskodawcy licencji na używanie Znaków Towarowych. Wnioskodawca jest uprawniony do używania Znaków Towarowych na wszelkie prawnie dopuszczalne sposoby, w szczególności wymienione w art. 154 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Licencjodawcy przysługują następujące prawa do określonych w Umowie Znaków Towarowych:

1.  Prawo do określonego Znaku Towarowego zarejestrowanego w rejestrze znaków towarowych Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej,
2.  Prawa z rejestracji określonych Znaków Towarowych zarejestrowanych w rejestrze znaków towarowych Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej: słowno-graficznych oraz graficznego,
3.  Prawa ochronne do określonych Znaków Towarowych słowno-graficznych.

Licencja - w zależności od konkretnych praw - jest częściowo licencją wyłączną a częściowo licencją niewyłączną.

Na mocy Umowy Wnioskodawca:

1.  Ma obowiązek używania Znaków Towarowych.
2.  Zobowiązany jest dbać o jakość towarów i renomę Znaków Towarowych. W razie udzielenia sublicencji ma obowiązek zagwarantowania wykonania tego obowiązku przez sublicencjobiorcę.
3.  Ma prawo wykorzystywać Znaki Towarowe dla celów promocji i reklamy swojej działalności i swojego przedsiębiorstwa, w tym wykorzystywać w ramach umów sponsorskich.
4.  Ma obowiązek promocji i reklamy produktów i towarów, z użyciem Znaków Towarowych, w celu wsparcia sprzedaży produktów i towarów oznaczanych Znakami Towarowymi, w szczególności w prasie, radio i TV, w intrenecie oraz za pomocą plakatów, ulotek, folderów i katalogów, na które będzie zobowiązany wydawać rocznie nie mniej niż określony w umowie % wartości przychodów ze sprzedaży netto.
5.  Niezależnie od obowiązku opisanego w pkt 4 Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia działań mających na celu promocję swojej działalności z użyciem Znaków Towarowych za pomocą sponsoringu i event marketingu, w szczególności w obszarach sportu, kultury, imprez dla dzieci, rodzin i młodzieży, na które będzie zobowiązany wydawać rocznie nie mniej niż określony w umowie % wartości przychodów ze sprzedaży netto.
6.  Winien dbać o właściwy poziom promocji i reklamy oraz działań opisanych w pkt 5 w szczególności nie dopuszczać do pojawienia się w nich treści niemoralnych lub niezgodnych z prawem.
7.  Ma prawo używania Znaku Towarowego (słownego) w swojej firmie/nazwie (co czyni) oraz firmach utworzonych przez siebie spółek, w których jest wspólnikiem.

Ponadto, Wnioskodawca korzysta z licencji poprzez umieszczanie Znaków Towarowych (w tym znaku słownego - nazwy) na dokumentach biznesowych, korespondencji, cennikach, opakowaniach, kopertach, broszurach, wyświetlaczach, wszelkiego rodzaju stronach internetowych, jak również używa ich na targach handlowych i w czasie innych wydarzeń. Wnioskodawca w oparciu o Umowę jest również uprawniony do rejestracji domeny internetowej zawierającej tekst znaku słownego. Znaki Towarowe będące przedmiotem Licencji są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bieżącej działalności zewnętrznej związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami, towarami i usługami.

Zgodnie z Umową, dla celów naliczania opłaty za licencję (dalej: „Opłata Licencyjna”) przychód Wnioskodawcy dzieli się na dwie części:

1.  roczne przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oznaczonych słowno-graficznymi Znakami Towarowymi z wyłączeniem przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów realizowanych pod brandem firm trzecich oraz towarów pod markami firm trzecich;
2.  roczne przychody netto ze sprzedaży pozostałych produktów i towarów, związane tylko ze stosowaniem Znaku Towarowego słownego lub słowno-graficznego w firmie Wnioskodawcy i/lub stosowaniem tych znaków na etykietach dystrybuowanych produktów - stanowiący różnicę pomiędzy łącznymi przychodami netto ze sprzedaży produktów i towarów Wnioskodawcy i przychodami netto ze sprzedaży określonymi wyżej w punkcie 1 oraz usług fabryki.

Opłata Licencyjna składa się z dwóch części korespondujących bezpośrednio z oboma wyżej wydzielonymi strumieniami przychodów, z których każda stanowi określony w umowie % tych dwóch wyróżnionych kategorii przychodów. W przypadku gdy wartość danej kategorii przychodów przekroczy określoną w Umowie kwotę, od tej nadwyżki Opłata Licencyjna będzie liczona wg połowy standardowej stawki procentowej, ale nadal będzie to określony % danej nadwyżki przychodów.

Tym samym wartość sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów czy towarów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty Licencyjnej należnej Licencjodawcy.

Wysokość ponoszonej przez Wnioskodawcę Opłaty Licencyjnej jest zatem wartością zmienną. Uzależnienie Opłaty Licencyjnej od wielkości przychodów ze sprzedaży wynika ze ścisłego związku Znaków Towarowych będących przedmiotem Licencji z procesem sprzedaży realizowanym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że z uwagi na charakter działalności, na rynku gier, puzzli i zabawek mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji jak i mniejsi, lokalni producenci, a bez ponoszenia Opłaty Licencyjnej Wnioskodawca nie miałby prawa do oznaczania swoich produktów Znakami Towarowymi, jak i sprzedaży sygnowanych nimi produktów/towarów, co z kolei miałoby negatywny wpływ na pozycję Wnioskodawcy na rynku gier, puzzli i zabawek oraz na przychody uzyskiwane z działalności Wnioskodawcy prowadzonej na tym rynku. Obowiązek uiszczenia Opłaty Licencyjnej jest zatem bezpośrednio związany z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, że licencja na Znaki Towarowe nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT (z uwagi na brzmienie art. 16g ust. 14 Ustawy CIT (ruchoma/zmienna cena nabycia oparta o % wolumenu przychodów) oraz roczne okresy rozliczania) i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne z tego tytułu.

Opłata Licencyjna jest obliczana za dany rok na podstawie zestawienia wykazującego przychody, o których mowa wyżej. Zestawienie to Wnioskodawca jest zobowiązany przygotować i doręczyć Licencjodawcy w terminie do 14 stycznia roku następnego.

Strony ustaliły ponadto, że jeżeli po przesłaniu zestawienia przychodów za dany rok wysokość tych przychodów ulegnie zmianie (w szczególności zwroty posezonowe) o kwotę mniejszą lub równą +/- 3%, kwota Opłaty Licencyjnej pozostanie w tej samej wysokości. Jeżeli wynikająca z tej różnicy przychodów kwota zmieni się o powyżej +/- 3%, wówczas wysokość Opłaty Licencyjnej zostanie skorygowana w rozliczeniu za rok następny.

W trakcie roku Wnioskodawca płaci Licencjodawcy miesięczne zaliczki w określonej w Umowie zryczałtowanej kwocie. Po ustaleniu faktycznego obrotu zrealizowanego w danym roku przy użyciu Znaków Towarowych - na fakturze końcowej następuje wyrównanie do rzeczywiście należnej wysokości Opłaty Licencyjnej.

Konkludując postanowienia Umowy oraz jej realizację w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - Opłata Licencyjna dotyczy Znaków Towarowych (w tym logo firmowego oraz znaku słownego używanego w nazwie Wnioskodawcy), które umieszczane są na własnych produktach Wnioskodawcy oraz na towarach nabytych od innych producentów (Znaki Towarowe, w tym logo, umieszczane są bezpośrednio na opakowaniu poprzez nadruk na wieczku pudełka lub na etykiecie, która wskazuje Wnioskodawcę jako importera), a także które świadczą o wysokiej jakości sprzedawanych usług oraz kompetencjach technologicznych.

Zasadniczo ceny produktów Wnioskodawcy są wyższe od oferowanych przez konkurencyjne podmioty, na co pozwala uznana marka reprezentowana przez Znaki Towarowe będąca gwarancją wysokiej jakości.

Koszty Opłaty Licencyjnej są ujmowane przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

*   Pierwotne ujęcie faktury dokonywane jest na koncie analitycznym 570-410 „Koszty wspólne – licencje”. Konto to ma charakter techniczny i służy wyłącznie do wstępnego ujęcia kosztów wynikających ze wszystkich zawartych umów licencyjnych w podziale na poszczególnych licencjodawców (Wnioskodawca, poza Umową na Znaki Towarowe będącą przedmiotem niniejszego wniosku, jest również stroną kilkudziesięciu umów licencyjnych zawartych z podmiotami niepowiązanymi, w ramach których jako licencjobiorca nabywa prawa do wizerunków postaci od znanych światowych dostawców takich jak m.in.: W, X, Y, Z. Wnioskodawca nabywa te prawa w celu tworzenia oferty produktowej opartej o nabyte wizerunki)
*   Następnie, pod datą ostatniego dnia danego miesiąca sprawozdawczego, Wnioskodawca dokonuje przeksięgowania kosztów wszystkich licencji z konta 570-410 (gdzie koszty były ujęte w podziale na licencjodawców) na konto 560 „Koszty sprzedaży”. Przeksięgowania dokonuje się w podziale na poszczególne komórki organizacyjne (kanały dystrybucji), które w danym miesiącu zrealizowały sprzedaż produktów i towarów wykorzystujących posiadane licencje. Kluczem podziału kosztów na poszczególne kanały dystrybucji jest wielkość sprzedaży tych produktów i towarów zrealizowana w danym miesiącu przez poszczególny kanał dystrybucji.

Ostateczny koszt bezpośrednio dotyczący sprzedanych produktów i towarów jest więc kalkulowany łącznie z kosztami dotyczącymi opłat licencyjnych. Wnioskodawca traktuje Opłatę Licencyjną za Znaki Towarowe - postępując dokładnie tak samo jak z opisanymi wyżej pozostałymi opłatami licencyjnymi (W, Y, itd.) - dla celów rachunkowości zarządczej, jako koszty bezpośrednio dotyczące przychodów ze sprzedaży produktów i towarów oznaczonych Znakami Towarowymi. Wnioskodawca ujmuje koszty Opłaty Licencyjnej (jak również pozostałych ww. licencji, np. W) jako koszty sprzedaży w sporządzanym rachunku zysków i strat, gdyż ujęcie tych kosztów w koszcie wytworzenia nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż:

*   są one naliczane od produktów sprzedanych, a nie wytworzonych i oczekujących na sprzedaż w magazynach Wnioskodawcy,
*   ich wysokość nie jest znana w chwili zamykania zlecenia produkcyjnego i ustalania ostatecznego kosztu wytworzenia produktów oznaczonych znakami będącymi przedmiotem opłat licencyjnych (w tym Opłaty Licencyjnej).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 marca 2019 r. wskazano, że w zakresie wykorzystywania Znaków Towarowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej obowiązującą jest umowa licencyjna zawarta 2 stycznia 2018 r. (dalej „Umowa”). Umowa ta zawarta jest na czas określony do 31 grudnia 2027 r. Postanowienia tej umowy są więc aktualne w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego 2018 roku jak też zdarzeń przyszłych jakie nastąpiły/nastąpią po dniu 1 stycznia 2019 r.

Umowa została zawarta z podmiotem powiązanym w rozumieniu:

1.  art. 11 Ustawy CIT - w brzmieniu przepisów obowiązującym w 2018 roku
2.  art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT - w brzmieniu przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata Licencyjna za Znaki Towarowe może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT i w związku z tym art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania i w konsekwencji może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna za Znaki Towarowe może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT i w związku z tym art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania i w konsekwencji może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie zaś do art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych:

*   o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - zgodnie z brzmieniem przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy CIT obowiązującym w roku 2018.
*   w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek - zgodnie z brzmieniem przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednak w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wprawdzie w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Konkluzja taka wynika z faktu, że w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio „związanych z przychodami”, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Warto zatem wskazać, że w tym zakresie ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do ustawy nowelizującej, która z 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do Ustawy CIT interpretowany przepis, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.” Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad przedmiotową nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Ponadto, w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że ww. przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienia te wskazują wprost, że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Powyższe wyjaśnienia opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów posiłkują się przykładem, w którym limit określony w art. 15e Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, jeżeli wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami) a brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce sprzedaż na rzecz konsumentów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt Opłaty Licencyjnej, stanowi wprawdzie kategorię wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, niemniej jednak zastosowanie tutaj znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, który wyłącza z kosztów objętych limitem koszty Opłaty Licencyjnej, gdyż są one kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Uzasadnieniem powyższego są następujące fakty:

1.  Wartość Opłaty Licencyjnej została skorelowana/uzależniona od wielkości wartości sprzedaży produktów/towarów wyprodukowanych/nabytych przez Wnioskodawcę i oznaczonych Znakami Towarowymi - stanowić bowiem będzie określony w umowie procent obrotu tymi produktami/towarami.
2.  Przyjęty model rozliczania wynagrodzenia jest zatem czynnikiem potwierdzającym istnienie bezpośredniego związku kosztów Opłaty Licencyjnej z produktami, towarami i usługami Wnioskodawcy. Bezpośredni związek Opłaty Licencyjnej z produktami/towarami Wnioskodawcy lub świadczonymi usługami przejawia się bowiem w zależności pomiędzy wysokością poniesionej Opłaty Licencyjnej a wielkością przychodów Wnioskodawcy osiągniętych ze sprzedaży produktów, towarów i usług.
3.  Opłata Licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie ze Znaków Towarowych, które są związane/warunkują produkcję (wytworzenie) i nabycie produktów/towarów. Bez praw do Znaków Towarowych, nie byłoby możliwe sprzedanie produktów/towarów przez Wnioskodawcę.
4.  Opłata Licencyjna wpływa na finalną cenę sprzedaży wyprodukowanych wyrobów i nabytych towarów, gdyż jest elementem kosztowym wytworzenia/nabycia produktów /towarów i determinuje wysokość ceny sprzedaży produktu/towaru. Należy w tym miejscu podkreślić, że zasadniczo ceny produktów Wnioskodawcy są wyższe od oferowanych przez konkurencyjne podmioty, na co pozwala uznana marka reprezentowana przez Znaki Towarowe będąca - dla klientów - gwarancją wysokiej jakości.
5.  Koszty Opłaty Licencyjnej są ujmowane przez Wnioskodawcę ostatecznie na kontach kosztów sprzedaży, które dla celów zarówno rachunkowości finansowej, jak i zarządczej, są odnoszone na koszty bezpośrednio dotyczące przychodów ze sprzedaży produktów/towarów oznaczonych Znakami Towarowymi – znajdując odzwierciedlenie w pomniejszeniu wyniku na tej sprzedaży.
6.  Znaki Towarowe udostępnione Wnioskodawcy na podstawie Umowy ze względu na swoją międzynarodową rozpoznawalność oraz wypracowaną markę wpływają w bezpośredni sposób na realizowaną przez Wnioskodawcę sprzedaż, umożliwiając mu funkcjonowanie na rynku. Z uwagi na charakter działalności, na rynku gier i puzzli mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. Używanie rozpoznawalnego Znaku Towarowego umożliwia wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych będących przedmiotem Umowy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży produktów, towarów oraz usług Wnioskodawcy, gdyż wpływają one na ich rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji potencjał ich sprzedaży. Jeśli Wnioskodawca nie oznaczałby swoich produktów i towarów Znakiem Towarowym, popyt na nie mógłby być znacznie mniejszy i w rezultacie obniżeniu uległyby również przychody uzyskiwane z ich sprzedaży. W konsekwencji warunek bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę produktu/towaru lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że Znaki Towarowe będące przedmiotem Umowy są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bieżącej działalności zewnętrznej związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami, towarami i usługami,
7.  Tym samym pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu Opłaty Licencyjnej, Wnioskodawca zyskuje przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą.
8.  Zawarcie Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą daje możliwości/ułatwia systematyczną ekspansję na nowe rynki zbytu i bezpośrednią sprzedaż na rynkach zagranicznych.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty przemawiają za tym, iż Opłata Licencyjna została „inkorporowana” w produktach, towarach oraz usługach Wnioskodawcy. W rezultacie pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej ponoszonymi przez Wnioskodawcę oraz zbywanymi produktami, towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do nowelizacji oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych praw (tu: Znaków Towarowych) bezpośrednio wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej licencjobiorcy (tu: Wnioskodawcy).

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami i towarami oraz świadczonymi usługami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Ponoszenie Opłaty Licencyjnej jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę określonego rodzaju działalności operacyjnej. Korzystanie ze Znaków Towarowych będących przedmiotem Umowy umożliwia bowiem zaistnienie Wnioskodawcy na rynku gier i puzzli i ma kluczowy wpływ na pozycję Wnioskodawcy na tym rynku, przez co wpływa również na możliwość zawierania kontraktów handlowych. W związku z tym korzystanie przez Wnioskodawcę ze Znaków Towarowych objętych licencją ma kluczowy wpływ na poziom popytu na produkty/towary/usługi Wnioskodawcy, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży tychże.

Przedstawiona wyżej argumentacja uzasadnia również istnienie celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w odniesieniu do Opłaty Licencyjnej - jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Opłata Licencyjna bezsprzecznie stanowi zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów i nabyciem towarów lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, bez którego poniesienia Wnioskodawca nie miałby praktycznej możliwości sprzedaży określonych wyrobów i towarów pod uznaną marką. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty ponoszone z tytułu Opłaty Licencyjnej nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 29 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN,
*   z 29 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.336.2018.1.EN,
*   z 25 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.350.2018.1.ŚS,
*   z 24 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.346.2018.1.NL,
*   z 24 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.342.2018.1.BS,
*   z 18 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2018.2.NL,
*   z 18 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.397.2018.1.AZ,
*   z 12 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM.
*   z 10 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.328.2018.1.NL,
*   z 8 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.