Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1020/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę w 2016 r. i w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, w rozliczeniu rocznym za wskazane wyżej lata Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; opodatkowanie; praca-praca najemna; ulga; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawrze kontrakt z firmą, której siedziba znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Przedmiotowy kontrakt zostanie zawarty na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., z możliwością jego odnowienia na lata następne. Od stycznia 2016 r. Wnioskodawca przebywać będzie na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie wykonywać będzie pracę jako geolog terenowy na wiertniach lądowych i morskich platformach wiertnicznych.

Co do zasady, tryb pracy Wnioskodawcy opierać się będzie na wykonywaniu pracy na terytorium Arabii Saudyjskiej przez okres około 5 tygodni, a następnie około 4-5 tygodnie przerwy, podczas której Wnioskodawca wracać będzie do Polski. W 2016 r. pobyt Wnioskodawcy na terytorium Arabii Saudyjskiej może lecz nie musi przekroczyć 183 dni w roku podatkowym. Kontrakt zawarty z saudyjskim pracodawcą Wnioskodawcy określać będzie warunki pracy i płatności. Wynagrodzenie wypłacane będzie przez saudyjskiego pracodawcę na rachunek walutowy Wnioskodawcy prowadzony w polskim banku. Jednocześnie od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie będzie odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wynika to z faktu, iż w Arabii Saudyjskiej w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że jest polskim obywatelem i ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Polsce. W Polsce przebywa jego żona, która wykonuje tutaj pracę jako geolog oraz jego dziecko. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany rezydencji podatkowej w kolejnych latach. W 2016 r. Wnioskodawca, oprócz dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, może lecz nie musi osiągnąć również dochody na terytorium Polski z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę w 2016 r. i w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, w rozliczeniu rocznym za wskazane wyżej lata Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej w 2016 r. i w latach następnych na terytorium Arabii Saudyjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższa regulacja wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie warunki te rozdzielone są spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie któregokolwiek z nich, aby uznać, że dana osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce (tu przebywa jego żona i dziecko, żona wykonuje pracę na terytorium Polski). Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zmiany rezydencji podatkowej w kolejnych latach. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w 2016 r. i w latach następnych będzie posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w konsekwencji czego, co do zasady, będzie on podlegał w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania.

Przy czym, powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).

Według Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą regulacje Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Arabii Saudyjskiej. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Arabii Saudyjskiej.

Niezależnie od powyższego, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, mogą być opodatkowane wyłącznie w Polsce, jeżeli równocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa na terytorium Arabii Saudyjskiej przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; oraz
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w Arabii Saudyjskiej; oraz
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Arabii Saudyjskiej (art. 15 ust. 2 Konwencji).

W analizowanym przypadku, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w Arabii Saudyjskiej wypłacane będzie przez podmiot, którego siedziba znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. W rezultacie nie zostanie spełniony drugi z wymienionych powyżej warunków (wskazany pod lit. b)). Co za tym idzie, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z pracy wykonywanej w Arabii Saudyjskiej w 2016 r. i w latach następnych, będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej.

Jednocześnie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodu zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 23 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej.

Powyższa zasada koresponduje z treścią art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. polski rezydent podatkowy), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2016 r. i w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajdzie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia. Co istotne, przy zastosowaniu przedmiotowej metody obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. W rezultacie nawet w sytuacji, gdy w 2016 r. i w latach następnych, Wnioskodawca uzyskiwać będzie dochody wyłącznie z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej i nie uzyska żadnych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, będzie zobowiązany wykazać te dochody w rozliczeniu rocznym za 2016 r. i za lata następne.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 27g ustawy, podatnik uzyskujący przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą metody wyłączenia z progresją (tzw. ulga abolicyjna).

W ocenie Wnioskodawcy z powyższej regulacji wynika, iż możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej istnieje każdorazowo w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z Konwencją do dochodów uzyskanych przez niego w 2016 r. i w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej w Arabii Saudyjskiej ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, będzie on uprawniony do skorzystania - w rozliczeniu rocznym za powyższe lata - ze wskazanej wyżej ulgi abolicyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że możliwość skorzystania z powyższej ulgi nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w wypadku Wnioskodawcy w Arabii Saudyjskiej. Istotne jest jedynie to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Odliczenia ulgi abolicyjnej nie stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli w tzw. rajach podatkowych (art. 27g ust. 3 ustawy). Arabia Saudyjska nie została natomiast wymieniona we wskazanym wyżej Rozporządzeniu.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania przez niego w 2016 r. i w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, w rozliczeniu rocznym za powyższe lata, będzie on mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn.: IBPBII/1/415-448/14/MCZ) wskazał, że „(\`(...)\`) prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.”

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2014 r. (sygn.: IPTPB2/415-3/14-4/TS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawrze kontrakt z firmą, której siedziba znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Przedmiotowy kontrakt zostanie zawarty na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., z możliwością jego odnowienia na lata następne. Od stycznia 2016 r. Wnioskodawca przebywać będzie na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie wykonywać będzie pracę jako geolog terenowy na wiertniach lądowych i morskich platformach wiertnicznych.

Co do zasady, tryb pracy Wnioskodawcy opierać się będzie na wykonywaniu pracy na terytorium Arabii Saudyjskiej przez okres około 5 tygodni, a następnie około 4-5 tygodnie przerwy, podczas której Wnioskodawca wracać będzie do Polski. W 2016 r. pobyt Wnioskodawcy na terytorium Arabii Saudyjskiej może lecz nie musi przekroczyć 183 dni w roku podatkowym. Kontrakt zawarty z saudyjskim pracodawcą Wnioskodawcy określać będzie warunki pracy i płatności. Wynagrodzenie wypłacane będzie przez saudyjskiego pracodawcę na rachunek walutowy Wnioskodawcy prowadzony w polskim banku. Jednocześnie od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie będzie odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wynika to z faktu, iż w Arabii Saudyjskiej w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że jest polskim obywatelem i ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Polsce. W Polsce przebywa jego żona, która wykonuje tutaj pracę jako geolog oraz jego dziecko. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany rezydencji podatkowej w kolejnych latach. W 2016 r. Wnioskodawca, oprócz dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, może lecz nie musi osiągnąć również dochody na terytorium Polski z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, w szczególności zaś fakt że Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

Ustalając natomiast sposób opodatkowania wskazanych we wniosku wynagrodzeń, wyjaśnić należy, iż miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W myśl art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r., poz. 502), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. b) konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Królestwo Arabii Saudyjskiej" oznacza terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej oraz każdy rejon poza wodami terytorialnymi, w którym Królestwo Arabii Saudyjskiej wykonuje suwerenne i jurysdykcyjne prawa odnoszące się do zasobów naturalnych wód, dna morskiego i jego podglebia, na podstawie swojego ustawodawstwa i zgodnie z prawem międzynarodowym.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, należy wziąć pod uwagę art. 15 ust. 1 i 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Z postanowienia zawartego w art. 15 ust. 1 umowy wynika, że wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Arabii Saudyjskiej.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Arabii Saudyjskiej) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że nie zostały łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 umowy, dochód Wnioskodawcy z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana tj. w Arabii Saudyjskiej.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Arabia Saudyjska nie została wymieniona w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W konsekwencji, odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, że w zeznaniu podatkowym za 2016 r. i lata następne składanym w Polsce w związku z osiągnięciem przez Niego dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego, niezależnie od tego czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.