Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1134/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Sportu i Rekreacji S. Sp. z o. o. (dalej „OSiR S.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką prawa handlowego, powstałą w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, której jedynym wspólnikiem jest Gmina Miasto S. (dalej: „Miasto”). Spółka została powołana w dniu 9 grudnia 2009 r. w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu kultury fizycznej i sportu, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 19 ustawy o samorządzie gminnym („Dz. U. Nr 142, poz. 1591”). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej działalności jest, poza świadczeniem usług związanych z poprawą kondycji fizycznej, również działalność związana m.in. ze świadczeniem usług związanych z zakwaterowaniem (symbol PKWiU dotyczący świadczonych usług to 55.10). Spółka prowadzi w Polsce działalność polegającą na prowadzeniu hotelu w miejscowości S. Do grudnia 2009 r. Ośrodek, funkcjonujący jako zakład budżetowy, był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz świadczył usługi związane z zakwaterowaniem (prowadzenie hotelu w S.). W ramach prowadzonej działalności Ośrodek – jako zakład budżetowy – dokonywał zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT.

W kwietniu 2015 r. Spółka, jako właściciel obiektu, oddała w najem całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy. Spółka chcąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki, nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego (najemcy) – przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w postaci znajdującej się w budynku hotelu restauracji. Nabywane przez Spółkę usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez Spółkę, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez Spółkę fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu. Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotel, tj. hotel nie świadczy dodatkowych usług w formie atrakcji (wycieczek, biletów wstępu, transportu, itp.). Zakres nabywanych usług gastronomicznych to głównie śniadania, które stanowią 95% wszystkich nabywanych usług gastronomicznych. Pozostałe 5% to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”), na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 209, poz. 1320) (dalej też: „ustawa zmieniająca”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spełniał warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. z późn. zm.) – dalej: „szósta Dyrektywa”, zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) – dalej: „Dyrektywa VAT”.

Z obu wskazanych powyżej przepisów prawa wspólnotowego wynika kompetencja państw członkowskich do utrzymania w przepisach prawa krajowego wszystkich ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które funkcjonowały w prawie krajowym tych państw w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w dniu przystąpienia tych państw do Wspólnoty, jeżeli ich przystąpienie do wspólnoty miało miejsce po dniu 1 stycznia 1979 r. Państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy tego rodzaju przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet wówczas, gdy ograniczenia te wykraczają poza zakres ograniczeń przewidzianych w prawie wspólnotowym.

Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają kompetencję do rozszerzania katalogu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te ograniczenia, które były przewidziane w ich prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w dniu przystąpienia tych państwa do Wspólnoty.

Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w związku z tym w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa wspólnotowego jest uprawniona do stosowania wszelkich ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które były przewidziane w przepisach polskiego prawa krajowego przed dniem 1 maja 2004 r.

Jednocześnie polski ustawodawca nie może bez konsultacji, o których mowa w art. 177 Dyrektywy VAT rozszerzać katalogu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad ten zakres ograniczeń, który obowiązywał na gruncie polskiego prawa w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie. Przepis ten został niejako powtórzony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., z tym zastrzeżeniem, że aby można zastosować odliczenie podatku naliczonego, usługi turystyki, o których mowa w tym przepisie nie mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 tej ustawy.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, doszło do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatku naliczony, w stosunku do stanu prawnego istniejącego w chwili związania Rzeczpospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. Według Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadczących usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia usługi turystyki. Stosownej definicji nie zawierają również przepisy art. 306-310 Dyrektywy VAT, które stanowią o szczególnej procedurze opodatkowania tego rodzaju usług.

W związku z tym, w opinii Spółki, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia usług turystyki należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 196, z późn. zm.), który stanowi, że usługi turystyczne, to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie usług turystycznych, jakim posługuje sie ustawa o usługach turystycznych, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystywanym przez prawodawcę w przepisie zawartym w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec braku szczególnych unormowań zawartych w prawie podatkowym, pojęcia tożsame należy rozumieć w sposób jednakowy, bowiem wymaga tego spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga, aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych.

Stanowisko Spółki w zakresie traktowania usług hotelowych jako usług turystyki zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 59/09, który stwierdził, że „Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasy wypoczynku, są usługami turystyki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07, z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 897/10 oraz z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14, jednolicie i konsekwentnie przyjmował, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki należy uznać, że skoro Spółka świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, to spełnia przesłanki określone w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Ze względu natomiast na fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został uchylony z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, Spółka stoi na stanowisku, że uprawnienie wynikające z przedmiotowego przepisu przysługuje Spółce w dalszym ciągu pomimo formalnego uchylenia tego przepisu.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zostało w pełni potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1.  Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.
2.  Za uprawniony uznać należy zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe – co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie wynikające z początkowej części normy zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).
3.  Za powyższym sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładania celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania. Bez znaczenia jest oczywiście okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystycznym.
4.  Reasumując, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.
5.  Należy podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, że wskazane powyżej argumenty oraz prezentowane tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, w opinii Spółki, w pełni potwierdzają stanowisko, że ma ona prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona)
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające jest zatem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, a wskazuje na to brzmienie cyt. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy. Należy przy tym zauważyć, że Spółka świadczy usługi hotelowe, w związku z tym nabywa gotowe posiłki.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa.

Zgodnie z art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 310 Dyrektywy, VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

W związku z brzmieniem tych przepisów zauważyć należy, że zostały one zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu.

W myśl ust. 4 tegoż artykułu, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje wprost definicji legalnej pojęcia „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje jednakże, jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego art. 119 ust. 2 ustawy. Są to kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe stwierdzenie zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego, pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

Natomiast w myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994r.), turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Spółkę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Zatem na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy.

W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce. Ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było więc przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika z faktu, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C 305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W ocenie tut. organu, zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie mogą być uznane za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 310 Dyrektywy, „VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

Zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako „z urzędu” uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 Szóstej Dyrektywy (obecnie 306–310 Dyrektywy). Trybunał orzekł, że artykuł 26 Szóstej Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 Szóstej Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Jak już wspomniano „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Z kolei nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy – przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Zatem „usługa hotelarska” może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest „usługa turystyczna”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki, ponieważ nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych niepozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami, niezależnie od tego czy mają one charakter indywidualny, czy zorganizowany.

W świetle powyższych stwierdzeń nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Zauważyć należy, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi hotelarskie (zapewnia nocleg i wyżywienie), a więc gość hotelowy rezerwuje tylko i wyłącznie nocleg. Zatem podstawowa działalność wykonywana przez Spółkę to usługi związane z zakwaterowaniem, gdyż nie oferuje nabywcy sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Innymi słowy, w sytuacji objętej wnioskiem nie świadczy usług turystyki.

W niniejszej sprawie nabywcą usług jest więc gość hotelowy, a nie z turysta, gdyż Spółka nie wykonuje na jego rzecz świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Spóła nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

Zatem stanowisko zawarte we wniosku, że skoro Spółka spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy warunki, to pomimo uchylenia tego przepisu, w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku na jego podstawie, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.