Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-39/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-22
Teza: 1. Czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport do Spółki Usługowej będzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, natomiast koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. lj ustawy? 2. Czy wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z objęciem udziałów w zamian za aport do Spółki Usługowej wpływać będzie na dochód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, za dany rok podatkowy Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: cena; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opodatkowanie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje reorganizację prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tej reorganizacji, Wnioskodawca chce wnieść do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Usługowa) wkład niepieniężny w postaci niektórych składników majątku Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu będą w szczególności: nieruchomości stanowiące środki trwałe lub towary (uzbrojone działki budowlane na sprzedaż) oraz wierzytelności. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce Usługowej o określonej w umowie wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Usługowej. Ustalenie wartości nominalnej udziałów na określonym poziomie wynikać będzie z dotychczasowej struktury kapitałów własnych występującej w Spółce Usługowej.

W wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych może dojść do sytuacji, w której przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Usługowej będzie niższy niż koszt uzyskania przychodu, określony zgodnie z art. 15 ust. lj ustawy. W szczególności, przychód Spółki może być niższy niż:

1.  wartość początkowa przedmiotów wkładu do Spółki Usługowej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tych wkładów sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub
2.  wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych składników majątku Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 09 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego doprecyzował, iż wierzytelności, które będą przedmiotem aportu do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Usługowej) zostały nabyte przez Spółkę w drodze odpłatnej cesji wierzytelności. Spółka posiada dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na nabycie tych wierzytelności, dokumenty te to w szczególności umowy cesji wierzytelności oraz potwierdzenia zapłaty ceny tych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport do Spółki Usługowej będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, natomiast koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. lj ustawy?
2.  Czy wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z objęciem udziałów w zamian za aport do Spółki Usługowej, wpływać będzie na dochód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, za dany rok podatkowy Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień objęcia w zamian za aport udziałów w Spółce Usługowej, Wnioskodawca doliczy do swoich przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w kosztach uzyskania przychodów ujmie koszty w wysokości wynikającej z art. 15 ust. 1j tej ustawy. W ten sposób opisywana transakcja wpłynie na dochód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, za dany rok podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce Usługowej o określonej w umowie wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Usługowej. Ustalenie wartości nominalnej udziałów na określonym poziomie wynikać będzie z występującej w Spółce Usługowej struktury kapitałów. Przed przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki Usługowej, część kapitałów Spółki Usługowej stanowić będzie kapitał zakładowy, a część kapitał zapasowy utworzony przez dotychczasowych wspólników. Wnioskodawca będzie więc zmuszony do zachowania dotychczasowej proporcji pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów oraz wartością łącznych kapitałów Spółki Usługowej, tak aby zachować dotychczasową strukturę kapitałową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Odnośnie innych składników majątku (niebędących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi ani udziałami (akcjami) w spółce, bądź wkładami w spółdzielni) zastosowanie znajduje art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika.

W związku z tym, na dzień objęcia w zamian za aport udziałów w Spółce Usługowej, Wnioskodawca doliczy do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów ujmie koszty w wysokości wynikającej z art. 15 ust. 1j tej ustawy.

Przepis art. 7 ww. ustawy normuje podstawowe zasady ustalania dochodu do opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli przychody są mniejsze niż koszty, to otrzymana różnica jest ujemna i stanowi stratę podatkową. Stratę tę można odliczyć od dochodu na ściśle określonych zasadach w kolejnych latach podatkowych. Taka konstrukcja wskazanego przepisu powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze, przychód, ustalony zgodnie z przepisami ustawy, po drugie zaś, koszty jego uzyskania, ustalane według norm z art. 15 oraz art. 16 ww. ustawy. Ogólne zasady ustalania dochodu nakazują podsumować w roku podatkowym wszystkie (poza wyjątkami wymienionymi w przepisach) przychody oraz wszystkie przypisane przychodom koszty, a następnie wyliczyć ich różnicę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie obowiązany uwzględnić w przychodach podatkowych przychód wynikający z opisanej transakcji, zaś w kosztach podatkowych - koszty uzyskania przychodów z tej transakcji, to znaczy opisywana transakcja wpłynie na dochód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, za dany rok podatkowy.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdza praktyka organów podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-163/12-2/JD,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. ILPB4/423-20/12-2/MC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-233/12/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Według omawianej regulacji z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Powyższemu przychodowi, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. towarzyszyć będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

Zasady określania kosztów uzyskania przychodów, ustalanych na dzień objęcia udziałów określone zostały w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci niektórych składników majątku. Przedmiotem aportu będą w szczególności nieruchomości stanowiące środki trwałe lub towary (uzbrojone działki budowlane na sprzedaż) oraz wierzytelności. Wierzytelności, które będą przedmiotem aportu zostały nabyte przez Spółkę w drodze odpłatnej cesji wierzytelności. Spółka posiada dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na nabycie tych wierzytelności (umowy cesji oraz potwierdzenia zapłaty ceny tych wierzytelności). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy – wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą towary oraz wierzytelności nabyte przez Spółkę w drodze odpłatnej cesji wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych składników majątku.

Jeżeli w związku z obejmowaniem udziałów Wnioskodawca poniesie wydatki związane z ich objęciem, ww. koszty mogą zostać powiększone o poniesione przez Niego wydatki związane z objęciem udziałów (art. 15 ust. 1o ww. ustawy).

Jednocześnie w tym miejscu należy zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W konsekwencji określona w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada ustalania kosztu uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny, jest korygowana zapisem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, jeżeli aportem jest wierzytelność, nie zarachowana uprzednio jako przychód należny.

Wniesienie aportu w zamian za obejmowane udziały jest bowiem umową wzajemną (a nie jednostronną) powodującą wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za aport (por. art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), co powoduje, że samą czynność wniesienia aportu można utożsamiać z przeniesieniem praw, a więc i ze zbyciem tychże praw. Stanowisko to znalazło wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08) oraz akceptację w literaturze fachowej. Wskazuje się, że pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa) – „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006.” red. J. Marciniuk, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2006, s. 412. Ponadto, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały lub akcje pokryte aportem to pod względem prawno - podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesienie danego składnika majątkowego tytułem wkładu niepieniężnego na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej (lub jego podwyższenia) w zamian za udziały/akcje tej spółki stanowi czynność wzajemną, tj. odpłatne zbycie tego przedmiotu. W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie (art. 15 ust. 1j pkt 3). Jednakże mając na uwadze cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te, będą mogły być ujęte jedynie w wysokości nieprzekraczającej uzyskanego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, w sytuacji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęte udziały w Spółce Usługowej, przychodem będzie wartość nominalna udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie przekraczać wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie 2 ustawy).

Natomiast koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia udziałów należy ustalić zgodnie z:

*   art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą środki trwałe,
*   art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą towary,
*   art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą nabyte wierzytelności.

Dodatkowo, jeżeli w związku z obejmowaniem udziałów Wnioskodawca poniesie wydatki związane z ich objęciem, ww. koszty uzyskania przychodów, będą mogły zostać powiększone o te wydatki (art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do pytania nr 2 „czy wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z objęciem udziałów w zamian za aport do Spółki Usługowej wpływać będzie na dochód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, za dany rok podatkowy Wnioskodawcy”, należy stwierdzić, iż pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w Spółce Usługowej o koszty jego uzyskania realizuje wyrażoną w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę opodatkowania dochodów podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 5 ww. ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 7 omawianej ustawy normuje podstawowe zasady ustalania dochodu do opodatkowania. Zgodnie z cytowanym przepisem dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli przychody są mniejsze niż koszty, to otrzymana różnica jest ujemna i stanowi stratę podatkową. Stratę tę można odliczyć od dochodu na ściśle określonych zasadach w kolejnych latach podatkowych.

Taka a nie inna konstrukcja wskazanego przepisu powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają po pierwsze, przychód, ustalony zgodnie z przepisami ustawy, po drugie zaś, koszty jego uzyskania ustalone według normy z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady określania przychodu dotyczącego przedmiotowej sprawy, określa przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1j pkt 1 (gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą środki trwałe), art. 15 ust. 1j pkt 3 (gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będą towary), art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 (gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wierzytelności nabyte przez Spółkę) oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy.

W związku z powyższym, w związku z objęciem udziałów w Spółce Usługowej w zamian za aport, zarówno cały przychód, jak i cały koszt jego uzyskania (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy w odniesieniu do wierzytelności) będą wpływały na wysokość dochodu do opodatkowania bądź też straty w Spółce.

Reasumując, wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z objęciem udziałów w zamian za aport do Spółki Usługowej wpływać będzie na dochód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dany rok podatkowy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.