Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1070/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-05
Teza: Czy miejscem świadczenia usługi oddelegowania personelu jest terytorium Polski i w związku z tym, czy usługa powinna być opodatkowana stawką 22% podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie personelu; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług oddelegowania pracowników oraz stawki podatku dla tych usług i sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług oddelegowania pracowników oraz stawki podatku dla tych usług i sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „H” z siedzibą w Szwajcarii posiada 100% udziałów Wnioskodawcy, tj. Spółki „H” Sp. z o.o. z siedzibą w T. Spółka szwajcarska jest zarejestrowana w Polsce jako „podatnik VAT czynny", ale nie posiada na terytorium Polski oddziału, ani stałego miejsca prowadzenia działalności (zakładu).

Spółka ta zleciła Wnioskodawcy oddelegowanie pracowników do pracy przy projekcie realizowanym na terytorium Wielkiej Brytanii, w siedzibie angielskiej spółki z grupy „H”. Zadaniem oddelegowanych pracowników było wykonywanie, na zlecenie szwajcarskiej spółki określonych prac w siedzibie, pod kierownictwem oraz z wykorzystaniem sprzętu i materiałów spółki angielskiej. Wynagrodzenie, za wykonanie usługi oddelegowania pracowników do pracy w Wielkiej Brytanii, wypłaciła Wnioskodawcy spółka szwajcarska. Oddelegowani pracownicy byli zatrudnieni przez Wnioskodawcę w ramach umów o pracę. Wnioskodawca wypłacił swoim pracownikom wynagrodzenie za pracę świadczoną w Wielkiej Brytanii, ponadto zorganizował im dojazd do pracy oraz wypłaciła diety z tytułu odbycia zagranicznej podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usługi oddelegowania personelu jest terytorium Polski i w związku z tym, czy usługa powinna być opodatkowana stawką 22% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym miejscem opodatkowania usługi oddelegowania personelu jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, a więc terytorium Szwajcarii. Tym samym w Polsce, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, iż regulacja ta odnosi się do usług niematerialnych, w tym do usług dostarczania (oddelegowania) personelu, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy. W ustawie o podatku od towarów nie zostało zdefiniowane pojęcie oddelegowania lub dostarczania personelu, jak również ustawodawca nie odwołał się w przypadku przedmiotowej usługi do przepisów z zakresu statystyki publicznej, dlatego pojęcie „dostarczanie, oddelegowanie" personelu należy traktować szeroko i brać pod uwagę charakter świadczonej usługi. Słownik języka polskiego opisuje pojęcie „oddelegować” w następujący sposób - przeznaczyć kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego. Wnioskodawca stwierdził, że biorąc pod uwagę przywołaną definicję słownikową, polska spółka wykonuje na rzecz spółki szwajcarskiej usługi oddelegowania własnego personelu, bowiem zawarła z pracownikami umowy o pracę, poniosła koszty ich wynagrodzeń wraz z narzutami za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii, zorganizowała pracownikom dojazd do pracy, oraz wypłaciła im diety z tytułu odbycia zagranicznej podróży służbowej. Polska spółka ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie personelu, a nie za efekty pracy oddelegowanych pracowników.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ww. ustawy, podstawowe znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług, a tym samym miejsca ich opodatkowania, mają charakter wykonywanych usług (opisany powyżej) oraz status nabywcy. W opisanej sytuacji podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi oddelegowania personelu, posiada siedzibę „na terytorium państwa trzeciego" (poza UE) i posiada status podatnika podatku od wartości dodanej w swoim kraju. Szwajcarska spółka jest zarejestrowanym „czynnym podatnikiem VAT", ale nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miejscem opodatkowania podatkiem usług dostarczenia personelu nie jest terytorium Polski. Polska spółka powinna wystawić fakturę bez podatku, z adnotacją „podatek rozliczy nabywca", a fakt rejestracji szwajcarskiej spółki w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, podstawowe znaczenie ma określenie miejsca ich świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter – np. przy świadczeniu usług niematerialnych.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z ust. 4 pkt 5 powołanego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się do usług dostarczania (oddelegowania) personelu.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”, jednakże można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można o nim mówić. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Sam fakt zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, ani też ze zmianą miejsca świadczenia przedmiotowych usług oddelegowania personelu.

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 25 ust. 1, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury mogą nie zawierać danych określonych § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3 powołanego rozporządzenia).

Jednocześnie wskazuje się, iż do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które powyższą kwestię regulowało w § 27 w analogiczny sposób.

Ustawodawca wymieniając usługi dostarczania (oddelegowania) personelu, w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy, nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi. Należy zatem szeroko traktować przedmiotowe pojęcie i brać pod uwagę charakter świadczonej usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż spółka „H” z siedzibą w Szwajcarii zleciła Wnioskodawcy oddelegowanie pracowników do pracy przy projekcie realizowanym na terytorium Wielkiej Brytanii, w siedzibie angielskiej spółki z grupy „H”. Zadaniem oddelegowanych pracowników było wykonywanie określonych prac w siedzibie, pod kierownictwem oraz z wykorzystaniem sprzętu i materiałów spółki angielskiej. Wynagrodzenie, za wykonanie usługi oddelegowania pracowników do pracy w Wielkiej Brytanii, wypłaciła Wnioskodawcy Spółka szwajcarska. Oddelegowani pracownicy byli zatrudnieni przez Wnioskodawcę w ramach umów o pracę. Wnioskodawca wypłacił swoim pracownikom wynagrodzenie za pracę świadczoną w Wielkiej Brytanii, ponadto zorganizował im dojazd do pracy oraz wypłaciła diety z tytułu odbycia zagranicznej podróży służbowej.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług oddelegowania pracowników na rzecz kontrahenta zagranicznego, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie kraj, gdzie nabywca posiada siedzibę, tj. Szwajcaria. Tym samym świadczenie tych usług na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego (Szwajcarii), a więc w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - zgodnie z wyżej cytowanym przepisem § 27 ust. 1 i 2 rozporządzenia - Wnioskodawca dokumentuje fakturą VAT, na której nie wskazuje stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, przy czym z uwagi na fakt, iż nabywcą jest podmiot mający siedzibę na terytorium kraju trzeciego, nie ma wymogu umieszczania na fakturze adnotacji, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.