Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-508/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawianych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „X.", „Spółka” „Wnioskodawca") jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531, dalej: „ustawa o radiofonii i telewizji”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności uprawniających do odliczenia VAT, jak również czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

X. w dniu 15 grudnia 2014 r. podpisała umowę zawartą na okres od dnia 15 grudnia 2014 roku do dnia 14 grudnia 2017 roku tj. na okres 36 miesięcy (dalej: „umowa”) z Y. Spółka Akcyjna (dalej: „Kontrahent”), na podstawie której Wnioskodawca dokonuje nabyć paliw i usług mycia samochodów rozliczanych za pomocą kart bezgotówkowych (dalej również jako: „karty paliwowe”, „karty”) do posiadanej floty samochodowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Flota samochodowa Spółki jest oznakowana, między innymi logiem X.

Przedmiot umowy obejmuje wykonywanie usług mycia samochodów Wnioskodawcy w standardzie podstawowym, obejmującym co najmniej mycie nadwozia z zastosowaniem aktywnej piany oraz suszenie nadwozia do określonych limitów, a także dostawę (sprzedaż) paliw tj. oleju napędowego zimowego, oleju napędowego letniego oraz benzyny bezołowiowej Pb 95 do określonej w umowie wartości wyrażonej w litrach dla każdego z ww. rodzajów paliw. Przy czym Spółka podkreśla, że ma prawo do nie wyczerpania limitów paliwa oraz ilości usług mycia samochodów, o których mowa w umowie.

Kontrahent jest spółką Skarbu Państwa i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski polegającą m.in. na produkcji i oferowaniu do sprzedaży paliw silnikowych do napędu pojazdów samochodowych. Kontrahent jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji przedmiotu umowy Kontrahent wydał X. karty bezgotówkowe dla wszystkich 562 pojazdów (samochody ogólnego użytku, transmisyjne i agregaty prądotwórcze) floty samochodowej X..

Karty paliwowe uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach paliw stanowiących własność Kontrahenta, jak również na stacjach paliw prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Kontrahent ma podpisane umowy określające zasady współpracy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Karty paliwowe mają zakodowane odpowiednio co najmniej następujące dane:

*   nazwę i siedzibę X., |

*   numer rejestracyjny pojazdu,

*   rodzaj paliwa, maksymalną ilość jednorazowego tankowania, która stanowi odniesienie do pojemności zbiornika pojazdu.

Karty paliwowe służą do zakupu paliwa lub usług mycia samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, że nie są to karty płatnicze i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty upoważniają do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczenia zapłaty. Ponadto, dzięki kartom paliwowym Spółka nabywa paliwo oraz usługi mycia samochodów po korzystniejszych cenach. W przypadku zgubienia karty bądź kradzieży Wykonawca zobowiązany jest do natychmiastowego zablokowania karty. Kontrahent wliczył cenę kart w ogólną kwotę umowy. Tym samym z tytułu wydania kart lub duplikatów kart Kontrahentowi nie przysługują dodatkowe roszczenia bez względu na stopień realizacji umowy.

Wszystkie pojazdy zasilane paliwami nabywanymi od Kontrahenta są użytkowane przez pracowników oraz współpracowników Spółki i wykorzystywane są w działalności gospodarczej X. przy produkcji telewizyjnej i filmowej. Osoba prowadząca pojazd, wraz z jego dokumentami i kluczykami otrzymuje kartę bezgotówkowego tankowania, której ma prawo użyć zgodnie z zapotrzebowaniem na paliwo, wynikającym z realizacji danym pojazdem konkretnych zleceń transportowych lub wynikających z zakresu działania jednostek organizacyjnych.

Transakcje dotyczące nabyć paliw oraz usług mycia samochodów rozliczane są dwa razy w miesiącu w uzgodnionych przez Spółkę oraz Kontrahenta terminach (15 i ostatni dzień miesiąca). Za datę sprzedaży uznaje się ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. Podstawą wystawienia faktury przez Kontrahenta stosownie do umowy jest raport transakcji będący wykazem zbiorczym, usystematyzowanym wg kolejności dat zakupu, zawierający co najmniej następujące dane:

*   daty i dokładny czas przeprowadzenia transakcji,

*   numery rejestracyjne pojazdów,

*   numery kart bezgotówkowych, na które dokonano zakupu,

*   ilość i cenę zakupionych paliw/mycia samochodów,

*   identyfikację stacji paliw/myjni, na której dokonano dostawy paliwa czy wykonano usługę mycia samochodów

dostarczany przez Kontrahenta Wnioskodawcy w formie elektronicznej. Zatem do Kontrahenta spływają wszystkie dane o zakupach dokonanych przez Spółkę na podstawie umowy.

Zgodnie z umową Kontrahent udziela Wnioskodawcy opustu cenowego za każdy 1 litr zatankowanego paliwa oraz za każde umycie samochodu. Opust naliczany jest na każdej fakturze wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki za dany okres rozliczeniowy. Cena jaką płaci Spółka za każdą dostawę paliwa wynika z ilości faktycznie zatankowanego paliwa oraz wydruku papierowego oraz w wersji ceny za 1 litr paliwa obowiązującej na stacji w danym dniu, pomniejszonej o ww. opust cenowy. Analogicznie kształtuje się cena za każdą usługę mycia tj. cena za mycie samochodów obowiązująca na danej myjni, pomniejszona o ww. opust cenowy.

Podkreślić należy również, że Kontrahent pokrywa w całości wszelkie udokumentowane szkody spowodowane sprzedażą i zatankowaniem paliwa niespełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co w konsekwencji doprowadziłoby w samochodach Wnioskodawcy do powstania szkody oraz zobowiązany jest do naprawienia w całości szkód powstałych wskutek nienależytego wykonania usługi mycia.

Spółka, podkreśla, iż zawarta umowa reguluje istotne warunki handlowe takie jak, sposób ustalenia ceny jaką płaci Wnioskodawca, terminy płatności, warunki nabycia, udzielania opustu, odpowiedzialności za kwestie ewentualnych reklamacji za paliwo/usługi.

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart paliwowych, na zasadach opisanych powyżej, dokumentowane są przez Kontrahenta fakturą (wraz z załącznikiem) wystawianą na rzecz X..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez Kontrahenta z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem (o ile mają zastosowanie):

1.  ograniczeń związanych z odliczeniem podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do napędu pojazdów samochodowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów stosownie do art. 86a ustawy o VAT,
2.  a także ograniczeń związanych z rozliczaniem; podatku naliczonego zgodnie z tzw. sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy) oraz zgodnie z tzw. współczynnikiem (proporcją) sprzedaży, obliczonym na podstawie art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez Kontrahenta z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem (o ile mają zastosowanie):

1.  ograniczeń związanych z odliczeniem podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do napędu pojazdów samochodowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów stosownie do art. 86a ustawy o VAT,
2.  ograniczeń związanych z rozliczaniem podatku naliczonego zgodnie z tzw. sposobem określenia proporcji (art. 86 ust 2a ustawy) oraz zgodnie z tzw. współczynnikiem (proporcją) sprzedaży, obliczonym na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe z perspektywy niniejszego wniosku jest wykazanie, że również w przypadku nabywania przez X. ww. towarów lub usług z wykorzystaniem kart paliwowych na stacjach paliw prowadzonych przez podmioty trzecie (z którymi Kontrahent ma podpisane umowy określające zasady współpracy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych) ma miejsce odpowiednio dostawa towarów lub świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz X..

Analizując sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na charakter prawny kart paliwowych. W opinii X. opisywane karty paliwowe stanowią w sensie prawnym znaki legitymacyjne, które uprawniają do nabycia paliwa oraz skorzystania z myjni. W tym miejscu warto wskazać, że przez znaki legitymacyjne należy rozumieć dokumenty bądź inne przedmioty występujące w roli dokumentów,które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie konkretnego uprawnienia (stwierdzają obowiązek świadczenia). Co istotne, znaki legitymacyjne wystawiane są w związku z potrzebami masowego obrotu, a ich zasadnicza funkcja polega na ułatwianiu identyfikacji lub indywidualizacji osoby uprawnionej do odbioru świadczenia spełnianego przez Kontrahenta. Służą racjonalizacji działalności gospodarczej podmiotów wchodzących w wielką liczbą stosunków zobowiązaniowych z nieznanymi im osobami. W opisywanym stanie faktycznym karty paliwowe potwierdzają jedynie prawo X. do nabycia od Y. paliwa oraz świadczenia usług myjni, nawet w sytuacji gdy Y. nie jest właścicielem stacji paliw, na której dochodzi do spełnienia tego świadczenia.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących^udział w tych czynnościach.

Dostawa towarów o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest tzw. transakcją łańcuchową, Przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów przyjąć należy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowej jest to, że podmioty pośredniczące, będące na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy (brak fizycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha). Co więcej, kluczowym warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego unormowania jest wydanie towaru ostatniemu w kolejności nabywcy.

Tym samym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, co bez wątpienia ma miejsce w przypadku transakcji przedstawionych przez Spółkę w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w przypadku zakupów dokonywanych na stacjach paliw prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Kontrahent ma podpisane umowy określające zasady współpracy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych).

Z kolei, odnosząc się do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w przypadku transakcji, w której drugi w łańcuchu dostawy podmiot tj. Kontrahent ma prawo do kształtowania istotnych warunków dostawy towaru na rzecz trzeciego pomiotu tj. Spółki, m.in.: ceny towaru, zasad płatności za ten towar, warunków jego nabycia przez podmiot trzeci, to nie może być wątpliwości, iż drugi podmiot posiada prawo do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel, które nabył wcześniej od pierwszego w kolejności podmiotu, a teraz może je przenieść (sprzedać) na rzecz podmiotu trzeciego, w dostawie łańcuchowej, w której udział biorą trzy podmioty, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel tj. dostawa towaru, jest realizowana między pierwszym podmiotem a drugim i następnie między drugim podmiotem a trzecim podmiotem, mimo że towar jest fizycznie wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio trzeciemu podmiotowi. Między pierwszym a trzecim podmiotem ma natomiast miejsce wyłącznie fizyczne wydanie towaru.

Ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, w przypadku gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą usługi występuje pośrednik.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. odsprzedaż usług). W odsprzedaży usług, w której udział biorą trzy podmioty, usługa jest sprzedawana przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego podmiotu tj. Kontrahenta, a następnie przez drugi w kolejności podmiot na rzecz trzeciego tj. Spółkę, przy czym jej fizyczna (techniczna) realizacja ma zasadniczo miejsce bezpośrednio między pierwszym w kolejności podmiotem a ostatnim - trzecim podmiotem w łańcuchu.

W świetle art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, iż dostawy towarów/świadczenia usług dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej (tj. łańcuchowej dostawie towarów lub odsprzedaży usług), mimo że fizyczne wydanie towaru/fizyczna realizacja usługi ma miejsce tylko raz.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszelkie ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m. in., ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, uzgodnienia co do rodzaju towarów i usług, które można nabyć za pośrednictwem kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami/usługami, ustalenia co do cen towarów/usług i udzielania Spółce opustów cenowych, ilości nabywanych towarów zawarto w umowie podpisanej z Kontrahentem. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Kontrahent Wnioskodawcy kształtuje warunki transakcji sprzedaży paliwa oraz usług mycia samochodów. Ponadto, Kontrahent zgodnie z zawartą umową ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Kontrahent przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne Spółki i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji. Kontrahent posiada również wiedzę o momencie użycia karty paliwowej przez pracownika Wnioskodawcy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Kontrahent posiada prawo do faktycznego, ekonomicznego rozporządzania nabywanymi towarami, usługami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami/usługami na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko w zakresie zakwalifikowania transakcji dokonywanych za pomocą kart paliwowych, jako dostaw łańcuchowych/odsprzedaży usług znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. IBPP2/4512-911/15/JJ w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że: „(\`(...)\`) Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku jod towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem/Podmiotem a Wnioskodawcą, jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma/będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania, towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo win/en być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie nabywa a następnie sprzedaje rzecz. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Koncern/Podmiot na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że faktycznie te towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy. „ Podobnie wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. IBPP2/4512-708/15/BW. Z kolei, w interpretacji z 4 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1248/14/KO, potwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliw (z zastrzeżeniem m.in. ograniczeń dotyczących samochodów, osobowych), a także innych towarów i usług, nabywanych za pomocą kart paliwowych na stacjach benzynowych, mimo że VAT ten wykazywany jest na fakturach wystawianych przez emitenta kart. Organ podatkowy wskazał, że mamy tutaj do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w której emitent kart nabywa paliwo od stacji benzynowej a następnie odsprzedaje je użytkownikowi kart, przy czym sam towar (paliwo) dostarczane jest bezpośrednio przez pierwszego w kolejności dostawcę (stację paliw) na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy (użytkownika kart paliwowych). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2015 r., sygnatura IPPP1/4512-1129/15-3/IGo uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Także Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku opodatkowania transakcji dokonywanych za pomocą kart paliwowych, należy każdorazowo analizować jaki jest zasadniczy cel nabycia karty i analiza postanowień umów łączących strony transakcji, aby stwierdzić czy strona ma prawo odliczania podatku VAT od zakupu kart paliwowych. NSA m.in. w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK1478/13, wskazał, że „(\`(...)\`) Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty, jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, ze bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. (\`(...)\`)"

W tym miejscu, należy zaznaczyć również, że Kontrahent Wnioskodawcy posiada wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualną interpretację z dnia 11 września 2012 r., sygnatura IPPP2/443-811/12-2/BH, w której opisano zasady współpracy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stosowanego schematu rozliczeń transakcji dokonywanych w systemie Kart Flota (tj. kart paliwowych) w pełnym zakresie, uznając stanowisko naszego kontrahenta, że w przypadku umowy opisanej w stanie faktycznym, która dotyczy naszej Spółki, a które to czynności były opisane we wniosku kontrahenta mamy do czynienia z transakcją łańcuchową zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzane w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z której to poglądami w przypadku dostaw paliwa realizowanego z wykorzystaniem kart paliwowych dochodzi do krajowej transakcji łańcuchowej, w ramach której ostatecznemu nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych (tak: A. Skrzypek, Faktyczny wpływ na warunki transakcji realizowanej za pomocą kart paliwowych wpływa na ich kwalifikację jako transakcje łańcuchowe, Monitor Podatkowy 2014 nr 10, str. 54-56).

Konsekwentnie, opisane w niniejszym wniosku zakupy towarów lub usług na stacjach paliw, dokonywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowane są w ramach odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług przez Kontrahenta na rzecz X.. Dotyczy to nie tylko (co oczywiste) zakupów dokonywanych przez X. na stacjach paliw będących własnością Kontrahenta, lecz również na stacjach paliw prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Kontrahent ma podpisane umowy określające zasady współpracy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Odnosząc się do kwestii odliczania podatku naliczonego, należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Wydatki związane z pojazdami Spółki nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych przeznaczone są do samochodów, w tym samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności, w tym również działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Mając powyższe na uwadze, niezależnie od tego, czy opisane we wniosku zakupy towarów lub usług z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez X. na stacjach paliw będących własnością Kontrahenta, czy na stacjach paliw prowadzonych przez podmioty trzecie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlegających opodatkowaniu w Polsce, na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

Powyższe uprawnienie przysługuje Wnioskodawcy z zastrzeżeniem (o ile mają zastosowanie):

1.  ograniczeń związanych z odliczeniem podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do napędu pojazdów samochodowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów stosownie do art. 86a ustawy o VAT,
2.  ograniczeń związanych z rozliczaniem podatku naliczonego zgodnie z tzw. sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy) oraz zgodnie z tzw. współczynnikiem (proporcją) sprzedaży, obliczonym na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że kwestia czy i ew. w jakim zakresie ww. ograniczenia mają zastosowanie do opisanych we wniosku zakupów, pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, stanowisko X. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b – 2h ww. ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca;
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca;
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie zaś do art. 86a ust 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności uprawniających do odliczenia VAT, jak również czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

Wnioskodawca podpisał umowę z Kontrahentem, na podstawie której dokonuje nabyć paliw i usług mycia samochodów rozliczanych za pomocą kart bezgotówkowych (karty paliwowe) do posiadanej floty samochodowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Flota samochodowa Spółki jest oznakowana, między innymi logiem X..

Kontrahent jest spółką Skarbu Państwa i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski polegającą m.in. na produkcji i oferowaniu do sprzedaży paliw silnikowych do napędu pojazdów samochodowych. Kontrahent jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji przedmiotu umowy Kontrahent wydał X. karty bezgotówkowe dla wszystkich 562 pojazdów (samochody ogólnego użytku, transmisyjne i agregaty prądotwórcze) floty samochodowej X.. Karty paliwowe uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach paliw stanowiących własność Kontrahenta, jak również na stacjach paliw prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Kontrahent ma podpisane umowy określające zasady współpracy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Karty paliwowe mają zakodowane odpowiednio co najmniej następujące dane: nazwę i siedzibę X., numer rejestracyjny pojazdu, rodzaj paliwa, maksymalną ilość jednorazowego tankowania, która stanowi odniesienie do pojemności zbiornika pojazdu.

Karty paliwowe służą do zakupu paliwa lub usług mycia samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że nie są to karty płatnicze i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty upoważniają do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczenia zapłaty. Ponadto, dzięki kartom paliwowym Spółka nabywa paliwo oraz usługi mycia samochodów po korzystniejszych cenach. W przypadku zgubienia karty bądź kradzieży Wykonawca zobowiązany jest do natychmiastowego zablokowania karty. Kontrahent wliczył cenę kart w ogólną kwotę umowy. Tym samym z tytułu wydania kart lub duplikatów kart Kontrahentowi nie przysługują dodatkowe roszczenia bez względu na stopień realizacji umowy.

Wszystkie pojazdy zasilane paliwami nabywanymi od Kontrahenta są użytkowane przez pracowników oraz współpracowników Spółki i wykorzystywane są w działalności gospodarczej X. przy produkcji telewizyjnej i filmowej. Osoba prowadząca pojazd, wraz z jego dokumentami i kluczykami otrzymuje kartę bezgotówkowego tankowania, której ma prawo użyć zgodnie z zapotrzebowaniem na paliwo, wynikającym z realizacji danym pojazdem konkretnych zleceń transportowych lub wynikających z zakresu działania jednostek organizacyjnych.

Transakcje dotyczące nabyć paliw oraz usług mycia samochodów rozliczane są dwa razy w miesiącu w uzgodnionych przez Spółkę oraz Kontrahenta terminach (15 i ostatni dzień miesiąca). Za datę sprzedaży uznaje się ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. Podstawą wystawienia faktury przez Kontrahenta stosownie do umowy jest raport transakcji będący wykazem zbiorczym, usystematyzowanym wg kolejności dat zakupu, zawierający co najmniej następujące dane: daty i dokładny czas przeprowadzenia transakcji, numery rejestracyjne pojazdów, numery kart bezgotówkowych, na które dokonano zakupu, ilość i cenę zakupionych paliw/mycia samochodów, identyfikację stacji paliw/myjni, na której dokonano dostawy paliwa czy wykonano usługę mycia samochodów dostarczany przez Kontrahenta Wnioskodawcy w formie elektronicznej. Zatem do Kontrahenta spływają wszystkie dane o zakupach dokonanych przez Spółkę na podstawie umowy.

Zgodnie z umową Kontrahent udziela Wnioskodawcy opustu cenowego za każdy 1 litr zatankowanego paliwa oraz za każde umycie samochodu. Opust naliczany jest na każdej fakturze wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki za dany okres rozliczeniowy. Cena jaką płaci Spółka za każdą dostawę paliwa wynika z ilości faktycznie zatankowanego paliwa oraz wydruku papierowego oraz w wersji ceny za 1 litr paliwa obowiązującej na stacji w danym dniu, pomniejszonej o ww. opust cenowy. Analogicznie kształtuje się cena za każdą usługę mycia tj. cena za mycie samochodów obowiązująca na danej myjni, pomniejszona o ww. opust cenowy.

Wnioskodawca podkreślił, że Kontrahent pokrywa w całości wszelkie udokumentowane szkody spowodowane sprzedażą i zatankowaniem paliwa niespełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co w konsekwencji doprowadziłoby w samochodach Wnioskodawcy do powstania szkody oraz zobowiązany jest do naprawienia w całości szkód powstałych wskutek nienależytego wykonania usługi mycia.

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart paliwowych, na zasadach opisanych powyżej, dokumentowane są przez Kontrahenta fakturą (wraz z załącznikiem) wystawianą na rzecz X..

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odprzedaży towaru. Uznaje się, że odprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym dla zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że kontrahent Wnioskodawcy, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (np. paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy kontrahentem i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W ocenie Organu, w analizowanej sprawie czynności wykonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Powyższe wynika z faktu, że z zawartej przez Wnioskodawcę ww. umowy wynika, że Kontrahent kształtuje warunki transakcji zakupu towarów i świadczenia usług za pomocą kart paliwowych. Zawarta umowa określa bowiem, zasady wydania i korzystania z kart paliwowych, uzgodnienia co do rodzaju towarów i usług, które można nabyć za pośrednictwem kart, zasady fakturowania oraz terminy płatności należności związanych z nabywanymi towarami/usługami, ustalenia co do cen towarów/usług i udzielania Wnioskodawcy upustów cenowych, ilości nabywanych towarów. Ponadto, zgodnie z zawartą umową Kontrahent ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych, w szczególności Kontrahent przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne Spółki i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Kontrahent posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami/usługami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami/usługami.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślić jeszcze raz należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki związane z pojazdami Spółki nabywane z wykorzystywaniem kart paliwowych przeznaczone są do samochodów, w tych samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności, w tym również w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlegających opodatkowaniu w Polsce, na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, zarówno na stacjach paliwowych będących własnością Kontrahenta, jak również na stacjach paliw prowadzonych przez podmioty trzecie, z zastrzeżeniem (o ile mają zastosowanie):

1.  ograniczeń związanych z odliczeniem podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do napędu pojazdów samochodowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów stosownie do art. 86a ustawy o VAT,
2.  ograniczeń związanych z rozliczaniem podatku naliczonego zgodnie z tzw. sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy) oraz zgodnie z tzw. współczynnikiem (proporcją) sprzedaży, obliczonym na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.