Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.222.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy w odniesieniu do częściowego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; korekta; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT naliczonego, w przypadku częściowego wykorzystania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” do działalności gospodarczej, mającej charakter pomocniczy do działalności naukowo-badawczej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2019 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (…) w A (zwany dalej: U w A lub Wnioskodawcą) jest publiczną uczelnią, działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) oraz na podstawie Statutu Uniwersytetu (tekst jednolity zgodnie z uchwałą Senatu (…)).

U w A jako uczelnia publiczna w ramach swojej działalności operacyjnej prowadzi działalność dydaktyczną, naukowo-badawczą (w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej) oraz pomocniczą.

Do podstawowych zadań Uniwersytetu należy:

1.  kształcenie studentów i doktorantów w dziedzinie nauk medycznych, nauk farmaceutycznych i nauk o zdrowiu w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, naukowej i dydaktycznej;
2.  wychowywanie studentów, doktorantów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  pełnienie funkcji podmiotu tworzącego dla podmiotów leczniczych;
6.  uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej na bazie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których Uniwersytet jest podmiotem tworzącym i we współpracy z innymi podmiotami leczniczymi;
7.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
8.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
9.  potwierdzanie efektów uczenia się;
10.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
11.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
12.  realizacja zadań na potrzeby obronne państwa, obrony cywilnej i reagowania kryzysowego w myśl obowiązujących przepisów;
13.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych;
14.  współpraca z otoczeniem społeczno-gospodarczym w procesie kształcenia oraz realizacji strategii rozwoju Uczelni.

Uniwersytet w A jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i prowadzi:

*   działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, finansowaną z subwencji – czynności niepodlegające VAT;
*   odpłatną działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej – czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT;
*   działalność pomocniczą, m. in. działalność wydawniczą i usługową (np. usługi najmu) – czynności opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności Wnioskodawca zgodnie, z obowiązującymi przepisami, od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza stosuje rozliczenie podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: Ustawą o VAT) oraz w stosunku do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje tzw. wskaźnik proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 i art. 91 Ustawy o VAT. W przypadku zakupów związanych bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Wnioskodawca w latach 2012-2015 realizował w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, Oś Priorytetowa (…). Koszty kwalifikowalne w ramach projektu sfinansowano w wysokości 90% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i 10% ze środków własnych Wnioskodawcy.

W ramach Projektu powstał nowoczesny kompleks zwany B (dalej: B lub Ośrodkiem) o charakterze naukowo-hodowlanym, wyposażony w nowoczesną aparaturę badawczą oraz sprzęt laboratoryjny, w tym niezbędne do prowadzenia hodowli za barierą mikrobiologiczną, które umożliwiają realizację największych projektów badawczo-rozwojowych. B stwarza warunki pracy naukowo-badawczej dla kadry naukowej U w A oraz wszystkich chętnych do współpracy – specjalistów z kraju i zagranicy.

Najważniejszą funkcją Ośrodka jest stworzenie platformy badawczej skupiającej w Ośrodku wszystkie badania prowadzone z wykorzystaniem zwierząt laboratoryjnych. B posiada odpowiednią infrastrukturę dla utrzymania zwierząt w badaniach, a także wyspecjalizowaną i przeszkoloną załogę, która w swej pracy kieruje się najwyższymi standardami humanitaryzmu w stosunku do powierzonych ich opiece zwierząt. Ośrodek został przystosowany do utrzymywania zwierząt doświadczalnych, zgodnie z wytycznymi Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/63/UE z dnia 22 września 2010 r. w sprawie ochrony zwierząt wykorzystywanych do celów naukowych oraz Ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o ochronie zwierząt wykorzystywanych do celów naukowych lub edukacyjnych. W B zachowane są wszelkie warunki niezbędne do stworzenia odpowiedniego środowiska hodowli i dobrostanu zwierząt, zgodnie z europejskimi normami. Zwierzęta są hodowane w odpowiednich pomieszczeniach za barierą biologiczną, w warunkach wolnych od patogenów (SPF).

Medycyna Doświadczalna stanowi jeden z głównych filarów medycyny ludzkiej. Metody badawcze stosowane w medycynie doświadczalnej pozwalają na wyjaśnienie procesów powstawania chorób, poszukiwanie metod profilaktyki i co najważniejsze odkrywanie i testowanie nowych środków leczniczych. Większość tych metod, opiera się na wykorzystaniu nowoczesnych urządzeń badawczych, ale także na badaniach in vitro prowadzonych na hodowlach komórkowych i na zwierzętach laboratoryjnych. Tego rodzaju badania jak i wyspecjalizowana hodowla zwierząt laboratoryjnych (myszy, szczurów, ryb z gatunku Danio rerio) stanowią podstawę funkcjonowania B.

Celem projektu było zapewnienie pracownikom U w A dostępu do certyfikowanych i profesjonalnie wyposażonych laboratoriów Ośrodka spełniającego wysokie normy Unii Europejskiej. Laboratoria przygotowane do prowadzenia specjalistycznych badań stanowią bazę i zaplecze do powstania małych centrów badawczo-rozwojowych, podzielonych ze względu na zakres i tematykę procesów badawczych, prowadzenia niezależnej działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach współpracy. W wyniku realizacji projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” powstał nowy budynek parterowy, wolnostojący, niepodpiwniczony z użytkowym poddaszem przeznaczonym na maszynownię oraz klimatyzatornię, oddany do użytkowania i przyjęty na stan środków trwałych Uczelni w dniu 14.11.2014 r. Pomieszczenia budynku wyposażono w specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą (środki trwałe przyjęte do użytkowania w roku 2015).

Powstała infrastruktura naukowo-badawcza służyć miała wyłącznie niegospodarczej działalności naukowo-badawczej, finansowanej m.in. dotacją, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT (par. 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, zgodnie z którym „Infrastruktura wytworzona w ramach projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia…”).

W świetle powyższego U w A nie przewidywał wykorzystywania zakupionej/wytworzonej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej i w związku z tym Uczelnia nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie składników infrastruktury naukowo-badawczej. Podatek VAT naliczony został poniesiony ostatecznie i nie jest możliwy do odzyskania. U w A dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie działał jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT). Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska U w A w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT została potwierdzona interpretacją indywidualną (…) z dnia 9 listopada 2015 r.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z wytworzeniem i zakupem infrastruktury w ramach projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” były wystawiane na Uniwersytet w A.

W okresie trwałości projektu weszły w życie:

*   Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowania terenów inwestycyjnych w ramach PO RPW 2007-2013
*   Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. oraz z dnia 16 czerwca 2016 r., z których wynika, że infrastruktura wytworzona lub zakupiona w ramach realizacji projektu objętego wsparciem na wyposażenie, w okresie amortyzacji, może być wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej pod warunkiem, że:
    1.  co najmniej w okresie amortyzacji wydajność infrastruktury przewidziana corocznie na wykonywanie działalności gospodarczej nie przekracza 20% jej całkowitej rocznej wydajności, liczonej według kryterium odnoszącego się do jej powierzchni lub czasu jej wykorzystania;
    2.  wykonywanie działalności gospodarczej jest niezbędne do funkcjonowania infrastruktury badawczej lub nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem, przy czym wymaga ono takich samych nakładów jak wykonywanie działalności, która nie stanowi działalności gospodarczej;
    3.  dla działalności gospodarczej jest prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa;
    4.  beneficjent zobowiąże się do corocznego monitorowania, według stałej metody, działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury, co najmniej w okresie jej amortyzacji, a w przypadku przekroczenia wartości wydajności, o której mowa w pkt 1, zwróci część udzielonego wsparcia na warunkach i w trybie określonych w umowie o udzielenie wsparcia.

B Uniwersytetu w A mógłby, przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej, prowadzić działalność gospodarczą w ramach działalności pomocniczej dla działalności naukowo-badawczej realizując m.in. odpłatne badania na zlecenie podmiotów gospodarczych zgodnie z systemem Dobrej Praktyki Laboratoryjnej przy wykorzystaniu wytworzonej/zakupionej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej (budynek i specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza).

Czynności te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostępna w B infrastruktura umożliwia stosowanie podczas eksperymentów naukowych zasad tzw. Dobrej Praktyki Laboratoryjnej (Good Laboratory Practice) w celu zapewnienia wysokiej jakości i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań. W B trwają prace nad wdrożeniem systemu Dobrej Praktyki Laboratoryjnej, czyli norm gwarantujących odpowiednią jakość badań oraz nad organizacją jednostki badawczej wykonującej niekliniczne badania w zakresie toksyczności środowiskowej w odniesieniu do organizmów wodnych i lądowych. Celem zasad DPL jest zapewnienie jakości i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań od momentu ich planowania, aż po właściwe przechowywanie danych źródłowych i sprawozdań, co umożliwia prześledzenie toku badania lub jego całkowite odtworzenie. Służyć ma temu właściwe planowanie badań oraz standaryzowana weryfikacja. Bardzo istotna dla Uniwersytetu w A jest międzynarodowa uznawalność wyników badań przeprowadzanych w B w ramach systemu DPL, co pozwoli otworzyć się na współpracę z przemysłem.

Infrastruktura, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej to:

*   nieruchomość – o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, podlegająca umorzeniu na podstawie przepisów Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przyjęta na stan środków trwałych w dniu 14.11.2014 r.;
*   specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza – o jednostkowej wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł niestanowiąca jednego środka trwałego, podlegająca amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjęta na stan środków trwałych w roku 2015.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie Dobrej Praktyki Laboratoryjnej i wykonywania badań zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Laboratoryjnej z zakresu wykonywanych badań, B może prowadzić badania w jednostce w obszarze badań toksyczności środowiskowej w odniesieniu do organizmów wodnych i lądowych (pkt 4 Rozporządzenia). Ponadto B mógłby prowadzić inne odpłatne badania podstawowe, stosowane i wdrożeniowe (nie tylko zgodnie z metodologią DPL) dla jednostek przemysłu (m.in. farmaceutycznego, chemii gospodarczej, chemii rolnej), instytucji naukowo-badawczych, itp.

W dniu 8 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  W okresie realizacji projektu i ponoszenia z tego tytułu wydatków Uczelnia była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w zakresie realizowanego projektu pn. „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” nabywając towary i usługi nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej w ramach projektu infrastruktury naukowo-badawczej do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  Uczelnia do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej) planuje wykorzystywać wskazaną we wniosku infrastrukturę naukowo-badawczą od stycznia 2020 roku.
3.  Budynek oraz specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza, po zmianie sposobu ich wykorzystania, będą służyły w dalszym ciągu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w części, przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa wskazanych we wniosku, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
4.  Nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego nieodliczonego w trakcie realizacji projektu w całości do celów planowanej działalności gospodarczej.
5.  Nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego nieodliczonego w trakcie realizacji projektu w całości lub w części do celów planowanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku częściowego wykorzystywania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” do działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej, Uczelnia będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT z zachowaniem okresów wskazanych w art. 91 Ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności podlegających podatkowi VAT. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zostały nabyte przez podmiot niedziałający w danym zakresie w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT), a nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności podlegających podatkowi VAT.

Mając na uwadze zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając w ramach projektu towary i usługi, które służyć miały wyłącznie niegospodarczej działalności naukowo-badawczej, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT.

Reasumując, oddana do użytkowania infrastruktura naukowo-badawcza (budynek i specjalistyczna aparatura) nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Nie została również spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż Uniwersytet w A dokonując zakupu towarów i usług w zakresie objętym projektem nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny wobec czego późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika uzyskaniem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy, że Uczelnia nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w przypadku częściowego wykorzystywania do działalności pomocniczej dla działalności naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach realizowanego projektu infrastruktury naukowo-badawczej z uwagi na fakt, iż Uniwersytet w A ponosząc wydatki na zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Zatem nie istnieje podatek VAT, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały, ustawą nowelizującą, ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W konsekwencji, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz:

*   do celów prywatnych (osobistych) podatnika lub jego pracowników – zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy,
*   w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele prywatne, tj. działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych) – od roku 2016 zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest publiczną uczelnią. Wnioskodawca jako uczelnia publiczna w ramach swojej działalności operacyjnej prowadzi działalność dydaktyczną, naukowo-badawczą (w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej) oraz pomocniczą.

Zainteresowany jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i prowadzi:

*   działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, finansowaną z subwencji – czynności niepodlegające VAT;
*   odpłatną działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej – czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT;
*   działalność pomocniczą, m.in. działalność wydawniczą i usługową (np. usługi najmu)
*   czynności opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności Wnioskodawca zgodnie, z obowiązującymi przepisami, od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza stosuje rozliczenie podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz w stosunku do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje tzw. wskaźnik proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy. W przypadku zakupów związanych bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Wnioskodawca w latach 2012-2015 realizował projekt pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)”.

W ramach Projektu powstał nowoczesny kompleks zwany B o charakterze naukowo-hodowlanym, wyposażony w nowoczesną aparaturę badawczą oraz sprzęt laboratoryjny, w tym niezbędne do prowadzenia hodowli za barierą mikrobiologiczną, które umożliwiają realizację największych projektów badawczo-rozwojowych. B stwarza warunki pracy naukowo-badawczej dla kadry naukowej Wnioskodawcy oraz wszystkich chętnych do współpracy – specjalistów z kraju i zagranicy.

Pomieszczenia budynku wyposażono w specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą (środki trwałe przyjęte do użytkowania w roku 2015).

Jak wskazał Wnioskodawca, powstała infrastruktura naukowo-badawcza służyć miała wyłącznie niegospodarczej działalności naukowo-badawczej, finansowanej m.in. dotacją, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT (par. 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, zgodnie z którym „Infrastruktura wytworzona w ramach projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia…”).

W świetle powyższego Wnioskodawca nie przewidywał wykorzystywania zakupionej/wytworzonej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej i w związku z tym Uczelnia nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie składników infrastruktury naukowo-badawczej. Podatek VAT naliczony został poniesiony ostatecznie i nie jest możliwy do odzyskania. Zainteresowany wskazał, że dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie działał jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 ustawy). Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z wytworzeniem i zakupem infrastruktury w ramach projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” były wystawiane na Zainteresowanego.

B Uniwersytetu w A mógłby, przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej, prowadzić działalność gospodarczą w ramach działalności pomocniczej dla działalności naukowo-badawczej realizując m.in. odpłatne badania na zlecenie podmiotów gospodarczych zgodnie z systemem Dobrej Praktyki Laboratoryjnej przy wykorzystaniu wytworzonej/zakupionej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej (budynek i specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza).

Czynności te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Infrastruktura, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej to:

*   nieruchomość – o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, podlegająca umorzeniu na podstawie przepisów Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przyjęta na stan środków trwałych w dniu 14.11.2014 r.;
*   specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza – o jednostkowej wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł niestanowiąca jednego środka trwałego, podlegająca amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjęta na stan środków trwałych w roku 2015.

Jak oświadczył Wnioskodawca w okresie realizacji projektu i ponoszenia z tego tytułu wydatków Uczelnia była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w zakresie realizowanego projektu pn. „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” nabywając towary i usługi nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej w ramach projektu infrastruktury naukowo-badawczej do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Uczelnia do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej) planuje wykorzystywać wskazaną we wniosku infrastrukturę naukowo-badawczą od stycznia 2020 r.

Budynek oraz specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza, po zmianie sposobu ich wykorzystania, będą służyły w dalszym ciągu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w części, przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa wskazanych we wniosku, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego nieodliczonego w trakcie realizacji projektu w całości do celów planowanej działalności gospodarczej.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego nieodliczonego w trakcie realizacji projektu w całości lub w części do celów planowanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku częściowego wykorzystywania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” do działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej, Uczelnia będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie realizacji inwestycji Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując nabycia/wytworzenia nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie inwestycji do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Uniwersytet, nabywając towary i usługi w ramach realizowanego projektu, w trakcie którego wytworzono/zakupiono infrastrukturę naukowo-badawczą, nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W złożonym wniosku Uczelnia wskazała bowiem, że w zakresie realizowanego projektu pn. „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” nabywając towary i usługi nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej w ramach projektu infrastruktury naukowo-badawczej do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powstała infrastruktura naukowo-badawcza służyć miała wyłącznie niegospodarczej działalności naukowo-badawczej, finansowanej m.in. dotacją, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT. Na potwierdzenie swojego twierdzenia Wnioskodawca dodatkowo powołał przepis § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013.

Ponadto, należy wskazać, że po oddaniu infrastruktury naukowo-badawczej do użytkowania nie była ona używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Uczelnia, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu nie wykonywała tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, że realizując inwestycję wykluczał jej użycie do celów działalności gospodarczej (zarówno zwolnionej od podatku, jak i opodatkowanej).

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowego projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. projektem.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że częściowe wykorzystanie przez Uczelnię wytworzonej/zakupionej w trakcie realizacji inwestycji do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku) od stycznia 2020 r., nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Uczelnia nie realizowała projektu z zamiarem wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), rozpoczęcie od stycznia 2020 r. wykonywania przy wykorzystaniu tej infrastruktury również czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji projektu, w ramach którego została wytworzona/zakupiona infrastruktura naukowo-badawcza, Wnioskodawca – co wynika z wniosku – wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej infrastruktury częściowo również do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego projektu. Uczelnia nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w przypadku częściowego wykorzystywania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury naukowo-badawczej (…)” do działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej, w tym konkretnym przypadku Uczelnia nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie działał jako podatnik VAT a jego zamiarem było wykorzystywanie wytworzonej infrastruktury wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności na informacjach, że „powstała infrastruktura naukowo-badawcza służyć miała wyłącznie niegospodarczej działalności naukowo-badawczej, finansowanej m.in. dotacją, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT (…). U w A nie przewidywał wykorzystywania zakupionej/wytworzonej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej (…). U w A dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie działał jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT). Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT”. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302,z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.