Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-423/12-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, wydatków dotyczących części wyrobów podlegających utylizacji, sprzedaży pewnej ich części jako złom lub odpady oraz pozyskania ich części nadających się do dalszej produkcj
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; odpady (śmieci); reklamacje; strata; towar-towar handlowy; towar-zwrot towarów; złom; środek-środek obrotowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2012 r. (data wpływu 08 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, wydatków dotyczących części wyrobów podlegających utylizacji, sprzedaży pewnej ich części jako złom lub odpady oraz pozyskania ich części nadających się do dalszej produkcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 02 stycznia 2013 r. (data wpływu 04 stycznia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, wydatków dotyczących części wyrobów podlegających utylizacji, sprzedaży pewnej ich części jako złom lub odpady oraz pozyskania ich części nadających się do dalszej produkcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem krzeseł i foteli biurowych. Swoje wyroby sprzedaje w kraju, na terenie UE oraz w krajach poza UE między innymi poprzez sklepy X. W miesiącu kwietniu 2012 r. została uwzględniona reklamacja z X i w kolejnych miesiącach następował zwrot wyrobów Spółki z magazynów logistycznych X. Z miejsc bardzo odległych, gdzie koszty transportu byłyby bardzo wysokie, X dokonywała złomowania i utylizacji na miejscu obciążając Wnioskodawcę kosztami utylizacji. Uznaną przez Spółkę przyczyną reklamacji było żółknięcie białej skóry spowodowane użyciem wadliwego kleju. Wnioskodawca skierował roszczenia do producenta kleju.

W kolejnych miesiącach poczynając od kwietnia 2012 r. zostały wystawione faktury korygujące dotyczące sprzedaży dokonanej w roku 2011. W bieżącym okresie dokonano również korekty kosztów bezpośrednich odpowiednio do zwrotów. Zwrócone krzesła zostały złomowane, rozmontowane na części i odpowiednio do użytego surowca utylizowane lub sprzedane jako złom. Powstała strata na złomowaniu obciąża również koszty bieżącego okresu.

Podatek VAT został skorygowany w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 02 stycznia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż:

1.  Strata na złomowaniu oznacza koszt wyrobu w cenie ewidencyjnej na magazynie pomniejszony o uzysk części metalowych nadających się do dalszej produkcji i przyjętych na magazyn oraz pomniejszony o przychody ze sprzedaży odpadów (skóry, pianki, złom metalowy). Wartość uzysku w stosunku do kosztu w cenie ewidencyjnej wynosi około 20%, stąd strata na złomowaniu.
2.  Konsekwencją przedstawionej w uzasadnieniu ewidencji reklamowanych wyrobów opisanych powyżej jest strata na złomowaniu, która bezpośrednio pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka zadała pytanie nr 2 o uznanie za koszty uzyskania przychodów strat na złomowaniu.
3.  Podstawą dokonania złomowania z magazynu jest protokół podpisany przez 3 - osobową komisję zawierający: nr protokołu, datę, komisję w składzie, lokalizację magazynową, nr pozycji, nazwę pozycji, ilość, jednostkę miary, przyczynę złomowania. Pod każdy protokół wystawione są dokumenty systemowe KB-Złomowanie powodujące zejście ze stanów magazynowych w cenach ewidencyjnych oraz obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych. Następnie ta sama komisja po dokonaniu oględzin powstałych po rozbiórce krzeseł postanawia dopuścić do produkcji niektóre komponenty metalowe sporządzając na tę okoliczność załącznik do każdego protokołu. Do każdego załącznika sporządzane są dokumenty systemowe PW - Przyjęcie wewnętrzne na magazyn w cenach ewidencyjnych komponentów oraz pomniejszenie pozostałych kosztów operacyjnych. W niektórych przypadkach, jak opisywała Spółka, X obciążała Ją kosztami utylizacji wystawiając notę debetową, która przez Spółkę traktowana była jako import usługi (do podatku VAT).
4.  Wyżej wymieniona dokumentacja spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dla dowodów księgowych.
5.  Zwroty wyrobów następowały w miesiącach kwiecień i maj 2012 r. Proces złomowania zakończył się w miesiącu wrześniu 2012 r. W poszczególnych miesiącach od kwietnia do września powstawały protokoły złomowania i w danym miesiącu uwzględniono koszt uzyskania przychodu, jeżeli powstał jakikolwiek uzysk (sprzedaż odpadów, przyjęcie na magazyn odzyskanych komponentów).
6.  Wszystkie wyroby produkowane dla odbiorcy X muszą spełniać ich wymagania i normy. Reklamacja dotyczy 2 wyrobów: krzesła A i B. Spełniają one wszystkie wymagania technologiczne i konstrukcyjne zaakceptowane przez X i określone przez Normy Europejskie. Na bieżąco odbiorca ma również dostęp do informacji o komponentach i ich dostawcach, którym postawione są odpowiednie wymagania. Sprawa żółknięcia skóry była przypadkiem losowym nie do przewidzenia przez producenta krzeseł. X nie zgłaszała zastrzeżeń do dostawcy kleju, który spełniał ich normy, a po otrzymaniu pierwszych zgłoszeń reklamacyjnych podjęta została decyzja o wstrzymaniu produkcji przy użyciu tego kleju. Spółka wystąpiła z roszczeniem do producenta kleju, ponieważ po zmianie dostawcy reklamacje nie następują. Spółka nadmieniła, że do tej pory po dokonaniu długotrwałych badań nie udało się ustalić, co jest bezpośrednią przyczyną powodującą żółknięcie białej skóry na około 10 - 15% produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy prawidłowo ujęto korektę przychodów i kosztów bezpośrednich w roku 2012 w momencie dokonania zwrotu towaru?
2.  Czy prawidłowo zaewidencjonowano stratę na złomowaniu jako koszt uzyskania przychodu w kolejnych miesiącach roku 2012, stosownie do dokonanych operacji złomowania zgodnie z protokołem złomowania?

Dodatkowo, w piśmie z dnia 02 stycznia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż przedmiotem zadanego przez Nią pytania jest również kwestia prawidłowego zaewidencjonowania jako koszt dla celów podatkowych wydatków dotyczących części wyrobów podlegających utylizacji oraz sprzedaży pewnych ich części jako odpady.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 08 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-423/12-4/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o złomowanie z magazynu reklamowanych wyrobów, to koszty prawidłowo obciążają poszczególne miesiące roku 2012, stosownie do dokonanych protokołów złomowania i uzyskanych przychodów ze złomowania.

Wnioskodawca uważa, że za koszt podatkowy można uznać straty w środkach obrotowych, gdy powstały poza wolą Spółki, w sposób od Niej niezależny, mimo zachowania należytej staranności. Zwrócone wyroby utraciły swoją wartość handlową z uwagi na specyfikę współpracy z X.

Wzory krzeseł produkowane przez Spółkę są własnością X i mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie poprzez sieci sklepów X i pod ich marką. Decyzja o wycofaniu ze sprzedaży wadliwych wyrobów ze sklepów i magazynów logistycznych X pozbawiła Spółkę możliwości dalszej odsprzedaży tych krzeseł. Wnioskodawca wybrał najbardziej optymalny wariant złomowania w Jego magazynach, poza niektórymi przypadkami dotyczącymi odległości magazynów X gdzie koszt transportu byłby bardzo wysoki, więc dokonano złomowania i utylizacji na miejscu składowania, a X obciążyła Spółkę kosztami utylizacji.

W magazynach Wnioskodawcy zwrócone krzesła zostały rozmontowane na części. Zostały odzyskane elementy metalowe nadające się do dalszego użytku, których wartość pomniejsza stratę na złomowaniu, sklejki użyte do produkcji podlegały utylizacji, natomiast skóra, pianki i pozostałe elementy metalowe zostały sprzedane jako odpady, co również pomniejsza stratę.

Koszty złomowania zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży odpadów lub złomu.

Spółka uważa, że zarówno wartość utylizowanych wyrobów oraz poniesiony wydatek na utylizację odpadów, stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2012.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 02 stycznia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż:

W kontekście przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania nr 2 powołuje się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

W obowiązującym stanie prawnym, żaden przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych. Uznanie straty w środkach obrotowych w przypadku Wnioskodawcy jest możliwe, ponieważ stan faktyczny spełnia warunki art. 15 ust. 1 ustawy, czyli powstały poza wolą Spółki w sposób od Niej niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznano koszty uzyskania przychodów złomowanych wyrobów w miesiącu uzyskania jakiegokolwiek przychodu. W przypadku utylizacji dokonanej przez X, koszty Spółka uznała w miesiącu wystawienia noty debetowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 art. 16 ust. 1 ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Straty w środkach obrotowych należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach oraz straty w tych środkach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji straty należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż możliwość uznania straty w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga w sposób nie budzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji, a także jej faktycznego przeprowadzenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem krzeseł i foteli biurowych. Swoje wyroby sprzedaje w kraju, na terenie UE oraz w krajach poza UE m.in. przez sklepy X. W miesiącu kwietniu 2012 r. została uwzględniona reklamacja z X i w kolejnych miesiącach następował zwrot wyrobów Spółki z magazynów logistycznych X. Z miejsc bardzo odległych, gdzie koszty transportu byłyby bardzo wysokie, X dokonywała złomowania i utylizacji na miejscu obciążając Wnioskodawcę kosztami utylizacji. Uznaną przez Spółkę przyczyną reklamacji było żółknięcie białej skóry spowodowane użyciem wadliwego kleju. Wnioskodawca skierował roszczenia do producenta kleju. Zwrócone krzesła zostały złomowane, rozmontowane na części i odpowiednio do użytego surowca utylizowane lub sprzedane jako złom. Spółka wskazała, iż strata na złomowaniu oznacza koszt wyrobu w cenie ewidencyjnej na magazynie pomniejszony o uzysk części metalowych nadających się do dalszej produkcji i przyjętych na magazyn oraz pomniejszony o przychody ze sprzedaży odpadów (skóry, pianki, złom metalowy).

Spółka wskazała, iż podstawą dokonania złomowania z magazynu jest protokół podpisany przez 3 - osobową komisję. W niektórych przypadkach, jak opisywała Spółka, X obciążała Ją kosztami utylizacji wystawiając notę debetową. Wymieniona dokumentacja spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dla dowodów księgowych. Zwroty wyrobów następowały w miesiącach kwiecień i maj 2012 r. Proces złomowania zakończył się w miesiącu wrześniu 2012 r. W poszczególnych miesiącach od kwietnia do września powstawały protokoły złomowania i w danym miesiącu uwzględniono koszt uzyskania przychodu, jeżeli powstał jakikolwiek uzysk (sprzedaż odpadów, przyjęcie na magazyn odzyskanych komponentów).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe straty dotyczące wyrobów Spółki, które powstały poza Jej wolą, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ww. ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e cyt. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. Organ nie dokonuje oceny tego, co składa się na użyte przez Spółkę stwierdzenie „strata na złomowaniu”. W przedmiotowej sprawie Organ rozważył kwestię uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych w wyniku ich utylizacji, sprzedaży jako złom lub odpady oraz pozyskania ich części nadających się do dalszej produkcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, straty w środkach obrotowych (w wyniku ich utylizacji), które Spółka poniosła w 2012 roku, co do których nie uzyska bezpośredniego przychodu, wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie dzień ujęcia straty w środkach obrotowych w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie protokołu fizycznej likwidacji towarów handlowych, który będzie spełniał wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Również w odniesieniu do tej części wyrobów Spółki, których utylizacji dokonała X na miejscu i którymi obciążyła Wnioskodawcę wystawiając notę debetową stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, skoro moment potrącenia poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków stanowiących - jak wskazano powyżej - koszty „pośrednie”, uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego, aktywacja przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych wystawionej dla Spółki noty debetowej.

Natomiast koszty dotyczące części wyrobów Spółki, które zostały przez Nią sprzedane jako złom lub odpady, jak również te które zostaną przez Spółkę wykorzystane do dalszej produkcji w przyszłości, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty te są potrącalne - w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie sprzedaży złomu lub odpadów lub uzyskania przychodów ze sprzedaży wykorzystanych do produkcji elementów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.