Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.497.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Sprzedaż przez Wnioskodawcę działki A, będzie opodatkowana podatkiem Vat przy zastosowaniu stawki 23%.
Słowa kluczowe: działki; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 19 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek), jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych (dalej: nieruchomości lub działki), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działki te znajdują się w obrębie geodezyjnym i są oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi:

*   działka A o numerze ewidencyjnym (…) – zajmuje obszar o powierzchni 0,0059 ha i stanowi niezabudowaną działkę, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) obowiązującym dla nieruchomości, oznaczona jest jako teren o przeznaczeniu – usługi sportu i rekreacji US1,
*   działka B o numerze ewidencyjnym (…) – zajmuje obszar o powierzchni 0,0524 ha i stanowi w części zabudowaną działkę, która zgodnie z MPZP obowiązującym dla nieruchomości, oznaczona jest jako teren o przeznaczeniu – usługi sportu i rekreacji US1.

Obie nieruchomości położone są w sąsiedztwie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, boiska sportowego, campingów turystycznych oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz wielorodzinnej.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43 poz. 253), na podstawie odpowiednich decyzji Wojewody.

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony.

Do sierpnia 2019 r. przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób, w szczególności Gmina nie wynajmowała, ani nie oddawała w dzierżawę tych nieruchomości. Do tego czasu wskazane działki nie były również w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Gmina sprawowała jedynie w stosunku do tych nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie. W sierpniu 2019 r. Gmina wydzierżawiła przedmiotowe nieruchomości na czas oznaczony przyszłemu nabywcy.

Od momentu nabycia nieruchomości A, Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na jej ulepszenie czy przebudowę.

Natomiast, w odniesieniu do działki B, zabudowania znajdujące się na niej, stanowią zabudowania w postaci fundamentów oraz budynku gospodarczego, wzniesione przez Gminę przed 1 stycznia 2017 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie, od momentu ich wybudowania.

Gmina jest jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości.

Obecnie Gmina zamierza dokonać sprzedaży obu nieruchomości, w celu poprawy zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej. Zamiar zbycia tych nieruchomości został podany do wiadomości publicznej w drodze Zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 13 września 2019 r.

Jak wynika z opracowanego operatu szacunkowego dla przedmiotowych nieruchomości:

*   zabudowania znajdujące się na działce B to fundamenty betonowe o wymiarach 10 m szerokości x 13 m długości oraz ściany konstrukcyjne z cegły. Ponadto, na działce tej znajduje się także budynek gospodarczy, murowany o powierzchni użytkowej 8 m2, otynkowany, z drzwiami wejściowymi drewnianymi, konstrukcją dachu drewnianą oraz pokryciem dachu z blachy falistej.

Stopień zużycia zabudowań znajdujących się na tej nieruchomości wynosi 90% w odniesieniu do fundamentów oraz 60% w odniesieniu do budynku gospodarczego, a ich łączna wartość oszacowana na potrzeby wyceny to 7.518 zł, podczas gdy wartość gruntu oszacowano na 20.465 zł.

Ponadto, w celu określenia prawidłowej stawki podatku VAT, powyższa sprzedaż działek, zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną organów podatkowych, została potraktowana przez Gminę oddzielnie.

Ponadto w piśmie z dnia 14 lutego 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Fundamenty betonowe oraz ściany konstrukcyjne z cegły – stanowią budynki i/lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przy czym, Gmina podkreśliła, że ściany konstrukcyjne z cegły są nierozerwalnie związane z fundamentami betonowymi, na których są posadowione (stanowią jeden obiekt). Budynek gospodarczy – stanowi budynek i/lub budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
2.  Fundamenty betonowe oraz ściany konstrukcyjne z cegły – nie nastąpiło ich oddanie do użytkowania. Budynek gospodarczy – nie nastąpiło jego oddanie do użytkowania.
3.  Fundamenty betonowe oraz ściany konstrukcyjne z cegły – nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatków dochodowym. Budynek gospodarczy – nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatków dochodowym. Fundamenty betonowe oraz ściany konstrukcyjne z cegły – nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatków od towarów i usług. Budynek gospodarczy – nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatków od towarów i usług.
4.  Na nieruchomości niezabudowanej oznaczonej symbolem USI w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mającej być przedmiotem sprzedaży dopuszczalna jest zabudowa terenu budynkami, budowlami lub innymi obiektami budowlanymi.
5.  W odniesieniu do Działki niezabudowanej przed planowanym zbyciem nieruchomości nie została/nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
6.  Zabudowania usytuowane na działce B nie zostaną przed planowaną sprzedażą usunięte, rozebrane, wyburzone z uwagi na ich stan zużycia (a więc w istocie przedmiotem sprzedaży nie będzie działka niezabudowana).
7.  W stosunku do ww. obiektów znajdujących się na terenie nieruchomości nie wydano decyzji o pozwoleniu na ich rozbiórkę.
8.  Przed dniem sprzedaży:
    1.  nie zostanie założony dziennik rozbiórki;
    2.  nie zostanie umieszczona na budowie, w widocznym miejscu, tablica informacyjna oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia;
    3.  teren budowy (rozbiórki) nie zostanie odpowiednio zabezpieczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT stawką podatku 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT stawką podatku 23%.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
2.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywców, w drodze bezprzetargowej, na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Tym samym, kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż działek za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów.

Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 art. 110, wynosi 23%.

Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły – w szczególności możliwe jest w zależności od przedmiotu dostawy zastosowanie w określonych przypadkach stawki obniżonej, tj. obecnie 8% bądź zwolnienia z opodatkowania VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, co do zasady, w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, budowlą lub ich częściami – dla ustalenia prawidłowej stawki podatku w odniesieniu do takiej dostawy, należy odwołać się do przepisów dotyczących opodatkowania danego obiektu.

Dla określenia właściwej dla dostawy nieruchomości stawki VAT istotne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie co stanowi przedmiot dostawy (co stanowi podstawę opodatkowania). Dopiero po ustaleniu przedmiotu sprzedaży możliwe jest wypowiedzenie się w zakresie możliwości zastosowania dla tej sprzedaży stawki obniżonej bądź też zwolnienia z opodatkowania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przez które zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ile stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez: podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: Prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei pod pojęciem budowli, zgodnie z Prawem budowlanym, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, Gmina podkreśliła, że jak wskazała w stanie sprawy, przedmiotowa dostawa działek została przez nią potraktowana indywidualnie, w celu określenia prawidłowej stawki podatku VAT, W ocenie Wnioskodawcy, każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą tworzy samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe, w przypadku dostawy wyodrębnionych geodezyjnie działek, zbycie to, na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z nich, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 17 października 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.542.2018.4.ALN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), stwierdził, że: „Zaznaczyć należy, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji”.

Ad. 1

Jak wskazano w opisie sprawy, działka A stanowi niezabudowaną działkę, która zgodnie z obowiązującym MPZP, została określona jako teren o przeznaczeniu – usługi sportu i rekreacji US1. Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, Gmina dokona dostawy niezabudowanej nieruchomości gruntowej, przeznaczonej pod zabudowę, zgodnie z obowiązującym MPZP. W konsekwencji, zdaniem Gminy, na gruncie VAT dostawę tej nieruchomości należy traktować jako czynność opodatkowaną, stawką podstawową VAT – 23%.

Podobne stanowisko zajął DKIS, m.in. w uzyskanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.367.2019.2.AG. DKIS stwierdził, że: „sprzedaż działki A niezabudowanej, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ponadto, analogiczne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.37.2018.2.MC, w której stwierdził, że, „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że skoro niezabudowana działka nr … mająca być przedmiotem sprzedaży, objęta jest decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, to ww. niezabudowana działka jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, a zatem stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. (\`(...)\`) sprzedaż przedmiotowej niezabudowanej działki nr… nie będzie korzystała ze zwolnienia i zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT”.

Również w interpretacji z dnia 18 stycznia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.772.2017.2.AB, DKIS stwierdził, że: „transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej (działki nr 748/5), jako teren budowlanego, będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., o sygn. 1462-IPPP1.4512.1085.2016.1.MK, gdzie, w analogicznym stanie faktycznym, stwierdzono, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że omawiane Działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, więc dostawa Działek nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa Działek nie będzie także korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie były one wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem dostawa Działek niezabudowanych zakwalifikowana będzie jako dostawa grunt niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego podatkiem VAT według stawki 23%”.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a za teren budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku należy uznać każdy grunt niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest przeznaczony pod zabudowę, Gmina stoi na stanowisku, iż sprzedaż działki A będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT. Jak bowiem wynika z zapisów MPZP nieruchomość ta jest przeznaczona pod usługi sportu i rekreacji.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, iż sprzedaż nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT stawką podatku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych. Działka A o numerze ewidencyjnym (…) – zajmuje obszar o powierzchni 0,0059 ha i stanowi niezabudowaną działkę, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego obowiązującym dla nieruchomości, oznaczona jest jako teren o przeznaczeniu – usługi sportu i rekreacji US1.

Obie nieruchomości położone są w sąsiedztwie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, boiska sportowego, campingów turystycznych oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz wielorodzinnej.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, na podstawie odpowiednich decyzji Wojewody.

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony.

Do sierpnia 2019 r. przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób, w szczególności Gmina nie wynajmowała, ani nie oddawała w dzierżawę tych nieruchomości. Do tego czasu wskazane działki nie były również w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Gmina sprawowała jedynie w stosunku do tych nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie. W sierpniu 2019 r. Gmina wydzierżawiła przedmiotowe nieruchomości na czas oznaczony przyszłemu nabywcy. Od momentu nabycia nieruchomości A, Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na jej ulepszenie czy przebudowę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż działki A będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wg 23% stawki podatku.

Działka A została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 19 marca 1991 r. Nabycie przedmiotowej działki nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy.

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Z kolei zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego nabyte przez Gminę mienie w drodze komunalizacji mienia państwowego ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204).

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Gminę transakcja, tj. sprzedaż działki A podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa działki A stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ww. ustawy.

Zauważyć należy również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z tych też względów uznać należy, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia przez Wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

W konsekwencji, w stosunku do sprzedaży działki A, Gmina wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro w związku ze sprzedażą działki A Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), to sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (gruntów) ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że działka A o numerze ewidencyjnym (…) – zajmuje obszar o powierzchni 0,0059 ha i stanowi niezabudowaną działkę, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) obowiązującym dla nieruchomości, oznaczona jest jako teren o przeznaczeniu – usługi sportu i rekreacji US1. W sierpniu 2019 r. Gmina wydzierżawiła przedmiotową nieruchomości na czas oznaczony przyszłemu nabywcy. Na nieruchomości niezabudowanej oznaczonej symbolem USI w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mającej być przedmiotem sprzedaży dopuszczalna jest zabudowa terenu budynkami, budowlami lub innymi obiektami budowlanymi. W odniesieniu do Działki niezabudowanej przed planowanym zbyciem nieruchomości nie została/nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie niezabudowana działka A stanowiąca teren przeznaczony pod zabudowę.

Zatem sprzedaż niezabudowanej działki A, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż działka A niezabudowana stanowi teren pod zabudowę, którego sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej działki zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie działka A została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego, przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki A, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie działka A została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego, a przy nabyciu tej działki podatek naliczony w ogóle nie wystąpił. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia, bowiem warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie drugiego warunku stało się bezprzedmiotowe. Zatem sprzedaż niezabudowanej działki A nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisów. Czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki A nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji dokonano rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania sprzedaży działki A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.