Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1095/11/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-29
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych wykonywanych częściowo przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; konsorcjum; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011r. (data wpływu 30 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych wykonywanych częściowo przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych wykonywanych częściowo przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami, w celu przygotowania i złożenia oferty w przetargu na udzielenie zamówienia publicznego, udziale w postępowaniu przetargowym, a w przypadku wyboru oferty, także w celu wspólnego wykonania zamówienia publicznego, zawarł umowę konsorcjum.

Wszystkie strony umowy konsorcjum będą zwane łącznie w dalszej części niniejszego wniosku „Konsorcjum”. Wnioskodawca jest uczestnikiem Konsorcjum, a nie jej Liderem.

Podczas rozstrzygnięcia przetargu została wybrana oferta Konsorcjum, w związku z czym Konsorcjum zawarło z Inwestorem umowę na wykonanie określonych prac budowlanych, montażowych i technologicznych, zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Natomiast Inwestor poza dokonaniem wymaganych Prawem Budowlanym czynności związanych z przygotowaniem robót budowlanych, w szczególności przekazaniem terenu budowy, dostarczeniem projektu, odebraniem obiektu i instalacji technologicznych, zobowiązał się prace odebrać i zapłacić uzgodnione wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177) zamawiający może żądać od dostawcy lub wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy, w tym również w formie pieniężnej (art. 148 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy).

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum - płatność wynagrodzenia za roboty budowlano-montażowe wraz z wyposażeniem, jednakże w kwocie nie wyższej niż 80% ustalonej kwoty wynagrodzenia, będzie następowała sukcesywnie w okresach kwartalnych na podstawie częściowych protokołów zdawczo - odbiorczych, proporcjonalnie do planowanego czasu realizacji danego obiektu.

Inwestor zapłaci Konsorcjum pozostałe 20% ustalonej kwoty wynagrodzenia po zakończeniu całości prac i pozyskaniu prawomocnej decyzji na użytkowanie wszystkich obiektów stanowiących przedmiot umowy, z wyłączeniem obiektu nr 1, po podpisaniu przez strony umowy końcowego protokołu zdawczo - odbiorczego, jednakże nie później niż do końca kwalifikowalności kosztów dla projektu tj. do dnia 31 sierpnia 2012 r. (zwana dalej Kaucją).

Zgodnie z treścią umowy konsorcjum uprawnionym do wystawiania Inwestorowi faktur VAT będzie Lider Konsorcjum.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 2 umowy konsorcjum Uczestnik Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, ma obowiązek wystawiania faktur VAT Liderowi Konsorcjum za prace przez nich wykonane i protokolarnie odebrane przez Inwestora. Wnioskodawca w ramach Konsorcjum przystąpił do realizacji umowy zawartej z Inwestorem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury VAT wystawione sukcesywnie na podstawie kwartalnych protokołów zdawczo - odbiorczych częściowych powinny obejmować zawsze kwotę równoważną 100% wynagrodzenia za faktycznie wykonane roboty budowlano-montażowe potwierdzone w treści przedmiotowych protokołów, mimo brzmienia postanowienia umownego, iż płatność wynagrodzenia za roboty budowlano-montażowe wraz z wyposażeniem będzie wynosiła nie więcej niż 80% ustalonej kwoty wynagrodzenia?
2.  Czy Wnioskodawca może, po wykonaniu określonego zakresu robót, potwierdzonego w protokole zdawczo - odbiorczym częściowym, wystawić fakturę VAT na kwotę równą 80% wartości wykonanych i zaprotokołowanych robót oraz wystawić fakturę VAT na pozostałe 20% dopiero po zakończeniu całości prac i pozyskaniu prawomocnej decyzji na użytkowanie wszystkich obiektów stanowiących przedmiot umowy, z wyłączeniem obiektu nr 1, po podpisaniu przez strony umowy końcowego protokołu zdawczo - odbiorczego?
3.  Czy obowiązek podatkowy dla zatrzymanej kaucji w wysokości 20% kwoty wynagrodzenia powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy VAT zawsze 30 -tego dnia od dnia wykonania danej partii robót potwierdzonych protokołami zdawczo-odbiorczymi częściowymi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie powyższych terminów?
4.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywne, to jaki jest prawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego dla zatrzymanej kaucji w wysokości 20% kwoty wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast z art. 29 ust. 2 ustawy VAT wynika, iż w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Art. 19 ust. 1 ustawy VAT konstytuuje ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z jego brzmieniem moment podatkowy powstaje w chwili wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 201 art. 21 ust. 1. Przepis ten stanowi implementację art. 63 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei w przypadku usług budowlanych i budowlano - montażowych, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonane usługi, nie później jednak niż 30-tego dnia od daty wykonania usług. Zasady te odnoszą się również do płatności otrzymywanych przed wykonaniem usługi, czyli zaliczek. Jeżeli natomiast otrzymana zaliczka nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. W stosunku natomiast do tej części należności, która nie została jeszcze uregulowana, obowiązek podatkowy nie powstaje.

Powyższy przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa VAT nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Dlatego, w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

Z kolei art. 19 ust. 15 ustawy VAT między innymi stanowi, iż w przypadku określonym w ust. 13 pkt 2, otrzymanie części zapłaty (ceny), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Oznacza to, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy tutaj zauważyć, iż zakończenie świadczenia usługi jest drugim, po zapłacie, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Na podatniku więc dąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wykonaniem usługi, albo też po jej zakończeniu (w terminie do 30 dni) otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet jej wykonania. Zatem, jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. Jeżeli jednak od wykonania części usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy, od nieuregulowanej części należności, powstaje zawsze 30 - tego dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie wskazanego przepisem terminu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 353 \[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel umowy nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W zaistniałym stanie faktycznym zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum - płatność wynagrodzenia za roboty budowlano-montażowe wraz z wyposażeniem, jednakże w kwocie nie wyższej niż 80% ustalonej kwoty wynagrodzenia, będzie następowała sukcesywnie w okresach kwartalnych na podstawie częściowych protokołów zdawczo - odbiorczych, proporcjonalnie do planowanego czasu realizacji danego obiektu. Pozostałe 20% ustalonej kwoty wynagrodzenia, Inwestor zapłaci Konsorcjum po zakończeniu całości prac i pozyskaniu prawomocnej decyzji na użytkowanie wszystkich obiektów stanowiących przedmiot umowy, z wyłączeniem obiektu nr 1, po podpisaniu przez strony umowy końcowego protokołu zdawczo - odbiorczego, jednakże nie później niż do końca kwalifikowalności kosztów dla projektu tj. do dnia 31 sierpnia 2012 r.

Natomiast zgodnie z treścią umowy Konsorcjum uprawnionym do wystawiania Inwestorowi faktur VAT będzie Lider Konsorcjum, natomiast Uczestnik Konsorcjum, w tym również Wnioskodawca, będzie miał obowiązek wystawiania faktur VAT Liderowi Konsorcjum za prace przez nich wykonane i protokolarnie odebrane przez Inwestora.

Przepisy podatkowe w zakresie ustawy VAT nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Natomiast „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że stanowi ona zabezpieczenie wykonania umowy.

Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym zgodnie z treścią umowy na wykonanie robót budowlano -montażowych, Inwestor dokona zatrzymania - z każdej wystawionej co kwartał przez Lidera Konsorcjum faktury VAT - kaucji w wysokości 20% wynagrodzenia należnego za zakończony w dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego (częściowego) dany etap robót.

Kaucja ta zaliczona przez Lidera Konsorcjum na poczet wykonanych robót budowlanych, jako że nosi cechy należności za usługę, stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, a obowiązek podatkowy będzie ustalony zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT.

Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego, co kwartał Lider Konsorcjum zobowiązany będzie do wystawiania na rzecz Inwestora faktur VAT co do 100% faktycznie wykonanych robót na dzień podpisania częściowych protokołów zdawczo - odbiorczych. Z tej też kwoty Inwestor będzie zobowiązany do płatności wyłącznie 80% tego wynagrodzenia w terminie określonym w fakturze VAT, gdyż pozostałą jego część w wysokości 20% zatrzyma Inwestor w formie kaucji do czasu zaistnienia okoliczności przewidzianych w treści łączącej strony umowy.

Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT na 100% faktycznie wykonanych robót budowlano - montażowych na dzień podpisania częściowych protokołów zdawczo-odbiorczych, gdyż fakt zatrzymania przez Inwestora kaucji z każdej faktury VAT w wysokości 20% wynagrodzenia nie będzie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia w niej wskazanego i tym samym nie będzie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie należy mieć bowiem na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę. Zgodnie zatem z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1 -4 i 7-11, ust. 16a 116b oraz ust. 19a ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1 powyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 -tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 - ty dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny należy zauważyć, iż zacytowany powyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT wskazuje ewidentnie na fakt, iż z tytułu wykonania przedmiotowych usług budowlano-montażowych, dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30 - tego dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano czy też nie. Przywołany powyżej przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazuje na obowiązek wystawienia faktury przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usług, dla których przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dla przedstawionych we wniosku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, faktura może być wystawiona nie wcześniej niż 30 - tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, lecz nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku. Faktura VAT w takim przypadku najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana. Przy czym wystawienie faktury w tym dniu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem, że w tym dniu nie dokonano zapłaty. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tych przypadkach jest niezależny od momentu wystawienia faktury.

W opisanej sytuacji, Lider Konsorcjum, a następnie Wnioskodawca będą uprawnieni do wystawienia faktur VAT w oparciu o protokoły zdawczo - odbiorcze częściowe, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy VAT. Zatem w ocenie Wnioskodawcy podpisane protokoły zdawczo - odbiorcze częściowe będą potwierdzały fakt wykonania części usługi - danego etapu robot. Tym samym zarówno Lider Konsorcjum, jak i Wnioskodawca będą uprawnieni do wystawienia faktur VAT potwierdzających wykonanie 100% robót zatwierdzonych w dniu podpisania przedmiotowych protokołów. Fakt zatrzymania części należności wskazanej w treści faktur VAT, wynikający z zatrzymania przez Inwestora na poczet gwarancji kompleksowego wykonania usługi, nie może mieć wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że jeżeli należność zatrzymana przez Inwestora na poczet kaucji w wysokości 20% kwoty wynagrodzenia nie zostanie wypłacona Liderowi Konsorcjum, a następnie przez Lidera Konsorcjum Wnioskodawcy, to i tak obowiązek podatkowy powstanie 30 - tego dnia od dnia wykonania usługi potwierdzonej jednostkowym protokołem zdawczo - odbiorczym częściowym (częściowo wykonanych robót). Jeżeli natomiast Inwestor wypłaci wymaganą kwotę przed 30-tym dniem od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie z tym właśnie dniem.

Biorąc powyższe pod uwagę zarówno Lider Konsorcjum, jak i Wnioskodawca zobowiązani będą do wystawienia co kwartał faktur VAT obejmujących wynagrodzenie za 100% faktycznie wykonanych robót potwierdzonych w treści jednostkowego protokołu zdawczo - odbiorczego częściowego.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy niedopuszczalne jest wystawienie dwóch faktur VAT: pierwszej po wykonaniu określonego zakresu robót, potwierdzonego w protokole zdawczo - odbiorczym częściowym, na kwotę równą 80% wartości wykonanych i zaprotokołowanych robót oraz drugiej na pozostałe 20% wartości wykonanych i zaprotokołowanych robót po zakończeniu całości prac i pozyskaniu prawomocnej decyzji na użytkowanie wszystkich obiektów stanowiących przedmiot umowy, z wyłączeniem obiektu nr 1, po podpisaniu przez strony umowy końcowego protokołu zdawczo - odbiorczego.

W świetle powyższego, gdy po wykonaniu pewnego etapu robót budowlanych, potwierdzonych protokołem zdawczo-odbiorczym (częściowym), Lider Konsorcjum, a następnie Wnioskodawca otrzymają zapłatę częściową, gdyż obejmującą 80% wynagrodzenia, w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstanie obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli od dnia wykonania tejże usługi potwierdzonej protokołem zdawczo-odbiorczym częściowym - upłynie 30 dni, a Lider Konsorcjum, czy też Wnioskodawca nie otrzymają pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia tj. 20% zatrzymanej przez Inwestora kaucji, obowiązek podatkowy od nieuregulowanej części należności powstaje zawsze 30 -tego dnia od dnia wykonania usługi potwierdzonej protokołem zdawczo-odbiorczym częściowym, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie powyższego terminu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Natomiast art. 19 ust. 15 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”.

W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Za datę wykonania usługi należy przyjąć w tym przypadku datę kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania „częściowego” protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo-odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło). Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo-odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.

Podstawą opodatkowania zaś, w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami, zawarł umowę konsorcjum. Podczas rozstrzygnięcia przetargu została wybrana oferta Konsorcjum, w związku z czym Konsorcjum zawarło z Inwestorem umowę na wykonanie określonych prac budowlanych, montażowych i technologicznych, zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum - płatność wynagrodzenia za roboty budowlano-montażowe wraz z wyposażeniem, jednakże w kwocie nie wyższej niż 80% ustalonej kwoty wynagrodzenia, będzie następowała sukcesywnie w okresach kwartalnych na podstawie częściowych protokołów zdawczo - odbiorczych, proporcjonalnie do planowanego czasu realizacji danego obiektu.

Ponadto zgodnie z treścią umowy konsorcjum uprawnionym do wystawiania Inwestorowi faktur VAT będzie Lider Konsorcjum. Zgodnie z treścią § 5 ust. 2 umowy konsorcjum Uczestnik Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, ma obowiązek wystawiania faktur VAT Liderowi Konsorcjum za prace przez nich wykonane i protokolarnie odebrane przez Inwestora.

Dokonując oceny stanowiska własnego Wnioskodawcy zawartego we wniosku, należy dodatkowo powołać przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 60 poz. 360), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze opisany zaistniały stan faktyczny oraz przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro odbiór robót budowlano-montażowych wraz z wyposażeniem będzie następował sukcesywnie w okresach kwartalnych na podstawie częściowych protokołów zdawczo - odbiorczych, proporcjonalnie do planowanego czasu realizacji danego obiektu, to protokoły te potwierdzają wykonanie usługi przez Wnioskodawcę – w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Za datę wykonania poszczególnych usług (etapów) należy przyjąć dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi, którym w tym przypadku jest dzień podpisania ww. protokołu.

Stanowi on podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT za częściowe wykonanie robót budowlanych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Z tych też względów podstawą opodatkowania jest kwota należna obejmująca całość (100%) wykonanej usługi potwierdzonej protokołem zdawczo-odbiorczym. Bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego będzie fakt zapłaty części należnego wynagrodzenia po upływie 30. dnia od dnia wykonania usługi potwierdzonego podpisanym protokołem zdwczo-odbiorczym.

Natomiast obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, powstanie w terminie 30. dnia od zaakceptowania przez strony umowy każdego z protokołów, chyba że Wnioskodawca otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty.

W świetle powyższego należy zaakceptować stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT na 100% faktycznie wykonanych robót budowlano–montażowych na dzień podpisania częściowych protokołów zdawczo–odbiorczych, jak również iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 - ty dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Jednocześnie należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę dla Lidera Konsorcjum, natomiast nie dotyczy czynności wykonywanych pomiędzy Liderem Konsorcjum a Inwestorem jak również rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami, bowiem powyższe wynika z umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy tymi podmiotami i nie dotyczy obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla robót budowlanych wykonywanych częściowo. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum a Inwestorem robót budowlanych wykonywanych częściowo została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.