Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.734.2022.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-20
Teza: Obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymane Zaliczki.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymane Zaliczki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - D. W.- oraz jego matka M.A. i siostra B.C. (dalej łącznie zwani „Sprzedającymi”) zawarli ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Pierwszy Kupujący”) umowę przedwstępną („Umowa Przedwstępna”), na podstawie której Sprzedający zobowiązali się do sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości niezbudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 1 z obrębu (…) o powierzchni 17.869 m2, dla której Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Działka”). Każdemu ze sprzedających przysługiwał udział 1/3 we współwłasności Działki.

Na podstawie umowy przedwstępnej Pierwszy Kupujący dokonał w 2017 r. wpłaty zaliczek na poczet umowy przyrzeczonej na rzecz D.W. oraz B.C. („Zaliczki 1”) - w równych kwotach na rzecz obu ww. osób. Następnie w 2019 r. Pierwszy Kupujący dokonał wpłaty kolejnych zaliczek na rzecz D.W., B.C. oraz M.A. („Zaliczki 2”) - w równych kwotach na rzecz każdego ze Sprzedających. Zaliczki 1 i Zaliczki 2 będą dalej łącznie zwane „Zaliczkami”.

W 2022 r. Pierwszy Kupujący zawarł z inną spółką z o.o. („Drugi Kupujący”), za zgodą Sprzedających, umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży („Umowa Cesji”), na podstawie której Pierwszy Kupujący przeniósł na Drugiego Kupującego, za wynagrodzeniem, ogół praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej. W wyniku Umowy Cesji Drugi Kupujący stał się stroną Umowy Przedwstępnej w miejsce Pierwszego Kupującego. Sprzedający nie byli stroną Umowy Cesji. W związku z zawarciem Umowy Cesji nie doszło do zwrotu Zaliczek, ani do żadnych rozliczeń ze Sprzedającymi w formie gotówkowej ani bezgotówkowej.

W kwietniu 2022 r. Sprzedający zawarli z Drugim Kupującym przyrzeczoną umowę sprzedaży udziałów we współwłasności Działki. Na jej podstawie Drugi Kupujący dokonał na rzecz każdego ze Sprzedających zapłaty ustalonej w umowie ceny pomniejszonej o kwoty Zaliczek 1 i Zaliczek 2 wpłaconych na rzecz poszczególnych Sprzedających.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Sprzedający, w wykonaniu zobowiązań przewidzianych w umowie przedwstępnej, wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania powyższej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. 27 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.200.2022.1.IG, w której uznał, że sprzedaż udziałów we współwłasności Działki przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższą interpretacją i zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, doszło do podwyższenia ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Działki o równowartość kwoty podatku od towarów i usług naliczonego od ceny sprzedaży ustalonej w umowie sprzedaży. Drugi Kupujący dokonał zapłaty powyższej kwoty, o jaką została podwyższona cena sprzedaży na rzecz Sprzedających.

Kierując się powyższą interpretacją - i tylko z tego względu - Sprzedający zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni oraz rozliczył podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Działki oraz z tytułu zaliczek wpłaconych przez Pierwszego Kupującego (uwzględnionych w rozliczeniach za okresy, w których Zaliczki zostały otrzymane przez Sprzedających) wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych.

Ponadto Sprzedający wystawili następujące faktury:

1) D. W. i B.C. wystawili faktury na kwoty Zaliczek 1, a ponadto wszyscy Sprzedający wystawili faktury na kwoty Zaliczek 2 (faktury wystawione na kwoty Zaliczek 1 i Zaliczek 2 zwane będą dalej „Fakturami Zaliczkowymi”),

2) Sprzedający wystawili faktury z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności Działki („Faktury Końcowe”).

Przy czym w Fakturach Zaliczkowych potraktowano kwoty otrzymanych Zaliczek 1 i 2 jako kwoty brutto, i wykazano na nich kwoty netto oraz należnego podatku VAT z tytułu otrzymanych zaliczek, obliczone według „rachunku w stu”, zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Jako nabywca na Fakturach Zaliczkowych został wskazany Pierwszy Kupujący, który dokonał wpłaty Zaliczek 1 i 2. Faktury Końcowe zostały wystawione na Drugiego Kupującego. Przy czym, zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, w fakturach końcowych wskazano numery Faktur Zaliczkowych, wystawionych na Pierwszego Kupującego.

Obecnie powstały wątpliwości w zakresie zasadności wskazania na Fakturach Zaliczkowych danych Pierwszego Kupującego jako nabywcy.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca powinien skorygować do zera Faktury Zaliczkowe wystawione na Pierwszego Kupującego i wystawić faktury dokumentujące otrzymanie Zaliczek, w których jako nabywca zostanie wskazany Drugi Kupujący?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on skorygować do zera Faktury Zaliczkowe wystawione na Pierwszego Kupującego i wystawić faktury dokumentujące otrzymanie Zaliczek, w których jako nabywca zostanie wskazany Drugi Kupujący.

Na wstępie należy wyjaśnić, że kwestia będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest związana z zawarciem Umowy Cesji, na podstawie której Drugi Kupujący wstąpił w miejsce Pierwszego Kupującego jako strona Umowy Przedwstępnej (i następnie w jej wykonaniu nabył udziały we współwłasności Działki od Sprzedających).

W związku z powyższym wstąpieniem Drugiego Kupującego w miejsce Pierwszego Kupującego, który tym samym przestał być stroną Umowy Przedwstępnej, powstała wątpliwość, czy po dokonanej cesji nadal zachodzą podstawy do wykazywania Pierwszego Kupującego jako nabywcy na Fakturach Zaliczkowych, czy też jako nabywca powinien być na nich wskazany Drugi Kupujący.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadny jest wniosek, że w przedstawionym stanie faktycznym, zasadne jest skorygowanie Faktur Zaliczkowych wystawionych na Pierwszego Kupującego i wystawienie ich na Drugiego Kupującego.

Należy bowiem mieć na względzie, że otrzymanie zaliczki na poczet sprzedaży udziałów we współwłasności Działki nie stanowi samodzielnej transakcji opodatkowanej VAT. Transakcją podlegającą opodatkowaniu jest, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów (sprzedaż udziałów we współwłasności Działki). Natomiast nie jest nią samodzielnie otrzymanie zaliczki; zdarzenie to jedynie skutkuje na podstawie szczególnego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy towarów, na poczet której jest uiszczana zaliczka.

Bezspornym jest również, że w sytuacji, w której następuje zwrot zaliczki albo z innych względów okaże się, że dostawa towarów, na poczet której została uiszczona, nie dojdzie do skutku, odpada podstawa prawna do traktowania zaliczki jako części ceny otrzymanej na poczet dostawy towarów w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W takim wypadku faktura wystawiona z tytułu otrzymania zaliczki powinna zatem być skorygowana do zera.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w wyniku Umowy Cesji Pierwszy Kupujący przestał być stroną Umowy Przedwstępnej. W konsekwencji odpadła podstawa do traktowania wpłaconych przez niego Zaliczek jako zapłaty części ceny na poczet dostawy towarów na rzecz Pierwszego Kupującego. Dostawa towarów pomiędzy Sprzedającymi a Pierwszym Kupującym nie doszła bowiem do skutku.

Z uwagi na to, że w wyniku Umowy Cesji kwoty wpłaconych przez Pierwszego Kupującego Zaliczek przestały pełnić funkcję zaliczek na poczet dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Sprzedającymi a Pierwszym Kupującym. Odpadła zatem podstawa do traktowania Pierwszego Kupującego jako nabywcy towarów, a co za tym idzie, do wykazywania go jako nabywcy na Fakturach Zaliczkowych. Przemawia to za wnioskiem, że w związku z Umową Cesji Faktury Zaliczkowe wystawione na Pierwszych Kupujących powinny być skorygowane do zera.

Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, że:

‒ W związku z Umową Cesji Sprzedający nie dokonali zwrotu Zaliczek, jak również nie dokonali ich rozliczenia w żadnej innej formie (kompensat, przekazu itp.). Zarówno faktycznie, jak i z punktu widzenia praca cywilnego Umowa Cesji nie wpłynęła na okoliczność otrzymania Zaliczek (ani na moment ich otrzymania, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego) i dalszego pozostawania ich w dyspozycji przez Sprzedających.

‒ Nie zmienił się charakter prawny Zaliczek na gruncie prawa cywilnego, tzn. nadal stanowiły zapłatę części ceny na poczet umowy przyrzeczonej. Zatem, również na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowiły one zapłatę części ceny na poczet dostawy towarów - która zgodnie z art. 106f ustawy o VAT, powinna być udokumentowana fakturami.

‒ Na podstawie Umowy Cesji Drugi Kupujący wstąpił w ogół praw i obowiązków Pierwszego Kupującego przewidzianych w Umowie Przedwstępnej. Dotyczy to również prawa do zaliczenia Zaliczek wpłaconych przez Pierwszego Kupującego na poczet ceny sprzedaży - co zostało uwzględnione przy rozliczeniu ceny należnej z tytułu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Całokształt powyższych okoliczności przemawia za uznaniem, że w związku z Umową Cesji na Fakturach Zaliczkowych powinny być wykazane dane Drugiego Kupującego jako nabywcy. Zaliczki nadal pełnią funkcję przewidzianą w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - części ceny wpłaconej na poczet dostawy towarów. Jednakże dostawa ta nie została dokonana na rzecz Pierwszego Kupującego, lecz na rzecz Drugiego Kupującego. Wobec tego Faktury Zaliczkowe powinny odzwierciedlać ten stan prawny, tj. dokumentować otrzymanie części ceny na poczet dostawy, jaka ma być dokonana pomiędzy Sprzedającymi a Drugim Kupującym.

Przemawia to za wnioskiem, że w związku z cesją praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej na fakturach dokumentujących otrzymanie Zaliczek, jako nabywca powinien być wskazany Drugi Kupujący, a nie Pierwszy Kupujący.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tak m.in.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2013 r. nr ILPP2/443-122/13-4/AK: „w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której kupujący dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku (w związku z cesją praw i obowiązków z tej umowy na rzecz innego podmiotu), sprzedawca zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej i jednocześnie do wystawienia faktury VAT na rzecz podmiotu, który na podstawie umowy cesji wstąpił w prawa i obowiązki pierwotnego nabywcy - dotyczące m.in. uiszczonej zaliczki”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO: „Wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy ustępującym klientem, a wstępującym w jego prawa kupującym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz klienta ustępującego, Wnioskodawca - w ramach udokumentowania zaliczki wynikającej z umowy cesji - zobowiązany będzie także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.166.2019.1.RR: „w momencie wygaśnięcia postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez Wnioskodawcę z dotychczasowym nabywcą, tj. po cesji praw i obowiązków, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymaną od dotychczasowego nabywcy częściową wpłatę (zaliczkę) na poczet przyrzeczonej umowy, ponieważ w związku z dokonaną cesją, pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowym nabywcą nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie umowa przyrzeczona zostanie zawarta między Spółką a nowym nabywcą. Faktury wystawione w związku z częściową wpłatą (zaliczką) przez dotychczasowego nabywcę, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot, który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota (zaliczka) stała się należna dla dotychczasowego nabywcy. Co do zasady w takim przypadku kwota wpłaconej częściowo kwoty (zaliczki) powinna zostać zwrócona do dotychczasowego nabywcy, jednakże w przypadku cesji zgodnie z wolą stron zostanie ona zaliczona na poczet dostawy, która zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu tj. cesjonariusza. Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone dotychczasowemu nabywcy stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji, gdyby bowiem tak nie było to dostawca żądałby tej kwoty od nowego nabywcy. (\`(...)\`) Wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy dotychczasowym nabywcą, a wstępującym w jego prawa nowym nabywcą, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz dotychczasowego nabywcy, Wnioskodawca - w ramach udokumentowania dokonanej częściowo wpłaty (zaliczki) wynikającej z umowy cesji - zobowiązany będzie także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.”

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż powinien on skorygować do zera Faktury Zaliczkowe wystawione na Pierwszego Kupującego i wystawić faktury dokumentujące otrzymanie Zaliczek, w których jako nabywca zostanie wskazany Drugi Kupujący.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę, to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem, zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że zawarł Pan (oraz inni Sprzedający) z Pierwszym Kupującym Umowę Przedwstępną, na podstawie której zobowiązał się Pan do sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości. Na podstawie umowy przedwstępnej Pierwszy Kupujący dokonał w 2017 r. wpłaty zaliczek na poczet umowy przyrzeczonej m.in. na Pana rzecz. Następnie w 2019 r. Pierwszy Kupujący dokonał wpłaty kolejnych zaliczek m.in. na Pana rzecz.

W 2022 r. Pierwszy Kupujący zawarł z Drugim Kupującym, za zgodą Pana i pozostałych współwłaścicieli, umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży (Umowę Cesji), na podstawie której Pierwszy Kupujący przeniósł na Drugiego Kupującego, za wynagrodzeniem, ogół praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej. W wyniku Umowy Cesji Drugi Kupujący stał się stroną Umowy Przedwstępnej w miejsce Pierwszego Kupującego. Wskazał Pan, że Sprzedający nie byli stroną Umowy Cesji oraz że w związku z zawarciem Umowy Cesji nie doszło do zwrotu Zaliczek, ani do żadnych rozliczeń z Panem w formie gotówkowej ani bezgotówkowej.

W kwietniu 2022 r. Sprzedający zawarli z Drugim Kupującym przyrzeczoną umowę sprzedaży udziałów we współwłasności Działki. Na jej podstawie Drugi Kupujący dokonał na rzecz każdego ze Sprzedających zapłaty ustalonej w umowie ceny pomniejszonej o kwoty Zaliczek 1 i Zaliczek 2 wpłaconych na rzecz poszczególnych Sprzedających.

W związku ze sprzedażą tej nieruchomości, zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny oraz rozliczył podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Działki oraz z tytułu zaliczek wpłaconych przez Pierwszego Kupującego (uwzględnionych w rozliczeniach za okresy, w których Zaliczki zostały otrzymane) wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wystawił Pan faktury na kwoty Zaliczek 1, na kwoty Zaliczek 2, oraz z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności Działki.

W Fakturach Zaliczkowych potraktowano kwoty otrzymanych Zaliczek 1 i 2 jako kwoty brutto, i wykazano na nich kwoty netto oraz należnego podatku VAT z tytułu otrzymanych zaliczek, obliczone według „rachunku w stu”, zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Jako nabywca na Fakturach Zaliczkowych został wskazany Pierwszy Kupujący, który dokonał wpłaty Zaliczek 1 i 2. Faktury Końcowe zostały wystawione na Drugiego Kupującego. Przy czym zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, w fakturach końcowych wskazano numery Faktur Zaliczkowych, wystawionych na Pierwszego Kupującego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy przedmiotem Pana wątpliwości jest ustalenie, czy w związku z cesją praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej na fakturach dokumentujących otrzymanie Zaliczek powinien Pan jako nabywcę wskazać Drugiego Kupującego i w konsekwencji powinien Pan dokonać korekty Faktur Zaliczkowych wystawionych na Pierwszego Kupującego.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Pana informacje, należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 106j ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w wyniku umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy sprzedaży między Pierwszym Kupującym a Drugim Kupującym (za Pana i pozostałych Sprzedających zgodą) dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy, tj. z Pierwszego Kupującego na Drugiego Kupującego. Ponadto w wyniku umowy przeniesienia praw i obowiązków nie doszło do zwrotu Zaliczek ani do żadnych rozliczeń w formie gotówkowej i bezgotówkowej na rzecz Pana i pozostałych Sprzedających. Drugi Kupujący dokonał na rzecz każdego ze Sprzedających zapłaty ustalonej w umowie ceny pomniejszonej o kwotę Zaliczek 1 i 2.

Zatem w przypadku, gdy w wyniku umowy sprzedaży oraz przeniesienia praw i obowiązków (Umowa cesji) doszło wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (Sprzedający – Drugi Kupujący) i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie następuje zwrot wpłaconych zaliczek, brak jest obowiązku wystawienia faktury korygującej do otrzymanej faktury dokumentującej otrzymaną część zapłaty (zaliczki). W wyniku umowy sprzedaży oraz przeniesienia praw i obowiązków następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym, nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a Kupującym zawierana jest umowa w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy – nowy stosunek zobowiązaniowy poza zmianą wierzyciela na Drugiego Kupującego.

Reasumując, przepisy ustawy nie dają podstaw do skorygowania faktury w sytuacji, gdy w ramach zawartej umowy cesji dochodzi wyłącznie do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy, ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił, w przypadku, gdy nie dokonano faktycznego zwrotu zaliczki.

Zatem, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących zaliczki otrzymane od pierwotnego nabywcy, tj. Pierwszego Kupującego, gdyż w wyniku przeniesienia praw dochodzi jedynie do zmiany osoby Kupującego.

Tym samym, nie ma Pan obowiązku korygowania do zera Faktur Zaliczkowych wystawionych na Pierwszego Kupującego i wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie Zaliczek, w których jako nabywca został wykazany Drugi Kupujący.

Pana stanowisko jest zatem **nie****prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pana. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem pozostałych Sprzedających.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji należy zauważyć, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Pana argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto podkreślić również należy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne, a cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy zgodnie z którym:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu:

1) zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2) uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

3) uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej.

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).