Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.480.2020.11.S.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-14
Teza: Prawo do odliczenia przy zastosowaniu indywidualnego
prewspółczynnika; czasowego dla Hali Sportowej.
Słowa kluczowe: hala-hala sportowa
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego
    oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy
    przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki
    samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe
    jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o
    charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego
    stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. objętą
    opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą
    odwrotnemu obciążeniu).
    Jednym z obszarów działalności Gminy są zadania z zakresu oświaty, które realizuje ona za
    pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki
    budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Zespół Szkół Sportowych w (...)
    (dalej: „A”).
    W latach 2017-2019 Gmina ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym (dalej:
    „Inwestycja”) dotyczącym budowy hali sportowej przy A. (dalej: „Hala sportowa”).
    Inwestycja polegała na wybudowaniu budynku jednokondygnacyjnego z częściowo
    dwukondygnacyjnym zapleczem, połączonego tzw. łącznikiem komunikacyjnym z
    istniejącą już salą sportową. Dodatkowo, w ramach Inwestycji wykonane zostały ciągi
    pieszo-jezdne z dodatkowymi miejscami postojowymi oraz dwa dodatkowe wjazdy na
    teren działki, na której stoi Hala sportowa.
    Wybudowana Hala sportowa posiada arenę sportową (pełnowymiarowe boiska do piłki
    ręcznej i nożnej, koszykówki, siatkówki oraz trzy treningowe boiska do siatkówki wraz z
    dwiema składanymi kotarami z siatki) oraz widownię.
    Poza powyższymi, na terenie Hali sportowej znajduje się zaplecze, w którego skład
    wchodzą m.in. hole, klatki schodowe, przebieralnie, pokoje dla nauczycieli WF,
    ogólnodostępne zespoły sanitarne, magazyny sprzętu sportowego, sale wielofunkcyjne z
    magazynami sprzętu, pomieszczenia gospodarczo-porządkowe, kotłownia gazowa,
    pomieszczenie wentylatorni oraz winda.
    Dodatkowo, w ramach Inwestycji nabyte zostało także wyposażenie, które
    wykorzystywane jest jedynie przez użytkowników Sali sportowej (nie jest wykorzystywane
    w celach innych niż działalność własna oraz komercyjna A. na terenie obiektu).
    Wnioskodawca rozpoczął działalność przy użyciu Hali sportowej w październiku 2019 r. (tj.
    w roku zakończenia prac inwestycyjnych).
    Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania obiektu przez Gminę, Hala sportowa była i jest
    przez nią używana zarówno dla potrzeb własnych (czynności nieopodatkowane wynikające

    z działalności edukacyjnej - przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania
    fizycznego), jak również do wykonywania działalności komercyjnej (czynności
    opodatkowanych wynikających z umów cywilnoprawnych - wynajem). W ramach
    działalności komercyjnej, Gmina odpłatnie udostępnia obiekt na rzecz osób prawnych, np.
    klubów sportowych oraz dopuszcza jego wynajem za wynagrodzeniem dla osób
    prywatnych. Co więcej Gmina wskazuje, że już na etapie realizowania Inwestycji, jej
    intencją było wykorzystywanie Hali sportowej zarówno na potrzeby czynności
    opodatkowanych, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania.
    Mając powyższe na uwadze, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina odliczyła od Inwestycji
    podatek VAT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez
    Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Po zakończeniu roku 2019, Gmina dokonała jednak szczegółowej analizy wykorzystania
    Hali sportowej, od chwili rozpoczęcia wykorzystywania obiektu do swojej działalności do
    końca roku, w wyniku której stwierdziła ona, że przyjęta metodologia wyliczania proporcji
    podatku VAT naliczonego do odliczenia (tj. metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17
    grudnia 2015 r.) wskazuje niższe niż rzeczywiste wykorzystanie Hali sportowej do
    czynności opodatkowanych.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości,
    Gmina uznaje iż jest ona uprawniona do dokonania korekty wyliczenia stosowanego przez
    siebie tzw. prewspółczynnika, gdyż ten wyliczony zgodnie z propozycją Ministra Finansów
    wskazaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie oddaje specyfiki funkcjonowania Hali
    sportowej przeznaczonej w części na potrzeby szkoły a w części na działalność komercyjną
    Gminy jako podmiotu gospodarczego.
    W rezultacie, w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych
    z budową i funkcjonowaniem Hali sportowej, Wnioskodawca planuje dokonywać
    odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. W ocenie Gminy,
    prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik
    godzinowy oparty na udziale średniorocznej liczbie godzin wykorzystania Hali do celów
    działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których Hala jest wykorzystywana ogółem.
    Prewspółczynnik taki w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu Hala sportowa
    rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.
    Gmina wskazuje, że zgodnie z posiadanymi przez nią zestawieniami wykorzystania obiektu
    od momentu rozpoczęcia tego wykorzystywania do końca 2019 roku liczba godzin
    użytkowania Hali sportowej wyniosła 704 godziny, z czego 144 godziny (tj. 20,45 %)
    stanowiły wykorzystanie komercyjne obiektu, zaś 560 godzin (79,55%) stanowiło
    wykorzystanie obiektu na potrzeby własne. Powyższa proporcja stanowi więc przeciętne
    wykorzystanie Hali sportowej w typowym okresie uwzględniającym pełen zakres
    działalności jednostki budżetowej zarządzającej Halą sportową (czyli w okresie nie-
    wakacyjnym, w którymi zajęcia szkolne odbywają się w pełnym wymiarze a równocześnie
    w którym kluby sportowe prowadzą swoją działalność).
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem hali
    sportowej zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, w
    odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r., będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią
    wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim
    przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest śródrocznie do działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w 20,45%, co po
    zaokrągleniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT daje wartość 21%.
    Metoda ta zdaniem Gminy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej
    działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali
    sportowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób

    precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala sportowa jest wykorzystywana do
    wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas
    których Hala sportowa będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    W ocenie Wnioskodawcy, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    godzinową, będzie stanowił najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

## Pytanie

Czy Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z
    działalnością prowadzoną w Hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji
    prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala sportowa
    wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala
    sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza
    zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością
    prowadzoną w Hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika,
    opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala sportowa wykorzystywana jest do czynności
    opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala sportowa wykorzystywana jest do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc w
    sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015
    r.
    Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
    przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie
    usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego
    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika:
    i) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
    ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W powyższych okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3
    ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne
    stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie
    przez każdą z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego (a w
    przypadku niniejszego wniosku - A.).
    W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z
    wykorzystaniem Hali sportowej, tj. zarówno czynności komercyjnych (podlegających
    opodatkowaniu VAT), jak i działań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej
    (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki,
    powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Hala sportowa jest
    wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne (przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak
    również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Gmina udostępnia ją
    odpłatnie na rzecz osób prawnych, tj. klubów sportowych.
    Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra
    Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Co również istotne, wykładnia powyższych regulacji dokonana przez sądy administracyjne
    jasno wskazuje, że indywidualizm ustalanej proporcji nie ogranicza się w takich
    okolicznościach do jednostki budżetowej ale powinien sięgać głębiej - do konkretnej
    inwestycji a nawet do konkretnego wydatku. Takie rozumowanie potwierdzają m.in. wyrok
    WSA w Łodzi z 20 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 832/18 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2019
    r., sygn. I FSK 1662/18. W orzeczeniach tych organy uznały iż: „Z treści art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie,
    przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego
    wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i
    inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno

    działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego
    zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek
    uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik
    powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.”
    Podobnie w wyroku z 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18 sąd potwierdza, że „trafnie
    autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać
    zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak
    Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego
    działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne
    określenie zakresu prawa do odliczenia.”
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    (i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane; oraz
    (ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8
    ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21
    czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w
    dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od
    ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą
    neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na
    jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu
    podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia
    stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać
    ograniczeniu (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bułgaria Transport, sygn. C-284
    /11)”.
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT,
    w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane
    przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o
    VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji
    (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015
    r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa
    przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych
    samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe
    utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne
    jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o
    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą (Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana
    w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może
    wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna
    metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
    towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy
    „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek
    samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów.
    Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie,
    bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W.
    Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12,
    Warszawa 2017). Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda
    jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia
    odstąpienie od jej stosowania).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak
    wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest
    także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod
    warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez
    podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli
    jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.,
    przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia
    bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób

    obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    Gminę czynności i dokonywanych nabyć dotyczących Hali sportowej. Przyjęcie
    restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z
    zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. nie stanowi jej zdaniem precyzyjnej metody
    pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć
    związanych z Halą sportową. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika
    godzinowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość
    prawa do odliczenia a nie mają zupełnie związku z samą Inwestycją i jej charakterystyką
    (np. dochody publiczne A niepowiązane z działalnością sportową, subwencje, dotacje
    niemające związku z Halą sportową).
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności
    jest więc prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim
    stopniu Hala sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, liczba godzin użytkowania Hali
    sportowej w 2019 r. (od momentu rozpoczęcia wykorzystywania obiektu do końca roku
    kalendarzowego) wyniosła 704 godzin. Z tego 560 godzin stanowił czas, w którym Hala
    sportowa wykorzystywana była przez A. do wykonywania zadań własnych. Stanowi to
    79,55% całkowitego możliwego czasu wykorzystywania Hali sportowej. W pozostałym
    czasie jest ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem Hali sportowej
    przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych,
    będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego
    udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do
    działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w 20,45%, co
    po zaokrągleniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT daje wartość 21%.
    Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy oraz
    charakter faktycznego wykorzystania Hali sportowej. Gmina jest bowiem w stanie w
    sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala sportowa będzie wykorzystywana
    do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas
    których Hala sportowa będzie użytkowana (zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych jak i do czynności poza VAT).
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na
    dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra
    Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast
    metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o
    VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji
    można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
    średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
    gospodarczą i poza tą działalnością.
    Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów
    sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we
    Wrocławiu w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(...) W
    ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach

    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym
    samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest
    faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie
    odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju
    działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w
    których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których
    wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno
    nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna
    możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności
    gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we
    wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie
    stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w
    którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie).”
    Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w
    którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać
    należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki - to jest
    czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas
    wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej
    lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu
    użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyżej wskazano, przychodom z działalności
    pozostającej poza sferą VAT.”
    Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn.
    I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej
    odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w
    zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin
    korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin
    korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym
    sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie
    przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów
    związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią
    związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne
    i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej
    argumentacji nie można pomijać.”
    Podsumowując, uwzględniając:
        podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
        przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
        prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego
        działalność;
        stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
        aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
        racjonalność kalkulacji podatkowych;
    Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków
    związanych z Halą sportową, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności
    w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z
    dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.
    W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego
    stanowiska.

    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 2 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-3.4012.480.2020.1.RK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 2 grudnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    29 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Olsztynie.
    Wnieśli Państwo o:
        uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 ppsa;
        zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200
        i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa;
        doręczanie wszelkich pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji
        elektronicznej na adres elektroniczny skrytki ePUAP: (...) - na podstawie art. 74a § 1
        pkt 2 ppsa;
        dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci
        elektronicznej - na podstawie art. 12a § 4, § 5 i § 5a ppsa; stosownie do treści art.
        12a § 5a ppsa Pełnomocnik poinformował, że Jego numer PESEL to: (...).
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z
    5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 130/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1682/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 lutego 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 26 maja 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem

      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.

    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Przy czym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
      sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
          którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
          jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w
    przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego
    utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza
    systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że
    całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza
    sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z
    uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach
    mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i
    działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu
    dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako
    „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu
    jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3

    ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w
      tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne Państwa zadania własne
    przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki
    samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez Państwa samorządowe
    jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.
    Jednym z obszarów Państwa działalności są zadania z zakresu oświaty, które realizują
    Państwo za pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane
    jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Zespół Szkół Sportowych
    w (...) (A).
    W latach 2017-2019 ponosili Państwo wydatki związane z procesem inwestycyjnym
    (Inwestycja) dotyczącym budowy hali sportowej przy A. (Hala sportowa). Inwestycja
    polegała na wybudowaniu budynku jednokondygnacyjnego z częściowo
    dwukondygnacyjnym zapleczem, połączonego tzw. łącznikiem komunikacyjnym z
    istniejącą już salą sportową. Dodatkowo, w ramach Inwestycji wykonane zostały ciągi
    pieszo-jezdne z dodatkowymi miejscami postojowymi oraz dwa dodatkowe wjazdy na
    teren działki, na której stoi Hala sportowa.
    Wybudowana Hala sportowa posiada arenę sportową (pełnowymiarowe boiska do piłki
    ręcznej i nożnej, koszykówka, siatkówki oraz trzy treningowe boiska do siatkówki wraz z
    dwiema składanymi kotarami z siatki) oraz widownię.
    Poza powyższymi, na terenie Hali sportowej znajduje się zaplecze, w którego skład
    wchodzą m.in. hole, klatki schodowe, przebieralnie, pokoje dla nauczycieli WF,
    ogólnodostępne zespoły sanitarne, magazyny sprzętu sportowego, sale wielofunkcyjne z
    magazynami sprzętu, pomieszczenia gospodarczo-porządkowe, kotłownia gazowa,
    pomieszczenie wentylatorni oraz winda.

    Dodatkowo, w ramach Inwestycji nabyte zostało także wyposażenie, które
    wykorzystywane jest jedynie przez użytkowników Sali sportowej (nie jest wykorzystywane
    w celach innych niż działalność własna oraz komercyjna A. na terenie obiektu). Rozpoczęli
    Państwo działalność przy użyciu Hali sportowej w październiku 2019 r. (tj. w roku
    zakończenia prac inwestycyjnych).
    Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania obiektu przez Państwa, Hala sportowa była i
    jest przez Państwa używana zarówno dla potrzeb własnych (czynności nieopodatkowane
    wynikające z działalności edukacyjnej - przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji
    wychowania fizycznego), jak również do wykonywania działalności komercyjnej (czynności
    opodatkowanych wynikających z umów cywilnoprawnych - wynajem). W ramach
    działalności komercyjnej, udostępniają Państwo obiekt na rzecz osób prawnych np.
    klubów sportowych oraz dopuszczają Państwo jego wynajem za wynagrodzeniem dla
    osób prywatnych. Co więcej wskazali Państwo, że już na etapie realizowania Inwestycji,
    Państwa intencją było wykorzystywanie Hali sportowej zarówno na potrzeby czynności
    opodatkowanych, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego
    z działalnością prowadzoną w Hali sportowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji
    prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala sportowa
    wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala
    sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza
    zakresem opodatkowania.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z
    działalnością prowadzoną w Hali sportowej, w pierwszej kolejności powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnik
    zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika
    (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej
    cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT), oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto

    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla jednostek budżetowych - sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    Jak Państwo wskazali, po zrealizowaniu Inwestycji odliczyli Państwo od Inwestycji podatek
    VAT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez Ministra
    Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Po zakończeniu roku 2019, dokonali
    Państwo jednak szczegółowej analizy wykorzystania Hali sportowej, od chwili rozpoczęcia
    wykorzystywania obiektu do swojej działalności do końca roku, w wyniku której stwierdzili
    Państwo, że przyjęta metodologia wyliczania proporcji podatku VAT naliczonego do
    odliczenia (tj. metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) wskazuje
    niższe niż rzeczywiste wykorzystanie Hali sportowej do czynności opodatkowanych.
    W celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, uznali Państwo, że są
    Państwo uprawnieni do dokonania korekty wyliczenia stosowanego przez siebie tzw.
    prewspółczynnika, gdyż ten wyliczony zgodnie z propozycją Ministra Finansów wskazaną
    w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie oddaje specyfiki funkcjonowania Hali
    sportowej przeznaczonej w części na potrzeby szkoły a w części na Państwa działalność
    komercyjną jako podmiotu gospodarczego.
    W rezultacie, w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych
    z budową i funkcjonowaniem Hali sportowej, planują Państwo dokonywać odliczenia
    podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia
    17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. W Państwa ocenie, prewspółczynnikiem właściwym dla

    prowadzonej działalności jest prewspółczynnik godzinowy oparty na udziale
    średniorocznej liczbie godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w
    liczbie godzin, w których Hala jest wykorzystywana ogółem. Prewspółczynnik taki w
    klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu Hala sportowa rzeczywiście wykorzystywana
    jest na cele komercyjne.
    Wskazali Państwo, że zgodnie z posiadanymi przez Państwa zestawieniami wykorzystania
    obiektu od momentu rozpoczęcia tego wykorzystywania do końca 2019 roku liczba godzin
    użytkowania Hali sportowej wyniosła 704 godziny, z czego 144 godziny (tj. 20,45 %)
    stanowiły wykorzystanie komercyjne obiektu, zaś 560 godzin (79,55%) stanowiło
    wykorzystanie obiektu na potrzeby własne. Powyższa proporcja stanowi więc przeciętne
    wykorzystanie Hali sportowej w typowym okresie uwzględniającymi pełen zakres
    działalności jednostki budżetowej zarządzającej Halą sportową (czyli w okresie nie-
    wakacyjnym, w którymi zajęcia szkolne odbywają się w pełnymi wymiarze a równocześnie
    w którym kluby sportowe prowadzą swoją działalność)
    Przyjęli Państwo, że w związku z wykorzystaniem Hali sportowej zarówno na potrzeby
    odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, w odniesieniu do wydatków
    poniesionych w 2019 r., będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza
    godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość
    wykorzystywana jest śródrocznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    udostępniania obiektu tj. w 20,45%, co po zaokrągleniu zgodnie z przepisami ustawy o
    VAT daje wartość 21%.
    Metoda ta, Państwa zdaniem, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę Państwa
    działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali
    sportowej przez jednostkę nią zarządzającą. Są Państwo bowiem w stanie w sposób
    precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala sportowa jest wykorzystywana do
    wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas
    których Hala sportowa będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    W Państwa ocenie, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    godzinową, będzie stanowił najdokładniejszy ze znanych Państwu sposobów dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część Państwa wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku - w odniesieniu do inwestycji polegającej na
    budowie hali sportowej przy A., może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na
    uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków ponoszonych na ww. Inwestycję, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne
    ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą
    i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez
    Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia
    części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
    wykonywania której Hala sportowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych
    okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za

    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić liczbę
    godzin, w jakich Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala sportowa
    będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywana czynności opodatkowanych jak i
    do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z procesem inwestycyjnych dotyczącym budowy Hali
    sportowej przy A., przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika,
    opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala sportowa wykorzystywana jest do
    czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala sportowa
    wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem
    opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w ww. Rozporządzeniu Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z
    5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 130/21, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał,
    że:
      (...) Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i
      jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w jakich hala sportowa wykorzystywana
      jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich hala sportowa
      wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem
      opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta
      pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
      czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości
      które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są
      możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę
      wykorzystania infrastruktury. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela
      poglądu organu zgodnie z którym przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na
      podstawie rozliczenia czasowego, jest nieprecyzyjna, bowiem nie pozwala na
      precyzyjne określenie do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować
      koszty, ponoszone gdy obiekt jest zamknięty. Podkreślić należy, że koszty utrzymania
      obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym
      zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest
      zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez
      podatnika metoda obliczania prewspólczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że
      zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie
      podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.
      Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin
      wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których
      Hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i
      precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
      rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin,
      w których hala będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w
      których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie
      powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje
      obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania
      hali sportowej do działalności gospodarczej.
    Zdaniem Sądu:
      (...) trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej
      interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania
      hali sportowej do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt
      ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji
      przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.

      (...)
      Odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie
      oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania
      obiektu na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności Hali
      sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do
      realnego sposobu jej użytkowania.
    Stanowisko WSA podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2025 r.
    sygn. akt I FSK 1682/21 również zapadłym w niniejszej sprawie i stwierdził, że:
      (...) zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby
      godzin wykorzystania hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w
      których hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i
      precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
      rodzaju działalności. WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik zaproponowany przez
      Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - czyli na stosunku liczby
      godzin, w jakich hala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w
      ogólnej liczbie godzin, w jakich hala sportowa wykorzystywana jest do czynności
      opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Metoda ta pozwala
      na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są
      pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do
      weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania
      infrastruktury.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.