Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.697.2016.1.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta
Słowa kluczowe: import-import towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prawa niemieckiego S GmbH (dalej jako:"Wnioskodawca") jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski jest głównie sprzedaż detaliczna obuwia marki S.

Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży towarów (wyposażenie sklepu) zakupionych w Serbii na rzecz firmy I. Sp. z o.o. (podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, zwany dalej również jako: podmiot X).

W dniach 9 i 18 grudnia 2015 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz podmiotu X towarów zaimportowanych z Serbii, przy czym rozliczenie transakcji wyglądało w sposób następujący:

Wnioskodawca zakupił w Serbii towary, co zostało udokumentowane fakturą wystawioną na Wnioskodawcę. Następnie towary te, zgodnie z ustaleniami stron, zostały przetransportowane przez Wnioskodawcę bezpośrednio z firmy serbskiej do podmiotu X z siedzibą w Polsce będącego końcowym nabywcą towarów.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem X wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą celną w Polsce dokonał podmiot X (za pośrednictwem agencji celnej). Zgłoszenia celne zostały przygotowane przez agencję celną w imieniu i na rzecz podmiotu X. Należności celne, jak również podatkowe, zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych Agencji Celnej przez podmiot X.

Sprzedaż towarów pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem X miała miejsce w dniu dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Polski tj. odpowiednio w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz w dniu 18 grudnia 2015 r.

Sprzedaż ta została początkowo zakwalifikowana przez Wnioskodawcę, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. W celu udokumentowania sprzedaży towarów Wnioskodawca (jako polski podatnik VAT) wystawił w dniu 30 października 2015 r. faktury, które nie zawierały daty dostawy oraz stawki ani kwoty podatku VAT. Faktury te stanowiły podstawę do dokonania zgłoszenia celnego przez podmiot X.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz podmiotu X faktury korygujące do faktur z dnia 30 października 2015 r. w których została wykazana data wystawienia faktury (odpowiednio 9 oraz 18 grudnia 2015 r.), data dokonania dostawy na terytorium Polski (odpowiednio 9 oraz 18 grudnia 2015 r.) oraz stawka 23% VAT wraz z kwotą VAT.

W dniu 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla I. Sp. z o. o. interpretację indywidualną (sygn. IPPP3/4512-364/16-4/IG), w której w przedmiotowym stanie faktycznym stwierdził, że Wnioskodawca nieprawidłowo opodatkował dostawę towarów na rzecz podmiotu X wystawiając faktury korygujące ze stawką 23% VAT. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że podmiot X nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych od Wnioskodawcy dokumentujących zakup towarów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że również w 2016 r. dokonywał według opisanego powyżej schematu dostaw towarów na rzecz podmiotu X i dokumentował te transakcje wystawiając faktury jako polski podatnik VAT ze stawką 23% VAT oraz wykazaną kwotą VAT. Podatek VAT wykazany przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych na rzecz podmiotu X został wykazany i rozliczony przez Wnioskodawcę w odpowiednich deklaracjach VAT-7.

Transakcje dostawy towarów na rzecz podmiotu X według przedstawionego powyżej modelu będą również realizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę towarów w dniu 9 i 18 grudnia 2015 r. na rzecz podmiotu X podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania wystawionych w dniu 29 kwietnia 2016 r. na podmiot X faktur korygujących w zakresie stawki i kwoty VAT?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania w zakresie stawki i kwoty VAT faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz podmiotu X dokonaną w 2016 r. według przedstawionego schematu?
4.  W jaki sposób w przyszłości Wnioskodawca powinien dokumentować sprzedaż towarów według opisanego w stanie faktycznym schematu na rzecz podmiotu X oraz innych kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), dalej jako: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Katalog czynności wykazany w przedstawionym przepisie jest katalogiem zamkniętym, tym samym przedmiotem opodatkowania VAT mogą być jedynie czynności wymienione w tym przepisie. W celu ustalenia czy dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem X podlega opodatkowaniu VAT istotne jest ustalenie czy czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy miejscem dostawy jest w świetle przepisów ustawy o VAT terytorium Polski.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Opisana we wniosku transakcja dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X, spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty gospodarcze, a rozporządzanie towarem jak właściciel zachodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towaru następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w łańcuchu podmiotu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zakupił towary w Serbii, które następnie zostały sprzedane do podmiotu X, przy czym towar został przetransportowany bezpośrednio od pierwszego podmiotu (tj. z Serbii) do podmiotu X do Polski. Podmiotem odpowiedzialnym za transport / jego organizację był Wnioskodawca.

Jako data sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X została wskazana data dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Polski tj. odpowiednio 9 i 18 grudnia 2015 r. Zgodnie z ustaleniami stron zarówno zgłoszenie celne, jak i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski zostało dokonane przez agencję celną w imieniu i na rzecz podmiotu X, tj. trzeciego w kolejności podatnika w łańcuchu dostaw.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 14 września 2011 r. (sygn. ITPP2/443-941/11/AK) „(\`(...)\`) gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego, dopiero dostawę dokonywaną przez podatnika, będącego również podatnikiem z tytułu importu uważa się za dokonaną na terytorium kraju. W związku z powyższym, wszelkie dostawy poprzedzające import powinny być traktowane jako dokonane poza terytorium Polski (\`(...)\`)”.

Zaprezentowany pogląd potwierdza także m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-197/15-2/IG) oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2010 (sygn. akt I SA/Po 452/10), jak również ww. interpretacja indywidualna wydana Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla I. Sp. z o.o.

Transakcję dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X należy uznać za transakcję poprzedzającą import towarów na terytorium Polski a zatem transakcję, która nie stanowi dostawy towarów na terytorium kraju. Transakcja ta jako niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega więc opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę (drugi podmiot w łańcuchu dostawy), na rzecz podmiotu X (importera towaru w kraju), należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - za dokonaną / opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski jako dostawa towarów na terytorium kraju prowadzi do sytuacji, w której ta sama transakcja podlega u tego samego podmiotu (tu: podmiot X) dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz, jako import towarów i drugi raz, jako dostawa krajowa.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym miejsce dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X w dniu 9 i 18 grudnia 2015 r. znajduje się w świetle przepisów ustawy o VAT poza terytorium Polski a zatem dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W zakresie pytania nr 2

W związku z tym, że transakcja sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X w dniu 9 i 18 grudnia 2015 r. nie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur korygujących z dnia 29 kwietnia 2016 r. w zakresie stawki i kwoty VAT (tzw. faktur "zerujących").

W zakresie pytania nr 3

Dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu X według przedstawionego w stanie faktycznym modelu nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do skorygowania w zakresie stawki i kwoty VAT faktur dokumentujących dostawy dokonane w 2016 r. na rzecz podmiotu X. W tym celu Wnioskodawca powinien wystawić odpowiednie faktury korygujące.

W zakresie pytania nr 4

W przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz podmiotu X oraz innych kontrahentów dostawy towarów według opisanego w stanie faktycznym modelu, to transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Z tego względu Wnioskodawca (jako polski podatnik VAT) nie powinien dokumentować przedmiotowej transakcji (dostawy) fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcja ta powinna zostać udokumentowana zgodnie z wymogami prawa podatkowego kraju, w którym dostawa podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powyższa interpretacja jako indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie jedynie w stosunku do Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.