Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-784/08-5/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; kwota; odliczenia; różnica; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 01.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 02.02.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalania kwoty różnic kursowych,
*   rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 04 czerwca 2004 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów ze względu na źródło ich uzyskania i poniesienia: z tytułu działalności strefowej (tj. działalności prowadzonej w ramach otrzymanego Zezwolenia), z działalności niestrefowej (tj. działalności, która nie jest objęta zakresem Zezwolenia) oraz z działalności, której nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż powstające w związku z nią przychody i koszty pozostają w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności (np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

Dla celów rozpoznawania różnic kursowych Spółka przyjęła metodę opisaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w rozliczeniach podatkowych Spółki różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Spółka ma jednak wątpliwości, co do sposobu, w jaki należy obliczyć kwotę wynikającą z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy powinna zwiększać odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów. W szczególności, Spółka zastanawia się, czy przy obliczaniu powyższej kwoty należy obliczyć jedną, łączną różnicę między wszystkimi wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też może inny przepis wskazuje na konieczność liczenia odrębnie poszczególnych różnic kursowych zwiększających przychody oraz różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów, osobno dla poszczególnych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy pojęcie „kwota” wynikająca z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako różnicę między sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, a sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy powyższa operacja wyliczania kwoty różnic kursowych zwiększającej przychody albo koszty podatkowe, z uwagi na działalność Spółki w specjalnej strefie ekonomicznej, powinna być przeprowadzana odrębnie dla:
    *   różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
    *   różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (tj. nie objętą Zezwoleniem) oraz
    *   różnic kursowych pozostających w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie sposobu ustalania kwoty różnic kursowych.

Pierwsze z pytań Spółki dotyczy interpretacji treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w szczególności potwierdzenia prawidłowego sposobu kalkulacji kwoty różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Spółki, prawidłowe jest uznanie, iż pojęcie „kwota” użyte w treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza jedną (łączną) różnicę między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i art. 15 ust. 3 powyższej ustawy.

Od 01 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy rozliczają różnice kursowe w oparciu o dwie dostępne metody:

1.  tzw. „podatkową” na podstawie art. 15a ww. ustawy albo
2.  tzw. „bilansową” na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

„Podatkowy” sposób rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami obowiązującymi od 01 stycznia 2007 r. dokonywany jest na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Jednocześnie z treści powołanego przepisu można wywnioskować, jak należy ustalić kwotę różnic kursowych, które powiększają odpowiednio przychody lub koszty podatkowe. W tym zakresie Spółka zwraca uwagę, że przepis art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o kwocie, a nie o kwotach. Zdaniem Spółki, pojęcie „kwota” należy rozumieć, jako jedną różnicę między sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy a sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy. Dopiero w ten sposób uzyskaną kwotę, w jej wartości bezwzględnej, dodaje się do przychodów, jeżeli wynik działania (różnica) jest dodatni, albo do kosztów, jeżeli wynik działania (różnica) jest ujemny.

Kierując się więc wykładnią literalną, należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było, aby:

*   ustalić globalną wartość kwot określonych w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: (x) (x = globalna wartość dodatnich różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 ww. ustawy),
*   ustalić globalną wartość kwot określonych w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: (y) (y = globalna wartość ujemnych różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 3 ww. ustawy),
*   odjąć globalną wartość kwot określonych w ust. 3 od globalnej wartości kwot określonych w ust. 2: ((x) – (y)) = KRK (KRK = kwota różnic kursowych powiększająca przychody lub koszty),
*   otrzymaną w wyniku tego obliczenia kwotę różnic kursowych zakwalifikować do przychodów, jeżeli jest ona dodatnia (KRK > 0 gdy (x) > (y)) lub do kosztów, jeżeli jest ona ujemna (KRK < 0 gdy (x) < (y)).

Zdaniem Spółki, powyższa procedura ustalania kwoty różnic kursowych wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie intencjonalnie użyte zostały rzeczowniki w liczbie pojedynczej i w konsekwencji mowa jest o „kwocie wynikającej” (a nie kwotach wynikających) z „różnicy” (a nie różnic) między wartościami globalnie wyliczonych różnic kursowych określonych w ust. 2 i ust. 3 art. 15a ww. ustawy. W świetle takiego sformułowania przepisu zaliczana do przychodów lub kosztów ma być tylko jedna kwota, która wynika z jednej różnicy – tej pomiędzy wszystkimi wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wszystkimi wartościami określonymi w art. 15a ust. 3 ww. ustawy.

W zamierzeniu nowe regulacje w kwestii rozliczania różnic kursowych obowiązujące od 01 stycznia 2007 r. miały na celu uproszczenie oraz doprecyzowanie wcześniejszych przepisów. Dlatego, w opinii Spółki, wprowadzone przepisy należy interpretować ściśle, w sposób zgodny z ich wykładnią literalną, a w konsekwencji przyjąć, że ustawodawca miał intencję uprościć ustalanie finalnej kwoty różnic kursowych na zasadzie sprowadzenia jej do jednej globalnie obliczonej kwoty wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartościami określonymi w art. 15a ust. 3 tejże ustawy. Zdaniem Spółki, jakakolwiek odmienna interpretacja powyższego przepisu byłaby niezgodna z jego wykładnią językową - literalnym oraz gramatycznym sformułowaniem treści przez ustawodawcę.

Stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W zakresie rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka stoi na stanowisku, iż operacja wyliczania kwoty różnic kursowych zwiększającej przychody albo koszty podatkowe powinna być przeprowadzana odrębnie dla:

*   różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
*   różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (tj. nie objętą Zezwoleniem) oraz
*   różnic kursowych pozostających w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Spółka otrzymała Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: „Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Zasady te zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jednocześnie, przepis art. 17 ust. 4 ww. ustawy zawęża zakres wspomnianego zwolnienia wyłącznie do dochodów uzyskanych z działalności objętej zakresem zezwolenia.

Tymczasem Spółka uzyskuje przychody zarówno ze źródeł objętych zakresem Zezwolenia, jak i ze źródeł wykraczających poza ramy określone w powyższym Zezwoleniu. W związku z tym, w kalkulacji podatku dochodowego uwzględnia zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, (…)
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2”.

W praktyce oznacza to, że Spółka określa odrębnie kwoty przychodów i kosztów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przychody i koszty z działalności podlegającej opodatkowaniu oraz przychody i koszty dotyczące jednocześnie obydwu rodzajów działalności.

Jednocześnie, w toku działalności Spółki, powstają różnice kursowe związane z działalnością opodatkowaną, różnice kursowe związane z działalnością zwolnioną, jak również różnice kursowe związane z oboma typami działalności.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji, analogicznie jak w przypadku innych przychodów i kosztów, należy odrębnie obliczać różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności opodatkowanej oraz różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności zwolnionej.

Spełnienie powyższego obowiązku wymaga zastosowania metodologii rozliczania różnic kursowych zaprezentowanej powyżej. Dodatkowo, konieczne jest również odrębne ustalenie:

*   różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
*   różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (tj. nie objętą Zezwoleniem) oraz
*   różnic kursowych pozostających w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

Tak obliczone różnice kursowe powinny odpowiednio korygować wynik finansowy z działalności, w ramach której powstały.

Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie stwierdza się, iż przy ustalaniu różnic kursowych odrębnie dla wskazanych przez Spółkę działalności (zwolnionej, opodatkowanej oraz pozostających w związku z obydwoma typami działalności), Spółka zobowiązana jest stosować sposób ich ustalania wskazany w interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-784/08-4/HS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja w dniu 19 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-784/08-4/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.