Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-231/13-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Czy w związku z przejęciem Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y w ramach podziału X oraz Y przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-231/13-2/KJ, (doręczonym w dniu 20 sierpnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej rownież: Spółka) jest obecnie większościowym udziałowcem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X) oraz Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Y). Spółka planuje poddać je restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku X i Y zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, część majątku pozostanie natomiast w X i Y.

X

X zostanie podzielona na dwie jednostki organizacyjne: jednostkę produkcyjną żerdzi wirowanych (dalej: Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X) oraz jednostkę produkującą beton (dalej: Centrum Produkcji Betonu X). Do Wnioskodawcy przeniesiony zostanie Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X, natomiast w X pozostanie Centrum Produkcji Betonu X.

W skład Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X będzie wchodził zakład produkcyjny. Przedmiotem działalności Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X będzie produkcja strunobetonowych żerdzi wirowanych dla energetyki (konstrukcje wsporcze dla linii napowietrznych średniego i niskiego napięcia). Do Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności wynajmowane nieruchomości (budynki i budowle), linia produkcyjna, maszyny i urządzenia służące do produkcji wskazanych urządzeń oraz wartości niematerialne i prawne, tj. oprogramowanie służące do śledzenia produkcji i inne licencje.

Do Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X przypisani zostaną również pracownicy zajmujący się procesem produkcji posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie we wskazanym powyżej zakresie. Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X będzie korzystał z wynajmowanych nieruchomości w postaci hal produkcyjnych, budynku administracyjno-biurowego, magazynów, w których będą znajdowały się urządzenia produkcyjne i odbywał się proces produkcyjny oraz będą magazynowane wyprodukowane urządzenia.

Do wydziału tego przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej, w szczególności umowy dostarczania materiałów wykorzystywanych przy procesie produkcji oraz pozostałe umowy, niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, to jest umowy o dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, wody przemysłowej, odprowadzania ścieków, sprężone powietrze, umowy transportowe, porządkowe, badań i dozoru UDT, certyfikacji, ochrony mienia i inne służące prowadzonej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X są przychody z Tytułu sprzedaży żerdzi wirowanych.

W skład Centrum Produkcji Betonu X również będzie wchodził zakład produkcyjny. Przedmiotem działalności Centrum Produkcji Betonu X będzie natomiast produkcja betonu. Do Centrum Produkcji Betonu X zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności wynajmowany węzeł betoniarski, ładowarka do betonu, inne maszyny i urządzenia służące do produkcji betonu oraz wartości niematerialne i prawne. Do Centrum Produkcji Betonu X przypisani zostaną również pracownicy zajmujący się procesem produkcji posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie we wskazanym powyżej zakresie. Centrum Produkcji Betonu X będzie korzystało z wynajmowanych nieruchomości w postaci placów, na których odbywa się produkcja betonu, budynku administracyjno-biurowego, magazynów, placów składowych. Proces produkcyjny będzie odbywał się na wynajmowanym węźle betoniarskim oraz będzie tam magazynowany wyprodukowany beton. Do jednostki tej przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej, w szczególności umowy dostarczania materiałów wykorzystywanych przy procesie produkcji (cement, piasek) oraz pozostałe umowy, niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, tj. umowy o dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, wody przemysłowej, odprowadzania ścieków, sprężone powietrze, umowy transportowe, porządkowe, badań i dozoru UDT, certyfikacji, ochrony mienia i inne służące prowadzonej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum Produkcji Betonu X są przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanego betonu.

Wyodrębnienie Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X:

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialny za zarządzanie nimi,

*   struktura organizacyjna Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X,

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane z produkcją i sprzedażą żerdzi wirowanych, kontrakty handlowe w zakresie sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych X, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Do Centrum Produkcji Betonu X również zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane z produkcją i sprzedażą betonu, kontrakty handlowe w zakresie sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych X, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej X, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X, Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych.

Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych X.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X.

Zarówno do Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X, jak i Centrum Produkcji Betonu X przypisane zostaną kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie sprzedaży żerdzi wirowanych oraz sprzedaży betonu, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X będą mogły samodzielnie realizować swe zadania. Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Centrum Produkcji Betonu X nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Y Sp. z o.o.

Y zostanie podzielona na dwie jednostki organizacyjne: jednostkę produkcyjną (dalej: Wydział Produkcji Narzędzi Y) oraz jednostkę świadczącą usługi tokarskie (dalej: Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y). Do Wnioskodawcy przeniesiony zostanie Wydział Produkcji Narzędzi Y, natomiast w Y pozostanie Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y.

W skład Wydziału Produkcji Narzędzi Y będzie wchodził zakład produkcyjny form i narzędzi. Przedmiotem działalności Wydziału Produkcji Narzędzi Y będzie produkcja wykrojników, form wtryskowych, form do pras, szeregu narzędzi (stempli, matryc) oraz wielu podzespołów i detali wykorzystywanych do produkcji aparatury elektroenergetycznej. Znajdują one zastosowanie m.in. w przemyśle budowlanym, energetycznym, budowy maszyn czy stoczniowym. Świadczone będą również usługi w zakresie obróbki skrawaniem. Do Wydziału Produkcji Narzędzi Y zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności nieruchomości (budynki i budowle), maszyny i urządzenia służące do produkcji wskazanych powyżej form i narzędzi oraz wartości niematerialne i prawne, tj. oprogramowanie służące do śledzenia produkcji i inne licencje.

Do Wydziału Produkcji Narzędzi Y przypisani zostaną również pracownicy zajmujący się procesem produkcji posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie we wskazanym powyżej zakresie. Wydział Produkcji Narzędzi Y będzie korzystał z nieruchomości w postaci hal produkcyjnych oraz magazynów będących jej własnością, w których będą znajdowały się urządzenia produkcyjne i odbywał się proces produkcyjny oraz będą magazynowane wyprodukowane formy i narzędzia. Wskazane powyżej budynki przemysłowe wraz z gruntem stanowią obecnie własność Spółki.

Do wydziału tego przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej, w szczególności umowy dostarczania materiałów wykorzystywanych przy procesie produkcji oraz pozostałe umowy, niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, to jest umowy o dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, wody przemysłowej, odprowadzania ścieków, sprężone powietrze, umowy transportowe, porządkowe, badań i dozoru UDT, certyfikacji, ochrony mienia i inne służące prowadzonej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Wydziału Produkcji Narzędzi Y są przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanych form i narzędzi,

Z kolei w skład Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y będzie wchodził zakład tokarski. Przedmiotem działalności Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y będzie świadczenie usług w zakresie wyspecjalizowanej obróbki metalu. Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem dysponowało będzie niezbędnymi urządzeniami technicznymi oraz infrastrukturą umożliwiającymi świadczenie powyższych usług. Do Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności tokarki, frezarki, piec hartowniczy i inne maszyny i urządzenia służące do prowadzenia działalności oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie i inne licencje. Do jednostki tej przypisani zostaną pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie we wskazanym powyżej zakresie. Do Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y będą przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie obróbki metalu.

Wyodrębnienie Wydziału Produkcji Narzędzi Y i Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y:

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,

*   struktura organizacyjna Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y,

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału Produkcji Narzędzi Y zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane z produkcją i sprzedażą produkowanych form i narzędzi, kontrakty handlowe w zakresie sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Y, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług w zakresie obróbki metalu, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Y, niektóre należności i zobowiązania z tytułu zleconych badań oraz inne zobowiązania.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Y, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y, Wydział Produkcji Narzędzi Y zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych wydziałów.

Wydział Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Y.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Wydział Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y.

Zarówno do Wydziału Produkcji Narzędzi Y, jak i Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y przypisane zostaną kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie sprzedaży produkowanych form i narzędzi oraz świadczenia usług w zakresie obróbki metalu, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y będą mogły samodzielnie realizować swe zadania. Wydział Produkcji Narzędzi Y oraz Centrum Usług Konwencjonalnej Obróbki Skrawaniem Y nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W uzupełnieniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek następująco:

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w organizacji z siedzibą w W. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z Uchwałą, kapitał zakładowy Spółki uległ podwyższeniu o 40.716.500 zł, tj. z kwoty 5.000 zł do kwoty 40.721.500 zł. Podwyższenie nastąpiło poprzez ustanowienie dodatkowych 814.330 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 40.716.500 złotych. Nowo ustanowione udziały (dalej: „Udziały”) zostały objęte przez dotychczasowego jedynego wspólnika Spółki, tj.: A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

1.  12 udziałów w kapitale zakładowym Y, o wartości nominalnej 5.000 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 60.000 zł, które stanowiły 100% udziałów w kapitale zakładowym Y oraz
2.  300 udziałów w kapitale zakładowym X, o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 15.000 zł, które stanowiły 100% udziałów w kapitale zakładowym X,

zwane dalej łącznie także „Udziałami w Y i X”.

W celu realizacji Uchwały, Wnioskodawca zawarł umowę z A., zgodnie z którą A., celem pokrycia nowo utworzonych udziałów w Spółce przeniósł na Wnioskodawcę własność udziałów w Y i X. Następnie Wnioskodawca zbył na rzecz osoby fizycznej cześć udziałów posiadanych w X oraz w Y.

Reasumując, Wnioskodawca w wyniku wniesienia aportem udziałów w Y i X stał się wyłącznym udziałowcem Y i X. Natomiast w wyniku zbycia części udziałów posiadanych w Y i X stał się większościowym udziałowcem Y i X.

Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział spółki polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Ekonomiczną konsekwencją przeniesienia majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą jest utrata wartości przez spółkę dzieloną. W celu zrekompensowania udziałowcom spółki dzielonej tej straty przyznawane są im, co do zasady, udziały w spółce przejmującej.

W związku z powyższym, w ramach podziału X oraz Y i przeniesieniem części ich majątku na rzecz Spółki kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony, a udziały w Spółce (spółce przejmującej) zostaną przyznane udziałowcom mniejszościowym X i Y (osobie fizycznej). Wydanie udziałów udziałowcom mniejszościowym X i Y nastąpi zgodnie z procedurą przewidzianą przez KSH oraz na podstawie planu podziału, o którym mowa w art. 534 § 1 KSH. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 537 § 1 i 2 KSH, plan podziału jest badany przez biegłego wyznaczanego przez sąd w zakresie poprawności i rzetelności.

Wnioskodawca zauważa, że Spółka jest większościowym udziałowcem X oraz Y i jednocześnie spółką przejmującą w ramach podziału X oraz Y. W konsekwencji, w odniesieniu do Spółki znajdzie zastosowanie szczególny reżim prawny. Mianowicie, dokonanie podziału X oraz Y przez wydzielenie nie wiąże się z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów spółki przejmującej, którą jest sam Wnioskodawca.

Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z art. 200 Kodeksu spółek handlowych istnieje generalny zakaz obejmowania udziałów własnych. Tym samym, Wnioskodawca, nie ma prawnej możliwości objęcia własnych udziałów w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie X oraz Y. W konsekwencji, Wnioskodawcy zgodnie z przepisami KSH nie zostaną przyznane żadne udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, podwyższanym w związku z podziałem X oraz Y, podobnie jak by to miało miejsce w przypadku połączenia. Należy zauważyć, że działanie takie jest również zgodne z powszechną praktyką rynkową w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wyjaśnia, że rozliczenie finansowe za utratę przez X oraz Y wartości w wyniku przeniesienia części ich majątku na Wnioskodawcę nastąpi w ten sposób, że udziałowiec mniejszościowy w obydwu tych spółkach obejmie udziały w Spółce. Zgodnie z art. 538 § 1 pkt 1 KSH, biegły wyznaczony przez sąd potwierdza, czy stosunek wymiany udziałów lub akcji jest ustalony należycie.

Natomiast w odniesieniu do Wnioskodawcy, rozliczenie finansowe za utratę przez X oraz Y wartości w wyniku przeniesienia części ich majątku w wyniku podziału przez wydzielenie, nastąpi w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma cześć majątku X i Y. Innymi słowy, Wnioskodawca przejmie część majątku X i Y, ale jednocześnie spadnie wartość posiadanych przez Niego udziałów w X i Y w wyniku wydzielenia z nich tej części majątku.

Z powyższego wynika, że brak jest ekonomicznej podstawy do wydania Wnioskodawcy udziałów w spółce przejmującej, to jest tym samym Wnioskodawcy. Wydanie udziałów w spółce przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej ma zrekompensować im utratę kontroli nad majątkiem przenoszonym w ramach podziału przez wydzielenie. Tymczasem Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że jest spółką przejmującą kontroli tej nie utraci. Brak zatem podstawy do wydania Mu udziałów, co jest również zgodne z powszechną praktyką rynkową w tym zakresie.

Reasumując, rozliczenie finansowe za przejęcie części majątku Y i X nastąpi w taki sposób, że utrata przez X oraz Y wartości w wyniku przeniesienia części ich majątku na Wnioskodawcę zostanie zrekompensowana:

*   udziałowcowi mniejszościowemu poprzez wydanie udziałów w Spółce,

*   Spółce poprzez przeniesienie na Nią części majątku X i Y,

*   Wnioskodawcy uczestniczącemu w podziale jako udziałowcowi X i Y nie zostaną wydane udziały ze względu na przewidziany w KSH zakaz obejmowania udziałów własnych.

Wnioskodawca podkreśla, że nie w każdym przypadku spółka przejmująca jest jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej. W przedstawionym zderzeniu przyszłym Spółka jest jednocześnie spółką przejmującą i udziałowcem spółek dzielonych i z tego powodu zastosowanie znajdzie tu zakaz obejmowania udziałów własnych i tym samym, inaczej niż miałoby to miejsce w typowej sytuacji, Spółka nie będzie mogła otrzymać udziałów spółki przejmującej (własnych udziałów).

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi po Jego stronie nadwyżka otrzymanego majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółek dzielonych.

Powyższe stanowi konsekwencję faktu, że, jak wskazano wyżej, w ramach podziału przez wydzielenie Wnioskodawca, będący udziałowcem obydwu spółek dzielonych, nie otrzyma żadnych udziałów spółki przejmującej, którą sam będzie stanowił. Jest to uzasadnione tym, że Wnioskodawca nie może, ze względu na wskazane powyżej przeszkody prawne objąć udziałów własnych. Udziały w spółce przejmującej (Wnioskodawcy) otrzyma zatem jedynie osoba fizyczna będąca udziałowcem mniejszościowym X i Y. Udziały w Spółce wydane udziałowcowi mniejszościowemu mają mu zrekompensować utratę wartości Y i X. Z uwagi na fakt, iż osoba fizyczna posiada mniejszościowe udziały X i Y, to odpowiednio i suma wartości nominalnej wydanych osobie fizycznej udziałów w Spółce będzie niższa niż wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę.

Wyjaśniając natomiast co będzie stanowiło tę nadwyżkę, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Nadwyżka wartości będzie zatem kwotą różnicy pomiędzy wartością majątku przejmowanego przez Wnioskodawcę w związku z podziałem przez wydzielenie a wartością nominalną udziałów wydanych udziałowcowi mniejszościowemu (nadwyżka = wartość majątku przejętego przez Wnioskodawcę - wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcy mniejszościowemu).

Przyczyny podziału X

Podział X będzie przeprowadzany z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. Z ekonomicznego punktu widzenia będzie on polegał na przeniesieniu na Spółkę działalności produkcyjnej X (tj. części działalności zajmującej się produkcją żerdzi wirowanych), przy pozostawieniu w X działalności obejmującej produkcję betonu.

Podział będzie się wiązać z uzyskaniem korzyści ekonomicznych obejmujących:

1.  Konsolidację działalności produkcyjnej w Spółce:
    *   uproszczenie struktury działalności produkcyjnej pozwoli na skrócenie łańcuchów decyzyjnych i tym samym przyspieszenie procesów decyzyjnych,
    *   uporządkowanie i uproszczenie struktury przełoży się na niższe koszty ogólne zarządu,
    *   koncentracja działalności dotyczącej zakupów surowców i produktów niezbędnych do prowadzenia działalności wzmocni pozycję przetargową Spółki względem kontrahentów i pozwoli na uzyskanie korzystniejszych cen,
    *   dokonanie przeniesienia działalności produkcyjnej X do Spółki w drodze podziału pozwoli uniknąć konieczności renegocjowania umów z kontrahentami i zmiany korzystnych warunków umów, tak jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku cesji umów,
    *   konsolidacja aktywów produkcyjnych w Spółce pozwoli na ich bardziej efektywne wykorzystanie.

1.  Centralizację funkcji produkcyjnych w zakresie produkcji betonu w X, co pozwoli na:
    *   bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracowników zajmujących się produkcją betonu,
    *   podniesienie poziomu produkowanego betonu ze względu na większą specjalizację,
    *   lepszą kontrolę nad poziomem kosztów związanych z produkcją betonu,
    *   X po podziale przez wydzielenie otrzyma bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co przełoży się na pozytywny efekt ekonomiczny.

Przyczyny podziału Y

Podział Y będzie przeprowadzany z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. Z ekonomicznego punktu widzenia będzie on polegał na przeniesieniu na Spółkę działalności produkcyjnej Y (tj. części działalności zajmującej się produkcją form i narzędzi), przy pozostawieniu w Y działalności obejmującej świadczenie usług konwencjonalnej obróbki skrawaniem.

Podział będzie się wiązać z uzyskaniem korzyści ekonomicznych obejmujących:

1.  Konsolidację działalności produkcyjnej w Spółce:
    *   uproszczenie struktury działalności produkcyjnej pozwoli na skrócenie łańcuchów decyzyjnych i tym samym przyspieszenie procesów decyzyjnych,
    *   uporządkowanie i uproszczenie struktury przełoży się na niższe koszty ogólne zarządu,
    *   koncentracja działalności dotyczącej zakupów surowców i produktów niezbędnych do prowadzenia działalności wzmocni pozycję przetargową Spółki względem kontrahentów i pozwoli na uzyskanie korzystniejszych cen,
    *   dokonanie przeniesienia działalności produkcyjnej Y do Spółki w drodze podziału pozwoli uniknąć konieczności renegocjowania umów z kontrahentami i zmiany korzystnych warunków umów, tak jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku cesji umów,
    *   konsolidacja aktywów produkcyjnych w Spółce pozwoli na ich bardziej efektywne wykorzystanie.

1.  Centralizację funkcji usługowych w Y, co pozwoli na:
    *   bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracowników zajmujących się świadczeniem usług konwencjonalnej obróbki skrawaniem,
    *   podniesienie poziomu świadczenia usług ze względu na większą specjalizację,
    *   lepszą kontrolę nad poziomem kosztów związanych z działalnością,
    *   Y po podziale przez wydzielenie otrzyma bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co przełoży się na pozytywny efekt ekonomiczny dla całej Grupy.

W ramach będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawcy zdarzenia przyszłego, przejmowany będzie majątek spółek mających siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:

*   X z siedzibą w W.,

*   Y z siedzibą w W..

Jak wskazano powyżej, w związku z podziałem przez wydzielenie, Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej, będącej jednocześnie większościowym udziałowcem spółek dzielonych nie będą przyznane udziały (Wnioskodawca zgodnie z przepisami KSH nie obejmie w związku z podziałem własnych udziałów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y w ramach podziału X oraz Y przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ:

*   zarówno wydzielane: Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydział Produkcji Narzędzi Y, jak i składniki majątku jakie pozostaną w X oraz Y będą stanowiły ZCP,

*   Spółka posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) X i Y, a ponadto

*   podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych

\- w związku z przejęciem Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y, w ramach podziału X i Y przez wydzielenie, nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku X i Y (Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Wydział Produkcji Narzędzi Y) zostanie przeniesiona na Spółkę. Spółka pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę - udziałowca X i Y, a zarazem Spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego.” (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w: Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ww. ustawy.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako udziałowca X i Y

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Wydziału Produkcji Narzędzi Y nie spowoduje dla Spółki powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydział Produkcji Narzędzi Y, jak i pozostające w X i Y składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie tej ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y, jak i do pozostałej części X i Y.

Zarówno Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X oraz Wydział Produkcji Narzędzi Y, jak i pozostała część przedsiębiorstw:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydział Produkcji Narzędzi Y oraz pozostała część przedsiębiorstw X i Y będą zatrudniały pracowników i będą samodzielnie funkcjonowały na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz pozostałej części przedsiębiorstwa X i Y będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y oraz pozostałej części przedsiębiorstwa X i Y w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydział Produkcji Narzędzi Y, jak i pozostała część przedsiębiorstwa X i Y będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, dla Spółki jako dotychczasowego udziałowca X i Y nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem X i Y, bowiem zarówno wydzielana część majątku X i Y (Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydział Produkcji Narzędzi Y), jak i część majątku pozostająca w X i Y będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka uczestnicząc w podziale zarówno jako udziałowiec X i Y, jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielane wydziały żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako spółki przejmującej

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej (\`(...)\`) nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (\`(...)\`) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09-5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (\`(...)\`) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka - matka jest spółką przejmującą, a spółka -córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka podkreśla, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów X i Y.

Uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   uzyskania przez Spółkę korzyści skali dzięki przeniesieniu do Spółki Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu związanych z działalnością produkcyjną, wspólnymi zakupami surowców wykorzystywanych w produkcji co pozwoli na obniżenie kosztów ich zakupu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitału przez Spółkę (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw),

*   uzyskania przez Spółkę oszczędności kosztowych oraz większej elastyczności produkcji dzięki przeniesieniu do Spółki Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y związanych z możliwością elastycznego wykorzystania pracowników, maszyn i urządzeń, środków transportu itp,

*   unifikacji w zakresie zarządzania produkcją Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y, co jest pierwszym krokiem do planowanego w przyszłości połączenia ze spółką - matką,

*   połączenia skutecznych mechanizmów zarządzania występujących zarówno w Wydziale Produkcji Żerdzi Wirowanych X, jak i Wydziale Produkcji Narzędzi Y, co przyczyni się do zwiększenia efektywności produkcji,

*   przeniesienie do Spółki jedynie Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y pozwoli Spółce na skoncentrowaniu się na działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy,

*   pozostawienie w X i Y działalności pomocniczej uwolni Spółkę od obowiązków administracyjnych związanych z zarządzaniem działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej Spółki,

*   X i Y po podziale przez wydzielenie otrzymają także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości udziałów posiadanych w nich przez Spółkę, rozwój tej działalności i możliwość pozyskiwania klientów zewnętrznych przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy.

Zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej bowiem zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ Spółka będzie posiadała powyżej 10% udziałów w X oraz Y i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla Spółki jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie Spółki służyć jako potwierdzenie argumentacji Spółki przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie Spółka dodaje, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualny dochód (przychód) jaki w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli Spółka posiada powyżej 10% udziałów w X i Y nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z przejęciem Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y w ramach podziału X i Y przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym nastąpi wydanie udziałów udziałowcom spółki dzielonej (X i Y), tj. wydanie udziałów w Spółce udziałowcowi mniejszościowemu. Zatem, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby nie przydzielono w ogóle udziałowcom spółki dzielonej udziałów/akcji spółki przejmującej, to całość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą stanowi nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (których nie przyznano), a w konsekwencji nadwyżka ta podlegałaby zwolnieniu od podatku. Przykładowo A. Helin, K. Zorde, R. Kowalskiego w „Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych”, 2010 r., str. 317, stwierdzają, że „zasada neutralności podatkowej ma również zastosowanie przy przejmowaniu spółki przez jej jedynego udziałowca lub akcjonariusza. Interpretacje organów podatkowych mówią, że w takich wypadkach spółka przejmująca nie wydaje wprawdzie swoich udziałów lub akcji w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, to jednak art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się. Zgodnie z tymi interpretacjami w takim stanie faktycznym wartość wyemitowanych udziałów lub akcji spółki przejmującej jest równa zero, a nadwyżka odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej (np. ITPB1/423-64/07/MK z 14.11.2007 r.)”.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że niezależnie od możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, ewentualny dochód (przychód), jaki w związku z opisaną transakcją mógłby powstać po stronie Wnioskodawcy, podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca posiada powyżej 10% udziałów w X i Y nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, a zatem transakcje byłyby neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca podtrzymuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej do zdarzenia przyszłego po uzupełnieniu wniosku.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, ponieważ:

*   zarówno wydzielane: Wydział Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydział Produkcji Narzędzi Y jak i składniki majątku, jakie pozostaną w X oraz Y będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa,

*   Wnioskodawca posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) X i Y, a ponadto

*   podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem Wydziału Produkcji Żerdzi Wirowanych X i Wydziału Produkcji Narzędzi Y, w ramach podziału X i Y przez wydzielenie,

nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w świetle treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą, majątku X i Y ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.