Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.608.2016.8.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: skutki podatkowe otrzymania odszkodowania związanego z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; odszkodowania; podatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3428/17 (data wpływu 11 grudnia 2019 r., data zwrotu akt 14 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania związanego z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania związanego z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 603, z późn. zm.), w związku z tym pismem z dnia 23 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.608.2016.1.RR, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 września 2016 r. (data doręczenia 28 września 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 października 2016 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 26 października 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.608.2016.2.RR, pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek. W uzasadnieniu ww. postanowienia Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, pomimo wezwania nie doprecyzował własnego stanowiska. Nie przedstawił On jednoznacznego stanowiska w sprawie lecz dwa rozbieżne stanowiska. Brak jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy uniemożliwił dokonanie przez Organ oceny, czy w sprawie, o której mowa we wniosku, Jego stanowisko jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Ww. postanowienie doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 27 października 2016 r.

Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), Pełnomocnik Wnioskodawcy, w ustawowo określonym terminie, złożył zażalenie.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.608.2016.3.AC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, jako Organ drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 października 2016 r. nr 1061 -IPTPB3.4511.608.2016.2.RR w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. postanowienie doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 11 stycznia 2017 r.

Na postanowienie z dnia 10 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.608.2016.3.AC, Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ta sama skarga wpłynęła do Organu podatkowego w dniu 8 lutego 2017 r.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) Pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że skarga złożona w dniu 1 lutego 2017 r. została pomyłkowo wysłana na adres Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w związku z powyższym w dniu 6 lutego 2017 r. ta sama skarga została wysłana ponownie na adres właściwego Organu. Ponadto Pełnomocnik w dniu 10 lutego 2017 r. wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego uzupełnioną wersję skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (data wpływu 17 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 76/17 oddalił skargę Wnioskodawcy.

W dniu 28 sierpnia 2017 r. Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3428/17 Naczelny Sąd Administracyjny (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 76/17 oraz uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r., nr 1061 -IPTPB3.4511.608.2016.3.AC oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 października 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.608.2016.2.RR. NSA wydając wyrok reformatoryjny stwierdził, że: „z treści uzupełnienia wniosku wynikało, jakie było stanowisko skarżącego w sprawie, zaś popełniona przez niego nieścisłość nie uniemożliwiała nadania dalszego biegu wnioskowi o wydanie interpretacji.” Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącego, który twierdził w skardze, że wskutek „oczywistej omyłki” w jednym fragmencie pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku przeoczył słowo „nie”, przez co wyraził pogląd sprzeczny z tym, który wyrażał przez całe postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynęły do tutejszego Organu z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu akta w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania związanego z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w dniu 11 czerwca 2014 r. umowę cywilnoprawną (dalej: „kontrakt menadżerski”) na mocy której sprawował, jako menadżer funkcje w zarządzie spółki akcyjnej, gdzie Skarb Państwa posiada bezpośrednią większość głosów na walnym zgromadzeniu (Skarb Państwa posiada 64,09% głosów na walnym zgromadzeniu). W treści umowy strony uzgodniły, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do spółki akcyjnej przez ustalony okres po zakończeniu obowiązywania kontraktu menadżerskiego. W zamian za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej przyznawano Wnioskodawcy, za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu, odszkodowanie. Odszkodowanie to jest wypłacane w okresach miesięcznych i również wypłacane jest w taki sposób po dniu 1 stycznia 2016 r. Wartość odszkodowania strony ustanowiły w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie.

Strony w zawartym kontrakcie menadżerskim nie wskazały normatywnej podstawy przepisów o zakazie konkurencji, na podstawie których wypłacane jest odszkodowanie z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, w związku z tym do niniejszego zakazu konkurencji nie mają zastosowania przepisy o zakazie konkurencji.

Wolą stron wskazanej umowy cywilnoprawnej było aby w sprawach nieunormowanych w kontrakcie menadżerskim miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „KC”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kontrakt menadżerski z Wnioskodawcą został skutecznie rozwiązany w dniu 31 maja 2015 r. Podstawą do wypłacenia Wnioskodawcy odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej jest przepis art. 3531 KC. Zgodnie z jego treścią, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jak również zostało wskazane we wniosku (oraz potwierdzone stosownym orzecznictwem Sądu Najwyższego), zgodne z prawem jest transponowanie klauzuli dotyczącej zakazu konkurencji na grunt umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt III CKN 579/01, nie można bowiem przyjąć, że takie działanie sprzeciwia się ustawie, zasadom współżycia społecznego lub naturze stosunku zlecenia.

Kodeks cywilny nie zawiera przepisów dotyczących zakazu konkurencji, zatem zawarcie umowy na podstawie przepisów tego aktu nie wypełnia pierwszej przesłanki z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „PdofU”) – świadczenie wypłacane na podstawie umowy zawartej na podstawie art. 3531 KC nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Zgodnie z § 9 kontraktu menadżerskiego (dalej jako: „kontrakt”) zawartego w dniu 11 czerwca 2014 r. w Gdańsku pomiędzy X. Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka”) a Wnioskodawcą, był On zobowiązany do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu tego kontraktu.

Za działalność konkurencyjną kontrakt ten uważa w szczególności podejmowanie zatrudnienia lub innego działania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego w podmiotach konkurencyjnych dla Spółki bez uprzedniej, pisemnej pod rygorem nieważności zgody Spółki, obejmowanie funkcji w organach podmiotów konkurencyjnych dla Spółki, a także funkcji doradczych w tych podmiotach, uczestniczenie w przedsięwzięciach lub podmiotach konkurencyjnych dla Spółki, w szczególności przez wnoszenie wkładów, nabywanie lub obejmowanie udziałów lub akcji, z wyjątkiem nabywania lub obejmowania w celu lokaty kapitału akcji oferowanych w publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak również zasiadanie w organach tych podmiotów lub występowanie w charakterze agenta, pełnomocnika czy prokurenta podmiotów konkurencyjnych, podejmowanie lub prowadzenie działalności gospodarczej na własny lub cudzy rachunek, jeżeli jest ona konkurencyjna dla Spółki, wykonywanie doradztwa na rzecz podmiotów konkurencyjnych, udostępnianie lub wykorzystywanie bez pisemnej pod rygorem nieważności zgody Spółki danych marketingowych pozostających w dyspozycji Menadżera, udostępnianie lub wykorzystywanie bez pisemnej pod rygorem nieważności zgody Spółki poufnych danych dotyczących klientów Spółki.

Świadczenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej wypłacane jest przez okres 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu kontraktu.

Wysokość odszkodowania strony ustaliły na 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie. Kwota odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej Go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania kontraktu Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wypełni hipotezy normy wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „PdofU”), a w związku tym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 PdofU.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 PdofU, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca podlega takiemu obowiązkowi.

Przepis art. 9 ust. 1 PdofU wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c PdofU oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 PdofU, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 PdofU oraz art. 30f PdofU nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 PdofU ustawodawca wskazał na źródła przychodów, które zgodnie z art. 11 ust. 1 PdofU należy rozumieć, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 PdofU w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f PdofU, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 PdofU, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f PdofU, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali: do 85 528 zł podstawy podatek wynosi 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr, natomiast w momencie gdy podstawa obliczenia podatku wynosi ponad 85 528 zł podatek wynosi 14 839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł (opodatkowanie na zasadach ogólnych). Dla złożonego wniosku fundamentalne znaczenie ma brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU, który wskazuje, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym została zrealizowana hipoteza normy wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU, a w konsekwencji czy od wypłacanego na podstawie umowy cywilnoprawnej przedmiotowego odszkodowania zostanie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% w części należnego odszkodowania, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Niego z tytułu umowy cywilnoprawnej wiążącej Go ze spółką akcyjną w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Wobec powyższej wątpliwości Wnioskodawca wskazuje na następujące przesłanki jakie muszą wystąpić łącznie, aby została spełniona hipoteza normy wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU:

1.  świadczenie to jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
2.  odszkodowanie to jest przyznane przez spółkę, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;
3.  kwota odszkodowania musi przekroczyć wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki oznaczone jako nr 2 i nr 3 zostają spełnione. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest zrealizowana przesłanka nr 1.

W przesłance nr 1 ustawodawca stwierdził, że świadczenie będące odszkodowaniem musi zostać przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Konsekwencją tak ukształtowanej przesłanki jest to, że ustawodawca expressis verbis wskazał, że przedmiotowe odszkodowanie musi być przyznane na podstawie określonej podstawy normatywnej regulującej kwestię zakazu konkurencji. W ocenie Wnioskodawcy, podstawa ta została wskazana przez ustawodawcę w rozdziale IIa „Zakaz konkurencji” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W szczególności podstawą tą jest art. 1012 Kodeksu pracy, gdzie ustawodawca wskazał na kwestię odszkodowania przyznanego po ustaniu stosunku pracy.

Zgodnie z przepisem art. 3531 KC, zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 września 2003 r. (III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167) wskazał, że klauzula w zakresie konkurencji w okresie trwania umowy dopuszczalna jest w ramach stosunku pracy, to nie można przyjąć, że wprowadzenie przez strony takiej klauzuli w umowie zlecenia sprzeciwia się ustawie, zasadom współżycia społecznego lub naturze stosunku zlecenia. Innymi słowy, zgodne jest z prawem transponowanie klauzuli dotyczącej zakazu konkurencji na grunt umowy cywilnoprawnej.

Istotą przedmiotowej przesłanki, jest wyraźne wskazanie przez ustawodawcę, że jego wolą jest, aby dany stan faktyczny mógł podlegać, podlegał hipotezie przedmiotowej normy, to wypłacane odszkodowanie winno być przyznane na podstawie normatywnej podstawy regulującej wprost kwestię zakazu konkurencji. Takiej podstawy prawnej nie należy upatrywać w zasadzie swobody umów z art. 3531 KC, bowiem wolą ustawodawcy nie jest by jakiekolwiek odszkodowanie przyznane w związku z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej było objęte hipotezą normy z art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU. Wolą ustawodawcy jest by odszkodowanie to było przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, a nie zasady swobody umów, której podstawą prawną jest KC, który to z kolei nie zawiera przepisów dotyczących zakazu konkurencji.

Również wolą ustawodawcy nie jest, by odszkodowanie to było przyznane na podstawie postanowienia stron umowy, wtedy bowiem należałoby wskazać, że przepis art. 3531 KC jest wystarczającą podstawą do realizacji analizowanej przesłanki – ustawodawca musiałby wskazać w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU, że odszkodowanie winno być przyznane na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług.

W analizowanym stanie faktycznym, strony umowy cywilnoprawnej wskazały, że tytułem odszkodowania za podporządkowanie się Wnioskodawcy zakazowi konkurencji, Spółka wypłaca Mu za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu odszkodowanie w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia. Stwierdzenie to w powiązaniu, że wolą stron przedmiotowej umowy – wyrażonej w postanowieniach końcowych kontraktu menadżerskiego – jest by w sprawach nieunormowanych w niniejszej umowie miały zastosowanie przepisy KC, powoduje że w zaistniałym stanie faktycznym nie ulega wypełnieniu hipoteza normy art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU. Zdaniem Wnioskodawcy, KC nie zawiera przepisów dotyczących zakazu konkurencji. Również ustawa ta nie odsyła do jakiejkolwiek innej podstawy prawnej regulującej kwestię zakazu konkurencji. W związku z tym, że zapis umowy dotyczący przyznania przedmiotowego odszkodowania oraz wola stron, że w sprawach nieuregulowanych tą umową należy posiłkować się wyłącznie przepisami KC powoduje, że nie zostaje zrealizowana przesłanka dotycząca przyznania odszkodowania na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU. W związku z tym, przedmiotowe odszkodowanie winno być opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie ze sposobem wskazanym w art. 27 PdofU.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca w związku z przeformułowaniem pytania dostosował własne stanowisko, zgodnie z którym, w opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania Jego kontraktu będzie podlegało (jak wynika z ww. wyroku NSA powinno być: „nie będzie podlegało”) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 PdofU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3428/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania związanego z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej **\- jest nieprawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3428/17 (data wpływu 11 grudnia 2019 r.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Z uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić strony kontraktu do określonego zachowania i ustalania wysokości wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji – wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji – byłby iluzoryczny.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Gdańsku: z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 123/17 oraz WSA w Warszawie: z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2546/16 i z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/16 dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 11 czerwca 2014 r. umowę cywilnoprawną (dalej: „kontrakt menadżerski”) na mocy której sprawował, jako menadżer funkcje w zarządzie spółki akcyjnej, gdzie Skarb Państwa posiada bezpośrednią większość głosów na walnym zgromadzeniu (Skarb Państwa posiada 64,09% głosów na walnym zgromadzeniu). W treści umowy strony uzgodniły, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do spółki akcyjnej przez ustalony okres po zakończeniu obowiązywania kontraktu menadżerskiego. W zamian za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej przyznawano Wnioskodawcy, za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu, odszkodowanie. Odszkodowanie to jest wypłacane w okresach miesięcznych i również wypłacane jest w taki sposób po dniu 1 stycznia 2016 r. Wartość odszkodowania strony ustanowiły w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie. Kontrakt menadżerski z Wnioskodawcą został skutecznie rozwiązany w dniu 31 maja 2015 r. Podstawą do wypłacenia Wnioskodawcy odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej jest przepis art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z § 9 kontraktu menadżerskiego, Wnioskodawca był zobowiązany do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu tego kontraktu. Świadczenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej wypłacane jest przez okres 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu kontraktu. Wysokość odszkodowania strony ustaliły na 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie. Kwota odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zryczałtowanym 70% podatkiem opodatkowane są odszkodowania przyznane podatnikom na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zatem, przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy. Regulacja ta dotyczy również umów cywilnoprawnych, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych na rzecz menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.).

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym – należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są z zakresem pojęcia „przepisy o zakazie konkurencji” zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, czy pojęcie to ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.

Kodeks cywilny pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe uznać należy, że przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie Kodeksu pracy, ale również te przyznawane na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, oparte czy to o ustawę o zakazie konkurencji, czy też o generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Tym samym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie obowiązywania zakazu konkurencji, wynikającego z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej – kontraktu menadżerskiego stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający.

Reasumując, odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Niego z tytułu kontraktu menadżerskiego wiążącego Go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.