Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1249/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-17
Teza: określenie podstawy opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; import-import towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011r. (data wpływu 22 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jedną z najstarszych polskich rafinerii ropy naftowej, działającą obecnie w ramach struktury kapitałowej korporacji przemysłu naftowego.

Spółka wytwarza oraz dostarcza na rynek wyroby w postaci m.in.:

*   rozpuszczalników organicznych bezsiarkowych i niskoaromatycznych;
*   głęboko rafinowanych olejów bazowych z regeneracji olejów odpadowych;
*   olejów opałowych ciężkich niskosiarkowych i niskoazotowych;
*   benzyn i naft specjalnego przeznaczenia.

Rafineria posiada status „zarejestrowanego wysyłającego” na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka importuje z Kazachstanu olej opałowy o kodzie CN 27101961. W zakresie naliczania stawki podatku akcyzowego, Spółka wykazuje stawkę akcyzy zgodną z powyższym kodem CN.

Importowany olej opałowy przemieszczany jest w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Dla celów procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego pobierana jest kwota zabezpieczenia akcyzowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie importu wyrobów akcyzowych dokonywanych przez „zarejestrowanego wysyłającego".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku importu wyrobów akcyzowych, przemieszczanych przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT kwotę zawieszonego podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy wliczać do podstawy opodatkowania VAT kwotę zawieszonego podatku akcyzowego w przypadku importu wyrobów akcyzowych przez Spółkę.

Podstawa opodatkowania VAT została określona w art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, Poz. 535, ze zm., dalej „ustawa o VAT”). Co do zasady, na podstawie art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 415 ustawy o VAT.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednocześnie obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W odniesieniu do importu towarów, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (rozumianego jako miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane). Powyższe elementy wlicza się również do podstawy opodatkowania w przypadku, gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Ponadto, do podstawy opodatkowania w imporcie towarów dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 16 ustawy o VAT)

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powyżej przytaczanych przepisów ustawy o VAT należy uznać, iż w przypadku importu towarów, opodatkowanych podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W konsekwencji, jeżeli cło i podatek akcyzowy nie jest należny, brak jest powodów do uwzględniania powyższych wartości w podstawie opodatkowania VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie należy wliczać do podstawy opodatkowania kwoty zawieszonego podatku akcyzowego w przypadku importu przez Spółkę wyrobów akcyzowych. Kwota zawieszonego podatku akcyzowego nie stanowi kwoty należnego podatku akcyzowego.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008r., Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej „ustawa akcyzowa"), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysyłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego nabywającego niebędącego importerem tych wyrobów. Spółka pragnie zauważyć, iż import oleju opałowego, opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku, jest importem towarów mieszczącym się w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponadto, zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej, przez procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy rozumieć procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę pozostałe regulacje ustawy akcyzowej w zakresie procedury zawieszenia poboru akcyzy należy stwierdzić, iż procedura ta ma zastosowanie m. in. w sytuacji, w której wyroby importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca Importu na terytorium kraju (art. 40 ust. 1 pkt 1). Oznacza to, iż z mocy prawa, w momencie dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych, obejmowane są one procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Najistotniejszym, w tej sytuacji, jest fakt, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku - z tytułu importu towarów (art. 41 ust. 5 ustawy akcyzowej).

Spółka pragnie zwrócić uwagę na art. 41 ust. 1 ustawy akcyzowej, który wyznacza warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszaniem wyrobów akcyzowych, tj.:

*   zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
*   złożenie we właściwym urzędzie celny zabezpieczenia akcyzowego.

Oznacza to, iż zabezpieczenie akcyzowe, które jest składane przez Spółkę w przypadku importu wyrobów akcyzowych ma pokryć powstałe lub mogące powstać zobowiązania podatkowe.

Jednocześnie, w zakresie obowiązków podatnika w przypadku importu towarów - ustawa akcyzowa w art. 27 ust. 1 wskazuje, że podatnik jest, w przypadku importu, zobowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie zaś z art. 27 ust .3 ustawy akcyzowej:

„W przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podatnik jest obowiązany zamieścić w zgłoszeniu celnym informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy.”

Powyższe przepisy wskazują niewątpliwie, iż w przypadku importu wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, akcyza z tytułu importu wyrobów nie jest należna (wymagana).

Analiza regulacji ustawy o VAT w połączeniu z przepisami ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku, iż Spółka powzięła uzasadnione wątpliwości w zakresie wliczania kwoty zawieszonej akcyzy do podstawy opodatkowania VAT przy imporcie przez nią wyrobów akcyzowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Spółki, w przypadku importu przez nią wyrobów akcyzowych przemieszczanych przez nią w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania VAT kwoty zawieszonego podatku akcyzowego.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w odniesieniu do dostaw wyrobów akcyzowych dostarczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, w interpretacji zmieniającej interpretację Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej (sygn. IPB\_l/449-11/06/1, z dnia 22 stycznia 2007 r.):

„Jeżeli przedmiotem dostawy towarów są wyroby akcyzowe zharmonizowane dostarczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), pobór akcyzy jest zawieszony - akcyza nie jest pobierana.

Zatem w sytuacji, w której następuje dostawa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i gdy kwota akcyzy nie jest pobierana, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wlicza się kwoty tego podatku. Podatek akcyzowy bowiem nie jest wymagany, nie może być zatem pobierany. Przepis dotyczący obliczania podstawy opodatkowania odnosi się do taktycznie należnej kwoty podatku, a nie do hipotetycznej kwoty tego podatku.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 sierpnia 2006r., sygn. PT2/ PP2-813-234-1/05/BU/356.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko nie oznacza, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma wpływ na to, czy importowany wyrób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niezależnie od tego, dla potrzeb podatku od towarów i usług określając podstawę opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie należy uwzględniać podatku akcyzowego, którego pobór został zawieszony z uwagi na przesyłanie importowanych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają import towarów.

Przez import towarów, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 13 i ust. 14 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 15 i ust. 16 ustawy).

Zgodnie z powyższym do podstawy opodatkowania w imporcie towarów, o której mowa w art. 29 ust. 13 i 14 w myśl art. 29 ust. 16 ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Z art. 29 ust. 13 wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Określenie „należne” odnosi się zarówno do cła jak i podatku akcyzowego faktycznie należnego do zapłaty.

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl zaś art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podatnik jest obowiązany zamieścić w zgłoszeniu celnym informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, kwota akcyzy, która byłaby należna gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wykazywana w zgłoszeniu celnym, nie jest kwotą należną do zapłaty (podlegają ona zabezpieczeniu zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym dotyczącymi objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy importowanych towarów przez zarejestrowanego odbiorcę). Tym samym nie wchodzi ona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.