Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.38.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-28
Teza: Brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej
transakcji dostawy działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu
nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
plan-plan zagospodarowania przestrzennego
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
    - zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w części, w jakiej stanowi
      grunt oznaczony w MPZP jako „R”,
    - opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w części, w jakiej stanowi grunt
      oznaczony w MPZP jako „68-MN/U”,
    - ustalenia podstawy opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości.
    Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2025 r.
    (wpływ 10 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Gmina jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr X o całkowitej
    powierzchni 1,44 ha położonej w miejscowości (...) (dalej: Nieruchomość).
    Przedmiotowa działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego
    (dalej: MPZP), zgodnie z którym niniejsza Nieruchomość gruntowa stanowi:
    - w części oznaczonej jako „R” o powierzchni (...), wynoszącej ok. 97,278% całkowitej
      powierzchni nieruchomości – teren gruntów rolnych (przeznaczenie podstawowe) z
      dopuszczeniem lokalizacji siedlisk (zabudowa zagrodowa) pełniących funkcje
      produkcji rolnej oraz agroturystyki, teren produkcji rolnej, sadowniczej lub
      ogrodniczej, z dopuszczeniem wykonania stawów rybnych i innych zbiorników
      wodnych służących dla potrzeb rolnictwa, dopuszczeniem realizacji wyłącznie jednej
      zabudowy zagrodowej na działce oraz dopuszczeniem wykonania dróg dojazdowych,
      ścieżek pieszo rowerowych i tras turystycznych oraz
    - w części oznaczonej jako „68-MN/U” o powierzchni (...), wynoszącej ok. 2,722%
      całkowitej powierzchni nieruchomości – teren zabudowy mieszkaniowej
      jednorodzinnej, zabudowy letniskowej, zabudowy usługowej, rzemieślniczej i drobnej

      wytwórczości oraz zabudowy usług turystyki. Dla przedmiotowego terenu dopuszcza
      się również zachowanie istniejącej zabudowy zagrodowej, prowadzenie działalności
      agroturystycznej, wykonanie stawów rybnych, zbiorników wodnych, lokalizację
      urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów małej infrastruktury.
    Całkowita cena sprzedaży Nieruchomości zgodnie z operatem szacunkowym określona
    została w wysokości (...) zł netto. Na przedmiotową cenę składa się cena części
    Nieruchomości oznaczonej w MPZP jako „R” w kwocie (...) zł netto oraz cena części
    Nieruchomości oznaczonej w MPZP jako „68-MN/U” w kwocie (...) zł netto.
    Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży ww. Nieruchomości, niemniej powzięła
    wątpliwość co do sposobu opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotowej transakcji.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo że, Gmina nabyła działkę nr X w drodze
    komunalizacji w 1991 r., tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Gminie z tytułu nabycia działki nr X nie przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Działka nr X od dnia nabycia do dnia przedmiotowej sprzedaży nie była/nie jest/nie będzie
    wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionej od podatku od towarów i
    usług.
    W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr X będącej
    przedmiotem planowanej sprzedaży są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym
    przeznaczeniu.
    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż działka nr Y nie jest przedmiotem wniosku.
    Pytania (pytania nr 2 i 3 ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 marca 2025 r.)
    1. Czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w części w jakiej stanowi grunt
    oznaczony w MPZP jako „R”?
    2. Czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w części
    w jakiej stanowi grunt oznaczony w MPZP jako „68-MN-U”?
    3. W jaki sposób Gmina powinna ustalić podstawę opodatkowania w omawianym
    przypadku, tj. jaka część wartości dostawy Nieruchomości korzystać będzie ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT, a jaka jej część podlegać będzie opodatkowaniu VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko do pytania nr 2 i 3 ostatecznie sformułowane
    w piśmie z 4 marca 2025 r.)
    1. Planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w części w jakiej stanowi grunt
    oznaczony w MPZP jako „R”.
    2. Planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w części w
    jakiej stanowi grunt oznaczony w MPZP jako „68-MN-U”.
    3. Ustalając podstawę opodatkowania w omawianym przypadku - tj. ustalając jaka część
    wartości dostawy nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
    a jaka jej część podlegać będzie opodatkowaniu VAT - Gmina uprawniona będzie
    dokonać jej podziału według udziału powierzchni poszczególnych części Nieruchomości
    o różnym przeznaczeniu w całkowitej powierzchni Nieruchomości.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

    Ad. 1 i Ad. 2
  · Gmina jako podatnik VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6
    ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie
    postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów,
    o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel.
    Mając na uwadze, iż Gmina dokona sprzedaży Nieruchomości za wynagrodzeniem i działa
    jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja
    powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy
    o VAT.
  · Sposób opodatkowania VAT transakcji nieruchomościowych
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane (w tym np. grunty o charakterze rolnym,
    działki rekreacyjne).
    Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy natomiast
    grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1130) ustalenie przeznaczenia terenu,
    rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i
    warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego.

    Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków
    zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania
    terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego,
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego dla sprzedawanej Nieruchomości
    obowiązuje MPZP. W myśl powyższych regulacji o przeznaczeniu Nieruchomości będą
    decydowały zapisy przedmiotowego aktu prawa miejscowego.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy z obowiązującego MPZP wynika, że
    Nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę w części w jakiej została oznaczona w
    MPZP symbolem 68#MN/U.
    Natomiast w opinii Gminy, w części w jakiej Nieruchomość została oznaczona symbolem R
    w MPZP, nie stanowi terenu przeznaczonego pod zabudowę. W tej części działka zgodnie z
    podstawowym przeznaczeniem określonym w MPZP stanowi bowiem teren gruntów
    rolnych.
    Dlatego w ocenie Gminy, dostawa Nieruchomości w związku z różnym przeznaczeniem jej
    poszczególnych części w MPZP powinna podlegać odrębnemu sposobowi opodatkowania
    każdej z tych części.
    Pogląd Gminy w tym zakresie znajduje poparcie przykładowo w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn.
    IPPP3/443-133/12-3/SM, w której Organ wskazał, iż „Wnioskodawca dla dostawy działek
    mających różne przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,
    winien zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy zastosować
    stawkę podatku w wysokości 23% w części, w której stanowi ona teren budowlany lub
    przeznaczony pod zabudowę, natomiast w pozostałej części (stanowiącej np. tereny
    przeznaczone pod użytkowanie leśne) będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
    Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
    DKIS) z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR, Organ stanął na
    stanowisku, iż: „sprzedaż części działki nr (...) przeznaczonej na podstawie ww. planu jako
    teren leśny o pow. 0,2200 ha będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy. (...) dostawa części działki nr (...), która przeznaczona jest w
    miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren usług komercyjnych,
    oznaczony symbolem „Uc” o pow. 0,0399 ha będzie podlegać opodatkowaniu według
    podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%”.
    Gmina pragnie również podkreślić, iż przeznaczenie uzupełniające dopuszczające
    zabudowę zagrodową na części Nieruchomości oznaczonej w MPZP jako R, nie powinno
    mieć zdaniem Gminy wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania
    VAT. Decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia Nieruchomości pod zabudowę,
    ma określenie w MPZP przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje
    dodatkowe wynikające z jej przeznaczenia dopuszczalnego, służą jedynie uzupełnieniu
    zasadniczego sposobu zagospodarowania Nieruchomości, ale go nie zmieniają.
    Gmina pragnie wskazać, że tożsame stanowisko prezentują liczne wyroki sądów
    administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z
    dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1829/16, wskazał, że „(...) zwolnienie dotyczy dostawy

    terenów niezabudowanych, które nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę. W
    okolicznościach niniejszej sprawy owo przeznaczenie winno być ustalane z
    uwzględnieniem funkcjonującego w odniesieniu do przedmiotowego terenu miejscowego
    planu zagospodarowania przestrzennego. Z okoliczności stanu faktycznego
    przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że
    przedmiotowe grunty w rysunku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
    oznaczone zostały symbolem ZL1, czyli zgodnie z treścią § 30 ust. 1 MPZP - jako tereny
    lasów i zadrzewień, które to przeznaczenie, co nie jest sporne między stronami, jest
    podstawowym przeznaczeniem terenu. Natomiast, zgodnie z § 30 ust. 2 MPZP, ustalone
    zostało dla tego terenu przeznaczenie dopuszczalne, obejmujące w ogólności obiekty i
    urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania i
    użytkowania lasów, jak również urządzenia turystyczne, takie jak wieże widokowe, kładki,
    szklaki turystyczne, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe (bez naruszenia drzewostanu),
    obiekty małej architektury, tablice informacyjne, drogi i parkingi leśne. (...) Uzasadnione
    jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod
    zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie
    zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast
    funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze
    pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania
    danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w
    zaskarżonym wyroku.”
    Stanowisko analogiczne zajął również NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I
    FSK 575/18, stwierdzając, iż „(...) w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ przy
    ocenie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT powinien przede wszystkim
    uwzględnić ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego miasta O., albowiem o
    charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu cyt.
    przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu
    podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli
    ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu ”.
    Ponadto NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1033/19
    wskazał na utrwaloną w niniejszym temacie linie orzeczniczą: „Wzajemna relacja norm
    określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już przedmiotem licznych
    wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z
    utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla
    określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod
    zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia
    podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia
    dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego
    sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził
    Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące
    znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego
    planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu
    pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało
    między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r.,
    I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I
    FSK 1115/13”.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, w części oznaczonej symbolem 68-MN/U, stanowiącym
    teren przeznaczony pod zabudowę, sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu według
    stawki podstawowej VAT, tj. obecnie 23%. Natomiast w części oznaczonej symbolem R,
    gdzie zgodnie z podstawowym przeznaczeniem grunt ten nie stanowi terenu

    budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, sprzedaż powinna podlegać
    zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu
    niezabudowanego innego niż teren budowlany.
    Ad. 3
    Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla dostawy
    Nieruchomości Gmina uprawniona będzie dokonać jej podziału według udziału
    powierzchni poszczególnych części Nieruchomości o różnym przeznaczeniu w całkowitej
    powierzchni Nieruchomości, tj.:
    - w odniesieniu do części Nieruchomości oznaczonej w MPZP jako „68-MN/U” o
    powierzchni 0,0392 ha, stanowiącej ok. 3% powierzchni całkowitej Nieruchomości,
    podstawa opodatkowania stanowić będzie 3% wartości całej Nieruchomości i w tej
    części Gmina powinna zastosować podstawową stawkę VAT (zgodnie z argumentacją
    przedstawioną wyżej);
    - w odniesieniu do części Nieruchomości oznaczonej w MPZM jako „R” o powierzchni
    1,4008 ha, stanowiącej ok. 97% powierzchni całkowitej Nieruchomości, podstawa
    opodatkowania stanowić będzie 97% wartości całej Nieruchomości i w tym przypadku
    Gmina uprawniona jest do zastosowania zwolnienia z VAT (zgodnie z argumentacją
    przedstawioną wyżej).
    Zastosowanie powyżej zaproponowanej metodologii pozwoli na proporcjonalne, do
    powierzchni Nieruchomości, rozdzielenie podstawy opodatkowania na tą korzystającą ze
    zwolnienia z VAT oraz podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
    Konsekwencją czego będzie prawidłowe obliczenie i rozliczenie przez Gminę VAT
    należnego, zgodne z zaistniałym stanem rzeczywistym.
    Gmina pragnie wskazać, iż w zakresie ustalenia klucza wartościowego przy sprzedaży
    działki o różnorakim przeznaczeniu w MPZP wypowiedział się DKIS w interpretacji
    indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR, w której
    Organ wskazał, iż: „Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza
    alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy
    nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć
    różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu
    podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej
    powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających
    poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem
    każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o
    ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie
    właściwa”.
    Podobny pogląd zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r.,
    sygn. 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.3.MŻ: „Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT,
    ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę
    opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej,
    która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu
    zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np.
    według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części
    nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też
    według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej
    proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane
    różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na
    kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla
    stan faktyczny.”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
      - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w
        części, w jakiej stanowi grunt oznaczony w MPZP jako „R”,
      - prawidłowe w zakresie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w części, w jakiej
        stanowi grunt oznaczony w MPZP jako „68-MN/U”,
      - nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dostawy ww.
        Nieruchomości.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a
    ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium
    kraju.
    Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7
    ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana
    czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w
    związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
    Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu

      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału
    stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym
    wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze
    cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów
    i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług i planują Państwo dokonać sprzedaży Nieruchomości stanowiącej
    niezabudowaną działkę nr X.
    Wskazać należy, że dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter
    cywilnoprawny), wystąpią Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od
    towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność
    zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:
      Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym
      planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu –
      zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których
      mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym itp.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o
    planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego

      gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
      morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej
      oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
        1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
          inwestycji celu publicznego;
        2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji
          ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego,
      zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami
      odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem.
    Stosowanie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym:
      W planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie
      rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach
      gospodarowania.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony
    pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem
    określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również
    wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu.
    Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że
    decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania
    przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie
    określone w tym planie.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje
    jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod
    zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od
    podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza
    ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia

    dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają
    podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość
    wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony
    pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru
    terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma
    spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania
    zabudowy wskazanego terenu.
    Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są
    nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów
    niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów
    niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są
    przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 725 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W tym miejscu należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej
    czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono,
    że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże
    możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli
    z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że
    okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony
    obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej

    strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy
    towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki
    podstawowej.
    Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy
    towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na
    terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej
    działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać sprzedaży
    niezabudowanej działki nr x objętej miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, zgodnie z którym stanowi ona:
    - w części oznaczonej jako „R” o powierzchni (...), wynoszącej ok. 97,278% całkowitej
      powierzchni nieruchomości – teren gruntów rolnych (przeznaczenie podstawowe) z
      dopuszczeniem lokalizacji siedlisk (zabudowa zagrodowa) pełniących funkcje produkcji
      rolnej oraz agroturystyki, teren produkcji rolnej, sadowniczej lub ogrodniczej, z
      dopuszczeniem wykonania stawów rybnych i innych zbiorników wodnych służących dla
      potrzeb rolnictwa, dopuszczeniem realizacji wyłącznie jednej zabudowy zagrodowej na
      działce oraz dopuszczeniem wykonania dróg dojazdowych, ścieżek pieszo rowerowych
      i tras turystycznych oraz
    - w części oznaczonej jako „68-MN/U” o powierzchni (...), wynoszącej ok. 2,722% całkowitej
      powierzchni nieruchomości – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
      zabudowy letniskowej, zabudowy usługowej, rzemieślniczej i drobnej wytwórczości
      oraz zabudowy usług turystyki. Dla przedmiotowego terenu dopuszcza się również
      zachowanie istniejącej zabudowy zagrodowej, prowadzenie działalności
      agroturystycznej, wykonanie stawów rybnych, zbiorników wodnych, lokalizację
      urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów małej infrastruktury.
    Ponadto, z opisu sprawy wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego dla działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży są wyznaczone
    linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.
    Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności
    dotyczą kwestii czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w części w jakiej
    stanowi grunt oznaczony w MPZP jako „R”.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości konieczne jest ustalenie, czy dostawa tej części
    Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia. Przy ocenie, czy działka nr X w części
    oznaczonej „R” stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego
    przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w
    którym ta część gruntu stanowi teren gruntów rolnych, uwzględnić bowiem należy
    również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego, w którym ustalono
    dopuszczenie lokalizacji siedlisk (zabudowa zagrodowa) pełniących funkcje produkcji
    rolnej oraz agroturystyki, teren produkcji rolnej, sadowniczej lub ogrodniczej, z
    dopuszczeniem wykonania stawów rybnych i innych zbiorników wodnych służących dla
    potrzeb rolnictwa, dopuszczeniem realizacji wyłącznie jednej zabudowy zagrodowej na
    działce oraz dopuszczeniem wykonania dróg dojazdowych, ścieżek pieszo rowerowych i
    tras turystycznych.

    Wobec powyższego działka nr X w części oznaczonej w MPZP jako „R” będzie stanowiła
    teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – ponieważ z
    przeznaczenia towarzyszącego wynika możliwość jej zabudowy.
    Z racji tego, że działka nr X zgodnie z ustaleniami MPZP stanowi grunt z dopuszczalną
    możliwością zabudowania go, sprzedaż tej części działki nie może korzystać ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy działek
    niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować
    możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    Jak wskazano wcześniej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:
    1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o
    którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art.
    43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia
    podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.
    u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88
    ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie
    obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por.
    wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy
    podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie
    skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek
    VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do
    odliczenia VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może
    mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, działkę nr X nabyli Państwo w ramach czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazali
    Państwo, że ww. działka od dnia nabycia do dnia sprzedaży nie była/nie jest i nie będzie
    wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od
    towarów i usług. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Podsumowując, planowana sprzedaż Nieruchomości tj. działki nr X w części, w jakiej
    stanowi grunt oznaczony w MPZP jako „R” podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    Następnie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy planowana dostawa Nieruchomości
    będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w części w jakiej stanowi grunt oznaczony w MPZP
    jako „68-MN-U”.
    Jak już wskazano, kwestię zwolnienia dostawy nieruchomości niezabudowanych reguluje
    przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę
    terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że do
    dostawy działki nr X w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego oznaczona jest symbolem „68-MN/U” - przeznaczenie pod zabudowę,
    stwierdzić należy, że ta część działki stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt
    33 ustawy, a zatem sprzedaż tej części działki nie będzie korzystała ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Z uwagi na fakt, że w sprawie nie zaistniały również przesłanki umożliwiające
    zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem wskazali Państwo, że nabyli
    Państwo działkę nr X w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług i nie wykorzystywali Państwo ww. działki wyłącznie do czynności
    zwolnionych od podatku od towarów i usług, to zwolnienie przewidziane w tym przepisie
    również nie będzie miało zastosowania.
    Zatem należy uznać, że planowana dostawa Nieruchomości, w części w jakiej stanowi
    grunt oznaczony w MPZP jako „68-MN-U” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT
    według właściwej stawki VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.
    Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia sposobu ustalenia podstawy
    opodatkowania, tj. ustalenia jaka część wartości dostawy Nieruchomości korzystać będzie
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a jaka jej część podlegać będzie opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób
    należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy
    nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu, a w części zwolnieniu od podatku
    VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza
    wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości
    zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie od podatku, lub też według klucza
    powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do
    powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione od
    podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu
    powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.
    Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy
    wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i
    wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

    Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to
    powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji sprzedającego
    metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby
    sprzedający taką metodę zastosował.
    W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania sprzedającego w
    kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez
    właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej,
    bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści
    art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa
    podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie
    materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania
    dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że
    zgodnie z powyższym rozstrzygnięciem co do pytań nr 1 oraz nr 2, planowana sprzedaż
    działki nr X objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w całości
    podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki
    podatku VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 9, gdyż w całości stanowi ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33
    ustawy.
    Zatem ustalenie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenie jaka
    część wartości dostawy Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania
    VAT, a jaka jej część będzie podlegać opodatkowaniu VAT, nie będzie mieć zastosowania,
    gdyż taki grunt (działka w części opodatkowania podatkiem VAT, a w części zwolniona od
    podatku VAT) nie będzie przedmiotem sprzedaży.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku,
    które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej - rozpatrzone.
    Ponadto interpretacja nie rozstrzyga w zakresie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy
    ww. Nieruchomości. Nie wydajemy interpretacji indywidualnych w takim zakresie. Kwestie
    te są rozstrzygane w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacjami stawkowych.
    Mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym
    wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego

    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je
    traktować indywidualnie. Ponadto powołane przez Państwa interpretacje dotyczą
    odmiennego stanu faktycznego od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem
    niniejszego rozstrzygnięcia.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów
    administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako
    element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do
    indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych,
    indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby
    podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają
    wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto Organ nie podziela
    stanowiska wyrażonego w ww. wyrokach.
    Dodatkowo, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015
    r. sygn. akt II FSK 731/13: „(...) że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania
    się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie
    interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego
    zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego
    wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob.
    wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p.
    obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem
    prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz
    orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla
    wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca
    2013 r., II FSK 2980/12).”
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.