Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-574/16-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-19
Teza: o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest mniejszościowym akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka akcyjna”). Spółka akcyjna podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka akcyjna prowadzi działalność operacyjną w zakresie zarządzania parkingami. Spółka akcyjna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych).

Wnioskodawca posiadający akcje w Spółce akcyjnej dokona aportu wszystkich posiadanych akcji w spółce akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka z o.o.”).

W momencie dokonania przedmiotowego aportu, Spółka z o.o. będzie posiadać już bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej. Tym samym, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu posiadanych akcji w Spółce akcyjnej do Spółki z o.o., Spółka z o.o. posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej, zwiększy ilość akcji, a co za tym idzie, praw głosu w Spółce akcyjnej.

Przy czym, aport akcji przez Wnioskodawcę zostanie dokonany przed upływem sześciu miesięcy od dnia pierwszego nabycia akcji w Spółce akcyjnej przez Spółkę z o.o. również w ramach wymiany udziałów, w wyniku której Spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.

Spółka z o.o. również prowadzi działalność operacyjną w zakresie zarządzania parkingami oraz nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. akcje w Spółce akcyjnej będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o.

Z tytułu wkładu niepieniężnego (aportu) akcji w Spółce akcyjnej do Spółki z o.o., Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki z o.o. żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z aportem posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki z o.o., w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o PIT, ilekroć u ustawie jest mowa o: spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 17 ust. la ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie, stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej -wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym sześciu miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W myśl art. 24 ust. 8d ustawy o PIT, przepisy ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Odnosząc przytoczone przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w wypadku aportu przez Wnioskodawcę posiadanych akcji w Spółce akcyjnej do Spółki z o.o. wszystkie wskazane w przepisach ustawy o PIT warunki zostaną spełnione, tj. w szczególności:

*   Spółka z o.o. nabędzie od Wnioskodawcy akcje w Spółce akcyjnej oraz w zamian za te akcje Spółka z o.o. przekaże Wnioskodawcy własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, przy tym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki z o.o. częściowej zapłaty w gotówce;

*   Wnioskodawca, Spółka akcyjna i Spółka z o.o. będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, natomiast Spółka akcyjna oraz Spółka z o.o. są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT;

*   w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka z o.o., posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej, zwiększy ilość akcji w tej spółce, a co za tym idzie praw głosu; oraz

*   aport akcji przez Wnioskodawcę zostanie dokonany przed upływem sześciu miesięcy od dnia pierwszego nabycia akcji w Spółce akcyjnej przez Spółkę z o.o. również w ramach wymiany udziałów, w wyniku której Spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.

Mając powyższe na względzie, w opinii Wnioskodawcy, w oparciu o art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w związku z aportem przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej do Spółki z o.o. u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. Tym samym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. pokrytych aportem w postaci akcji w Spółce akcyjnej będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT dla Wnioskodawcy.

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce z o.o., pokrytych akcjami w Spółce akcyjnej przy spełnieniu warunków tzw. wymiany udziałów, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu udziałów objętych w Spółce.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w:

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 r. znak: IPPB2/4511-1088/15-4/PW, w której wskazano, że „w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce, na skutek którego Spółka Holdingowa posiadająca bezwzględną większość praw głosów w Spółce zwiększy ilość udziałów w tej Spółce, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych”.

*   w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 3 września 2015 r., znak: IBPB-2-2/4511-252/15/HS, w której stwierdzono, że „skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki Nabywanej (tj. w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca; w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów/akcji przez Spółkę Nabywającą), Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej, niezależnie od wniesienia udziałów/akcji w Spółce Nabywanej przez rezydenta amerykańskiego; to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów/akcji mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust 8a w zw. z art. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014 r. znak: IPPB2/415-76/14-2/MK1, w której podniesiono, że „z u regulowań prawnych zawartych w art. 24 ust 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę, który wskazuje, że warunki określone w art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”.

*   w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 22 września 2014 r., znak: IPPB2/415-600/14-2/AS, w której czytamy, że „aport przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Spółce 1 do Spółki 2, w wyniku którego Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw do głosu w Spółce 1 lub Spółka 2 posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, nabędzie dodatkowe udziały, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie PIT, na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku PIT, jako tzw. wymiana udziałów” oraz

*   w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2014 r., znak: ILPB2/415-989/13-2/JK, w której zaznaczono, że „Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego — w szczególności fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 1 w ilości powodującej, że spółka nabywająca (Spółka 2) posiadająca już bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1, zwiększy ilość udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, że po stronie Zainteresowanego - stosownie do art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce 2”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest mniejszościowym akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka akcyjna”). Spółka akcyjna podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka akcyjna prowadzi działalność operacyjną w zakresie zarządzania parkingami. Spółka akcyjna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych).

Wnioskodawca posiadający akcje w Spółce akcyjnej dokona aportu wszystkich posiadanych akcji w spółce akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka z o.o.”).

W momencie dokonania przedmiotowego aportu, Spółka z o.o. będzie posiadać już bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej. Tym samym, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu posiadanych akcji w Spółce akcyjnej do Spółki z o.o., Spółka z o.o. posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej, zwiększy ilość akcji, a co za tym idzie, praw głosu w Spółce akcyjnej.

Przy czym, aport akcji przez Wnioskodawcę zostanie dokonany przed upływem sześciu miesięcy od dnia pierwszego nabycia akcji w Spółce akcyjnej przez Spółkę z o.o. również w ramach wymiany udziałów, w wyniku której Spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.

Spółka z o.o. również prowadzi działalność operacyjną w zakresie zarządzania parkingami oraz nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. akcje w Spółce akcyjnej będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o.

Z tytułu wkładu niepieniężnego (aportu) akcji w Spółce akcyjnej do Spółki z o.o., Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki z o.o. żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci akcji posiadanych w Spółce akcyjnej, nabywająca je spółka, która w wyniku aportu będzie już w posiadaniu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce akcyjnej i jednocześnie wkład zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki akcyjnej.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.