Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-74/13/15-S/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie.
Słowa kluczowe: klub; sauna; sport; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1020/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych (dalej również jako „Klub” lub „Obiekt”). Obecnie, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego podejścia w zakresie określenia stawki podatku VAT jaką powinny być opodatkowane wykonywane przez niego usługi.

Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną.

W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Aktywności te mogą pozwalać na poprawę wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

Dla przykładu, karnet „otwarty” zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze.

Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu.

Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

1.  sali i urządzeń pozwalających na uprawianie aktywności sportowych wymagających zaangażowania siły fizycznej (np. sprzęt do ćwiczeń poprawiających parametry siłowe);
2.  wyodrębnionego obszaru umożliwiającego uprawianie sportu poprzez ćwiczenia aerobowe (np. sale do spinningu);
3.  dodatkowo, jako elementy wspomagające wykonywanie ćwiczeń i wraz z nimi, nakierowane na utrzymanie i poprawę ogólnego stanu zdrowia klientów - sauny.

Spółka podkreśliła, że klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (usługi te nie są przedmiotem niniejszego zapytania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż karnetów wstępu do prowadzonego przez Spółkę Obiektu na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Spółka zaznacza, że pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Definicja „rekreacji”, definicja „wstępu”.

W ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność w postaci umożliwienia skorzystania z jej Obiektu pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ponieważ w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia ‚„rekreacji”, w celu określenia znaczenia tego terminu należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem „rekreacji” należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Z kolei pojęcie „rekreacyjny” to wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”.

Obiekt prowadzony przez Spółkę niewątpliwie przeznaczony jest dla celów rekreacyjnych, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju ćwiczeń realizowanych: (a) w czasie wolnym od nauki lub pracy, (b) w celu aktywnego wypoczynku, relaksu oraz poprawy samopoczucia.

W opinii Spółki należy zauważyć, że w przepisach ustawy nie definiuje się również pojęcia „wstępu”. W konsekwencji, także w tym przypadku należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś”.

Wykonywane przez Spółkę usługi w świetle przytoczonych definicji „wstępu” i ‚„rekreacji”.

Nabywane przez klientów karnety upoważniają ich do wstępu na sale ćwiczeniowe znajdujące się w prowadzonym przez Wnioskodawcę Obiekcie. Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może następnie, wedle swego uznania, korzystać z ćwiczeń dostępnych na terenie Obiektu. Sprzedając klientowi karnet wstępu, Spółka przyznaje klientowi prawo do korzystania z różnych możliwości wykonywania ćwiczeń, a od samego klienta zależy, z których form wykonywania ćwiczeń skorzysta. Karnety nie stanowią więc opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach, ale związane są z prawem wstępu do Klubu i korzystania ze znajdującego się na jego terenie wyposażenia.

Przedstawione czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz swoich klientów stanowią trwale powiązane elementy jednej kompleksowej usługi. W swej istocie usługa wykonywana przez Spółkę sprowadza się do zagwarantowania klientom odpowiednich warunków do nieskrępowanego podejmowania aktywności, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie Obiektu prowadzonego przez Wnioskodawcę. W szczególności, klient chcący skorzystać z określonego sprzętu, nie miałby takiej możliwości, gdyby nie miał w pierwszej kolejności prawa wstępu do Obiektu oraz nie wykupiłby odpowiedniego karnetu. Osoba, która decyduje się wykupić karnet pragnie uzyskać dostęp do Obiektu, który jako integralna całość dysponować będzie szerokim wachlarzem wyposażenia sportowego.

Co więcej należy zaznaczyć, że po wejściu na teren Obiektu, klient może, zarówno wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując te aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często posiadacze karnetów przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów dostępnej infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do prowadzonych przez Spółkę powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego Klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę usług świadczonych przez Spółkę.

Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie jest również ważnym elementem usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś”, jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym”, opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny / zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie ze wstępem do kina.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt. I SA/Bd 1044/12, w którym stwierdzono m.in., że „(…) również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu „wstęp” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Ponadto, w przypadku wstępu na dyskoteki, sale taneczne, zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że nabywca biletu „wstępuje” tam po to by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną. Tym samym trudno uznać, że opłata za wstęp wiąże się z biernym zachowaniem. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową (\`(...)\`)”.

Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Radomiu, który w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt. I SA/Rz 980/12, stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) przecież wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, (\`(...)\`), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po „dokonaniu wstępu” czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z „pozostałych usług w zakresie kultury” a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu „wstępuje” tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za „bierny wstęp” (…)”.

Dodatkowo, podsumowując swoje stanowisko przywołany Sąd stwierdził, że „(…) nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji (\`(...)\`)”.

Powyższe potwierdza, że korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz kierując się wykładnią systemową wewnętrzną nie jest uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne” i „uczestnictwo czynne”. Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp” ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem.

W świetle powyższego, zważywszy że:

1.  klienci korzystają z Klubu w celach rekreacyjnych, i
2.  istotą sprzedawanych przez Spółkę karnetów jest umożliwienie klientowi wstępu na teren obiektu Spółki (przy czym to klient decyduje z jakich ćwiczeń skorzysta po wejściu na teren Obiektu),

usługę sprzedaży karnetu należy uznać za usługę mieszczącą się w kategorii „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi w postaci sprzedaży karnetów wstępu do Klubu będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

Wnioskodawca zaznaczył, że poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2011 r. (ILPP4/443-631/11-2/EWW), 18 października 2011 r. (ILPP2/443-1089/12-2/AK), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r. (IPPP1/443-1374/11-2/ISZ).

Definicja „wstępu” w regulacjach unijnych.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, że:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka na samym wstępie wyraźnie podkreśla, że definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że: „Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.”

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu na „wydarzenia” dotyczy cytowany powyżej art. 32 Rozporządzenia.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp” dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia.

Spółka podkreśla, że podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w cytowanym powyżej wyroku I SA/Bd 1044/12.

W szczególności, Sąd odnosząc się do zastosowania art. 32 Rozporządzenia stwierdził, że „ (…) Należy podkreślić, że art. 32 znajduje się w rozdziale V rozporządzenia zatytułowanym „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” Sekcji 4 „Miejsce świadczenia usług”. Z wykładni systemowej wynika, że wszelkie pojęcia użyte w tej sekcji, odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z miejscem świadczenia usług. Dokonując wykładni tego przepisu nie można od tego abstrahować. W wyroku z dnia 28 czerwca 1983 r. w sprawie 271/81 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie umieszczenia przepisu w konkretnym rozdziale aktu na sposób jego rozumienia. Ponadto z samej treści preambuły ww. rozporządzenia (motyw piąty) wynika, że: „(\`(...)\`) przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający”. W rezultacie, art. 32 rozporządzenia nie może być przydatny przy interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

W dniu 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP5/443-74/13-4/KG stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) jest nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że sprzedaż „karnetów wstępu” do prowadzonego przez Spółkę Klubu uprawniających klientów do korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury treningowej, sauny oraz zajęć grupowych (np. aerobik) jako, że wykonywanie tego typu usług nie zostało objęte stawką preferencyjną i nie korzysta ze zwolnienia od podatku, podlega / będzie podlegało opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

W dniu 8 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-4/KG dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie.

Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielono pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr ILPP5/443/W-11/13-2/IN (skutecznie doręczonym 7 sierpnia 2013 r.).

W dniu 4 września 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-4/KG.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1020/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-4/KG.

Pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów w dniu 2 grudnia 2014 r. interpretacji ogólnej nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której zmienione zostało prezentowane do tej pory stanowisko Ministra Finansów w zakresie opodatkowania czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w zakresie analogicznym jak w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. wycofano skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1020/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie jednak z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumianą rekreację obejmują w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych (dalej również jako „Klub” lub „Obiekt”). Obecnie, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego podejścia w zakresie określenia stawki podatku VAT jaką powinny być opodatkowane wykonywane przez niego usługi. Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Aktywności te mogą pozwalać na poprawę wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. Dla przykładu, karnet „otwarty” zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze. Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich dostępnych form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach. Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

1.  sali i urządzeń pozwalających na uprawianie aktywności sportowych wymagających zaangażowania siły fizycznej (np. sprzęt do ćwiczeń poprawiających parametry siłowe);
2.  wyodrębnionego obszaru umożliwiającego uprawianie sportu poprzez ćwiczenia aerobowe (np. sale do spinningu);
3.  dodatkowo, jako elementy wspomagające wykonywanie ćwiczeń i wraz z nimi, nakierowane na utrzymanie i poprawę ogólnego stanu zdrowia klientów – sauny.

Spółka podkreśliła, że klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (usługi te nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy).

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karnety wstępu do Klubu na podstawie których – w zakresie takich aktywności jak: siłownia, studio cardio, rowing, aerobic, spinning – klient ma prawo do nieograniczonego korzystania z odpowiedniego, niezbędnego do realizacji tych aktywności sprzętu zlokalizowanego w Klubie.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1020/13, należy stwierdzić, że sprzedaż „karnetów wstępu” do prowadzonego przez Spółkę Klubu uprawniających klientów do korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury treningowej, sauny oraz zajęć grupowych (np. aerobik) – w oparciu o przepis art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – podlega / będzie podlegało opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 20 czerwca 2013 r.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie. Interpretacją indywidualną z dnia 25 września 2015 r., nr ILPP5/443-74/13/15-S1/KG załatwiono natomiast kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.