Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-48/12-8/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-13
Teza: Korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatnik; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakłady Drobiarskie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji wyrobów z mięsa drobiowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi X zł i dzieli się na 40 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1 zł każdy. Udziałowcami Spółki są 4 osoby fizyczne, z których 3 osoby posiadają po 8 udziałów, zaś jedna 16 udziałów.

Wspólnicy Spółki założyli nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), w której objęli udziały proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce.

Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej jest podzielona na piony zarządzane przez poszczególnych członków Zarządu, zaś przedmiotowa struktura została ustalona uchwałą Zarządu. Zgodnie z przedmiotową strukturą pracownicy Spółki zostali przyporządkowani do poszczególnych jej Pionów.

W skład Pionu podporządkowanego Prezesowi Zarządu wchodzą m.in. takie jednostki organizacyjne jak Dział Kontrakcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego. W skład ostatniego ze wskazanych pionów wchodzą: własne fermy brojlera kurzego zlokalizowane w R., K. (której część jest położona w miejscowości B.), R.; własne fermy indyka w M., H., Sz.; dzierżawiona od Przedsiębiorstwa Produkcji Rolniczej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A.) ferma reprodukcyjna kur nieśnych w Ś., której część znajduje się również w miejscowości Z.; własna wylęgarnia gęsi w Ś. oraz własna wylęgarnia kur w Ś.

Z kolei w gestii jednego z wiceprezesów Zarządu jest Pion ds. transportu oraz służba dozoru mienia. W gestii kolejnego wiceprezesa Zarządu znajdują się trzy piony, tj.: Pion ds. Produkcji, w skład którego wchodzi Wydział Produkcji Drobiarskiej, Wydział Produkcji Wędlin i Konserw oraz Magazyny; Pion ds. Techniczno-Energetycznych, w skład którego wchodzi m.in. Dział Remontów i Inwestycji, Dział Ochrony Środowiska i Gospodarki Odpadami, Dział Utrzymania Ruchu; Pion ds. Handlu i Marketingu z przyporządkowanymi mu Działem Handlowym, Działem Marketingu oraz Działem Sklepów Firmowych.

Ostatniemu działowi zostały podporządkowane poszczególne sklepy firmowe na terenie Polski.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji mięsa drobiowego, tj. mięsa kurzego, indyczego, kaczego oraz gęsiego.

W ramach przyszłej transakcji planowany jest podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez wydzielenie jej części w postaci Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz przeniesienie go, wraz z zatrudnionymi w nim pracownikami, do Spółki Przejmującej. W skład wydzielanej części wejdzie również zawarta przez Spółkę z A. umowa dzierżawy fermy kur reprodukcyjnych w Ś., wraz z jej częścią położoną w Z. Podział zostanie przeprowadzony na podstawie sporządzonego i uzgodnionego przez Zarząd Spółki oraz Zarząd Spółki Przejmującej planu podziału zawierającego obligatoryjne elementy np. opis składników przenoszonych do Spółki Przejmującej w ramach podziału. W trakcie transakcji nie będą umarzane udziały Spółki ani obniżany jej kapitał zakładowy z uwagi na posiadane przez Spółkę kapitały rezerwowe, z których zostanie dokonane wydzielenie. Zostanie zaś podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, który będzie pokryty majątkiem Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną przydzielone wspólnikom Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów Spółki. Zgodnie z art. 531 § 1 KSH zobowiązania Spółki związane z wydzielaną częścią majątku, przejdą z mocy prawa na Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia. Dzień wydzielania jest zdefiniowany w art. 530 § 2 KSH jako dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Zarówno wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego, jak i majątek pozostały w Spółce po podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej UVAT).

W piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany wskazał, iż jest on Spółką Przejmującą, o której mowa we wniosku. Powyższe powoduje, iż jest on uprawniony do złożenia wniosku oraz uzyskania od Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie.

Ponadto, w piśmie tym Wnioskodawca wskazał, iż odliczenia od podatku VAT od składników majątkowych, o których mowa w pytaniu, zostało dokonane przez podmiot, który nabył przedmiotowe środki majątkowe tj. Spółkę, która ma ulec podziałowi, w związku z czym Spółce Przejmującej, na którą przejdzie własność przedmiotowych składników majątkowych, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zainteresowany zaznaczył jednak, iż w zakresie składników majątkowych wchodzących w skład Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego w zakresie możliwości odliczania podatku VAT przy nabyciu określonych składników majątkowych występują cztery sytuacje. Spółka w zakresie części składników majątkowych była uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabywane składniki majątkowe. W stosunku do samochodów osobowych wchodzących w skład przedmiotowego Pionu Spółce przysługiwało zaś jedynie częściowe odliczenie podatku VAT, na zasadach obowiązujących w momencie nabywania konkretnego samochodu osobowego. Trzeba również wskazać, iż część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego wchodzących w skład Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego została nabyta przez Spółkę w transakcjach nieobjętych podatkiem VAT w wyniku m.in. poprzez wniesienie aportu do Spółki przez osobę fizyczną w zamian za udziały Spółki.

Końcowo Wnioskodawca zaznaczył, iż w stosunku do składników majątkowych będących przedmiotem pytania nabywanych przez Spółkę przed dniem 4 września 2000 r., Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabywane środki trwałe przy zastosowaniu proporcji obliczanej na podstawie art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będącej odpowiednikiem art. 90-91 UVAT, z uwagi na fakt, iż przed 4 września 2000 r. część produktów sprzedawanych przez Spółkę była objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Trzeba również wskazać, iż w stosunku do części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego wchodzących w skład Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w stosunku do jednego z takich przedmiotów lub praw zastosowanie znajdą trzy z powyższych możliwości. Sytuacja taka może mieć miejsce np. w stosunku do składników majątkowych będących przedmiotem nieopodatkowane aportu, na które Spółka ponosiła nakłady. Podatek VAT związany z przedmiotowymi nakładami, w zależności od okresu ich ponoszenia, mógł podlegać odliczeniu w proporcji lub w całości.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż w skład Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego nie wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu, a więc prawo takie nie zostanie przeniesione na Spółkę Przejmującą przy podziale Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka Przejmującą będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego uzyskanych w wyniku podziału Spółki w stosunku do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w momencie ewentualnego zbywania poszczególnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego albo zmiany ich przeznaczenia przez Spółkę Przejmującą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony majątek Spółki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT. Jednocześnie majątek pozostający w Spółce również spełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT. W związku z powyższym w wyniku podziału Spółki zastosowanie znajdzie art. 93c OrdPod, zaś na Spółkę Przejmującą przejdą prawa i obowiązki Spółki w zakresie podatku VAT związane ze składnikami majątkowymi przeniesionymi w wyniku podziału ze Spółki do Spółki Przejmującej.

W przypadku transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP, w tym podziału spółki przez wydzielenie, zastosowanie znajduje art. 91 ust. 9 UVAT. Wskazuje on, iż w takim przypadku to na nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP spoczywa obowiązek dokonywania korekt określonych w art. 91 ust. 1-8 UVAT.

Art. 91 ust. 3 UVAT wskazuje na moment dokonania korekty, zaś art. 91 ust. 1 UVAT nakazuje dla podatników VAT dokonanie korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 UVAT. Art. 90 ust. 2 UVAT wskazuje, iż w przypadku w którym nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90 ust. 3-9 UVAT określają zasady obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, zaś art. 90 ust. 10 UVAT wskazuje przypadki, w których podatnik może uznać, iż proporcja ta osiągnęła 0% albo 100%.

Art. 91 ust. 2, 2a, 4-6 UVAT określają zasady dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 UVAT, w stosunku do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei art. 91 ust. 8 UVAT wskazuje, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Art. 91 ust. 7 UVAT wskazuje, iż art. 91 ust. 1-6 UVAT stosuje się odpowiednio, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7a UVAT wskazuje zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 7 w stosunku do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaś art. 91 ust. 7b-7d UVAT wskazuje zasady stosowania przedmiotowej korekty do towarów i usług innych niż wskazane w ust. 7a.

Postanowienie art. 91 ust. 9 UVAT powinno być interpretowane w taki sposób, iż w sytuacji w której zbywana jest ZCP, zbywca nie ma obowiązku dokonywania korekty w momencie zbycia ZCP w związku z wchodzącymi w jego skład środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi pomimo, że jest to transakcja ich zbycia nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek taki nie powstaje również po stronie nabywcy. W takiej sytuacji ten ostatni będzie traktowany jako „następca podatkowy” zbywcy. Tak więc to nabywca ZCP będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT w przypadku wystąpienia okoliczności zobowiązujących do dokonania stosownej korekty podatku należnego po nabyciu przez niego ZCP. Przedmiotowa wykładania przepisu jest zgodna z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazującym, iż w przypadku ZCP, jego nabywca jest następcą prawnym zbywcy w zakresie podatku VAT. Wykładnia ta została również zaakceptowana przez doktrynę. Przykładowo T. Michalik wskazuje, iż „Ustawodawca wprowadził (\`(...)\`) regulacje (\`(...)\`) związane z przypadkiem zbycia (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`), korekta określona w ust. 1-8 dokonywana odpowiednio przez nabywcę (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w takich przypadkach konieczność dokonania korekty jest przenoszona na nabywcę, co jest rozwiązaniem właściwym, ponieważ po pierwsze transakcja zbycia (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, po drugie zaś, to nabywca, przejmując (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa (\`(...)\`), w dalszym ciągu wykorzystuje przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i z tego względu to on powinien kontynuować korektę.” (T. Michalik \[w:\] VAT Komentarz. Warszawa 2012, s. 746 nb 37), zaś J. Zubrzycki wskazuje, iż: „(\`(...)\`) zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę (\`(...)\`). Nakłada jednak na nabywcę (\`(...)\`) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości” (tak: J. Zubrzycki \[w:\] Leksykon VAT. Tom I. Wrocław 2012, s.614).

Takie też stanowisko zajmują organy skarbowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r. sygn. IPPP1 443 642/10 4/Igo wskazał, iż: „(\`(...)\`) pomimo iż w świetle art. 91 ust. 9 ustawy VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę środków trwałych - w szczególności, przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione”. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w związku z podziałem Spółki, Spółka Przejmująca będzie obowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych Spółce dokumentujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład majątku Spółki wydzielanego do Spółki Przejmującej jedynie w momencie ewentualnego zbywania poszczególnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego albo zmiany ich przeznaczenia w Spółce Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - według art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji wyrobów z mięsa drobiowego. Wspólnicy Spółki założyli nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółkę Przejmującą, w której objęli udziały proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce. Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej jest podzielona na piony zarządzane przez poszczególnych członków Zarządu, zaś przedmiotowa struktura została ustalona uchwałą Zarządu. Zgodnie z przedmiotową strukturą pracownicy Spółki zostali przyporządkowani do poszczególnych jej Pionów. W ramach przyszłej transakcji planowany jest podział Spółki w trybie art. 529 § l pkt 4 KSH poprzez wydzielenie jej części w postaci Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz przeniesienie go wraz z zatrudnionymi w nim pracownikami, do Spółki Przejmującej. Zarówno wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego, jak i majątek pozostały w Spółce po podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu zawartego we wniosku wynika ponadto, iż po roku 2000 czynności wykonywane przez Spółkę były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (sprzedaż niektórych produktów Spółki zwolniona była od podatku VAT jedynie przed 4 września 2000 r.). Z opisu nie wynika natomiast aby Spółka zobowiązana była obecnie do dokonywania rocznych korekt w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) ma wątpliwość, czy będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego uzyskanych w dniu podziału Spółki w stosunku do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w momencie ewentualnego zbywania poszczególnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego albo zmiany ich przeznaczenia przez Spółkę Przejmującą.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że korekta podatku w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest dokonywana przez jej nabywcę. Zatem Zainteresowany (Spółka Przejmująca) będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego w wyniku podziału Spółki, w stosunku do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w momencie ewentualnego zbywania poszczególnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów lub praw użytkowania wieczystego albo zmiany ich przeznaczenia przez Spółkę Przejmującą. Dodatkowo należy zauważyć, iż w przypadku wykorzystywania ww. towarów wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania przedmiotowej korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Zainteresowanego, kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 13 lutego 2013 r. o nr ILPP5/443-48/12-4/PG, ILPP5/443-48/12-5/PG, ILPP5/443-48/12-6/PG, ILPP5/443-48/12-7/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.