Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-808/09/12-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-12
Teza: Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka prosi o potwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności będzie nominalna wartość wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody należne; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 401/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 30.10.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, nie zajmująca się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, zbyła wierzytelność własną na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Umowa sprzedaży wierzytelności miała charakter bezwarunkowy. Zbywana wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w kwocie netto. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności, w związku z czym, po stronie Spółki powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Spółka przewiduje, iż w przyszłości również będzie dokonywać sprzedaży wierzytelności własnych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na rzecz podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka prosi o potwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności będzie nominalna wartość wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie niż sprzedaż towaru stanowiącą źródło tej wierzytelności. W konsekwencji, w wyniku tej transakcji po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego – stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Zdaniem Spółki, wierzytelność należy niewątpliwie uznać za prawo majątkowe, którego odpłatne zbycie spowoduje powstanie przychodu w myśl wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelnością jest bowiem uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać ceny za towar lub usługę. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym (na podstawie art. 510 § 1) może stanowić przedmiot sprzedaży, w ramach której przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Jeżeli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Spółka stoi na stanowisku, że należy je rozpoznać stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, według których „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zarachowana jako przychód należny”.

Zaznaczyć przy tym należy, że wspomniany wyżej przepis nie definiuje, co może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, ale to, co tego kosztu nie stanowi, tj. strata wygenerowana na sprzedaży wierzytelności w przypadku, gdy wierzytelność ta nie została uprzednio zarachowana do przychodów należnych.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wierzytelnością zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, w związku z czym, wskazane ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09: „w odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów uzyskania przychodu, co jako zasadę przewidziano (w tym unormowaniu) w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności”.

Mając na uwadze powyższe, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Spółka powinna zastosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. za koszty uzyskania przychodu uznać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. W ramach przedstawionego stanu faktycznego Spółka, w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, przeniesie wierzytelność na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, w wyniku czego majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość nominalną tej wierzytelności. W konsekwencji, nominalna wartość wierzytelności (brutto) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w związku ze sprzedażą wierzytelności powinna ona rozpoznać przychód na poziomie wartości ceny sprzedaży wierzytelności (określonej w umowie) oraz koszt podatkowy odpowiadający nominalnej wartości tej wierzytelności (brutto).

Ponadto Spółka zaprezentowała przykład, który posłużył zobrazowaniu Jej stanowiska:

Wartość wierzytelności brutto - 610 000 Wartość wierzytelności netto (uprzednio zarachowana) - 500 000 Wartość sprzedaży wierzytelności - 550 000.

W wyniku sprzedaży wskazanej wierzytelności po stronie Spółki (zgodnie z art. 14 ust. 1) powstałby przychód w kwocie 550 000 oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 610 000.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone we wspomnianym już wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w którym stwierdzono, iż „dla oceny zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym, co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Brak jest zatem podstaw, by zaaprobować pogląd (\`(...)\`), że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia art. 15 ust. 1 ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-808/09-3/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

U zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. Organu, w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u Wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 04.01.2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 27 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423W-7/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 26 lutego 2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 30 marca 2010 r. nr ILPB3/4240-28/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 08 lipca 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 401/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, powstałych w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych podatkiem VAT, zbywca wierzytelności był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów powstałej z tego tytułu straty w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością tej wierzytelności (z uwzględnieniem podatku VAT) a kwotą wykazaną w umowie sprzedaży zawartej z faktorem.

Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie stanowi normy regulującej zasady zaliczania w ciężar kosztów podatkowych straty powstałej z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, lecz konstruuje warunek umożliwiający dokonanie takiej czynności. Z tym poglądem nie zgodził się tut. Organ stwierdzając, że opisywana przez Spółkę strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu „wynikowo, co oznacza, że bierze się pod uwagę wartość netto tej wierzytelności, to jest z pominięciem kwoty należnego podatku od towarów i usług”.

Sąd zauważył również, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelność) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, tj. poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Dlatego też w opinii Sądu, nieprawidłowo stwierdził Minister Finansów, że sprzedaż przez Skarżącą wierzytelności na rzecz faktora nie spowodowała powstania przychodu. Zbycie wierzytelności przez Spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Sąd wskazał również, iż gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe.

Tym samym, w ocenie Sądu, ponieważ wynikające z omawianej regulacji ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Reasumując, Sąd podkreślił, iż dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, tj. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym, co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności.

Pismem z dnia 07 września 2010 r. nr ILRP-007-163/10-1/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 401/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd stwierdził, iż chybione jest stanowisko tut. Organu interpretacyjnego, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu, prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 tejże ustawy.

W uzasadnieniu podkreślono również, iż odnośnie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, w opinii NSA, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Prawidłowo podniósł Sąd pierwszej instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów, nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałby inaczej sformułowany.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa, przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Spółka zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek (takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika). Zatem wykładnia tego przepisu dokonana przez tut. Organ zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

W dniu 12 czerwca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 31 maja 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 401/10.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż – co do zasady – przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu wskazać również należy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pierwszą ze wskazanych regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja tegoż przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, w tym odpłatnego jej zbycia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca (tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu), czy też własna wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje ww. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, nie zajmujący się obrotem wierzytelnościami, zbył wierzytelność własną na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Umowa sprzedaży wierzytelności miała charakter bezwarunkowy. Zbywaną wierzytelność Spółka zaliczyła uprzednio do przychodów należnych w kwocie netto. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności. Z tego powodu po stronie Spółki powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Odnosząc powyższe do regulacji prawnopodatkowych w zakresie przychodów podatkowych, wskazać należy, iż odpłatne zbycie przez Spółkę wierzytelności własnej stanowi Jej przychód w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie zbycia.

Natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie ją na firmę zajmującą się profesjonalnym obrotem wierzytelnosciami, to tym samym, uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności. Zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u Niej koszt uzyskania tego przychodu.

Dla oceny kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, tj. z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, będzie wartość nominalna tej wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.