Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.129.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: realizowane dostawy będą opodatkowane stawką VAT 0% jako eksport towarów, niezależnie od zastosowanych warunków dostawy Incoterms
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 27 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0% (pytania nr 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

Wniosek uzupełniony został w dniu 27 marca 2019 r., (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 27 marca 2019 r.:

X z siedzibą w USA („Wnioskodawca”, „Spółka”), posiada w Polsce oddział działający pod nazwą X S.A. Oddział w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi skład celny prywatny na podstawie pozwolenia wydanego przez … („skład celny”).

Zgodnie z przepisami prawa celnego, pozwolenie na prowadzenie składu celnego wydawane jest w szczególności, gdy organy celne mogą sprawować dozór celny bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Fakt uzyskania pozwolenia przez Wnioskodawcę świadczy o tym, że organy celne mogą sprawować dozór celny. Wnioskodawca prowadzi skład celny na podstawie przepisów prawa celnego, tj. w szczególności prowadzi ewidencję wymaganą właściwymi przepisami prawa celnego.

Wnioskodawca dostarcza i zamierza dostarczać towary nieunijne (niedopuszczone do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej) kontrahentom biznesowym działającym w branży lotniczej. Towary, które Wnioskodawca posiada i będzie posiadać w składzie celnym to części zamienne do środków transportu lotniczego, w szczególności do silników samolotowych i turbin gazowych („Towary”).

Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest firma z siedzibą w USA („Kontrahent”). Kontrahent jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, tj. zajmuje się handlem towarami dla podmiotów z branży lotniczej, w szczególności częściami zamiennymi do naprawy silników samolotowych i turbin gazowych.

Klientami Kontrahenta są w szczególności linie lotnicze i firmy świadczące usługi naprawy np. silników samolotów i turbin gazowych. Klientami Kontrahenta są zarówno polskie jak i zagraniczne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Towary są wykorzystywane do naprawy silników samolotów i turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze, w tym spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wnioskodawca na moment otrzymania zamówienia będzie wiedział, że dostarczane towary będą wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linię lotniczą spełniającą kryteria do uznania jej za „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Wnioskodawca współpracuje z Kontrahentem także w USA, realizując na jego rzecz transakcje analogiczne do tych objętych niniejszym wnioskiem.

Niniejszy wniosek dotyczy dostarczania Towarów na rzecz Kontrahenta w opisanym niżej modelu transakcyjnym. Wnioskodawca wystąpi z odrębnym wnioskiem dla transakcji realizowanych w składzie celnym.

Po otrzymaniu zamówienia przez Kontrahenta od zagranicznego klienta spoza UE („zagraniczny klient”), Kontrahent składa zamówienie na określony Towar do Spółki. Jeśli Towar ten znajduje się w składzie celnym Wnioskodawcy, następuje jego dostawa na rzecz Kontrahenta, który odsprzedaje Towar do zagranicznego klienta, zaś następnie Towar fizycznie trafi do zagranicznego klienta w państwie poza UE (do państwa trzeciego).

Dostawa Towaru na rzecz Kontrahenta realizowana będzie na zasadach DAP miejsce zagranicznego klienta lub FCA adres magazynu Wnioskodawcy. Dostawa Towaru przez Kontrahenta na rzecz zagranicznego klienta realizowana ma być na zasadach DAP miejsce zagranicznego klienta (w państwie trzecim).

Towary będą wyprowadzane ze składu celnego do zagranicznego klienta w związku z ich odsprzedażą przez Kontrahenta, w procedurze powrotnego wywozu. Dokumenty dotyczące procedury powrotnego wywozu wskazywać będą Wnioskodawcę jako podmiot nadający towary do Kontrahenta, z miejscem dostawy u zagranicznego klienta.

Co do zasady, Towary będą przesyłane bezpośrednio do zagranicznego klienta przy wsparciu firmy kurierskiej. Nawiązaniem kontaktu z firmą kurierską zajmować się będzie Wnioskodawca, przekazując firmie kurierskiej niezbędne informacje dotyczące planowanej przesyłki (tj. w szczególności gabaryty towarów, datę odbioru przesyłki, miejsce przeznaczenia, termin realizacji dostawy, etc.). Koszt transportu ponosił będzie zagraniczny klient.

Po wywozie Towarów Wnioskodawca dysponować będzie dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przedmiot interpretacji dotyczy przypadku, gdy Towary są transportowane/wysyłane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do zagranicznego klienta (klienta spoza Unii Europejskiej) na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze Wnioskodawca wskazał, że przedmiot interpretacji dotyczy przypadku, gdy Towary są transportowane/wysyłane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do zagranicznego klienta (podmiot spoza Unii Europejskiej, nabywający Towary od Kontrahenta Spółki) na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Towary będą przesyłane bezpośrednio do zagranicznego klienta - co do zasady przy wsparciu firmy kurierskiej.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy Kontrahent (firma z siedzibą w USA) podejmuje jakiekolwiek czynności związane z organizacją transportu Towarów, jeśli tak należy wskazać jakie czynności faktyczne związane z transportem Towarów i jego organizacją podejmuje Kontrahent (firma z siedzibą w USA) Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent (firma z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki) nie podejmuje jakichkolwiek czynności związanych z organizacją transportu Towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% jako eksport towarów?
2.  Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 1 ma znaczenie czy Wnioskodawca zastosuje warunki dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% (z odrębnej podstawy prawnej) o ile dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% jako eksport towarów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dla odpowiedzi na pytanie nr 1 nie ma znaczenia czy Wnioskodawca zastosuje warunki dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP.

Ad. 3

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% (z odrębnej podstawy prawnej) o ile dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami oraz stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym Wniosku, Spółka wskazuje, iż transakcja zawarta pomiędzy nim a Kontrahentem będzie skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel, a tym samym należy ją uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia i wskazuje, że dostawę, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, a jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji, w sytuacji gdy w wyniku dostaw dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za eksport towarów, opodatkowany stawką VAT 0% lub też za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT 0% (tzw. dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia oraz zasad opodatkowania odbywa się według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia lub zakończenia transportu (dostawa nieruchoma).

Wskazane wyżej regulacje ustawy o VAT znajdują swoje źródło w orzecznictwie TSUE, który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sprawa C-245/04) uznał, że jeżeli kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw.

W związku z powyższym dla właściwego opodatkowania następujących po sobie transakcji konieczne jest ustalenie, do której dostawy należy przyporządkować transport towarów. Właściwe przyporządkowanie transportu ma istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla następujących po sobie dostaw towarów, a w konsekwencji określenia ich skutków podatkowych.

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wprost odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której transport lub wysyłka dokonywane są przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Natomiast w sytuacji organizowania transportu przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie (por. J. Zubrzyski, Leksykon VAT 2013, UNIMEX, str. 441 -443; D. Kosacka-Lędzewicz, B. Olszewski, Opodatkowanie. Transakcje wewnątrzwspólnotowe, eksport, import, UNIMEX, 2010, str. 321-323).

Powyższe zostało wprost wyrażone przez J. Martiniego w komentarzu do art. 22 ustawy o VAT, który stwierdził, że:

„Podsumowując, jeśli za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach "łańcucha"). Jeśli za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w ramach "łańcucha"). Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy.” (J. Martini, VAT Komentarz, Legalis 2014).

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.52.2017.1.IR za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym:

„Na gruncie ustawy o VAT kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji przykładowo, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową) jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów, czyli jest organizatorem transportu. I tak, w opinii Wnioskodawcy: (i) w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny będzie pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym przykładowo transakcję wewnątrzwspólnotową/eksport) przypisuje się pierwszej dostawie (\`(...)\`)”.

Powyższy pogląd potwierdza także, a contrario, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r. sygn. I FSK 188/14, w którym sąd wskazał, że:

„Jeżeli miała miejsce transakcja łańcuchowa, w ramach której brało udział czterech kontrahentów, organizatorem transportu był ostatni uczestnik tych transakcji, to zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. dostawą ruchomą była dostawa na rzecz ostatniego uczestnika i organizatora transportu, zaś poprzedzające je dostawy były dostawami nieruchomymi. W konsekwencji dostawa taka nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową, lecz dostawą krajową, nie korzystającą z 0% stawki podatku od towarów i usług.”

Z powołanego przepisu wynika zatem, że:

1.  w sytuacji, w której transport towarów organizowany jest przez pierwszego dostawcę, wówczas to jego dostawa uznawana jest za tzw. ruchomą;
2.  jeśli transport towarów organizowany jest przez ostatecznego nabywcę, wówczas dostawa na jego rzecz uznawana jest za tzw. ruchomą;
3.  z kolei jeśli towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy (chyba że z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez ten podmiot na rzecz ostatecznego nabywcy towarów).

Organizacja transportu towarów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w pierwszej kolejności istotne jest określenie co należy rozumieć przez „przyporządkowanie wysyłki lub transportu dostawie towarów”. W orzecznictwie organów podatkowych zwrot ten jest rozumiany jako organizowanie transportu towarów.

W szczególności można wskazać na następujące stanowiska organów:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR, w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, iż: „Mając na uwadze przedstawiony powyżej, prezentowany przez organy podatkowe sposób zdefiniowania „organizacji” transportu, które to pojęcie ma zasadnicze znaczenie dla przyporządkowania transportu określonej dostawie towarów, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym to dostawa realizowana przez nią winna zostać uznana za dostawę ruchomą. Należy bowiem zauważyć, że to właśnie Wnioskodawca będzie mieć zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2016 r., sygn. IPPP3.4512.659.2016.1.RM wskazał: „Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-455/16/MD za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: „W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK uznał: „Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: (i) podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów; (ii) uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów; (iii) generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (iv) wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument ("Load Order"); (v) uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu”;
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym „w ocenie Spółki należałoby przyjąć, że podmiotem który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (\`(...)\`) był Polski Dostawca, jako podmiot, który: (i) Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania; (ii) Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy; (iii) Informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów, (iv) Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku - nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu.”

Mając na uwadze przedstawiony powyżej, prezentowany przez organy podatkowe sposób zdefiniowania „organizacji” transportu, które to pojęcie ma zasadnicze znaczenie dla przyporządkowania transportu określonej dostawie towarów, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym to dostawa realizowana przez nią winna zostać uznana za dostawę ruchomą. Należy bowiem zauważyć, że to właśnie Wnioskodawca będzie mieć zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów. To bowiem po jego stronie leżą takie obowiązki jak: nawiązywanie kontaktu z firmą kurierską odpowiedzialną za transport Towarów, przekazywanie firmie kurierskiej niezbędnych informacji dotyczących planowanej przesyłki (w szczególności gabarytów towarów, daty odbioru przesyłki, miejsca przeznaczenia, terminu realizacji dostawy, etc.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy to on będzie odpowiadać za faktyczne skoordynowanie transportu i wywozu towarów. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Eksport towarów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki to ona będzie organizować dostawę ruchomą, która z uwagi na wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowić będzie eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF, w której organ wskazał, iż: „Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Polski Dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego Dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego, czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska, czy też poza terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski Dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów”.

Spółka wskazuje, że biorąc pod uwagę, że bezpośrednim następstwem dostawy wykonanej przez Wnioskodawcę będzie wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dostawa ta powinna być sklasyfikowana jako eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zaś regulacje ust. 11 tego samego artykułu ustawy o VAT stanowią, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym należy stwierdzić iż, w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę będzie podlegać, z uwagi na uznanie jej za tzw. dostawę ruchomą w ramach dostawy łańcuchowej, opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów.

W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT 0%, przy założeniu, że zgromadzi wymagane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie Spółka zauważa, że na ww. konkluzje nie wpłynie okoliczność, że dostawy na rzecz Kontrahenta będą realizowane przez Wnioskodawcę na zasadach FCA, bądź też DAP.

Wytyczne ETS.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. C-430/09 w postępowaniu Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financión, ETS uznał, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawie - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 96/95, w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W tym względzie gdy pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego, czego zbadanie należy do sądu krajowego.”

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, należy zauważyć, iż skoro zagraniczny klient uzyska prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel poza terytorium Unii Europejskiej, to pierwsza dostawa winna być uznana za ruchomą i opodatkowana stawką 0%.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy to on będzie odpowiadać za faktyczne skoordynowanie transportu i wywozu Towarów, zaś prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na zagranicznego klienta na terytorium kraju nienależącego do Unii Europejskiej.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym w stanie faktycznym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0%, niezależnie od zastosowanych przez Wnioskodawcę warunków dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje jeszcze jedna podstawa prawna do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostaw realizowanych w opisanym schemacie. O ile bowiem dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, prawo do zastosowania stawki VAT 0% należy wywieść z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 1a i 1f ustawy o VAT w zw. z art. 148 lit. f dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 1a i 1c ustawy o VAT, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1.  przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
2.  zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
3.  liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

\- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

Zgodnie z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
2.  wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Mając na uwadze przytoczone definicje podmiotów, które w rozumieniu ustawy o VAT są „przewoźnikami lotniczymi wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” Wnioskodawca wskazuje, że dostarczane przez niego towary mogą trafić do silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez przewoźników spełniających ww. kryteria. Będą to podmioty wskazane na liście Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego lub podmioty wskazane na liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszonej przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika, względnie podmioty uprawnione do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego.

Wnioskodawca na moment otrzymania zamówienia będzie wiedział, że dostarczane towary będą wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linię lotniczą spełniającą kryteria do uznania jej za „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w przypadku gdy dostarczane części trafią do silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze posiadające status „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, uzasadnione będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki VAT 0%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Z przedmiotowego przepisu wynika, że dostawa takich towarów jak będące przedmiotem obrotu przez Wnioskodawcę może podlegać opodatkowaniu stawką VAT 0%, są to bowiem części zamienne do środków transportu lotniczego.

Dla zastosowania stawki VAT 0% istotne jest, aby dostawy tych towarów zostały dokonane „dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Jak wskazano wyżej, towary dostarczane przez Wnioskodawcę będą używane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze posiadające status „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Należy zatem zastanowić się jak właściwie winien być rozumiany zwrot „dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, gdyż jak wynika z art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wyłącznie dostawy określonych towarów dokonane dla przewoźników o zdefiniowanym statusie, mogą korzystać ze stawki VAT 0%.

Brzmienie powołanego przepisu może prowadzić do dwojakich wniosków. Z jednej strony można przyjąć, że chodzi o sytuacje, w których dostawy dokonywane są bezpośrednio na rzecz nabywcy, którym jest przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z drugiej strony można uznać, że chodzi o dostawy pewnej kategorii towarów, niezależnie od statusu nabywcy, o ile można wykazać, że towary są przeznaczone dla przewoźników o określonym statusie.

Za pierwszym z ww. poglądów opowiedział się przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.85.2018.1.RD, gdzie wskazał, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT zawiera kryteria przedmiotowo-podmiotowe, tj. w szczególności wymaga by dostawa została zrealizowana bezpośrednio na rzecz przewoźnika o określonym statusie.

Za drugim z ww. poglądów, z którym Wnioskodawca się zgadza, opowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-33/11 A Oy.

W przedmiotowym wyroku, dotyczącym dostawy samolotu dokonywanej na rzecz pośrednika, który następnie udostępnił samolot do korzystania innemu podmiotowi (spełniającemu kryteria uznania go za przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym), Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie również do dostawy statku powietrznego na rzecz podmiotu, który sam nie jest „przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” w rozumieniu tego przepisu, lecz nabywa ten statek powietrzny w celu jego wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo.”

Przedmiotowy wniosek TSUE wywiódł w szczególności z brzmienia językowego przepisu art. 15 pkt 6 VI Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę VAT), który przywołał w komentowanym orzeczeniu:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

(\`(...)\`)

1.  dostawy, przebudowy, naprawy, utrzymanie, czarter oraz najem statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze, wykorzystywanych odpłatnie w ruchu międzynarodowym \[przedsiębiorstwa lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych\], jak również dostawy, najem, naprawa oraz utrzymanie sprzętu wbudowanego lub w tym celu używanego;”

Odnosząc się do przedmiotowego przepisu TSUE zwrócił uwagę, że:

„Przez drugie pytanie sąd odsyłający zastanawia się nad tym, czy art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane przez niego zwolnienie ma zastosowanie do dostawy statków powietrznych na rzecz podmiotu, który sam nie jest „przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” w rozumieniu tego przepisu, lecz który nabywa rzeczone statki powietrzne w celu ich wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo lotnicze.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że fińska wersja rzeczonego art. 15 pkt 6 odnosi się do dostawy statków powietrznych „na rzecz” przedsiębiorstwa lotniczego zajmującego się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych.

Niemniej jednak większa część wersji językowych tego przepisu odnosi się do statków powietrznych „wykorzystywanych przez takie przedsiębiorstwo”.

Tak jak to już zostało przypomniane w pkt 24 niniejszego wyroku, wykładnia tego przepisu powinna co do zasady uwzględniać zauważone w ten sposób rozbieżności językowe.

Po drugie, należy stwierdzić, że treść większości wersji językowych art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy, kładąc akcent nie na tożsamości odbiorcy dostawy lub na właścicielu statku powietrznego, lecz na okoliczności, iż statki powietrzne stanowiące przedmiot dostawy powinny być „wykorzystywane przez” przedsiębiorstwo zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych, nie prowadzi sama przez się do wyłączenia z zakresu zastosowania zwolnienia ustanowionego przez ten przepis dostaw statków powietrznych na rzecz podmiotu gospodarczego, który nabywa je wyłącznie w celu ich wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo, na przykład w ramach transakcji leasingowej.”

Innymi słowy TSUE zwrócił uwagę, że wbrew fińskiej wersji językowej VI Dyrektywy, przepisy wspólnotowe kładą nacisk na wykorzystywanie przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym towarów zdefiniowanych w art. 15 pkt 6 VI Dyrektywy (przepis poprzedzający art. 148 lit. f Dyrektywy VAT), a nie na warunek w postaci zrealizowania dostawy tych towarów bezpośrednio na rzecz ww. przewoźnika.

Wnioski przedstawione przez TSUE pozostają aktualne także na gruncie przepisu art. 148 lit. f Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 148 lit. e - f Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych;
2.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit, e), jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji.

Analiza językowa przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że prawodawca unijny nie wprowadził warunku, aby dostawa towarów lub usług wskazanych w ww. przepisach musiała zostać dokonana bezpośrednio na rzecz linii lotniczej zajmującej się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych.

Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 148 lit. f i lit. e Dyrektywy VAT, Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowa wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, dokonana w duchu prounijnym, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie znajduje zastosowania wyłącznie w przypadku, gdy towary w nim wymienione dostarczane są bezpośrednio na rzecz przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, ale także w sytuacji, w której dostawa dokonywana jest na rzecz innego podmiotu, natomiast towary są przeznaczone do zastosowania w samolocie używanym przez takiego przewoźnika.

Inaczej mówiąc, zdaniem Wnioskodawcy, skoro już na moment dostawy na rzecz Kontrahenta Wnioskodawca dysponuje informacją do czego wykorzystane zostaną dostarczane przez niego towary, tj. do naprawy silnika lub turbiny gazowej w samolocie użytkowanym przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, brak jest podstaw do ograniczenia możliwości zastosowania stawki VAT 0%.

Przedmiotowy wniosek wspiera także analiza znaczenia przyimka „dla” użytego w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN „dla” oznacza:

1.  «przyimek komunikujący o przeznaczeniu obiektu, np. Film dla młodzieży.»
2.  «przyimek komunikujący cel czynności, np. Tupali nogami dla rozgrzewki.»
3.  «przyimek wyznaczający obiekt odniesienia komunikowanego sądu, najczęściej osobę, z punktu widzenia której sąd ten jest wydawany, np. Był to dla mnie rok pełen sukcesów.»
4.  «przyimek wprowadzający przyczynę jakichś działań, np. Na dziki polowano dla mięsa.»

Odnosząc powyższe znaczenia do treści art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT można wskazać, że zwrot „film dla młodzieży”, nie oznacza , że nabędzie go wyłącznie przedstawiciel tej grupy wiekowej. Analogicznie, skoro określone towary (środki transportu lotniczego oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe) mają być dostarczone dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, to ze zwrotu tego nie należy kategorycznie wnosić, że nabywcą tych towarów musi być wyłącznie tego rodzaju przewoźnik. Przeciwnie, może być to także inny podmiot, pod warunkiem jednak, że z góry wiadomym jest, że towary zostaną ostatecznie wykorzystane przez tego rodzaju przewoźnika.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że skoro z góry, tj. na moment otrzymania zamówienia, będzie wiedział, że dostarczane towary będą wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linię lotniczą spełniającą kryteria do uznania jej za „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, to brak jest podstaw do zawężającej interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% (z odrębnej podstawy prawnej), o ile dostarczone towary zostaną wykorzystane do naprawy silników lub turbin gazowych w samolotach użytkowanych przez linie lotnicze spełniające kryteria do uznania ich za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2 ustawy - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać podważone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w USA (Spółka) posiada oddział w Polsce, jest czynnym podatnikiem VAT i na podstawie uzyskanego pozwolenia, prowadzi prywatny skład celny. Wnioskodawca dostarcza towary nieunijne (niedopuszczone do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej), tj. części zamienne do środków transportu lotniczego (Towary) kontrahentom z branży lotniczej. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest firma z siedzibą w USA (Kontrahent).

Dostawy Towarów realizowane przez Wnioskodawcę przebiegają w ten sposób, że Kontrahent, po otrzymaniu zamówienia od klienta spoza UE (zagraniczny klient), składa zamówienie na określony Towar do Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje dostawy Towarów na rzecz Kontrahenta, który następnie odsprzedaje je zagranicznemu klientowi. Dostawa Towaru na rzecz Kontrahenta realizowana będzie na zasadach DAP miejsce zagranicznego klienta lub FCA adres magazynu Wnioskodawcy. Dostawa Towaru przez Kontrahenta na rzecz zagranicznego klienta realizowana będzie na zasadach DAP miejsce zagranicznego klienta (w państwie trzecim). Towary są transportowane/wysyłane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do zagranicznego klienta na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Wnioskodawca będzie nawiązywał kontakt z firmą kurierską, przekazywał firmie kurierskiej niezbędne informacje dotyczące planowanej przesyłki, w szczególności gabaryty towarów, datę odbioru przesyłki, miejsce przeznaczenia, termin realizacji dostawy itd. Towary będą wyprowadzane ze składu celnego do zagranicznego klienta, w procedurze powrotnego wywozu. Dokumenty dotyczące procedury powrotnego wywozu wskazywać będą Wnioskodawcę jako podmiot nadający towary do Kontrahenta, z miejscem dostawy u zagranicznego klienta.

Po wywozie Towarów, Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% (pytanie nr 1) oraz czy dla uznania realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% mają znaczenie zastosowane przez Wnioskodawcę warunki dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP (pytanie nr 2).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca sprzedaje Towary Kontrahentowi, który następnie sprzedaje je kontrahentowi spoza Unii Europejskiej. Przy czym Towary będą dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Wnioskodawcy z terytorium Polski do klienta zagranicznego na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Jednocześnie to Wnioskodawca nawiąże kontakt z firmą kurierską i przekaże jej niezbędne informacje dotyczące planowanej przesyłki (m.in. gabaryty towarów, datę odbioru przesyłki, miejsce przeznaczenia, termin realizacji dostawy), co pozwala przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transport Towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą i Kontrahentem należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Zatem skoro Towar będzie transportowany bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, w wyniku dokonania dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących opodatkowania dokonanych transakcji stanowiących eksport towarów stawką VAT w wysokości 0% wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych.

Wnioskodawca wskazał, że po wywozie Towarów będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem skoro Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będzie miał prawo do opodatkowania realizowanych dostaw Towarów stanowiących eksport towarów wg stawki podatku VAT w wysokości 0%, niezależnie od ustalonych warunków Incoterms 2010 (FCA lub DAP).

Reguły Incoterms (International Commercial Terms) to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Zasady te mogą być pomocne przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy” (w razie wątpliwości w tej kwestii). W analizowanej sprawie zastosowane przez Wnioskodawcę reguły Incoterms pozostają bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym dostawy realizowane w opisanym schemacie będą opodatkowane stawką VAT 0% jako eksport towarów, niezależnie od zastosowanych przez Wnioskodawcę warunków dostawy Incoterms 2010 FCA lub DAP, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna, tj. Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw Towarów stanowiących eksport towarów, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. Skoro bowiem Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% względem dostaw Towarów stanowiących eksport towarów realizowanych na rzecz Kontrahenta, rozpatrywanie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla ww. transakcji na podstawie odrębnej podstawy prawnej jest bezzasadne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty rzeczywiście potwierdzają wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia również wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.