Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-27/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: akcyza
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (wpływ 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa na podstawie:

1.  Ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013 r., poz. 596 z późn. zm.),
2.  Ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2012, poz. 145 z póz. zm.),
3.  Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.),
4.  Statutu XXXXX stanowiącego załącznik do Uchwały Sejmiku Województwa XXXX z XXXX.

Wnioskodawca jest wojewódzką samorządową jednostką budżetową, finansowaną przez województwo z xxxx i nadzorowaną przez Zarząd Województwa. Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest wykonywanie w imieniu województwa\`(...)\` zadań z zakresu administracji samorządowej, określonych w ustawie Prawo wodne i ustawie o samorządzie województwa. Podstawowym zadaniem wykonywanym w imieniu samorządu województwa jest wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodnej, w tym ochrony przeciwpowodziowej, a w szczególności wyposażenia i utrzymania wojewódzkich magazynów przeciwpowodziowych (art. 14 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie województwa).

Działalnością Wnioskodawcy kieruje i reprezentuje na zewnątrz Dyrektor. Równocześnie wykonuje on w imieniu Marszałka Województwa\`(...)\` działania w imieniu Skarbu Państwa, szczegółowo opisane w ustawie Prawo wodne z zakresu administracji rządowej. Do wykonywanych zadań należy przykładowo ustalanie linii brzegowej w stosunku do wód granicznych oraz śródlądowych dróg wodnych (art. 15 ust. 1 Prawa wodnego), wydawanie pozwoleń wodnoprawnych (art. 140 ust. 2 Prawa wodnego) lub ustalanie w drodze decyzji wysokości odszkodowań będących następstwem pozwolenia wodnoprawnego (art. 186 ust. 3 Prawa wodnego). Powyższe zadania, stosownie do treści art. 4 ust. 5 Prawa wodnego, są zadaniami z zakresu administracji rządowej.

Analizując pozycję prawną Wnioskodawcy zauważalny jest dualizm charakteru, w którym występuje on w obrocie cywilno i administracyjnoprawnym. Z jednej strony Dyrektor Wnioskodawcy jest kierownikiem samorządowej jednostki budżetowej, tworzonej przez samorząd terytorialny, nieposiadającej osobowości prawnej, która swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu samorządu województwa, a otrzymane dochody odprowadza na jego rachunek. W zakresie tym Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu inwestycji, utrzymania i konserwacji budowli oraz urządzeń hydrotechnicznych i melioracyjnych, a także prace regulacyjne na rzekach. Działania te służą także zapewnieniu poziomu bezpieczeństwa powodziowego, umożliwiają swobodny spływ wód powodziowych oraz lodów, a także zabezpieczają odpowiednie retencjonowanie wody do nawodnień w przypadku wystąpienia suszy. Natomiast z drugiej strony Wnioskodawca wykonuje w imieniu Marszałka Województwa zadania Skarbu Państwa określone w ustawie Prawo wodne. Do zadań tych należy przede wszystkim wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiada. Jako samorządowa jednostka budżetowa w zakresie realizacji rządowych zadań zleconych nie prowadzi działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na wprowadzenie zmian w przepisach i nowelizację ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy prawo energetyczne powstała konieczność złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o stawce podatku akcyzowego za zużywane paliwo gazowe. Zgodnie z treścią art. 31 b ust. 2 pkt 2 prawa akcyzowego, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że gaz zużywany przez Wnioskodawcę jest paliwem gazowym E o ciśnieniu nie mniejszym niż 1,6 kPa o kodzie CN 2711 21 00 – gaz ziemny. Przedmiotowy wyrób gazowy doprowadzany jest do budynku, który położony jest w XXXX i wykorzystywany jest przez zainstalowany piec gazowy dwufunkcyjny do podgrzania ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że nie jest zakładem energochłonnym, wykorzystującym paliwo gazowe, którego definicja została określona w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca podlega w całości zwolnieniu od podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 31 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej. Bezspornie więc podmioty uznane za organy administracji publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając zakres definicji organów administracji publicznej należy odwołać się do treści art. 5 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2 kpa. Natomiast za organy administracji publicznej rozumie się organy gminy, powiatu, województwa, związków gmin, związków powiatów, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz kierowników służb, inspekcji i straży działających w imieniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa, a ponadto samorządowe kolegia odwoławcze.

Dokonując subsumpcji powołanych przepisów zarówno Wnioskodawca, będący samorządową jednostką budżetową jak i Dyrektor Wnioskodawcy, wykonujący zadania w imieniu Marszałka Województwa XXXX powinien zostać zakwalifikowany jako organ administracji publicznej. Konsekwencją takiej klasyfikacji jest uznanie, że Wnioskodawca podlega w całości zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnieniem powyższej interpretacji jest literalna wykładnia przepisów prawa, uwzględniająca racjonalność ustawodawcy. W oparciu o tę zasadę uzasadnione jest wykorzystanie definicji legalnej danego terminu zamieszczonego w ustawie na potrzeby wykładni tego samego terminu użytego w innym akcie prawnym. Z tego względu, że ustawodawca stworzył definicję legalną terminu „organy administracji publicznej” na gruncie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, znaczenie tego terminu jest takie same gdy ustawodawca posługuje się nim w innych aktach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a. będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;
3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
9.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
10.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
11.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
12.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
13.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1.  gospodarstwa domowe;
2.  organy administracji publicznej;
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
5.  żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6.  podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8.  organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267) przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2.

Z kolei, w myśl art. 5 § 2 pkt 6 ww. ustawy, przez organy jednostek samorządu terytorialnego rozumie się organy gminy, powiatu, województwa, związków gmin, związków powiatów, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz kierowników służb, inspekcji i straży działających w imieniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa, a ponadto samorządowe kolegia odwoławcze.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo wodne (Dz.U. z 2001 r. ,Nr 115, poz. 1229 z późn.zm.) Organami właściwymi w sprawach gospodarowania wodami są:

1.  minister właściwy do spraw gospodarki wodnej;
2.  Prezes Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej — jako centralny organ administracji rządowej, nadzorowany przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej;
3.  dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej — jako organ administracji rządowej niezespolonej, podlegający Prezesowi Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej;
4.  wojewoda;
5.  organy jednostek samorządu terytorialnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – jednostka budżetowa, czyli podmiot niebędący organem administracji publicznej - zużywa do celów opałowych wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca, niebędący zakładem energochłonnym nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie w art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Wnioskodawca, jako jednostka budżetowa nie jest również podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może skorzystać ze wskazanego zwolnienia i powinien nabywać wyroby gazowe zużywane do celów grzewczych z akcyzą zapłaconą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.