Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.373.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów Licencji w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu 3 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów Licencji w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów Licencji w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącą działalność w zakresie produkcji kosmetyków w tym m.in. kosmetyków do pielęgnacji twarzy, balsamów i mleczek do ciała, kosmetyków do stylizacji włosów, dermokosmetyków do pielęgnacji twarzy i ciała, kosmetyków dla niemowląt i dzieci, kremów do rąk, kosmetyków dla mężczyzn (dalej: „Produkty”). Udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w kraju Unii Europejskiej (dalej: „Podmiot Powiązany”), który posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy licencyjnej - Manufacturing License Agreement Know-How zawartej z Podmiotem Powiązanym na czas nieokreślony (dalej: „Umowa”), Wnioskodawca ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty licencji do wytwarzania Produktów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wiedzy produkcyjnej (ang. Manufacturing Know-how) oraz umownych praw majątkowych (ang. Contractual Property Rights). Licencja przyznana Spółce w oparciu o Umowę jest wyłączna i nieprzenaszalna.

Licencja obejmuje swym zakresem korzystanie z:

*   wiedzy produkcyjnej obejmującej w szczególności dane, pomysły, sekrety handlowe, wynalazki, usprawnienia i inne informacje niezbędne do wytwarzania Produktów w tym m.in. specyfikację Produktów, technologię łańcucha dostaw, know-how w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw, przepisy dotyczące norm jakości i bezpieczeństwa, know-how w zakresie zaopatrzenia, jak również
*   umownych praw majątkowych obejmujących wszelkie prawa ochronne w tym patenty, prawa autorskie i wzory użytkowe związane z wytwarzaniem Produktów, które są w trakcie procesu rejestracji lub zostały zarejestrowane przez Podmiot Powiązany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

(dalej łącznie: „Licencja”).

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję zostało ustalone jako określony procent planowanych, standardowych kosztów wytworzenia Produktów, które zostaną wyprodukowane przez Spółkę w danym roku na podstawie Licencji. Powyższe zasady ustalania opłaty licencyjnej są jednakowe dla wszystkich fabryk na świecie wchodzących w skład grupy, do której należy Spółka. Ponoszone przez Spółkę koszty nabycia Licencji są ujęte w kosztach wytworzenia Produktów. Wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu z tytułu Licencji jest uwzględniana w jednostkowym koszcie wytworzenia Produktu, a tym samym znajduje odzwierciedlenie w finalnej cenie Produktów, która jest kalkulowana i ustalana w trzecim kwartale danego roku na rok następny w oparciu o prognozowane dane. Jednocześnie, cena Produktu może podlegać aktualizacji w danym roku, w przypadku gdy rzeczywiście poniesione koszty wytworzenia Produktów w znaczny sposób odbiegają od prognozowanych kosztów, które były podstawą do przyjęcia planowanej ceny Produktu.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł również we własnym stanowisku w sprawie wskazując, że koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów). Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja obejmuje m.in. prawo do wytwarzania Produktów oraz ich specyfikacje techniczne, bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Tym samym należy dojść do wniosku, że ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem Produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych ponoszonych przez podatników.

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, iż opłata uiszczana przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonej przez Podmiot powiązany Licencji mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. W tym miejscu wskazać jednak należy, iż ustawodawca przewidział pewne wyjątki od wskazanej powyżej reguły. I tak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W praktyce oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Są to więc dwie kategorie, których nie sposób porównać uwzględniając przepisy ustawy o PDOP, co w konsekwencji, może wywoływać wątpliwości interpretacyjne wskazanego wyrażenia odnośnie tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie PDOP.

Warto zauważyć, iż w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag;https://leqislacia.rcl.qov.pI/docs//2/12300402/12445384/12445388/ dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Ponadto zgodnie z opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami podatkowymi dotyczącymi kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towaru lub usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP): Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jest wyłączenie z konieczności stosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP sytuacji, w których cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu.

Należy bowiem zauważyć, że Licencja obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy prawa do wytwarzania Produktów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz związane z tym:

*   know-how produkcyjny obejmujący w szczególności dane, pomysły, sekrety handlowe, wynalazki, usprawnienia i inne informacje niezbędne do wytwarzania Produktów w tym m.in. specyfikację Produktów, technologię łańcucha dostaw, know-how w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw, przepisy dotyczące norm jakości i bezpieczeństwa, know- how w zakresie zaopatrzenia, jak również
*   umowne prawa majątkowe obejmujące wszelkie prawa ochronne w tym patenty, prawa autorskie i wzory użytkowe związane z wytwarzaniem Produktów, które są w trakcie procesu rejestracji lub zostały zarejestrowane przez Podmiot Powiązany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że koszt Licencji jest ostatecznie „inkorporowany” w końcowym koszcie Produktów, tj. jest wkalkulowany w koszt wytworzenia Produktów, dlatego też koszty ponoszone na Licencję stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji Produktów pozostają w analogicznym związku co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli.

W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów). Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja obejmuje m.in. prawo do wytwarzania Produktów oraz ich specyfikacje techniczne, bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Tym samym należy dojść do wniosku, że ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem Produktów. Ponadto fakt, iż Spółka uwzględnia koszt Licencji w kosztach wytworzenia Produktów, jest dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zostało m.in. potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

Reasumując, zdaniem Spółki, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.