Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.367.2020.4.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: czy wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 9 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach. Wniosek nie spełnił wymogów formalnych, dlatego pismem z 29 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.367.2020.3.BM, 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.2.PRM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT będącym polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. W ramach swojej działalności, grupa kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie.

Wnioskodawca oferuje swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta. Za świadczone usługi Spółka uzyskuje wynagrodzenie, którego wysokość netto - w zależności od dokonanych ustaleń - może być ustalana w szczególności jako:

1.  iloczyn kliknięć na baner reklamowy oraz ustalonej, stałej stawki za jedno kliknięcie;
2.  prowizja od wartości brutto sprzedaży dokonanych w danym miesiącu;
3.  prowizja od liczby konwersji w danym miesiącu;
4.  iloczyn liczby kliknięć na baner reklamowy oraz zmiennej stawki za jedno kliknięcie, której wysokość jest ustalana na podstawie współczynników określonych przez Strony.

Spółka, w odniesieniu do zasad płatności stosuje różne modele współpracy z klientami. Najczęściej wykorzystywany przez Wnioskodawcę polega na otrzymywaniu płatność z dołu za wykonane usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Wnioskodawca stosuje również rozwiązanie polegające na zawieraniu umowy - co do zasady na czas nieokreślony - zobowiązującej kontrahenta do zapłaty z góry za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Zgodnie ze wzorem umowy stosowanej (aktualnie i w przyszłości) w tym zakresie przez Spółkę (dalej: „Umowa”) Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi, które jest (i będzie) „zapłacone przez Klienta z góry na podstawie wystawionej (\`(...)\`) faktury Pro Forma. (\`(...)\`) Wynagrodzenie będzie rozliczane transakcjami zrealizowanymi w ramach transakcji, w każdym miesiącu trwania kampanii”. Jednocześnie, miesięczne wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy jest wyliczane przy wykorzystaniu jednej z opisanych wcześniej form. Zgodnie ze stosowanymi przez Wnioskodawcę Regulaminem świadczenia usług (będącym elementem zawieranych Umów) klient ma prawo do rozwiązania Umowy z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. W takim przypadku, gdy kwota dokonanej przez klienta płatności z góry nie zostanie w całości rozliczona (tj. będzie ona wyższa, niż wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za okres świadczenia usług) Spółka, po zakończeniu trwania Umowy zwraca „niewykorzystaną” cześć zapłaty z góry.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że klientami korzystającymi z opisanego modelu współpracy są w zdecydowanej większości polscy rezydenci podatkowi. Do momentu złożenia wniosku podmiotami zagranicznym, który współpracował ze Spółką na opisanych wyżej zasadach (tj. dokonywał płatności z góry za świadczone przez Wnioskodawcę usługi) są:

1.  będąca rumuńskim rezydentem podatkowym spółka X z siedzibą w Bukareszcie, identyfikująca się następującym numerem podatkowym: (…),
2.  będąca bułgarskim rezydentem podatkowym spółka Y z siedzibą w Sofii, identyfikująca się następującym numerem podatkowym: (…).

W przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których jej kontrahentami będą podmioty zagraniczne.

W uzupełnieniu wniosku z 6 października 2020 r. wskazano, że otrzymane w danym miesiącu „z góry” zapłaty całości (bądź części) wynagrodzenia dokonanego na podstawie wystawionej faktury Pro Forma skutkuje (i w przyszłości będzie skutkowało) wystawieniem przez niego faktury zaliczkowej, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia skutków podatkowych uzyskiwania wynagrodzenia od klientów zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowach, konieczne jest przeanalizowanie regulacji zawartych w art. 12 ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy CIT, przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są w szczególności należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

W kolejnych ustępach wskazywanego przepisu ustawodawca określił zasady, w jakim momencie (okresie) podatnik obowiązany jest rozpoznać przychód, który następnie uwzględni w swoich rozliczeniach. Podstawowym przepisem, który odnosi się do daty, w jakiej przychód powinien zostać rozpoznany, jest art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Wprowadza on regułę, zgodnie z którą przychód powstaje w najwcześniejszym z poniższych momentów:

1.  wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego/wykonania (całości lub części) usługi;
2.  wystawienia faktury;
3.  uregulowania należności.

Zaznaczyć należy, że ww. reguły nie dotyczą w szczególności sytuacji przewidzianej w art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Wynika to bezpośrednio z zastosowanego w art. 12 ust. 3a ustawy CIT zwrotu, zgodnie z którym zawarte w przepisie zasady stosuje się „z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m (\`(...)\`)”. Taki zapis bezpośrednio wskazuje na intencję ustawodawcy, który wobec zasady ogólnej (zawartej w art. 12 ust. 3a ustawy CIT) wprowadza przepisy szczególne (lex specialis), wśród których znajduje się - istotny w niniejszej sprawie - art. 12 ust 3c ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Oznacza to, że gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  płatność dotyczy usługi;
2.  strony ustalą, że jest ona rozliczana w okresach rozliczeniowych i określą go w umowie lub na fakturze;

\-to datą przychody jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego nie rzadziej niż raz do roku.

Podkreślenia wymaga, że regulacja ta uzależnia moment powstania przychodu (w odniesieniu do wynagrodzenia za usługi) wyłącznie od ustalenia przez strony okresów rozliczeniowych. W przeciwieństwie do zapisów art. 12 ust. 3a ustawy CIT, w takim przypadku bez znaczenia pozostaje, kiedy rzeczywiście dokonywana jest płatność, czy też w jakim dniu wystawiana jest faktura. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że norma z art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie (pod warunkiem spełnienia wskazanych w niej przesłanek) zarówno w przypadku, gdy płatność za usługi jest dokonywana z góry, jak i w przypadku płatności z dołu.

Wnioskodawca wskazuje, że szczególny sposób ustalania momentu (daty) powstania przychodu określony w art. 12 ust. 3c ustawy CIT, wynika z konieczności dostosowania przepisów do specyficznego charakteru usług, które mogą przyjmować formę „ciągłą”. Oznacza to, że są one świadczone w sposób stały i powtarzalny, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie poszczególnych etapów świadczenia takich usług, ani też precyzyjne ustalenie, kiedy została wykonana określona część usługi. Taki sposób charakterystyki usługi ciągłej uniemożliwiałby zastosowanie normy wynikającej z art. 12 ust 3a ustawy CIT.

Z tego powodu, ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis szczególny, w którym do zdeterminowania daty przychody odwołuje się do pojęcia „okresu rozliczeniowego” ustalonego przez strony dając im w ten sposób pewną swobodę w zakresie wyodrębnienia „części” usługi odnosząc się do parametru jakim jest czas. Innymi słowy, w wyniku przyjęcia przez strony okresu rozliczeniowego w odniesieniu do świadczonej usługi jest możliwe ustalenia, w jakim momencie podatnik jest zobowiązany rozpoznać przychód. W ocenie Spółki, okres rozliczeniowy powinien być interpretowany w tym zakresie powtarzalny przedział czasowy („okres”), którego upływ wiąże się z koniecznością uregulowania zobowiązania („rozliczenie”), za wykonywaną w jego trakcie usługę.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że Spółka:

*   świadczy na rzecz swoich klientów usługi retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych, które to usługi mają charakter usług ciągłych (spełnienie przesłanki świadczenia usługi ciągłej);
*   zawiera Umowy, zgodnie z którymi przysługuje jej miesięczne wynagrodzenia, którego wysokość jest ustalana w oparciu o zdefiniowane przez strony parametry (spełnienie przesłanki ustalenia w umowie okresów rozliczeniowych);
*   płatność za okres (okresy) rozliczeniowe jest dokonywana z góry (w odniesieniu do Umów, których dotyczy niniejszy wniosek).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji uzyskania płatności z góry za świadczone usługi retargetingu cyfrowego, za które przysługuje mu zgodnie z Umową miesięczne wynagrodzenie, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu w wysokości przysługującego jej wynagrodzenia, w ostatnim dniu każdego miesiąca - zgodnie z treścią mającego w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Bez znaczenia, według Spółki, pozostaje w tym zakresie moment (tj. zapłat z góry) w jakim Wnioskodawca uzyska zapłatę, jak również ilość okresów rozliczeniowych których wynagrodzenie będzie dotoczyło.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i poglądach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo w wyroku NSA z 31 maja 2016 r.; sygn. II FSK 1363/14 Sąd w odniesieniu do kwestii płatności za usługę ciągłą „z góry” przyjął, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy. Natomiast, Dyrektor KIS, w interpretacji z 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.290.2018.1.JG), dotyczącej usług marketingowych, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym fakt dokonania płatności „z góry” pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.