Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-316/14-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Czy dobrowolne umorzenie akcji w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, poprzedzone nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę akcji własnych od Akcjonariusza w celu takiego ich umorzenia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji własnych w celu umorzenia **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji własnych w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest w przyszłości całkowite wycofanie się z inwestycji w Spółkę przez jednego z akcjonariuszy będącego osobą prawną - spółką kapitałową (dalej: „Akcjonariusz”). W związku z powyższym brane jest po uwagę umorzenie akcji w Spółce należących do tego Akcjonariusza. Omawiane umorzenie akcji będzie dokonane w ramach umorzenia dobrowolnego i nastąpi bez wynagrodzenia, na podstawie art. 359 oraz art. 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Wówczas nastąpi nieodpłatne nabycie akcji przez Spółkę od Akcjonariusza (akcji własnych) w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie akcji w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, poprzedzone nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę akcji własnych od Akcjonariusza w celu takiego ich umorzenia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, dobrowolne umorzenie akcji własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie nabyte przez Spółkę od Akcjonariusza nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania akcji spółki akcyjnej reguluje art. 359 oraz art. 360 KSH. Zgodnie z tymi przepisami jedną z form umorzenia akcji jest ich nabycie przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której akcje są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne), co wynika wprost z przepisów KSH. Zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia spółki. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, umorzenie akcji bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 359 § 2 zd. 3 KSH).

Generalnie procedurę umorzenia dobrowolnego akcji na podstawie KSH inicjuje się uchwałą walnego zgromadzenia, wyrażającą zgodę na nabycie akcji własnych spółki w celu umorzenia, następnie dochodzi do nabycia akcji własnych przez spółkę, a w dalszej kolejności (gdy spółka ma już akcje własne) podejmowana jest uchwała walnego zgromadzenia o umorzeniu akcji oraz o obniżeniu kapitału zakładowego.

Dobrowolne umorzenie akcji należy rozumieć jako umorzenie akcji za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę. Dzięki instytucji dobrowolnego umorzenia akcjonariusz może wyzbyć się praw udziałowych bez konieczności znajdowania na nie nabywcy. Jak wskazano, pierwszą fazą umorzenia dobrowolnego jest nabycie przez spółkę od akcjonariusza akcji przeznaczonych do umorzenia. Na fazę drugą składa się podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały w przedmiocie umorzenia akcji oraz równoległej uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego. Moment umorzenia akcji następuje zatem z reguły później niż nabycie akcji przez spółkę. Należy jednak podkreślić, że w przypadku umorzenia dobrowolnego czynność prawna nabycia akcji własnych jest ściśle powiązana, prawnie i faktycznie, z samą czynnością umorzenia akcji. Stan posiadania akcji własnych przez spółkę zasadniczo skonstruowany jest jako sytuacja przejściowa, ponieważ z upływem czasu prowadzi on do umorzenia akcji.

Należy zatem podkreślić, że nabycie akcji własnych od akcjonariusza przez spółkę w celu ich umorzenia jest tylko jednym z etapów szerszego procesu umorzenia, określanego jako umorzenie dobrowolne.

Jak wskazuje się w komentarzach do KSH: „Uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 359 § 2 zd. 3). Uzasadnieniem tvm może być zatem wyłącznie zgoda akcjonariusza na umorzenie jego akcji bez wynagrodzenia (podobnie W. Popiołek, w: J.A. Strzępka, Kodeks, 2003, s. 1067), np. akcjonariusz strategiczny przedstawia swoje akcje do umorzenia bez wynagrodzenia w celu pokrycia strat spółki. Uchwała powinna określać także sposób obniżenia kapitału zakładowego, przez co można rozumieć tylko wskazanie, czy obniżenie kapitału będzie dokonywać się z zachowaniem procedury konwokacyjnej, czy też nie, a to ze względu na spełnienie się przesłanek określonych w art. 360 § 2 lub art. 457 § 1 (tak W. Popiołek, tamże, s. 1067; S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński, Kodeks, t. III, s. 431)” - tak M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Lexis Nexis 2013 - komentarz do art. 359 KSH).

Należy podkreślić, że zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest transakcja szczególna, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą akcji lub inną umowa cywilnoprawną. Celem zbycia akcji w celu umorzenia jest bowiem dokonanie rozliczeń miedzy akcjonariuszem i spółka w związku wygaśnięciem praw akcjonariusza w spółce. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia akcji. Dodatkowo z przepisów KSH wynika, że akcjonariusz może zrzec sie wynagrodzenia za umarzane akcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Jednocześnie, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.c.c.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że doktryna prawa podatkowego i organy podatkowe konsekwentnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym czynności wymienione w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. stanowią zamknięty katalog, w sposób wyczerpujący określający zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Tym samym, czynności niewymienione w ww. przepisie u.p.c.c. nie podlegają temu podatkowi, bowiem w stosunku przedmiotu opodatkowania nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

Należy również podkreślić, że zbycie akcji w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich „zwykła” sprzedaż i jest odrębną transakcją gospodarczą. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2014 r. poz. 121), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tymczasem zbycie akcji w celu ich umorzenia służy rozliczeniu między akcjonariuszem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż akcji natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na akcjonariuszu, a akcje pozostają w obrocie rynkowym. W interpretacjach wydanych na gruncie przepisów u.p.c.c. podkreśla się w szczególności, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 KSH nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umowa sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo można wskazać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB2/436-89/14-2/LS), w której argumentowano, że: „(\`(...)\`) zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia własnych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBII/1/436-284/13/JP), w której organ zaakceptował stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia, który argumentował, że: zawarcie przez Wnioskodawcę umowy przeniesienia akcji w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ umowa taka nie została wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBII/1/436-274/13/JP), w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) nabycie udziałów własnych przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy uznać za szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Oznacza to, że transakcja nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/436- 424/10-4/MZ), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) nabycie przez Spółkę udziałów własnych od udziałowca za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jako szczególny rodzaj umowy, niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Zbycie akcji w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego na podstawie przepisów KSH nie jest zatem umową sprzedaży, nie jest również żadną inną umową wymienioną w art. 1 u.p.c.c., w szczególności umową darowizny (dotyczącą przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), zamiany czy umową spółki (umorzenie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego - a przeciwnie, do jego zmniejszenia).

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w doktrynie. Przykładowo T. Nieróbisz i A. Wacławczyk \[w:\] Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz. C.H. Beck Warszawa 2011 (komentarz do art. 1 u.p.c.c.) wskazują, że: „Zgodnie z postanowieniami KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej mogą zostać umorzone albo w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego (tj. za zgodą wspólnika, co wiąże się z nabyciem udziału/akcji przez spółkę), albo tzw. umorzenia przymusowego (tj. bez zgody wspólnika). Kodeks Spółek Handlowych przewiduje także możliwość tzw. umorzenia automatycznego, w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia. Biorąc pod uwagę, że zarówno umorzenie przymusowe, jak również automatyczne nie wiąże się z oświadczeniem woli podmiotu zbywającego, nie jest możliwe zaklasyfikowanie tego rodzaju czynności do katalogu określonego w art. 1 Ustawy. Rozważenia wymaga jedynie ewentualna możliwość opodatkowania PCC umorzenia dobrowolnego. W szczególności wymaga odpowiedzi pytanie, czy instytucja umorzenia dobrowolnego może być utożsamiana z jedną z czynności prawnych, które zostały wyraźnie wskazane w Ustawie, a konkretnie: umową sprzedaży lub też umową zamiany. Ewentualne podobieństwo do tej ostatniej może bowiem wykazywać nabycie udziałów w celu umorzenia, w którym zamiast określonej sumy pieniężnej udziałowiec uzyskuje tytułem wynagrodzenia inne aktywo. W praktyce dotyczyć może to przeniesienia własności nieruchomości lub przeniesienia praw w zamian za zbycie posiadanych dotychczas udziałów/akcji.

W opinii Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie będzie negatywna - mimo pewnych podobieństw (czynność „umorzenia dobrowolnego” oraz umowa sprzedaży udziałów mają zasadniczo ten sam przedmiot, tzn. udziały spółki), instytucja umorzenia stanowi całkowicie odrębną od umów sprzedaży/zamiany instytucję prawa spółek, posiadającą odmienną podstawę prawną. O ile bowiem w przypadku umorzenia będą stanowić ją łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki, o tyle w drugim przypadku podstawę zbycia praw stanowi zawarta między sprzedającym i kupującym umowa sprzedaży lub zamiany. Jak widać, instytucja umorzenia jest ściśle związana z samym uczestnictwem wspólnika w spółce (brzmieniem umowy spółki), stanowiąc tym samym lex specialis w stosunku do przepisów KC.

Warto też pamiętać o różnicach wynikających z samej konstrukcji elementów przedmiotowo istotnych obydwu instytucji, na co wskazuje Minister Finansów (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 października 2008 r., IBPB2/436-158/08/MZ, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 maja 2009 r., IPPB2/436-45/09-2/AF; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r., ITPB2/436-150/08/IL, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29.10.2008 r., ILPB2/436-81/08-2/AJ - przyp. Wnioskodawcy za cytowanym komentarzem): ”.

Identyczny pogląd przyjmują M. Gargul i W. Oleś \[w:\] Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2013 (komentarz do art. 1 u.p.c.c.): „Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów (akcji) przez spółkę, tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika, tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia w umowie spółki, tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Natomiast, aby dokonać oceny w aspekcie podatku od czynności cywilnoprawnych tych czynności, z uwagi na art. 1 u.p.c.c., należy ocenić, czy czynności te mają elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) właściwe dla umowy sprzedaży. Na tle omawianych wcześniej przepisów komentowanej ustawy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz art. 535 k.c.) rozstrzygnięcia wymaga, czy powołane sposoby umorzenia akcji (a także udziałów) stanowią szczególny typ umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych i wobec tego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

(\`(...)\`) Zgodnie z art. 535 i 555 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy (odpowiednio praw) i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tym samym do essentialia negotii umowy sprzedaży należy; zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz jego wydania, a z drugiej strony - zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Nabycie akcji (udziałów) w celu umorzenia obejmuje zobowiązanie do przeniesienia własności akcji (udziałów) przez akcjonariusza (wspólnika) na spółkę. Nabycie to następuje jednak w ściśle określonym celu, tj. w celu umorzenia akcji (udziałów) przez spółkę. W tym przypadku spółka nie ma dowolności w dysponowaniu nabytymi akcjami (udziałami) tak, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy sprzedaży.

Kluczową różnicą, jaka występuje przy porównaniu cech konstytutywnych nabycia akcji (udziałów) w celu umorzenia z essentialia negotii umowy sprzedaży, jest skrajnie odmienny charakter ukształtowania odpłatności w ramach tych dwóch czynności. Przy nabyciu akcji (udziałów) w celu umorzenia mowa jest o wynagrodzeniu, a nie o zapłacie ceny. Cena jest bowiem ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty ponoszone przez niego. W przypadku zawarcia takiej umowy występuje obustronne świadczenie, tj. wydanie rzeczy w zamian za określoną cenę. Natomiast w przypadku nabycia od akcjonariusza (wspólnika) akcji (udziałów) przez spółkę w celu ich umorzenia używa się pojęcia „wynagrodzenie”, które nie jest tożsame z ceną. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Wynagrodzenie stanowi odpłatność nie z tytułu samej umowy nabycia akcji, lecz należy je widzieć w szerszym kontekście - jako wynagrodzenie za utratę statusu akcjonariusza (udziałowca), natomiast spółka nabywa akcje (udział) w celu ich unicestwienia.

(\`(...)\`) Nabycie akcji (udziałów) własnych przez daną spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 u.p.c.c. nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku (tak samo Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2011 r., IPPB2/436-162/10-4/MZ)”.

Podobnie w stosunku do umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (które jest instytucją bardzo zbliżona do umorzenia dobrowolnego akcji) wskazuje M. Waługa \[w:\] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009 (komentarz do art. 1 u.p.c.c.): „(\`(...)\`) Natomiast nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem stosownie do art. 199 § 1 k.s.h., jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi. Czynności tej nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży między innymi z tego powodu, iż jednym z istotnych elementów umowy jest wynagrodzenie zamiast ceny; natomiast instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki (pismo Ministerstwa Finansów z 18 lutego 2003 r„ LK-399/LM/BG/2003, Biul.Skar. 2003, nr 3)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy umorzenie dobrowolne akcji na podstawie przepisów KSH - w tym takie, w ramach którego następuje nieodpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia - nie zostało wymienione w art. 1 u.p.c.c. i nie mieści się w żadnej z kategorii czynności wskazanych w tym przepisie.

W szczególności zbycie akcji w ramach procedury umorzenia dobrowolnego nie jest równoważne z umową sprzedaży. W ramach takiego umorzenia nie występuje bowiem „cena” (zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego), a ewentualnie „wynagrodzenie” (art. 539 KSH). Dodatkowo należy natomiast wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowane jest nabycie przez Spółkę akcji własnych od Akcjonariusza bez wynagrodzenia (za zgodą tego Akcjonariusza na podstawie art. 359 KSH), zatem w analizowanej sprawie nie wystąpi jakikolwiek substrat „ceny”, który stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Planowanej transakcji nie można także utożsamiać z umową darowizny (dotyczącą przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), ponieważ mimo braku wynagrodzenia nie dochodzi do spełnienia warunku przejęcia długów lub ciężarów darczyńcy, o których mowa w art. ł ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.c.c. Transakcja taka nie jest również umową zamiany, ponieważ zgodnie z art. 603 kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia nie następuje. Opisywana transakcja umorzenia dobrowolnego akcji nie jest także umową spółki lub jej zmianą w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., ponieważ nie prowadzi do zwiększenia podstawy opodatkowania (m.in. podwyższenia kapitału zakładowego).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dobrowolne umorzenie akcji własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie nabyte przez Spółkę od Akcjonariusza w celu umorzenia nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zatem mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki.
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest w przyszłości całkowite wycofanie się z inwestycji w Spółkę przez jednego z akcjonariuszy będącego osobą prawną - spółką kapitałową (dalej: „Akcjonariusz”). W związku z powyższym brane jest po uwagę umorzenie akcji w Spółce należących do tego Akcjonariusza. Omawiane umorzenie akcji będzie dokonane w ramach umorzenia dobrowolnego i nastąpi bez wynagrodzenia, na podstawie art. 359 oraz art. 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Wówczas nastąpi nieodpłatne nabycie akcji przez Spółkę od Akcjonariusza (akcji własnych) w celu ich umorzenia.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Mając z kolei na uwadze fakt, że Spółka zamierza dokonać nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia wyjaśnić należy, że pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi. Dlatego też umowa nabycia akcji przez Wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Opisanej czynności nie można uznać także za umowę zamiany uregulowaną w art. 603 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powyższego wynika więc wprost, że czynność nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia nie nosi znamion opisanej w powołanym przepisie czynności prawnej.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje więc, że nabycie przez Spółkę akcji w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.