Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-622/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środków pieniężnych i innych składników majątkowych (pytanie Nr 1 i Nr 2)
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r., (wpłynął do tutejszego organu w dniu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środków pieniężnych i innych składników majątkowych (pytanie Nr 1 i Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środków pieniężnych i innych składników majątkowych (pytanie Nr 1 i Nr 2) .

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), (dalej: Ustawa CIT) Wnioskodawca posiada udziały w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka A oraz Spółka B). Spółka A jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka C). Spółka B jest jedynym akcjonariuszem Spółki C.

Z kolei Spółka C posiada udziały w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka D). Spółka C jest jedynym udziałowcem Spółki D.

W związku z dążeniem do uproszczenia struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest połączenie Spółki A, Spółki B, Spółki C oraz Spółki D poprzez przejęcie przez Spółkę A majątku pozostałych spółek (tzn. Spółki B, Spółki C oraz Spółki D). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030); (dalej: KSH). W związku z opisaną powyżej strukturą własnościową spółek uczestniczących w połączeniu, wymianie na udziały w Spółce A jako spółce przejmującej nie będą podlegały akcje Spółki C oraz udziały w kapitale zakładowym Spółki D. Wymianie na udziały w Spółce A jako spółce przejmującej będą podlegały jedynie udziały w kapitale zakładowym Spółki B.

Na moment połączenia w skład majątku łączących się spółek będą wchodziły między innymi udziały w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Udziały). W skład majątku łączących się spółek mogą również wchodzić wierzytelności z tytułu udzielonych przez te spółki pożyczek (w tym pożyczek udzielonych na rzecz Wnioskodawcy), a także inne wierzytelności (w tym nabyte od podmiotów trzecich). Połączenie zostanie rozliczone w księgach rachunkowych Spółki A, w ten sposób, że cały majątek przejmowanych spółek znajdzie odzwierciedlenie w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A (spółki przejmującej). Po połączeniu spółek, dojdzie do przekształcenia Spółki A w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna). Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i następnych KSH. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH, Wnioskodawca jako wspólnik spółki przekształcanej (Spółki A), uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stanie się wspólnikiem spółki przekształconej (Spółki Jawnej).

Możliwe, że Spółka Jawna zostanie w przyszłości zlikwidowana zakończenie bytu prawnego Spółki Jawnej nastąpi w drodze przeprowadzenia procedury likwidacji albo w drodze podjętej przez wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności Spółki Jawnej bez przeprowadzania likwidacji, (stosownie do art. 103 w związku z art. 67 § 1 KSH).

W związku z likwidacją Spółki Jawnej lub rozwiązaniem Spółki Jawnej bez przeprowadzania procesu likwidacji, na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej wydana zostanie część majątku Spółki Jawnej, przypadająca na Wnioskodawcę zgodnie z umową Spółki Jawnej. W majątku likwidacyjnym Spółki Jawnej mogą znajdować się w szczególności Udziały, inne niepieniężne składniki majątkowe, wierzytelności z tytułu pożyczek, inne wierzytelności (w tym nabyte od podmiotów trzecich) oraz środki pieniężne.

Składnikiem majątku likwidacyjnym Spółki Jawnej może również być wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz Wnioskodawcy. Może więc dojść do sytuacji, w której w związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmująca część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wydanie na rzecz Wnioskodawcy Udziałów oraz innych niepieniężnych składników majątkowych (w tym wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich), w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wydanie w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej, na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych oraz wierzytelności obejmujących kwoty główne z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów trzecich, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, Spółka Jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie Spółce Jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odpowiedzi na przedstawione pytania Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio;
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, otrzymanie w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, jak również innych niż środki pieniężne składników majątku nie powoduje powstania po stronie otrzymującego wspólnika przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 Ustawy CIT:

1.  Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
2.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Jawna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w związku z czym zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy CIT, Spółka Jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem Spółka Jawna jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, w związku z czym do likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 58 KSH Rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W związku z powyższym, przeprowadzanie procesu likwidacji spółki jawnej nie jest obligatoryjne, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez przeprowadzenia procesu likwidacji, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzania procesu likwidacji skutkuje zaprzestaniem działalności spółki oraz prowadzi do ustania jej bytu prawnego (w momencie wykreślenia z rejestru sądowego). Różnice między procesem likwidacji a procesem rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji nie powinny mieć wpływu na różnice w skutkach podatkowych tych zdarzeń. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku likwidacji Spółki Jawnej jak i w przypadku jej rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji, do oceny skutków podatkowych tych zdarzeń na gruncie Ustawy CIT zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem pierwszym Wnioskodawca wskazał, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wydanie na rzecz Wnioskodawcy Udziałów oraz innych niepieniężnych składników majątkowych (w tym wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich) w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku likwidacji Spółki Jawnej jak i w przypadku rozwiązania Spółki Jawnej bez przeprowadzania procesu likwidacji (w drodze podjętej przez wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności Spółki Jawnej).

Ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby wystąpić dopiero w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia Udziałów lub innych niepieniężnych składników majątkowych (w tym wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich), otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Jawnej.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wydanie w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej, na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych oraz wierzytelności obejmujących kwoty główne z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów trzecich, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4g Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z powyższego przepisu wprost wynika, że wydanie na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4g Ustawy CIT przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Literalne brzmienie art. 12 ust. 4g Ustawy CIT mogłoby wskazywać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności obejmujących kwoty główne z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów trzecich nie będzie powodowało powstania przychodu tylko w przypadku, gdy pożyczka była wcześniej udzielona przez spółkę niebędącą osobą prawną, a więc Spółkę Jawną.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego pożyczki mogą natomiast być udzielone przez Spółkę A lub też Spółkę B, Spółkę C lub Spółkę D (w wyniku połączenia majątek tych spółek, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, stanie się majątkiem Spółki A jako spółki przejmującej, która następnie przekształcona zostanie w Spółkę Jawną). W związku z powyższym, wierzytelności obejmujące kwoty główne z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów trzecich wydawane w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Jawnej mogą nie wynikać z pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną (Spółkę Jawną) lecz z pożyczki udzielonej przez spółkę będącą osobą prawną, której Spółka Jawna jest następcą prawnym (Spółkę A, Spółkę B, Spółkę C lub Spółkę D).

Jednakże należy wziąć pod uwagę, że połączenie spółek wiąże się z sukcesją podatkową (zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej \[osób prawnych\] lub osobowej spółki handlowej \[osobowych spółek handlowych\] wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek). W związku z powyższym Spółka A wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki B, Spółki C oraz Spółki D (spółek przejmowanych). Również przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną wiąże się z sukcesją podatkową (zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana \[powstała\] w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki).

Występująca w ramach połączenia oraz przekształcenia spółek prawa handlowego generalna sukcesja podatkowa uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 4g Ustawy CIT również do wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez spółki przejmowane oraz spółkę przekształconą, których Spółka Jawna jest sukcesorem. Biorąc powyższe pod uwagę, wydanie na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów trzecich, w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Rozwiązania spółki jawnej dotyczą przepisy art. 58-66 Kodeksu spółek handlowych. W szczególności art. 58 Kodeksu wskazuje powody rozwiązania spółki. Stosownie natomiast do art. 67 § 1 tej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (tj. proces uregulowany w Tytule II, Dziale I, Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Co do zasady dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dalej: Ustawa, stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 12 ust. 4 Ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu otrzymanie przez osobę prawną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Zwrócić należy uwagę, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 12 Ustawy:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 5 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328 z późn. zm.) – powyższy „zestaw” regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 4g. W myśl tego przepisu przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis „rozszerzył” zakres stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy – nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała wskazanej regulacji musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 12 ust. 4g Ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 12 ust. 4g Ustawy.

Warunek spłaty wierzytelności na rzecz otrzymującego je wspólnika oznacza natomiast, że przepis art. 12 ust. 4g Ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję, w wyniku której nie otrzyma takiej spłaty (np. dokona zbycia wierzytelności).

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 12 dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 12 Ustawy, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca w treści przepisów art. 12 Ustawy, dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wskazuje na sposób powstania tej spółki (tj. powstanie w sposób pierwotny, czy w wyniku przekształceń innych podmiotów). Niemniej jednak, omawiana ustawa przewiduje stosowne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształceń spółek po stronie ich wspólników. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – (tj. – zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy – spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca przewidział więc moment opodatkowania po stronie wspólników spółki przekształcanej o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określonych wartości „przenoszonych” do spółki przekształconej o statusie spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego, mając na względzie system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać, że – w konstrukcji przyjętej przez ustawodawcę – rozliczenie podatkowe sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy ma zapewniać zachowanie celowości analizowanych przepisów art. 12 Ustawy (tj. wyłączenie spod opodatkowania wartości środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, które uprzednio podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika) w odniesieniu do sytuacji likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Co do zasady przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wskutek rozwiązania spółki osobowej (Spółki Jawnej) Wnioskodawca może otrzymać udziały, środki pieniężne, wierzytelności wobec osób trzecich.

Analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opisana likwidacja/rozwiązanie spółki jawnej mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że jeżeli środki pieniężne zostały „przeniesione” ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną, to – zgodnie z przepisami Ustawy – podlegały opodatkowaniu w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy.

Wobec powyższego – z uwzględnieniem okoliczności zastosowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Jawną art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy – należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych i innych opisanych składników majątkowych z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej spółki – nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego należało uznać za prawidłowe.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.