Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-596/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-26
Teza: Opodatkowanie dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej. Opodatkowanie dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej. Opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych poza terenem Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012r. (data wpływu 18 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2012r. (data wpływu 21 września 2012r.) oraz pismem z dnia 26 września 2012r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych poza terenem Unii Europejskiej.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   opodatkowania dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych poza terenem Unii Europejskiej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2012r. (data wpływu 21 września 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 września 2012r. znak: IBPP2/443-596/12/IK oraz pismem z dnia 26 września 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka w ramach prowadzonej działalności produkuje części do budowy domów według systemu prefabrykacji konstrukcji drewnianych. Oprócz sprzedaży części prefabrykowanych oferuje również usługi ich montażu, a także odsprzedaż towarów – zakupione części do wykończeń domów takie jak okna, drzwi, panele etc. Do tej pory dokonywano sprzedaży na rzecz osób prawnych, zarówno w Polsce jak i w Unii Europejskiej. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych, jeśli występowała, dotyczyła osób zamieszkujących w Polsce. Od niedawna poszerzono ofertę o sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej (zaistniały stan faktyczny), a także planuje się sprzedaż części z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej (zdarzenie przyszłe nr 1) oraz zamieszkałych poza Unią Europejską (zdarzenie przyszłe nr 2). W przypadku sprzedaży towarów na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej na terytorium Unii Europejskiej (konkretnie na terytorium Austrii) spółka zastosowała art. 23 ust. 2 ustawy i opodatkowała sprzedaż w Polsce stawką 23%. Po przekroczeniu limitu dla danego Państwa, o którym mowa w art. 23 ust. 2 spółka zamierza zgodnie z przepisami zarejestrować się w państwie członkowskim przeznaczenia i tam rozliczać się z podatku VAT. Oznacza to, że podatek VAT będzie rozliczany w Austrii i w polskiej deklaracji VAT-7 sprzedaż taka nie będzie wykazywana.

Pismem z dnia 19 września 2012r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) następująco:

Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (rolety, okna).

Uzupełnienie informacji dotyczących stanów przyszłych:

ad. 1) Przedmiotem umowy będzie sprzedaż kompletów elementów domów mieszkalnych wraz z ich montażem, w efekcie czego kontrahent otrzyma budynek mieszkalny trwale związany z gruntem. Większa część procesu budowlanego będzie przebiegać poza terenem budowy (na terytorium kraju), natomiast na miejscu będą montowane zespolone elementy, w przypadku spółki zespolonymi elementami są np. ściany budynku.

ad. 2) Montowane części będą trwale związane z nieruchomością.

ad. 3) i ad. 4) Żadne świadczenie nie jest realizowane niezależnie od siebie, wszystkie świadczenia stanowią kompleksową usługę budowlano-montażową, która obejmuje zakresem: wykonanie projektu warsztatowego budynku, zakup materiałów budowlanych, okien, drzwi, rolet oraz wykonanie z tych materiałów ścian, stropów, konstrukcji dachowej budynku, przygotowanie elementów do transportu, usługę transportu oraz usługę montażu poszczególnych elementów na miejscu. Wszystkie powyższe świadczenia stanowią łącznie usługę, która zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy.

ad. 5) Po wykonaniu elementów, przetransportowaniu ich na miejsce oraz zmontowaniu nastąpi jednorazowy odbiór całego świadczenia.

ad. 6) Udział wartości poszczególnych zadań w ogólnej wartości transakcji to: wykonanie części do budowy domów (projekt, materiały, wynagrodzenia pracowników) – ok.oło 85%, transport części – około 4%, montaż części – około 11%. Podobnie rozkłada się to również czasowo.

Pismem z dnia 26 września 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Towary wysyłane są przez Wnioskodawcę lub przez firmę zewnętrzną, której Wnioskodawca zlecił dostarczenie towarów do ostatecznego odbiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie do stanu faktycznego: Czy spółka poprawnie interpretuje art. 23 ust. 2, 3 i 4 – ustawy o VAT wykazując sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej zamieszkałych w Austrii do przekroczenia limitu 100 000 euro, w polskiej deklaracji VAT-7 w poz. 29 (stawka 23%), a po przekroczeniu limitu nie wykazując jej w ogóle w polskich rejestrach VATowskich ? Faktury dokumentujące taką sprzedaż nie będą zawierały kwoty podatku VAT zgodnie z paragrafem 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1- sprzedaż części prefabrykowanych wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej i zamieszkujących na terytorium Unii Europejskiej. Czy spółka postąpi prawidłowo, jeśli do momentu przekroczenia limitu obowiązującego dla danego państwa będzie wykazywać dostawę ze stawką NP, zgodnie z art. 23e ustawy o VAT – sprzedaż usług związanych z nieruchomościami – i wykazywać ją będzie w pozycji 21 deklaracji VAT-7, natomiast po przekroczeniu limitu sprzedaż ta nie będzie wykazywana w polskich rejestrach VATowskich, ze względu na obowiązek rejestracji w państwie członkowskim przeznaczenia dostawy towarów? Faktury dokumentujące taką sprzedaż po przekroczeniu limitu nie będą zawierały kwoty podatku VAT zgodnie z paragrafem 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 2 – sprzedaż części prefabrykowanych wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej i zamieszkujących poza Unią Europejską. Czy spółka postąpi prawidłowo, jeśli będzie traktować takie dostawy jako sprzedaż usług związanych z nieruchomościami i opierać się będzie na art. 28e, w związku z czym miejscem opodatkowania będzie miejsce położenia nieruchomości? W świetle powyższego stosowaną stawką będzie stawka NP i dostawy te wykazywane będą w deklaracji VAT-7 w poz. 21.

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na artykułach wymienionych w powyższych punktach, podatnik uważa, że w przypadku dostawy towarów jak również części prefabrykowanych wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jeśli osoby te zamieszkują terytorium Unii Europejskiej, do przekroczenia limitu (art. 23 ust. 2 ustawy o VAT) dostawy te powinno być opodatkowane tak jakby sprzedaż odbywała się w Polsce. Tak więc w przypadku dostawy towarów będzie to stawka 23%, a w przypadku dostawy części wraz z ich montażem – stawka NP. Po przekroczeniu limitu dostawy takie nie będą wykazywane w polskich rejestrach VAT ani w polskiej deklaracji VAT, ponieważ podatnik będzie miał obowiązek rejestracji w kraju przeznaczenia na potrzeby podatku VAT.

W przypadku sprzedaży części wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza Unią Europejską podatnik uważa, że właściwym jest stosowanie stawki NP zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych poza terenem Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 23 ustawy o VAT przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Sprzedaż wysyłkowa z kraju to dostawa, która rozpoczyna się na terytorium Polski, a więc odbywa się „z kraju” do innego państwa członkowskiego i stąd właśnie jej nazwa. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest w zasadzie odpowiednikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Można bowiem stwierdzić, że jest to taka wewnątrzwspólnotowa dostawa, która następuje na rzecz podmiotu nierozpoznającego u siebie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju zachodzi wówczas, gdy polski podatnik od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego – będącego miejscem przeznaczenia, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz:

*   podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT obowiązującego w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
*   innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 23 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Art. 23 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

W zaistniałym stanie faktycznym nr 1 Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaje towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej. Towary wysyłane są przez Wnioskodawcę lub przez firmę zewnętrzną, której Wnioskodawca zlecił dostarczenie towarów do ostatecznego odbiorcy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W związku z powyższym w świetle cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić , że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy są one wysyłane lub transportowane przez niego lub na jego rzecz z terytorium kraju państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej można uznać za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, zgodnie z ww. art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, która z zastrzeżeniem art. 23 ust. 2 i 3 tej ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Stosownie do art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

Przepis § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) określa wzory deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W załączniku nr 4 ww. rozporządzenia – Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (vat-7 i vat-7k) w części C. Rozliczenie podatku należnego w punkcie 7 wskazano iż: W wierszu 6 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką odpowiednio 22% albo 23%" w poz. 29 wykazuje się podstawę opodatkowania transakcji opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. stawką 23%, a w poz. 30 – podatek należny od tych transakcji. W wierszu tym wykazuje się również transakcje opodatkowane wg stawki 22% (podstawa opodatkowania i podatek należny), jeżeli zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, wystąpił taki przypadek, a także uwzględniane są korekty takich transakcji, jeżeli mają wpływ na rozliczenie podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej winna, z zachowaniem art. 23 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, zostać ujęta w ewidencji oraz udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką 23% i wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług w części c (rozliczenie podatku należnego dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką odpowiednio 22% lub 23%) – poz. 29 (podstawa opodatkowania), poz. 30 (podatek należny).

Natomiast w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w art. 23 ust. 2, miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę. Wówczas dostawa ta niepodległa opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 i 2 dotyczącego sprzedaży części prefabrykowanych wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej oraz zamieszkałych poza Unią Europejską, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT, w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), który przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu położenia. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece, TSUE wskazał m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający.

TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej oraz zamieszkałych poza Unią. Przedmiotem umowy będzie sprzedaż kompletów elementów domów mieszkalnych wraz z ich montażem, w efekcie czego kontrahent otrzyma budynek mieszkalny trwale związany z gruntem. Większa część procesu budowlanego będzie przebiegać poza terenem budowy (na terytorium kraju), natomiast na miejscu będą montowane zespolone elementy, w przypadku spółki zespolonymi elementami są np. ściany budynku. Montowane części będą trwale związane z nieruchomością. Żadne świadczenie nie jest realizowane niezależnie od siebie, wszystkie świadczenia stanowią kompleksową usługę budowlano-montażową, która obejmuje zakresem: wykonanie projektu warsztatowego budynku, zakup materiałów budowlanych, okien, drzwi, rolet oraz wykonanie z tych materiałów ścian, stropów, konstrukcji dachowej budynku, przygotowanie elementów do transportu, usługę transportu oraz usługę montażu poszczególnych elementów na miejscu. Wszystkie powyższe świadczenia stanowią łącznie usługę, która zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy. Po wykonaniu elementów, przetransportowaniu ich na miejsce oraz zmontowaniu nastąpi jednorazowy odbiór całego świadczenia.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nr 1 i 2 na gruncie powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż opisana wyżej usługa polegająca na sprzedaży kompletów elementów domów mieszkalnych wraz z ich montażem, w efekcie czego kontrahent otrzyma budynek mieszkalny trwale związany z gruntem jest usługą związaną z nieruchomością i zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy o VAT.

A zatem miejscem świadczenia ww. usługi jest miejsce położenia nieruchomości – tj. miejsce zamieszkania osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską. Tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z powyższym Wnioskodawca winien udokumentować przedmiotową usługę opisaną w zdarzeniu przyszłym nr 1 i nr 2 poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką np. (niepodlega).

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w załączniku nr 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (vat-7 i vat-7k) w części C. Rozliczenie podatku należnego wskazano, że w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż w przypadku dostawy części prefabrykowanych wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zamieszkujących terytorium Unii Europejskiej, do przekroczenia limitu (art. 23 ust. 2 ustawy o VAT) dostawy, powinno być opodatkowane tak jakby sprzedaż odbywała się w Polsce, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż w przypadku sprzedaży części wraz z montażem na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza Unią Europejską, właściwym jest stosowanie stawki NP, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej,
*   prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych poza terenem Unii Europejskiej.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.