Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.156.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: Przedmiotowe usługi świadczone są dla klientów polskich, zatem niezależnie czy klient jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy czy też nie, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Jednocześnie dla przedmiotowych usług ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej bądź zwolnienia od podatku. Zatem wskazane usługi będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; nocleg; połączenie-połączenie międzynarodowe; stawka-stawki podatku; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi pośrednictwa za świadczenie odrębne (pyt. nr 1), stawek podatku od opłaty transakcyjnej za usługę pośrednictwa: od usługi transportu lotniczego krajowego (pyt. nr 2), usługi transportu lotniczego międzynarodowego (z/do Polski) (pyt. nr 3), usługi transportu lotniczego zagranicznego (poza Polską) (pyt. nr 4), usługi transportu kolejowego krajowego (pyt. nr 5), usługi transportu kolejowego międzynarodowego (z/do Polski) (pyt. nr 6), usługi transportu kolejowego zagranicznego (poza Polską) (pyt. nr 7), usługi noclegowej w Polsce (pyt. nr 8), usługi noclegowej za granicą (pyt. nr 9) – **jest nieprawidłowe**, natomiast w zakresie stawki podatku dla usługi sporządzania raportów i zestawień okresowych (pyt. nr 10) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną prowadzącą na terytorium Polski działalność gospodarczą. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu obsługi podróży służbowych głównie dla klientów korporacyjnych, w tym pośrednictwo w zakupie usług transportowych i noclegowych m.in. poprzez zakup i rezerwację biletów lotniczych i kolejowych oraz wyszukiwanie i rezerwację miejsc noclegowych, a także wsparcie przy dokonywaniu płatności za wskazane świadczenia.

Postanowienia kontraktów handlowych

Wnioskodawca jest stroną umów handlowych zawieranych z klientami indywidualnymi i biznesowymi, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie obsługi podróży. Na podstawie tych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się do m.in. następujących świadczeń na rzecz klientów:

1.  obsługi podróży służbowych w kraju i za granicą polegającej na dokonywania rezerwacji i sprzedaży biletów lotniczych, kolejowych i promowych na połączenia krajowe i międzynarodowe,
2.  wystawiania polis ubezpieczeniowych,
3.  rezerwacji hoteli,
4.  organizacji transferów,
5.  wynajmu samochodów,
6.  pośrednictwa w załatwianiu formalności wizowych,
7.  sporządzania raportów i zestawień okresowych.

Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonywania obsługi podróży z uwzględnieniem uzgodnionych wcześniej systemów rezerwacyjnych oraz doręczania klientowi dokumentów podróży w uzgodniony sposób.

Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za stawki specjalne stosowane przez dostawców usług transportowych czy noclegowych. W przypadku anulowania rezerwacji dokonanej wcześniej za pośrednictwem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stosuje warunki anulacji określone przez dostawców usług.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczone usługi są uzgodnione opłaty transakcyjne (uzależnione m.in. od rodzaju usługi, w której zakupie Wnioskodawca uczestniczy). Niezależnie od tych opłat, Wnioskodawca pobiera od klienta należności za usługi, które zostały zakupione na rzecz klienta za pośrednictwem Wnioskodawcy. Rozliczenia finansowe, z reguły, są realizowane po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę.

Uwarunkowania biznesowe

Klienci decydują się na zawarcie umów handlowych ze Spółką, żeby ograniczyć po swojej stronie obowiązki i zadania związane z organizacją podróży, a także minimalizować rozliczenia z dostawcami i koszty prowadzenia tych rozliczeń. Klienci nie wchodzą bowiem w żadne interakcje z dostawcami usług, cedują całość swoich uprawnień na Spółkę, która to ma zidentyfikować optymalną ofertę handlową dla klienta, uzgodnić jej warunki dla klienta, dokonać odpowiedniej rezerwacji, a następnie dokonać płatności (samodzielnie lub z wykorzystaniem karty kredytowej klienta) i rozliczyć tę transakcję. To na Spółce ciąży więc odpowiedzialność dotycząca organizacji podróży klienta, po stronie klienta jest natomiast akceptacja warunków tych podróży, które zostaną zapewnione przez dostawców usług zakontraktowanych przez Spółkę.

W związku z organizacją podróży na rzecz klienta, to Spółka ponosi pełne ryzyko handlowe, zarówno rozliczeń z dostawcami usług, jak i z klientami. Spółka, po pierwsze, musi zidentyfikować klienta, na rzecz którego będzie organizować podróż, po drugie, musi zidentyfikować dostawców usług, z którymi będzie współpracować i których oferty będzie przedstawiać klientowi do akceptacji. Finalnie, sam proces rozliczeń finansowych z dostawcami jest najczęściej realizowany za pośrednictwem Spółki - to Spółka sama dokonuje wpłat za usługi świadczone przez dostawców na rzecz klientów (dlatego też Spółka posiada możliwość zaciągania kredytów w rachunku bieżącym celem sfinansowania zobowiązań wobec dostawców). Wynika to ze specyfiki rynku - dostawcy usług oczekują natychmiastowych płatności (w momencie rezerwacji czy wykupu biletów), klienci natomiast oczekują możliwości zapłaty po danym okresie rozliczeniowym. To Spółka „finansuje” więc klientów i ponosi ryzyko ich niewypłacalności czy złych długów.

Dokonywane wpłaty za nabyte od Spółki świadczenia faktycznie składają się z dwóch strumieni - z jednej strony Spółka uzyskuje płatności za opłatę transakcyjną (prowizję za obsługę transakcji, wyszukanie oferty dostawcy i rozliczenie danej transakcji), z drugiej strony Spółka uzyskuje płatności za należności wynikające z zamówionych za jego pośrednictwem usług (w większości przypadków Wnioskodawca nie ma możliwości modyfikacji ceny, po której odsprzedaje usługę do klienta). Opłaty transakcyjne nie podlegają zwrotowi w przypadku rezygnacji przez klientów z podróży. Dodatkowo, w przypadku zmiany rezerwacji lub jej modyfikacji Wnioskodawca pobiera kolejne, przewidziane w umowach opłaty transakcyjne, związane z nowymi czynnościami wykonanymi dla klientów.

Niniejszym wnioskiem Spółka zamierza potwierdzić sposób opodatkowania VAT usług pośrednictwa (za które otrzymuje opłatę transakcyjną) w organizacji podróży świadczonych na rzecz klienta. Spółka zakłada, iż sposób opodatkowania usług pośrednictwa (opłata transakcyjna) może się różnić w zależności od tego, jakiego świadczenia nabytego na rzecz klienta to pośrednictwo dotyczyło. Dla potrzeb wniosku, Spółka wyodrębniła następujące rodzaje usług nabywanych na rzecz klienta, do których jest w stanie przyporządkować usługi pośrednictwa (opłatę transakcyjną):

1.  usługi transportu lotniczego krajowego,
2.  usługi transportu lotniczego międzynarodowego (z/do Polski),
3.  usługi transportu lotniczego zagranicznego (poza Polską),
4.  usługi transportu kolejowego krajowego,
5.  usługi transportu kolejowego międzynarodowego (z/do Polski),
6.  usługi transportu kolejowego zagranicznego (poza Polską),
7.  usługi noclegowe w Polsce,
8.  usługi noclegowe za granicą,
9.  usługi sporządzania raportów i zestawień okresowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.

Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie połączeń i noclegów, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu/vouchera klientowi polskiemu powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę/świadczenie samodzielne (odrębne) w stosunku do usługi związanej z podróżą, której dotyczą i tym samym opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia usług pośrednictwa w kraju (bez stosowania zasad właściwych dla danej usługi związanej z podróżą)?

2.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego krajowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

3.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

4.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego zagranicznego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego zagranicznego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

5.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego krajowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

6.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

7.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego zagranicznego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego zagranicznego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

8.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu w kraju, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu w kraju w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych noclegów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

9.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu za granicą, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu za granicą w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych noclegów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta?

10.

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować usługi sporządzania raportów i zestawień okresowych klientom polskim, podsumowujących nabyte przez nich od Wnioskodawcy usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Dokonując świadczenia usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie połączeń i noclegów, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu/vouchera klientowi polskiemu, powinien on potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną opodatkowaną stawką właściwą dla świadczenia usług w kraju.

2.

Opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego krajowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

3.

Opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0%.

4.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego zagranicznego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego zagranicznego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

5.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego krajowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

6.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0%.

7.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego zagranicznego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego zagranicznego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

8.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu w kraju, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu w kraju w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych noclegów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

9.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu za granicą, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu za granicą w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych noclegów nabytych uprzednio w imieniu własnym a na rzecz klienta, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

10.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując klientom polskim sprzedaży usług sporządzania raportów i zestawień okresowych powinien potraktować opłaty przysługujące mu z tego tytułu, jako wynagrodzenia za usługi odrębne od wymienionych w pkt 2-9 i opodatkować stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane w ustawie o VAT bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu, obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy przez Wnioskodawcę w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynność ta była odpłatna.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na gruncie podatku VAT za usługę uznaje się odpłatną czynność gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce tylko wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług.

Podpisując umowę z Wnioskodawcą, klient zgodnie z jej zakresem oczekuje obsługi podróży służbowych w kraju i za granicą polegającej m.in. na dokonywaniu rezerwacji i sprzedaży biletów, rezerwacji hoteli, pośrednictwie i pomocy w załatwianiu formalności oraz przedstawiania na żądanie raportów dotyczących ilości i rodzaju świadczonych usług. Za tak określone czynności zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłat transakcyjnych zgodnie z załączonym do umowy cennikiem. Zamawiając u Wnioskodawcy obsługę podróży, klient oczekuje zatem dokonania szeregu czynności poczynając od wyszukania połączeń i miejsc noclegowych, poprzez kontakty ze sprzedawcami biletów i miejsc noclegowych, zebranie informacji i danych, przygotowanie dokumentów, kończąc na dostarczeniu dokumentów podróży do klienta.

Usługa Wnioskodawcy ma zatem charakter samoistnej usługi pośrednictwa i obsługi procesu przygotowania podróży, mająca dla klienta wartość samą w sobie, odmienną od sytuacji poszukiwania środków transportu i miejsc noclegu na własną rękę.

Pomimo tego, Klient byłby w stanie samodzielnie dokonać zlecanych Wnioskodawcy czynności - nabycie biletów czy usług noclegowych nie jest zatem uzależnione od występowania usługi pośrednictwa i nie jest z nią nierozerwalnie związane.

Wyrazem tego jest ustalenie w umowie wysokości odrębnego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa i organizacji, niezależnie od zobowiązania do zwrotu kosztów biletów czy noclegów, w nabyciu których Wnioskodawca pośredniczy. Wynagrodzenie to ustalane i fakturowane jest odrębnie od reszty zobowiązań klienta wobec Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując świadczenia usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie połączeń i noclegów, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu/vouchera klientowi polskiemu, powinien on potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną opodatkowaną stawką właściwą dla świadczenia usług w kraju, co oznacza że:

2.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego krajowego stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%. Miejscem świadczenia tych usług dla klientów będących podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce jest terytorium kraju, podobnie jak i dla klientów nie będących podatnikami - ze względu na siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Polsce.

3.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego międzynarodowego stawką VAT właściwą dla świadczenia usług pośrednictwa związanego z międzynarodowym pasażerskim transportem lotniczym, czyli 0%.

Objęcie tych usług stawką 0% wynika z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT oraz definicji pasażerskiego transportu międzynarodowego zawartej w art. 83 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy w myśl której jest nim przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

co ma miejsce w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na połączenia międzynarodowe przez Wnioskodawcę oraz pośrednictwo związane z tym transportem (przewozem).

4.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego zagranicznego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego zagranicznego stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%. Miejscem świadczenia tych usług dla klientów będących podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce jest terytorium kraju, podobnie jak i dla klientów nie będących podatnikami - ze względu na siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Polsce, a ustawa nie przewiduje specjalnego sposobu określania miejsca świadczenia ani specjalnej stawki dla pośrednictwa związanego z takim transportem (przewozem).

5.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego krajowego stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%. Miejscem świadczenia tych usług dla klientów będących podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce jest terytorium kraju, podobnie jak i dla klientów nie będących podatnikami - ze względu na siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Polsce.

6.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego międzynarodowego stawką VAT właściwą dla świadczenia usług pośrednictwa związanego z międzynarodowym pasażerskim transportem kolejowym, czyli 0%.

Objęcie tych usług stawką 0% wynika z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT oraz definicji pasażerskiego transportu międzynarodowego zawartej w art. 83 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy w myśl której jest nim przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

co ma miejsce w przypadku sprzedaży biletów kolejowych na połączenia międzynarodowe przez Wnioskodawcę oraz pośrednictwo związane z tym transportem (przewozem).

7.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego zagranicznego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego zagranicznego stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%. Miejscem świadczenia tych usług dla klientów będących podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce jest terytorium kraju, podobnie jak i dla klientów nie będących podatnikami - ze względu na siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Polsce, a ustawa nie przewiduje specjalnego sposobu określania miejsca świadczenia ani specjalnej stawki dla pośrednictwa związanego z takim transportem (przewozem).

8.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu w kraju, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu w kraju stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%. Miejscem świadczenia tych usług dla klientów będących podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce jest terytorium kraju, podobnie jak i dla klientów nie będących podatnikami - ze względu na siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Polsce.

9.

Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu za granicą, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu za granicą stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%. Miejscem świadczenia tych usług dla klientów będących podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce jest terytorium kraju, podobnie jak i dla klientów nie będących podatnikami - ze względu na siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Polsce, a ustawa nie przewiduje specjalnego sposobu określania miejsca świadczenia ani specjalnej stawki dla pośrednictwa związanego z takimi noclegami.

10.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży klientom polskim usług sporządzania raportów i zestawień okresowych powinien potraktować opłatę transakcyjną, jako wynagrodzenie za usługi odrębne od powyżej wymienionych (samoistne) i opodatkować stawką podstawową dla świadczenia usług w kraju, czyli 23%. Usług tych nie da się bowiem przypisać jednoznacznie do żadnych usług wymienionych w pytaniach 2-9 powyżej, raporty i zestawienia mogą być zamawiane przez klientów niezależnie od liczby i rodzaju zamówionych w okresie biletów czy rezerwacji hotelowych. Miejscem świadczenia tych usług dla klientów będących podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce jest terytorium kraju, podobnie jak i dla klientów nie będących podatnikami - ze względu na siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania usługi pośrednictwa za świadczenie odrębne (pyt. nr 1), stawek podatku od opłaty transakcyjnej za usługę pośrednictwa: od usługi transportu lotniczego krajowego (pyt. nr 2), usługi transportu lotniczego międzynarodowego (z/do Polski) (pyt. nr 3), usługi transportu lotniczego zagranicznego (poza Polską) (pyt. nr 4), usługi transportu kolejowego krajowego (pyt. nr 5), usługi transportu kolejowego międzynarodowego (z/do Polski) (pyt. nr 6), usługi transportu kolejowego zagranicznego (poza Polską) (pyt. nr 7), usługi noclegowej w Polsce (pyt. nr 8), usługi noclegowej za granicą (pyt. nr 9) jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku dla usługi sporządzania raportów i zestawień okresowych (pyt. nr 10) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia (zarówno na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami) – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Przy czym, na podstawie regulacji § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656, z późn. zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Drugą z tych kategorii są usługi związane z nieruchomościami. Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Reguła ta jest stosowana zarówno w przypadku określania miejsca świadczenia tych usług na rzecz podatników, jak i na rzecz podmiotów, niebędących podatnikami.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów/świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod poz. 154 symbol PKWiU 49.10 mieści się „Transport kolejowy pasażerski międzymiastowy”, w poz. 161 pod symbolem PKWiU ex 51.10.1 mieści się „Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie”, pod poz. 163 mieszczą się „Usługi związane z zakwaterowaniem”, symbol PKWiU 55.

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest osobą prawną prowadzącą na terytorium Polski działalność gospodarczą. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu obsługi podróży służbowych głównie dla klientów korporacyjnych, w tym pośrednictwo w zakupie usług transportowych i noclegowych m.in. poprzez zakup i rezerwację biletów lotniczych i kolejowych oraz wyszukiwanie i rezerwacje miejsc noclegowych, a także wsparcie przy dokonywaniu płatności za wskazane świadczenia.

Wnioskodawca jest stroną umów handlowych zawieranych z klientami indywidualnymi i biznesowymi, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie obsługi podróży. Na podstawie tych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się do m.in. następujących świadczeń na rzecz klientów:

1.  obsługi podróży służbowych w kraju i za granicą polegającej na dokonywania rezerwacji i sprzedaży biletów lotniczych, kolejowych i promowych na połączenia krajowe i międzynarodowe,
2.  wystawiania polis ubezpieczeniowych,
3.  rezerwacji hoteli,
4.  organizacji transferów,
5.  wynajmu samochodów,
6.  pośrednictwa w załatwianiu formalności wizowych,
7.  sporządzania raportów i zestawień okresowych.

Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonywania obsługi podróży z uwzględnieniem uzgodnionych wcześniej systemów rezerwacyjnych oraz doręczania klientowi dokumentów podróży w uzgodniony sposób.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczone usługi są uzgodnione opłaty transakcyjne (uzależnione m.in. od rodzaju usługi, w której zakupie Wnioskodawca uczestniczy). Niezależnie od tych opłat, Wnioskodawca pobiera od klienta należności za usługi, które zostały zakupione na rzecz klienta za pośrednictwem Wnioskodawcy. Rozliczenia finansowe, z reguły, są realizowane po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę.

Sam proces rozliczeń finansowych z dostawcami jest najczęściej realizowany za pośrednictwem Spółki - to Spółka sama dokonuje wpłat za usługi świadczone przez dostawców na rzecz klientów. Wynika to ze specyfiki rynku - dostawcy usług oczekują natychmiastowych płatności (w momencie rezerwacji czy wykupu biletów), klienci natomiast oczekują możliwości zapłaty po danym okresie rozliczeniowym.

Dokonywane wpłaty za nabyte od Spółki świadczenia faktycznie składają się z dwóch strumieni - z jednej strony Spółka uzyskuje płatności za opłatę transakcyjną (prowizję za obsługę transakcji, wyszukanie oferty dostawcy i rozliczenie danej transakcji), z drugiej strony, Spółka uzyskuje płatności za należności wynikające z zamówionych za jego pośrednictwem usług (w większości przypadków Wnioskodawca nie ma możliwości modyfikacji ceny, po której odsprzedaje usługę do klienta). Opłaty transakcyjne nie podlegają zwrotowi w przypadku rezygnacji przez klientów z podróży. Dodatkowo, w przypadku zmiany rezerwacji lub jej modyfikacji Wnioskodawca pobiera kolejne, przewidziane w umowach opłaty transakcyjne, związane z nowymi czynnościami wykonanymi dla klientów.

Ad. 1.

W pytaniu 1 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy dokonując świadczenia usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie połączeń i noclegów, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu/vouchera klientowi polskiemu powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę/świadczenie samodzielne (odrębne) w stosunku do usługi związanej z podróżą, której dotyczą i tym samym opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia usług pośrednictwa w kraju (bez stosowania zasad właściwych dla danej usługi związanej z podróżą).

Aby rozstrzygnąć przedmiotowy problem, w pierwszej kolejności należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie miejsca świadczenia czy stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Z ww. wyroku wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenia - których rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać każde z wymienionych świadczeń:

*   usługi transportu lotniczego krajowego,

*   usługi transportu lotniczego międzynarodowego (z/do Polski),

*   usługi transportu lotniczego zagranicznego (poza Polską),

*   usługi transportu kolejowego krajowego,

*   usługi transportu kolejowego międzynarodowego (z/do Polski),

*   usługi transportu kolejowego zagranicznego (poza Polską),

*   usługi noclegowe w Polsce,

*   usługi noclegowe za granicą

wraz ze świadczeniem usług pośrednictwa związanych z tymi usługami, obejmujących wyszukanie połączeń i noclegów, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu/vouchera klientowi, za które to czynności pobierana jest opłata transakcyjna.

Należy wskazać, że koszty pośrednictwa (wyszukanie, rezerwacja, pomoc w załatwianiu formalności) stanowią koszty dodatkowe sprzedawanej usługi i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim są zamawiane usługi (transportu, noclegu). Celem klienta nie jest nabycie usługi pośrednictwa i ponoszonych przez Spółkę kosztów dodatkowych, lecz nabycie usługi transportu (lotniczego, kolejowego) lub usługi noclegowej. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. odsprzedaż biletu/vouchera i usługę pośrednictwa (wyszukanie, rezerwacja itp.) miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji, o których mowa we wniosku, jest odsprzedaż biletu (lotniczego/kolejowego) czy vouchera na nocleg, natomiast świadczeniem pobocznym – uzupełniającym – są koszty pośrednictwa (opłata transakcyjna).

Zgodzić się trzeba ze Spółką, że klient byłby w stanie samodzielnie dokonać zlecanych Wnioskodawcy czynności (nabycie biletów czy usług noclegowych nie jest uzależnione od występowania usługi pośrednictwa i nie jest z nią nierozerwalnie związane). W opisanej sytuacji należy jednak brać pod uwagę odwrotną zależność, w której to usługa pośrednictwa (świadczenie pomocnicze), obejmująca wyszukanie połączenia lotniczego/kolejowego czy noclegu, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności, itp. jest determinowana przez występowanie usługi głównej – usługi transportowej i noclegowej. Usługa pośrednictwa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Celem klienta jest nabycie usługi transportowej (lotniczej, kolejowej – w kraju czy zagranicą) i noclegowej, a nie usługi pośrednictwa do ww. czynności.

Tym samym, biorąc pod uwagę uregulowania art. 8 ust. 2a ustawy, Spółka nabywając ww. usługi główne - transportowe/noclegowe i je odsprzedając, staje się usługodawcą wobec klienta, zobowiązanym do ich opodatkowania w tym samym miejscu i według tej samej stawki co nabywane usługi. W myśl natomiast przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy oraz sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, tak samo opodatkowane (w tym samym miejscu, wg tej samej stawki) będą, jako świadczenia pomocnicze, usługi pośrednictwa związane z ww. usługami.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 5.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. stawki podatku dla opłaty transakcyjnej za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego/kolejowego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego/kolejowego krajowego w sytuacji, gdy dokonuje Ona jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym na na rzecz klienta.

Lotniczy i kolejowy transport pasażerski świadczony na terytorium kraju jest opodatkowany na terytorium kraju.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 161 pod symbolem PKWiU ex 51.10.1 mieści się „Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie”, w poz. 154 symbol PKWiU 49.10 mieści się „Transport kolejowy pasażerski międzymiastowy”.

Należy zauważyć, że Spółka nabywa w imieniu własnym, lecz na rzecz klienta bilety lotnicze/kolejowe krajowe, które następnie temu klientowi odsprzedaje. Z uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem Spółka staje się usługodawcą wobec klienta, zobowiązanym do opodatkowania odsprzedawanej usługi według tej samej stawki, co usługi nabyte. Tym samym odsprzedając bilety na loty krajowe/przewozy pasażerskie kolejowe krajowe Spółka będzie występować w roli podmiotu świadczącego usługę pasażerskiego krajowego transportu lotniczego/kolejowego. Skoro zatem usługi, wymienione odpowiednio w poz. 161 i 154 załącznika nr 3 do ustawy, w myśl ww. przepisów art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, taką samą stawką - 8% - będzie opodatkowana opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmująca wyszukanie połączenia lotniczego/kolejowego krajowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego/kolejowego. Jak bowiem wyżej wskazano, ww. usługa pośrednictwa jest usługą pomocniczą do usługi głównej (transport lotniczy/kolejowy pasażerski) i opodatkowana jak ta usługa.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku dla opłaty transakcyjnej za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego międzynarodowego w sytuacji, gdy Spółka dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym lecz na rzecz klienta.

Usługi transportu międzynarodowego osób środkami transportu lotniczego są w całości opodatkowane na terytorium Polski.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%.

Zatem usługi międzynarodowego transportu osób środkami transportu lotniczego (przypadki, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy), których miejscem świadczenia w całości jest terytorium Polski, są opodatkowane stawką 0%, przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Spółka odsprzedając bilety na loty międzynarodowe będzie występować w roli podmiotu świadczącego usługę. Skoro zatem usługi międzynarodowego lotniczego transportu osób, w myśl ww. przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy są opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%, taką samą stawką - 0% - będzie opodatkowana opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmująca wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego międzynarodowego. Jak bowiem wyżej wskazano, ww. usługa pośrednictwa jest usługą pomocniczą do usługi głównej (transport międzynarodowy) i opodatkowana jak ww. usługa.

Mimo, że Wnioskodawca również uznał, że opisana usługa pośrednictwa powinna być opodatkowana stawką w wysokości 0%, uznano stanowisko w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Wynika to z faktu, że Spółka stwierdziła, iż ww. usługa jest usługą odrębną od samego zwrotu kosztów biletów oraz jest opodatkowana stawką 0% jako usługa pośrednictwa związana z transportem międzynarodowym na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika natomiast, że usługa pośrednictwa stanowi świadczenie pomocnicze do usługi głównej i jako jednolite świadczenie jest opodatkowana tą stawką na podstawie uregulowań art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Ad. 6.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku opłaty transakcyjnej za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego międzynarodowego w sytuacji, gdy Spółka dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym lecz na rzecz klienta.

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług międzynarodowego transportu kolejowego, spełniających definicję usług transportu międzynarodowego wynikającą z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, jest miejsce, gdzie odbywa się transport, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć - biorąc pod uwagę zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem VAT - że usługi przewozu osób na trasie międzynarodowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na trasie przebiegającej na terytorium Polski. Natomiast usługa transportu osób na odcinku przebiegającym na terytorium innego państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wynika bowiem z cytowanego wyżej przepisu art. 28f ust. 1 ustawy, miejsce świadczenia usługi transportu pasażerów, a więc jej faktycznego opodatkowania, odnosi się proporcjonalnie do pokonanych odległości, co oznacza, że Spółka, jako podatnik z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług transportowych, powinien dokonać ich szacowania zgodnie z powołaną regulacją. Zatem, opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami RP, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ Spółka odsprzedając bilety kolejowe międzynarodowe występuje w roli podmiotu świadczącego usługę transportu międzynarodowego osób, będzie ona mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, z uwzględnieniem miejsca transportu, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy. Taką samą stawką - 0% - będzie opodatkowana opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmująca wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego.

Mimo, że Wnioskodawca również uznał, że opisana usługa pośrednictwa powinna być opodatkowana stawką w wysokości 0%, uznano stanowisko w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe.

Wynika to z faktu, że Spółka stwierdziła, iż ww. usługa jest usługą odrębną od samego zwrotu kosztów biletów oraz jest opodatkowana stawką 0% jako usługa pośrednictwa związana z transportem międzynarodowym na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika natomiast, że usługa pośrednictwa stanowi świadczenie pomocnicze do usługi głównej i jako jednolite świadczenie jest opodatkowana tą stawką na podstawie uregulowań art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Ad. 4 i Ad.7.

Wątpliwości Spółki stawki podatku dla opłaty transakcyjnej od usługi pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego/kolejowego zagranicznego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego/kolejowego zagranicznego w sytuacji, gdy Spółka dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu własnym lecz na rzecz klienta.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Tym samym usługi lotniczego/kolejowego transportu zagranicznego, tj. transportu, który w żadnej części nie odbywa się na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w kraju (krajach), gdzie odbywa się lot/przejazd. Uwzględniając fakt, że na gruncie ustawy Spółka odsprzedając bilety lotnicze/kolejowe zagraniczne staje się usługodawcą względem klienta (występuje w roli podmiotu świadczącego usługę transportu zagranicznego) - usługa pośrednictwa, traktowana jako jednolite świadczenie razem z ww. usługą, będzie w całości podlegać opodatkowaniu w kraju (krajach), w którym odbywa się lot/transport – według stawek podatkowych przewidzianych w tych państwach.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 i pytanie nr 7 jest nieprawidłowe.

Ad. 8.

Wątpliwości Spółki dotyczą również stawki podatku dla opłaty transakcyjnej za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu w kraju, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu w kraju w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych noclegów nabytych uprzednio w imieniu własnym lecz na rzecz klienta.

Usługi zakwaterowania w hotelach położonych na terytorium kraju są świadczone i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (hotelu), tj. w Polsce (zgodnie z przepisem art. 28e ustawy).

W ww. załączniku nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod poz. 163 mieszczą się „Usługi związane z zakwaterowaniem”, symbol PKWiU 55.

Należy zauważyć, że Spółka nabywa w imieniu własnym, lecz na rzecz klienta vouchery na nocleg/pokój w hotelu w kraju, które następnie temu klientowi odsprzedaje. Z uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem Spółka staje się usługodawcą wobec klienta, zobowiązanym do opodatkowania odsprzedawanej usługi według tej samej stawki, co usługi nabyte. Tym samym odsprzedając vouchery na nocleg/pokój w hotelu w Polsce Spółka będzie występować w roli podmiotu świadczącego usługę noclegową. Skoro zatem usługa zakwaterowania, wymieniona w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy, w myśl ww. przepisów art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, taką samą stawką - 8% - będzie opodatkowana opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa, obejmującą wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu w kraju, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu w kraju. Jak bowiem wyżej wskazano, ww. usługa pośrednictwa jest usługą pomocniczą do usługi głównej (noclegu) i opodatkowana jak ta usługa.

Stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.

Ad. 9.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku dla opłaty transakcyjnej od usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie noclegu/pokoju w hotelu za granicą, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie vouchera na nocleg/pokój w hotelu za granicą w sytuacji, gdy Spółka dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych noclegów nabytych uprzednio w imieniu własnym lecz na rzecz klienta.

Usługi zakwaterowania w hotelach położonych poza terytorium kraju są świadczone i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (hotelu), tj. za granicą (zgodnie z przepisem art. 28e ustawy).

Uwzględniając fakt, że na gruncie ustawy Spółka odsprzedając vouchery na nocleg/pokój w hotelu za granicą staje się usługodawcą względem klienta (występuje w roli podmiotu świadczącego usługę zakwaterowania (noclegową)) - usługa pośrednictwa, traktowana jako jednolite świadczenie razem z ww. usługą, będzie w całości podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się ww. nieruchomość (hotel) – według stawek podatkowych przewidzianych w tych państwach.

Stanowisko w zakresie pytania nr 9 jest nieprawidłowe.

Ad. 10.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku dla usługi sporządzania raportów i zestawień okresowych klientom polskim, podsumowujących nabyte przez nich od Wnioskodawcy usługi.

Jak wynika z wniosku raporty i zestawienia mogą być zamawiane przez klientów niezależnie od liczby i rodzaju zamówionych w okresie biletów czy rezerwacji hotelowych. Sporządzania raportów i zestawień okresowych nie da się przypisać jednoznacznie do żadnej z usług pośrednictwa. Zatem przedmiotowe usługi należy traktować jako odrębne i niezależne.

Przedmiotowe usługi świadczone są dla klientów polskich, zatem niezależnie czy klient jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy czy też nie, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jednocześnie dla przedmiotowych usług ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej bądź zwolnienia od podatku.

Zatem wskazane usługi będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 10 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.