Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1363/11/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę powstałych po podziale gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1977 r. jest Pan rolnikiem (wraz z małżonką) „na zasadach ryczałtowych”. W tym samym roku nabył Pan działkę rolną wraz z siedliskiem o areale 0,92 ha. Następnie w drodze darowizny od rodziców i w drodze kupna ziemi rolnej powiększony został Pański majątek. Na dzień złożenia wniosku posiada Pan (wraz z małżonką) 12 ha ziemi. Działkę wraz z siedliskiem (pow. 0,92 ha) podzielił Pan na dwie części: o powierzchni 0,44 ha, na której wybudowany został dom, zagospodarowany ogródek i nieduży sad owocowy oraz o powierzchni 0,48 ha, przeznaczoną pod uprawę rolną. Wskazał Pan, iż druga z podzielonych działek to wąski kawałek trudny do uprawy mechanicznej. Dlatego zdecydował się Pan na kolejny podział na kilka mniejszych działek. Otrzymał Pan decyzję z Urzędu Gminy o możliwości podziału i warunkach zabudowy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. Zamierza Pan sprzedać te działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanych działek z przeznaczeniem pod zabudowę, powstałych po podziale wydzielonych z gospodarstwa rolnego rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT? Czy obowiązek ten powstanie (lub nie) niezależnie od częstotliwości takich transakcji?

We własnym stanowisku wskazał Pan, iż jest rolnikiem „na zasadach ryczałtowych”. Zakupu działki (przed podziałem) dokonał w 1977 r. bez podatku VAT, celem prowadzenia działalności rolniczej i użytkuje ją Pan jako rolną przez ponad 30 lat. Nigdy nie była ona przedmiotem najmu czy dzierżawy. Otrzymuje Pan dopłaty unijne do produkcji rolnej tej działki. Sprzedaż działek (po podziale) nie jest Pana jedynym źródłem dochodu. Wydzielenie i podział na mniejsze działki oraz ich sprzedaż nie jest czynnością powtarzalną. Transakcja ta – Pana zdaniem – stanowi jedynie czynności związane ze zwykłym zarządem majątku (trudna uprawa mechaniczna tak małej działki znajdującej się w sąsiedztwie zabudowań mieszkalnych). Działka jest w dalszym ciągu działką rolną i nie są na niej prowadzone żadne nakłady inwestycyjne ani żadne działania o charakterze działalności gospodarczej, celem których byłoby podniesienie ich wartości, np. uzbrojenie terenu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z art. 15 ust. 4 w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Związku z powyższym uważa Pan, że sprzedaż działek (po podziale) nie rodzi obowiązku rejestracji ani zapłaty podatku VAT niezależnie od częstotliwości ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący rolnikiem ryczałtowym, nabył w 1977 r. działkę rolną wraz z siedliskiem o areale 0,92 ha. Działkę podzielił na dwie części: o powierzchni 0,44 ha, na której wybudowany został dom, zagospodarowany ogródek i sad owocowy oraz o powierzchni 0,48 ha, przeznaczoną pod uprawę rolną. Druga z podzielonych działek (0,48 ha) to wąski mały kawałek trudny do uprawy mechanicznej, dlatego Wnioskodawca zdecydował się na kolejny podział na kilka mniejszych działek i ich sprzedaż. Otrzymał decyzję z Urzędu Gminy o możliwości podziału i warunkach zabudowy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. Opisana działka nigdy nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy. Nie są na niej prowadzone żadne nakłady inwestycyjne ani żadne działania o charakterze działalności gospodarczej, celem których byłoby podniesienie jej wartości, np. uzbrojenie terenu.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podjęte z Pana inicjatywy działania – jak opisane w treści wniosku – wyodrębnienie z nieruchomości określonej liczby działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wskazują – wbrew Pana stanowisku – na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zawodowy i zorganizowany. Takie czynności należy określić jako podobne do działalności handlowca. Powyższa działalność w tym zakresie wyklucza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i powoduje, że wypełnia Pan definicję podatnika, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast opisane w sprawie działki, zgodnie z otrzymaną z Urzędu Gminy decyzją o warunkach zabudowy, uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Należy również zaznaczyć, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) cyt. ustawy wskazuje, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i, stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo stwierdzić należy, iż planowana przez Pana dostawa podzielonych działek, wykorzystywanych wcześniej w działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, przeznaczonych pod zabudowę, w związku z którą – zdaniem tut. organu – należy uznać Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.