Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-449b/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-26
Teza: 1.Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci oddziału, wartość rynkowa z dnia aportu składników majątkowych wchodzących w skład oddziału, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie w przypadku składników majątku, które nie będą stanowić w Spółce z o.o. środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, koszt nabycia (cenę nabycia), a w przypadku, gdy po pewnym czasie po objęciu przez Spółkę z o.o. aportu składniki te będą mogły zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkową, po powiększeniu o ewentualne koszty związane z ich nabyciem lub wytworzeniem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania? 2.Czy w razie ewentualnej sprzedaży wniesionych przez Spółkę do Spółki z o.o. w ramach aportu oddziału składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę oraz po ich otrzymaniu nie będą spełniały przesłanek by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce z o.o., kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. będzie ich koszt nabycia (cena nabycia) z dnia wniesienia oddziału aportem, ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, a w przypadku, gdyby po objęciu przez Spółkę z o.o. w ramach aportu składniki te mogły być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne dopiero po pewnym czasie, kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie drugiego, pomniejszona o dokonane przez Spółkę z o.o. do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: aport; cena-cena nabycia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż-sprzedaż majątku; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących i nie stanowiących u otrzymującego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących i nie stanowiących u otrzymującego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem notowanym na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja i handel w obszarze mięsa i wyrobów drobiowych. Większość przychodów stanowią przychody ze sprzedaży mięsa i wędlin drobiowych na rynku krajowym.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych – zmierzających m.in. do utrzymania oraz w maksymalnym możliwym zakresie do dalszego wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki, dalszej ekspansji w obszarze nowych produktów, wzrostu rozpoznawalności marki i znaków towarowych kojarzonych ze Spółką, itp. – planuje podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury (tj. oddzielenia od działalności podstawowej, jaką jest wspomniana produkcja i handel w obszarze mięsa i wędlin drobiowych) części działalności marketingowej związanej z szeroko rozumianymi działaniami reklamowymi, promocyjnymi, badaniami rynku, itp. oraz działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem znakami towarowymi (w większości zarejestrowanych już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objętymi ochroną, lub tymi, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), patentami i innymi prawami własności przemysłowej, a także autorskimi prawami majątkowymi – dalej łącznie: „Prawa” – związanymi z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę, względem których podmiotem uprawnionym jest Spółka (dalej: „działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki”).

Celem oddzielenia działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki od działalności podstawowej (produkcyjnej i handlowej) Spółki ma być m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, usprawnienie i zapewnienie większej kompleksowości działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do znaków towarowych, patentów oraz innych praw własności przemysłowej i autorskich praw majątkowych związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, monitorowanie zmian w przepisach prawnych w tym zakresie, inicjowanie kroków mających na celu ochronę oraz utrzymanie Praw, jak np. przedłużanie praw ochronnych, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania praw istotnie podobnych przez inne podmioty, które to usługi mogą być realizowane także we współpracy z zewnętrzną kancelarią prawną), itp.

W tym celu w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy wyodrębniona zostanie część przedsiębiorstwa określona jako oddział, który Spółka zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego w celu rejestracji. Do oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki. W szczególności, w skład oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić mogą, stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym oddziału w ramach Spółki, m.in. wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, tj. płynne środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla oddziału, tytuły prawne do korzystania z nieruchomości, aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności, itp.), zapasy (np. materiałów reklamowych), prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe, znaki towarowe (w większości zarejestrowane już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną lub te, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), patenty i inne prawa własności przemysłowej, a także autorskie prawa majątkowe związane z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę, należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym oddziału), zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz oddziału), potencjalnie także inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności oddziału, rozrachunki ze Spółką, odrębny dla oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe, formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania oddziału, itp.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) spółki – Wnioskodawcy, regulaminie spółki i innych wewnętrznych aktach Wnioskodawcy o podobnym charakterze. Istnienie oddziału będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz jej dokumentacji wewnętrznej. Wyodrębnienie oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby (co do zasady w sposób niezależny od Spółki, w ramach budżetu przypisanego do oddziału). Ponadto, siedziba oddziału będzie odrębna od siedziby Spółki.

Do oddziału przyporządkowany/alokowany zostanie wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności oddziału. Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania oddziału zatrudniane będą nowe osoby niebędące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy Ci będą m.in. zapewniali samodzielne funkcjonowanie oddziału jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie w ramach Spółki zostanie określona hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach oddziału oraz ustalone zostaną zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (pracownicy alokowani do oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Wnioskodawcy może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność oddziału). W ramach oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałe części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do oddziału przyporządkowane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Proces wyodrębnienia oddziału w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność oddziału, jak i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Docelowo Wnioskodawca planuje wnieść oddział (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), która docelowo ma zajmować się działaniami związanymi z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki. W celu zapewnienia w okresie przejściowym ciągłości realizacji funkcji w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, przed wniesieniem oddziału do Spółki z o.o. oddział będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, która będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, na co Spółka nie może sobie pozwolić. Dlatego też Wnioskodawca dokona aportu oddziału dopiero wtedy, kiedy oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na moment dokonania przez Spółkę aportu do Spółki z o.o., oddział będzie już formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Ponadto, w związku z faktem zatrudnienia pracowników przez oddział, na moment dokonania aportu do Spółki z o.o. oddział będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez oddział pracowników.

Przedmiot aportu Wnioskodawcy do Spółki z o.o. powiększy kapitał zakładowy Spółki z o.o., a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Spółki z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji. Po dokonaniu aportu oddziału, Spółka z o.o. w oparciu o składniki majątku przejęte od Wnioskodawcy, będzie kontynuować działalność marketingową oraz działalność związaną z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez oddział w ramach Spółki. Jednocześnie, z oczywistych względów – dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej – Wnioskodawca będzie musiał mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Spółka zawrze ze Spółką z o.o. umowę licencyjną, na podstawie której Spółka będzie odpłatnie korzystała z Praw. Opłata, która Wnioskodawca będzie ponosić na rzecz Spółki z o.o. z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W przyszłości możliwe jest także, że do Spółki z o.o. zostaną przekazane funkcje marketingowe (w szczególności funkcje związane z rozwojem marki, zarządzaniem marką i znakami towarowymi, itd.) z innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Ponadto, w ramach procesów restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w związku z dążeniem do wydzielenia działalności pomocniczej nie związanej w sposób bezpośredni z działalnością podstawową Spółki (tj. z wytwarzaniem i sprzedażą mięsa i wędlin drobiowych) nie jest wykluczone, że w przyszłości (w szczególności w przypadku, gdyby takie rozwiązanie mogło być korzystne z biznesowego punktu widzenia) Spółka z o.o. będzie dokonywać dalszej sprzedaży (lub przeniesienia własności w innej formie) majątku oddziału wniesionego do niej aportem przez Spółkę, lub majątku przeniesionego do niej przez inne podmioty z grupy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1.  Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci oddziału, wartość rynkowa z dnia aportu składników majątkowych wchodzących w skład oddziału, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie w przypadku składników majątku, które w Spółce z o.o. po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkową?
2.  Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci oddziału, wartość rynkowa z dnia aportu składników majątkowych wchodzących w skład oddziału, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie w przypadku składników majątku, które nie będą stanowić w Spółce z o.o. środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, koszt nabycia (cenę nabycia), a w przypadku, gdy po pewnym czasie po objęciu przez Spółkę z o.o. aportu składniki te będą mogły zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkową, po powiększeniu o ewentualne koszty związane z ich nabyciem lub wytworzeniem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania?
3.  Czy w razie ewentualnej sprzedaży wniesionych przez Spółkę do Spółki z o.o. w ramach aportu oddziału składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę, a po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce z o.o., kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. będzie ich wartość początkowa z dnia wniesienia oddziału aportem, ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, pomniejszona o dokonane przez Spółkę z o.o. do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne?
4.  Czy w razie ewentualnej sprzedaży wniesionych przez Spółkę do Spółki z o.o. w ramach aportu oddziału składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę oraz po ich otrzymaniu nie będą spełniały przesłanek by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce z o.o., kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. będzie ich koszt nabycia (cena nabycia) z dnia wniesienia oddziału aportem, ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, a w przypadku, gdyby po objęciu przez Spółkę z o.o. w ramach aportu składniki te mogły być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne dopiero po pewnym czasie, kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie drugiego, pomniejszona o dokonane przez Spółkę z o.o. do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i czwarte. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do pytania drugiego i czwartego), w zakresie składników majątkowych niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w Spółce, a także niespełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne po aporcie w Spółce z o.o., ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost, jak należy ustalić koszt nabycia (cenę nabycia) w stosunku do tego rodzaju składników majątkowych. Przepisem, który powinien znaleźć zastosowanie jest w tym przypadku art. 16g ust. 10 ustawy w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, który dotyczy co prawda ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże pomimo braku możliwości ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazany przepis powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztu nabycia (ceny nabycia) tego rodzaju składników majątku.

Wobec braku odrębnych przepisów wartość powyższych składników majątkowych dla celów podatkowych (ich koszt nabycia/cenę nabycia) należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, które będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport (o których mowa w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego), a więc w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W związku z tym, kosztem nabycia (ceną nabycia) w przypadku składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki z o.o. powinna być suma ich wartości rynkowej z dnia wniesienia oddziału do Spółki z o.o.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych regulacji w tym zakresie w odniesieniu do składników majątku nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ponownie należy odwołać się do analogicznych przepisów regulujących sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem na podstawie argumentacji przytoczonej powyżej w odniesieniu do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem nabycia (ceną nabycia) poszczególnych składników majątkowych objętych w ramach aportu oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które nie będą stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, powinna być wartość rynkowa ustalona odrębnie dla poszczególnych składników z dnia wniesienia oddziału aportem.

Ponadto, w sytuacji, gdy wniesione aportem składniki majątku będą mogły zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne dopiero po pewnym czasie po objęciu aportu przez Spółkę z o.o., koszt nabycia (cenę nabycia), powiększony o ewentualne koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych naliczone do dnia ich przekazania do używania, będzie stanowić ich wartość początkową w rozumieniu art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze względu na fakt, ze od przedmiotowych składników majątkowych Spółka z o.o. nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (za wyjątkiem sytuacji, gdy po pewnym czasie po objęciu aportu składniki te mogły zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), kierując się brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy, na moment sprzedaży przedmiotowych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału) Spółka z o.o. powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt ich nabycia (cenę nabycia), ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania drugiego (tj. w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Analogicznie, w sytuacji gdyby po objęciu przez Spółkę z o.o. w ramach aportu oddziału składniki te mogły być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne dopiero po pewnym czasie, w przypadku ich zbycia kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, pomniejszona o dokonane przez Spółkę z o.o. do dnia sprzedaży odpisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj.:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne,
*   w przypadku pozostałych składników majątkowych – ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży wniesionych przez Spółkę do Spółki z o.o. w ramach aportu oddziału składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę oraz po ich otrzymaniu nie będą spełniały przesłanek by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce z o.o., kosztem ich nabycia będzie wartość nominalna wydanych udziałów Spółki z o.o. (stanowiących ekwiwalent za wniesiony do Spółki z o.o. aport w postaci oddziału), w części odpowiadającej wartości tych składników.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę z o.o. aportu obejmującego składniki majątku nie będące środkami trwałymi, w zamian za który Spółka wydała własne udziały o wartości nominalnej wyższej od wartości rynkowej wnoszonego majątku, w momencie sprzedaży tych składników koszt uzyskania przychodów będzie odpowiadał wartości rynkowej sprzedawanych składników majątkowych z chwili wniesienia ich w ramach aportu oddziału do Spółki z o.o.

Analogicznie, w przypadku późniejszego uznania otrzymanych aportem składników majątkowych za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i ich sprzedaży, wydatkami na nabycie tych środków trwałych (w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy) również będzie wartość nominalna wydanych udziałów Spółki z o.o. (stanowiących ekwiwalent za wniesiony do Spółki z o.o. aport w postaci oddziału), w części odpowiadającej wartości tych składników (de facto wartości rynkowej sprzedawanych składników majątkowych z chwili wniesienia ich w ramach aportu oddziału do Spółki z o.o.), z tym że należy je pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia ich sprzedaży.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, iż w niniejszej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów nabycia składników majątkowych nie stanowiących w Spółce z o.o. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdą przepisy art. 16g ust. 10 i 10a, jako że dotyczą one wyłącznie ustalenia wartości wnoszonych składników majątku trwałego. Co więcej, zarówno w orzecznictwie, jak i poglądach doktryny podkreśla się konieczność zachowania daleko idącej wstrzemięźliwości w zakresie możliwości stosowania reguł analogii w procesie wykładni prawa podatkowego.

Nie sposób również zaaprobować poglądu Wnioskodawcy, jakoby w razie późniejszego uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wniesionych aportem składników majątkowych ich wartość początkową należało zwiększyć o ewentualne koszty związane z nabyciem tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych naliczone do dnia przekazania do używania. Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z kolei z treści art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy (odesłanie z art. 16g ust. 10a ustawy) wynika, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, tak jak w niniejszej sprawie).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.