Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-823/12-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Czy podlegający odliczeniu według WSS naliczony podatek VAT za lata poprzednie, o którym mowa w stanie faktycznym powyżej, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia podatku należnego?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych skorygowanego podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych skorygowanego podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. tj. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Jednocześnie, Bank wykonuje czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT, np.: usługi najmu / podnajmu powierzchni biurowej.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Bank nabywał i nabywa określone towary i usługi. W odniesieniu do zakupów bezpośrednio przyporządkowanych do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, Bank dokonywał stosowanego odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego (dotyczy głównie tzw. „refaktur”). W stosunku do zakupów bezpośrednio alokowanych do sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto, Bank dokonywał zakupów wykorzystywanych jednocześnie dla celów działalności: (i) uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz (ii) nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego (dalej: „zakupy mieszane”). Niemniej jednak, z uwagi na brzmienie obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisów o podatku VAT, Wnioskodawca nie dokonywał częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach mieszanych według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”).

W konsekwencji, nieodliczalny po stronie Banku podatek VAT naliczony był rozpoznawany w kosztach podatkowych Banku, bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (dalej: „ŚT”) i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNIP”).

Mając na uwadze, iż obowiązujące przed dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawy o VAT”), ograniczające prawo podmiotów, u których wartość WSS nie przekroczyła 2%, zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, Bank zamierza:

(i) bazując m.in. na wypracowanej praktyce odnośnie do ujęcia dla celów VAT usług finansowych oraz metodologii kalkulacji wartości WSS w podmiotach sektora bankowego, opracować i wdrożyć rozwiązanie pozwalające na poprawną z punktu wiedzenia regulacji VAT, kalkulację wartości WSS, także za poprzednie lata oraz

(ii) przy uwzględnieniu efektów wskazanej powyżej kalkulacji, dokonać stosowanego odliczenia według WSS uprzednio nieodliczonego podatku VAT, poprzez odpowiednie skorygowanie rozliczeń z tytułu podatku VAT za poprzednie lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlegający odliczeniu według WSS naliczony podatek VAT za lata poprzednie, o którym mowa w stanie faktycznym powyżej, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia podatku należnego?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. W zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, podlegający odliczeniu naliczony podatek VAT, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia podatku należnego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, co do zasady, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f updop, przychodami - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego — są m.in. naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4g updop, przychodem jest również m.in. kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 1 óa-1 6m updop, lub
2.  dotycząca innych rzeczy łub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)

\- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, zastosowanie w rozważanym stanie faktycznym będzie miał przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f updop. Niniejszy przepis nakazuje opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych zwrócony lub obniżony podatek VAT, jeżeli został on uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepis ten nie uzależnia konieczności rozpoznania przychodu podatkowego od jakiegokolwiek innego warunku. Zatem, należy uznać, iż bez względu na przyczynę dokonania korekty, skutkującej zwrotem lub obniżeniem podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany zaliczyć zwrócony podatek do przychodów podatkowych.

Dodatkowo, gramatyczna interpretacja analizowanej normy prawnej jednoznacznie wskazuje na moment rozpoznania przychodu podatkowego. Przepis stanowi bowiem, iż przychodem podatkowym jest naliczony podatek VAT w przypadku jego obniżenia bądź zwrotu. W szczególności oznacza to, iż w momencie zwrotu / obniżenia podatku VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać przychód podatkowy, a nie dokonać korekty uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów.

Również wykładnia celowościowa wyłącza konieczność dokonania korekty w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Inaczej bowiem doszłoby do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatnika dwukrotnie tych samych wartości — raz w momencie rozpoznania przychodu podatkowego i drugi raz w momencie dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Banku, powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, iż przychodem podatkowym jest podatek podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe podejście potwierdza również interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, który wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskując a contrario, również w świetle tego przepisu, podatek VAT zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy bowiem zaliczyć (w momencie jego zwrotu) do przychodów opodatkowanych.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, iż prezentowane powyżej stanowisko zostało również potwierdzone w licznych Interpretacji indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1572/10), w którym Sąd stwierdził, iż: „przepis art. 12 ust.1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) nakazuje — bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów”;

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 359/10);

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Gl 395/11);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-679/10-2/DG);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-159/09/DK),

W interpretacjach tych potwierdzano, iż zwracany podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatnicy powinni rozpoznawać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacz; iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towaru i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Wnioskodawcy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca nie dokonywał częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach mieszanych według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”).

W konsekwencji, nieodliczalny po stronie Banku podatek VAT naliczony był rozpoznawany w kosztach podatkowych Banku, bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (dalej: „ŚT”) i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNIP”). W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza:

(i) bazując m.in. na wypracowanej praktyce odnośnie do ujęcia dla celów VAT usług finansowych oraz metodologii kalkulacji wartości WSS w podmiotach sektora bankowego, opracować i wdrożyć rozwiązanie pozwalające na poprawną z punktu wiedzenia regulacji VAT, kalkulację wartości WSS, także za poprzednie lata oraz

(ii) przy uwzględnieniu efektów wskazanej powyżej kalkulacji, dokonać stosowanego odliczenia według WSS uprzednio nieodliczonego podatku VAT, poprzez odpowiednie skorygowanie rozliczeń z tytułu podatku VAT za poprzednie lata.

W ocenie tut. Organu, powołane przez Spółkę przepisy stanowią wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy i żaden z nich nie obejmuje swym zakresem sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f updop, stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest — w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami — naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Jednak powyższe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów musi mieć swoje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, iż nie jest możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT (również w sytuacji o jakiej mowa we wniosku, tj. nie dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach mieszanych), nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, tiret drugie sformułowanie „podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług” należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu go z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego.

Reasumując, nie budzi wątpliwości, że w przypadku nieodliczenia przez podatnika podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a updop, należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym skoro nieodliczony przez Spółkę podatek VAT nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów to cytowany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 4f nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Tym samym skutek dokonanej korekty, Spółka powinna rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

W opinii tut. organu podatkowego łączna subsumcja art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop prowadzi do wniosku, iż hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 4f updop nie obejmuje przypadków, gdy Spółka nieprawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług przysługiwało jej odliczenie.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę tj. stwierdzenia pomyłki w nieodliczaniu podatku VAT, a następnie zaliczeniu nieodliczonego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie może uwzględnić korekty kosztów uzyskania przychodów w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Spółka nieprawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług przysługiwało jej odliczenie. Wobec powyższego Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei otrzymana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego bowiem jak wykazano powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f updop ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku pierwotnie prawidłowego ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że podstawą rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji indywidualnej jest zdarzenie przyszłe sprawy oraz przyporządkowane do niego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę. Powołane wyroki sądów administracyjnych czy interpretacje indywidualne przedstawiają pogląd w sprawie oceny prawnej zawartych w nich stanów faktycznych. Podkreślenia wymaga również fakt istniejących wśród orzecznictwa administracyjnego rozbieżności. Zagadnienie to było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, a tut. organ w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. zakresie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 552/11, oraz z 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1369/11, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/11, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.