Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-613/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na spadkodawcę.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot uprawniony; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spadkodawca; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012r. (data wpływu 12 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2012r. (data wpływu 10 września 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem firmy otrzymanej od spadkodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem firmy otrzymanej od spadkodawcy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2012r. (data wpływu 10 września 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 sierpnia 2012r. znak IBPP1/443-613/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Osoba fizyczna prowadząca działalność zmarła w dniu 5 maja 2012r. zostawiając w notarialnie spisanym testamencie firmę swoim prawnym spadkobiercom (córkom), którzy kontynuują działalność w formie spółki cywilnej. Jednakże od zgonu do momentu zarejestrowania przez córki spółki cywilnej, upłynęły dwa tygodnie. Spółka, którą utworzyły córki (umowa Spółki z dnia 6 maja 2012r.), została zarejestrowana w Urzędzie Miejskim w dniu 22 maja 2012r. Przez cały czas spływają faktury wystawione jeszcze na firmę zmarłego. Są to faktury ściśle związane z kontynuowaną działalnością.

Wnioskodawca zaznaczył, że ze względu na rodzaj wykonywanej działalności oraz wiążące umowy, nie nastąpiła przerwa w pracy pracowników oraz w działalności firmy.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 28 maja 2012r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. świadczenia usług w zakresie remontu nawierzchni dróg i chodników.
2.  Spadkodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tego samego tytułu co Wnioskodawca, tj. świadczenia usług w zakresie remontu dróg i chodników, od dnia 22 maja 1993r.
3.  Faktury wystawione na firmę zmarłego po jego śmierci, za okres od 6 maja 2012r. do 22 maja 2012r., ściśle związane były z prowadzoną działalnością; dotyczyły m.in.: dzierżawy placu, na którym znajduje się baza i biuro firmy, usług telefonicznych (telefon firmowy), materiałów, paliwa, odzieży ochronnej dla pracowników, opłaty za prąd, wywozu nieczystości, monitoringu firmy, leasingu itp. Wnioskodawca nadmienił, że wiążące firmę umowy nie pozwalały na przerwę w jej działalności.
4.  Na chwilę obecną, faktury wystawione na zmarłego to comiesięczne faktury za raty leasingowe. Ich daty wystawienia to: 21 maja 2012r., 20 czerwca 2012r., 18 lipca 2012r., 22 sierpnia 2012r. Firma leasingowa nie wyraża zgody na przepisanie leasingu na podstawie testamentu, czeka na postanowienie sądowe (rozprawa wyznaczona jest na 3 października 2012r.). Raty płacone są przez obecnie działającą Spółkę zgodnie z terminami ich wymagalności. Pozostałe umowy dotyczące usług umożliwiających kontynuowanie działalności udało się przepisać na nowoutworzoną Spółkę. Natomiast faktury, które wpływały na stare dane (tj. firmę zmarłego) w okresie działania nowej Spółki, skorygowano notami korygującymi.
5.  Wszystkie zakupione towary i usługi ściśle związane były z prowadzoną działalnością i służyły czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest odliczanie podatku VAT z faktur, które zostały wystawione na firmę zmarłego po jego śmierci, przez nowoutworzoną Spółkę, która jeszcze nie była zarejestrowana (chodzi o okres od 6 maja 2012r. do 22 maja 2012r.)?
2.  Czy od faktur, które do chwili obecnej spływają na firmę zmarłego, można odliczyć podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 września 2012r.), podatek VAT naliczony z wyżej wymienionych faktur (tj. z okresu od dnia śmierci czyli od 6 maja 2012r. do dnia założenia nowej Spółki, jak i z faktur poprawionych notami korygującymi oraz VAT z faktur za raty leasingowe), powinien podlegać odliczeniu przez nowoutworzoną Spółkę prawnych spadkobierców, gdyż ściśle związany jest z działalnością firmy, która jest kontynuacją działalności zmarłego ojca. Ww. faktury związane są z działalnością opodatkowaną wykonywaną w celu uzyskania przychodu. Zapłatę za wszystkie zobowiązania wynikające z omawianych faktur uiszczała obecnie działająca Spółka cywilna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 7 § 1 cytowanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy o NIP, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. cyt. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 7 cyt. ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określił wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Zatem, następcy prawni mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Podstawową zasadę podatku od towarów i usług – zasadę potrącalności – formułuje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że osoba fizyczna prowadząca działalność zmarła w dniu 5 maja 2012r. zostawiając w notarialnie spisanym testamencie firmę swoim prawnym spadkobiercom (córkom), którzy kontynuują działalność w formie spółki cywilnej. Jednakże od zgonu do momentu zarejestrowania przez córki spółki cywilnej, upłynęły dwa tygodnie. Spółka, którą utworzyły córki (umowa Spółki z dnia 6 maja 2012r.), została zarejestrowana w Urzędzie Miejskim w dniu 22 maja 2012r. Przez cały czas spływają faktury wystawione jeszcze na firmę zmarłego. Są to faktury ściśle związane z kontynuowaną działalnością.

Wnioskodawca zaznaczył, że ze względu na rodzaj wykonywanej działalności oraz wiążące umowy, nie nastąpiła przerwa w pracy pracowników oraz w działalności firmy.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 28 maja 2012r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. świadczenia usług w zakresie remontu nawierzchni dróg i chodników. Spadkodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tego samego tytułu co Wnioskodawca, tj. świadczenia usług w zakresie remontu dróg i chodników, od dnia 22 maja 1993r.

Faktury wystawione na firmę zmarłego po jego śmierci, za okres od 6 maja 2012r. do 22 maja 2012r., ściśle związane były z prowadzoną działalnością; dotyczyły m.in.: dzierżawy placu, na którym znajduje się baza i biuro firmy, usług telefonicznych (telefon firmowy), materiałów, paliwa, odzieży ochronnej dla pracowników, opłaty za prąd, wywozu nieczystości, monitoringu firmy, leasingu itp.

Na chwilę obecną, faktury wystawione na zmarłego to comiesięczne faktury za raty leasingowe. Ich daty wystawienia to: 21 maja 2012r., 20 czerwca 2012r., 18 lipca 2012r., 22 sierpnia 2012r.

Firma leasingowa nie wyraża zgody na przepisanie leasingu na podstawie testamentu, czeka na postanowienie sądowe (rozprawa wyznaczona jest na 3 października 2012r.).

Pozostałe umowy dotyczące usług umożliwiających kontynuowanie działalności udało się przepisać na nowoutworzoną Spółkę. Natomiast faktury, które wpływały na stare dane (tj. firmę zmarłego) w okresie działania nowej Spółki, skorygowano notami korygującymi.

Wszystkie zakupione towary i usługi ściśle związane były z prowadzoną działalnością i służyły czynnościom opodatkowanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest odliczanie podatku VAT z faktur, które zostały wystawione na firmę zmarłego po jego śmierci, przez nowoutworzoną Spółkę, która jeszcze nie była zarejestrowana (chodzi o okres od 6 maja 2012r. do 22 maja 2012r.) oraz czy od faktur, które do chwili obecnej spływają na firmę zmarłego.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a które przechodzą na spadkobierców podatnika. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraża przekonanie o prawie zrealizowania w ramach własnej działalności gospodarczej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę (zmarłego ojca). Niewątpliwie Wnioskodawca zakwalifikował swoje żądanie do kategorii praw, stąd należy rozstrzygnąć czy ma ono walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cytowanych powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Warunek ten, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego został spełniony.

Wspomniany wyżej rozłączony podział (prawa majątkowe i niemajątkowego) zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. W związku z tym wskazane jest w tej sytuacji odwołać się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję Wnioskodawcy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowania działalności spadkodawcy przez Wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za uzasadnione prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę (zmarłego ojca).

Podkreślić jednakże należy, iż prawa te przejmowane są definitywnie przez spadkobiercę z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Natomiast realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ww. ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy będą związane z przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jak podał Wnioskodawca, wszystkie zakupione towary i usługi ściśle związane były z prowadzoną działalnością i służyły czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi zatem na powyższe, w stosunku do nabytych towarów i usług służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na firmę zmarłego po jego śmierci a przed zarejestrowaniem Spółki cywilnej tj. w okresie od 6 maja 2012r. do 22 maja 2012r., z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Wynikające z powołanych wcześniej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jednocześnie zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Natomiast, za pomocą not korygujących mogą być sprostowane jedynie drobne pomyłki dotyczące konkretnego podmiotu, tj.: dane sprzedawcy i nabywcy, datę wystawienia faktury korygowanej, datę sprzedaży oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Jednakże, w formie noty korygującej nie można dokonać zmian dotyczących przedmiotu sprzedaży m.in.: ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto), wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto), stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych jak i podatkowych.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 28 maja 2012r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spadkodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 22 maja 1993r.

Jak wykazano powyżej – Wnioskodawca jest następcą prawno-podatkowym spadkodawcy w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa na podstawie art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca jest następcą prawno-podatkowym spadkodawcy w rozumieniu przepisów art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wówczas Wnioskodawca uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych na spadkodawcę przed data jego śmierci, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Natomiast w przypadku faktur wystawionych po dacie śmierci, gdzie jako nabywca jest wskazany spadkodawca i otrzymanych przez Wnioskodawcę po tej dacie, Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu spadkodawcy, co do zasady, również przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z ww. faktur. Jednakże istnieje konieczność skorygowania przedmiotowych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy lub też not korygujących. Ww. dokumenty wystawione zostały bowiem na podmiot nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca.

Z uwagi zatem na powyższe, w stosunku do nabytych towarów i usług służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na firmę zmarłego, które do chwili obecnej spływają na firmę zmarłego, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT oraz konieczności odpowiedniego skorygowania nabywcy notami korygującymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.