Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.327.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (tj. Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (tj. Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (tj. Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Gmina i jej jednostki organizacyjne

Gmina Z. (dalej jako: Wnioskodawca czy Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: ustawa).

Gmina posiada osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Wnioskodawca realizuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład bądź ZGK), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład został powołany na podstawie Uchwały nr (…) Rady Gminy z dnia (…) w sprawie utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej. Zakład działa na podstawie uregulowań ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.) oraz statutu uchwalonego Uchwałą nr (…) Rady Gminy z dnia (…) w sprawie uchwalenia Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: Statut).

Wedle Statutu: § 1 Zakład Gospodarki Komunalnej (\`(...)\`) jest samorządowym zakładem budżetowym. § 4 ust. 1 Bezpośredni nadzór nad Zakładem sprawuje Wójt Gminy. § 4 ust. 2 Zakład korzysta z nieruchomości stanowiących własność Gminy. § 5 Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie: 1. dróg, ulic, mostów i placów gminnych, 2. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, 3. zieleni gminnej i zadrzewień, 4. cmentarzy.

Oprócz Zakładu, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne: Urząd Gminy; Gminna Biblioteka Publiczna; Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; Szkoła Podstawowa im. (…); Szkoła Podstawowa (…); Szkoła Podstawowa (…); Szkoła Podstawowa (…); Szkoła Podstawowa im. (…); Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Centrum (…); Centrum (…); Samorządowy Żłobek (…); Gminny Ośrodek Kultury (…).

B. Charakterystyka transakcji zakupowych Gminy

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak także podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT.

Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych. Stąd Gmina, dokonując transakcji zakupowych, rozróżnia 5 przypadków: 1. zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu – brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego; 2. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji; 3. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz prewspółczynnika; 4. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika; 5. zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

C. Centralizacja rozliczeń VAT w Gminie

W wyniku wprowadzenia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej jako: ustawa o centralizacji) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy w odniesieniu do „wstecznych” okresów rozliczeniowych (tj. przed 2017 r.).

D. Działalność wodno-kanalizacyjna Gminy realizowana poprzez Zakład

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy zadania własne Gminy obejmują spawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi zarówno w zakresie dostarczania wody na rzecz: odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy działających w formie jednostek budżetowych). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura).

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą jest Zakład. W związku z powyższym Zakład jako jednostka gminna oraz Gmina ponoszą wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Takie wydatki były/są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Przy pomocy Infrastruktury Zakład świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych. Przy czym Infrastruktura jest także na niewielką skalę wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby odbiorców wewnętrznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność użytkowania Infrastruktury tylko i wyłącznie do dostaw wody oraz odbioru ścieków.

Przedmiotem działania Zakładu jest realizowanie następujących czynności komunalnych, w tym głównie: obsługa ludności, przemysłu i instytucji w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie objętym zasięgiem działania w Gminie, eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń wodno-kanalizacyjnych, wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do sieci kanalizacyjnych, wykonywanie usług dla ludności w zakresie podłączeń kanalizacyjnych, zawieranie umów z odbiorcami, pobieranie opłat za świadczone usługi.

W przypadku zadań realizowanych zarówno w działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawca przyjmuje za właściwe obliczenie kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku zadań wodno-kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, w związku z tym można dokonać odliczenia należnego VAT na podstawie wskaźnika struktury dostarczonej wody i odebranych ścieków. Wnioskodawca wskazuje zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez niego nabyć, z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić.

E. Brak zasadności stosowania prewspółczynnika w zakresie Infrastruktury kalkulowanego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie)

W przypadku działalności w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej prewspółczynnik kalkulowany dla Zakładu na podstawie Rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w tym zakresie. Dostarczanie wody i odbiór ścieków to podstawowe zadanie Zakładu. Skala związku dokonywanych nabyć z obsługą podmiotów zewnętrznych jest bliska 100%. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z Rozporządzenia sprawia, że pod uwagę należy wziąć wszystkie przychody wykonane Zakładu (z wyłączeniami wskazanymi w treści przedmiotowych przepisów) wynikające ze sprawozdania Rb-30s, podczas gdy dane te pozostają niereprezentatywne i nieobiektywne względem konkretnej działalności Gminy (realizowanej poprzez Zakład). Przy czym wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności zakładu budżetowego w oparciu o całościową strukturę jego przychodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

W ocenie Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku siedziby zakładu budżetowego. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną), ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody czy oczyszczaniu i odprowadzaniu ścieków wykonywaną na rzecz podmiotów trzecich.

1.  Możliwość zastosowania wielu różnych metod kalkulacji prewspółczynników

Przepisy ustawy o VAT, nie wykluczają zastosowania wielu różnych metod kalkulacji prewspółczynników, jak również nie przewidują obowiązkowej dla jednostek samorządu terytorialnego (JST) metody ustalania prewspółczynnika, chociaż metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu.

Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku gdy podatnik np. gmina, powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

Również TSUE w wydanych wyrokach wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. Przykładowo w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt C-437/06, TSUE orzeka, że „państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionej sytuacji Gmina dla prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej jest w stanie wskazać bardziej precyzyjną metodę obliczania proporcji, a w rezultacie sposób zaprezentowany w Rozporządzeniu nie znajdzie zastosowania. Jednocześnie należy mieć na względzie, że proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody/ścieków, rabatów, zniżek itp. (w przeciwieństwie do kryterium przychodowego).

G. Prewspółczynnik metrażowy zaproponowany przez Wnioskodawcę

Prewspółczynnik alternatywny w odniesieniu do działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków można oprzeć odpowiednio na: udziale dostarczonej wody do odbiorców/odebranych ścieków, za wyjątkiem dostarczonej wody/odebranych ścieków do jednostek budżetowych JST podlegających centralizacji w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Gmina wskazuje, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium, opartego na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Wnioskodawca nie ma/nie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Wartość struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-10b ustawy o VAT wynosi 100% skalkulowana wg zasad wyrażonych w ust. 2a-2b (odrębnie dla Zakładu dostarczającego wodę i odbierającego ścieki). Zastosowanie wartości struktury sprzedaży wyliczonej dla innej jednostki organizacyjnej Gminy (np. dla Szkoły Podstawowej (…)) względem działalności wodno-kanalizacyjnej świadczonej przez inną jednostkę organizacyjną (wodno-kanalizacyjną) jest prawnie niedopuszczalne. Przy czym działalność wodno-kanalizacyjna (będąca przedmiotem tego zapytania) nie ma bezpośredniego związku z działalnością zwolnioną innych jednostek organizacyjnych, które kalkulują wskaźniki struktury sprzedaży i prewspółczynniki oddzielnie od Zakładu.

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych poprzez wodomierze bądź liczniki mierzące ilości zużytej wody. Ponadto urządzenia pomiarowe (wodomierze), przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne oraz metrologiczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz aktualne legalizacje. Gmina wskazuje, że zarówno ilości dostarczanej wody oraz ilości odebranych ścieków dla odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) ustala się na podstawie odczytu wodomierza głównego (w oparciu o treść art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków; Dz. U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm.). W przypadku braku wodomierzy (dotyczy odbiorców zewnętrznych) stosuje się normy zużycia wody przewidziane w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. poz. 80).

Stosując prewspółczynnik obliczony względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków Wnioskodawca (poprzez Zakład) przy pomocy precyzyjnej aparatury tj. wodomierzy, która umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek Infrastruktury wodnokanalizacyjnej jest w stanie określić: ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym). Prewspółczynnik metrażowy obliczony metodologią wskazaną przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie owego prewspółczynnika pozwala na przypisanie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza.

Stosowanie prewspółczynnika – obliczonego względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków – Gmina (poprzez Zakład) przy pomocy wodomierzy umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dzięki nim Gmina jest w stanie określić: ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku.

Oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, Zakład dostarcza wodę do celów technologicznych (płukanie sieci wodociągowej – co ma związek z ogólną działalnością wodno-kanalizacyjną i jest z nią bezpośrednio związane). Ponadto Gmina dostarcza wodę na cele przeciwpożarowe poprzez istniejącą sieć hydrantów przeciwpożarowych. W związku z powyższym realizuje zadania mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 961 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, że dane dotyczące ilości wody pobieranej z takich hydrantów przez jednostki Państwowej Straży Pożarnej (PSP) oraz Ochotniczej Straży Pożarnej (OSP) pochodzą z danych z systemów PSP i OSP. Przy czym zaznacza się, że woda zużywana w celach przeciwpożarowych służy równolegle celom publicznym oraz prowadzonej działalności gospodarczej (kosztami nie obciąża się poszkodowanego indywidualnego czy instytucjonalnego, co wynika z prawa powszechnie obowiązującego). W tym zakresie PSP i OSP realizuje zadania nadrzędne, tj. ochrony i ratowania życia i mienia.

H. Porównanie wartości prewspółczynników dla Infrastruktury Wnioskodawcy wedle metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę oraz sposobu wynikającego z Rozporządzenia

Wnioskodawca wskazuje, że proponowany przez niego sposób proporcji kalkuluje w oparciu o strukturę zużycia dostarczonej wody i odebranych ścieków. Wnioskodawca wyjaśnia, że proporcję ustala na podstawie udziału dostarczonej wody lub odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody lub odebranych ścieków, według następujących wzorów:

I. Wzór prewspółczynnika obliczonego metodą zaproponowaną przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działalności w zakresie:

1.  dostarczania wody – ilość dostarczonej wody w m3 do odbiorców zewnętrznych rocznie/ilość dostarczonej wody w m3 do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych rocznie;
2.  odbioru ścieków – ilość odebranych ścieków w m3 od odbiorców zewnętrznych rocznie/ilość odebranych ścieków w m3 od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych rocznie.

Wnioskodawca wskazuje, że za podstawę do obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia i metodą zaproponowaną przez Wnioskodawcę przyjmuje dane za lata 2019-2020.

Zgodnie z wewnętrzną dokumentacją Gminy były to następujące ilości:

Tabela nr 1. Zestawienie sprzedaży dostarczonej wody przez Zakład dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w latach 2019-2020. Tabela – załącznik PDF

Źródło: Opracowanie własne na podstawie rejestru VAT - sprzedaży za 2019 i 2020 r.

Tabela nr 2. Zestawienie sprzedaży odebranych ścieków wody przez Zakład dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w latach 2019-2020 Tabela – załącznik PDF

Źródło: Opracowanie własne na podstawie rejestru VAT - sprzedaży za 2019 i 2020 r.

Jak wynika z Tabeli nr 1 relacja zużycia wody w oparciu o dane za rok 2019 wynosi:

dla dostawy wody: 0,9721 – 97%;

dla odbioru ścieków: 0,9768 – 98% .

Na całą działalność wodno¬kanalizacyjną: 0,9762 – 98%.

Jak wynika z Tabeli nr 2 relacja zużycia wody w oparciu o dane za rok 2020 wynosi:

dla dostawy wody: 0,9768 – 98%;

dla odbioru ścieków:0,9826 – 98%.

Na całą działalność wodno-kanalizacyjną 0,9804 – 98%.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że wartości procentowe mogą ulec corocznym zmianom.

II. Wzór prewspółczynnika obliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia

Prewspółczynnik za 2020 r. według wyżej przedstawionych danych wynosi 3%. Wnioskodawca podkreśla, że dla formuły prawnopodatkowej złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i uzyskania wiążącego stanowiska w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę sprawie – nie powinny i nie mogą mieć znaczenia dane liczbowe. Przy czym Wnioskodawca przedstawia powyższe celem udowodnienia, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Bowiem prewspółczynnik obliczony metodologią wskazaną przez Wnioskodawcę opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach pozwalających na przypisanie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana do celów przeciwpożarowych jest przez Gminę uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że woda zużywana w celach przeciwpożarowych jest wykorzystywana w celach publicznych (ratowniczo-gaśniczych) w związku z czym służy wszystkim typom działalności Gminy. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest niezbędna do funkcjonowania całości Infrastruktury, jest ona wykorzystywana w celach ratowniczo-gaśniczych – bez względu na kwalifikację VAT. Pożar lub czynności ratownicze mogą mieć miejsce w każdej sferze publicznej i prywatnej. W konsekwencji, zużycie wody dla celów przeciwpożarowych służy całej Infrastrukturze wodociągowej (tj. jest konieczne do jej poprawnego działania) i jest wykorzystywane zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. Wnioskodawca wskazuje, że woda do celów technologicznych służy zarówno wykonywanej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zużycie wody do celów technologicznych jest bowiem niezbędne dla realizacji przez Gminę dostaw wody na rzecz wszystkich odbiorców. Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana do celów technologicznych jest uwzględniana w proponowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji. Woda zużywana do celów technologicznych nie zwiększa zarówno licznika, jak i mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (tj. Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (tj. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, gdy towary, bądź usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Nabywane usługi i towary są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na potrzeby realizowania odpłatnych świadczeń w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, opodatkowanych VAT oraz odbiorców wewnętrznych (Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych), niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że zdecydowanie przeważająca część Infrastruktury wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Nadrzędnym dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwy wybór sposobu określenia proporcji. Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zatem powyższy katalog nie ma charakteru zamkniętego, o czym może świadczyć wyrażenie ,,w szczególności”. W związku z tym podatnik ma możliwość wyboru proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice prowadzonej przez podmiot działalności (tj. dokonywanych nabyć spełniających okoliczności, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wynika z treści Rozporządzenia kluczowym, przy zastosowaniu przez Jednostki Samorządu Terytorialnego (JST) różnorodnych sposobów określenia proporcji w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach wykonywania działalności przez te jednostki organizacyjne, jest spełnianie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina w określeniu prewspółczynnika powinna kierować się charakterystyką dokonywanych nabyć towarów i usług w prowadzonej w jej imieniu i na jej rzecz działalności.

Powyższe znajduje potwierdzenie, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 kwietnia 2017 r., Nr 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Analizując przedstawione okoliczności należy również powołać treść art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do przepisu art. 90c ust. 3 ustawy o VAT dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w analizowanym przypadku (dla działalności Gminy realizowanej poprzez Zakład) jest możliwe zastosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazanego w Rozporządzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana przez niego metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Poniżej Gmina – bazując na krajowym i unijnym orzecznictwie – udowodni swoje stanowisko tj., że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej) za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, wedle poniżej wskazanych przesłanek: a. Swoboda wyboru przez podatnika sposobu rozliczenia podatku; b. Obiektywne ustalenie struktury sprzedaży; c. Neutralność podatku VAT; d. specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej.

Ad. a. Swoboda wyboru przez podatnika sposobu rozliczenia podatku

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie ogranicza podatnika prowadzącego działalność o charakterze mieszanym w wyborze rozliczenia podatku VAT. Powyższe zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 736/19, zgodnie z którym „polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego”.

Ponadto, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 683/19, Sąd orzekł, że „przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi”.

W związku z powyższym należałoby uznać, że przyznanie z mocy prawa podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika, opiera się na tym, że to przecież sam podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem Wnioskodawca uważa, że zaproponowana przez niego metoda kalkulacji (tj. proporcja metrażowa) jest znacznie bardziej reprezentatywna niż proporcja wynikająca z Rozporządzenia. Gmina wskazuje bowiem, że proporcja metrażowa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części rzeczywiście przypadających tylko i wyłącznie na działalność opodatkowaną. Zdaniem Wnioskodawcy, Infrastruktura wykorzystywana jest w większym zakresie w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Przy czym tylko jej marginalna część nie jest związana z prowadzoną działalnością wodno-kanalizacyjną. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Gmina za pomocą posiadanych urządzeń pomiarowych jest w stanie precyzyjnie określić liczbę metrów sześciennych wody oraz ścieków przepływającej przez konkretny odcinek Infrastruktury.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma nie tylko prawo do wyboru sposobu rozliczenia podatku VAT, ale również spośród propozycji wybranie najbardziej reprezentatywnego rozwiązania mającego na względzie swoją działalność wodno-kanalizacyjną (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 18/19 czy wyrok WSA w Opolu z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18).

Ad. b. Obiektywne ustalenie struktury sprzedaży

Wnioskodawca podkreśla, że wybór dotyczący prewspółczynnika nie może być uzależniony od danych liczbowych, gdzie jego wielkość ustalona w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę wynosi 98%. Przy czym należy wskazać, że dla formuły procedury prawnopodatkowej złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i uzyskania wiążącego stanowiska w analizowanej sprawie – nie mogą mieć znaczenia dane liczbowe.

W ocenie Wnioskodawcy, prewskaźnika nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko ze względu na jego wielkość, ponieważ godzi to w podstawowe zasady prawa oraz normy i zasady prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. Tym samym przedstawiona metoda pozwala na dokładne i precyzyjne określenie części wydatków przypadających na działalność opodatkowaną (Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Wskazany sposób określenia proporcji opiera się na danych właściwych dla działalności wodno-kanalizacyjnej, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury), pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Wnioskodawca podkreśla, że zna charakter prowadzonej przez Zakład działalności, tym samym jest w stanie precyzyjnie określić, w jakiej części wykorzystuje Infrastrukturę do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą, bowiem to Wnioskodawca ponosi odpowiednie koszty na Infrastrukturę.

W związku z powyższym Gmina wyraża pogląd, że wybrana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej, a w konsekwencji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 920/19 „w sytuacji gdy gmina przy pomocy danych pochodzących z liczników jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). (\`(...)\`) zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18.

Wnioskodawca jest przekonany o słuszności wybranego przez siebie sposobu określenia proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej z uwagi na prowadzenie w większości działalności opodatkowanej. Bowiem w przeszło 98% Zakład (w imieniu Gminy) wykorzystuje Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną dla działalności opodatkowanej, a tylko w znikomej części ta Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami podatku VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że ponoszone przez Zakład wydatki na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki przypadające na działalność administracyjną Wnioskodawcy, które są związane z funkcjonowaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. Należy mieć na względzie, że przede wszystkim wydatki na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wszystkich czynności świadczonych przez Gminę jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej Gminy. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakimi jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych (opodatkowane VAT).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wydatki Gminy związane z dostawą wody i odbiorem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przypisane do tego rodzaju działalności (przykładowo: wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, modernizację czy remonty), co w bezsporny sposób odróżnia je od kosztów administracyjnych Gminy, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

Ponadto, Wnioskodawca silnie akcentuje, że jego działalność polegająca na sprzedaży wody/odbiorze ścieków jest możliwa do określenia. Bowiem jest wiadome, jaki dokładny jest stosunek ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków podlagającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości sprzedaży wody/odebranych ścieków. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w tymże przypadku trudno o bardziej naturalną metodę ustalania proporcji, która bardziej odpowiadałaby specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć w ramach sprzedaży wody/odprowadzania ścieków. Stąd należałoby uznać za słuszne, że sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody. W opinii Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w bogatej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Ad. c. Neutralność podatku VAT

Zgodnie z zasadą neutralności VAT (podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku) VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Co do zasady, naruszenie wspomnianej zasady, wystąpi w przypadku, gdy zostanie znacznie zawyżony ciężar podatku VAT dla podmiotu nabywającego towary i usługi, które w znacznej części wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, doszłoby do takiej sytuacji, gdyby nałożono na Gminę konieczność zastosowania prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w znaczącym stopniu na rzecz odbiorców zewnętrznych – podlegających VAT, jedynie w marginalnym zakresie na rzecz odbiorców wewnętrznych, czyli niepodlegających VAT. Przy czym wartości zużycia wody są rejestrowane za pomocą urządzeń pomiarowych, a w rezultacie jest możliwe precyzyjne określenie takiego zużycia wody.

W związku z powyższym zebrane dane będą danymi rzeczywistymi (tj. nie dojdzie do sytuacji uniemożliwiającej podanie prawidłowych i faktycznych wartości). W ocenie Gminy, wykorzystywanie Infrastruktury na potrzeby własne (tj. będącej poza opodatkowaniem VAT) nie powinno skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Ponadto sposób określania proporcji zaprezentowany przez Wnioskodawcę uprawnia go do wyboru najbardziej reprezentatywnej metody kalkulacji prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca tym samym podkreśla, że przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika kierował się kryteriami określonymi w przepisach art. 86 ust. 2a-26 ustawy o VAT. Przy czym jak wynika z linii orzeczniczej ww. regulacje odzwierciedlają i rozwijają zasadę neutralności, m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06. Sądy w prezentowanych stanowiskach, aprobujące stanowisko Wnioskodawcy, wskazują na zachowanie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 223/18, Sąd orzekł, że „przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa do wyboru prewspółczynnika przy odliczaniu VAT naliczonego ma u podstaw trafne założenie, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i ponoszonych wydatków, zna uwarunkowania determinujące dobór najbardziej reprezentatywnego sposobu proporcjonalnego odliczania, uwzględniającego neutralność omawianego podatku”.

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 908/19 „wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu pre-współczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

(\`(...)\`) W ocenie Sądu, w badanej sprawie brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Skarżącą Gminę, gdyż w świetle przedstawionej argumentacji Gminy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że wzór rekomendowany w rozporządzeniu dla rozliczenia podatku VAT jest bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Ad. d. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w ramach Infrastruktury. Wnioskodawca, znając charakter swojej działalności, ma na uwadze, że nie będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, jednakże z zachowaniem zasady neutralności podatku VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Gmina uważa, że w obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Wnioskodawca może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, wyrażonych w metrach sześciennych (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków). Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT), wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji.

Wnioskodawca podkreśla (jak przedstawił w stanie faktycznym), że w zakresie Infrastruktury prewspółczynnik kalkulowany na podstawie Rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Zaopatrzanie w wodę oraz odbiór ścieków jest bowiem podstawowym zadaniem Zakładu. Skala związku dokonywanych nabyć z obsługą podmiotów zewnętrznych jest bliska 100%. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z Rozporządzenia narzuca na podatnika obowiązek uwzględnienia wszystkich przychodów Gminy wynikających ze sprawozdania Rb-30s, podczas gdy dane te pozostają niereprezentatywne i nieobiektywne względem analizowanej działalności Gminy. Przy czym prewspółczynnik powinien w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę jej przychodów (tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu). Nie odnosi się on jednak w żadnym stopniu do specyfiki poszczególnych nabyć.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Sąd orzekł, że „specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18 czy w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 198/18 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 719/17.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że wzory wskazane w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Wnioskodawcy zatem, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Zakład wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (tj. Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych). Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust.2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W analizowanej sprawie Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania publiczne na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład bądź ZGK), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. W ramach podstawowych zadań ZGK prowadzi działalność w zakresie m.in. dostarczania wody i odprowadzania ścieków, eksploatacji urządzeń sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi zarówno w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych Jednostek organizacyjnych Gminy działających w formie jednostek budżetowych. Zakład jako jednostka gminna oraz Gmina ponoszą wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Wydatki były/są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Przy pomocy Infrastruktury Zakład świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych. Przy czym Infrastruktura jest także na niewielką skalę wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby odbiorców wewnętrznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność użytkowania Infrastruktury tylko i wyłącznie do dostaw wody oraz odbioru ścieków. W przypadku zadań wodno-kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, w związku z tym można dokonać odliczenia należnego VAT na podstawie wskaźnika struktury dostarczonej wody i odebranych ścieków. Wnioskodawca wskazuje zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez niego nabyć, z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić.

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych poprzez wodomierze bądź liczniki mierzące ilości zużytej wody. Ponadto urządzenia pomiarowe (wodomierze), przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne oraz metrologiczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz aktualne legalizacje. Gmina wskazuje, że zarówno ilości dostarczanej wody oraz ilości odebranych ścieków dla odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) ustala się na podstawie odczytu wodomierza głównego. W przypadku braku wodomierzy (dotyczy odbiorców zewnętrznych) stosuje się normy zużycia wody przewidziane w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r.,

sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał przesłanki, świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, w przypadku działalności w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, prewspółczynnik kalkulowany dla Zakładu na podstawie Rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dostarczanie wody i odbiór ścieków jest bowiem podstawowym zadaniem Zakładu. Skala związku dokonywanych nabyć z obsługą podmiotów zewnętrznych jest bliska 100%. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z Rozporządzenia narzuca na podatnika obowiązek uwzględnienia wszystkich przychodów wykonanych Zakładu wynikających ze sprawozdania Rb-30s, podczas gdy dane te pozostają niereprezentatywne i nieobiektywne względem analizowanej działalności Gminy (realizowanej poprzez Zakład). Przy czym prewspółczynnik powinien w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności zakładu budżetowego w oparciu o całościową strukturę jego przychodów (tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu). Nie odnosi się on jednak w żadnym stopniu do specyfiki poszczególnych nabyć.

Wnioskodawca uważa, że zaproponowana przez niego metoda kalkulacji (tj. proporcja metrażowa) jest znacznie bardziej reprezentatywna niż proporcja wynikająca z Rozporządzenia. Gmina wskazuje bowiem, że proporcja metrażowa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części rzeczywiście przypadających tylko i wyłącznie na działalność opodatkowaną. Zdaniem Wnioskodawcy, Infrastruktura wykorzystywana jest w większym zakresie w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, przy czym tylko jej marginalna część nie jest związana z prowadzoną działalnością wodno-kanalizacyjną. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Gmina za pomocą posiadanych urządzeń pomiarowych jest w stanie precyzyjnie określić liczbę metrów sześciennych wody oraz ścieków przepływającej przez konkretny odcinek Infrastruktury.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. Tym samym przedstawiona metoda pozwala na dokładne i precyzyjne określenie części wydatków przypadających na działalność opodatkowaną (Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Wskazany sposób określenia proporcji:

*   opiera się na danych właściwych dla działalności wodno-kanalizacyjnej,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że zna charakter prowadzonej przez Zakład działalności, tym samym jest w stanie precyzyjnie określić, w jakiej części wykorzystuje Infrastrukturę do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą, bowiem to Wnioskodawca ponosi odpowiednie koszty na Infrastrukturę. W związku z powyższym Gmina wyraża pogląd, że wybrana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a w konsekwencji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca podkreśla, że ponoszone przez Zakład wydatki na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki przypadające na działalność administracyjną Wnioskodawcy, które są związane z funkcjonowaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. Należy mieć na względzie, że przede wszystkim wydatki na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wszystkich czynności świadczonych przez Gminę jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej Gminy. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności, jakimi jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych (opodatkowane VAT). Ponadto, ww. działalność polegająca na sprzedaży wody/odbiorze ścieków jest możliwa do określenia. Bowiem jest wiadome, jaki dokładny jest stosunek ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków podlagającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości sprzedaży wody/odebranych ścieków. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w tymże przypadku trudno o bardziej naturalną metodę ustalania proporcji, która bardziej odpowiadałaby specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć w ramach sprzedaży wody/odprowadzania ścieków. Stąd należałoby uznać za słuszne, że sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w znaczącym stopniu na rzecz odbiorców zewnętrznych - podlegających VAT, jedynie w marginalnym zakresie na rzecz odbiorców wewnętrznych, czyli niepodlegających VAT. Przy czym wartości zużycia wody są rejestrowane za pomocą urządzeń pomiarowych, a w rezultacie jest możliwe precyzyjne określenie takiego zużycia wody. W związku z powyższym zebrane dane będą danymi rzeczywistymi (tj. nie dojdzie do sytuacji uniemożliwiającej podanie prawidłowych i faktycznych wartości). W ocenie Gminy, wykorzystywanie Infrastruktury na potrzeby własne (tj. będącej poza opodatkowaniem VAT) nie powinno skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Ponadto sposób określania proporcji zaprezentowany przez Wnioskodawcę uprawnia go do wyboru najbardziej reprezentatywnej metody kalkulacji prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca podkreśla, że przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika kierował się kryteriami określonymi w przepisach art. 86 ust. 2a-26 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana do celów przeciwpożarowych jest przez Gminę uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT. Woda zużywana w celach przeciwpożarowych jest wykorzystywana w celach publicznych (ratowniczo-gaśniczych), w związku z czym służy wszystkim typom działalności Gminy. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest niezbędna do funkcjonowania całości Infrastruktury, jest ona wykorzystywana w celach ratowniczo-gaśniczych - bez względu na kwalifikację VAT. Pożar lub czynności ratownicze mogą mieć miejsce w każdej sferze publicznej i prywatnej. W konsekwencji, zużycie wody dla celów przeciwpożarowych służy całej Infrastrukturze wodociągowej (tj. jest konieczne do jej poprawnego działania) i jest wykorzystywane zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych.

Wnioskodawca wskazuje również, że woda do celów technologicznych służy zarówno wykonywanej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zużycie wody do celów technologicznych jest bowiem niezbędne dla realizacji przez Gminę dostaw wody na rzecz wszystkich odbiorców. Woda zużywana do celów technologicznych jest uwzględniana w proponowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji. Woda zużywana do celów technologicznych nie zwiększa zarówno licznika, jak i mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, stwierdzić należy, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz ilości odebranych ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT, do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków. W przypadku braku wodomierzy (dotyczy odbiorców zewnętrznych) stosuje się normy zużycia przewidziane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia prewspółczynnika, oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Mając na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych). Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Gmina dla prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej jest w stanie wskazać bardziej precyzyjną metodę obliczania proporcji, a w rezultacie sposób zaprezentowany w Rozporządzeniu nie znajdzie zastosowania”.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.