Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.581.2024.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-16
Teza: Zmiana podstawy opodatkowania i obowiązku skorygowania rozliczeń w związku z korektą cen powstałych w wyniku przeprowadzonego przez Państwa przeglądu/kalkulacji rzeczywistej wartości transakcji zrealizowanych na podstawie Umowy, jak również ujęcie faktur korygujących na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń i możliwość wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku podwyższenia ceny towarów bądź obniżki ceny towarów.
Słowa kluczowe: cena-obniżenie ceny; cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 3-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

· prawidłowe w zakresie zmiany podstawy opodatkowania i obowiązku skorygowania rozliczeń w związku z korektą cen powstałych w wyniku przeprowadzonego przez Państwa przeglądu/kalkulacji rzeczywistej wartości transakcji zrealizowanych na podstawie Umowy z A. (w tym A. PL),

· nieprawidłowe w zakresie ujęcia faktur korygujących „in minus” wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL) na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń,

· prawidłowe w zakresie ujęcia faktur korygujących „in plus” wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL) na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń,

· prawidłowe w zakresie możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku obniżki ceny towarów,

· nieprawidłowe w zakresie możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku podwyższenia ceny towarów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zmiany podstawy opodatkowania i obowiązku skorygowania rozliczeń w związku z korektą cen powstałych w wyniku przeprowadzonego przez Państwa przeglądu/kalkulacji rzeczywistej wartości transakcji zrealizowanych na podstawie Umowy z A. (w tym A. PL), jak również ujęcia faktur korygujących wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL) na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń i możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku podwyższenia ceny towarów bądź obniżki ceny towarów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu na terytorium Polski od całości osiąganych dochodów. Przeważający przedmiot działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności obejmuje: … (PKD …). W zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy powstają (\`(...)\`).

Spółka w swojej działalności zawiera liczne umowy handlowe z podmiotami powiązanymi kapitałowo, lecz także zawiera umowy z podmiotami niepowiązanymi.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje regularnych dostaw … na rzecz A. (dalej: „A.”), … spółki zarejestrowanej dla celów VAT w Wielkiej Brytanii, posługującej się … numerem VAT, należącej do grupy spółek kapitałowych, w której działa zarówno Wnioskodawca, jak i A. (dalej: „Grupa”). Oddział A. w Polsce (dalej: „A. PL”) jest również zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, a Wnioskodawca wystawia również faktury tytułem sprzedaży … bezpośrednio na A. PL. A. PL nie jest zakładem zagranicznym (ang. permanent establishment) w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów; ma jedynie status stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (ang. fixed establishment). Z uwagi na strukturę Grupy i zadania poszczególnych spółek, A. decyduje, gdzie powinny być zaalokowane produkowane …, które w przeważającej większości przypadków ostatecznie A. sprzedaje do finalnego klienta. A. decyduje się na wykorzystanie również półproduktów (…) produkowanych m.in. przez Wnioskodawcę, które trafiają do innych zakładów w Europie w celu ich wykończenia i finalnie są sprzedawane przez te zakłady do A. z lokalną rejestracją VAT. Przykładowo więc, analizując cały łańcuch dostaw, zakład w Polsce (tu: (\`(...)\`) należąca do B. sp. z o.o., dalej: „B.”, podmiot powiązany z Wnioskodawcą) wystawia faktury za … do Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca sprzedaje wytworzony na bazie tego … produkt (…) do A.. Wnioskodawca oraz A. współpracują na podstawie zawartej umowy produkcyjnej (dalej „Umowa”), której przedmiotem jest dostawa … samochodowych wytwarzanych przez Spółkę.

W związku z tym, że strony Umowy są podmiotami powiązanymi, a wartości realizowanych transakcji między podmiotami powiązanymi przekraczają określone w przepisach progi wartościowe, co roku sporządzana jest lokalna dokumentacja cen transferowych, w której znajduje się m.in.:

1) Opis podatnika,

2) Opis transakcji,

3) Metoda kalkulacji cen/wynagrodzenia,

4) Analiza danych porównawczych.

Do wyceny transakcji stosowana jest metoda koszt plus (hybrydowa).

Zgodnie z postanowieniami Umowy A. na początku każdego roku zobowiązuje się do przedstawienia Spółce prognozy popytu na najbliższe 12 miesięcy, na takie produkty, które będą dostarczane jej i jej dystrybutorom, zgodnie z Umową. Przedmiotowe prognozy mają również podlegać bieżącej aktualizacji, tak aby dane w nich zawarte pokrywały się z faktycznym popytem A. w sposób możliwie najdokładniejszy.

Zamawiane produkty, tj. … samochodowe, są na podstawie Umowy dostarczane zgodnie z harmonogramem zapotrzebowania.

Strony Umowy zobowiązały się do regularnego (przynajmniej raz w roku) przeglądu finansowego swoich rozliczeń związanych z transakcjami dokonywanymi między Wnioskodawcą, a A., zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

W pewnych okolicznościach (np. zmiana ceny surowców lub wzrost kosztów obsługi) może zaistnieć konieczność korekty tych rozliczeń, które to korekty – zgodnie z Umową – mogą dotyczyć:

· Podziału kosztów w czasie;

· Nieosiągnięcia kluczowych wskaźników wydajności (tzw. KPI);

· Trwałych różnic między lokalnymi, ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości GAAP (dalej: „GAAP”), a standardami MSSF Grupy;

· Przychodów i kosztów niezwiązanych bezpośrednio z dostawą produktów;

· Kosztów nadzwyczajnych wynikłych, np. na skutek siły wyższej.

W Umowie strony zawarły postanowienia dotyczące metodologii ustalania cen, zarówno elementu ceny transakcyjnej opartej na koszcie własnym oraz elementu ceny za surowce i usługi zamawiane centralnie.

Cena transakcyjna towarów i usług w części opartej na koszcie własnym jest obliczana według następującego wzoru:

Cena transakcyjna = (Główne koszty własne + Koszty ogólne) x (1 + Narzut zysku)

Cena transakcyjna w części dotyczącej towarów i usług zamawianych centralnie jest obliczana według następującego wzoru:

Cena pobierana centralnie = (Wartość rzeczywistych kosztów / wydatków + bilans otwarcia wartości zapasów - bilans zamknięcia wartości zapasów) x (1 + Narzut kosztu kapitału)

Jeżeli Spółka nie osiągnie jednego lub więcej wskaźników KPI z powodu czynników zależnych od Spółki, które mają negatywny wpływ na bazę kosztową produktu, wpływ ten musi zostać zgłoszony oddzielnie do A., który może wyłączyć te koszty z tzw. marży operacyjnej (określa proporcję zysku, pochodzącego ze sprzedaży, która pozostaje po zapłaceniu kosztów zmiennych produkcji oraz pozostałych wydatków).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeśli przegląd/kalkulacja, o których mowa powyżej wykaże w skali całego roku, że rzeczywista marża operacyjna Spółki jest niższa lub wyższa od mającej zastosowanie marży zysku w wysokości +/- 0,25% albo 100.000 USD w odniesieniu do wartości ustalonej ceny transakcyjnej albo 50.000 USD w odniesieniu do wartości ustalonej ceny surowców i usług zamawianych centralnie (w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa), wówczas Wnioskodawca wystawi A. odpowiednią fakturę korygującą na sumę całkowitej nadwyżki lub niedoboru.

W praktyce oznacza to, że może zdarzyć się sytuacja, w której faktycznie dostarczony towar oraz wysokość poniesionych kosztów lub innych kosztów wynikających ze zdarzeń niemożliwych do przewidzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczność dokonania korekt wystawionych faktur. Przyczyną tych korekt jest kalkulacja wyniku finansowego, m.in. rzeczywistych kosztów produkcji, czy zmian w cenach surowców lub zmiana postanowień Umowy w zakresie sposobu obliczania przez Grupę wartości ceny transferowej.

Wnioskodawca wystawia na rzecz A. PL faktury w cyklach dziennych, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której po przeglądzie/kalkulacji rachunków zgodnie z Umową, może pojawić się konieczność korekty znacznej ilości faktur. Faktury korygujące wystawiane są w trakcie trwającego roku lub po jego zakończeniu. W konsekwencji, z uwagi na liczbę korygowanych faktur pierwotnych, jak i również pozycji ujętych w poszczególnych fakturach, Spółka dokonuje korekty pierwotnych faktur VAT dokumentujących dostawy towarów na rzecz A. PL poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu.

Faktura korygująca wystawiona zostanie w celu odzwierciedlenia zmiany wynagrodzenia za towary (wyprodukowane i zakupione …) dostarczone w trakcie poprzedniego roku (tzw. faktura true-up), wynikającej z ustalenia rzeczywistych kosztów wpływających na cenę towaru w wysokości innej niż w prognozie (które to koszty zostaną pierwotnie przyjęte jako podstawa do kalkulacji wynagrodzenia należnego za towar). W związku z powyższym, faktura true-up stanowi fakturę korygującą zmieniającą wysokość wynagrodzenia za dostawę towarów. Fakturę tę można powiązać z konkretnymi dostawami wykonanymi w bieżącym lub poprzednim roku.

Na moment wystawiania faktur pierwotnych Spółka nie posiada wiedzy, czy w ogóle dojdzie do zmiany ceny, w jakim kierunku, ani tym bardziej w jakiej wysokości.

Wnioskodawca wskazuje, że powstanie nadwyżki lub niedoboru nie jest zdarzeniem pewnym, a już na pewno nie jest znana ich wartość w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Spółka pragnie podkreślić, że podwyższenie lub obniżenie ceny w przedstawionym powyżej stanie faktycznym ma miejsce już po dokonaniu poszczególnych dostaw i ich rozliczeniu dla celów VAT. Występują więc tu nowe okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej.

Wnioskodawca – dla porównania – w ubiegłym roku, tj. w roku finansowym 2023/24 dokonał kalkulacji rozliczeń z kontrahentem i wówczas różnica między rzeczywistą wartością wszystkich dostaw, a wartością pierwotną wyniosła nieco ponad …%. W przypadku relacji Wnioskodawcy z A. PL różnica ta wyniosła …%.

W przypadku wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę na rzecz A. (w tym na A. PL) dokumentacja i kalkulacja będąca podstawą do korekty jest między stronami wcześniej wymieniana, wynika ona z Umowy, a sama faktura korygująca jest wystawiona najwcześniej w momencie, w którym spełnione są warunki do jej wystawienia i jest ona zgodna z ww. dokumentacją.

Co istotne, Wnioskodawca otrzymał w przeszłości interpretację indywidualną odnoszącą się do tematu korekt ceny produktu w relacjach między podmiotami powiązanymi (z A.), której przedmiotem była odpowiedź na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące ujęcia zbiorczych faktur korygujących w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 na bieżąco, tj. w miesiącu dokonania stosownych uzgodnień i wystawienia korekt, gdy przyczyną podwyższenia obrotu są ustalenia Grupy i stron transakcji odnośnie do metodologii ustalania stosowanych cen, dokonane po realizacji dostaw, których korekty dotyczą. Wówczas organ interpretacyjny w wydanej w dniu 12 grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-590/12/BM (dalej: „Interpretacja”) uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i wskazał, że w przypadku zmiany cen po wystawieniu faktur pierwotnych, gdy przyczyną podwyższenia obrotu będą ustalenia Grupy i stron transakcji odnośnie metodologii ustalania stosowanych cen, dokonane po realizacji dostaw, Wnioskodawca będzie mógł na bieżąco ująć w rozliczeniach podatkowych korekty zwiększające kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej pierwotnie sprzedaży.

### Pytania

1) Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o VAT, opisane korekty cen rozliczeń powstałe w wyniku przeprowadzanego przez Spółkę w trakcie i/lub po zakończeniu roku przeglądu/kalkulacji rzeczywistej wartości transakcji zrealizowanych na podstawie Umowy z A. (w tym A. PL) skutkują zmianą podstawy opodatkowania i powstaniem obowiązku skorygowania rozliczeń w VAT?

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca to:

2) Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące ujęcia zbiorczych faktur korygujących in plus lub in minus wystawionych na A. (w tym A. PL) na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń, jeśli przyczyną korekty są okoliczności opisane w Umowie, których nie można było przewidzieć w dacie dostawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1) Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o VAT, opisane korekty cen rozliczeń powstałe w wyniku przeprowadzanego przez Spółkę w trakcie i/lub po zakończeniu roku przeglądu/kalkulacji rzeczywistej wartości transakcji zrealizowanych na podstawie Umowy z A. (w tym A. PL) skutkują zmianą podstawy opodatkowania i powstaniem obowiązku skorygowania rozliczeń w VAT.

2) Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące ujęcia zbiorczych faktur korygujących in plus lub in minus wystawionych na A. (w tym A. PL) na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń, jeśli przyczyną korekty są okoliczności opisane w Umowie, których nie można było przewidzieć w dacie dostawy.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - podstawa opodatkowania obejmuje również:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania, obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą, a taki obowiązek powstaje w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1\. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2\. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3\. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4\. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5\. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wnioskodawca zaznacza, że kwestia dokumentowania korekt okresowych (rocznych w tym stanie faktycznym) pomiędzy podmiotami powiązanymi (tak jak w opisywanym stanie faktycznym) jest przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych.

Meritum sprawy jest określenie czy dana korekta ma jedynie charakter korekty rentowności (neutralnej na gruncie VAT) czy też korekty związanej ze zmianą cen konkretnych towarów/usług w danym okresie rozliczeniowym (podlegającej opodatkowaniu VAT i dokumentowanej fakturami korygującymi).

Jak zostało wcześniej wskazane, faktura true-up wystawiona zostanie przez Wnioskodawcę w celu odzwierciedlenia zmiany wynagrodzenia za dostawę towarów dokonaną w trakcie poprzedniego roku lub po jego zakończeniu, wynikającej z ustalenia rzeczywistej wartości transakcji w wysokości innej niż prognozowana. Chodzi o takie zmienne jak np. zmiana ceny surowca, wzrost kosztów produkcji, wskaźnik inflacji. Wszystkie one mają charakter cenotwórczy.

Powód wystawienia przedmiotowych faktur nie wynika z błędu/pomyłki ze strony Spółki w pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia, ale obiektywnego braku pełnych informacji/danych niezbędnych do wyliczenia ceny rzeczywistej transakcji. Kwota wskazana na fakturze jest powiązana ze sprzedażą towarów na zlecenie podmiotu powiązanego, gdyż występuje bezpośredni związek z jej wystawieniem a należnym Spółce wynagrodzeniem za sprzedane towary. A zatem w opisanej sytuacji korekta poziomu wynagrodzenia spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. z tytułu dostaw towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca i A. zamierzają dokonywać korekty rentowności poprzez skorygowanie ceny za dostawy dokonane w określonym okresie rozliczeniowym (tj. w konkretnym roku). Taka korekta będzie zatem miała przełożenie na kwoty należne z tytułu pierwotnych dostaw. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie poziomu dochodowości in plus i in minus w zależności od sytuacji rynkowej i czynników wpływających na cenę towarów (jak np. trwająca wojna w Ukrainie, czy wcześniejsza pandemia). Nie są to zatem czynniki wynikające z ustaleń w Grupie, a czynniki niezależne od tych podmiotów, a kształtujące ceny towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wyrównanie poziomu dochodowości jest powiązane z konkretnymi towarami i z ceną ich sprzedaży, a tym samym odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości. W konsekwencji, dokonywana korekta dochodowości polega w istocie na stosownym obniżeniu lub zwiększeniu wynagrodzenia za dostawy realizowane w danym roku pomiędzy Spółką a A. (oraz A. PL). W efekcie korekta powinna zostać odpowiednio odzwierciedlona jako korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego z tytułu krajowej dostawy towarów pierwotnie wykazanej w rozliczeniach Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że druga strona transakcji (w tym przypadku A. oraz A. PL) będzie dokonywała stosownych korekt rozliczeń na gruncie VAT.

Zagadnieniem relacji między korektą cen transferowych a rozliczeniami VAT zajmowała się także Grupa Ekspercka ds. VAT w dokumencie dotyczącym wpływu korekty cen transferowych na VAT (dokument VEG No 071 Rev. 2 z dnia 18 kwietnia 2018 r. „Paper on topic for discussion/Possible VAT implications of Transfer Pricing”). W dokumencie tym wskazano, że w przypadku braku bezpośredniego związku z dostawą początkową i braku umownego zobowiązania do dokonania korekty ceny transferowej zakłada się, że płatność korygująca ma na celu osiągnięcie uzgodnionej marży zysku, która nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu ani wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu, i jako takie pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, podkreślono, iż gdy umowa pomiędzy podatnikami definiuje korektę jako rozliczenie rozbieżności między rzeczywistymi i budżetowymi kosztami wydatków np. marketingowych lub administracyjnych, dochodzi do korekty podstawy opodatkowania, co powinno być dokumentowane korektą rozliczeń VAT.

Potwierdzają to również a contrario objaśnienia Ministra Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) , gdzie w pkt 28 „W sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”. W przypadku Wnioskodawcy, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, korekta ma wpływ na cenę towarów.

Natomiast z licznych interpretacji indywidualnych wynika, że:

1\. „skoro dokonywane korekty bazy kosztowej – płatności z podmiotem powiązanym związane są z cenami stosowanymi przy świadczeniu usług przez Wnioskodawcę (koniecznym może być obniżenie lub podwyższenie cen za wykonane usługi na rzecz podmiotu powiązanego), dokonywana korekta będzie miała wpływ na ogół rozliczeń dokonanych w danym roku rozliczeniowym i na pierwotnie przyjętą cenę świadczonych usług. Tym samym ma wpływ na każdą dokonaną w trakcie roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego, zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen usług na rzecz danego podmiotu z grupy poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca powinna zawierać dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy. Przy czym, jeżeli faktura korygująca będzie się odnosiła do wszystkich usług świadczonych na rzecz danego podmiotu powiązanego w danym okresie, to wskazać należy, że ww. faktura nie musi posiadać elementów, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy” interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.260.2020.2.MM;

2\. „korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie wynagrodzeń należnych Państwu z tytułu towarów sprzedanych na rzecz B PL. Wartość pierwotnych dostaw jest kalkulowana w oparciu o tzw. cenę prognozowaną obliczoną na podstawie planowanych kosztów, zaś po zakończeniu konkretnego okresu (zwykle są to okresy miesięczne), porównujecie Państwo prognozowaną sprzedaż ze sprzedażą rzeczywistą i dokonujecie ostatecznej kalkulacji ceny produktów. Przedmiotowe urzeczywistnienie jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego kiedy to posiadają Państwo informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia Produktów. Dokonywana korekta cenowa jest bezpośrednio powiązana ze sprzedażą towarów dokonywaną na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korekty cenowe mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy” interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.528.2023.2.JO;

3\. „w sytuacji gdy korekty mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. Jak wskazał Wnioskodawca, Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług i są korektami cen tych konkretnych usług (tj. „obsługi transakcyjnej”, udostępniania Systemu X oraz Systemu Y i usługi „metasearch”). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy. Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Korekty Końcoworoczne mają/będą miały wpływ na zmianę ceny konkretnych Usług, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są/będą objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem (\`(...)\`) A jest/będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen usług (\`(...)\`) świadczonych na rzecz B poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy” interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.634.2021.3.DS.

Mając na uwadze powyższe, warto podkreślić, że Wnioskodawca dokumentuje dostawy dokonywane na rzecz A. (w tym A. PL) fakturami VAT. Wnioskodawca wystawiając przedmiotowe faktury VAT określa podstawę opodatkowania bazując na cenach prognozowanych obliczonych na podstawie prognozy sprzedaży. W momencie wystawiania faktury VAT, Wnioskodawca nie ma wystarczających danych niezbędnych do skalkulowania rzeczywistej i finalnej ceny po jakiej będzie sprzedawać towary, nie wie również, czy cena ta w ogóle ulegnie zmianie. Jednocześnie, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca porównuje prognozowaną sprzedaż z rzeczywistą sprzedażą i dokonuje ostatecznej kalkulacji ceny produktów.

Oznacza to, że dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego – bazując na danych dotyczących rzeczywistej sprzedaży – Wnioskodawca wie, czy kwoty należne z tytułu sprzedaży w danym okresie były zawyżone (rzeczywista sprzedaż była niższa niż prognozowana), czy też zaniżone (rzeczywista sprzedaż była wyższa niż prognozowana). A zatem mamy tu do czynienia z sytuacją opisaną w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. okoliczność gdy po wystawieniu faktury VAT podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym powinien on wystawić fakturę korygującą w celu udokumentowania rzeczywistych wartości sprzedaży wyliczonych na podstawie rzeczywistej ceny produktów sprzedawanych w danym okresie na rzecz A. (oraz A. PL), bowiem wartość pierwotnych dostaw jest kalkulowana w oparciu o tzw. cenę prognozowaną. Faktura korygująca co do zasady wystawiana jest bowiem w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, w taki sposób aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Powyższe oznacza, że faktury korygujące wystawia się w szczególności w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym.

W ocenie Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym korekta cenowa, której celem jest urzeczywistnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów na rzecz A., bezspornie pozostaje korektą związaną z konkretnymi dostawami towarów, co oznacza, że jako taka powinna być dokumentowana fakturą korygującą.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty dokonujemy w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, „dokumentacja i kalkulacja będąca podstawą do korekty jest między stronami wcześniej wymieniana, wynika ona z Umowy, a sama faktura korygująca jest wystawiona najwcześniej w momencie, w którym spełnione są warunki do jej wystawienia i jest ona zgodna z ww. dokumentacją”. Wszystkie formalne warunki wynikające z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT do ujęcia faktury korygującej zmniejszającej cenę już w dacie jej wystawienia zostały więc spełnione.

Na mocy art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5\. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6\. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11\. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12\. stawkę podatku;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15\. kwotę należności ogółem;

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Faktura korygująca, zgodnie art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

1\. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4\. przyczynę korekty;

5\. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6\. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1\. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2\. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Można zatem stwierdzić, iż faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.369.2023.1.JK „w ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

\- pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;

\- drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru”.

W ocenie Wnioskodawcy przyczyna korekty faktur opisanych w stanie faktycznym ma właśnie charakter wtórny, tj. Spółka nie ma możliwości ustalenia przede wszystkim, czy obowiązek takiej korekty w ogóle nastąpi, a już na pewno nie jest w stanie wskazać w momencie wystawiania faktury pierwotnej, czy taka korekta jest zwiększająca czy obniżająca podstawę opodatkowania. Jednocześnie, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca porównuje prognozowana sprzedaż z rzeczywistą sprzedażą i dokonuje ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia.

W związku z powyższym, w zależności od wolumenu sprzedaży Wnioskodawca wystawia na rzecz A. PL:

1) fakturę korygującą in plus – zwiększającą po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania oraz podatek należny – jeżeli rzeczywisty wolumen sprzedaży jest niższy od prognozowanego;

2) fakturę korygującą in minus – zmniejszającą po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania oraz podatek należny – jeżeli rzeczywisty wolumen sprzedaży jest wyższy od prognozowanego.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że opisane korekty faktur powinny być rozliczane „na bieżąco” tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń między Spółką, a A..

Jak wynika z orzeczenia NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1063/11, którego przyczyną wydania były rozbieżności pomiędzy organem a stroną skarżącą dopiero w związku z ustaleniem, czy korekta na skutek zmiany metod ustalania cen dokonana w ramach grupy kapitałowej już po realizacji dostaw jest korektą o charakterze pierwotnym, czy wtórnym. NSA na gruncie tej sprawy wskazał, że „przystępując do analizy tego zagadnienia, podzielić wypada przekonanie Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanym przypadku faktury korygujące powinny być ujęte na bieżąco w tym okresie rozliczeniowym, w którym je wystawiono. Niewątpliwie bowiem zdarzenie uzasadniające korektę zaistniało już po wystawieniu faktury pierwotnej, co z punktu widzenia stanowiska, za którym opowiada się zresztą również organ, ma znaczenie przesądzające (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, LEX nr 786721). Faktura korygowana nie była wszak wadliwa w chwili jej wystawienia - dopiero późniejsze fakty spowodowały, że jej korekta stała się konieczna”.

Dodatkowo NSA podkreślił, że sama świadomość zmiany ostatecznej ceny danej transakcji nie jest jednoznaczna z możliwością skalkulowania wysokości tej ceny w dacie dostawy towarów, przywołując przy tym inny wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 850/11), również odnoszącym się do momentu dokonywania korekt. „W orzeczeniu tym Sąd trafnie zauważył bowiem, że sama świadomość możliwości zmiany cen (in plus lub in minus) w zależności od wyniku rzeczywistych kosztów produkcji, których kalkulacja ex post stanowiła przyczynę korekty w tamtej sprawie, nie jest równoznaczna z możliwością określenia w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Sąd słusznie zaznaczył zarazem, iż gdyby taka możliwość istniała, nie byłoby potrzeby weryfikowania założonych pierwotnie kosztów z uwzględnieniem kosztów poniesionych następnie w rzeczywistości.”

W cytowanych już wcześniej interpretacjach organ interpretacyjny również podkreśla prawidłowość rozliczenia tzw. faktury true-up na bieżąco wskazując, że „w analizowanej sprawie, Spółka ma prawo do rozliczenia wystawionych faktur korygujących dotyczących korekt cenowych zmniejszających podstawę opodatkowania na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące. W związku z tym, że w sytuacji skutkującej zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania w związku z korektą wyrównawczą mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych, obowiązek zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz wartości podatku VAT należnego powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej („in minus” lub „in plus”) na podstawie informacji o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia towarów zgodnie z art. 29a ust. 13, ust. 15 i ust. 17 ustawy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wystawione faktury korygujące in plus na rzecz A. powinny być rozliczane na gruncie ustawy o VAT „na bieżąco”, gdyż:

\- dopiero zdarzenie, które następuje po dokonaniu dostawy towarów (wystawieniu faktury pierwotnej), tj. przegląd/rozliczenie rachunków z A. może wykazać, że na podstawie zaistniałych okoliczności, wpływających na rzeczywistą cenę towaru konieczna jest korekta pierwotnego rozliczenia;

\- w dacie wystawienia faktur pierwotnych, podstawa opodatkowania jest kalkulowana przez Wnioskodawcę w oparciu o prognozę, której podstawą są wartości z poprzednich okresów rozliczeniowych, a zatem Spółka nie ma możliwości przewidzieć, czy wartości te nie zmienią się ze względu na okoliczności mające miejsce w ciągu okresu rozliczeniowego (tj. 12 miesięcy).

A zatem nie sposób uznać, że dokonane na rzecz A. korekty wyrównawcze mogłyby stanowić korekty wsteczne/pierwotne, ponieważ w dacie wystawiania faktury pierwotnej nie ma możliwości ustalenia ani wysokości korekty, ani przede wszystkim faktu jej wystąpienia.

Natomiast w zakresie możliwości zastosowania zbiorczych faktur korygujących Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość ich wystawienia nie wynika co prawda wprost z przepisów ustawy o VAT. Przepisy wprost wskazują na możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania i to na skutek upustu lub obniżki cen.

Natomiast prawidłowość wystawiania zbiorczych faktur korygujących in plus potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy interpretacyjne. I tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS wynika, że „ustawodawca nie odniósł się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej innej niż określona w art. 106j ust. 3 ustawy, np. w sytuacji, gdy dokonywana jest zwyżka cen wykazanych na pierwotnych fakturach wystawionych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Jednakże przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wyłączają jednak możliwości jej wystawienia. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno w korekt in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach)”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o VAT, w ocenie Spółki prawidłowe jest ujęcie zbiorczych faktur korygujących in plus lub in minus na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń, jeśli przyczyną korekty są okoliczności opisane w Umowie, których nie można było przewidzieć w dacie dostawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· prawidłowe w zakresie zmiany podstawy opodatkowania i obowiązku skorygowania rozliczeń w związku z korektą cen powstałych w wyniku przeprowadzonego przez Państwa przeglądu/kalkulacji rzeczywistej wartości transakcji zrealizowanych na podstawie Umowy z A. (w tym A. PL),

· nieprawidłowe w zakresie ujęcia faktur korygujących „in minus” wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL) na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń,

· prawidłowe w zakresie ujęcia faktur korygujących „in plus” wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL) na bieżąco, tj. w okresie przeglądu/kalkulacji rozliczeń,

· prawidłowe w zakresie możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku obniżki ceny towarów,

· nieprawidłowe w zakresie możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku podwyższenia ceny towarów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

\- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

\- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem, w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważający przedmiot Państwa działalności obejmuje: … .

W ramach prowadzonej działalności dokonują Państwo regularnych dostaw … samochodowych na rzecz A. („A.”), … spółki zarejestrowanej dla celów VAT w Wielkiej Brytanii, posługującej się … numerem VAT, należącej do grupy spółek kapitałowych, w której działają zarówno Państwo, jak i A. („Grupa”). Oddział A. w Polsce („A. PL”) jest również zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, a Państwo wystawiają również faktury tytułem sprzedaży … bezpośrednio na A. PL. A. PL nie jest zakładem zagranicznym w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów; ma jedynie status stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Z uwagi na strukturę Grupy i zadania poszczególnych spółek, A. decyduje, gdzie powinny być zaalokowane produkowane …, które w przeważającej większości przypadków ostatecznie A. sprzedaje do finalnego klienta. A. decyduje się na wykorzystanie również półproduktów (…) produkowanych m.in. przez Państwa, które trafiają do innych zakładów w Europie w celu ich wykończenia i finalnie są sprzedawane przez te zakłady do A. z lokalną rejestracją VAT. Przykładowo więc, analizując cały łańcuch dostaw, zakład w Polsce (huta … należąca do B. sp. z o.o., dalej: „B.”, podmiot powiązany z Państwem) wystawia faktury za … surowe do Państwa. Następnie sprzedają Państwo wytworzony na bazie tego … produkt (…) do A.. Państwo oraz A. współpracują na podstawie zawartej umowy produkcyjnej („Umowa”), której przedmiotem jest dostawa … samochodowych wytwarzanych przez Państwa.

Zgodnie z postanowieniami Umowy A. na początku każdego roku zobowiązuje się do przedstawienia Spółce prognozy popytu na najbliższe 12 miesięcy, na takie produkty, które będą dostarczane jej i jej dystrybutorom, zgodnie z Umową. Przedmiotowe prognozy mają również podlegać bieżącej aktualizacji, tak aby dane w nich zawarte pokrywały się z faktycznym popytem A. w sposób możliwie najdokładniejszy.

W pewnych okolicznościach (np. zmiana ceny surowców lub wzrost kosztów obsługi) może zaistnieć konieczność korekty tych rozliczeń, które to korekty – zgodnie z Umową – mogą dotyczyć:

· Podziału kosztów w czasie;

· Nieosiągnięcia kluczowych wskaźników wydajności (tzw. KPI);

· Trwałych różnic między lokalnymi, ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości GAAP („GAAP”), a standardami MSSF Grupy;

· Przychodów i kosztów niezwiązanych bezpośrednio z dostawą produktów;

· Kosztów nadzwyczajnych wynikłych, np. na skutek siły wyższej.

W Umowie strony zawarły postanowienia dotyczące metodologii ustalania cen, zarówno elementu ceny transakcyjnej opartej na koszcie własnym oraz elementu ceny za surowce i usługi zamawiane centralnie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeśli przegląd/kalkulacja, o których mowa powyżej wykaże w skali całego roku, że rzeczywista Państwa marża operacyjna jest niższa lub wyższa od mającej zastosowanie marży zysku w wysokości +/- 0,25% albo 100.000 USD w odniesieniu do wartości ustalonej ceny transakcyjnej albo 50.000 USD w odniesieniu do wartości ustalonej ceny surowców i usług zamawianych centralnie (w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa), wówczas wystawią Państwo A. odpowiednią fakturę korygującą na sumę całkowitej nadwyżki lub niedoboru.

Wystawiają Państwo na rzecz A. PL faktury w cyklach dziennych, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której po przeglądzie/kalkulacji rachunków zgodnie z Umową, może pojawić się konieczność korekty znacznej ilości faktur. Faktury korygujące wystawiane są w trakcie trwającego roku lub po jego zakończeniu. W konsekwencji, z uwagi na liczbę korygowanych faktur pierwotnych, jak i również pozycji ujętych w poszczególnych fakturach, dokonują Państwo korekty pierwotnych faktur VAT dokumentujących dostawy towarów na rzecz A. PL poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu.

Na moment wystawiania faktur pierwotnych nie posiadają Państwo wiedzy, czy w ogóle dojdzie do zmiany ceny, w jakim kierunku, ani tym bardziej w jakiej wysokości.

Podwyższenie lub obniżenie ceny w przedstawionym powyżej stanie faktycznym ma miejsce już po dokonaniu poszczególnych dostaw i ich rozliczeniu dla celów VAT. Występują więc tu nowe okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej.

W przypadku wystawiania faktur korygujących przez Państwa na rzecz A. (w tym na A. PL) dokumentacja i kalkulacja będąca podstawą do korekty jest między stronami wcześniej wymieniana, wynika ona z Umowy, a sama faktura korygująca jest wystawiona najwcześniej w momencie, w którym spełnione są warunki do jej wystawienia i jest ona zgodna z ww. dokumentacją.

Na moment wystawiania faktur pierwotnych nie posiadają Państwo wiedzy, czy w ogóle dojdzie do zmiany ceny, w jakim kierunku, ani tym bardziej w jakiej wysokości. Podwyższenie lub obniżenie ceny w przedstawionym powyżej stanie faktycznym ma miejsce już po dokonaniu poszczególnych dostaw i ich rozliczeniu dla celów VAT. A dokonywana przez Państwa korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie wynagrodzeń należnych Państwu z tytułu wykonanych przez Państwa transakcji. Należy również zauważyć, że dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego – bazując na danych dotyczących rzeczywistej sprzedaży – wiedzą Państwo, czy kwoty należne z tytułu sprzedaży w danym okresie były zawyżone (rzeczywista sprzedaż była niższa niż prognozowana), czy też zaniżone (rzeczywista sprzedaż była wyższa niż prognozowana).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że korekty cenowe mają wpływ na zmianę ceny dokonywanych przez Państwa dostaw towarów na rzecz A. (w tym A. PL), a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy o VAT.

Skoro dokonywane korekty płatności z A. (w tym A. PL) związane są z cenami stosowanymi przy dokonywanych przez Państwa transakcjami (koniecznym może być obniżenie lub podwyższenie cen za wykonane dostawy towarów na rzecz A. (w tym A. PL)), dokonywana korekta ma wpływ na ogół rozliczeń dokonanych w danym roku rozliczeniowym i na pierwotnie przyjętą cenę ww. transakcji.

Tym samym opisane we wniosku korekty cenowe polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Państwa towarów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów.

W okolicznościach niniejszej sprawy są Państwo zobowiązani do udokumentowania korekty cenowej zmieniającej ceny sprzedawanych przez Państwa towarów poprzez wystawienie na rzecz A. (w tym A. PL) faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się zatem do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 18 ustawy o VAT:

W przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w ust. 17, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje.

W Państwa przypadku mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych.

We wskazanych przez Państwa okolicznościach, w których występuje konieczność dokonania korekty wyrównawczej zmniejszającej lub zwiększającej podstawę opodatkowania jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej na rzecz A. (w tym A. PL), gdyż dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego – bazując na danych dotyczących rzeczywistej sprzedaży – wiedzą Państwo, czy kwoty należne z tytułu sprzedaży w danym okresie były zawyżone (rzeczywista sprzedaż była niższa niż prognozowana), czy też zaniżone (rzeczywista sprzedaż była wyższa niż prognozowana).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowego ujmowania korekt sprzedaży „in minus” w rozliczeniach z tytułu polskiego podatku VAT należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w przepisach art. art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Wynika z nich, że podatnik ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

· uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

· spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

· posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

· faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zauważyć, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

Jak już wskazywano, obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru/usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostarczanych towarów/świadczonych usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej, aby obniżyć podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że dokumentacja i kalkulacja będąca podstawą do korekty jest między Państwa a A. (w tym A. PL) wcześniej wymieniana i wynika ona z umowy. A zatem spełnią Państwo warunek posiadania dokumentacji, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że wystawione przez Państwa faktury korygujące dotyczące korekty cenowej, zmniejszającej cenę sprzedawanych przez Państwa towarów, powinny być rozliczane za okres, w którym wystawili Państwo faktury korygujące na rzecz A. (w tym A. PL).

Nadmienić jednak należy, że w przypadku m.in. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, nie jest konieczne posiadania warunku dokumentacji, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczących prawidłowego ujmowania korekt sprzedaży „in plus” w rozliczeniach z tytułu polskiego podatku VAT należy mieć z kolei na uwadze uregulowania zawarte w przepisach art. 29a ust. 17 ustawy o VAT. Z tego przepisu wynika, że stosownej korekty podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawodawca nie wiąże obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania z wystawieniem faktury korygującej, a ze zdarzeniem w wyniku którego zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że wystawione przez Państwa faktury dotyczące korekty cenowej zwiększających ceny sprzedawanych przez Państwa towarów powinny być rozliczane w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w analizowanej sprawie, korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, czyli w momencie przeglądu/kalkulacji rozliczeń pomiędzy Państwem a A., zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT. Z kolei korekta, w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania, powinna być rozliczona za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca, zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ujęcia faktury korygującej „in minus” wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL) na bieżąco za nieprawidłowe, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, że moment przeglądu/kalkulacji rzeczywistej wartości transakcji zrealizowanych na podstawie Umowy z A. (w tym A. PL) jest w każdym przypadku momentem wystawienia przez Państwa faktury korygującej „in minus”. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ujęcia faktury korygującej „in plus” wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL) na bieżąco należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawienia przez Państwa zbiorczej faktury korygującej, wskazać należy, że możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej dotyczącej korekty cenowej zmieniającej ceny sprzedawanych przez Państwa towarów. Przy czym w przypadku, gdy korekta dotyczy obniżki ceny sprzedawanych towarów, to mogą Państwo skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast, gdy faktura zbiorcza korygująca dotyczy innych przypadków niż obniżka ceny, to taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że mogą Państwo wystawić zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą korektę cenową z tytułu dostawy towarów, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy cena danego towaru ulegnie obniżce.

Zatem, w celu udokumentowania korekty cenowej, w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje obniżka ceny (korekty „in minus”), powinni Państwo wystawić fakturę korygującą, przy czym mogą Państwo wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz A. (w tym A. PL). Faktura taka, na podstawie art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT winna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub udzielana obniżka. Jednocześnie wskazać należy, że wystawiona zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać nazwy towarów objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że występuje również sytuacja w której korekta cenowa dotyczy zwiększenia cen towarów za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku, kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny towarów, nie ma zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, gdyż Państwo nie udzielają wówczas upustu, ani nie obniżają ceny. Zatem w analizowanej sprawie, w tych konkretnych okolicznościach, w sytuacji, gdy w wyniku korekty cenowej z tytułu dostawy przez Państwa towarów następuje podwyższenie ceny, wówczas nie mają Państwo możliwości wystawienia na rzecz A. (w tym A. PL) zbiorczej faktury korygującej zwiększającej cenę towarów za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym mają Państwo możliwość wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku obniżki ceny towarów, natomiast w sytuacji podwyższenia ceny towarów nie mają Państwo możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku obniżki ceny towarów należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2, w części w części możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej w przypadku podwyższenia ceny towarów, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej zaznaczam, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku. Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądowych wskazuję, że stanowią ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonych w określonym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.