Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.438.2022.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-18
Teza: Rozumienie pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wytwórcza; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty w z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego ­– w części, która dotyczy rozumienia pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką” lub „X.”) z siedzibą w (\`(...)\`), prowadzi działalność w branży IT. Spółka należy do międzynarodowej grupy „A” (dalej zwanej „Grupą „A””). Przy współpracy z innymi podmiotami z Grupy „A”, Spółka produkuje elektronikę (głównie układy scalone) dla użytkowników prywatnych i przedsiębiorców. Do najważniejszych produktów „A” należą mikroprocesory, chipsety do płyt głównych, systemy wbudowane oraz procesory graficzne dla serwerów, stacji roboczych i komputerów PC. Działalność Spółki polega przede wszystkim na tworzeniu programów komputerowych (software).

W tym celu Spółka zatrudnia ekspertów specjalizujących się tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (zwanych dalej łącznie jako „Pracownicy”) m.in. na stanowiskach:

1\. „B” (Członek zespołu technicznego/inżynier rozwoju oprogramowania), do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:

\- tworzenie i wdrażanie nowych funkcji/rozszerzeń „C” dla nowej generacji procesorów graficznych „E”,

\- utrzymywanie i udoskonalenie architektury sterowników „C”,

\- walidacja funkcjonalności dla nowej generacji układów „J” na symulatorach i wprowadzenie ich na prawdziwy „L”,

\- dopasowywanie wydajności „C” w grach i aplikacjach dla stacji roboczych,

\- opracowywanie wewnętrznych narzędzi w celu poprawy wydajności i produktywności rozwoju.

2\. „D”, do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.: projektowanie, wdrażanie i utrzymywanie sterownika graficznego „E” dla środowiska „F” lub „G”, w tym między innymi w następujących obszarach:

\- tworzenie technologii „H”/”C” następnej generacji,

\- optymalizacje dla następnej generacji systemu operacyjnego „F” lub „G”,

\- opracowywanie „I”/”J” następnej generacji „A”,

\- utrzymywanie aktualnego drivera i poprawa osiągów,

\- projektowanie nowych technologii renderingu,

\- wsparcie kluczowych klientów „M” i pośredniego potwierdzenia weryfikacji („N”).

3\. „O” do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:

\- rozwój modeli wydajności procesorów graficznych,

\- mikro-benchmarking oraz analiza wydajności różnych obciążeń procesorów graficznych, charakterystyka obciążeń,

\- tworzenie architektury „J”.

4\. „U” do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:

\- zarządzanie i rozwijanie relacji z wydawcami i programistami gier „O”,

\- Czempion technologii „A” (wielordzeniowych, graficznych, heterogenicznych obliczeń oraz innych funkcji i technologii sprzętowych), a także zachęcanie partnerów do wprowadzania swoich gier na rynek zoptymalizowanych na platformach „A”,

\- wsparcie w opracowaniu i realizacji kompleksowej strategii współpracy z twórcami gier, w tym przyjęcie technologii,

\- marketing partnerski i wspólne inicjatywy sprzedażowe,

\- współpraca z Grupą Sprzedaży „A”, w celu stymulowania inicjatyw rynkowych „P” dla produktów „A”,

\- zdobywanie dla „A” informacji na temat produktów i organizacji partnerów,

\- pełnienie funkcji eksperta ds. domen rezydenta dla wewnętrznych grup „A”, w tym Product Marketing, Channel Marketing, Platform Engineering, Sales i Public Relations,

\- prezentacja i współpraca z kadrą zarządzającą „A” i partnerami w celu określenia długofalowych celów biznesowych,

\- identyfikacja nowych technologii, trendów i wiodących producentów oprogramowania,

5\. „R” do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:

\- tworzenie najnowocześniejszego oprogramowania do usuwania błędów „A” „S” „T” „W” software,

\- przeglądy kodu, tworzenie testów jednostkowych, tworzenie szczegółowej dokumentacji współpraca z zespołami „A” w celu dostarczenia rozwiązania software'owego zgodnie z harmonogramem,

\- wsparcie we wszystkich fazach rozwoju oprogramowania, które obejmują analizę wymagań systemowych i koordynowanie projektowania funkcji i rozwoju z innymi działami.

6\. „X” do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:

\- opracowywanie oraz współpraca z zewnętrznymi partnerami „A” w zakresie rozwoju gier i „K”, w celu umożliwienia jak najefektywniejszego tworzenie aplikacji,

\- optymalizacja wydajności gier i aplikacji dla oddzielnych procesorów graficznych, „I” i „Y”,

\- projektowanie i wdrażanie efektów renderowania z wykorzystaniem uznanych „Z”,

\- integracja funkcji w grach i tytułach „K”.

7\. „AA” do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:

\- tworzenie in-game „AB” dla wysokiej klasy prezentacji i/lub produkcji „U”/”AC”.

\- tworzenie bibliotek materiałowych dla przyszłych projektów,

\- rozwój zoptymalizowanych „AD”, „AE” i umiejscowienie zasobów wewnątrz „AF”,

\- edycja poziomu i dressing poziomu,

\- tworzenie kalkomanii i innych rekwizytów do scen,

\- opracowywanie równomiernego oświetlenia i rozwój wyglądu w oparciu o sztukę konceptualną,

\- regulacja i optymalizacja zasobów w oparciu o informacje zwrotne od reżysera,

\- „AG” i opracowanie prototypów,

\- realizacja innych zadań powierzonych przez dyrektora artystycznego. Efektem prac Pracowników są przede wszystkim programy komputerowe (zwane dalej „Programami komputerowymi”).

Niemniej jednak Pracownicy tworzą także inne, będące skutkiem ich indywidualnej pracy twórczej, wytwory stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm., zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”). Wszystkie wskazane w tym paragrafie rezultaty prac Pracowników - Programy komputerowe oraz inne utwory zwane są dalej „Utworami”. Spółka zawiera z Pracownikami umowy o prace (zwane dalej „Umowami”), na podstawie których Spółka jako pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe i prawa własności intelektualnej wynikające z wykonywania obowiązków przez pracownika w momencie ich przejęcia przez Spółkę na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 12 i 13 Ustawy o prawie autorskim.

W przypadku Utworów, przeniesienie praw autorskich dotyczy wszystkich pól eksploatacji określonych w przepisach prawa bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych. Przeniesienie praw autorskich do Programów komputerowych następuje w tym samym momencie co ich wytworzenie. Umowy przewidują, że przysługujące Pracownikowi wynagrodzenie składa się między innymi z:

1\. wynagrodzenia autorskiego należnego Pracownikowi tytułem przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów objętych prawami autorskim,

2\. pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pracy.

X. planuje wprowadzenie w dokumencie regulującym stosunki pracy współczynnika procentowego wyznaczającego część wynagrodzenia należną za rozporządzenie przez Pracownika prawami autorskimi do tworzonych przez niego, w ramach pracy twórczej, utworów (zwanego dalej „Honorarium autorskim”). Wartość współczynnika będzie ustalona specyficznie dla danego stanowiska, uwzględniwszy specyfikę poszczególnych grup stanowisk, w szczególności będą brane pod uwagę takie czynniki jak ilość i jakość tworzonych utworów, umiejętności i doświadczenie Pracownika wykonującego pracę na danym stanowisku, kreatywność i innowacyjność prac. Taka regulacja umożliwi precyzyjne wyliczenia kwoty wypłacanego pracownikowi Honorarium autorskiego, tj. umożliwi realne określenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez Pracowników utworów. W regulacjach wewnętrznych Spółki planowane jest wprowadzenie zapisów, zgodnie z którymi Honorarium autorskie może być wypłacane Pracownikom przed powstaniem utworu. Analogicznie, wypłaty dokonywane za miesiąc, w którym Pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim może mieć charakter częściowej wypłaty należnego Honorarium autorskiego.

Umowa przewiduje, że wyniki prac przekazywane są Spółce za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w szczególności przez pocztę elektroniczną. Dzięki temu Spółka posiada ewidencję utworów, do których Pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe oraz precyzyjną informację o momencie, w którym doszło do przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę.

Spółka wdroży wewnętrzny system weryfikacji prac stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu. System ten będzie pozwalał na:

\- udokumentowania utworów stworzonych przez każdego Pracownika w ramach stosunku pracy;

\- oceny, czy zgłoszony przez Pracownika utwór spełnia przesłanki „utworu” w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

\- ustalenia momentu przeniesienia praw autorskich na Spółkę (jako pracodawcę).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Pracownicy, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną, mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pracownicy (twórcy dzieła), objęci wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisanych we wniosku prac, które pracownicy świadczą na rzecz Spółki zgodnie z zapisami umowy, nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wytwarzany przez „Pracownika” program komputerowy, o którym mowa we wniosku stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej Pracownika).

Wytwarzane przez „Pracownika” oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wszystkie efekty prac Pracowników, które określane są jako Programy komputerowe, stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie wszystkie efekty prac Pracowników stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka wdroży wewnętrzny system weryfikacji prac stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu. System ten będzie pozwalał na ocenę, czy zgłoszony przez Pracownika utwór spełnia przesłanki „utworu” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego. W taki sposób Spółka będzie ustalała, czy określone efekty prac Pracowników stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych) jak i do praw autorskich do innych utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia Programów komputerowych?

2\. Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie mogła zastosować 50% koszty podatkowe w stosunku do Honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie pierwszego pytania. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), jak i do praw autorskich do innych utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia Programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie mogła zastosować 50% koszty podatkowe w stosunku do Honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY Ad. 1 i 2

Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego, na podstawie art. 31 ustawy o PIT zobowiązany jest do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy, oraz do wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust.2 ustawy o PIT, co do zasady, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W efekcie, Wnioskodawca zobligowany jest do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy swoich Pracowników z tytułu wypłacanych im wynagrodzeń.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Osobom będącym pracownikami, tj. uzyskującym przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy. Jednakże w stosunku do pracowników - twórców, uzyskujących przychody z tworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim przewidziane zostały odmienne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem przepisów art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. 85 528 zł). Ustawa o PIT wskazuje na zamknięty katalog przychodów, do których mogą znaleźć zastosowanie 50% koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT można je zastosować m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (pkt 1).

Na podstawie powyższych przepisów, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione określone przesłanki:

a. efekty pracy pracownika (twórcy) stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim (tj. są przedmiotem praw autorskich);

b. pracownik jest twórcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

c. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje, że wynagrodzenie należne pracownikowi dzieli się na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna ewidencja w tym zakresie;

d. uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania;

e. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT - w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Odnosząc powyższe przesłanki do zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną spełnione łącznie. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie.

Ad a.

Efekty pracy Pracownika - twórcy stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (tj. przedmiotem praw autorskich). Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższone koszty podatkowe można zastosować do przychodów z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych, o ile działalność ta ma cechy działalności twórczej. Ustawa o prawie autorskim posługuje się szeroką definicją pojęcia „utworu”, tj. zgodnie art. 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Z powyższych regulacji wynika, że o przyznaniu ochrony prawno-autorskiej decyduje posiadanie przesłanki twórczości i indywidualności. W związku z brakiem definicji tych pojęć na gruncie podatkowym oraz prawa autorskiego, należy odwołać się słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe):

i. „działalność” oznacza:

\- zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś;

ii. „twórczy” oznacza:

\- mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia,

\- dotyczący twórców.

Z kolei w zakresie rozumienia przesłanki „indywidualności” warto odnieść się do dokumentu wydanego przez Ministra Finansów, który w szeroki sposób odnosi się do rozumienia dla celów podatkowych terminów związanych z działalnością informatyczną tj. Ministerstwo Finansów, IP BOX - PIT - objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., LEX/el. 2019 (dalej zwane „Objaśnienia IP Box” ), w której wskazuje się, że przesłanka „indywidualności” to wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów. Jednym z utworów, wymienionym wprost w Ustawie o prawie autorskim, są programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „program komputerowy”. Definicji takiej nie znajdziemy także w ustawie o prawie autorskim. Z praktyki organów podatkowych wynika, że za program komputerowym należy traktować zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jak podkreślono w Objaśnieniach IP Box, doktryna prawa autorskiego przyjmuje kazuistyczne podejścia do definiowania ww. pojęcia. Wskazuje się, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu (wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi).

Minister Finansów wskazuje, że pojęcie „programu komputerowego” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca zatrudnia Pracowników w celu tworzenia Programów komputerowych, to głównymi utworami chronionymi na podstawie prawa aktorskiego, powstałymi w ramach stosunku pracy, będą Programy komputerowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że proces tworzenia Programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na poszczególnych etapach tego procesu powstają efekty pracy o twórczym i indywidualnym charakterze, tj. określone w opisie zdarzenia przyszłego Utwory, które mogą być uznane za utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Jak wskazano w uzasadnieniu zdarzenia przyszłego, rezultaty prac Pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim. W szczególności, weryfikacji będą podlegać przesłanki dotyczące ich indywidualnego i twórczego charakteru.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy pierwszy warunek będzie spełniony, gdyż efekt pracy Pracowników (twórców) stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim (tj. będące przedmiotem praw autorskich). Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 16 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.142.2020.1.KU;

\- z dnia 3 lutego 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.253.2020.5.NM.

Ad. b.

Pracownik jest twórcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” prawami autorskimi nie zostały zdefiniowane w Ustawie o prawie autorskim, ani tym bardziej na gruncie prawa podatkowego. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na pracodawcę mieści się w ich zakresie. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 Ustawy o prawie autorskim oraz, w odniesieniu do praw autorskich do programów komputerowych, art. 74 ww. Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Art. 74 ust. 3 stanowi że Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Powyższe regulacje przewidują, że możliwe jest odmienne uregulowanie kwestii przeniesienia praw autorskich w drodze umownej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umów o pracę Pracownicy rozporządzają na rzecz X. utworami stworzonymi w ramach stosunku pracy. Spółka zawiera z Pracownikami umowy o prace (zwane dalej „Umowami”), na podstawie których Spółka jako pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe i prawa własności intelektualnej wynikające z wykonywania obowiązków przez pracownika w momencie ich przejęcia przez Spółkę na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 12 i 13 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie.

W przypadku utworów, przeniesienie praw autorskich dotyczy wszystkich pól eksploatacji określonych w przepisach prawa bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych. W takich okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, będzie spełniony także drugi z wymaganych warunków zastosowanie 50% kosztów podatkowych.

Ad. c i d.

Stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje, że wynagrodzenie należne pracownikowi dzieli się na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. Ustawa PIT nie reguluje zasad ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium (zob. wyrok z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17), choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia. Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 107, dalej zwana „Interpretacją Ogólną”) w ślad za orzecznictwem sądów wskazał, że:

\- ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej);

\- żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium;

\- nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego;

\- fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Warto podkreślić, że Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej wprost wskazał, że w związku z tym strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę ustalania wynagrodzenia w ramach swobody umów, umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo). W związku z tym strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo). W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w zamian za wykonywanie przez Pracowników obowiązków wynikających z Umów, w tym za tworzone przez Pracowników utwory, zostało przewidziane wynagrodzenie. Umowy o pracę będą przewidywać zasady, według których następować będzie wyodrębnienie Honorarium autorskiego - tj. przy pomocy współczynnika procentowego przewidywać będą podział wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia na Honorarium autorskie oraz pozostałą część wynagrodzenia. Współczynnik ten będzie ustalony biorąc pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności ilość i jakość tworzonych Utworów. Wysokość Honorarium autorskiego nie będzie zatem wynikać jedynie z czasu jaki zostanie poświęcony przez Pracownika na stworzenie Utworu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Nadto, tak ustalona kwota wypłacanego Honorarium autorskiego będzie stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Wyżej wskazany system zapewni, że w jasny i precyzyjny sposób możliwe będzie ustalenie jaka część otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia stanowić będzie przychód z tytułu rozporządzania przez niego z prawami autorskimi do tworzonych w ramach stosunku pracy Utworów (tj. Honorarium autorskie). Umowa przewiduje, że wyniki prac Pracowników (w tym Utwory) przekazywane są Spółce za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w szczególności przez pocztę elektroniczną. Dzięki temu Spółka posiada ewidencję Utworów, do których Pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe oraz precyzyjną informację o momencie, w którym doszło do przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę. Spółka wdroży wewnętrzny system weryfikacji prac stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu.

System ten będzie pozwalał na:

\- udokumentowania utworów stworzonych przez każdego Pracownika w ramach stosunku pracy;

\- oceny, czy zgłoszony przez Pracownika utwór spełnia przesłanki „utworu” w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

\- ustalenia momentu przeniesienia praw autorskich na Spółkę (jako pracodawcę).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, będzie miał miejsce podział wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (Honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Honorarium autorskie będzie powiązane z konkretnymi Utworami powstałymi w ramach działalności twórczej danego Pracownika, udokumentowanym dzięki istniejącym w Spółce systemom informatycznym. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, warunek określony pod lit. c i d będzie także spełniony.

Ad. e.

Przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT - w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT przepis ust. 9 pkt 3, pozwalający na zastosowanie 50% kosztów podatkowych do przychodów z korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W związku z powyższym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych uzyskiwane przez pracowników przychody muszą być należne za wykonywanie przez nich działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Przepis ten wprost odnosi się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Niewątpliwie, Pracownicy wykonują działalność polegającą na tworzeniu i rozwijaniu Programów komputerowych, mieszczącą się w ww. katalogu. Działalność ta ma charakter twórczy, ukierunkowana jest na wytworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które nie mają modelowego rozwiązania, a Pracownicy samodzielnie muszą dobrać metody oraz narzędzia, tak aby rezultat ich prac spełniał indywidualne potrzeby (\`(...)\`) i jej klientów.

Wobec powyższego wszystkie warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy o PIT będą spełnione łącznie w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego. W efekcie, Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia (tj. Honorarium autorskie), wypłacanego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższone koszty podatkowe można zastosować do przychodów z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich Utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia Programów komputerowych, o ile działalność ta ma cechy działalności twórczej. W tym znaczeniu, obok Programów komputerowych, kategoria ta obejmuje inne Utwory stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jeżeli Utwory takie powstają w związku z tworzonymi Programami komputerowymi w wyniku działalności twórczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie zastosowania 50% kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy o PIT, do przychodów z rozporządzania i korzystania z praw autorskich do Programów komputerowych stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia ww. przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i twórczym procesie rozwoju nowych i ulepszonych rozwiązań informatycznych, które nie znajduje poparcia na gruncie wykładni językowej przepisu, a nadto stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.253.2020.5.NM, z dnia 7 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.413.2020.2.AK; z dnia 9 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.356.2020.2.AK; z dnia 28 października 2020 r. 0114-KDIP3-2.4011.636.2020.1.AK.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), jak również do praw autorskich do innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia Programów komputerowych, które będą spełniały definicję utworów w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim oraz powstają w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, późn zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W treści art. 31 ww. ustawy:

osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak stanowi art. 22 ust. 9a tejże ustawy :

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r., (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062),

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy, W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe):

działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych) jak i do praw autorskich do innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia Programów komputerowych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów Państwa pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zagadnienie przedstawione w Państwa drugim pytaniu jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwa do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.