Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-299/16-2/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód), uwzględniając przy tym normę prawną zawartą w art. 22 ust. 9a, i stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną kwotę ryczałtową kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórczość; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej także: Spółka) zatrudnia między innymi pracowników o odpowiednim wykształceniu i doświadczeniu informatycznym (dalej: Pracownicy), którzy w ramach wykonywania swoich czynności służbowych tworzą programy komputerowe, wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Programy komputerowe pisane przez poszczególnych Pracowników albo przez ich zespoły tworzone zgodnie z aktualnymi potrzebami, są w każdym przypadku efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności. Programy komputerowe tworzone są w odpowiedzi na bieżące potrzeby Wnioskodawcy wynikające ze zmieniających się warunków gospodarczych, w których działa Wnioskodawca. Dlatego też charakteryzują się innowacyjnością, która pozwala utrzymać Wnioskodawcy swoją pozycję na rynku. Programy komputerowe utrwalane są na nośnikach danych oraz są wgrywane na serwery Wnioskodawcy, integrowane z Istniejącymi systemami i programami oraz używane w działalności Wnioskodawcy.

Programy komputerowe będące dziełami pracowników stanowią przedmiot ochrony jako utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. nr 90 z 2006 r., poz.631, ze zm.).

Poza tworzeniem programów komputerowych Pracownicy wykonują szereg innych czynności o charakterze głównie technicznym, które nie mają charakteru twórczego.

Wnioskodawca zamierza zmodyfikować postanowienia umów o pracę Pracowników, aby możliwa była identyfikacja:

*   prac o charakterze twórczym, których efekty podlegają ochronie prawami autorskimi,
*   pozostałych czynności, nieposiadających twórczego charakteru,

Wedle art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz planowanymi zmianami w umowach o pracę, Wnioskodawca będzie przejmował autorskie prawa majątkowe do opisywanych wyżej utworów.

Umowy o pracę Pracowników po zmianach będą określały ogólne wynagrodzenie jako:

*   Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich - określane kwotowo oraz
*   Wynagrodzenie zasadnicze za pozostałe czynności - także określone kwotowo.

Oba składniki wynagrodzenia będą określane ryczałtowo, a wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich będzie stanowiło stały procent ogólnego wynagrodzenia.

Procent ten zostanie ustalony dla każdego Pracownika na poziomie odpowiadającym faktycznej ilości poświęconego przez Pracownika czasu na wykonanie pracy twórczej. Procent ten ustalony zostanie na podstawie zakresu obowiązków pracownika i powierzonych mu zadań. W razie istotnej zmiany proporcji pracy twórczej do całości pracy ustalony w umowie procent podlegał będzie aktualizacji w drodze aneksu do umowy o pracę.

Umowa stanowić będzie, iż przejęcie autorskich praw majątkowych nastąpi na ostatni dzień miesiąca, w zakresie utworów lub ich części już wytworzonych. Zgodnie z umową Wnioskodawcy przysługiwać będą autorskie prawa majątkowe do wszystkich pól eksploatacji utworu.

Powyższe zapisy projektowanych zmian do umów o pracę oznaczają, że strony zgadzają się na comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych niezależnie od rynkowej wartości wykonanych utworów oraz od ich ilości. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie przysługiwać pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia. Strony umowy uznają bowiem, że mniejsze wykonywanie dzielą w jednym miesiącu będzie powodowało konieczność wykonania go w większym zakresie w kolejnym miesiącu i w ten sposób zakres wykonanego dzieła i wypłaconego wynagrodzenia wyrównają się. Niemniej jednak, jeżeli w konkretnym miesiącu Pracownik nie wykona żadnych utworów wówczas wynagrodzenie z tego tytułu nie będzie mu przysługiwało.

W oparciu o strukturę czasu pracy oraz o system raportowania i ewidencjonowania utworów możliwe będzie określenie czasu poświęconego na tworzenie określonego utworu oraz wyodrębnienie utworów stworzonych przez poszczególnych Pracowników, a w konsekwencji - ustalenie stosunku wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wynagrodzenia z tytułu wykonywania innych czynności, pozbawionych twórczego charakteru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód), uwzględniając przy tym normę prawną zawartą w art. 22 ust. 9a, i stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną kwotę ryczałtową kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki przedstawiony stan faktyczny należy interpretować w ten sposób, iż część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za stworzone utwory stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowiących rezultat prac tychże Pracowników na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołując art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) należy uznać, że Spółce, jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek przysługuje możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na poziomie 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Spółka pragnie podkreślić, iż podczas kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy, weźmie pod uwagę normę prawną zawartą w art. 22 ust. 9a, w myśl której wyżej wymienione koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownikowi będzie przysługiwało także wynagrodzenie zasadnicze za wykonanie pozostałych czynności podlegające zasadom ogólnym, przewidzianym w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powołując się na wskazany przepis należy wywieść, że wedle ustawy o PIT możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodu Pracownika uzależniona jest od:

*   osiągnięcia przez Pracownika będącego twórcą rezultatu pracy w postaci utworu,
*   korzystania lub rozporządzania przez Pracownika-twórcę majątkowymi prawami autorskimi do tego utworu.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie spełniony został pierwszy z wymienionych warunków, bowiem działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac i realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi mierzalne rezultaty - programy komputerowe, stanowiące utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Spełnieniem drugiego warunku, który stanowi, iż istnieje konieczność korzystania lub rozporządzenia przez Pracownika - twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu, zdaniem Spółki będzie zapisanie w odpowiednich umowach o pracę, że wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki przysługują Pracownikowi, przy czym, za wynagrodzeniem, Pracownik przenosi na pracodawcę majątkowe prawa autorskie.

Przedstawiony w stanowisku Wnioskodawcy wywód pozwala twierdzić, iż zostaną spełnione obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w zakresie, w jakim wynagrodzenie Pracownika będzie ekwiwalentem za jego pracę twórczą.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż projektowany przez nią model wynagrodzeń w pełni uwzględnia wskazania orzecznictwa i literatury co do dodatkowych elementów, które powinny uzupełniać stosowanie opisanego wyżej rozwiązania i zapewniać jego prawidłowe funkcjonowanie, a mianowicie:

*   Spółka stworzy system ustalania honorarium, które będzie rozliczane proporcjonalnie do przeniesienia praw autorskich do rezultatów prac, stanowiących utwory w rozumieniu prawa autorskiego,
*   Wskazane powyżej zasady znajdą wyraz w umowach o pracę zawartych przez Spółkę z Pracownikami,
*   Rezultaty prac kwalifikowane jako utwory będą przez Spółkę ewidencjonowane i archiwizowane.

Spółka chcąc uargumentować swą tezę, powołuję się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2001 r,, sygn. akt SA/Sz 1966/99, stanowiący, iż „z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, ponieważ tylko takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%”.

Jak wskazano powyżej, kwestie te zostaną uregulowane w umowach pomiędzy Pracownikiem a Spółką. Jak wskazywano, umowy te precyzować będą, jaka część wynagrodzenia obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, a jaka dotyczy innych obowiązków wykonywanych w ramach danego stanowiska pracy. W konsekwencji podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia, która będzie stanowiła honorarium za majątkowe prawa autorskie, określane poprzez analizę wkładu oraz czasu pracy spędzonego przez Pracownika na czynności twórcze do czasu wykorzystywanego na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Stworzone w ramach stosunku pracy utwory będą ewidencjonowane przez Wnioskodawcę oraz odpowiednio archiwizowane.

Spółka podnosi, iż powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wnioskodawca przywołał fragmenty interpretacji indywidualnej z 12 września 2014 r., znak: IBPBII/1/415-497/14/BD oraz z 7 sierpnia 2014 r., znak: ITPB2/415-522/14/IB oraz z 12 lutego 2015 r., znaki IBPBII/1/415-1038/14/BP i IBPBII/1/415-1037/14/BP.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione we wniosku okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec pozostałej części wynagrodzenia Pracowników Spółka stosować powinna natomiast zasady przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.)

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że Pracownicy w ramach wykonywania swoich czynności służbowych tworzą programy komputerowe, wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i które są wytworem pracy twórczej, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art . 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art . 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art . 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.