Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.196.2022.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-23
Teza: WIS USŁUGA - wstęp na zajęcia na maszynach
Słowa kluczowe: sport; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 sierpnia 2022 r. (data wpływu 25 sierpnia 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 października 2022 r. (data wpływu 18 sierpnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – wstęp na zajęcia na maszynach (…)

**Opis usługi**: (…) to metoda ćwiczeń na maszynach angażująca pracę całego ciała skierowana do każdej grupy wiekowej. Ćwiczenia wykonuje się na specjalnej maszynach, polegają na płynnych i spiralnych zmieniających się ruchach w zakresie własnych możliwości, bez obciążania stawów i kreowania napięć. Trening łączy w sobie różne techniki treningowe i formy ruchu, które jednocześnie poprawiają mobilność i gibkość oraz zwiększają siłę i wytrzymałość ciała. Metoda ta wiąże się z kontrolą oddechu i zwiększaniu świadomości własnego ciała. Z dbałością dobrane sekwencje zwiększają zakres i wydajność ruchu, jednocześnie wzmacniając mięśnie. Rozwijają umiejętność świadomego ruchu, balansu, siły i mobilności. Wnioskodawca zapewnia wstęp do (…), korzystanie ze znajdujących się w nim specjalistycznych maszyn do treningu (…), opiekę instruktora prowadzącego zajęcia. Zajęcia, będące przedmiotem wniosku, są formą aktywnego spędzania wolnego czasu. Warunkiem udziału w zajęciach jest uprzednie zapisanie się na zajęcia oraz opłacenie wstępu (jednorazowo lub poprzez zakup karnetu). Uczestnicy nie dostają certyfikatów, ani żadnych innych dokumentów. Zajęcia nie mają charakteru kursu, są formą rekreacji. Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń dla trenerów, które miałyby służyć zdobywaniu uprawnień instruktorskich.

**Rozstrzygnięcie**: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a i poz. 68 załącznika nr 3 oraz art. 146ea pkt 2, a także art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2022 r. (data wpływu 18 października 2022 r.) o informacje doprecyzowujące opis usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca prowadzi (…), w którym odbywają się zajęcia jogi, pilates, trenigu (…), strechingu, baletu, zajęcia na maszynach (…). Zajęcia prowadzone są zawsze przez instruktora (Wnioskodawcę lub innego instruktora współpracującego z Wnioskodawcą), w małych grupach ((\`(...)\`) osobowych), zgodnie z grafikiem zajęć, umieszczonym na stronie internetowej (…). Aby wziąć udział w zajęciach klient zapisuje się na wybrane zajęcia i opłaca z góry wstęp według cennika (przy czym możliwy jest zakup jednorazowego wstępu lub karnetów: (…) lub (…) wstępów).

Ceny wstępu na zajęcia są zróżnicowane w zależności od rodzaju zajęć i wielkości grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi stanowią „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Zatem dla świadczonych usług własnych polegających na prowadzeniu ww. zajęć rekreacyjnych, w których warunkiem uczestnictwa jest zapłacenie za wstęp, właściwą stawką VAT jest stawka 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Zgodnie z INTERPRETACJĄ OGÓLNĄ Nr PT1/033/32/354/LJU/14 MINISTRA FINANSÓW z dnia 2 grudnia 2014 r. za rekreację należy uznać „różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik (\`(...)\`)”.

Natomiast zgodnie z ww. Interpretacją „pod pojęciem »wstępu« (\`(...)\`) należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czym, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, »na siłownię« – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`)”.

Podsumowując, Ministerstwo w Interpretacji wskazało, że stawkę obniżoną VAT stosuje się do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 orzekając w sprawie dotyczącej słowni. Sąd odniósł się w szczególności do sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu”, wyjaśniając, że należy rozumieć je w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym, typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek nie są objęte stawką obniżoną. Zatem usługi związane z „normalnym, typowym użytkowaniem danego obiektu” są objęte stawką obniżoną jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Ze stanowiskiem tym zgodził się Minister Finansów w ww. Interpretacji ogólnej.

Zatem zakup wstępu (czy to jednorazowego, czy to w formie karnetu) na zajęcia rekreacyjne (joga, pilates, trenig (…), streching, balet, zajęcia na maszynach (…)), prowadzone przez Wnioskodawcę powinien podlegać opodatkowaniu stawką 8%.

W uzupełnieniu z dnia 17 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1\. Przedmiotem wniosku są zajęcia (…). Pozostałe zajęcia prowadzone w (…) będą przedmiotem ewentualnych odrębnych wniosków.

(…) to metoda ćwiczeń na maszynach angażująca pracę całego ciała skierowana do każdej grupy wiekowej. Ćwiczenia wykonuje się na specjalnej maszynach, polegają na płynnych i spiralnych zmieniających się ruchach w zakresie własnych możliwości, bez obciążania stawów i kreowania napięć. Trening łączy w sobie różne techniki treningowe i formy ruchu, które jednocześnie poprawiają mobilność i gibkość oraz zwiększają siłę i wytrzymałość ciała. Metoda ta wiąże się z kontrolą oddechu i zwiększaniu świadomości własnego ciała. Z dbałością dobrane sekwencje zwiększają zakres i wydajność ruchu, jednocześnie wzmacniając mięśnie. Rozwijają umiejętność świadomego ruchu, balansu, siły i mobilności.

2\. Wnioskodawca zapewnia wstęp do (…), korzystanie ze znajdujących się w nim specjalistycznych maszyn do treningu (…), opiekę instruktora prowadzącego zajęcia. Uczestnik może skorzystać z prysznica oraz szafki na rzeczy. Zajęcia trwają (…).

Instruktor na zajęcia ma gotowy plan zajęć (sekwencje ćwiczeń), w trakcie zajęć instruktor – w razie potrzeby: prezentuje wykonywane ćwiczenia i/lub opisuje sposób ich wykonywania, koryguje sposób wykonywania ćwiczeń przez uczestników, dostosowuje intensywność ćwiczeń do możliwości uczestników. Zadaniem instruktora jest również zadbanie o to, żeby ćwiczenia były wykonywane w sposób poprawny i bezpieczny dla zdrowia oraz aby uczestnicy korzystali z maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem i zasadami obsługi.

Trening (…) jest formą rekreacyjnych zajęć ruchowych, pomaga uczestnikom poprawić kondycję fizyczną, w szczególności pozwala utrzymać ruchomość wszystkich stawów, ma korzystny wpływ na mięśnie – zwiększa ich siłę i wytrzymałość. Ponieważ (…) jest treningiem, w którym istotną funkcją jest kontrola oddechu i rozciąganie, może pełnić funkcję relaksacyjną i wyciszać. Jak wszystkie rodzaje aktywności fizycznej, trening poprawia samopoczucie i jest formą spędzania czasu wolnego.

Zajęcia przeznaczone są w zasadzie dla każdego, kto lubi ruch i chce pozostać w dobrej kondycji. Wnioskodawca prowadzi zajęcia dla grupy wiekowej: (…). Zajęcia prowadzone są w dwóch grupach: poziom podstawowy i poziom zaawansowany (przy czym zakwalifikowanie się do danych grup jest zależne od sprawności fizycznej i kondycji uczestnika). Możliwe jest również umówienie się na zajęcia poza grafikiem zajęć (zajęcia indywidualne lub np. zajęcia dla (…)).

Niezależnie od poziomu grupy zadania instruktora pozostają bez zmian (prowadzenie zajęć, nadzór nad bezpieczeństwem uczestników oraz prawidłowym korzystaniem z maszyn).

3\. Wnioskodawca prowadzi (…) w stumetrowym lokalu mieszkalnym przeznaczonym dla celów usługowych umiejscowionym w kamienicy w centrum miasta. W (…) Wnioskodawcy odbywają się zajęcia jogi, pilates, baletu, i inne. Lokal został dostosowany na potrzeby prowadzonej działalności (zawieszono lustra na ścianach, wyposażono w maszyny do (…), maty, klocki, paski i krzesła do jogi), ponadto uczestnicy mogą skorzystać z prysznica oraz szafek do przechowywania rzeczy.

4\. Wnioskodawca nie jest właścicielem lokalu, lecz korzysta z niego na podstawie umowy najmu.

5\. (…) składa się z korytarza z miejscem na okrycia wierzchnie i zmianę butów, sali do zajęć wyposażonej w maszyny do treningu (…) oraz akcesoria do jogi, prysznica oraz szafek na rzeczy klientów – uczestników zajęć oraz kuchni (na użytek instruktorów).

6\. W obiekcie prowadzone są również zajęcia: jogi, pilates, strechingu, pilates (…), baletu, trening (…), (…) balet. Poza stałymi godzinami z grafiku istnieje możliwość wstępu do (…) po indywidualnym ustaleniu godziny zajęć i umówieniu się z wybranym instruktorem.

Poniżej opis pozostałych zajęć:

· pilates (…) – system ćwiczeń opracowany (…), którego celem miało być rozciągnięcie i uelastycznienie wszystkich mięśni ciała. Według założeń (…), metoda ta przyczyniać się ma do: wzmocnienia mięśni, odciążenia kręgosłupa, poprawy postawy i zdrowia osób ćwiczących.

· trening (…) – to autorski trening (…) Wnioskodawcy. Na zajęciach łączone są wzmacniające i ćwiczenia pilates z jogowym flow, które uelastycznia ciało i zwiększa zakres ruchu. Dwie metody wzajemnie się uzupełniają dając kompleksowy i wydajny trening.

· pilates – trening pilates oparty na metodzie (…), zajęcia ruchowe wspierające wytrzymałość, stabilizację i mobilność uczestników.

· joga – zajęcia ruchowe oparte o metodę (…). Zajęcia mają służyć rozwinięciu wrażliwości na anatomiczną precyzję, odpowiednie ustawianie ciała i działanie w asanach.

· balet – prowadzony przez profesjonalnego tancerza zestaw ćwiczeń dopasowany do indywidualnych potrzeb każdej osoby.

· stretching – rozciąga, wydłuża i wzmacnia mięśnie, zwiększa giętkość i mobilność kręgosłupa nadając poczucie kontroli nad ciałem, jak i możliwość swobodnego pełnego ruchu. Pierwsza połowa zajęć charakteryzuje się wyższą intensywnością, gdzie uczestnik rozgrzewa i przygotuje swoje ciało do wydłużenia i rozciągnięcia, a następnie wyciszenia, w drugiej połowie zajęć.

· (…) balet – poprawia postawę i sylwetkę, pomaga nabrać gracji i delikatności. W połączeniu z kontrolą i skupieniem w wykonaniu ćwiczeń, które wydłużą i wysmuklą sylwetkę, zajęcia służą ogólnej poprawie kondycji fizycznej.

7\. Klient ma możliwość wykupienia wejścia na każde z zajęć odbywających się w (…). Warunkiem udziału w zajęciach jest uprzednie zapisanie się na konkretne zajęcia oraz opłacenie wstępu (jednorazowo lub poprzez zakup karnetu). Opłacenie wstępu uprawnia użytkownika do udziału w zajęciach oraz skorzystania z szafki do przechowania rzeczy oraz prysznica.

8\. Ww. zajęcia prowadzi Wnioskodawca, posiadający uprawnienia do prowadzenia zajęć (…).

9\. Instruktor (…) w trakcie zajęć wskazuje uczestnikowi miejsce, gdzie będzie wykonywał ćwiczenia, opracowuje plan zajęć i zgodnie z nim prowadzi trening, pokazuje uczestnikom sposób wykonania ćwiczenia, wprowadza modyfikacje ruchu dla osób nie będących w stanie poprawnie wykonać danego ćwiczenia (np. z powodu ograniczeń w mobilności), przekazuje słownie instrukcje, jak również poprawia pozycje uczestników w trakcie wykonywania ćwiczeń, nadzoruje poprawność wykonania ćwiczeń przez uczestników przez cały przebieg zajęć oraz dba o bezpieczeństwo uczestników treningu. Instruktor dba również o korzystanie z maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem (poprawne wykonywanie na nich ćwiczeń).

10\. W celu ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za kontuzję, należy każdorazowo zbadać, co było jej przyczyną. Jeśli do kontuzji doszło z winy uczestnika np. przeszacowanie własnych możliwości i formy, niepoprawne używanie maszyny, nieprzestrzeganie się do zasad bezpieczeństwa, niestosowanie się do poleceń trenera itp., odpowiada uczestnik.

W przypadku, gdy do kontuzji doszłoby z przyczyn niezależnych od ćwiczącego, np. zepsuta maszyna do ćwiczeń, niepoprawne wskazówki trenera, brak odpowiedniej kontroli trenera, śliska nawierzchnia, itp. odpowiedzialność ponosi (…) – czyli Wnioskodawca jako jego właściciel.

11\. Zajęcia (…) prowadzi Wnioskodawca osobiście.

12\. Uczestnicy zajęć (…) będących przedmiotem niniejszego wniosku uczestniczą w nich w celu aktywnego spędzania wolnego czasu. Uczestnik naturalnie musi zapoznać się z obsługą danej maszyny czy techniczną stroną wykonywania ćwiczenia, ale celem zajęć nie jest nauczenie się obsługi maszyn (…), a wykonywanie samych ćwiczeń na nich (podobnie jak użytkownik siłowni uczy się obsługi maszyn na siłowni – ale nie chodzi na siłownię po to, by uczyć się obsługi maszyn, tylko żeby poprawić swoją kondycję fizyczną, wygląd, schudnąć/zbudować masę mięśniową, rozciągnąć się/poprawić mobilność, a często w celach towarzyskich). Zajęcia, będące przedmiotem wniosku, są formą aktywnego spędzania wolnego czasu, nie chodzi w nich o zdobywanie umiejętności rozumianej np. tak jak w sztukach walki, gdzie co jakiś czas uczestnicy podchodzą do egzaminów i zdobywają kolejne stopnie. Uczestnicy zajęć mogą dzięki udziałowi w zajęciach poprawiać kondycję fizyczną, zrelaksować się, poprawić samopoczucie, wreszcie spędzić czas z innymi ludźmi o podobnych zainteresowaniach.

13.Uczestnicy nie dostają certyfikatów, ani żadnych innych dokumentów. Zajęcia nie mają charakteru kursu, są formą rekreacji. Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń dla trenerów, które miałyby służyć zdobywaniu uprawnień instruktorskich.

14\. Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi (…), w którym odbywają się zajęcia ruchowe, opisane powyżej. Wnioskodawca oferuje osobom fizycznym wstęp do (…), w celu udziału w wybranych zajęciach, będących rekreacyjną formą aktywności fizycznej. Część z zajęć oferowanych przez (…) prowadzi sam (w tym zajęcia (…) będące przedmiotem niniejszego wniosku), inne są prowadzone przez współpracujących z Wnioskodawcą instruktorów/trenerów. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie zajęć rekreacyjnych sklasyfikowane w PKD pod zbiorczym kodem 85.51.Z „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Przy czym należy podkreślić, iż usług sklasyfikowanych w pierwszej części kodu (pozaszkolna edukacja sportowa) Wnioskodawca nie oferuje.

15.Usługa będąca przedmiotem wniosku jest usługą oferowaną przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej opisanej w punkcie powyżej.

16.Uczestnicy na podstawie grafiku mailowo, telefonicznie lub poprzez stronę internetową (…) informują o chęci wstępu na dane zajęcia (zapisy), w przeddzień zajęć potwierdzana jest obecność na zajęciach (telefonicznie). Uczestnik opłaca wstęp przed zajęciami. Obok wejść jednorazowych możliwe jest również wykupienie karnetów na większą ilość zajęć (np. (…)), nie zwalnia to jednak uczestnika z zapisywania się na dane zajęcia w wybranym terminie.

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (\`(...)\`) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (\`(...)\`) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (\`(...)\`) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa \`(...)\`), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Jak wynika z opisu usługi, którą świadczy Wnioskodawca, polega ona na wstępie do (…), korzystaniu ze znajdujących się w nim specjalistycznych maszyn do treningu (…), opiece instruktora prowadzącego zajęcia. Zajęcia trwają (…). Instruktor na zajęcia ma gotowy plan zajęć (sekwencje ćwiczeń), w trakcie zajęć instruktor – w razie potrzeby: prezentuje wykonywane ćwiczenia i/lub opisuje sposób ich wykonywania, koryguje sposób wykonywania ćwiczeń przez uczestników, dostosowuje intensywność ćwiczeń do możliwości uczestników. Zadaniem instruktora jest również zadbanie o to, żeby ćwiczenia były wykonywane w sposób poprawny i bezpieczny dla zdrowia oraz aby uczestnicy korzystali z maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem i zasadami obsługi. Trening (…) jest formą rekreacyjnych zajęć ruchowych, pomaga uczestnikom poprawić kondycję fizyczną, w szczególności pozwala utrzymać ruchomość wszystkich stawów, ma korzystny wpływ na mięśnie – zwiększa ich siłę i wytrzymałość. Ponieważ (…) jest treningiem, w którym istotną funkcją jest kontrola oddechu i rozciąganie, może pełnić funkcję relaksacyjną i wyciszać. Jak wszystkie rodzaje aktywności fizycznej, trening poprawia samopoczucie i jest formą spędzania czasu wolnego. Uczestnicy zajęć mogą dzięki udziałowi w zajęciach poprawiać kondycję fizyczną, zrelaksować się, poprawić samopoczucie, spędzić czas z innymi ludźmi o podobnych zainteresowaniach. Uczestnicy nie dostają certyfikatów, ani żadnych innych dokumentów. Zajęcia nie mają charakteru kursu, są formą rekreacji. Warunkiem udziału w zajęciach jest uprzednie zapisanie się na zajęcia oraz opłacenie wstępu (jednorazowo lub poprzez zakup karnetu).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zakup usługi będącej przedmiotem wniosku to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania, dla wypoczynku, relaksu, poprawy swojego samopoczucia czy kondycji fizycznej. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę nie ogranicza się wyłącznie do wejścia do danego obiektu, lecz obejmuje także możliwość aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzenia potrzebnego do jej realizacji – maszyn (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa będąca przedmiotem analizy stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Według art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że opisana usługa stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a i poz. 68 załącznika nr 3 oraz art. 146ea pkt 2, a także art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad- skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).