Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-784/08/11-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Zasady opodatkowania dochodów akcjonariuszy w spółkach komandytowo - akcyjnych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09 - stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 9 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do określenia źródła przychodu,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do momentu opodatkowania dochodu.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana (osoba fizyczna) jest akcjonariuszem spółek komandytowo – akcyjnych (dalej również jako SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej ustawa o PIT – czyli poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy?
2.  Czy dochód związany z posiadaniem akcji w spółkach – komandytowo akcyjnych opodatkowany jest dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT według zryczałtowanej stawki 19%.

Gdyby nawet uznać, iż przychód ten nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych (z czym się Wnioskodawczyni nie zgadza), należałoby uznać wypłacaną dywidendę jako przychód z innych źródeł opodatkowany również w momencie wypłaty dywidendy.

W związku z tym należy uznać, iż odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych, jako akcjonariusz SKA Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym do osiąganych przez Nią dochodów w spółce komandytowo – akcyjnej nie mają zastosowania przepisy art. 8 ustawy o PIT i co z tym związane nie ma Ona obowiązku – z tytułu posiadania akcji SKA – wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej KSH – spółka komandytowo – akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych. Konstrukcja SKA zawiera jednak elementy zarówno spółki osobowej (komandytowej) jak i kapitałowej (akcyjnej). Oznaką tego jest występowanie w niej dwóch grup wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy.

Komplementariusz jest wspólnikiem, który za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia, natomiast akcjonariusz (tak jak akcjonariusz spółki akcyjnej) nie odpowiada za zobowiązania spółki.

Zróżnicowanie pozycji komplementariusza i akcjonariusza podkreśla art. 126 KSH, który nakazuje stosować w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo – akcyjnej, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej – w odniesieniu do komplementariuszy oraz przepisów dotyczących spółki akcyjnej w sprawach pozostałych.

Występowanie w spółce komandytowo – akcyjnej dwóch grup wspólników oznacza, iż odrębnej analizie należy poddać zasady opodatkowania każdej z tych grup.

W przypadku komplementariusza – w opinii Wnioskodawczyni – nie ulega wątpliwości, iż podlega on opodatkowaniu w sposób przewidziany dla wspólników spółek osobowych. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Tak więc nie ulega wątpliwości, iż komplementariusz, który prowadzi sprawy spółki i odpowiada za jej zobowiązania łączy przychody i koszty osiągane przez spółkę z przychodami i kosztami uzyskiwanymi w ramach swojej działalności proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach.

Natomiast dochody przypadające na akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – w opinii Wnioskodawczyni – nie mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o PIT.

Z punktu widzenia akcjonariusza, nabycie (lub objęcie) akcji w spółce komandytowo – akcyjnej jest dla niego formą lokaty kapitału, nie zaś przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w przepisach KSH, które nie uprawniają co do zasady akcjonariusza do prowadzenia spraw spółki. Tak więc przystąpienie – jako akcjonariusz – do spółki komandytowo – akcyjnej nie wynika z chęci realizacji, jako przedsiębiorca, własnych pomysłów na działalność gospodarczą. Jest to raczej inwestycja w przedsięwzięcia osób, które taką działalność prowadzą, lecz nie dysponują odpowiednim do zamierzonych celów kapitałem.

Zainteresowana dodatkowo wskazuje, iż akcje w spółce komandytowo – akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu, co w konsekwencji powoduje niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. W sytuacji bowiem, gdy akcje zmieniają wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, przyjmując za zasadne zastosowanie art. 8 ustawy o PIT, należałoby każdorazowo określać czas, jaki dany podatnik był akcjonariuszem oraz przyporządkować mu koszty i przychody przypadające mu za ten okres. Wiązałoby się to również z obowiązkiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki w ciągu roku, którego to bilansu komplementariusze mogą nie sporządzić, gdyż nie mają takiego obowiązku. W praktyce więc ustalenie dochodu akcjonariusza mogłoby być niemożliwe.

Ustawa o PIT nie reguluje również, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Ustawa nie reguluje ewentualnego sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji. Wydaje się, iż gdyby ustawodawca chciał opodatkować akcjonariusza SKA na zasadach obowiązujących w art. 8 ustawy o PIT, wówczas szczegółowo określiłby kwestie obowiązku podatkowego w przypadku zbycia akcji SKA.

Wnioskodawczyni dodatkowo wskazuje, iż dywidenda wypłacana akcjonariuszowi wynika z prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej. Zysk ten ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. O podziale zysku w spółce komandytowo – akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Komplementariusze mogą odmówić zgody na wypłatę dywidendy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszowi (co jest możliwe w przypadku komplementariuszy i innych wspólników spółek osobowych). Akcjonariuszami SKA uprawnionymi do dywidendy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Opodatkowanie takiego akcjonariusza na zasadach, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT, prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał.

Podsumowując Zainteresowana stwierdza, że zastosowanie do akcjonariusza SKA zasad opodatkowania określonych w art. 8 ustawy o PIT, oznaczałoby, iż akcjonariusz jako inwestor bierny pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki, w tym przede wszystkim prawa do żądania wypłaty dywidendy, zobowiązany byłby do zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższa argumentacja prowadziłaby dodatkowo do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu: raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wypłaty akcjonariuszy, drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy (mogą to być bowiem różni akcjonariusze).

Uznanie natomiast, iż dywidenda nie podlega opodatkowaniu, prowadziłoby niekiedy w praktyce do sytuacji, iż podatek zostałby zapłacony przez podmiot, który w rzeczywistości nie uzyskałby dochodu w postaci dywidendy.

W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby więc właściwy w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej.

Dlatego – w opinii Wnioskodawczyni – z tytułu bycia akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, opodatkowaniu podlega wypłacana akcjonariuszowi dywidenda.

Zgodnie bowiem, z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni traktowane są jako przychody z kapitałów pieniężnych. Stawka podatku od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Należy więc uznać, iż na podstawie powyższych przepisów wyodrębnione zostały dwa rodzaje przychodów:

*   dywidendy obejmujące zarówno te wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych jak i wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo – akcyjnych,
*   inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dlatego też z tytułu bycia akcjonariuszem SKA, opodatkowaniu podlegają jedynie wypłacane Zainteresowanej dywidendy.

Dywidendy te podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni zaznacza, że powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt. I SA/Kr 1181/07 stwierdził:

„1. Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.

2\. Akcjonariusz w spółce komandytowo – akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy”.

Wnioskodawczyni podnosi następnie, że WSA w Krakowie uznał, iż:

„Treść obu ww. przepisów w części istotnej dla rozstrzygnięcia brzmi prawie identycznie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Podobnie, art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy "z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zdaniem Sądu, w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "\`(...)\` z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa "inne" wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż "dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).

Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części zagadnienia dotyczącego sposobu opodatkowania dywidend akcjonariuszy w spółkach komandytowo - akcyjnych, Sąd przyjął, że dochody akcjonariusza nie są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy pogląd, wynika z systemowej wykładni prawa, i to pomimo faktu, że z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził do cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy art. 5b (przepis ten formalnie nie mógł być brany pod uwagę w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, gdyż zapytanie Skarżącego zostało złożone jeszcze w 2006r.) wyraźnie stanowiący w ustępie drugim, że jeżeli "\`(...)\`pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zdaniem Sądu powołany przepis art. 5b ust. 2 nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych”.

Ponadto Zainteresowana wskazuje, iż w innym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt. I SA/Kr 1372/07) również uznał, za nieprawidłowe opodatkowanie akcjonariusza SKA na zasadach określonych w art. 8 ustawy o PIT. W opinii tego składu sędziowskiego „dochody akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu dywidend powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób jak dochód z pozostałych źródeł. Pomimo podobieństw statusu prawnopodatkowego akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej do akcjonariusza w spółce akcyjnej to dywidenda należna akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej z racji statusu prawnego spółki nie stanowi dywidendy wypłacanej z tytułu zysków osoby prawnej. W przypadku, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna dochód z tytułu dywidendy będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy. Natomiast jeżeli akcjonariuszem będzie osoba fizyczna dochód byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy”.

WSA w powyższym wyroku zanegował więc również zastosowanie do akcjonariusza SKA zasad opodatkowania określonych w art. 8 ustawy o PIT, łącząc jednocześnie moment powstania obowiązku z faktem wypłaty dywidendy przez SKA. Uznał natomiast (odmiennie niż w pierwszym wyroku), iż jest to przychód z innych źródeł.

Podsumowując – w opinii Wnioskodawczyni – dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT według zryczałtowanej stawki 19%.

Gdyby nawet uznać, iż przychód ten nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych (z czym Zainteresowana się nie zgadza), należałoby uznać wypłacaną dywidendę jako przychód z innych źródeł opodatkowany również w momencie wypłaty dywidendy.

W związku z tym należy uznać, iż odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych, jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym do osiąganych przez Nią dochodów w spółce komandytowo – akcyjnej nie mają zastosowania przepisy art. 8 ustawy o PIT i co z tym związane nie ma Ona obowiązku – z tytułu posiadania akcji SKA – wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 lutego 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-784/08-2/JK, w której stanowisko Pani uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż Wnioskodawczyni jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie osiągała przychodu z kapitałów pieniężnych, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie miała obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 16 marca 2009 r. doradca podatkowy działając w imieniu swej mandantki, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr ILPB2/415/W-23/09-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Pani, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła w dniu 29 kwietnia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Pismem z dnia 29 maja 2009 r. nr ILPB2/4160-29/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał odpowiedzi na zarzuty przedstawione w ww. skardze podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 22 lipca 2009 r., wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1064/09, którym uchylił zaskarżoną interpretację, zasądzając jednocześnie od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 8 października 2009 r. nr ILRP-007-222/09-2/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę kasacyjną. Przedmiotowym pismem kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09 (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 14 kwietnia 2011 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał tut. organowi pismo Strony z dnia 14 grudnia 2009 r. stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną.

W dniu 5 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok o sygn. akt II FSK 2149/09, którym oddalił skargę kasacyjną, zasądzając jednocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Pani kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dnia 11 sierpnia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt. Przedmiotowe pismo zawiera klauzulę, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 jest prawomocny od dnia 5 maja 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do określenia źródła przychodu,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do momentu opodatkowania dochodu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy źródłami przychodów są między innymi:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W wyżej wymienionych artykułach ustawodawca wskazał dwa alternatywne względem siebie źródła przychodów.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została z kolei wskazana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy. W myśl powyższego przepisu za działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana, jako osoba fizyczna jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Z powyższego tytułu będzie otrzymywała dywidendy.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w dalszej części również jako K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż bezpodstawnym jest zaklasyfikowanie przychodów z tytułu dywidendy otrzymywanej od spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z faktu, iż wspomniany przepis wskazuje wyraźnie na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (kapitałowych), której niewątpliwie spółka komandytowo-akcyjna nie posiada.

Co prawda – jak zauważył skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „spółka mająca osobowość prawną” oraz „spółka niemająca osobowości prawnej”, jednak znaczenie ww. pojęć odnajdujemy we wspomnianej ustawie – Kodeks spółek handlowych.

Należy przy tym stwierdzić, iż pojęcia te mają charakter prawny, a zatem występują jedynie w tzw. języku konwencjonalnym i nie ma tym samym podstaw, aby definiować je odmiennie na tle ustawy podatkowej niż w sposób przewidziany w K.s.h.

Tak więc przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymywanej dywidendy należy bezsprzecznie zakwalifikować do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 pkt 2 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

\- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Jak wskazano wyżej, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Tak więc z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W tym miejscu należy wskazać – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 – że zasadnicze znaczenie, na gruncie rozpatrywanej sprawy, ma ustalenie pojęcia „kwota należna”. Znaczenie tego pojęcia determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06).

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niezbędnym jest dokonanie analizy sytuacji prawnej akcjonariusza w tej spółce.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej.

Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych.

Omawiana spółka musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz.

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy tej spółki uczestniczą w zyskach tej spółki.

Artykuł 147 § 1 K.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników w wypracowanym przez spółkę zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki.

Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane.

W odniesieniu do komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej.

Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego kodeksu, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 K.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Diametralnie różni się natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 K.s.h., w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tego kodeksu., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć – uwzględniając przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnienie wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt 1064/09 – w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tego kodeksu prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Mając na uwadze poczynioną powyżej konstatację, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, stwierdzić należy, iż trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

W konsekwencji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku (dywidendę).

Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku spółki, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Rekapitulując powyższe wywody – mając na względzie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09 – stwierdzić należy, iż po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymującego dywidendę, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Biorąc jednakże pod uwagę, iż skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.