Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-32/11/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-11
Teza: Zakres opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: basen; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-źródła przychodu; pływalnia ; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 11 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę na sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wstępu na krytą pływalnię raz w tygodniu - określonego dnia tygodnia i o określonej godzinie osoby uprawnione mają prawo skorzystania z pływalni (rezerwacji podlegają trzy tory) oraz z sauny.

Osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczenia zgodnie z regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są: pracownicy, byli pracownicy (emeryci i renciści) oraz członkowie ich rodzin, t.j. współmałżonkowie i dzieci do lat 18, a w przypadku dzieci uczących się, do ukończenia przez nich 25 roku życia. Liczba samych pracowników i byłych pracowników to około 100 osób.

Poniesiony koszt wstępu na basen i saunę opłacany jest ryczałtowo niezależnie od skorzystania z ww. wstępu przez osoby uprawnione. Osoby te nie otrzymują od pracodawcy żadnego dokumentu, czy innego znaku uprawniającego do skorzystania z oferty. Jednorazowo z pływalni może skorzystać 30 osób oraz maksymalnie 10 osób z wejścia do sauny.

Wnioskodawca nie sporządził listy chętnych do skorzystania z ww. usług, a część pracowników po uzyskaniu informacji o możliwości skorzystania ze świadczeń przez Niego oferowanych nie deklaruje chęci wstępu na pływalnię ani do sauny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę wstępu na pływalnię i saunę doszło do powstania po stronie pracowników, byłych pracowników (emerytów i rencistów) oraz członków ich rodzin przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym?
2.  Jak należy obliczyć przychód każdego z pracowników, emerytów (rencistów) i członków ich rodzin, skoro wydatki Wnioskodawcy z tytułu wstępu na pływalnię i saunę nie były przypisane na rzecz imiennie wskazanej osoby?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opłacaniem wstępu na pływalnię i saunę nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wejście na krytą pływalnię ma charakter zbiorowy i adresowane jest do wszystkich pracowników, byłych pracowników (emerytów i rencistów) oraz członków ich rodzin. Nie występuje zatem nieodpłatne świadczenie, którego adresatem są konkretnie wskazane osoby. Nie sposób bowiem ustalić, ile osób wyraziło chęć skorzystania z oferowanych usług, gdyż nie sporządzono takiej listy.

Ponadto liczba osób uprawnionych do skorzystania z usług znacznie przewyższa możliwości przyjęcia ich przez pływalnię. Nie będzie także możliwe określenie faktycznej liczby uczestników. Zatem w przypadku, gdy nie można przyporządkować wartości otrzymanych świadczeń do konkretnej osoby, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu skorzystania z pływalni i sauny. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy konkretna osoba faktycznie otrzymała świadczenie i jaka jest jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z powyższego przepisu katalog przychodów zaliczanych do tzw. przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tegoż źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę na sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wstępu na krytą pływalnię raz w tygodniu - określonego dnia tygodnia i o określonej godzinie osoby uprawnione mają prawo skorzystania z pływalni (rezerwacji podlegają trzy tory) oraz z sauny.

Osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczenia zgodnie z regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są: pracownicy, byli pracownicy (emeryci i renciści) oraz członkowie ich rodzin, t.j. współmałżonkowie i dzieci do lat 18, a w przypadku dzieci uczących się, do ukończenia przez nich 25 roku życia. Liczba samych pracowników i byłych pracowników to około 100 osób.

Poniesiony koszt wstępu na basen i saunę opłacany jest ryczałtowo niezależnie od skorzystania z ww. wstępu przez osoby uprawnione. Osoby te nie otrzymują od pracodawcy żadnego dokumentu, czy innego znaku uprawniającego do skorzystania z oferty. Jednorazowo z pływalni może skorzystać 30 osób oraz maksymalnie 10 osób z wejścia do sauny.

Wnioskodawca nie sporządził listy chętnych do skorzystania z ww. usług, a część pracowników po uzyskaniu informacji o możliwości skorzystania ze świadczeń przez Niego oferowanych nie deklaruje chęci wstępu na pływalnię ani do sauny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zapewnienie ww. osobom przez pracodawcę korzystania z pływalni oraz sauny, stanowić będzie dla pracowników oraz emerytów i rencistów nieodpłatne świadczenie.

Ryczałtowy sposób opłacania przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wynajęciem pływalni oraz sauny nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na poszczególne osoby.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w takiej sytuacji brak jest podstaw do ustalenie przychodu dla konkretnego pracownika oraz emeryta i rencisty z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów związanych z zapewnieniem tym osobom (oraz członkom ich rodzin) korzystania z pływalni i sauny. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą bowiem stanowić podstawy do uznania, iż dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Stanowisko tutejszego organu potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96. Sąd stwierdził w nim, iż „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.”

W sytuacji więc, gdy odpłatności za wstęp na pływalnię i saunę dokonano ryczałtowo, koszt całkowity należy podzielić przez liczbę osób, którym umożliwiono skorzystanie z ww. świadczenia.

Dla wysokości przychodu poszczególnych osób bez znaczenia pozostaje fakt ile razy osoby te skorzystały z pływalni i (lub) sauny, bowiem cena, którą uiszcza pracodawca – co do zasady - nie jest uzależniona od stopnia „skonsumowania” tych świadczeń przez poszczególne osoby.

Jednocześnie jednak w niniejszej sprawie wskazać należy, że w sytuacji, gdy źródłem finansowania świadczeń zagwarantowanych pracownikom i członkom ich rodzin są środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych – przychód ten może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie.

W myśl ww. przepisu, zwalnia się od podatku dochodowego wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Stosownie natomiast do art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy“, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast w przypadku sfinansowania ww. świadczeń byłym pracownikom, t.j. emerytom i rencistom kwestie ewentualnego zwolnienia ww. świadczenia należy rozpatrywać w świetle art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przy czym, dla zastosowania tegoż zwolnienia nie ma znaczenia źródło finansowania świadczenia.

Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są: świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

W związku z tym, aby świadczenie korzystało z powyższego zwolnienia, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie ma być świadczeniem rzeczowym lub ekwiwalentem pieniężnym w zamian tych świadczeń,
*   świadczenie ma otrzymać emeryt lub rencista,
*   świadczenie to musi być przyznane ww. osobom w związku z istniejącym uprzednio stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy lub od związków zawodowych,
*   kwota świadczenia nie może przekroczyć w roku podatkowym wysokości 2.280 zł.

Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę podlega natomiast opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 (t.j. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a-5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Podsumowując, zapewnienie przez Wnioskodawcę: pracownikom, emerytom i rencistom oraz członkom ich rodzin korzystania z pływalni i sauny prowadzi do powstania u pracownika, emeryta i rencisty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek zwiększyć przychody pracowników z tytułu umowy o pracę oraz opodatkować 10% podatkiem zryczałtowanym przychody emeryta i rencisty z innych źródeł, chyba że spełnione zostaną przesłanki zastosowania opisanych wyżej zwolnień przedmiotowych.

Przychód pracowników, emerytów i rencistów winien być ustalany poprzez podzielenie łącznego kosztu zakupu wstępu na pływalnię i do sauny, ustalonego w oparciu o powołany powyżej przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy podatkowej, przez liczbę osób którym umożliwiono skorzystanie z ww. świadczeń. Jeżeli ww. świadczenia zagwarantowane zostało pracownikowi i członkowi (om) jego rodziny lub emerytowi i renciście oraz członkowi (om) jego rodziny do przychodu pracownika, emeryta i rencisty należy doliczyć również wartość jednostkową świadczenia uzyskanego przez członka(ów) rodziny.

Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu Wnioskodawca powinien doliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy i naliczyć oraz pobrać zaliczki na podatek dochodowy, zaś od przychodu przypadającego na emeryta i rencistę naliczyć i pobrać 10% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.