Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-454/13/14/18-S/IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Mając na uwadze stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 106/18, dotyczące wykładni z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uznać należy wpłaty na poczet ceny nabycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym dokonane z zadatku, którym Wnioskodawca dysponował przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w wysokości 10.000 zł, wpłatę w wysokości 73.500 zł, a także wpłaty sfinansowane kredytem hipotecznym dokonane w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na zakup ww. nieruchomości, oraz wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim, poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia tej nieruchomości, w tym również wydatki na zakup taśm malarskich, papierowych i folii ochronnych ułatwiających prowadzenie prac remontowo-wykończeniowych oraz związane z wywozem odpadów budowlanych. Zaznaczyć należy, iż zwolnieniu podlega kwota przychodu odpowiadająca sumie wydatków uprawniających do zwolnienia. Natomiast nie można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wydatków poniesionych na zakup nieruchomości przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowanych z innych niż zadatek środków.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; modernizacja; remonty; wpłata; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 106/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 czerwca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wydatków na zakup nieruchomości poniesionych przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowanych z innych źródeł niż przychód ze sprzedaży lokalu w postaci zadatku, natomiast w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1229/13 (data wpływu 13 maja 2014 r.) – wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-454/13/14-S/IL w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wydatków na zakup taśm, malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie prac remontowo-wykończeniowych, wydatków związanych z wywozem odpadów budowlanych, oraz wydatków, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł, natomiast w pozostałej części za prawidłowe. Stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia: wydatkowanie na zakup gruntu wraz z wybudowanym na nim domem mieszkalnym w stanie deweloperskim środków w kwocie 10.000 zł otrzymanych przez Wnioskodawcę od kupującego w dniu 25 listopada 2010 r., poniesienie wydatku w dniu 17 stycznia 2011 r., (tj. po dacie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży) na zaliczkę na zakup ww. nieruchomości, o ile wydatek ten faktycznie poniesiony został ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wykończenie budynku mieszkalnego, który Wnioskodawca zakupił od dewelopera niezależnie od tego czy wydatki na ten cel zostały poniesione przed czy po sporządzeniu umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej na Wnioskodawcę własność tego budynku tj. wydatki na zakup: armatury łazienkowej i kuchennej, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane, kafelki, kleje, farby, podłogi.

Za nieuprawniające do zwolnienia przedmiotowego uznał natomiast wydatki, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup ww. nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł, oraz wydatki poniesione na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie ww. prac remontowo-wykończeniowych, a także wydatek związany z wywozem odpadów budowlanych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-454/13/14-S/IL wniósł pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 października 2014 r. znak: ITPB2/415W-101/14/MM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-454/13/14-S/IL złożył skargę z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1493/14 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1493/14 Wnioskodawca pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1493/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 106/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-454/13/14-S/IL.

W dniu 12 czerwca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 106/18

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 16 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej zakupił na własność mieszkanie za kwotę 195.000 zł. Na ten cel wraz z małżonką zaciągnął kredyt hipoteczny w kwocie 120.000 zł. Do połowy 2010 r. wskazany kredyt został spłacony. W 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, na podstawie której zgodził się przenieść jej własność za określoną cenę. Przyjął jednocześnie dnia 25 listopada 2010 r. zadatek w kwocie 10.000 zł, który do dnia 7 stycznia 2011 r. zobowiązał się zwrócić w przypadku nie zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności tej nieruchomości.

Dnia 21 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży mieszkania przenosząc jego własność na kupujących, otrzymując z tego tytułu cenę w wysokości 269.000 zł. Tego samego dnia złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PIT-23 według ustalonego wzoru. Wskazał tam 1/2 środków uzyskanych ze sprzedaży, gdyż równolegle PIT-23 złożyła także małżonka Wnioskodawcy będąca współwłaścicielką sprzedanej nieruchomości, wykazując tam pozostałą 1/2 wartości przychodów ze sprzedaży. Wraz ze wskazanymi deklaracjami Wnioskodawca wraz z małżonką złożyli również oświadczenie, w którym wskazali, że środki uzyskane ze zbytej nieruchomości w ciągu 2 lat wydatkują na realizację celów, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Dnia 4 listopada 2010 r., a więc przed podpisaniem definitywnej umowy sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł przedwstępną (nie przenosiła ona własności gruntu wraz z domem) umowę kupna-sprzedaży gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, na mocy której zobowiązał się do zakupu na własność działki wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym w stanie deweloperskim, który do zamieszkania wymagał przeprowadzenia przez Niego dodatkowych prac wykończeniowych, tj.: wybudowanie trzech ścian wewnętrznych, gładzenie, szpachlowanie ścian, obsadzanie ościeżnic drzwi wewnętrznych, docieplanie poddasza, przenoszenie i rozprowadzanie instalacji elektrycznych i kanalizacyjnych, montaż trwale umiejscowionych elementów wyposażenia i armatury oraz urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia; obudowanie ścian kominka; wykonanie glazury i terakoty w pomieszczeniach łazienki oraz kuchni; wykonanie elementów instalacji centralnego ogrzewania; wykonanie schodów łączących parter z piętrem domu; położenie podłóg w całym domu, etc.

Tytułem realizacji umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, Wnioskodawca wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. wpłacił kwotę 26.250 zł, 13 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł, 14 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. kwotę 73.500 zł. Natomiast pozostałą część ceny, tj. kwotę 300.000 zł - ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego – wpłacono po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu wraz z wybudowanym domem jednorodzinnym. Akt notarialny, o którym mowa został podpisany dnia 4 lutego 2011 r.

Wnioskodawca wraz z małżonką już od 1 stycznia 2011 r., czyli jeszcze przed przeniesieniem własności gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac wykończeniowych we wskazanym domu – budynek faktycznie już stał na gruncie, a Wnioskodawca miał prawo do takich działań na podstawie łączącej go ze sprzedawcą przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 4 listopada 2010 r.

Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości były nabywane i zbywane przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w celach osobistych, tj. bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zadatek otrzymany na podstawie umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania, bezpośrednio przeznaczony na zapłatę należności, która została zaliczona na poczet ceny nabytego gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne umożliwiające prowadzenie ww. prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wydatki poniesione tytułem zapłaty ceny na podstawie zawartej umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym poczynione przez Wnioskodawcę wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. -26.250 zł, 13 grudnia 2010 r.- 60.000 zł, 14 grudnia 2010 r.- 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. - 73.500 zł, po dniu 4 lutego 300.000 zł z kredytu hipotecznego, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stąd też w niniejszym wypadku zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. sprzedaż lokalu mieszkalnego), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości- jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania nabytego wraz z małżonką dnia 16 sierpnia 2006 r., Wnioskodawca otrzymał zadatek w kwocie 10.000 zł. Jednocześnie właśnie uzyskaną w ten sposób kwotę, bezpośrednio wydatkował na zapłatę części ceny z tytułu zawartej umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym. Realizował w ten sposób bez wątpienia swoje cele mieszkaniowe i wskazaną powyżej kwotę wydał na zapłatę ceny nieruchomości, której własność została następnie przeniesiona na Niego dnia 4 lutego 2011 r.

Należy bowiem uznać, że przyjęcie przez sprzedawcę - w tym wypadku Wnioskodawcę - części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi umowę przedwstępną, zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która została zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w zakresie sprzedaży mieszkania.

Dlatego okoliczność wcześniejszego otrzymania (de facto) części ceny umówionej z tytułu sprzedaży mieszkania jest udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego. Stąd też należy uznać, iż zadatek otrzymany na podstawie umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania, który został bezpośrednio przeznaczony na zapłatę należności, która została zaliczona na poczet ceny nabytego następnie (definitywnie, tj. przeniesienie własności w formie aktu notarialnego) gruntu wraz z domem jednorodzinnym stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota zadatku została bowiem uzyskana fizycznie wskutek realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, a następnie w trakcie 2 lat wydatkowana w celu realizacji celów mieszkaniowych, tj. zakupu innej nieruchomości, poprzez wypełnienie postanowień umowy przedwstępnej zakupu gruntu z posadowionym na nim domem jednorodzinnym. Stanowi również dlatego wydatki na cele mieszkaniowe, na które wskazuje prawodawca w ramach regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stąd też w niniejszym wypadku zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. sprzedaż lokalu mieszkalnego), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca zauważa, że wydatki ponoszone przez Niego związane z wykończeniem domu, który został nabyty w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne umożliwiające prowadzenie wymienionych prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane wydatki stanowią wydatki, o których mowa w powołanym artykule niezależnie od tego, czy zostały poniesione przed podpisaniem definitywnej umowy (w formie aktu notarialnego) przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym – (czyli po dniu 4 lutego 2011 r.), czy też już po podpisaniu umowy przedwstępnej, na podstawie której miało dojść do następczego przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, o czym mowa powyżej (czyli pod dniu 4 listopada 2010 r.).

Wnioskodawca podkreśla, że na podstawie postanowień umowy przedwstępnej miał możliwość dokonywania takich prac wykończeniowych. Miało to na celu umożliwić Jemu wraz z rodziną jak najszybsze przeniesienie się do nowo nabytego domu – w innym wypadku (rozpoczęcia wykończenia domu jednorodzinnego dopiero po definitywnym przeniesieniu jego własności) musiałby ponosić koszty wynajmowania lokalu mieszkalnego, aby zapewnić mieszkanie swojej rodzinie – (sprzedaż poprzedniego mieszkania nastąpiła dnia 21 grudnia 2010 r.).

Uważa, iż nawet uznając, że wydatki na wykończenie domu jednorodzinnego nie były wydatkami wprost wynikającymi z umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowaną na niej nieruchomością mieszkalną (domem jednorodzinnym), to uznać trzeba, iż wydatki te powinny być uznane jako wydatki na wybudowanie domu jednorodzinnego.

Niewątpliwie ponoszone w tym wypadku koszty doprowadzenia lokalu do możliwości realizacji w nim celów mieszkaniowych (np. montaż armatury łazienkowej, pokrycie betonowych posadzek parkietem, zamontowanie ogrzewania) są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane regulacje powinny być interpretowane bowiem przez pryzmat celu, który powinny realizować. Zgodnie z regulacją art. 75 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

Odzwierciedleniem formułowanej w ten sposób normy prawnej jest m.in. regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Dlatego również same przywołane powyżej przepisy ustawy powinny być interpretowane przez pryzmat celów społecznych, które mają realizować „(\`(...)\`) należy jednak pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli." - z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 529/11.

Nie ma przy tym jednocześnie znaczenia, że własność domu jednorodzinnego została definitywnie przeniesiona na Wnioskodawcę dopiero po pewnym czasie (w międzyczasie dokonał już części wydatków mających na celu przystosowanie domu do zamieszkania). Jak zauważa się w doktrynie, w przypadku korzystania z ulgi na cele mieszkaniowe priorytet należy nadać poczynieniu wydatków na określony cel, natomiast sama własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt, 32 lit. a) ustawy) - istotny jest bowiem cel wydatków (A. Bartosiewicz, R. Kubacki; PIT. Komentarz, wyd. Lex 2009, strona 495).

Reasumując, w związku z powyższym wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne zabezpieczające przeprowadzenie ww. prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3.

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stąd też, w niniejszym wypadku zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. sprzedaż lokalu mieszkalnego), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a;

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację-na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości -jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawodawca wprowadzając przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, dotyczące stosowania zwolnienia z podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe realizuje normy celu społecznego, dążąc do zapewnienia polskim rodzinom lokali mieszkalnych. Zgodnie z regulacją art. 75 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Odzwierciedleniem formułowanej w ten sposób normy prawnej jest właśnie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważa, że od momentu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości lokalu mieszkalnego rozpoczął już realizację transakcji mających na celu zaspokojenie swoich celów mieszkaniowych czyniąc jednocześnie odpowiednie kroki do nabycia innej nieruchomości. Wskutek tego zawarł umowę przedwstępną nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym w stanie developerskim. Na tej podstawie wpłacał określone umową przedwstępną kwoty, które umożliwiły mu następnie przeniesienie własności wspominanego gruntu i znajdującego się tam domu jednorodzinnego i tym samym realizację celów mieszkaniowych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wszystkie wydatki poczynione przez niego po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. wydatki ponoszone wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. - 26.250 zł, 13 grudnia 2010 r.- 60.000 zł,; 14 grudnia 2010 r. - 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. - 73.500 zł, po dniu 4 lutego 2011 r. - 300.000 zł (z kredytu hipotecznego), stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie wydatki prowadziły bowiem do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, co uzasadnia wniosek, iż wydatki te zostały spożytkowane na nabycie budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wydatków na zakup nieruchomości poniesionych przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowanych z innych źródeł niż przychód ze sprzedaży lokalu w postaci zadatku , natomiast w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006 r. do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dnia 16 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej zakupił na własność mieszkanie za kwotę 195.000 zł. Na ten cel wraz z małżonką zaciągnął kredyt hipoteczny w kwocie 120.000 zł. Do połowy 2010 r. wskazany kredyt został spłacony. W 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, na podstawie której zgodził się przenieść jej własność za określoną cenę. Przyjął jednocześnie dnia 25 listopada 2010 r. zadatek w kwocie 10.000 zł, który do dnia 7 stycznia 2011 r. zobowiązał się zwrócić w przypadku nie zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności tej nieruchomości.

Dnia 21 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży mieszkania przenosząc jego własność na kupujących, otrzymując z tego tytułu cenę w wysokości 269.000 zł. Tego samego dnia złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PIT-23 według ustalonego wzoru. Wskazał tam 1/2 środków uzyskanych ze sprzedaży, gdyż równolegle PIT-23 złożyła także małżonka Wnioskodawcy będąca współwłaścicielką sprzedanej nieruchomości, wykazując tam pozostałą 1/2 wartości przychodów ze sprzedaży. Wraz ze wskazanymi deklaracjami Wnioskodawca wraz z małżonką złożyli również oświadczenie, w którym wskazali, że środki uzyskane ze zbytej nieruchomości w ciągu 2 lat wydatkują na realizację celów, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Dnia 4 listopada 2010 r., a więc przed podpisaniem definitywnej umowy sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł przedwstępną (nie przenosiła ona własności gruntu wraz z domem) umowę kupna-sprzedaży gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, na mocy której zobowiązał się do zakupu na własność działki wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym w stanie deweloperskim, który do zamieszkania wymagał przeprowadzenia przez Niego dodatkowych prac wykończeniowych, tj.: wybudowanie trzech ścian wewnętrznych, gładzenie, szpachlowanie ścian, obsadzanie ościeżnic drzwi wewnętrznych, docieplanie poddasza, przenoszenie i rozprowadzanie instalacji elektrycznych i kanalizacyjnych, montaż trwale umiejscowionych elementów wyposażenia i armatury oraz urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia; obudowanie ścian kominka; wykonanie glazury i terakoty w pomieszczeniach łazienki oraz kuchni; wykonanie elementów instalacji centralnego ogrzewania; wykonanie schodów łączących parter z piętrem domu; położenie podłóg w całym domu, etc.

Tytułem realizacji umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, Wnioskodawca wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. wpłacił kwotę 26.250 zł, 13 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł, 14 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. kwotę 73.500 zł. Natomiast pozostałą część ceny, tj. kwotę 300.000 zł - ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego – wpłacono po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu wraz z wybudowanym domem jednorodzinnym. Akt notarialny, o którym mowa został podpisany dnia 4 lutego 2011 r.

Wnioskodawca wraz z małżonką już od 1 stycznia 2011 r., czyli jeszcze przed przeniesieniem własności gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac wykończeniowych we wskazanym domu – budynek faktycznie już stał na gruncie, a Wnioskodawca miał prawo do takich działań na podstawie łączącej go ze sprzedawcą przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 4 listopada 2010 r.

Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości były nabywane i zbywane przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w celach osobistych, tj. bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 106/18 wskazał, iż w związku z tym, iż przedmiotowa sprawa została mu przekazana do ponownego rozpoznania, to związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem NSA w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje się odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Należy zatem zakładać, że intencją prawodawcy było nadanie innego znaczenia określeniom: budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego w przepisach prawa podatkowego, niż pojęciom zdefiniowanym w ustawie - Prawo budowlane. "Mając na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego (\`(...)\`). W takim przypadku przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie mogła mieć wykładnia językowa" - z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2394/10.

Zatem remont – zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja definiowana jest zaś jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Na tej podstawie – korzystając z wykładni językowej - nie można uznać, że wydatki skarżącego, poniesione na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów - były zbędne do doprowadzenia budynku mieszkalnego, znajdującego się jedynie w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. Takie właśnie stwierdzenie - niezbędności tych wydatków do doprowadzenia budynku mieszkalnego będącego w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie, skarżący zawarł sam w ramach opisu stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o interpretację.

Jednocześnie NSA zauważył, że trudno sobie wyobrazić, aby prace wykończeniowe wykonywane przez Skarżącego (co było opisane w ramach stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji) mogły być prowadzone bez zapewnienia wywozu odpadów, które przy nich powstały. Prace, o których mowa obejmowały: wybudowanie trzech ścian wewnętrznych, gładzenie, szpachlowanie ścian, obsadzanie ościeżnic drzwi wewnętrznych, docieplanie poddasza, przenoszenie i rozprowadzanie instalacji elektrycznych i kanalizacyjnych, montaż trwale umiejscowionych elementów wyposażenia i armatury oraz urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia; obudowanie ścian kominka; wykonanie glazury i terakoty w pomieszczeniach łazienki oraz kuchni; wykonanie elementów instalacji centralnego ogrzewania; wykonanie schodów łączących parter z piętrem domu; położenie podłóg w całym domu, etc. Za takim stanowiskiem zdaniem NSA przemawiają w zupełności zasady doświadczenia życiowego oraz logiki, a także dynamika procesów gospodarczych oraz społecznych, które zachodzą w Polsce od wielu lat. NSA zwrócił uwagę także, że niewyobrażalne, a ponadto karalne jest prowadzenie prac budowlanych, przy których powstają odpady, bez zapewnienia ich właściwego unieszkodliwienia. Ponadto pozostałe wydatki, o których mowa (folie, taśmy) były poniesione przez skarżącego w celu zabezpieczenie remontowanego mienia przed uszkodzeniem (np. folie ochronne).

W ocenie NSA, prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taką właśnie normą. Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w kierunku takiej wykładni należy zmierzać.

Wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego.

Według NSA, istota sporu sprowadza się bowiem do tego, czy podatnik przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczył na modernizację własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy w chwili dokonania nakładów na modernizację nie byli jeszcze właścicielami modernizowanego lokalu.

Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nietrafnie pominął specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale - z drugiej strony - możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych.

Celowe może być także nawiązanie do intencji ustawodawczych, jak można wywnioskować, chodziło o to, aby przez przedmiotowe zwolnienie przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15 przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Mając na uwadze stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 106/18, dotyczące wykładni z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uznać należy wpłaty na poczet ceny nabycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym dokonane z zadatku, którym Wnioskodawca dysponował przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w wysokości 10.000 zł, wpłatę w wysokości 73.500 zł, a także wpłaty sfinansowane kredytem hipotecznym dokonane w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na zakup ww. nieruchomości, oraz wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim, poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia tej nieruchomości, w tym również wydatki na zakup taśm malarskich, papierowych i folii ochronnych ułatwiających prowadzenie prac remontowo-wykończeniowych oraz związane z wywozem odpadów budowlanych. Zaznaczyć należy, iż zwolnieniu podlega kwota przychodu odpowiadająca sumie wydatków uprawniających do zwolnienia.

Natomiast nie można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wydatków poniesionych na zakup nieruchomości przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowanych z innych niż zadatek środków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wydatków na zakup nieruchomości poniesionych przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowanych z innych źródeł niż przychód ze sprzedaży lokalu w postaci zadatku, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.