Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.533.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: Ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych i usług zarządzania procesami logistycznymi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (data nadania 12 grudnia 2019 r., data wpływu 16 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług w zakresie zarządzania procesami logistycznymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych i usług zarządzania procesami logistycznymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność wydawniczą w zakresie literatury, książek dla dzieci i młodzieży, poradników oraz gier. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, należącym do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) skoncentrowanej na prowadzeniu w Polsce sieci sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych, oferującej sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury (książka, muzyka, prasa, film).

Na podstawie zawartej umowy na świadczenie usług logistycznych (dalej: „Umowa”), Spółka nabywa od kontrahenta, polskiego rezydenta podatkowego, podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Kontrahent”) usługi w zakresie logistyki (dalej: „usługi magazynowo-logistyczne:) obejmujące:

*   Przyjmowanie produktów,

*   Składowanie produktów lub towaru,

*   Kompletację zamówień klientów,

*   Wydawanie towarów realizujących zamówienia klientów,

*   Obsługę zwrotów,

*   Czynności dodatkowe − etykietowanie i inne,

*   Inne usługi uzgodnione przez strony.

Powyższe usługi są świadczone w magazynie centralnym Kontrahenta przez operatora logistycznego (dalej: „Operator”). Tym samym, przedmiotowe usługi są nabywane przez Kontrahenta oraz refakturowane na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto Kontrahent nadzoruje i koordynuje usługi świadczone przez Operatora, świadcząc tym samym usługi zarządzania procesami logistycznymi na rzecz Spółki (dalej: „usługi zarządzania procesami logistycznymi”). W ramach Umowy Kontrahent fakturuje odrębnie Spółkę za powyższe usługi z następujących tytułów, tj.:

*   z tytułu refaktury kosztów Operatora ponoszonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, tj. za usługi magazynowo-logistyczne;

*   z tytułu opłat za usługi zarządzania procesami logistycznymi przez Kontrahenta na rzecz Spółki.

Jednocześnie, Spółka zwróciła uwagę, że zarówno przepisy ustawy o CIT, jak również przepisy Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych oraz Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), nie wskazują na obowiązek grupowania nabywanych przez Spółkę Usług dla celów zastosowania art. 15e ustawy o CIT. Tym niemniej, z ostrożności procesowej, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, na podstawie nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293) nabywane od Kontrahenta Usługi powinny być, w ocenie Spółki, zaklasyfikowane odpowiednio w pozycji:

*   52.10.19.0. (magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów) w przypadku usług magazynowych

oraz

*   52.29.20.0 (pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane) w przypadku usług logistycznych, składających się łącznie na usługi magazynowo-logistyczne oraz usług zarządzania procesami logistycznymi.

Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje świadczenie usług kompleksowych i nie należy sztucznie łączyć różnych usług, które podlegają odrębnej kalkulacji celem wspólnego ich rozliczania dla celów CIT. Przedmiotem świadczenia są bowiem odrębne:

(i) usługi magazynowo-logistyczne, które nabywane są od zewnętrznych kontrahentów oraz refakturowane na Wnioskodawcę oraz

(ii) usługi zarządzania procesami logistycznymi świadczone przez Kontrahenta.

W przypadku obu świadczeń wynagrodzenie określone jest odrębnie. Usługi te mogą być świadczone niezależnie bez uszczerbku dla jakości ich wykonania.

Przedmiotowy model rozliczeń ma uzasadnienie gospodarczej, tj. Kontrahent posiada zawartą jedną umowę o świadczenie usług magazynowo-logistycznych z Operatorem, która dotyczy także innych podmiotów z grupy kapitałowej. Następnie koszty są odpowiednio wyliczane i refakturowane na określone Spółki (w tym Wnioskodawcę).

Model ten ma z jednej strony umożliwić optymalizację kosztów zewnętrznych poprzez zawarcie jednej umowy z Operatorem, a z drugiej strony ma zapewnić, że koszty we właściwej wysokości zostaną przeniesione na poszczególne Spółki.

Celem wprowadzenia przedmiotowego modelu, tj. odrębnego rozliczenie usług magazynowo -logistycznych oraz usług zarządzania procesami logistycznymi nie były względy podatkowe, tj. optymalizacja rozliczeń podatkowych w zakresie art. 15e ustawy o CIT. Przedmiotowy model wdrożony został i obowiązywał przed datą implementacji art. 15e do ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wydatków na usługi, poniesionych przez Spółkę po 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług w zakresie logistyki (usług magazynowo-logistyczne), podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług zarządzania procesami logistycznymi podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1.

ponoszone koszty usług w zakresie logistyki (usług magazynowo-logistyczne), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. pytanie nr 2.

ponoszone koszty usług zarządzania procesami logistycznymi podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest ustalenie czy usługi w zakresie logistyki (usługi magazynowo-logistyczne) nabywane przez Spółkę mieszczą się w definicji usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, koszty usług opisanych w niniejszym wniosku nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające ograniczeniu, jak również nie są do tych usług podobne.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, usługi nabywane od Kontrahenta nie mogą być uznane za tego rodzaju usługi dla celów objęcia ich ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu wprost wymienia usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabywa usługi w zakresie logistyki (usługi magazynowo-logistyczne), które nie stanowią żadnego z ww. rodzajów usług. Jednocześnie, w katalogu przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazano, iż obejmuje on również świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych expressis verbis w tym przepisie.

W ustawie o CIT brak jest legalnej definicji pojęcia świadczenia o podobnym charakterze, ale zgodnie z ugruntowaną praktyką prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne przez „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w przedmiotowym przepisie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinny być spełnione takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo muszą wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje tylko takie świadczenia które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określone (nazwane). O zaliczeniu usługi do tego katalogu czynności podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy podatnikiem (Spółką) a jego kontrahentem (Kontrahentem), a przede wszystkim − charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy. Jednocześnie, aby dane świadczenie było objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Spółki nabywane od Kontrahenta usługi w zakresie logistyki (usługi magazynowo-logistyczne) nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może zostać uznane, że są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług.

Powyższe przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usługi magazynowe”.

Według Słownika Języka Polskiego PWN „magazynować” oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku” oraz „gromadzić, odkładać coś w celu późniejszego wykorzystania”. Przyjmuje się, że usługi magazynowania dla kontrahenta związane są m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się więc do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania na jakiś okres towarów kontrahenta.

Zgodnie z literaturą branżową (Szczepankiewicz W., (1996). Logistyka marketingowa, wyd. AE Kraków), do podstawowych zadań magazynowania w sferze zaopatrzenia należy: 1) utrzymywanie zapasów dla potrzeb bieżącej działalności przedsiębiorstwa; 2) konfekcjonowanie, czyli zestawianie różnych produktów różnych wytwórców w jednym miejscu według zamówień odbiorców; 3) konsolidowanie, czyli kompletowanie małych partii towarów w jedną dużą partię wysyłkową; 4) dekonsolidowanie, czyli proces odwrotny do wyżej wymienionego - rozdzielanie danej partii towarów na partie mniejsze zgodnie z zapotrzebowaniem odbiorców.

Świadczone przez Kontrahenta usługi magazynowano-logistyczne obejmują m.in. przyjmowanie towarów do magazynu, rozkładanie towarów w magazynie, magazynowanie (przechowywanie) towarów, pakowanie towarów. Wskazane czynności mają charakter typowo magazynowy. Zdaniem Wnioskodawcy, mają one charakter techniczny/administracyjny, niebędący usługą niematerialną.

Wobec tak ukształtowanego zakresu czynności trudno wywieść wniosek o nawet ich potencjalnej kwalifikacji do usług doradczych/badania rynku/usług reklamowych/zarządzania i kontroli/przetwarzania danych/ubezpieczeń/gwarancji i poręczeń/świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Czynności te nie opierają się bowiem na tych samych elementach charakterystycznych, co wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, by uznać, że usługi magazynowe mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, usługi magazynowe co do zasady powinno się klasyfikować według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.) (dalej; PKWiU) w sekcji H (Transport i gospodarka magazynowa) w pozycji 52.10.19.0. jako magazynowanie przechowywanie pozostałych towarów. Ujęcie przedmiotowych usług w dziale 52 (Magazynowanie i usługi wspomagające transport) podkreśla ich odrębność od usług wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (lub świadczeń do nich podobnych).

Należy zaznaczyć, że już z samego wyliczenia czynności objętych usługami magazynowo-logistycznymi wynika, że usługi stricte magazynowe stanowią ich dominujący komponent.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „usługi logistyki”.

Wobec tego należy, zdaniem Wnioskodawcy odwołać się do wykładni literalnej tych pojęć. Przez pojęcie „logistyka” należy rozumieć proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagań klienta (Źródło: Definicja Council of Logistics Management (1992 r.) za Coyle J. J., Bardi E. J., Langrey Jr. J. C.: Zarządzanie Logistyczne, Warszawa: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, 2002 r., s. 51 -52). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównać usług logistycznych z usługami zarządzania i kontroli lub innymi wskazanymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi logistyki jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte tym ograniczeniem. Usługi logistyki, mimo iż w swojej naturze koordynacyjne (a więc związane z zarządzaniem/kontrolą), odnoszą się bowiem do czynności natury technicznej i operacyjnej − procesu dostawy towarów. Są one odmienne w swojej charakterystyce od typowych usług zarządzania i kontroli, których celem jest doprowadzenie do realizacji założeń biznesowych i finansowych danego podmiotu lub całościowe zarządzanie / kontrola nad jego projektami. Usługi logistyki dotyczą koordynacji pewnego wycinka procesu sprzedaży towarów, tj. ich dostarczenia do odbiorcy. Koordynacja dotyczy tu wycinka całego łańcucha procesów, o charakterze ściśle technicznym/operacyjnym. Na gruncie powyższego, zasadnym jest wskazanie, że WSA w Poznaniu w wyroku z 13 marca 2019 dotyczącym kwalifikacji usług na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stwierdził, że sam koordynacyjny charakter danych działań i ich opisanie z użyciem słów „zarządzanie”, „nadzór” itd. nie może być decydującym aspektem przy ocenie, czy usługi te mają charakter zarządczy lub nadzorczy (także doradczy i przetwarzania danych). Celem bowiem usług logistyki jest koordynacja technicznego procesu dostarczenia towarów do odbiorcy. Świadczone przez Kontrahenta usługi magazynowano-logistyczne obejmują w ich aspekcie logistycznym czynności takie, jak skompletowanie towarów objętych zamówieniem, dostarczanie towarów do sklepów, ich fiskalizację oraz obsługę zwrotów towarów (uszkodzonych, wycofanych).

W ocenie Wnioskodawcy są to czynności, podobnie jak omówione wyżej czynności magazynowe, o charakterze technicznym i nie powinny być kwalifikowane jako usługi niematerialne wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym bardziej, że w kontekście całej usługi magazynowo-logistycznej, komponent magazynowy jest dominujący.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, ww. czynności logistyczne co do zasady możnaby klasyfikować jako usługę kompleksową składającą się zasadniczo z m in. PKWiU 52.29.20.0 − pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca, pragnie zaznaczyć, że wskazana wyżej klasyfikacja ma charakter jedynie kierunkowy, a pozycje PKWiU nie są rozstrzygające dla klasyfikacji lub jej braku do katalogu 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na jej jedynie pomocnicze/porządkowe znaczenie.

Mając na uwadze powyższe, opisanych w niniejszym wniosku usług w zakresie logistyki (usługi magazynowo-logistyczne) nie można uznać za równorzędne do usług wymienionych w 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przede wszystkim spełniają one zupełnie inny cel gospodarczy, niż usługi objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W zakresie analogicznej kwestii inny podmiot z Grupy otrzymał interpretację z dnia 27.09.2019 r., Nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2019.2.JG, w której Dyrektor KIS uznał że: _„W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku usług magazynowo-logistycznych zaklasyfikowanych do PKWiU 52.10.19.0 − Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz 52.29.20.0 − Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, słuszne jest podejście Wnioskodawcy co do tego, że usługi magazynowo-logistyczne, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w powyższym przepisie. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 również należało uznać za prawidłowe”._

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nabywa też usługi zarządzania procesami logistycznymi. Są to odrębne od usług magazynowo-logistycznych usługi, które mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ustanowionym przez ww. przepis.

Analiza czynności wchodzących w zakres usług zarządzania procesami logistycznymi, tj. nadzorowanie i koordynowanie usług świadczonych przez Operatora prowadzi zdaniem Spółki do wniosku, że takie usługi mogą być kwalifikowane jako usługi zarządzania i kontroli wymienione w dyspozycji powyższego przepisu.

Mając na uwadze uwagi przedstawione w zakresie pytania nr 1, zdaniem Spółki powyższe wynika z faktu, że usługi zarządzania procesami logistycznymi mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli, wymienionych wprost jako podlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych – uznaje się **za prawidłowe**,

*   zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług w zakresie zarządzania procesami logistycznymi – uznaje się **za prawidłowe**.

Analizując niniejszą sprawę należy zauważyć, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zakresem złożonego przez Spółkę wniosku ORD-IN tutejszy organ interpretacyjny, rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę usługi logistyczne w zakresie logistyki i zarządzania procesami logistycznymi, ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) − celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: „Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Z powyższego wynika, że dyspozycją ww. przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści wniosku ORD-IN, Spółka nabywa od kontrahenta, polskiego rezydenta podatkowego, podmiotu powiązanego (dalej: Kontrahent), usługi w zakresie logistyki − usługi magazynowo-logistyczne oraz usługi zarządzania procesami logistycznymi.

Warunek podmiotowy wynikający z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT jest tym samym spełniony.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, a wskazana przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego klasyfikacja PKWiU charakter pomocniczy dla określenia rodzaju czynności, czy usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniana pomocniczo klasyfikacja PKWiU ma na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Często skrótowy, hasłowy opis usług o charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą wydania interpretacji indywidualnej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, żeby o stosowaniu (bądź nie) ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT decydowało jedynie odpowiednio i często przedstawione przez podatników w sposób skrótowy, często z wykorzystaniem obcojęzycznych ogólnych haseł nazewnictwo. Niejednokrotnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której te same usługi, tylko opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacja końcowa PKWiU ma zatem za zadanie wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e ww. ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ interpretacyjny dokonując oceny opisanych we wniosku ORD-IN usług w pierwszej kolejności kierował się charakterem i opisem czynności składających się na świadczone usługi, a przedstawiona przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU miała jedynie pomocniczy charakter w ocenie przedstawionego opisu sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą w zakresie literatury, książek dla dzieci i młodzieży, poradników oraz gier. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, należącym do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) skoncentrowanej na prowadzeniu w Polsce sieci sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych, oferującej sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury (książka, muzyka, prasa, film).

Na podstawie zawartej umowy na świadczenie usług logistycznych (dalej: „Umowa”), Spółka nabywa od kontrahenta, polskiego rezydenta podatkowego, podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Kontrahent”) usługi w zakresie logistyki (dalej: „usługi magazynowo-logistyczne:) obejmujące:

*   Przyjmowanie produktów,

*   Składowanie produktów lub towaru,

*   Kompletację zamówień klientów,

*   Wydawanie towarów realizujących zamówienia klientów,

*   Obsługę zwrotów,

*   Czynności dodatkowe − etykietowanie i inne,

*   Inne usługi uzgodnione przez strony.

Powyższe usługi są świadczone w magazynie centralnym Kontrahenta przez operatora logistycznego (dalej: „Operator”). Tym samym, przedmiotowe usługi są nabywane przez Kontrahenta oraz refakturowane na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto Kontrahent nadzoruje i koordynuje usługi świadczone przez Operatora, świadcząc tym samym usługi zarządzania procesami logistycznymi na rzecz Spółki (dalej: „usługi zarządzania procesami logistycznymi”). W ramach Umowy Kontrahent fakturuje odrębnie Spółkę za powyższe usługi z następujących tytułów, tj.:

*   z tytułu refaktury kosztów Operatora ponoszonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, tj. za usługi magazynowo-logistyczne;

*   z tytułu opłat za usługi zarządzania procesami logistycznymi przez Kontrahenta na rzecz Spółki.

Nabywane od Kontrahenta Usługi powinny być, w ocenie Spółki, zaklasyfikowane odpowiednio w pozycji:

*   52.10.19.0. (magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów) w przypadku usług magazynowych

oraz

*   52.29.20.0 (pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane) w przypadku usług logistycznych, składających się łącznie na usługi magazynowo-logistyczne oraz usług zarządzania procesami logistycznymi.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje świadczenie usług kompleksowych i nie należy sztucznie łączyć różnych usług, które podlegają odrębnej kalkulacji celem wspólnego ich rozliczania dla celów CIT. Przedmiotem świadczenia są bowiem odrębne:

(i) usługi magazynowo-logistyczne, które nabywane są od zewnętrznych kontrahentów oraz refakturowane na Wnioskodawcę oraz

(ii) usługi zarządzania procesami logistycznymi świadczone przez Kontrahenta.

W przypadku obu świadczeń wynagrodzenie określone jest odrębnie. Usługi te mogą być świadczone niezależnie bez uszczerbku dla jakości ich wykonania.

Przedmiotowy model rozliczeń ma uzasadnienie gospodarczej, tj. Kontrahent posiada zawartą jedną umowę o świadczenie usług magazynowo-logistycznych z Operatorem, która dotyczy także innych podmiotów z grupy kapitałowej. Następnie koszty są odpowiednio wyliczane i refakturowane na określone Spółki (w tym Wnioskodawcę).

Model ten ma z jednej strony umożliwić optymalizację kosztów zewnętrznych poprzez zawarcie jednej umowy z Operatorem, a z drugiej strony ma zapewnić, że koszty we właściwej wysokości zostaną przeniesione na poszczególne Spółki. Spółka podkreśliła, że celem wprowadzenia przedmiotowego modelu, tj. odrębnego rozliczenie usług magazynowo-logistycznych oraz usług zarządzania procesami logistycznymi nie były względy podatkowe, tj. optymalizacja rozliczeń podatkowych w zakresie art. 15e ustawy o CIT. Przedmiotowy model wdrożony został i obowiązywał przed datą implementacji art. 15e do ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wydatków na usługi, poniesionych przez Spółkę po 1 stycznia 2018 r.

Przechodząc do analizy ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów usług magazynowo-logistycznych i usług zarządzania procesami logistycznymi należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (_„clara non sunt interpretanda”_), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 pojęć: „usług doradczych”, „zarządzania i kontroli” czy „świadczeń o podobnym charakterze”, to należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad.

W „Objaśnieniach” Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

Z kolei, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych).

Usługi doradztwa nie polegają jednak na aktywnym działaniu doradcy, skierowanym np. na rozwiązanie problemu lub realizację zaleceń. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat, jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Wskazać w tym miejscu należy, że w grupie „świadczeń mających podobny charakter do świadczeń nazwanych” mieszczą się natomiast świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do wskazanych we wniosku ORD-IN usług magazynowo-logistycznych, obejmujących:

*   przyjmowanie produktów,

*   składowanie produktów lub towaru,

*   kompletację zamówień klientów,

*   wydawanie towarów realizujących zamówienia klientów,

*   obsługę zwrotów,

*   czynności dodatkowe − etykietowanie i inne,

*   inne usługi uzgodnione przez strony,

zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 52.10.19.0 – Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz 52.29.20.0 – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane − zdaniem organu podatkowego – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Zakres tych usług sprowadza się do technicznej obsługi realizowanych zamówień, a ich głównym celem jest magazynowanie i techniczna koordynacja procesu dostarczenia towarów do odbiorcy w celu realizacji dostawy towarów.

Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych za usługi doradcze, czy zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, słuszne jest podejście Wnioskodawcy co do tego, że usługi magazynowo -logistyczne, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w powyższym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług w zakresie logistyki (usług magazynowo-logistycznych), należało uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług

zarządzania procesami logistycznymi znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ usługi te zawierają w sobie elementy usług, zarządzania i kontroli.

W opinii organu podatkowego, wymienione przez Wnioskodawcę czynności składające się na usługi zarządzania procesami logistycznymi t.j.: nadzorowanie i koordynowanie usług świadczonych przez Operatora świadczą o tym, że usługi te obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń zarządzania i kontroli, które determinują ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń bez wątpienia należy uznać, że usługi obejmujące nadzorowanie i koordynowanie usług świadczonych przez Operatora posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przez co podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Będące przedmiotem interpretacji usługi zarządzania procesami logistycznymi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi polegające na zarządzaniu i kontroli. Podkreślić przy tym należy − jak już wcześniej zauważono – że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. Przypomnieć również należy, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W rezultacie w odniesieniu do usług zarządzania procesami logistycznymi stwierdzić należy, że powyższe usługi mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli, wymienionych wprost jako podlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przez co podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług w zakresie zarządzania procesami logistycznymi, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-0, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.