Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.58.2018.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od zobowiązania wypłaconego faktorowi z tytułu realizacji umowy faktoringu odwrotnego obejmujące swym zakresem część kapitałową i odsetkową
Słowa kluczowe: faktoring; odsetki; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa-umowa faktoringu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) uzupełnionym 14 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od zobowiązania wypłaconego faktorowi z tytułu realizacji umowy faktoringu odwrotnego obejmujące swym zakresem część:

*   kapitałową - **jest prawidłowe,**
*   odsetkową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od zobowiązania wypłaconego faktorowi z tytułu realizacji umowy faktoringu odwrotnego obejmujące swym zakresem część kapitałową i odsetkową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.58.2018.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Faktorant”), jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na produkcji alkoholu spożywczego i w tym celu realizuje inwestycję, której elementami są m.in. zakup sprzętu browarniczego oraz zakup niezbędnych produktów spożywczych i innych środków koniecznych do rozpoczęcia, kontynuacji i rozszerzenia produkcji oraz dystrybucji alkoholu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w celu sfinansowania inicjowanej działalności gospodarczej zrealizuje umowę ramową faktoringu (dalej: „Umowa”) ze spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „Faktor”).

Wnioskodawca w ramach Umowy posiada możliwość przedstawienia Faktorowi przysługujących mu wierzytelności lub obciążających go długów związanych z prowadzoną działalnością. Faktorant może za odpowiednim wynagrodzeniem dokonać wykupu tychże składników majątkowych (wierzytelności lub zobowiązań). Ponadto w ramach Umowy Faktorant może przedstawić do wykupu także świadczenia przyszłe, udzielając informacji co do podstawy i źródła świadczenia oraz przekazując dokumenty uprawdopodabniające świadczenie, jego wysokość i podmioty, w szczególności umowę pomiędzy Faktorantem a podmiotem trzecim.

Z tytułu otrzymanych usług faktoringu odwrotnego (będącego częścią ramowej umowy faktoringu oraz polegającego na spłacie przez Faktora zobowiązań Faktoranta, w ramach cywilnoprawnej instytucji subrogacji) Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Faktora płatności obejmujące:

*   kwotę stanowiącą zwrot kwoty długu (część kapitałowa);
*   wynagrodzenie wynoszące wartość procentową uregulowanych przez Faktora należności z tytułu długu, które to wynagrodzenie będzie wpływało na każdą ratę kapitałową powiększając jej wartość o dodatkową wartość wynikającą z odsetek (część odsetkowa).

Faktor jest spółką, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i posiada w tym państwie miejsce faktycznego zarządu, ponadto na dzień otrzymania płatności od Wnioskodawcy - Faktor będzie mógł przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jego kapitału jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a także iż jako spółka kapitałowa jest kontrolowany przez ww. osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wnioskodawca będzie posiadał ponadto certyfikat rezydencji Faktora.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził fakt, czy przekazywane w przyszłości na rzecz Faktora należności obejmujące część odsetkową i kapitałową będą podlegać w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyszłe zobowiązania wypłacone Faktorowi z tytułu realizowanej Umowy, w części dot. tzw. faktoringu odwrotnego, obejmujące swym zakresem część kapitałową i odsetkową, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem u źródła na terenie Polski na podstawie art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w czego konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobierać w dniach dokonywania przedmiotowych wypłat, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), spłacane przez niego zobowiązania, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w części kapitałowej jak i części odsetkowej, nie będą generowały obowiązku zapłaty podatku u źródła, w czego konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania w dniach dokonywania przedmiotowych wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 1-2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydentów), przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373 ze zm., dalej: „UPO”): „Użyte we wskazanym artykule określenie „odsetki” - „oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu”.

W związku z powyższym należy uznać, że zobowiązania wypłacane Faktorowi z tytułu realizowanej Umowy, nie powinny być utożsamiane jako płatność odsetek ze względu na fakt, że tego typu finansowanie nie posiada charakteru pożyczki lub kredytu. Nie zostają zatem spełnione przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 updop, a co za tym idzie, u Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła.

W oparciu również o art. 26 ust. 1 updop, który mówi, że podatek u źródła należy pobierać zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, trzeba zauważyć, że kwoty zobowiązania z tytułu realizacji Umowy nie można zakwalifikować jako płatności z tytułu odsetek, o których mowa w art. 11 ust. 4 UPO.

Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że umowę faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych, która łączy w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności, subrogacji i umowy zlecenia, należy przy jej definiowaniu przyjąć, że faktoring polega na wchodzeniu przez faktora w miejsce zaspokojonego wierzyciela (opcjonalnie na nabywaniu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi), w zamian za określoną wartość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku opłaty z tytułu realizacji Umowy nie są dochodem odsetkowym o którym mowa w art. 11 ust. 4 UPO w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania z tytułu ich wypłaty tzw. podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Updop nie definiuje pojęcia odsetek. Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadnie jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 tej umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 tej umowy, odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 4 ww. umowy, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 5 i 6 ww. umowy, postanowień ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub taką stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia art. 7 lub art. 14. Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Zgodnie z art. 11 ust. 7 tej umowy, jeżeli między dłużnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i przy uwzględnieniu innych postanowień niniejszej umowy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 11 pkt I. Uwagi wstępne pkt 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że „Uważa się powszechnie, że określenie „odsetki” oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy i że wynagrodzenie to wchodzi w zakres dochodu z majątku ruchomego”.

Ponadto ww. Komentarz w ust. 3 pkt 18 „Podaje znaczenie określenia „odsetki” na potrzeby traktowania podatkowego zawartego w artykule. Pojęciem tym określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach. Określenie „wszelkiego rodzaju wierzytelności” obejmuje oczywiście depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne, chociaż te trzy ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają. Z jednej strony - przyznaje się, że odsetki od wierzytelności hipotecznych wchodzą w zakres kategorii dochodu z majątku ruchomego, nawet jeżeli niektóre państwa utożsamiają go z dochodem z majątku nieruchomego. Z drugiej strony - roszczenia wynikające z wierzytelności, a szczególnie obligacje i skrypty dłużne, które dają prawo uczestniczenia w zyskach dłużnika, uważa się za pożyczki, jeżeli ogólny charakter kontraktu jasno wskazuje na pożyczkę zaciągniętą na warunkach odsetek”.

Z kolei ust. 3 pkt 21 tego Komentarza stanowi, że „Definicja odsetek zawarta w pierwszym zdaniu ustępu 3 jest w zasadzie wyczerpująca. Uznano, że niecelowe byłoby włączanie dodatkowo w tekście odsyłaczy do prawa wewnętrznego z uwagi na to, że:

1.  definicja obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych;
2.  przyjęta formuła zapewnia większą gwarancję prawną i sprawia, że konwencje nie będą w przyszłości zależne od zmian ustawodawczych wprowadzonych w tym czy innym państwie;
3.  w Modelowej Konwencji należy w miarę możliwości unikać wszelkiego odsyłania do ustawodawstw wewnętrznych”.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierając sformułowanie „dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów” jest wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być - w sensie przedmiotowym - traktowana maksymalnie szeroko. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Umowę factoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. umowy pożyczki, umową kredytową, cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W transakcji faktoringu odwróconego bierze udział klient faktoringowy (faktorant), instytucja faktoringowa (faktor) oraz dostawcy klienta faktoringowego. Jednak stronami umowy tego typu faktoringu są tylko faktor i faktorant. Rola faktora w umowie faktoringu odwróconego sprowadza się do spełnienia zobowiązania faktoranta w wyniku zapłaty za nabywane przez faktoranta towary lub usługi na rzecz przedsiębiorcy (dostawcy), po czym następuje subrogacja, czyli wstąpienie w prawa dotychczasowego wierzyciela. Nabywca dóbr i usług spłaca swoje zobowiązania firmie faktoringowej, zamiast dostawy. Z prawnego punktu widzenia umowa faktoringu odwrotnego opiera się na przepisach kodeksu cywilnego dotyczących wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 Kodeksu cywilnego). Faktoring odwrotny można uznać za alternatywę do zaciągania przez dłużnika kredytu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w celu sfinansowania działalności gospodarczej zrealizuje umowę faktoringu ze spółką kapitałową z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wnioskodawca w ramach Umowy posiada możliwość przedstawienia Faktorowi przysługujących mu wierzytelności lub obciążających go długów związanych z prowadzoną działalnością. Faktorant może za odpowiednim wynagrodzeniem dokonać wykupu tychże składników majątkowych (wierzytelności lub zobowiązań). W ramach Umowy Faktorant może przedstawić do wykupu także świadczenia przyszłe, udzielając informacji co do podstawy i źródła świadczenia oraz przekazując dokumenty uprawdopodabniające świadczenie, jego wysokość i podmioty, w szczególności umowę pomiędzy Faktorantem a podmiotem trzecim. Z tytułu otrzymanych usług faktoringu odwrotnego (będącego częścią ramowej umowy faktoringu oraz polegającego na spłacie przez Faktora zobowiązań Faktoranta, w ramach cywilnoprawnej instytucji subrogacji) Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Faktora płatności obejmujące: kwotę stanowiącą zwrot kwoty długu (część kapitałowa); wynagrodzenie wynoszące wartość procentową uregulowanych przez Faktora należności z tytułu długu, które to wynagrodzenie będzie wpływało na każdą ratę kapitałową powiększając jej wartość o dodatkową wartość wynikającą z odsetek (część odsetkowa). Faktor jest spółką, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i posiada w tym państwie miejsce faktycznego zarządu. Wnioskodawca będzie posiadał ponadto certyfikat rezydencji Faktora.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy przekazywane w przyszłości na rzecz Faktora należności obejmujące część odsetkową i kapitałową będą podlegać w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Regulacje umowne dotyczące odsetek stosuje się np. do odsetek od wszelkiego rodzaju instrumentów dłużnych - generujących dochody odsetkowe. Umowa faktoringu odwrotnego powoduje powstanie instrumentu dłużnego generującego płatności odsetkowe. W komentarzu stwierdzono, że definicja odsetek jest w zasadzie wyczerpująca i obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych. O ile nie ma więc odmiennego wyraźnego postanowienia umownego - tak długo jak istnieje wierzytelność w sensie cywilnoprawnym, tak długo odsetki od niej pozostają odsetkami w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia i powołane przepisy na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że kwota odsetkowa wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich będzie stanowiła dla tego podmiotu dochód z roszczenia wynikającego z długu, a więc podlegający opodatkowaniu, jako odsetki, zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca będzie zobowiązany, stosownie do art. 26 ust. 1 updop, pobierać w dniach dokonywania przedmiotowych wypłat, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od zobowiązania wypłaconego faktorowi z tytułu realizacji umowy faktoringu odwrotnego obejmujące swym zakresem część:

*   kapitałową - jest prawidłowe,
*   odsetkową - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.