Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.839.2017.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: brak prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury badawczej nabytej w ramach projektu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury badawczej nabytej w ramach projektu „…..” ….. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury badawczej nabytej w ramach projektu „…….

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet …. jest akademicką uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016r. poz. 1842 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” oraz innych przepisów prawa i Statutu U…\`(...)\`

Podstawowymi zadaniami uczelni, zgodnie z ustawą są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej.
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych,
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych,
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
6.  promowanie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie,
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w statucie uczelni, zgodnie z którym podstawowymi zadaniami Uniwersytetu są:

1.  prowadzenie badań naukowych, kształcenie kadr naukowych oraz rozwijanie twórczości artystycznej
2.  prowadzenie studiów doktoranckich,
3.  kształcenie studentów w zakresie określonych dziedzin wiedzy, rozwijanie w nich umiejętności samodzielnego myślenia i twórczego działania oraz przygotowanie ich do pracy zawodowej,
4.  kształcenie w systemie kształcenia ustawicznego, w szczególności poprzez organizację studiów podyplomowych,
5.  kształtowanie obywatelskich postaw w duchu szacunku dla prawdy, sumiennej pracy, patriotyzmu, demokracji oraz poszanowania wolności i praw człowieka,
6.  działanie na rzecz praktycznego zastosowania nauki i sztuki,
7.  rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami naukowymi i dydaktycznymi,
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Głównym celem uczelni wyższych jest prowadzenie działalności dydaktycznej i naukowo-badawczej. Działalność dydaktyczna ma charakter usług nieodpłatnych m.in. studia stacjonarne (finansowanych dotacją budżetową). Wnioskodawca jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który świadczy odpłatnie usługi edukacyjne (opłaty za studia niestacjonarne), zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Poza ww. działalnością edukacyjną Uczelnia prowadzi działalność związaną z czynnościami wykraczającymi poza podstawowy zakres jej działalności tj. działalność opodatkowaną podatkiem VAT np. z tytułu najmu, dzierżawy, badań zleconych.

W ramach projektu dofinansowanego z Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 na podstawie umowy zwartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. Nr 187 , poz. 1152 ze zmianami), Uczelnia nabyła infrastrukturę badawczą. Nabyta infrastruktura badawcza była przeznaczona do prowadzenia badań zgodnie z zadaniami Wnioskodawcy jako uczelni wyższej, wynikającymi z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (działalności nieopodatkowanej), ponieważ wsparcie w ramach projektu było udzielone pod warunkiem, że wytworzona w projekcie infrastruktura nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako uczelnia wyższa w oparciu o art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie miał możliwości odliczenia poniesionego w trakcie realizacji projektów podatku VAT, został uznany on jako koszt kwalifikowalny projektu.

W dniu 16 czerwca 2016 r. ww. rozporządzenie zostało zmienione przez Ministra Rozwoju, zgodnie z którym w § 1 pkt 1 określa się, że udzielone wsparcie na rozwój infrastruktury uczelni służy prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych i uchyla zakaz świadczenia usług badawczych z wykorzystaniem wspartej infrastruktury.

W § 1 pkt 2 określa się maksymalną intensywność wsparcia w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych projektu i uchyla warunek związany z nieużytkowaniem infrastruktury utworzonej w ramach projektu do oferowania towarów i usług w celu osiągnięcia zysku przez okres co najmniej 10 lat od udzielenia wsparcia. Określony w nowelizowanym rozporządzeniu zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w okresie 10 lat od udzielenia wsparcia nie wynikał wprost z regulacji wspólnotowych dotyczących wsparcia infrastruktury badawczej i stanowił istotne ograniczenie pełnego wykorzystania potencjału zakupionego wyposażenia laboratoryjnego .

W § 1 pkt 3 określa się zakres wykorzystania infrastruktury wytworzonej lub zakupionej w ramach projektów wspartych w działaniu I.1 Infrastruktura uczelni do prowadzenia działalności gospodarczej. „W sytuacji, gdy wytworzona w ramach projektów infrastruktura jest infrastrukturą badawczą, wskazuje się, że może ona służyć dodatkowo do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem, że w okresie jej amortyzacji, wydajność przewidziana corocznie na działalność gospodarczą nie przekracza 20% jej całkowitej rocznej wydajności i wykonywanie działalności gospodarczej jest niezbędne do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związane z jej wykorzystaniem w ramach prowadzonej działalności niegospodarczej. Jednocześnie, gdy infrastruktura badawcza będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej dla działalności gospodarczej i wymagane jest monitorowanie corocznie skali tej działalności według stałej metody odnoszącej się do powierzchni lub czasu wykorzystania infrastruktury badawczej”.

W związku z powyższym, z uwagi na zmianę rozporządzenia przez Ministra Rozwoju i po otrzymaniu od Instytucji pośredniczącej informacji o prawdopodobnej możliwości komercyjnego wykorzystania tej infrastruktury, Wnioskodawca uznał za celowe rozważenie i ocenę możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w zakresie wynikającym z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia po zmianie wprowadzonej w dniu 16 czerwca 2016 r.

Pierwotnie Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać infrastrukturę badawczą nabytą w ramach realizacji projektu:

1.  „…… do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ww. infrastruktura podlegała ograniczeniom wynikającym z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. Nr 187, poz. 1152 ze zmianami) – wskazane rozporządzenie nie dopuszczało możliwości wykorzystania ww. infrastruktury do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Infrastruktura bezpośrednio po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w dalszym ciągu podlegała ww. ograniczeniom.

Infrastruktura badawcza będąca przedmiotem wniosku, obejmuje zarówno nieruchomości jak i ruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Uczelni przysługuje prawo do złożenia korekty z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w ustawie na podstawie art. 86 za lata 2009-2015 oraz korekty 5 i 10 letniej wynikającej ze zmiany przeznaczenia infrastruktury i odliczenia podatku VAT od infrastruktury nabytej w ramach projektu: „…… w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. Nr 187, poz. 1152 ze zmianami), które nie dopuszczało możliwości wykorzystania ww. infrastruktury do opodatkowanej działalności gospodarczej, w przypadku podjęcia decyzji przez Uczelnię, że powyższa infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej w stopniu nie przekraczającym 20% jej całkowitej rocznej wydajności zgodnie z dodanym § 1 pkt 1, 2 i 3 zmienionego rozporządzenia Ministra Rozwoju w dniu 16 czerwca 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, głównym celem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności dydaktycznej i naukowo-badawczej. Działalność dydaktyczna ma charakter usług nieodpłatnych m.in. studia stacjonarne (finansowanych dotacją budżetową) pozostającą poza zakresem podatku VAT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność edukacyjną zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje podatnikowi dokonać korekty podatku VAT naliczonego, w przypadku zmiany sposobu wykorzystania towaru. Podatnik ma prawo dokonać korekty po zakończeniu roku „w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Jednakże, ustawodawca przyznał prawo do odliczenia podatku pod warunkiem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług (przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) wynikało, że już w momencie dokonania zakupów infrastruktury było wiadomo, że zakupy dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że w momencie nabycia infrastruktury badawczej nie było możliwe wykorzystanie jej do opodatkowanej działalności gospodarczej przez okres co najmniej 10 lat, Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić działalności opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem infrastruktury nabytej w ramach ww. projektów.

Wydatki na realizację projektów ponoszone były w celu prowadzenia działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT. W związku z tym, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu, brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Uczelnię na cele projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania rezultatów projektu w ocenie Wnioskodawcy nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Takie stanowisko potwierdza art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przyznając prawa do odliczenia ani nie zmieniając podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Uczelnia ponosząc wydatki na realizację projektu nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy na brak prawa do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i rozpoczęcia wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro więc Wnioskodawca po nabyciu i oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury badawczej wykorzystuje ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji należy uznać, że od tego momentu Wnioskodawca wyłączył przedmiotowe środki trwałe całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów przedmiotowej infrastruktury badawczej w ramach realizacji ww. projektu, która służy do działalności niepodlegającej podatkowi VAT, nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Również należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8−9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34−36 wyroku).

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając infrastrukturę badawczą, która służyć miała wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT, nie nabywał jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Również bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Infrastruktura była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro więc Wnioskodawca po nabyciu i oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury badawczej wykorzystuje ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji należy uznać, że od tego momentu Wnioskodawca wyłączył przedmiotowe środki trwałe całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów przedmiotowej infrastruktury badawczej w ramach realizacji przedmiotowego projektu, która służy do działalności niepodlegającej podatkowi VAT, nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca, zakupując w ramach projektu „…..” infrastrukturę badawczą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i bezpośrednio po oddaniu do użytkowania przeznaczył ją do czynności pozostających poza zakresem VAT (jak podaje Wnioskodawca – Infrastruktura bezpośrednio po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), to oznacza, że w chwili nabycia środków trwałych, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z zakupem środków trwałych w ramach przedmiotowego projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych środków trwałych.

Tym samym w myśl. art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia infrastruktury w ramach ww. projektu. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto należy wskazać, iż według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości na niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak zaznaczono wyżej, w chwili nabycia środków trwałych, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia środków trwałych przez wykorzystanie ich w części do działalności gospodarczej, nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania infrastruktury badawczej po oddaniu jej do użytkowania w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając infrastrukturę badawczą nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione.

Skoro zatem, jak wskazuje opis sprawy, Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania nabytą w ramach realizacji projektu „…..” infrastrukturę badawczą, faktycznie wyłączył ją, zgodnie z założeniami projektu, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej infrastruktury badawczej. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury badawczej nabytej w ramach projektu „…..” ….., nie znajdą zastosowania zarówno przepisy art. 86 jak również art. 91 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.