Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/80/OBQ/13/RD-23383/RD-60018/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-06-18
Teza: zwolnienie przedmiotowe – art. 21 ust. 1 pkt 46 updof
Słowa kluczowe: cel; osoba; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2010 r. Nr ILPB1/415-723/10-4/AG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 23 czerwca 2010 r., uzupełniony w dniu 20 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 22 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 23 czerwca 2010 r., uzupełniony w dniu 20 września 2010 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był partnerem realizującym projekt europejski (dalej: Projekt) w ramach VII Programu Ramowego, którego koordynatorem był Uniwersytet w I. Procedery związane z realizacją Projektu zapisane są w Grand (…). Projekt ten był finansowany ze środków Unii Europejskiej i miał wyodrębniony rachunek bankowy obsługujący wyłącznie Projekt.

Projekt zajmował się nowymi rozwiązaniami internetowymi, przyczynił się do wdrożenia programów ramowych i ich projektów, wspierał przygotowania do przyszłych badań oraz rozwoju technologicznego. Projekt miał na celu przybliżenie rzeczywistości, w której miliardy użytkowników korzystają z usług i je oferują dzięki zaawansowanej technologii.

Do realizacji Projektu Wnioskodawca zatrudnił pracowników w ramach umowy o pracę na stanowiskach: referenta technicznego i starszego referenta technicznego – informatyka. Wynagrodzenie tych osób było finansowane ze środków unijnych, przekazanych przez koordynatora Projektu na wyodrębniony rachunek bankowy.

Do obowiązków tych pracowników należało m.in.:

*   przygotowanie wydarzeń promocji Semantyki i Semantycznych Usług sieciowych na konferencjach i podczas warsztatów;
*   przygotowanie materiałów promocyjnych projektu i promowanych koncepcji;
*   przygotowanie materiałów na stronie projektu;
*   przygotowanie wydarzeń promocyjnych od strony organizacyjnej.

Osoby te wykonywały czynności zgodne z zadaniami wyznaczonymi dla Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez pracowników technicznych miały charakter zarówno organizacyjny, jak również merytoryczny.

Zgodnie z interpretacją ZD/423-100/04 wydaną przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stosowano zasadę, że wynagrodzenia osób, które wykonywały czynności administracyjne, techniczne związane z obsługą Projektu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu podano, iż okres realizacji Projektu to styczeń 2008 r. – grudzień 2009 r. Wynagrodzenia z umowy o pracę wypłacone były w okresie od maja 2009 r. do stycznia 2010 r.

Projekt był finansowany ze środków Unii Europejskiej i miał wyodrębniony rachunek bankowy obsługujący wyłącznie ten projekt. Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę było wypłacane bezpośrednio z tego wyodrębnionego rachunku bankowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie.

Czy osoby wykonujące prace techniczne, administracyjne, księgowe, ale służące realizacji zadań projektu bądź jego rozliczaniu, mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, osoby zatrudnione na stanowiskach technicznych, administracyjnych, jednakże poprzez wykonywanie swoich obowiązków przyczyniające się do realizacji zadań Projektu mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż w piśmie PK3/033/132/LKA/BM19-1731/2009 kierowanego przez Ministerstwo Finansów do Dyrektorów Izb Skarbowych jest mowa, że „dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu (\`(...)\`) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu”. Brak tu rozgraniczenia na wykonywany rodzaj czynności przez osoby pracujące nad realizacją programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2010 r. Nr ILPB1/415-723/10-4/AG uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń za prace merytoryczne,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń za prace organizacyjne.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można podzielić opinii Wnioskodawcy o spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy. O ile bowiem spełniona została przesłanka określona w lit. a cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, o tyle nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b tego przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ugruntowane obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W wyrokach tych podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania – zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy), uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Z tych względów to Wnioskodawcy a nie pracownikom, niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt. Pracownicy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, czyli Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca a nie jego pracownicy.

W konsekwencji, dochód każdego pracownika zatrudnionego w projektach badawczych realizowanych w ramach 7 Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 23 czerwca 2010 r., uzupełniony w dniu 20 września 2010 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 września 2010 r. Nr ILPB1/415-723/10-4/AG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.