Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-550/15/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu 11 czerwca 2015r., uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2015r. (data wpływu 28 sierpnia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2015r. (data wpływu 28 sierpnia 2015r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 7 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-550/15/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) z siedzibą w X, należący do międzynarodowego koncernu, jest producentem elementów zawieszeń do samochodów. W swoim zakładzie zlokalizowanym w Y prowadzi produkcję amortyzatorów, natomiast w centrum technicznym w X prowadzi prace badawcze i rozwojowe dotyczące elementów zawieszeń produkowanych obecnie, jak też planowanych do wprowadzenia do produkcji w przyszłości. Prace badawcze i rozwojowe prowadzone są w odniesieniu do wyrobów produkowanych lub planowanych do produkcji w różnych fabrykach koncernu zlokalizowanych w różnych krajach (m.in. Polska -Krosno, Wielka Brytania, Meksyk, Chiny). W związku z charakterem prowadzonej działalności oraz lokalizacjami w jakich prowadzona jest działalność Spółki (zakład w Y, centrum techniczne w X) a także koniecznością spotkań z różnymi kontrahentami a więc generalnie w celach służbowych, pracownicy Spółki korzystają z samochodów leasingowanych lub dzierżawionych przez Spółkę. W celu uproszczenia procesu zarządzania flotą samochodową a także w celu zminimalizowania obciążeń administracyjnych związanych z rozliczaniem zakupu paliwa do wspomnianych samochodów (oraz innych towarów i usług takich jak płyny eksploatacyjne, myjnia, korzystanie z odkurzacza), Spółka w dniu 1 lutego 2010 r. zawarła z firmą „A” umowę dotyczącą sprzedaży przez „A” paliwa (oraz innych, wybranych towarów i usług) na rzecz Spółki, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych będących własnością „A” („Warunki Sprzedaży Paliw Nr WSP/104268/012010"). Transakcja zakupu paliwa (oraz innych towarów i usług) przez Spółkę realizowana jest w ten sposób, że pracownik Spółki, korzystając w podróży służbowej z karty paliwowej przypisanej do konkretnego samochodu wybierając stację honorującą kartę paliwową wydaną przez „A” tankuje paliwo do baku samochodu (lub nabywa inne, objęte umową towaru i usługi). Nabywcą paliwa (lub innych towarów i usług) od operatora stacji benzynowej jest jednak „A”, który jednocześnie odsprzedaje to paliwo (lub inne towary i usługi) Spółce, udzielając Spółce w określonych przypadkach uzgodnionego rabatu od ceny detalicznej paliwa (lub innych towarów i usług), po której jest ono standardowo oferowane przez operatora stacji.

W piśmie z 20 sierpnia 2015r. Wnioskodawca wskazał:

1.Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT pod numerem VAT.

2.Towary i usługi nabywane przez Spółkę poprzez jej pracowników przy użyciu kart paliwowych są w zdecydowanej większości wykorzystywane tylko do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tak jest (wykorzystanie tylko do celów prowadzonej działalności) w przypadku kart, które są przypisane do tzw. samochodów poolowych (przeznaczonych do użytkowania przez różnych pracowników Spółki) stanowiących znakomitą większość aut, którymi dysponuje Spółka. Samochody te są wykorzystywane przez pracowników w przypadku zaistnienia potrzeby wyjazdu do zakładu lub centrum technicznego Spółki, które są zlokalizowane w różnych miejscowościach (zakład - Y, centrum techniczne -X), a także w przypadku konieczności wyjazdu do któregoś z kontrahentów Spółki lub w innej, ściśle służbowej podróży. W takim przypadku pracownik odbiera samochód przed wyjazdem z parkingu przed zakładem/centrum technicznym i po skończonej podróży odstawia samochód na parking. Zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki, taki samochód nie może być wykorzystywany do żadnych celów prywatnych. Drugą kategorią samochodów są tzw. auta służbowe, przypisane do poszczególnych osób, pracowników Spółki. Auta te są wykorzystywane zarówno do celów służbowych (przejazdy pomiędzy zakładem a centrum technicznym a także inne wyjazdy służbowe) jak i do celów prywatnych, zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki przewidzianą dla tego typu samochodów służbowych. W przypadku, gdy taki samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika, koszty związane z prywatnym wykorzystaniem samochodu są w całości rozliczane z pracownikiem zgodnie z procedurą przyjętą przez Spółkę.

Podsumowując, towary i usługi nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych służą w zdecydowanej większości przypadków do celów powadzonej działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach, mogę być także wykorzystywane do celów prywatnych.

3.Spółka nie ma informacji na temat uzgodnień umownych dokonanych pomiędzy „A” a operatorami stacji benzynowych jako, że ustalenia te stanowią tajemnicę handlową „A”. Natomiast z umowy zawartej przez Spółkę z „A” wynika, że „A” ma wpływ na ustalanie cen za poszczególne towary i usługi oraz na zakres towarów i usług, które mogą być przedmiotem transakcji dokonywanych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych. Wynika to jasno z art. 2 umowy zawartej przez Spółkę z „A”:

„2.Wykonanie Umowy

2.1.W celu realizacji postanowień niniejszej Umowy, Klient (tj. Spółka - przyp. Spółki) dokonuje wyboru zakresu usług, które mają być świadczone przez „A”, w szczególności dokonuje wyboru kart paliwowych oraz wypełnia specyfikację dotyczącą poziomów zakupowych poszczególnych wybranych przez siebie kart paliwowych a „A” wydaje Klientowi, do każdego Samochodu objętego zakresem usług, karty paliwowe wraz ze szczególnymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z karty paliwowej.

2.2.Klient ma prawo do dokonywania, na stacjach obsługujących wydane mu karty paliwowe, zakupu paliw do Samochodów oraz towarów i usług wyszczególnionych w Załączniku nr 1 za pośrednictwem „A”.

Paliwem w rozumieniu niniejszej Umowy jest benzyna, olej napędowy i autogaz LPG o parametrach zalecanych przez producentów poszczególnych Samochodów."

Powyższy zapis jednoznacznie wskazuje na to, że zakres towarów i usług, które mogą być przedmiotem transakcji zawartej przy użyciu karty paliwowej został ustalony przez „A”, czy to w drodze wcześniejszych ustaleń poczynionych z operatorem stacji benzynowej czy to we własnym zakresie.

„A” ma także ma wpływ na ceny poszczególnych towarów i usług, które mogą być przedmiotem transakcji zawartej przy użyciu karty paliwowej. Załącznik nr 1 do umowy zawartej pomiędzy Spółką a ”A” określa także wartość rabatów przypadających na poszczególne towary i usługi. Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do wspomnianej umowy, „A” udziela Klientowi rabat w wysokości:

1.  0,35% od cen detalicznych paliwa zakupionego na stacjach BP w Polsce;
2.  20% od cen detalicznych myjni zakupionej na stacjach BP w Polsce;
3.  10% od cen detalicznych na zakupy pozapaliwowe dokonywane na stacjach BP w Polsce"

Przy czym Załącznik nr 1 określa jednocześnie jaki rodzaj karty jest przedmiotem umowy zawartej z „A” przez Spółkę - w tym konkretnym przypadku karty paliwowe pozwalają na zakup przez pracowników Spółki paliw płynnych. Olejów, płynów do spryskiwacza, usługi myjni oraz usługi odkurzacza.

4.Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 3, Wystawca (A”) ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych poprzez udzielania rabatów od ceny detalicznej widniejącej na stacji benzynowej.

5.Szczegółowe zasady dotyczące odpowiedzialności za wady towarów lub nienależyte wykonanie usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych nie zostały zawarte w umowie. Niemniej, zawiera ona odwołanie do ogólnie obowiązujących przepisów prawa polskiego (art. 6.3 Umowy).

6.Jako, że stroną umowy o zakup towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w odniesieniu do transakcji zawieranych przez pracowników Spółki jest „A”, wszelkie wnioski o rozpatrywanie reklamacji dotyczących nabywanych towarów i usług/kierowane będą przez Spółkę do”A”. Nie wynika to wprost za zapisów umowy (rozpatrywanie reklamacji nie zostało szczegółowo określone w Umowie) niemniej, jako, że”A” jest stroną Umowy o zakup towarów i usług i to „A” dokonuje ich sprzedaży na rzecz Spółki (art. 3.1 Umowy: „Klient zobowiązuje się zapłacić „A” łączną Cenę Sprzedaży za nabyte przez niego od „A” na podstawie pkt 2.5 i 2.6 paliwo oraz towary i usługi objęte niniejszą Umową (\`(...)\`)"), wszystkie reklamacje będą rozpatrywane na linii Spółka – „A”, zgodnie z ogólnymi przepisami prawa polskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez „A”, dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług od operatorów stacji benzynowych przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie VAT (przykładowo umożliwiających odliczenie VAT od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje opisane w stanie faktycznym należy uznać za tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej jako ..Ustawa o VAT") a Spółka, w oparciu o art. 86a ustawy o VAT, począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miała prawo do odliczenia 50% kwoty podatku zawartego w fakturach wystawionych przez „A”, dokumentujących zakup paliw oraz innych towarów i usług, takich jak myjni, płyny eksploatacyjne).

Zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy Z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy VAT) wynika, iż ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia Z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, ze każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi). Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia czy podmiot będący drugim w kolejności (czyli tzw. pośrednik) miał fizyczne władztwo nad towarem przejawiające się przyjęciem a następnie wydaniem towaru, lecz istotne jest to czy miał w jakimkolwiek momencie ekonomiczne władztwo nad danym towarem (usługą).

W opinii Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów Ustawy o VAT. Na podstawie umowy Spółka nabywa od „A” towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy operatorem stacji benzynowej (pierwszym podmiotem w łańcuchu) a Spółką, jako ostatnim podmiotem w łańcuchu.

„A” występuje zatem w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że ”A” fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy o VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Na realny, faktyczny udział ”A” w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Przykładowo, ceny nabywanych przez Spółkę paliw oraz innych towarów i usług, uwzględniają rabat przyznany Spółce przez „A” co przejawia się ceną po jakiej „A” sprzedaje Spółce towary i usługi, która jest niższa niż cena po jakiej te towary i usługi sprzedawane są standardowo przez niektórych operatorów stacji benzynowych. Tak więc same ceny jak i sposób ich kształtowania w transakcjach ze Spółką jest uzależniony od „A”

Ponadto to „A” uzgadnia ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart.

Tym samym, należy stwierdzić, że „A” dokonując dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT a opisane w niniejszym wniosku transakcje wyczerpują znamiona transakcji o których mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT a więc są dla „A” faktycznym obrotem z punktu widzenia ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r, (ILPP4/443-122/13-2/EWW). w której czytamy: „Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona (Spółka) zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się. że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje". Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB) czytamy: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie". Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr).

Wreszcie, podobną interpretację art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1478/13). Uzasadniając swoje stanowisko NSA wyjaśnił, iż:

"(…) Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. (\`(...)\`)

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru (…)”.

Mając na uwadze wspomniane powyżej interpretacje oraz wyrok NSA, należy jednoznacznie stwierdzić, iż art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a należy rozumieć w ten sposób, że kształtowanie warunków na jakich odbywa się dostawa pomiędzy pierwszym podmiotem a pośrednikiem oraz pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą, np. poprzez określenie zakresu towarów czy też wpływanie na cenę po której towary czy usługi są dostarczane, jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na uznanie każdej z tych transakcji za samodzielną dostawą (świadczenie) a całość tak skonstruowanej relacji biznesowej za tzw. dostawę łańcuchową.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym te kwestie nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Reasumując, w opinii Spółki w świetle wskazanych wyżej argumentów ma ona pełne prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez „A”, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach Ustawy VAT. Uprawnienie takie wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Spółką a „A” transakcje, uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez „A” na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu VAT. Dodatkowo podkreślić należy, że nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ma siedzibę w X. Należy do międzynarodowego koncernu, jest producentem elementów zawieszeń do samochodów. W swoim zakładzie zlokalizowanym w Y prowadzi produkcję amortyzatorów, natomiast w centrum technicznym w X prowadzi prace badawcze i rozwojowe dotyczące elementów zawieszeń produkowanych obecnie, jak też planowanych do wprowadzenia do produkcji w przyszłości. Prace badawcze i rozwojowe prowadzone są w odniesieniu do wyrobów produkowanych lub planowanych do produkcji w różnych fabrykach koncernu zlokalizowanych w różnych krajach (m.in. Polska - Krosno, Wielka Brytania, Meksyk, Chiny). W związku z charakterem prowadzonej działalności oraz lokalizacjami w jakich prowadzona jest działalność Wnioskodawcy (zakład w Y, centrum techniczne w X) a także koniecznością spotkań z różnymi kontrahentami a więc generalnie w celach służbowych, pracownicy Wnioskodawcy korzystają z samochodów leasingowanych lub dzierżawionych przez Wnioskodawcę.

W celu uproszczenia procesu zarządzania flotą samochodową a także w celu zminimalizowania obciążeń administracyjnych związanych z rozliczaniem zakupu paliwa do wspomnianych samochodów (oraz innych towarów i usług takich jak płyny eksploatacyjne, myjnia, korzystanie z odkurzacza), Wnioskodawca w dniu 1 lutego 2010 r. zawarł z firmą” A” o.o. umowę dotyczącą sprzedaży przez „A” paliwa (oraz innych, wybranych towarów i usług) na rzecz Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych będących własnością „A” („Warunki Sprzedaży Paliw Nr WSP/104268/012010"). Transakcja zakupu paliwa (oraz innych towarów i usług) przez Wnioskodawcę realizowana jest w ten sposób, że pracownik Wnioskodawcy, korzystając w podróży służbowej z karty paliwowej przypisanej do konkretnego samochodu wybierając stację honorującą kartę paliwową wydaną przez ‘A” tankuje paliwo do baku samochodu (lub nabywa inne, objęte umową towaru i usługi).

Z umowy zawartej przez Spółkę z „A” wynika, że ‘A” ma wpływ na ustalanie cen za poszczególne towary i usługi oraz na zakres towarów i usług, które mogą być przedmiotem transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych. Wynika to jasno z art. 2 umowy zawartej przez Wnioskodawcę „A”:

Załącznik nr 1 do umowy zawartej pomiędzy Spółką a „A” określa także wartość rabatów przypadających na poszczególne towary i usługi.

Załącznik nr 1 określa jednocześnie jaki rodzaj karty jest przedmiotem umowy zawartej z ‘A” przez Wnioskodawcę - w tym konkretnym przypadku karty paliwowe pozwalają na zakup przez pracowników Wnioskodawcy paliw płynnych, olejów, płynów do spryskiwacza, usługi myjni oraz usługi odkurzacza.

Jako, że stroną umowy o zakup towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w odniesieniu do transakcji zawieranych przez pracowników Wnioskodawcy jest „A”, wszelkie wnioski o rozpatrywanie reklamacji dotyczących nabywanych towarów i usług/kierowane będą przez Wnioskodawcę do”A”.

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu kart paliwowych służą w zdecydowanej większości przypadków do celów powadzonej działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach, mogę być także wykorzystywane do celów prywatnych. W przypadku, gdy taki samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika, koszty związane z prywatnym wykorzystaniem samochodu są w całości rozliczane z pracownikiem zgodnie z procedurą przyjętą przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ‘A” dotyczących nabycia towarów i usług od operatorów stacji benzynowych przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie VAT.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy firma „A” jako drugi w łańcuchu podmiot jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy „A” a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że „A”, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo lub towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy „A” i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych honorujących karty paliwowe wydane przez ‘A” bezpośrednio pomiędzy uprawnionym podmiotem (wskazanym w umowie) jako pierwszym w łańcuchu a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. „A” występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział ‘A” w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług. Co istotne ‘A” określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, ustala rabaty od ceny detalicznej widniejącej na stacji benzynowej. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wszelkie reklamacje będą rozpatrywane na linii Wnioskodawca – „A”.

W opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, że nabywcą paliwa (lub innych towarów i usług) od operatora stacji benzynowej jest jednak „A”, który jednocześnie odsprzedaje to paliwo (lub inne towary i usługi) Wnioskodawcy, udzielając mu w określonych przypadkach uzgodnionego rabatu od ceny detalicznej paliwa (lub innych towarów i usług), po której jest ono standardowo oferowane przez operatora stacji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że „A” posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy „A” a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez „A” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie firmy ‘A”.

Ponadto niniejsza interpretacja, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, nie rozstrzyga o zastosowaniu ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.) Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.