Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.170.2023.1.MPA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-29
Teza: Wsteczna rejestracja VAT oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją.
Słowa kluczowe: rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4a-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4a-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4a-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4a-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wstecznej rejestracji VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego**

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od 2 października 2018 r. Od rozpoczęcia działalności do jej zawieszenia w sierpniu 2019 r. współpracował Pan z polską firmą będącą czynnym podatnikiem VAT. Rozpoczynając działalność gospodarczą chciał ją Pan prowadzić jako czynny podatnik VAT i był Pan przekonany, że jest Pan takim podatnikiem. W związku z tym, we wskazanym okresie wystawiał Pan faktury z podatkiem VAT obliczanym według stawki 23%, odliczał Pan VAT z faktur zakupowych, przesyłał Pan pliki JPK\_VAT, składał Pan deklaracje VAT-7 oraz wpłacał wynikające z tych faktur kwoty podatku VAT. Pana postępowanie we wskazanym okresie nie wzbudziło żadnych wątpliwości właściwego dla Pana naczelnika urzędu skarbowego. W sierpniu 2020 r. wznowił Pan wykonywanie działalności gospodarczej i rozpoczął współpracę z firmą amerykańską. W dalszym ciągu wykonywał Pan wymienione wyżej obowiązki, w tym przesyłał pliki JPK\_VAT. W 2023 r. rozpoczął Pan współpracę z polską firmą. Po rozpoczęciu tej współpracy okazało się, że nie figuruje Pan na białej liście podatników VAT. Z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym wynika, że nigdy nie złożył Pan zgłoszenia VAT-R. W związku z tym zamierza Pan złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, celem rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od dnia 2 października 2018 r. (od dnia rozpoczęcia przez Pana prowadzenia działalności gospodarczej).

**Pytani****a**

1\. Czy w przedstawionej sytuacji przysługuje Panu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od dnia 2 października 2018 r.?

2\. Czy - zakładając, że przysługuje Panu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od dnia 2 października 2018 r. - zachowuje (bez konieczności korygowania deklaracji VAT, w ramach których skorzystał Pan z prawa do odliczenia od tych zakupów) prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej, tj. od dnia 2 października 2018 r.?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - dalej u.p.t.u., podatnicy obowiązani są przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie to składane jest na formularzu VAT-R. Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” lub jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (zob. art. 96 ust. 4 u.p.t.u.). Z przepisów u.p.t.u. nie wynika przy tym, że rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego jest możliwa wyłącznie z datą bieżącą. Dopuszcza się w związku z tym, rejestrację podatników jako czynnych podatników VAT z datą wsteczną. Przyjmuje się, że dotyczy to między innymi podatników, którzy po rozpoczęciu działalności gospodarczej zachowują się jako czynni podatnicy VAT, tj. naliczali podatek VAT dotyczący wykonywanych czynności, prowadzili pełną ewidencję VAT, przesyłali pliki JPK\_VAT, składali deklaracje VAT oraz wpłacali wynikający z tych deklaracji VAT podatek do urzędu skarbowego. Wielokrotnie potwierdzał to w wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładem może być interpretacja indywidualna z 7 maja 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1.2021.1.ŻR), w której czytamy, że „Wnioskodawczyni pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. prowadziła stosowne rejestry dla celów rozliczeń podatku, składała deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK VAT, a także za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. uiściła wynikające z deklaracji VAT-7 zobowiązania w podatku VAT. Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. (\`(...)\`) W świetle powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 3 marca 2020 r.” Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.337.2021.1.ISK) czytamy, że „Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. wystawiał faktury, składał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK-VAT, a także dokonywał wpłaty podatku na indywidualny rachunek podatkowy (mikrorachunek podatkowy). Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do zachowania odliczenia kwoty podatku naliczonego, zasadne jest zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej - 4 stycznia 2021 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT-7 - styczeń 2021 r. Wnioskodawca ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 4 stycznia 2021 r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 - styczeń 2021 r.” Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również między innymi w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.201.2020.1.KP), z 18 października 2021 r. (sygn. 0112- KDIL1-2.4012.420.2021.2.PM) oraz z 23 marca 2022 r. (sygn. 0111- KDIB3-1.4012.112.2022.1.ABU). Taki właśnie przypadek ma miejsce w Pana sytuacji, tj. będąc przekonany, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT, od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej 2 października 2018 r. zachowywał się Pan jak czynny podatnik VAT i wystawiał faktury z podatkiem VAT obliczanym według stawki 23%, odliczał Pan VAT z faktur zakupowych, przesyłał Pan pliki JPK\_VAT, składał Pan deklaracje VAT-7 oraz wpłacał wynikające z tych faktur kwoty podatku VAT. Uważa Pan w związku z tym, że przysługuje Panu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od dnia 2 października 2018 r. W tym celu powinien złożyć zgłoszenie VAT-R z 2 października 2018 r. jako datą rozpoczęcia działalności oraz październikiem 2018 r. jako miesiącem złożenia pierwszej deklaracji.

Ad 2

Jak wynika z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W konsekwencji z prawa do odliczenia podatku naliczonego korzystać mogą wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (z nieistotnym w moim przypadku zastrzeżeniem wyjątku dotyczącego podatników z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu - zob. art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 20 u.p.t.u.). Powyższe nie wyłącza możliwości dokonywania wstecznych (tj. dotyczących okresów sprzed rejestracji jako czynny podatnik VAT) odliczeń VAT przez podatników po zarejestrowaniu się jako czynni podatnicy VAT. Wielokrotnie potwierdzały to sądy administracyjne (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r. - sygn. I FSK 378/06 oraz z 28 lipca 2011 r. - sygn. I FSK 1430/10) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyrok z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10). Stanowisko to jest także powszechnie reprezentowane przez organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.755.2021.2.MH), z 28 lutego 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.670.2021.2.MR) czy z 6 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1011.2022.1.OS). Jak już Pan wskazał powyżej, w Pana ocenie przysługuje Panu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od 2 października 2018 r. Przy czym zarejestrowanie Pana przez naczelnika urzędu skarbowego z datą wsteczną od 2 października 2018 r. spowoduje, że wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. również wstecznie przestanie mieć zastosowanie. Uważa Pan w związku z tym, że - zakładając, że przysługuje Panu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od dnia 2 października 2018 r. – zachowuje Pan (bez konieczności korygowania deklaracji VAT, w ramach których skorzystał Pan z prawa do odliczenia od tych zakupów) prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wskazanych w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) dokonanych w okresie prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej, tj. od 2 października 2018 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
-----------------------------------

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta, wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy:

naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że od 2 października 2018 r. (tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej) wystawiał Pan faktury z podatkiem VAT. Przesyłał Pan pliki JPK\_VAT. Składał Pan deklaracje VAT-7. Wpłacał Pan wynikające z tych faktur kwoty podatku VAT. Dokonywał Pan odliczeń z faktur zakupowych. Współpracował Pan z firmą będącą czynnym podatnikiem VAT. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierzał Pan być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Okoliczności te wskazują, że pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się Pan jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. rozliczał Pan w deklaracji podatek VAT, składał Pan pliki JPK, wystawiał faktury i naliczał podatek od wykonywanych czynności. Takie zachowanie wskazuje, że od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem powinien Pan dokonać rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Skoro nie wywiązał się Pan z tego obowiązku w terminie wskazanym w art. 96 ust. 1 ustawy, ale zachowywał się Pan jak czynny podatnik VAT – przysługuje Panu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną od dnia 2 października 2018 r. (daty faktycznego rozpoczęcia działalności).

W konsekwencji powinien Pan złożyć do urzędu skarbowego formularz VAT-R podając faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu. Następnie powinien Pan skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację i wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 2 października 2018 r. oraz wskazać faktyczny okres rozliczeniowy, za który złożył Pan pierwszą deklarację VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Zatem usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spowoduje możliwość realizacji przez Pana przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogu umożliwi Panu realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że jeżeli nabywane przez Pana, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary i usługi, związane były z czynnościami opodatkowanymi, to przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług. Tym samym, dokonując wstecznej rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT, zachowa Pan prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie prowadzenia przez Pana działalności, tj. od dnia 2 października 2018 r. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy. Korygowanie JPK\_VAT z deklaracją pozostaje w tej sytuacji bezcelowe.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).