Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.660.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-15
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi na rzecz Y. nie będą świadczone z terytorium Polski i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie przewiduje wykonywania na terytorium Polski żadnych innych czynności określonych w art. 5 ustawy. Zatem, skoro Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności określonych w art. 5 ustawy, należy stwierdzić, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, nie będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; zasób
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Y. za wynagrodzeniem należy uznać za świadczone w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rejestracji w Polsce dla celów VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ustalenia czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Y. za wynagrodzeniem należy uznać za świadczone w Polsce oraz ustalenia czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rejestracji w Polsce dla celów VAT.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 stycznia 2017 r., złożonym w dniu 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, Inc. („Spółka”) jest osobą prawną działającą dla zysku, utworzoną na mocy prawa Delaware, w USA, z siedzibą w Kalifornii, USA („Siedziba Główna w USA”). Spółka zatrudnia obecnie około 30 pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym międzynarodową kadrę odpowiedzialną za sprzedaż oraz transfer technologii, kadrę badawczo-rozwojową, a także menedżerów oraz osoby pełniące funkcje wspomagające (finansowe, księgowe, operacyjne i inne). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są usługi obejmujące pośrednictwo oraz wsparcie sprzedaży, a także (zwiększający się) obszar usług badawczo-rozwojowych (R&D) związanych z sektorem energetycznym i ochrony środowiska. Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce ani dla celów identyfikacji podatkowej (NIP), ani też dla celów podatku VAT.

Główna działalność badawczo-rozwojowa Spółki prowadzona jest w oddziale Spółki w Dublinie, w Irlandii, w którym obecnie działa czterech (4) doświadczonych badaczy oraz znajdują się aktywa dedykowane do działalności R&D (ponadto, Spółka przewiduje także znaczny wzrost zatrudnienia w Irlandii, zmierzając do zatrudnienia na poziomie 10 osób pod koniec 2018 roku). Działania badawczo-rozwojowe są obecnie kierowane przez kadrę zarządczą wyższego szczebla działającą w ramach oddziału Spółki położonego w Wielkiej Brytanii (Spółka planuje też, w miarę rozwoju oddziału irlandzkiego, stworzenie bardziej lokalnych struktur zarządczych w oddziale irlandzkim).

Zgodnie ze swoją polityką dywersyfikacji zasobów ludzkich, wykorzystania możliwości i talentów w zakresie R&D oraz łączenia procesów badawczo-rozwojowych, Spółka planuje obecnie współpracę z kilkoma (obecnie jednym lub dwoma) badaczami zamieszkałymi w Polsce („Polscy Badacze”), którzy, zdaniem Spółki, mogą wnieść wartość dodaną do jej wysiłków badawczo-rozwojowych. Polscy Badacze będą wybierani pod kątem ich technicznego i naukowego przygotowania i doświadczenia i nie będzie się od nich oczekiwać posiadania znaczących umiejętności czy też doświadczenia biznesowego, handlowego lub finansowego.

Zadania Polskich Badaczy nie będą obejmować pozyskiwania zleceń od osób trzecich, które mogłyby być potencjalnie zainteresowane wynikami ich pracy, wprowadzania na rynek lub publikowania wyników ich badań i prac, ani też angażowania się w działalność Spółki w jakikolwiek inny sposób wykraczający poza zakres ich zadań badawczo-rozwojowych. Polscy Badacze nie będą również posiadali jakiegokolwiek upoważnienia, w tym pełnomocnictwa, do reprezentowania Spółki względem osób trzecich.

W początkowym okresie Polscy Badacze będą współpracować ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale w okresie późniejszym mogą zostać przez Spółkę zatrudnieni jako pracownicy. W każdym przypadku zarówno ich codzienna działalność, jak i osiągane przez nich efekty będą bezpośrednio monitorowane (a w przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy - nadzorowane) przez kadrę kierowniczą wyższego szczebla w oddziale Spółki w Wielkiej Brytanii oraz w Głównej Siedzibie w USA.

Polscy Badacze będą prowadzić badania w określonych lokalach stanowiących niewielką część większego budynku znajdującego się w Polsce, które będą wynajmowane przez Spółkę od wynajmującego będącego polskim podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Wykonując w Polsce swoje zadania Polscy Badacze będą również wykorzystywać do celów swojej działalności niektóre badawczo-rozwojowe aktywa i sprzęt należące do Spółki. Żadne inne zasoby Spółki, ani podstawowe, ani też pomocnicze (finansowe, księgowe, operacyjne, kadrowe i inne podobne), nie będą przeznaczane w Polsce na wsparcie działalności Polskich Badaczy. Wszelkie aspekty ich działalności niezwiązane z kwestiami badawczo-rozwojowymi będą zlecane podmiotom zewnętrznym i będą obsługiwane przez niezależnych polskich usługodawców, takich jak na przykład niezależna firma księgowa odpowiedzialna za właściwe obliczanie, deklarowanie oraz płatność odpowiednich kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu składek ubezpieczeniowych.

W celu zapewnienia pewnych ram prawnych dla działalności Polskich Badaczy Spółka utworzy w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego, oddział, który zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy na podstawie umowy o pracę oddział ten nabędzie również status ich pracodawcy w rozumieniu przepisów polskiego prawa pracy.

Zgodnie z wymogami polskiego prawa, osoba fizyczna (aczkolwiek inna niż Polski Badacz) zostanie wyznaczona przez Spółkę jako przedstawiciel przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale („Przedstawiciel Oddziału”). Niemniej, choć Przedstawiciel Oddziału może ewentualnie wskazać adres w Polsce dla celów związanych z oddziałem (na przykład dla celów rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym), w każdym przypadku będzie on jednak obcokrajowcem na stałe zamieszkałym za granicą i bardzo rzadko odwiedzającym Polskę.

Głównym (i obecnie jedynym) klientem Spółki jest Y., Inc. („Y.”), znana na całym świecie amerykańska organizacja o charakterze non-profit zajmująca się badaniami naukowymi w sektorze energetycznym, finansowana z przychodów pozyskiwanych od stron trzecich na podstawie różnego rodzaju umów, w tym dotyczących członkostwa, dodatkowego finansowania lub świadczenia usług. Y. jest również jedynym udziałowcem Spółki.

Działania badawczo-rozwojowe podejmowane przez Polskich Badaczy mogą od czasu do czasu prowadzić do różnorodnych wyników potencjalnie nadających się do wykorzystania komercyjnego, które mogą być interesujące dla przedsiębiorstw lub innych podmiotów, w szczególności tych działających w sektorze energetycznym, w tym także w Polsce. W takim przypadku Spółka świadczyłaby usługi na rzecz Y. dotyczące transferu tych wyników, jak również ewentualnie innych elementów badawczo-rozwojowych lub produktów opracowanych przez Spółkę („Usługi”), w zamian za odpowiednie wynagrodzenie obliczane w oparciu o model „koszt plus” („Wynagrodzenie”), umożliwiając w ten sposób Y. wykorzystanie tych wyników dla jej własnych celów, w jej własnych odpłatnych działaniach i usługach świadczonych na rzecz różnych zainteresowanych podmiotów (w tym kontrahentów Y. z Polski).

Niemniej jednak, zgodnie z warunkami opisanymi powyżej, Wynagrodzenie byłoby negocjowane i ustalane w umowie zawieranej bezpośrednio i wyłącznie pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez Siedzibę Główną w USA, oraz Y., bez angażowania Polskich Badaczy w jakimkolwiek stopniu. Co więcej, Wynagrodzenie będzie także fakturowane na rzecz Y. bezpośrednio i wyłącznie przez Siedzibę Główną w USA, bez jakiegokolwiek angażowania Polskich Badaczy, a wszelkie płatności będą dokonywane przez Y. bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w USA.

Ponadto, program prac Polskich Badaczy będzie ustalany i monitorowany (lub, w przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy na podstawie umowy o pracę - nadzorowany) przez wyznaczoną kadrę R&D oraz kadrę kierowniczą wyższego szczebla poza granicami Polski, obecnie działającą w Wielkiej Brytanii, przy pewnym udziale Siedziby Głównej w USA („Zagraniczni Przełożeni”). Nie przewiduje się, aby w normalnych okolicznościach Zagraniczni Przełożeni lub inny personel Spółki podróżował do Polski, nie mówiąc już o pobycie w Polsce, przez więcej niż kilka dni w roku. Zagraniczni Przełożeni będą stale dokonywać przeglądu i oceny, w oparciu o własną wiedzę o działalności i harmonogramie działań Spółki oraz informacje otrzymane od Y., które obszary, kierunki lub tematy działań R&D mogą być w danym okresie warte zaangażowania Polskich Badaczy, z uwzględnieniem ich indywidualnych umiejętności i specjalizacji.

W związku z powyższym, Zagraniczni Przełożeni będą określać, monitorować i dostosowywać według własnego uznania kierunki działalności badawczo-rozwojowej Polskich Badaczy, a także otrzymywać, analizować i oceniać raporty oraz inne wyniki działalności Polskich Badaczy. Zagraniczni Przełożeni, będą odpowiedzialni, z uwzględnieniem uwag otrzymywanych od Y., za właściwe przypisywanie Polskim Badaczom zadań z zakresu R&D, odpowiednie przekazanie Polskim Badaczom instrukcji w zakresie realizacji programu badań i rozwoju oraz za decyzje co do dalszego wykorzystania lub nie wyników określonych prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Polskich Badaczy. Ci ostatni nie będą posiadali żadnych funkcji lub zobowiązań, ani też nie będą ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności w tym zakresie.

Ponadto, niezależnie od działalności Polskich Badaczy oraz potencjalnych wyników, jakie mogą oni osiągnąć, podstawowe działania badawczo-rozwojowe Spółki (które tylko w niewielkim stopniu będą prowadzone przez Polskich Badaczy) będą nadal prowadzone, nadzorowane i zarządzane poza Polską, zaś potencjalne Wynagrodzenie będzie stanowić jedynie niewielką część rocznych przychodów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o wskazanie (wyjaśnienie) w jakim kontekście podatkowym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (punkt VII poz. 1 lit. wezwania) Wnioskodawca wskazał, że „rozstrzygnięcie dotyczące posiadania przez niego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT ma kluczowe znaczenie dla określenia w Polsce praw i obowiązków Wnioskodawcy w zakresie tego podatku.

W szczególności, w przypadku uznania, wbrew jednoznacznemu stanowisku Spółki, że posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, Spółka byłaby zobowiązana do dokonania w Polsce zgłaszania rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT oraz do naliczania należnego podatku VAT od usług uznawanych za świadczone przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem takiego stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (o ile miejsce świadczenia takich usług nie znajdowałoby się poza granicami Polski).

Co więcej, posiadające w Polsce siedzibę podmioty dokonujące na rzecz Spółki dostaw towarów lub usług uznawanych za wykonywane dla wspomnianego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki byłyby w każdym przypadku zobowiązane do naliczenia w Polsce podatku VAT należnego od tych dostaw. W takim przypadku uzyskanie rozstrzygnięcia Dyrektora KIS, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT potwierdzałoby również prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego (w takim przypadku zasadnie) w związku z tymi dostawami, z zastrzeżeniem odnośnych zasad dotyczących odliczenia podatku VAT określonych w polskim prawie.

Jeżeli natomiast Dyrektor KIS potwierdziłby, zgodnie z jednoznacznym stanowiskiem Spółki, że nie posiada ona w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, wówczas Spółka nie byłaby zobowiązana do dokonania w Polsce zgłaszania rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT i nie miałaby obowiązku naliczania w Polsce należnego podatku VAT od jakichkolwiek świadczonych przez nią usług.

Ponadto, posiadające w Polsce siedzibę podmioty dokonujące na rzecz Spółki dostaw towarów lub usług uznawanych za wykonywane dla wspomnianego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki co do zasady nie byłyby (z pewnym wyjątkami określonymi w przepisach prawa) zobowiązane do naliczania w Polsce podatku VAT należnego od tych dostaw. W takim przypadku uzyskanie rozstrzygnięcia Dyrektora KIS co do braku posiadania przez Spółkę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT potwierdzałoby również brak prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi dostawami, jeżeli taki podatek zostałby jednak (w takim przypadku bezzasadnie) naliczony przez wspomnianych dostawców.”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o:

1.  wyjaśnienie, na czym konkretnie polega działalność gospodarcza Spółki, tj. na czym konkretnie polegają oraz na jakich zasadach, w jaki sposób są świadczone usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, a także usługi badawczo-rozwojowe (należy przedstawić szczegółowy opis),
2.  wskazanie co konkretnie jest przedmiotem sprzedaży, w której Spółka pośredniczy bądź którą wspiera Spółka,
3.  wskazanie do kogo należy przedmiot sprzedaży, w której Spółka pośredniczy bądź którą wspiera Spółka (punkt VII poz. 2 lit. a-c wezwania)

Wnioskodawca wskazał „Usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży świadczone przez Spółkę polegałyby na wsparciu Y. (jednakże bez negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Y.) w zakresie oferowania zainteresowanym podmiotom spoza USA odpłatnego członkostwa w Y. lub współpracy z Y. przy konkretnych projektach lub też nabywania określonych usług od Y., jak również obejmowałyby obsługę posprzedażową klientów Y. spoza USA. Co więcej, powyższe usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży obejmowałyby także utrzymywanie poza granicami USA kontaktu z takimi kluczowymi interesariuszami jak rządy, organy regulacyjne, organizacje międzynarodowe, przedsiębiorstwa, jednostki naukowe, organizacje badawcze czy media.

Z tytułu powyższych usług Spółka będzie otrzymywać, wyłącznie od Y., wynagrodzenie obliczane zgodnie z formułą „koszt plus”, w oparciu o koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych usług.

Niemniej, jak wspomniano powyżej w związku z pkt VI, poz. 2. Wezwania, ani sama Spółka, ani też Przedstawiciel Oddziału lub Polscy Badacze nie będą angażowali się w Polsce w jakiekolwiek opisywane usługi pośrednictwa lub wsparcia sprzedaży, która to działalność jest i będzie prowadzona przez Spółkę wyłącznie poza Polską.

Przedmiotowe usługi badawczo-rozwojowe świadczone przez Spółkę obejmują natomiast badania, konsultacje, demonstracje i prace rozwojowe dotyczące energii, w tym zwłaszcza energii elektrycznej, jak również ochrony i kształtowania środowiska. Przykłady realizowanych kierunków badawczych obejmują między innymi zagadnienia związane z efektywnością energetyczną, jak również przesył energii elektrycznej. Wyniki badań są zazwyczaj przedstawiane w formie opracowań i raportów naukowych oraz oprogramowania.”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o wskazanie na rzecz jakich kontrahentów tj. czym się zajmujących, jaką działalność gospodarczą prowadzących Spółka świadczy usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, a także usługi badawczo-rozwojowe (punkt VII poz. 2 lit. d wezwania) Wnioskodawca wskazał „Jak wspomniano we Wniosku, Y. jest i będzie jedynym klientem Spółki - zarówno w odniesieniu do usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, jak i usług badawczo-rozwojowych.

Charakter i rodzaj działalności Y. został już wskazany we Wniosku. W szczególności wyjaśniono, że Y. jest amerykańską organizacją naukowo-badawczą o światowej renomie skupiającą się na sektorze energetycznym. Y. prowadzi projekty badawcze, rozwojowe i demonstracyjne z orientacją na interes publiczny, zarówno w odniesieniu do społeczeństwa amerykańskiego, jak i wspólnoty międzynarodowej. Jako niezależna, nienastawiona na zysk organizacja zajmująca się badaniami nad energią i środowiskiem, Y. koncentruje swoje wysiłki badawcze na obszarach takich jak wytwarzanie, dostawa i wykorzystywanie energii elektrycznej, działając we współpracy z sektorem energii elektrycznej, interesariuszami i innymi podmiotami w celu podniesienia jakości życia poprzez zwiększenia bezpieczeństwa, odpowiedzialności ekologicznej, niezawodności oraz dostępności cenowej energii elektrycznej.

Y. współpracuje z sektorem elektroenergetycznym i jego interesariuszami już od 1972 roku. Członkami Y. jest ponad 1.000 podmiotów z ponad 35 państw, w tym podmioty osiągające łącznie około 90% przychodów z wytwarzania energii elektrycznej generowanej w USA. Podczas gdy większość członków Y. stanowią wytwórcy energii energetycznej, do Y. należą także inne przedsiębiorstwa, agencje rządowe, organy regulacyjne oraz podmioty publiczne lub prywatne zajmujące się określonymi aspektami wytwarzania, dostawy lub wykorzystywania energii elektrycznej. Poprzez swoje rolę doradczą w Y., w poszczególnych sektorach badawczych i programach, członkowie Y. wspomagają Y. w opracowywaniu rocznego portfolio badawczego, w identyfikacji krytycznych lub nowych problemów branży elektrycznej oraz w transferze technologii i wyników prac R&D. Przykłady badań prowadzonych przez Y. obejmują integrację odnawialnych źródeł energii oraz pojazdów elektrycznych z siecią elektroenergetyczną, konsekwencje katastrofy jądrowej w Fukushimie dla przyszłości przemysłu energetycznego, wpływ impulsu elektromagnetycznego na sieć oraz zagadnienia efektywnej elektryfikacji.”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową bez zlecenia przez inny podmiot trzeci (kontrahenta) w ramach własnej prowadzonej działalności gospodarczej jeśli tak należy precyzyjnie wskazać w jaki sposób (do jakich celów) wykorzystuje wyniki działalności badawczo-rozwojowej (punkt VII poz. 2 lit. e wezwania) Wnioskodawca wskazał „W zależności od obszaru badawczego Spółka może zarówno identyfikować niezbędne prace R&D bez wcześniejszych szczegółowych instrukcji Y. lub też podejmować prace R&D nad projektami wskazanymi przez Y.. W praktyce zazwyczaj występować będzie drugi ze wspomnianych przypadków, w którym Y. wskazywałoby problem lub obszar badawczy wymagający zaangażowania Spółki. Taki sposób działania wynika z faktu, że Y., która działając od 1972 roku uzyskała już światową renomę, dysponuje znaczne głębszą wiedzą i doświadczeniami w zakresie prac R&D oraz dysponuje znacznie większymi zasobami niż Spółka.

W związku z powyższym, Spółka może w niektórych przypadkach kumulować technologie oraz gromadzić wyniki prac R&D prowadzonych z własnej inicjatywy, w celu dalszego rozwoju lub wykorzystania, lub też, co w praktyce częściej będzie miało miejsce, Spółka przeniesie lub udzieli licencji na te technologie lub wyniki prac R&D na rzecz Y..”.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o:

1.  wskazanie czy Y. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,
2.  wskazanie miejsca siedziby działalności gospodarczej Y. (punkt VII poz. 2 lit. f-g wezwania)

Wnioskodawca wskazał „Y. można uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o podatku VAT. Siedziba działalności gospodarczej Y. znajduje się w USA.”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy Y. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jeśli tak czy usługi będące przedmiotem pytania są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (punkt VII poz. 2 lit. h wezwania) Wnioskodawca wskazał „Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jakie Y. mogłaby ewentualnie posiadać poza USA (w tym na przykład w Polsce) Wnioskodawca pragnie zauważyć, że kwestia ta dotyczy raczej oceny prawnej oraz interpretacji przepisów prawa (w tym obowiązujących w Polsce przepisów dotyczących podatku VAT), nie zaś ustalenia stanu faktycznego sprawy. Co więcej, w każdym razie kwestia ta pozostaje również poza zakresem Wniosku (który dotyczy wyłącznie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które Spółka, nie zaś Y., może posiadać w Polsce).

Niemniej, w oparciu o dostępne Spółce informacje, Spółka rozumie, że Y. nie ma i nie będzie mieć stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Y. nie utrzymuje także w Polsce żadnego biura lub personelu.”.

Zaś w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o:

1.  wskazanie czasu na jaki zostaną zawarte umowy cywilnoprawne lub umowy o pracę z Polskimi Badaczami,
2.  wskazanie czy Polscy Badacze będą realizować zadania na podstawie umów cywilnoprawnych lub umów o pracę również na rzecz innych podmiotów czy też tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy (punkt VII poz. 2 lit. j-k wezwania)

Wnioskodawca wskazał „Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę z Polskimi Badaczami na początkowy trzymiesięczny okres próbny. Po pomyślnym zakończeniu tego okresu próbnego umowa o pracę z daną osobą ulegnie automatycznemu przekształceniu w umowę o pracę na czas nieokreślony. W przypadku obu rodzajów umowy o pracę Polscy Badacze będą wykonywać zadania wyłącznie na rzecz Spółki.”.

Jednocześnie Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie tut. Organu o wskazanie (opisanie) na czym konkretnie polegają zadania badawczo-rozwojowe realizowane przez Polskich Badaczy (punkt VII poz. 2 lit. k wezwania) wskazał „Zadania realizowane przez Polskich Badaczy polegałyby na badaniach oraz wsparciu badawczym w zakresie efektywności energetycznej, przesyłu energii elektrycznej, cyber-bezpieczeństwa i innych zagadnień dotyczących przesyłu, dystrybucji i wykorzystania energii. Początkowo nowozatrudnieni Polscy Badacze będą funkcjonowali na poziomie od młodszego pracownika do pracownika średniodoświadczonego i, w konsekwencji, będą musieli dopiero zdobywać odpowiednie doświadczenie w poszczególnych obszarach badawczych. Ich interakcja z doświadczoną grupą światowej klasy naukowców będzie zatem bardzo przydatna przede wszystkim dla samych Polskich Badaczy, którzy z czasem uzyskają większe kwalifikacje. Nawet w przypadku projektów dotyczących polskich klientów Y. większość złożonych działań badawczych zostanie prawdopodobnie przeprowadzona w USA przez naukowców Y., a jedynie standardowe zadania zostaną zlecone przez Y. Spółce, która może w części powierzyć je Polskim Badaczom. Proporcje pracy wykonywanej przez Polskich Badaczy mogą zmieniać się z upływem czasu, ale prawdopodobnie zawsze znacząca część pracy związana z realizacją określonego projektu wykonana będzie bezpośrednio przez personel badawczy samej Y..”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy zadania badawczo-rozwojowe realizowane przez Polskich Badaczy będą wcześniej zlecone Spółce przez inny podmiot (kontrahenta) a następnie Spółka zleci określone zadania polskim Badaczom czy też Spółka zleci określone zadania polskim Badaczom w ramach własnej prowadzonej działalności gospodarczej bez wcześniejszego zlecenia tych zadań przez inny podmiot trzeci (punkt VII poz. 2 lit. l wezwania) Wnioskodawca wskazał „W zależności od obszaru badawczego, Spółka może powierzyć prace R&D Polskim Badaczom bez wcześniejszych szczegółowych instrukcji Y. lub też w oparciu o szczegółowe instrukcje uzyskane przez Spółkę od Y. W praktyce zazwyczaj występować będzie drugi ze wspomnianych przypadków, w którym Y. wskazywałoby Spółce, jaką konkretną kwestię lub obszar Spółka powinna badać w ramach usług badawczo-rozwojowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Y., zaś Spółka przekazywałaby Polskim Badaczom odpowiednie wytyczne - wyłącznie w stopniu, w jakim ich zaangażowanie może być konieczne lub użyteczne w danym projekcie.”.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie konkretnie jakie „badawczo-rozwojowe aktywa” oraz jaki „sprzęt” należące do Wnioskodawcy będą wykorzystywać Polscy Badacze do celów swojej działalności (punkt VII poz. 2 lit. m wezwania) Wnioskodawca wskazał „Zadania badawczo-rozwojowe, które miałyby zostać przeprowadzone przez Polskich Badaczy nie będą wymagać nabycia istotnego sprzętu lub maszyn do testów lub eksperymentów. W związku z powyższym aktywa badawczo-rozwojowe i sprzęt należący do Spółki, które Polscy Badacze będą wykorzystywać dla celów swojej działalności, będą składać się wyłącznie z drobnych obiektów, takich jak komputery osobiste ze standardowym oprogramowaniem, telefony komórkowe czy artykuły biurowe.”.

W odpowiedzi zaś na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy na potrzeby działalności Polskich Badaczy Wnioskodawca będzie nabywać jakieś usługi bądź towary na terytorium Polski, jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie to są usługi oraz na czym polegają bądź jakie to są towary (punkt VII poz. 2 lit. n wezwania) Wnioskodawca wskazał „Spółka nie będzie nabywać na potrzeby działalności Polskich Badaczy żadnych istotnych towarów lub usług. Zgodnie z powyższymi uwagami (ad. pkt VII, poz. 2. (m) Wezwania) Spółka będzie jedynie od czasu do czasu nabywać dla potrzeb działalności Polskich Badaczy wyłącznie drobne obiekty, takie jak komputery osobiste ze standardowym oprogramowaniem, telefony komórkowe czy artykuły biurowe, lub też będzie nabywać usługi o niewielkiej wartości dotyczące najmu powierzchni biurowej oraz usługi świadczone przez osoby trzecie, udostępniane przez Spółkę Polskim Badaczom jako rzeczowa część pakietu pracowniczego.”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy poza ewentualnym uznaniem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Y. za opodatkowane na terytorium kraju, Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać czynności określone w art. 5 ustawy Wnioskodawca (punkt VII poz. 2 lit. o wezwania) wskazał „Spółka nie przewiduje wykonywania na terytorium Polski żadnych czynności określonych w art. 5 Ustawy o VAT innych niż ewentualne świadczenie w Polsce przedmiotowych usług na rzecz Y. (które, jak wskazano we Wniosku, również nie są przez Spółkę uznawane za wykonywane w Polsce w rozumieniu polskich przepisów o podatku VAT).”.

Odpowiadając natomiast na wezwanie tut. Organu o wyjaśnienie (należy przedstawić szczegółowy opis), na czym konkretnie polegają usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y., których dotyczy pytanie 4, tj. jakie to są konkretnie usługi, na czym konkretnie polegają, na jakich zasadach są świadczone, w jaki sposób są świadczone, jaką rolę w świadczeniu tych usług pełni Spółka (należy opisać w jaki konkretnie sposób Spółka uczestniczy w świadczeniu tych usług, jakie zadania do niej należą w ramach świadczenia tych usług itp.), jaką rolę w świadczeniu tych usług pełni działalności Polskich Badaczy (należy opisać w jaki konkretnie sposób Polscy Badacze uczestniczą w świadczeniu tych usług, jakie zadania do nich należą w ramach świadczenia tych usług itp.) (punkt VII poz. 2 lit. p wezwania) Wnioskodawca wskazał „Jak wspomniano we Wniosku, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y. obejmują szczegółowo opisane powyżej (i) usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, z którymi Polscy Badacze nie mieliby jakiegokolwiek związku oraz (ii) usługi badawczo-rozwojowe.

Odnośnie usług R&D, w zależności od rodzaju zamówień uzyskiwanych przez Y. od jej klientów, w ramach zawartej ze Spółką umowy Y. może zwrócić się do Spółki o wykonanie dla Y. określonych zadań badawczo-rozwojowych, wskazując wyraźnie ich zakres, w zamian za wynagrodzenie ustalane wedle formuły „koszt plus”, uwzględniającej określoną marżę. W zależności od rodzaju zleconej usługi Spółka przydzieli do jej realizacji odpowiednie zasoby ludzkie i poinformuje Y. o dostępności personelu, jego umiejętnościach oraz przewidywanych kosztach realizacji usługi. Spółka może również z własnej inicjatywy zaproponować Y. wykonanie określonych zadań badawczo-rozwojowych w celu weryfikacji, czy Y. byłoby nimi zainteresowane. Zgodnie z zawartymi porozumieniami własność intelektualna tworzona w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę staje się zazwyczaj wyłączną własnością Y.

W ujęciu funkcjonalnym usługi badawczo-rozwojowe są świadczone przez Spółkę na rzecz Y. poprzez analizy naukowe, przegląd dostępnych wyników najnowszych badań naukowych, przegląd i analizę danych projektowych, wymianę wiedzy w trakcie rozmów telefonicznych i korespondencji, uczestnictwo w spotkaniach z Y. (w tym niekiedy także z udziałem klientów Y.), przygotowanie raportów i oprogramowania oraz prezentację wyników w trakcie spotkań z Y. (a na żądanie Y. także prezentację wyników klientom Y.).

Należy wyraźnie podkreślić, że w każdym przypadku, gdy Y. podejmuje się realizacji określonych usług badawczo-rozwojowych na rzecz swojego klienta i w związku z tym zleca także Spółce wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych, Y. zwyczajowo wykonuje główny zakres prac niezbędnych dla wykonania przez Y. usługi na rzecz klienta Y., podczas gdy Spółka skupia się na łatwiejszych zadaniach oraz zadaniach, w których posiadanie wiedzy o warunkach występujących w danym państwie może być użyteczne.

Co do Polskich Badaczy również należy wyraźnie wskazać, że, jak wyjaśniono powyżej, w każdym przypadku, gdy Y. podejmuje się realizacji określonych usług badawczo-rozwojowych na rzecz swojego klienta i w związku z tym zleca także Spółce wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych, zaś Spółka powierza wykonanie określonych zadań badawczo-rozwojowych Polskim Badaczom, podstawowy zakres prac wymaganych przez klienta Y. nadal jest wykonywany przez badaczy stanowiących personel Y., podczas gdy udział Polskich Badaczy ogranicza się do wykonywanych na rzecz Spółki łatwiejszych zadań oraz zadań, w których posiadanie wiedzy o warunkach występujących lokalnie może być użyteczne.

W każdym przypadku należy podkreślić, dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, że praca i wyniki Polskich Badaczy zwykle stanowią tylko ułamek pracy i wyników niezbędnych do realizacji zadań powierzonych Y. przez klientów Y.. Zasadnicza część tych prac i wyników pochodzi lub jest wytwarzana bezpośrednio w oparciu o własne zasoby Y. w USA, gdzie zatrudnieni są starsi naukowcy posiadający odpowiednią, specjalistyczną wiedzę, a także kluczowe narzędzia informatyczne oraz bazy danych.

Powyższa prawidłowość wynika z faktu, że Polscy Badacze są jedynie młodszymi lub średniodoświadczonymi pracownikami (rekrutowanymi na podstawie ich wykształcenia akademickiego), posiadającymi ograniczone doświadczenie zawodowe. Byłoby zatem nierozsądne oczekiwanie natychmiast światowej klasy wkładu naukowego od tych Polskich Badaczy, którzy wymagają ciągłego rozwoju zawodowego oraz wkładu badawczo-rozwojowego ze strony starszych i bardziej doświadczonych członków społeczności naukowej.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy w okolicznościach opisanych powyżej można uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y. za Wynagrodzeniem należy uznać za świadczone w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W okolicznościach opisanych powyżej nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.
2.  Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Y. za Wynagrodzeniem nie można uznać za świadczone w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.
3.  Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT.

Pytanie nr 1 (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT)

Ustawa z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; „Ustawa o podatku VAT”) nie zawiera definicji legalnej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjmuje się, że znaczenie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” powinno być ustalane dla celów stosowania Ustawy o podatku VAT w oparciu o obowiązujące przepisy prawa unijnego w zakresie opodatkowania VAT; zgodnie z ich wykładnią wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z unijnymi przepisami w zakresie podatku VAT (zob. art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dziennik Urzędowy L 77 z dnia 23 marca 2011 roku, str. 1, „Rozporządzenie Wykonawcze”), „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, „które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” by umożliwić mu (i) odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb lub (ii) świadczenie usług, które podatnik wykonuje.

Rozporządzenie wykonawcze wyjaśnia również w art. 11 ust. 3, że sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy zostały oczywiście wprowadzone bezpośrednio w celu ujednolicenia podejścia stosowanego w przedmiotowym zakresie przez państwa członkowskie (zobacz par. 4 oraz 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego), a ponadto, jak w przypadku każdego rozporządzenia unijnego, podlegają bezpośredniemu stosowaniu oraz są bezpośrednio skuteczne we wszystkich państwach członkowskich, w tym także w Polsce, bez względu na jakiekolwiek ewentualne dodatkowe środki implementujące na poziomie krajowym.

(i) zaplecze personalne

Z powyższego wynika przede wszystkim, że podmiot gospodarczy z innego państwa może zostać uznany za posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli dysponuje on również w Polsce „zapleczem personalnym i technicznym”, które umożliwia temu zagranicznemu podmiotowi odbiór i wykorzystywanie usług nabytych na własne potrzeby lub w celu świadczenia własnych usług. Co do zasady zarówno substrat osobowy, jak i elementy techniczne muszą występować łącznie, by mogło powstać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym znaczeniu. Jak stwierdził TSUE w swoim precedensowym wyroku w sprawie Gunter Berkholz v Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt, „zarówno zasoby ludzkie, jak i zasoby techniczne niezbędne do świadczenia usług \[muszą być\] stale obecne” (zob. wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 roku, 168/84, pkt 18).

TSUE uznał również, że sama tylko obecność w danym miejscu określonego personelu, w przypadku, gdy personel ten nie jest zaangażowany w zawieranie lub wykonywanie jakichkolwiek umów, nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT (zob. na przykład wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 roku w sprawie ARO Lease v Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95). Również polskie sądy konsekwentnie uznają, że zwykły wynajem pomieszczeń i umowa z lokalnym usługodawcą nie wystarczą, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym znaczeniu.

W tym kontekście należy także podkreślić, że nawiązanie przez Spółkę współpracy z Polskimi Badaczami, których będzie zaledwie kilku i których zakres działania na rzecz Spółki będzie ściśle ograniczony do działalności badawczo-rozwojowej, byłoby oczywiście niewystarczające, by umożliwić Spółce skonsumowanie w Polsce usług dostarczanych przez lokalnych dostawców lub też prowadzić podstawową działalność gospodarczą Spółki. Nawiązanie tej współpracy ma bowiem jedynie wzmacniać pozycję Spółki w zakresie prac badawczo-rozwojowych. W związku z powyższym powołanie Polskich Badaczy nie byłoby równoznaczne z posiadaniem zaplecza personalnego, które prowadziłoby do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Identyczne konkluzje wynikają także z orzecznictwa TSUE, który stwierdził, że usług nie można uznać za świadczone w zakładzie innym niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, „chyba że ten zakład posiada pewną minimalną wielkość” (zob. wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v Finanzamt Flensburg, C-231/94, pkt 17). Z tego względu zaangażowanie niewielkiej liczby Polskich Badaczy zajmujących się wyłącznie określonymi lokalnymi działaniami badawczo-rozwojowymi trudno byłoby uznać za prowadzące do osiągnięcia pewnej niezbędnej masy krytycznej, które mogłaby stanowić podstawę dla odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania (zob. także uwagi poniżej dotyczące wymogu niezależności). Jest to szczególnie widoczne w zestawieniu z dobrze rozwiniętymi, doświadczonymi i złożonymi zespołami handlowymi Spółki funkcjonującymi poza Polską, w tym w Siedzibie Głównej w USA, odpowiedzialnymi za dopasowanie popytu na usługi Spółki do oferty Spółki oraz za przygotowanie i realizację odpowiednich transakcji handlowych. Takie podejście, wymagające pewnej minimalnej wielkości lokalnego zaplecza, koresponduje również bezpośrednio z najnowszą praktyką polskich organów podatkowych, które co do zasady odmawiają stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym znaczeniu jedynie z tego względu, że zagraniczny przedsiębiorca deleguje niektórych swoich pracowników do Polski, zwłaszcza jeśli (jak ma to miejsce również w niniejszej sprawie) liczba tych pracowników jest dość ograniczona, a ich funkcje ograniczają się do pewnych aspektów technicznych, bez angażowania się w jakiekolwiek decyzje oraz bez przyznawania im jakichkolwiek uprawnień do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy.

Co więcej, jak wynika z ustalonego orzecznictwa TSUE (zob. wyrok z dnia 20 lutego 1997 roku w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFD, C-260/95), a także orzecznictwa polskich sądów, kluczowe znaczenie posiada również fakt, że Spółka oraz podmiot wynajmujący pomieszczenia wykorzystywane przez Polskich Badaczy nie są podmiotami powiązanymi, zaś wynajmujący prowadzi działalność znacznie wykraczającą poza zamierzony najem pomieszczeń na rzecz Spółki. Nie sposób zatem w jakikolwiek sposób ogólnie przypisać Spółce aktywów czy zasobów wynajmującego jako aktywów czy zasobów, którymi Spółka może swobodnie dysponować dla własnych celów.

(ii) zaplecze techniczne

Należy również zauważyć, w świetle zasad określonych w Rozporządzeniu Wykonawczym, że samo tylko zaplecze personalne nie jest wystarczające dla powstania stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jako że w tym zakresie wymagane jest także łącznie posiadanie zaplecza technicznego. Niemniej, w przedmiotowej sprawie Spółka alokowałaby do Polski jedynie ograniczone zasoby techniczne (na niskim poziomie ustalonym w taki sposób, by odpowiadał niewielkiemu zakresowi prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w Polsce przez Polskich Badaczy), podczas gdy, jak wspomniano, powodzenie działań Spółki zależy przede wszystkim od posiadanych aktywów związanych z usługami pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, zlokalizowanymi w Siedzibie Głównej w USA oraz, w odniesieniu do dodatkowej dla Spółki działalności badawczo-rozwojowej, od dedykowanych aktywów badawczo-rozwojowych zlokalizowanych w irlandzkim oddziale Spółki.

Dlatego też, nawet gdyby obecność Polskich Badaczy w Polsce została uznana za „odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego”, nadal Spółce brakowałoby w Polsce „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego”.

W tym kontekście należy również podkreślić zasady wynikające z najnowszego orzecznictwa TSUE, w którym Trybunał odniósł się bezpośrednio do kwestii zakresu zaplecza technicznego, które można uznać za wystarczające na gruncie definicji stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Szczególną uwagę należy zwrócić zwłaszcza na wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 roku w sprawie Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12). Jak Trybunał wyjaśnił w tym orzeczeniu, w przypadku działalności handlowej, będącej głównym przedmiotem działalności Spółki (także w zakresie komercjalizacji wyników prac R&D), „zapleczem technicznym” w znaczeniu wskazanym powyżej są zasadniczo takie zasoby, które pozwalają na zawieranie umów i uzyskiwanie związanych z nimi dochodów, w tym na przykład sieć informatyczna i inne narzędzia telekomunikacyjne. Jeżeli zasoby te znajdują się poza Polską, działania podejmowane w Polsce nie są uznawane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpowiednio, wobec faktu, że wszelkie zasoby techniczne niezbędne do prowadzenia działalności handlowej Spółki (takie jak bazy danych, narzędzia komunikacyjne, serwery, aplikacje handlowe i finansowe itp.) byłyby zlokalizowane poza Polską, wskazane powyżej orzecznictwo sądów unijnych oznaczałoby w kontekście omawianej sprawy, w której Spółka prowadzi głównie działalność w zakresie usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży lub transferu wyników prac badawczo-rozwojowych poprzez zawieranie umów, że Spółce nie można przypisać własności lub kontroli jakiegokolwiek „zaplecza technicznego” w Polsce niezbędnego dla działalności Spółki.

W kontekście powyższych wyjaśnień, wskazujących na brak w Polsce jakiejkolwiek „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” związanej z podstawową działalnością Spółki w zakresie usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, czy też z wtórną działalnością Spółki w zakresie usług badawczo-rozwojowych, konieczne jest także przywołanie stanowiska wyrażonego przez TSUE w kluczowym dla niniejszej sprawy wyroku z dnia 25 października 2012 roku w połączonych sprawach Daimler and Widex (C-318/11 i C-319/11).

W powyższym orzeczeniu TSUE rozstrzygał między innymi, czy duńska spółka od wielu lat posiadająca w Szwecji stałe centrum badawcze, w którym działają czterej badacze zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, korzystający w tym centrum z odpowiedniego sprzętu i wykonujący swoje zadania w określonych pomieszczeniach stale wynajmowanych przez duńską spółkę w Szwecji, może także zostać uznana za utrzymującą w Szwecji stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach faktycznych, w dużej mierze identycznych z okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy (choć zakres i trwałość działalności duńskiej spółki w Szwecji z pewnością znacznie przewyższały zakres i trwałość planowanej działalności Spółki w Polsce), TSUE wyraźnie uznał, iż podmiotu „przeprowadzającego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze” (zob. pkt 44 powołanego wyroku).

Warto przy tym zauważyć, że także art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego stanowi expressis verbis, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej może być tylko takie miejsce, które umożliwia podatnikowi świadczenie usług, które podatnik wykonuje i, dla uniknięcia wątpliwości, tylko ten przypadek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (nie zaś przypadek określony w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego) jest relewantny w niniejszej sprawie (wyznaczenie Polskich Badaczy z pewnością nie następuje bowiem w celu odbioru lub wykorzystywania przez Spółkę w Polsce jakichkolwiek zewnętrznych usług). W konsekwencji, należy też uznać, w ślad za TSUE, że wobec braku dokonywania przez Spółkę w Polsce jakichkolwiek „transakcji gospodarczych” z udziałem Polskich Badaczy, obecności tych osób oraz rejestracji polskiego oddziału Spółki, służących wyłącznie przeprowadzaniu w Polsce „testów technicznych lub prac badawczych” w znaczeniu wskazanym w powyższym wyroku TSUE nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Spółka pragnie również wspomnieć, w tym zwłaszcza w odniesieniu do swojej działalności R&D, że działalność badawczo-rozwojowa globalnej organizacji takiej jak Spółka w konieczny sposób wiąże się z koniecznością docierania do talentów, dostawców, ekspertów i pracowników akademickich, którzy dostępni są, w sposób raczej losowy, w różnych lokalizacjach na całym świecie, zwłaszcza uwzględniając fakt, że nowoczesne procesy badawczo-rozwojowe są nieuchronnie coraz bardziej mobilne i rozproszone dzięki wykorzystaniu technologii komunikowania się na odległość, ulepszonej interakcji wewnątrz społeczności naukowej oraz cyfryzacji wyników prac badawczo-rozwojowych. W rzeczywistości trudno byłoby obecnie wyobrazić sobie jakiekolwiek globalne przedsiębiorstwo prowadzące działalność związaną z R&D, który ograniczałoby się do pozyskiwania specjalistycznej wiedzy, doświadczeń oraz zasobów ludzkich wyłącznie w swoim rodzimym państwie, bez sięgania po różnorodne możliwości ich pozyskiwania w innych jurysdykcjach, w których mogą one występować. Uznanie, że wszelkie takie lokalne zasoby badawczo-rozwojowe dostępne w innych jurysdykcjach powinny być na gruncie przepisów o podatku VAT uznawane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu z nich korzystającego prowadziłoby do trudnego do przyjęcia wniosku, że każda organizacja prowadząca działalność z elementami innowacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w każdym państwie, z którego nabywa zasoby i wyniki prac R&D. Taka reguła byłaby niezmiernie trudna do zastosowania w praktyce, znacznie utrudniałaby globalne przedsięwzięcia badawczo-rozwojowe, byłaby szczególnie niekorzystna dla państw o ograniczonym krajowym potencjale dla komercjalizacji prowadzonych prac R&D (takich jak Polska) oraz, co najważniejsze, byłaby niespójna z zasadami unijnego prawa podatkowego wprowadzającymi pojęcie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT w miejscu siedziby podatnika (lub nabywcy usługi w przypadku rozliczenia odwrotnego).

Podsumowując, ze względu na brak w Polsce jakiejkolwiek „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” wystarczającej, aby umożliwić Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na rzecz Spółki lub, co ważniejsze, świadczenie jakichkolwiek usług lub obrót jakimikolwiek towarami w Polsce, okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego sprawy nie prowadzą do powstania w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

(iii) wymóg niezależnego działania

Co więcej, w orzecznictwie sądów unijnych i krajowych przyjmuje się również (zob. na przykład wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 roku w sprawie ARO Lease v Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95, wspomniany powyżej, lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 roku, sygn. III SA/Wa 3334/12), że niezależnie od wymogów „wystarczającej stałości” oraz „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego”, o których mowa powyżej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wymaga również pewnego stopnia niezależności w swoim funkcjonowaniu. Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ta niezależność powinna być stosunkowo znacząca i widoczna, zaś w przypadku przedsiębiorstw i sektorów związanych przede wszystkim ze sprzedażą towarów i usług stopień tej niezależności powinien co do zasady umożliwiać zawieranie umów lub przynajmniej podejmowanie decyzji zarządczych (tak na przykład wyrok TSUE z dnia 7 maja 1998 roku w sprawie Lease Plan Luxembourg SA v Belgian State, C-390/96, pkt 25 i 26; takie stanowisko dominuje także w polskiej praktyce skarbowej - zob. na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 roku, sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF).

W związku z powyższym warto podkreślić, że Polskim Badaczom nie zostanie przyznany jakikolwiek margines niezależności, czy to w stosunku do Siedziby Głównej w USA, czy to stosunku do irlandzkiego oddziału lub brytyjskiego oddziału lub jakiejkolwiek innej części Spółki. Polscy Badacze będą wykonywać wyłącznie ścisłe instrukcje wydawane przez Spółkę (w charakterze nabywcy usługi lub pracodawcy - w zależności od przypadku), w tym za pośrednictwem Zagranicznych Przełożonych. W Polsce nie zostanie utworzona jakakolwiek lokalna wewnętrzna jednostka taka jak dział lub zakład Spółki (oddział zostanie zarejestrowany w Polsce wyłącznie w celach regulacyjnych i nie będzie posiadał organizacyjnej odrębności w ramach Spółki), zaś Polscy Badacze będą monitorowani bezpośrednio przez Zagranicznych Przełożonych. Polscy Badacze nie będą także bezpośrednio tworzyć jakichkolwiek możliwości biznesowych czy też generować przychodów lub zysków dla Spółki, a jedynie będą źródłem kosztów ogólnych, które Spółka będzie zmuszona ponieść i absorbować. W kontekście wspomnianego orzecznictwa TSUE warto również zauważyć, że Polscy Badacze nie będą mogli zawierać jakichkolwiek umów ani też podejmować jakichkolwiek decyzji zarządczych, co według TSUE wyklucza niezależność.

Co jeszcze bardziej istotne, Polscy Badacze nie będą mieli jakiegokolwiek wglądu, nie wspominając o wpływie, w politykę handlową opracowywaną i wdrażaną przez Spółkę, czy to w Siedzibie Głównej w USA, czy to oddziale irlandzkim lub brytyjskim, w tym w zakresie selekcji dostawców lub klientów, decyzji cenowych, warunków dostawy czy ustaleń finansowych. Wszystkie te obszary, które stanowią rdzeń działalności Spółki, pozostają obecnie i pozostaną nadal w wyłącznej gestii Siedziby Głównej w USA, irlandzkiego oddziału lub brytyjskiego oddziału Spółki, co wyłącza choćby potencjalną niezależność czy autonomię Polskich Badaczy.

W konsekwencji, jako że działalność dotycząca Polski nie spełnia wymogów w zakresie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego oraz niezależności, wynikających z bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa UE oraz uznanych w orzecznictwie sądowym oraz praktyce fiskalnej, działalność ta nie może być kwalifikowana, w tym w szczególności w świetle powołanych orzeczeń TSUE w sprawach Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku oraz Daimler and Widex, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Niezależnie od tych zasad ogólnych należy również zauważyć, że nawet w przypadku uznania, iż nawiązanie współpracy z Polskimi Badaczami skutkuje powstaniem odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz niezależności, oraz w przypadku stwierdzenia w rezultacie, że w ujęciu abstrakcyjnym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nadal nie byłoby możliwe, w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy, zidentyfikowanie i przypisanie do tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jakichkolwiek usług, które podlegałyby w Polsce podatkowi VAT. W szczególności, nawet jeśli Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y. mogłyby w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek części być powiązane z niektórymi aspektami funkcjonowania tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (co w opinii wnioskodawcy nie byłoby uzasadnione), Usługi te nadal pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce ze względu na ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia mające zastosowanie zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT (patrz uwagi poniżej dotyczące pytania nr 4). Ponieważ byłoby oczywiście niewłaściwe stwierdzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywanego wyłącznie do działalności wykraczającej poza zakres opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, sam ten fakt wystarczy, aby uznać, że takie stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Polsce nie powstałoby.

W związku z powyższym nie można uznać w opisanych powyżej okolicznościach, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Pytanie nr 2 (opodatkowanie VAT Usług Spółki na rzecz Y.)

Przepisy art. 28a oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyrażają ogólną zasadę, zgodnie z którą w przypadku usług świadczonych przez podmiot gospodarczy na rzecz innego podmiotu gospodarczego miejscem świadczenia usług, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT, jest miejsce, w którym podmiot gospodarczy będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są te usługi. Obowiązują pewne wyjątki od tej zasady ogólnej, w szczególności w przypadku usług związanych z nieruchomościami, niemniej żaden z tych wyjątków nie miałby zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy.

W konsekwencji, jako że Usługi byłyby świadczone przez Spółkę, która niewątpliwie posiada siedzibę działalności gospodarczej w USA, na rzecz Y., które jest podmiotem gospodarczym działającym jako odbiorca usług i które również posiada siedzibę działalności gospodarczej w USA, Usługi należałoby uznane za świadczone w USA, a zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

Należy również zauważyć, że w przepisach art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT brak jest rozróżnienia odnośnie stosowania ogólnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług w zależności od tego, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez które usługi są świadczone, a zatem w każdym przypadku istotne jest tylko to, w jakim miejscu usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi są świadczone). W związku z tym Usługi byłyby uważane za wykonywane w USA i z tego względu pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, nawet jeśli - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - zostałoby uznane, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytanie nr 3 (obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT)

Zgodnie z art. 96 ust. 1 w zw. z art. 15 Ustawy o VAT podmioty posiadające status podatnika podatku VAT są zobowiązane do dokonania w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT.

Ponieważ Spółka nie posiadałaby w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o podatku VAT, ani też w inny sposób nie dokonywałaby sprzedaży podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na brak statusu podatnika w rozumieniu art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT Spółka nie byłaby zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT.

Ponadto, nawet gdyby wbrew stanowisku wnioskodawcy stwierdzono, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y. i tak w żadnym przypadku nie byłyby objęte podatkiem VAT w Polsce (jak wskazano powyżej w związku z pytaniem nr 4), jak również brak byłoby jakichkolwiek innych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem tego domniemanego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, także w przypadku rzekomej obecności w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, wobec braku jakichkolwiek dostaw związanych z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub jakichkolwiek innych dostaw Spółki podlegających VAT w Polsce w tym zakresie, obowiązek dokonania przez Spółkę w Polsce rejestracji dla potrzeb podatku VAT nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną działającą dla zysku z siedzibą w Kalifornii, USA (Siedziba Główna w USA). Spółka zatrudnia obecnie około 30 pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym międzynarodową kadrę odpowiedzialną za sprzedaż oraz transfer technologii, kadrę badawczo-rozwojową, a także menedżerów oraz osoby pełniące funkcje wspomagające (finansowe, księgowe, operacyjne i inne). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są usługi obejmujące pośrednictwo oraz wsparcie sprzedaży, a także (zwiększający się) obszar usług badawczo-rozwojowych (R&D) związanych z sektorem energetycznym i ochrony środowiska. Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce ani dla celów identyfikacji podatkowej (NIP), ani też dla celów podatku VAT. Główna działalność badawczo-rozwojowa Spółki prowadzona jest w oddziale Spółki w Dublinie, w Irlandii, w którym obecnie działa czterech (4) doświadczonych badaczy oraz znajdują się aktywa dedykowane do działalności R&D (ponadto, Spółka przewiduje także znaczny wzrost zatrudnienia w Irlandii, zmierzając do zatrudnienia na poziomie 10 osób pod koniec 2018 roku). Działania badawczo-rozwojowe są obecnie kierowane przez kadrę zarządczą wyższego szczebla działającą w ramach oddziału Spółki położonego w Wielkiej Brytanii (Spółka planuje też, w miarę rozwoju oddziału irlandzkiego, stworzenie bardziej lokalnych struktur zarządczych w oddziale irlandzkim). Zgodnie ze swoją polityką dywersyfikacji zasobów ludzkich, wykorzystania możliwości i talentów w zakresie R&D oraz łączenia procesów badawczo-rozwojowych, Spółka planuje obecnie współpracę z kilkoma (obecnie jednym lub dwoma) badaczami zamieszkałymi w Polsce (Polscy Badacze), którzy, zdaniem Spółki, mogą wnieść wartość dodaną do jej wysiłków badawczo-rozwojowych. Polscy Badacze będą wybierani pod kątem ich technicznego i naukowego przygotowania i doświadczenia i nie będzie się od nich oczekiwać posiadania znaczących umiejętności czy też doświadczenia biznesowego, handlowego lub finansowego. Zadania Polskich Badaczy nie będą obejmować pozyskiwania zleceń od osób trzecich, które mogłyby być potencjalnie zainteresowane wynikami ich pracy, wprowadzania na rynek lub publikowania wyników ich badań i prac, ani też angażowania się w działalność Spółki w jakikolwiek inny sposób wykraczający poza zakres ich zadań badawczo-rozwojowych. Polscy Badacze nie będą również posiadali jakiegokolwiek upoważnienia, w tym pełnomocnictwa, do reprezentowania Spółki względem osób trzecich. W początkowym okresie Polscy Badacze będą współpracować ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale w okresie późniejszym mogą zostać przez Spółkę zatrudnieni jako pracownicy. W każdym przypadku zarówno ich codzienna działalność, jak i osiągane przez nich efekty będą bezpośrednio monitorowane (a w przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy - nadzorowane) przez kadrę kierowniczą wyższego szczebla w oddziale Spółki w Wielkiej Brytanii oraz w Głównej Siedzibie w USA. Polscy Badacze będą prowadzić badania w określonych lokalach stanowiących niewielką część większego budynku znajdującego się w Polsce, które będą wynajmowane przez Spółkę od wynajmującego będącego polskim podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Wykonując w Polsce swoje zadania Polscy Badacze będą również wykorzystywać do celów swojej działalności niektóre badawczo-rozwojowe aktywa i sprzęt należące do Spółki. Żadne inne zasoby Spółki, ani podstawowe, ani też pomocnicze (finansowe, księgowe, operacyjne, kadrowe i inne podobne), nie będą przeznaczane w Polsce na wsparcie działalności Polskich Badaczy. Wszelkie aspekty ich działalności niezwiązane z kwestiami badawczo-rozwojowymi będą zlecane podmiotom zewnętrznym i będą obsługiwane przez niezależnych polskich usługodawców, takich jak na przykład niezależna firma księgowa odpowiedzialna za właściwe obliczanie, deklarowanie oraz płatność odpowiednich kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu składek ubezpieczeniowych. W celu zapewnienia pewnych ram prawnych dla działalności Polskich Badaczy Spółka utworzy w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego, oddział, który zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy na podstawie umowy o pracę oddział ten nabędzie również status ich pracodawcy w rozumieniu przepisów polskiego prawa pracy. Zgodnie z wymogami polskiego prawa, osoba fizyczna (aczkolwiek inna niż Polski Badacz) zostanie wyznaczona przez Spółkę jako przedstawiciel przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale (Przedstawiciel Oddziału). Przedstawiciel Oddziału może ewentualnie wskazać adres w Polsce dla celów związanych z oddziałem (na przykład dla celów rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym), w każdym przypadku będzie on jednak obcokrajowcem na stałe zamieszkałym za granicą i bardzo rzadko odwiedzającym Polskę. Głównym (i obecnie jedynym) klientem Spółki jest Y., Inc. (Y.), znana na całym świecie amerykańska organizacja o charakterze non-profit zajmująca się badaniami naukowymi w sektorze energetycznym, finansowana z przychodów pozyskiwanych od stron trzecich na podstawie różnego rodzaju umów, w tym dotyczących członkostwa, dodatkowego finansowania lub świadczenia usług. Y. jest również jedynym udziałowcem Spółki. Działania badawczo-rozwojowe podejmowane przez Polskich Badaczy mogą od czasu do czasu prowadzić do różnorodnych wyników potencjalnie nadających się do wykorzystania komercyjnego, które mogą być interesujące dla przedsiębiorstw lub innych podmiotów, w szczególności tych działających w sektorze energetycznym, w tym także w Polsce. W takim przypadku Spółka świadczyłaby usługi na rzecz Y. dotyczące transferu tych wyników, jak również ewentualnie innych elementów badawczo-rozwojowych lub produktów opracowanych przez Spółkę (Usługi), w zamian za odpowiednie wynagrodzenie obliczane w oparciu o model „koszt plus” (Wynagrodzenie), umożliwiając w ten sposób Y. wykorzystanie tych wyników dla jej własnych celów, w jej własnych odpłatnych działaniach i usługach świadczonych na rzecz różnych zainteresowanych podmiotów (w tym kontrahentów Y. z Polski). Wynagrodzenie byłoby negocjowane i ustalane w umowie zawieranej bezpośrednio i wyłącznie pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez Siedzibę Główną w USA, oraz Y., bez angażowania Polskich Badaczy w jakimkolwiek stopniu. Wynagrodzenie będzie także fakturowane na rzecz Y. bezpośrednio i wyłącznie przez Siedzibę Główną w USA, bez jakiegokolwiek angażowania Polskich Badaczy, a wszelkie płatności będą dokonywane przez Y. bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w USA. Program prac Polskich Badaczy będzie ustalany i monitorowany (w przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy na podstawie umowy o pracę - nadzorowany) przez wyznaczoną kadrę R&D oraz kadrę kierowniczą wyższego szczebla poza granicami Polski, obecnie działającą w Wielkiej Brytanii, przy pewnym udziale Siedziby Głównej w USA (Zagraniczni Przełożeni). Nie przewiduje się, aby w normalnych okolicznościach Zagraniczni Przełożeni lub inny personel Spółki podróżował do Polski, nie mówiąc już o pobycie w Polsce, przez więcej niż kilka dni w roku. Zagraniczni Przełożeni będą stale dokonywać przeglądu i oceny, w oparciu o własną wiedzę o działalności i harmonogramie działań Spółki oraz informacje otrzymane od Y., które obszary, kierunki lub tematy działań R&D mogą być w danym okresie warte zaangażowania Polskich Badaczy, z uwzględnieniem ich indywidualnych umiejętności i specjalizacji. W związku z powyższym, Zagraniczni Przełożeni będą określać, monitorować i dostosowywać według własnego uznania kierunki działalności badawczo-rozwojowej Polskich Badaczy, a także otrzymywać, analizować i oceniać raporty oraz inne wyniki działalności Polskich Badaczy. Zagraniczni Przełożeni, będą odpowiedzialni, z uwzględnieniem uwag otrzymywanych od Y., za właściwe przypisywanie Polskim Badaczom zadań z zakresu R&D, odpowiednie przekazanie Polskim Badaczom instrukcji w zakresie realizacji programu badań i rozwoju oraz za decyzje co do dalszego wykorzystania lub nie wyników określonych prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Polskich Badaczy. Ci ostatni nie będą posiadali żadnych funkcji lub zobowiązań, ani też nie będą ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności w tym zakresie. Niezależnie od działalności Polskich Badaczy oraz potencjalnych wyników, jakie mogą oni osiągnąć, podstawowe działania badawczo-rozwojowe Spółki (które tylko w niewielkim stopniu będą prowadzone przez Polskich Badaczy) będą nadal prowadzone, nadzorowane i zarządzane poza Polską, zaś potencjalne Wynagrodzenie będzie stanowić jedynie niewielką część rocznych przychodów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży świadczone przez Spółkę polegałyby na wsparciu Y. (jednakże bez negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Y.) w zakresie oferowania zainteresowanym podmiotom spoza USA odpłatnego członkostwa w Y. lub współpracy z Y. przy konkretnych projektach lub też nabywania określonych usług od Y., jak również obejmowałyby obsługę posprzedażową klientów Y. spoza USA. Powyższe usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży obejmowałyby także utrzymywanie poza granicami USA kontaktu z takimi kluczowymi interesariuszami jak rządy, organy regulacyjne, organizacje międzynarodowe, przedsiębiorstwa, jednostki naukowe, organizacje badawcze czy media. Z tytułu powyższych usług Spółka będzie otrzymywać, wyłącznie od Y., wynagrodzenie obliczane zgodnie z formułą „koszt plus”, w oparciu o koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych usług. Ani sama Spółka, ani też Przedstawiciel Oddziału lub Polscy Badacze nie będą angażowali się w Polsce w jakiekolwiek opisywane usługi pośrednictwa lub wsparcia sprzedaży, która to działalność jest i będzie prowadzona przez Spółkę wyłącznie poza Polską. Usługi badawczo-rozwojowe świadczone przez Spółkę obejmują natomiast badania, konsultacje, demonstracje i prace rozwojowe dotyczące energii, w tym zwłaszcza energii elektrycznej, jak również ochrony i kształtowania środowiska. Przykłady realizowanych kierunków badawczych obejmują między innymi zagadnienia związane z efektywnością energetyczną, jak również przesył energii elektrycznej. Wyniki badań są zazwyczaj przedstawiane w formie opracowań i raportów naukowych oraz oprogramowania.

Y. jest i będzie jedynym klientem Spółki - zarówno w odniesieniu do usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, jak i usług badawczo-rozwojowych. Y. jest amerykańską organizacją naukowo-badawczą o światowej renomie skupiającą się na sektorze energetycznym. Y. prowadzi projekty badawcze, rozwojowe i demonstracyjne z orientacją na interes publiczny, zarówno w odniesieniu do społeczeństwa amerykańskiego, jak i wspólnoty międzynarodowej. Jako niezależna, nienastawiona na zysk organizacja zajmująca się badaniami nad energią i środowiskiem, Y. koncentruje swoje wysiłki badawcze na obszarach takich jak wytwarzanie, dostawa i wykorzystywanie energii elektrycznej, działając we współpracy z sektorem energii elektrycznej, interesariuszami i innymi podmiotami w celu podniesienia jakości życia poprzez zwiększenia bezpieczeństwa, odpowiedzialności ekologicznej, niezawodności oraz dostępności cenowej energii elektrycznej. Y. współpracuje z sektorem elektroenergetycznym i jego interesariuszami już od 1972 roku. Członkami Y. jest ponad 1.000 podmiotów z ponad 35 państw, w tym podmioty osiągające łącznie około 90% przychodów z wytwarzania energii elektrycznej generowanej w USA. Podczas gdy większość członków Y. stanowią wytwórcy energii energetycznej, do Y. należą także inne przedsiębiorstwa, agencje rządowe, organy regulacyjne oraz podmioty publiczne lub prywatne zajmujące się określonymi aspektami wytwarzania, dostawy lub wykorzystywania energii elektrycznej. Poprzez swoje rolę doradczą w Y., w poszczególnych sektorach badawczych i programach, członkowie Y. wspomagają Y. w opracowywaniu rocznego portfolio badawczego, w identyfikacji krytycznych lub nowych problemów branży elektrycznej oraz w transferze technologii i wyników prac R&D. Przykłady badań prowadzonych przez Y. obejmują integrację odnawialnych źródeł energii oraz pojazdów elektrycznych z siecią elektroenergetyczną, konsekwencje katastrofy jądrowej w Fukushimie dla przyszłości przemysłu energetycznego, wpływ impulsu elektromagnetycznego na sieć oraz zagadnienia efektywnej elektryfikacji.

W zależności od obszaru badawczego Spółka może zarówno identyfikować niezbędne prace R&D bez wcześniejszych szczegółowych instrukcji Y. lub też podejmować prace R&D nad projektami wskazanymi przez Y.. W praktyce zazwyczaj występować będzie przypadek, w którym Y. wskazywałoby problem lub obszar badawczy wymagający zaangażowania Spółki. Taki sposób działania wynika z faktu, że Y., która działając od 1972 roku uzyskała już światową renomę, dysponuje znaczne głębszą wiedzą i doświadczeniami w zakresie prac R&D oraz dysponuje znacznie większymi zasobami niż Spółka. Spółka może w niektórych przypadkach kumulować technologie oraz gromadzić wyniki prac R&D prowadzonych z własnej inicjatywy, w celu dalszego rozwoju lub wykorzystania, lub też, co w praktyce częściej będzie miało miejsce, Spółka przeniesie lub udzieli licencji na te technologie lub wyniki prac R&D na rzecz Y.

Y. można uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o podatku VAT. Siedziba działalności gospodarczej Y. znajduje się w USA. Y. nie ma i nie będzie mieć stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Y. nie utrzymuje także w Polsce żadnego biura lub personelu.

Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę z Polskimi Badaczami na początkowy trzymiesięczny okres próbny. Po pomyślnym zakończeniu tego okresu próbnego umowa o pracę z daną osobą ulegnie automatycznemu przekształceniu w umowę o pracę na czas nieokreślony. W przypadku obu rodzajów umowy o pracę Polscy Badacze będą wykonywać zadania wyłącznie na rzecz Spółki.

Zadania realizowane przez Polskich Badaczy polegałyby na badaniach oraz wsparciu badawczym w zakresie efektywności energetycznej, przesyłu energii elektrycznej, cyber-bezpieczeństwa i innych zagadnień dotyczących przesyłu, dystrybucji i wykorzystania energii. Początkowo nowozatrudnieni Polscy Badacze będą funkcjonowali na poziomie od młodszego pracownika do pracownika średniodoświadczonego i, w konsekwencji, będą musieli dopiero zdobywać odpowiednie doświadczenie w poszczególnych obszarach badawczych. Ich interakcja z doświadczoną grupą światowej klasy naukowców będzie zatem bardzo przydatna przede wszystkim dla samych Polskich Badaczy, którzy z czasem uzyskają większe kwalifikacje. Nawet w przypadku projektów dotyczących polskich klientów Y. większość złożonych działań badawczych zostanie prawdopodobnie przeprowadzona w USA przez naukowców Y., a jedynie standardowe zadania zostaną zlecone przez Y. Spółce, która może w części powierzyć je Polskim Badaczom. Proporcje pracy wykonywanej przez Polskich Badaczy mogą zmieniać się z upływem czasu, ale prawdopodobnie zawsze znacząca część pracy związana z realizacją określonego projektu wykonana będzie bezpośrednio przez personel badawczy samej Y..

W zależności od obszaru badawczego, Spółka może powierzyć prace R&D Polskim Badaczom bez wcześniejszych szczegółowych instrukcji Y. lub też w oparciu o szczegółowe instrukcje uzyskane przez Spółkę od Y.. W praktyce zazwyczaj występować będzie przypadek, w którym Y. wskazywałoby Spółce, jaką konkretną kwestię lub obszar Spółka powinna badać w ramach usług badawczo-rozwojowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Y., zaś Spółka przekazywałaby Polskim Badaczom odpowiednie wytyczne - wyłącznie w stopniu, w jakim ich zaangażowanie może być konieczne lub użyteczne w danym projekcie.

Zadania badawczo-rozwojowe, które miałyby zostać przeprowadzone przez Polskich Badaczy nie będą wymagać nabycia istotnego sprzętu lub maszyn do testów lub eksperymentów. W związku z powyższym aktywa badawczo-rozwojowe i sprzęt należący do Spółki, które Polscy Badacze będą wykorzystywać dla celów swojej działalności, będą składać się wyłącznie z drobnych obiektów, takich jak komputery osobiste ze standardowym oprogramowaniem, telefony komórkowe czy artykuły biurowe.

Spółka nie będzie nabywać na potrzeby działalności Polskich Badaczy żadnych istotnych towarów lub usług. Spółka będzie jedynie od czasu do czasu nabywać dla potrzeb działalności Polskich Badaczy wyłącznie drobne obiekty, takie jak komputery osobiste ze standardowym oprogramowaniem, telefony komórkowe czy artykuły biurowe, lub też będzie nabywać usługi o niewielkiej wartości dotyczące najmu powierzchni biurowej oraz usługi świadczone przez osoby trzecie, udostępniane przez Spółkę Polskim Badaczom jako rzeczowa część pakietu pracowniczego.

Spółka nie przewiduje wykonywania na terytorium Polski żadnych czynności określonych w art. 5 Ustawy o VAT innych niż ewentualne świadczenie w Polsce przedmiotowych usług na rzecz Y.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y. obejmują usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, z którymi Polscy Badacze nie mieliby jakiegokolwiek związku oraz usługi badawczo-rozwojowe. Odnośnie usług R&D, w zależności od rodzaju zamówień uzyskiwanych przez Y. od jej klientów, w ramach zawartej ze Spółką umowy Y. może zwrócić się do Spółki o wykonanie dla Y. określonych zadań badawczo-rozwojowych, wskazując wyraźnie ich zakres, w zamian za wynagrodzenie ustalane wedle formuły „koszt plus”, uwzględniającej określoną marżę. W zależności od rodzaju zleconej usługi Spółka przydzieli do jej realizacji odpowiednie zasoby ludzkie i poinformuje Y. o dostępności personelu, jego umiejętnościach oraz przewidywanych kosztach realizacji usługi. Spółka może również z własnej inicjatywy zaproponować Y. wykonanie określonych zadań badawczo-rozwojowych w celu weryfikacji, czy Y. byłoby nimi zainteresowane. Zgodnie z zawartymi porozumieniami własność intelektualna tworzona w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę staje się zazwyczaj wyłączną własnością Y.. W ujęciu funkcjonalnym usługi badawczo-rozwojowe są świadczone przez Spółkę na rzecz Y. poprzez analizy naukowe, przegląd dostępnych wyników najnowszych badań naukowych, przegląd i analizę danych projektowych, wymianę wiedzy w trakcie rozmów telefonicznych i korespondencji, uczestnictwo w spotkaniach z Y. (w tym niekiedy także z udziałem klientów Y.), przygotowanie raportów i oprogramowania oraz prezentację wyników w trakcie spotkań z Y. (a na żądanie Y. także prezentację wyników klientom Y.). W każdym przypadku, gdy Y. podejmuje się realizacji określonych usług badawczo-rozwojowych na rzecz swojego klienta i w związku z tym zleca także Spółce wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych, Y. zwyczajowo wykonuje główny zakres prac niezbędnych dla wykonania przez Y. usługi na rzecz klienta Y., podczas gdy Spółka skupia się na łatwiejszych zadaniach oraz zadaniach, w których posiadanie wiedzy o warunkach występujących w danym państwie może być użyteczne. Co do Polskich Badaczy również należy wyraźnie wskazać, że, w każdym przypadku, gdy Y. podejmuje się realizacji określonych usług badawczo-rozwojowych na rzecz swojego klienta i w związku z tym zleca także Spółce wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych, zaś Spółka powierza wykonanie określonych zadań badawczo-rozwojowych Polskim Badaczom, podstawowy zakres prac wymaganych przez klienta Y. nadal jest wykonywany przez badaczy stanowiących personel Y., podczas gdy udział Polskich Badaczy ogranicza się do wykonywanych na rzecz Spółki łatwiejszych zadań oraz zadań, w których posiadanie wiedzy o warunkach występujących lokalnie może być użyteczne. Praca i wyniki Polskich Badaczy zwykle stanowią tylko ułamek pracy i wyników niezbędnych do realizacji zadań powierzonych Y. przez klientów Y.. Zasadnicza część tych prac i wyników pochodzi lub jest wytwarzana bezpośrednio w oparciu o własne zasoby Y. w USA, gdzie zatrudnieni są starsi naukowcy posiadający odpowiednią, specjalistyczną wiedzę, a także kluczowe narzędzia informatyczne oraz bazy danych. Powyższa prawidłowość wynika z faktu, że Polscy Badacze są jedynie młodszymi lub średniodoświadczonymi pracownikami (rekrutowanymi na podstawie ich wykształcenia akademickiego), posiadającymi ograniczone doświadczenie zawodowe. Byłoby zatem nierozsądne oczekiwanie natychmiast światowej klasy wkładu naukowego od tych Polskich Badaczy, którzy wymagają ciągłego rozwoju zawodowego oraz wkładu badawczo-rozwojowego ze strony starszych i bardziej doświadczonych członków społeczności naukowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Wnioskodawca na terytorium USA prowadzi działalność w zakresie usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży oraz usług badawczo-rozwojowych. Usługi badawczo-rozwojowe obejmują badania, konsultacje, demonstracje i prace rozwojowe dotyczące energii, w tym zwłaszcza energii elektrycznej, jak również ochrony i kształtowania środowiska (zagadnienia związane z efektywnością energetyczną, przesył energii elektrycznej). Wyniki badań są zazwyczaj przedstawiane w formie opracowań i raportów naukowych oraz oprogramowania. Jedynym klientem Wnioskodawcy w odniesieniu do usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży oraz usług badawczo-rozwojowych jest Y. (amerykańska organizacja naukowo-badawcza o światowej renomie skupiającą się na sektorze energetycznym. Y. prowadzi projekty badawcze, rozwojowe i demonstracyjne z orientacją na interes publiczny, zarówno w odniesieniu do społeczeństwa amerykańskiego, jak i wspólnoty międzynarodowej). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zgodnie ze swoją politykę dywersyfikacji zasobów ludzkich, wykorzystania możliwości i talentów w zakresie R&D oraz łączenia procesów badawczo-rozwojowych planuje obecnie współpracę z Polskimi Badaczami. Zadania realizowane przez Polskich Badaczy będą polegały na badaniach oraz wsparciu badawczym w zakresie efektywności energetycznej, przesyłu energii elektrycznej, cyber-bezpieczeństwa i innych zagadnień dotyczących przesyłu, dystrybucji i wykorzystania energii. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy o pracę z Polskimi Badaczami na początkowy trzymiesięczny okres próbny. Po pomyślnym zakończeniu tego okresu próbnego umowa o pracę z daną osobą ulegnie automatycznemu przekształceniu w umowę o pracę na czas nieokreślony. Polscy Badacze będą prowadzić badania w określonych lokalach stanowiących niewielką część większego budynku znajdującego się w Polsce, które będą wynajmowane przez Spółkę od wynajmującego będącego polskim podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Wykonując w Polsce swoje zadania Polscy Badacze będą również wykorzystywać do celów swojej działalności niektóre badawczo-rozwojowe aktywa i sprzęt należące do Wnioskodawcy tj. drobne obiekty takie jak komputery osobiste ze standardowym oprogramowaniem, telefony komórkowe, artykuły biurowe. W zależności od obszaru badawczego Wnioskodawca może zarówno identyfikować niezbędne prace R&D bez wcześniejszych szczegółowych instrukcji Y. lub też podejmować prace R&D nad projektami wskazanymi przez Y.. Wnioskodawca może w niektórych przypadkach kumulować technologie oraz gromadzić wyniki prac R&D prowadzonych z własnej inicjatywy, w celu dalszego rozwoju lub wykorzystania, lub też Wnioskodawca przeniesie lub udzieli licencji na te technologie lub wyniki prac R&D na rzecz Y.. Wnioskodawca może powierzyć prace R&D Polskim Badaczom bez wcześniejszych szczegółowych instrukcji Y. lub też w oparciu o szczegółowe instrukcje uzyskane przez Spółkę od Y.. Niezależnie od działalności Polskich Badaczy oraz potencjalnych wyników, jakie mogą oni osiągnąć, podstawowe działania badawczo-rozwojowe Spółki (które tylko w niewielkim stopniu będą prowadzone przez Polskich Badaczy) będą nadal prowadzone, nadzorowane i zarządzane poza Polską, zaś potencjalne wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Y. będzie stanowić jedynie niewielką część rocznych przychodów Spółki.

Jednocześnie opisując zakres i charakter prac wykonywanych przez Polskich Badaczy Wnioskodawca wyjaśnił, że początkowo nowozatrudnieni Polscy Badacze będą funkcjonowali na poziomie od młodszego pracownika do pracownika średniodoświadczonego i, w konsekwencji, będą musieli dopiero zdobywać odpowiednie doświadczenie w poszczególnych obszarach badawczych. Ich interakcja z doświadczoną grupą światowej klasy naukowców będzie zatem bardzo przydatna przede wszystkim dla samych Polskich Badaczy, którzy z czasem uzyskają większe kwalifikacje. Nawet w przypadku projektów dotyczących polskich klientów Y. większość złożonych działań badawczych zostanie prawdopodobnie przeprowadzona w USA przez naukowców Y., a jedynie standardowe zadania zostaną zlecone przez Y. Spółce, która może w części powierzyć je Polskim Badaczom. Ponadto w analizowanym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca, praca i wyniki Polskich Badaczy zwykle stanowią tylko ułamek pracy i wyników niezbędnych do realizacji zadań powierzonych Y. przez klientów Y.. Zasadnicza część tych prac i wyników pochodzi lub jest wytwarzana bezpośrednio w oparciu o własne zasoby Y. w USA, gdzie zatrudnieni są starsi naukowcy posiadający odpowiednią, specjalistyczną wiedzę, a także kluczowe narzędzia informatyczne oraz bazy danych. Polscy Badacze są jedynie młodszymi lub średniodoświadczonymi pracownikami posiadającymi ograniczone doświadczenie zawodowe.

Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W przedmiotowej sprawie, co prawda, Wnioskodawca posiada pewne zapleczy personalne (Polscy Badacze zatrudnieni na podstawie umowy o pracę) oraz zaplecze techniczne (lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę, komputery osobiste ze standardowym oprogramowaniem, telefony komórkowe, artykuły biurowe). Niemniej jednak stwierdzić należy, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. W analizowanym przypadku Wnioskodawca powierza Polskim Badaczom wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych. Zakres działań podejmowanych przez Polskich Badaczy obejmuje jedynie część standardowych zadań zleconych Wnioskodawcy przez Y.. W sytuacji gdy na zlecenie Y. Wnioskodawca realizuje określone usługi badawczo-rozwojowe i w związku z tym zleca wykonanie pewnego zakresu prac Polskim Badaczom to udział Polskich Badaczy ogranicza się do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy łatwiejszych zadań oraz zadań, w których posiadanie wiedzy o warunkach występujących lokalnie może być użyteczne. Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie wykonywać na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Spółka nie przewiduje wykonywania na terytorium Polski żadnych czynności określonych w art. 5 ustawy. Zatem w tym konkretnym przypadku wykorzystanie w Polsce pewnych zasobów personalnych Wnioskodawcy tj. Polskich Badaczy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy będą wykonywać jedynie określone przez Wnioskodawcę prace w obszarze badawczo-rozwojowym oraz wykorzystanie zaplecza technicznego w postaci wynajmowanych lokali oraz niektórych badawczo-rozwojowych aktywów i sprzętu należących do Wnioskodawcy nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Zatem stanowisko w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w analizowanym przypadku przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y. za Wynagrodzeniem należy uznać za świadczone w Polsce.

Wnioskodawca podniósł, że zamierza świadczyć na rzecz Y. usługi dotyczące transferu wyników działań badawczo-rozwojowych podejmowanych przez Polskich Badaczy, jak również ewentualnie innych elementów badawczo-rozwojowych lub produktów opracowanych przez Spółkę (Usługi), w zamian za odpowiednie wynagrodzenie obliczane w oparciu o model „koszt plus” (Wynagrodzenie), umożliwiając w ten sposób Y. wykorzystanie tych wyników dla jej własnych celów, w jej własnych odpłatnych działaniach i usługach świadczonych na rzecz różnych zainteresowanych podmiotów (w tym kontrahentów Y. z Polski). Przy czym Wnioskodawca wskazał, że Wynagrodzenie byłoby negocjowane i ustalane w umowie zawieranej bezpośrednio i wyłącznie pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez Siedzibę Główną w USA, oraz Y., bez angażowania Polskich Badaczy w jakimkolwiek stopniu. Co więcej, Wynagrodzenie będzie także fakturowane na rzecz Y. bezpośrednio i wyłącznie przez Siedzibę Główną w USA, bez jakiegokolwiek angażowania Polskich Badaczy, a wszelkie płatności będą dokonywane przez Y. bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w USA.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie Wynagrodzenie za Usługi wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Y. będzie negocjowane i ustalane w umowie zawieranej bezpośrednio i wyłącznie pomiędzy Spółką (reprezentowaną przez Siedzibę Główną w USA) oraz Y., a także fakturowane na rzecz Y. bezpośrednio i wyłącznie przez Siedzibę Główną w USA, a jednocześnie jak wskazano wyżej Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, to przedmiotowe Usługi nie będą świadczone z terytorium Polski i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Y. za wynagrodzeniem należy uznać za świadczone w Polsce należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem, obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę Usługi na rzecz Y. nie będą świadczone z terytorium Polski i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie przewiduje wykonywania na terytorium Polski żadnych innych czynności określonych w art. 5 ustawy.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności określonych w art. 5 ustawy, należy stwierdzić, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, nie będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rejestracji w Polsce dla celów VAT należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuję, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.