Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.342.2016.2.IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-29
Teza: W zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie zagranicznego kontrahenta.
Słowa kluczowe: usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie zagranicznego kontrahenta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie zagranicznego kontrahenta.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, jak również wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Sp. z o. o. z siedzibą w … (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka otrzymuje od kontrahenta zagranicznego, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec (dalej: Zleceniodawca) zlecenia wykonania usług serwisowych urządzeń elektrycznych (w tym również napraw) znajdujących się na terytorium RP. Jeżeli w związku z serwisem lub naprawą konieczna jest wymiana części lub innych elementów urządzenia wówczas Spółka wymienia te elementy, a ich koszt wlicza do wartości usługi serwisowej fakturowanej na Zleceniodawcę. Każde zlecenie serwisowe ma numer niemieckiej sprawy serwisowej: PL ….. W porozumieniu z serwisem niemieckim Spółka dokonuje napraw w swoim zakładzie lub na miejscu u wskazanego klienta.

W związku ze świadczeniem usług serwisowych w Spółce mogą pojawić się następujące sytuacje:

1.  Usługa, która nie obejmuje wykorzystania jakichkolwiek materiałów – np. parametryzacja urządzenia, programowanie, korekta nastaw - są to usługi wykonywane przez inżynierów aplikacyjnych lub mechaników.
2.  Naprawa urządzenia (falownika, motoreduktora, silnika, przekładni itp. - generalnie produktów portfolio Spółki) z wykorzystaniem części zamiennych - nowych elementów, które trzeba uzupełnić dla usprawnienia urządzenia.
3.  Dostawa zamiennego urządzenia j.w. w przypadku nieopłacalnej naprawy, gdzie w ramach usługi serwisowej urządzenie wymieniane jest na nowe w miejsce dostarczonego do naprawy.
4.  Reklamacyjna wymiana nowego urządzenia j.w. w miejsce uszkodzonego, który trafia następnie do ekspertyzy gwarancyjnej. Od ekspertyzy zależy, czy gwarancja zostanie uznana - wówczas nowe urządzenie zostaje w rękach klienta, a uszkodzone zostaje w Spółce. Alternatywnie klient otrzymuje ofertę naprawy uszkodzonego urządzenia i jest obciążany za dostawę nowej jednostki.

W każdym przedstawionym powyżej przypadku Spółka fakturuje wykonaną usługę serwisową na rzecz Zleceniodawcy posługującego się ważnym i aktywnym numerem VAT poprzedzonym kodem DE. Spółka traktuje powyższe czynności jako usługę, która stosowanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec. Spółka wystawia wobec tego fakturę bez wykazanego podatku od towarów i usług z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W piśmie z dnia 9 września 2016 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.
2.  Usługi serwisowe są wykonywane na urządzeniach, które nie są na trwale związane z budynkiem. Są to elementy demontowalne stanowiące wyposażenie linii produkcyjnych czy przetwórczych a nie elementy składowe budynków, czyli nie są to np. podzespoły systemów wentylacji, klimatyzacji itp. Ale mogą być np. silniki napędzające pompy w oczyszczalniach ścieków.
3.  W zależności od wielkości tych urządzeń i sposobu ich zainstalowania na obiektach mogą być przypadki, że ich demontaż wymaga nakładów. Może być konieczny częściowy demontaż maszyn, które urządzenia Spółki napędzają, mogą być urządzenia Spółki zamontowane na wysokości i wymagają dźwigu do demontażu. Istotnym jest też, że napędy elektroniczne i elektromechaniczne nie są maszynami ukończonymi – są podzespołami napędowymi maszyn ukończonych.
4.  Zleceniodawca (zagraniczny kontrahent), na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę objętą zakresem zadanego we wniosku pytania jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
5.  Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.
6.  Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi.
7.  Usługi serwisowe, o których mowa w opisie sprawy nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia usługi serwisowej świadczonej na rzecz Zleceniodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec jest terytorium tego Państwa, a co za tym idzie usługa taka nie podlega opodatkowaniu na terytorium RP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym miejscem opodatkowania usług jest terytorium Niemiec, a co za tym idzie Spółka jest obowiązana do wystawienia faktury bez podatku od towarów i usług z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi serwisowe (w tym naprawy). Dodatkowo w ramach wykonywanych czynności występują sytuacje wymiany części lub elementów serwisowanych urządzeń w przypadku, gdy dana część jest niesprawna. W obu przypadkach przedmiotem świadczenia jest usługa w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a wartość wymienianych części ma charakter dodatkowy w stosunku do wartości usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje dodatkowo (poza świadczeniem podstawowym) „koszty dodatkowe”, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyliczenie wynikające z tego przepisu ma charakter przykładowy i oznacza, że każdy koszt dodatkowy w stosunku do świadczenia głównego wchodzi do podstawy opodatkowania tego świadczenia.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wobec tego przepisy unijne, a w ślad za nimi przepisy polskie dopuszczają wliczenie do podstawy opodatkowania innych kosztów (które w realiach danej sprawy stanowią koszty dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego) związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów - koszty te nie powinny być przez podatnika rozliczane odrębnie lecz powinny być elementem podstawy opodatkowania transakcji głównej.

W ocenie Spółki, powyższe przepisy stanowią próbę uregulowania kwestii tzw. świadczeń kompleksowych czyli sytuacji, gdy jedno świadczenie składa się z kliku elementów przy czym można rozróżnić świadczenie podstawowe (tak jak w przypadku niniejszego wniosku: usługę serwisową) i świadczenia pomocnicze mające charakter kosztów dodatkowych (tak jak w przypadku niniejszego wniosku: wymieniane części w ramach wykonania usługi serwisowej).

Ze stanu faktycznego wprost wynika, że świadczeniem zasadniczym jest wykonanie usługi a dodatkowa konieczność wymiany części w ramach takiej usługi związana jest z analizą każdego przypadku. Zdarzają się zatem przypadki, że w ramach usługi nie są wymieniane części bowiem serwisowane urządzenie jest sprawne.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę, że kwestia świadczeń kompleksowych była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën Trybunał wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zdaniem Spółki generalną zasadą jest uznanie, że jeżeli umowa cywilnoprawna zawarta między stronami obejmuje cały zakres czynności, to prawidłowym jest uznanie, dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowych czynności jako jednego kompleksowego świadczenia. W związku z tym czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane zgodnie z przepisami regulującymi sposób opodatkowania świadczenia głównego. Dotyczy to zwłaszcza zasad ustalania miejsca świadczenia czynności jak i stawek podatku.

W przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia, jedno świadczenie (dostawę towarów bądź świadczenie usług), świadczenie to nie może być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Spółka stoi na stanowisku, że w sensie ekonomicznym ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne element traktuje się jako świadczenie pomocnicze. Usługa lub towar ma natomiast charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do prawidłowego zrealizowania usługi zasadniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić należy, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. Z taką sytuacją, w ocenie Spółki, mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zasadnicze znaczenie ma wykonanie usługi serwisowej a nie dostawa towaru, która ma ewidentnie charakter świadczenia pomocniczego w stosunku do wykonywanej usługi serwisu.

W innym wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën Trybunał stanął na stanowisku, że dostawa programu komputerowego oraz jego późniejsza adaptacja dla potrzeb klienta powinna być traktowana jako pojedyncza transakcja dla celów opodatrkowania podatkiem od wartości dododanej.

W sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia Levob Verzekeringen (dalej: Levob) jest spółką prowadzącą działalność ubezpieczeniową w Holandii. W 1997 r. Levob podpisał kontrakt z Financial Data Planning Corporation (dalej: Financial Data Planning) z siedzibą w USA. Zgodnie z zawartą umową Financial Data Planning zobowiązał się dostarczyć na rzecz Levob program komputerowy. Financial Data Planning zobowiązał się jednocześnie do dostosowania dostarczanego programu do specyficznych potrzeb Levob oraz do przeprowadzenia szkolenia w zakresie obsługi programu wśród pracowników tej Spółki. Wszystkie te czynności zostały wykonane za dodatkowym wynagrodzeniem. Spółka Levob stała na stanowisku, że zakup podstawowej wersji oprogramowania, która nie była modyfikowana znajdował się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie opodatkowaniu podlegało tylko świadczenie usług związane z dostosowaniem programu oraz szkoleniem pracowników Levob. Holenderskie organy skarbowe stanęły na stanowisku, że na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Financial Data Planning oraz Levob przeprowadzona została transakcja, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. W wyniku sporu sprawa trafiła przed Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu Trybunał wskazał, iż celem transakcji zawartej przez Strony była dostawa oprogramowania odpowiednio dostosowanego do specyficznych potrzeb klienta. Dlatego też w ocenie Trybunału nie można twierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia miały miejsce dwie transakcje - pierwsza polegająca na zakupie istniejącego oprogramowania oraz druga polegająca na jego dostosowaniu do potrzeb Levob. Trybunał podkreślił, że fakt oddzielnego wycenienia transakcji przez Strony nie może przesądzać o ich kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dlatego też zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 2 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w taki sposób, aby zakup oprogramowania, a następnie jego dostosowanie, były traktowane dla potrzeb VAT jako pojedyncza dostawa.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również, że jeżeli dwa lub więcej elementów dostarczonych przez podatnika klientowi, są ze sobą powiązane na tyle ściśle, że tworzą w sposób obiektywny z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, której podział byłby sztuczny, to wszystkie te elementy tworzą pojedynczą dostawę dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe (w ocenie Trybunału w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia) odnosi się do transakcji, w której podatnik dostarcza klientowi standardowe oprogramowanie nagrane na nośnik, a następnie adaptuje to oprogramowanie do specyficznych potrzeb klienta, nawet jeżeli klient płaci oddzielne wynagrodzenie za poszczególne elementy.

W ocenie Wnioskodawcy, wyrok ten powinien mieć bezpośrednie odniesienie w niniejszej sprawie – bowiem jednoznacznie wskazuje na przesłanki kwalifikujące zespół czynności do świadczenia kompleksowego.

Reasumując w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i przytoczonego orzecznictwa TSUE, w ocenie Spółki należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym elementem jest świadczenie usługi serwisowej. Spółka na podstawie swojego know-how posiada kompetencje do serwisowania i napraw urządzeń elektrycznych na zlecenie Zleceniodawcy. Jeśli w ramach wykonania usługi serwisowej okaże się konieczna wymiana części serwisowanego urządzenia wówczas Spółka dodatkowo wymienia części, a ich wartość dolicza do wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi serwisowej, zleconej przez Zleceniodawcę. Z punktu widzenia nabywcy – Zleceniodawcy istotne jest zweryfikowanie prawidłowości działania serwisowanego urządzenia i jego sprawności. Tak więc elementem kluczowym jest usługa a nie dostawa towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić należy, że zleceniodawca nie kupuje od Spółki części montowanej w urządzeniu a jedynie usługę, w ramach której może być wymieniana część. Co więcej należy wskazać, że część montowana jest bezpośrednio u właściciela urządzenia na terytorium RP, a Zleceniodawca nie ma fizycznego kontaktu z towarem wymienianym w ramach usługi serwisowej.

Istotne jest, że taki sposób rozumienia przepisów, w kontekście stanu faktycznego niniejszej interpretacji zaprezentował również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w prawomocnej decyzji z dnia 24 marca 2013 r. odmawiającej zwrotu podatku niemieckiemu kontrahentowi Spółki - Zleceniodawcy (sygn. … nr ewid. …). W decyzji tej wskazano: „Tut. Organ podatkowy stwierdza, iż zakup części zamiennych, nowych urządzeń, w wypadku gdy naprawa wadliwego sprzętu jest niemożliwa oraz samo podjęcie działań naprawy mają charakter nierozerwalny i kompleksowy. Świadczenie usług serwisowych ma charakter dominujący w odniesieniu do pozostałych zakupów”. W ocenie Wnioskodawcy, ze stanowiskiem tej decyzji, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie sposób się nie zgodzić. W związku z tym, że decyzja została wydana w stosunku do faktur sprzedażowych Spółki wystawianych na rzecz Zleceniodawcy dotyczy ona dokładnie sytuacji wskazanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Oznacza to, że wspomniana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście powinna zostać uwzględniona przy ocenie wniosku o interpretację indywidualną, a co za tym idzie stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku winno zostać uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, że świadczy usługę na rzecz Zleceniodawcy, której podstawa opodatkowania obejmuje wartość części użytych do napraw wadliwego urządzenia. Zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro Zleceniodawca ma siedzibę działalność gospodarczej w Niemczech to oznacza, że miejscem świadczenia usługi serwisowej są Niemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie zagranicznego kontrahenta.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że jeżeli w ramach usługi serwisowej urządzeń elektrycznych (w tym również naprawy) konieczna jest wymiana części lub innych elementów urządzenia wówczas Wnioskodawca wymienia te elementy, a ich koszt wlicza do wartości usługi serwisowej fakturowanej na Zleceniodawcę. A zatem zasadnym jest określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W konsekwencji należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu kilka odrębnych świadczeń czy też jedno świadczenie.

Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach otrzymanego zlecenia polegające na wykonaniu usług serwisowych urządzeń elektrycznych wraz z dostawą części lub innych elementów urządzenia koniecznych do wymiany w wyniku ww. usługi stanowić będą kompleksowe świadczenie usług serwisowych na rzecz kontrahenta. W okolicznościach niniejszej sprawy dostawa towarów dokonywana w ramach świadczonej usługi będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do ww. usługi, będzie środkiem do pełnego zrealizowania usługi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że usługi serwisowe - jak wskazał Wnioskodawca - są wykonywane na urządzeniach, które nie są na trwale związane z budynkiem, są to elementy demontowalne stanowiące wyposażenie linii produkcyjnych czy przetwórczych a nie elementy składowe budynków (nieruchomości). W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy oraz z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby do usług świadczonych przez Wnioskodawcę znalazły zastosowanie wyjątki od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 28e ustawy, to stwierdzić należy, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego kontrahenta jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone na rzecz ww. kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że miejscem świadczenia i opodatkowania usługi serwisowej świadczonej na rzecz zleceniodawcy jest terytorium Niemiec, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku (w szczególności dotyczące udokumentowania świadczonej usługi fakturą bez podatku), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.