Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.849.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Projekt – prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art…. W. jest państwową osobą prawną. W. są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W. otrzymało ze środków budżetu państwa oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dofinansowanie na realizację przedsięwzięcia.

Według stanu na dzień 18 listopada 2018 r. koszt realizacji powyższego przedsięwzięcia wyniósł łącznie …, w tym w 2018 r. wydatkowano … mln zł.

Inwestycja polega na budowie stopnia wodnego. Obiekty stopnia rozmieszczone są na terenie gmin.

Do podstawowych obiektów hydrotechnicznych stopnia należą:

*   jaz klapowy,
*   przepławki dla ryb (lewobrzeżna i prawobrzeżna),
*   jaz stały,
*   śluza żeglugowa z awanportami,
*   elektrownia wodna,
*   zapora boczna (obwałowania wzdłuż lewego brzegu chroniące wieś).

Budowa stopnia wodnego należy do zadań statutowych. Zgodnie z art. .. ust. .. ustawy W. wykonują zadania określone w przepisach ustawy. Jak stanowi ust. … art. … ustawy Krajowy Zarząd Gospodarki wykonuje następujące zadania ustawy:

1.  przedkłada ministrowi właściwemu do spraw gospodarki wodnej sprawozdanie, o którym mowa w art. …;
2.  opracowuje projekt zestawu celów środowiskowych dla wód morskich, o którym mowa w art. …, i jego aktualizacji;
3.  opracowuje projekt programu ochrony wód morskich, o którym mowa w art. …, i jego aktualizacji;
4.  współuczestniczy w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie obszarów dorzeczy;
5.  przygotowuje projekt wstępnej oceny ryzyka powodziowego, o którym mowa w art. …, i jej aktualizacji;
6.  sporządza mapy zagrożenia powodziowego, o których mowa w art. …, i ich aktualizacje oraz mapy ryzyka powodziowego, o których mowa w art. …, i ich aktualizacje;
7.  przygotowuje projekty planów zarządzania ryzykiem powodziowym, o których mowa w art. …, i ich aktualizacje;
8.  przygotowuje projekt planu przeciwdziałania skutkom suszy, o którym mowa w art. …, i jego aktualizacje;
9.  prowadzi gospodarkę finansową oraz ewidencję księgową ustawy;
10.  opracowuje projekty planów gospodarowania wodami na obszarach dorzeczy, o których mowa w art. … ust. …, i ich aktualizacje;
11.  prowadzi system informacyjny gospodarowania wodami, o którym mowa w art. …, oraz udostępnia zawarte w tym systemie zbiory danych przestrzennych;
12.  tworzy i utrzymuje H. oraz centralny punkt dostępowy, o których mowa w art. … ust. …;
13.  realizuje działania służące zrównoważonemu gospodarowaniu wodami, w tym osiągnięciu celów środowiskowych, o których mowa w art. …, art. …, art. … oraz w art. …, na obszarach dorzeczy i współuczestniczy w ich realizacji;
14.  nadzoruje planowanie i realizację zadań związanych z utrzymywaniem wód i pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną, w tym obwałowań oraz obszaru międzywala, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
15.  nadzoruje planowanie i realizację przedsięwzięć związanych z odbudową ekosystemów zdegradowanych przez eksploatację zasobów wodnych;
16.  udziela wsparcia finansowego i rzeczowego jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie zapewnienia możliwości korzystania z zasobów wodnych na potrzeby zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi;
17.  finansuje działalność służb państwowych, o których mowa w art. …;
18.  realizuje zadania obronne oraz zadania z zakresu zarządzania kryzysowego przekazane przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej;
19.  współuczestniczy z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej w zakresie opracowywania krajowego programu oczyszczania ścieków komunalnych, o którym mowa w art. …, i jego aktualizacji;
20.  koordynuje zapewnienie odpowiedniej ilości i jakości wody dla ludności, przemysłu oraz rolnictwa;
21.  sprawuje nadzór nad planowaniem inwestycji w gospodarce wodnej oraz ich realizacją, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
22.  ustala przebieg granic obszarów dorzeczy, granic regionów wodnych oraz granic zlewni, o których mowa w art. …;
23.  wykonuje kontrolę gospodarowania wodami, o której mowa w art. … , oraz wydaje decyzje, o których mowa w art. … .;
24.  dokonuje uzgodnienia list programów priorytetowych Narodowego Funduszu w części dotyczącej gospodarki wodnej;
25.  prowadzi sprawy, w których Prezes pełni funkcję organu wyższego stopnia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. … ustawy regionalne zarządy gospodarki wodnej wykonują następujące zadania W.:

1.  z uwzględnieniem przepisów art. … prowadzą sprawy dotyczące:
    1.  decyzji, o których mowa w art. …
    2.  19 zgód wodnoprawnych, o których mowa w art. …;
2.  opiniują projekty uchwał, o których mowa w art. …;
3.  weryfikują wpływ istniejących urządzeń wodnych i udzielonych zgód wodnoprawnych na warunki bytowania i wędrówki gatunków zwierząt wodnych o znaczeniu gospodarczym;
4.  analizują sprawozdania, o których mowa w art. …;
5.  uzgadniają projekty aktów prawa miejscowego, o których mowa w art. …;
6.  współuczestniczą w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie regionów wodnych;
7.  uzgadniają projekty dokumentów oraz projekty decyzji, o których mowa w art. …;
8.  koordynują realizację inwestycji w regionach wodnych z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
9.  wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do śródlądowych wód płynących oraz gruntów pokrytych tymi wodami oraz zawierają porozumienia, o których mowa w art. …, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
10.  zapewniają obsługę administracyjno-biurową komitetów konsultacyjnych, o których mowa w art. …;
11.  reprezentują Skarb Państwa w stosunku do mienia, o którym mowa w art. …;
12.  wykonują uprawnienia właściciela wód w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do śródlądowych wód płynących stanowiących własność Skarbu Państwa;
13.  sporządzają projekty dokumentacji planistycznych, o których mowa w art. …;
14.  wykonują kontrolę gospodarowania wodami, o której mowa w art. …;
15.  realizują i współdziałają w realizacji działań służących prowadzeniu zrównoważonego gospodarowania wodami, w tym osiągnięciu celów, o których mowa w art. …;
16.  planują zadania związane z utrzymywaniem wód i pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną, w tym obwałowań oraz obszaru międzywala, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
17.  planują przedsięwzięcia związane z odbudową ekosystemów zdegradowanych przez eksploatację zasobów wodnych;
18.  nadzorują działania, o których mowa w ust. …;
19.  sporządzają, prowadzą, weryfikują i na bieżąco aktualizują wykazy obszarów chronionych, o których mowa w art. …;
20.  opiniują projekty wojewódzkich planów gospodarki odpadami, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, w zakresie ochrony zasobów wodnych;
21.  opiniują, w odniesieniu do bezpośrednich zagrożeń szkodą w wodach oraz szkody w wodach, decyzje, o których mowa w art. … ustawy ;
22.  gromadzą, przetwarzają, udostępniają i przekazują informacje na potrzeby planowania przestrzennego i centrów zarządzania kryzysowego;
23.  planują utrzymywanie śródlądowych dróg wodnych, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
24.  współdziałają z wojewodami w zakresie opracowywania wojewódzkiego planu zarządzania kryzysowego;
25.  podejmują działania mające na celu bilansowanie ilościowe i jakościowe wód powierzchniowych i podziemnych;
26.  podejmują działania mające na celu zapewnienie na potrzeby ludności, przemysłu oraz rolnictwa wody w odpowiedniej ilości i jakości;
27.  pełnią funkcję organu regulacyjnego, o którym mowa w art. \`(...)\` ustawy …

Jak wynika z art. … zarządy zlewni wykonują następujące zadania W.:

1.  z uwzględnieniem przepisów art. … prowadzą sprawy dotyczące:
    1.  decyzji, o których mowa w art. …
    2.  zgód wodnoprawnych, o których mowa w art. …;
2.  współuczestniczą w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie zlewni;
3.  prowadzą sprawy dotyczące:
    1.  opłat za usługi wodne, o których mowa w art. …,
    2.  opłat podwyższonych, o których mowa w art. …;
4.  zawierają porozumienia, o których mowa w art. …;
5.  ustalają wysokość należności, o których mowa w art. …;
6.  planują i prowadzą inwestycje z zakresu gospodarki wodnej, w tym pełnią funkcję inwestora albo inwestora zastępczego, w zakresie określonym w przepisach ustawy, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
7.  realizują i współdziałają w realizacji działań służących prowadzeniu zrównoważonego gospodarowania wodami, w tym osiągnięciu celów, o których mowa w art. …, w zlewniach;
8.  realizują zadania związane z utrzymywaniem wód i pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną, w tym obwałowań oraz obszaru międzywala, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
9.  realizują przedsięwzięcia związane z odbudową ekosystemów zdegradowanych przez eksploatację zasobów wodnych oraz współdziałają w tym zakresie z właściwymi organami i podmiotami;
10.  współpracują z podmiotami korzystającymi z wód i wykonującymi urządzenia wodne, w tym z podmiotami planującymi budowę lub modernizację instalacji wykorzystujących hydroenergię do wytwarzania energii elektrycznej;
11.  współpracują z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność żeglugową w zakresie utrzymania i rozwoju śródlądowych dróg wodnych, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
12.  wykonują działania ochronne zgodnie z ustaleniami planów zadań ochronnych i planów ochrony dla obszarów Natura 2000, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, w odniesieniu do wód, do których prawa właścicielskie wykonują W. lub podmioty, którym powierzono wykonywanie uprawnień właścicielskich na podstawie przepisów niniejszej ustawy;
13.  utrzymują śródlądowe drogi wodne, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
14.  programują, planują i nadzorują wykonywanie urządzeń melioracji wodnych w trybie, o którym mowa w art… ;
15.  prowadzą ewidencję, o której mowa w art. …;
16.  uzgadniają projekty uchwał, o których mowa w art. …;
17.  dokonują uzgodnienia, o którym mowa w art. …, w zakresie melioracji wodnych.

W ust. … art. … ustawy wskazano, że nadzory wodne, z uwzględnieniem przepisów art. …, wykonują następujące zadania W.:

1.  prowadzą sprawy dotyczące decyzji, o których mowa w art. …;
2.  współuczestniczą w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie zlewni;
3.  prowadzą sprawy dotyczące zgłoszeń wodnoprawnych;
4.  przyjmują wnioski o wydanie zgód wodnoprawnych oraz innych decyzji przewidzianych w ustawie;
5.  realizują i współdziałają w realizacji działań służących prowadzeniu zrównoważonego gospodarowania wodami, w tym osiągnięciu celów, o których mowa w art. …, w zlewniach;
6.  utrzymują i eksploatują urządzenia wodne będące własnością Skarbu Państwa, z wyłączeniem urządzeń wodnych, w stosunku do których minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej reprezentuje Skarb Państwa i wykonuje prawa właścicielskie Skarbu Państwa;
7.  zapewniają sygnalizację o zagrożeniach w sytuacji wystąpienia ekstremalnych zjawisk hydrologicznych;
8.  zapewniają oznakowanie szlaków żeglownych na śródlądowych drogach wodnych;
9.  zapewniają należyty stan techniczny, obsługi i bezpieczeństwa budowli hydrotechnicznych będących własnością Skarbu Państwa, z wyłączeniem budowli, w stosunku do których minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej reprezentuje Skarb Państwa i wykonuje prawa właścicielskie Skarbu Państwa;
10.  dokonują odczytu wskazań przyrządów pomiarowych, stosownie do art. …

Art. … ust. … ustawy stanowi zaś, że W. mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, polegającą na wykonywaniu działań w zakresie gospodarki wodnej obejmujących:

1.  projektowanie, wykonywanie, utrzymywanie i eksploatację urządzeń wodnych;
2.  wytwarzanie energii w elektrowniach wodnych;
3.  prowadzenie działalności edukacyjnej i turystycznej związanej z gospodarką wodną;
4.  świadczenie usług w zakresie towarowego i pasażerskiego transportu wodnego;
5.  inną działalność związaną z gospodarką wodną, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. … Przychodami W. są:

1.  wpływy z tytułu opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych;
2.  wpływy z tytułu należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych;
3.  wpływy z opłat rocznych z tytułu oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami, wobec których W. wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa;
4.  wpływy z opłat z tytułu umów dotyczących wykonywania rybactwa śródlądowego na śródlądowych wodach płynących stanowiących własność Skarbu Państwa;
5.  wpływy z tytułu najmu i dzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze obejmujących składniki majątkowe Skarbu Państwa oraz inne przychody z tytułu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa związanym z gospodarką wodną;
6.  wpływy z tytułu partycypacji w kosztach utrzymywania wód lub urządzeń wodnych;
7.  dobrowolne wpłaty, zapisy, darowizny, w tym darowizny materialne, i środki pochodzące z fundacji oraz wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz gospodarki wodnej;
8.  wpływy z tytułu opłaty legalizacyjnej;
9.  wpływy z tytułu opłaty za udzielenie zgody wodnoprawnej;
10.  przychody:
    1.  inne niż wymienione w pkt 1-9,
    2.  z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. ….

Podstawowym celem budowy stopnia wodnego jest odtworzenie warunków morfologicznych rzeki, zwiększenie retencji, zapobieganie dalszej erozji w korycie, poprawa warunków żeglugowych rzeki.

W. wystąpiły z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania W. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu pobieranych w imieniu Skarbu Państwa opłat za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniosek dotyczył należności za korzystanie ze śluz i pochylni, w tym również przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji lub inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), do których nie ma zastosowania III dział ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności organ odpowiedział na pytanie, czy W. w przedstawionym stanie faktycznym występują w charakterze podatnika VAT. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.272.2018.2.IT „(\`(...)\`) z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmiot uprawniony do poboru należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych, które nie są pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych, a ich stawki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, nie będzie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu ich poboru. W przypadku poboru tych opłat zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączający możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika. W odniesieniu do tych należności nie występuje w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy, a pobierane opłaty (kwestia ich poboru, czy ich wysokości) nie mogą być przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Również w stosunku do pobieranych należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), które nie są pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych, a ich stawki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT. Pomimo, że należności te pobierane są w inny sposób niż pozostałe należności określone w art. 306 ust. 1 ustawy, nie wpływa to na fakt, że Wnioskodawca także w odniesieniu do tych należności nie występuje w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu poboru wszystkich należności wymienionych w art. 306 ust. 1 pkt 1-5 ustawy oraz należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów) i należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie pobieranych w imieniu Skarbu Państwa opłat za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych oraz w zakresie należności za korzystanie ze śluz i pochylni, w tym również przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji lub inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT (\`(...)\`)”.

Następnie organ odniósł się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji projektów finansowanych ze środków UE opisanych w stanie faktycznym wniosku. W ramach przedmiotowych projektów zmodernizowane, przebudowane lub wybudowane zostaną śluzy, tj. urządzenia wodne, za pomocą których jednostki pływające pokonują różnicę piętrzeń oraz jazy - urządzenia wodne przegradzające rzekę, których podstawową funkcją jest zapewnienie piętrzenia wody na potrzeby szeroko rozumianej gospodarki wodnej (cele żeglugowe, zaopatrzenia w wodę, cele rolnicze itd.). Dodatkowo przy niektórych obiektach wybudowane lub zmodernizowane zostaną przepławki dla ryb, pozwalające na ich migrację. W tym zakresie DKIS wskazał, że „(\`(...)\`) z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług potrzebnych do realizacji projektów finansowanych ze środków UE. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy -przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją grupy projektów nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, zakupione towary i usługi potrzebne do realizacji grupy projektów będą wykorzystywane wyłącznie do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stronie nie przysługuje prawo zwrotu podatku, w trybie art. 87 ustawy (\`(...)\`)’’.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że żegluga jest najbardziej ekologiczną i energooszczędną formą transportu. Statek żeglugi śródlądowej posiada dużą nośność i pojemność ładunkową i jest łatwy w za-i wyładunku, czasem jest jedyną alternatywą dla transportu ładunków wielkogabarytowych i nietypowych. Ten rodzaj transportu ma bardzo korzystny stosunek mocy wykorzystywanej do całkowitej, generuje stosunkowo niskie koszty zewnętrzne, tj. zużywa relatywnie mało energii na przewóz towarów, jest bezpieczny i przyjazny środowisku.

Zakończenie przedsięwzięcia prowadzić będzie również do:

*   produkcji energii elektrycznej,
*   sterowania przepływem wód rzeki celem ochrony przed powodzią, a tym samym zabezpieczenia stopnia wodnego przed podmywaniem i utratą stateczności,
*   przywrócenia poziomu wód gruntowych i zapobieżenia dalszego przesuszania gruntów na terenach położonych poniżej (ochrona przed suszą, retencja wodna),
*   ochrony i nawodnienia lasów łęgowych położonych poniżej stopnia wodnego ,
*   zwiększenia retencji wodnej w gruncie, jak również w powstałej cofce,
*   powstrzymania procesów erozyjnych w korycie rzeki .

Decyzja o budowie stopnia wodnego wynikała z konieczności powstrzymania degradacji koryta rzeki, spowodowanego oddziaływaniem stopnia wodnego. Postępująca erozja denna doprowadziła do obniżenia zwierciadła wody w rzece bezpośrednio poniżej stopnia o ok. 2,5m oraz przesuszenia terenów przyległych do rzeki w pasie szerokości ok. 1m. Obniżenie dna w korycie rzeki spowodowało zwężenie szlaku żeglugowego, a odsłonięcie dotychczas zatopionych głazów, pni drzew itp. przeszkody nawigacyjne ograniczające głębokość tranzytową. Stan taki powoduje zmniejszenie przepustowości drogi wodnej z powodu konieczności wprowadzenia na niektórych odcinkach rzeki ruchu jednokierunkowego. Warunki nawigacyjnej na odcinku należą do najtrudniejszych na szlaku żeglugowym rzeki. Erozja dolnego stanowiska wodnego spowodowała znaczne obniżenie na dolnym progu śluzy, a także realne zagrożenie utraty stateczności stopnia przy dalszym postępie zjawisk erozyjnych. Brak podjęcia działań prowadzących do zatrzymania procesów erozyjnych poniżej stopnia wodnego, w dłuższej perspektywie czasowej, prowadziłoby do wyłączenia z eksploatacji żeglugowej opisywanego odcinka, co skutkowałoby przerwaniem ciągłości drogi wodnej o największym potencjale transportowym w kraju. Aktualnie tą drogą wodną realizowanych jest ponad 80% krajowych przewozów towarowych żeglugą śródlądową.

Zakończenie budowy stopnia wodnego, jest więc inwestycją o charakterze transportowym, którą ze względu na zdefiniowane cele należy sklasyfikować jako przedsięwzięcie o zasięgu ogólnokrajowym.

W ramach realizacji przedsięwzięcia została wybudowana również elektrownia wodna. Budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością. Należy zauważyć, że w przypadku realizacji dużych obiektów gospodarki wodnej, projektowanie ich i realizowanie, jako jednozadaniowe, byłoby technicznie i ekonomicznie nieuzasadnione.

W. na obecnym etapie realizacji przedsięwzięcia dokonują zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z uruchomieniem elektrowni wodnej. Koszty budowy elektrowni wodnej wyniosą około 195 mln zł.

Podstawowe parametry elektrowni to:

1.  moc elektrowni przy docelowym spadzie brutto 4,0 m i przełyku 240,0 m3/s:
    *   instalowana: 9000 kW,
    *   osiągana: 8953kW,
2.  ilość turbozespołów: 3 szt.,
3.  przełyk elektrowni: 3 x 80 = 240m3/s,
4.  spad elektrowni (brutto): 4,0 - 6,4m.,
5.  średnia sprawność elektrowni: 84%.

Po zakończeniu budowy elektrowni wodnej W. zamierzają prowadzić działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. W. wystartowały w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W. szacują, że do 2035 r. planowane jest wytworzenie 696 628 MWh. Łączna suma przewidywanego dochodu rocznego wynosi około 6,6 mln zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy W. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, z tytułu czynności wykonywanych w ramach przedsięwzięcia, W. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie wydatków ponoszonych na budowę stopnia wodnego wraz z elektrownią, W. nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem prowadzonej inwestycji nie jest produkcja i sprzedaż energii.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z art…. ustawy W. są państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Podstawę prawną oraz zakres działania W. określa ustawa oraz statut.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 10 statutu W. nadanego rozporządzeniem Ministra Środowiska Krajowy Zarząd Gospodarki wykonuje zadania, o których mowa w art. … ustawy oraz w art. …. tej ustawy, a także zadania wynikające z przepisów odrębnych, w szczególności:

1.  prowadzi sprawy dotyczące koordynacji, o której mowa w art. 4 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o uchyleniu ustawy o ustanowieniu programu wieloletniego (\`(...)\`)
2.  prowadzi sprawy, w których Prezes jest organem wiodącym w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy

Zgodnie z art. … ustawy, Krajowy Zarząd Gospodarki wykonuje następujące zadania:

1.  przedkłada ministrowi właściwemu do spraw gospodarki wodnej sprawozdanie, o którym mowa w art. …;
2.  opracowuje projekt zestawu celów środowiskowych dla wód morskich, o którym mowa w art. .., i jego aktualizacji;
3.  opracowuje projekt programu ochrony wód morskich, o którym mowa w art. …, i jego aktualizacji;
4.  współuczestniczy w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie obszarów dorzeczy;
5.  przygotowuje projekt wstępnej oceny ryzyka powodziowego, o którym mowa w art. …, i jej aktualizacji;
6.  sporządza mapy zagrożenia powodziowego, o których mowa w art. …, i ich aktualizacje oraz mapy ryzyka powodziowego, o których mowa w art. …, i ich aktualizacje;
7.  przygotowuje projekty planów zarządzania ryzykiem powodziowym, o których mowa w art. …, i ich aktualizacje;
8.  przygotowuje projekt planu przeciwdziałania skutkom suszy, o którym mowa w art. …, i jego aktualizacje;
9.  prowadzi gospodarkę finansową oraz ewidencję księgową W.;
10.  opracowuje projekty planów gospodarowania wodami na obszarach dorzeczy, o których mowa w art. …, i ich aktualizacje;
11.  prowadzi system informacyjny gospodarowania wodami, o którym mowa w art. …, oraz udostępnia zawarte w tym systemie zbiory danych przestrzennych;
12.  tworzy i utrzymuje H. oraz centralny punkt dostępowy, o których mowa w art. …;
13.  realizuje działania służące zrównoważonemu gospodarowaniu wodami, w tym osiągnięciu celów środowiskowych, o których mowa w art. …, na obszarach dorzeczy i współuczestniczy w ich realizacji;
14.  nadzoruje planowanie i realizację zadań związanych z utrzymywaniem wód i pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną, w tym obwałowań oraz obszaru międzywala, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
15.  nadzoruje planowanie i realizację przedsięwzięć związanych z odbudową ekosystemów zdegradowanych przez eksploatację zasobów wodnych;
16.  udziela wsparcia finansowego i rzeczowego jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie zapewnienia możliwości korzystania z zasobów wodnych na potrzeby zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi;
17.  finansuje działalność służb państwowych, o których mowa w art. …;
18.  realizuje zadania obronne oraz zadania z zakresu zarządzania kryzysowego przekazane przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej;
19.  współuczestniczy z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej w zakresie opracowywania krajowego programu oczyszczania ścieków komunalnych, o którym mowa w art. …, i jego aktualizacji;
20.  koordynuje zapewnienie odpowiedniej ilości i jakości wody dla ludności, przemysłu oraz rolnictwa;
21.  sprawuje nadzór nad planowaniem inwestycji w gospodarce wodnej oraz ich realizacją, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
22.  ustala przebieg granic obszarów dorzeczy, granic regionów wodnych oraz granic zlewni, o których mowa w art. …;
23.  wykonuje kontrolę gospodarowania wodami, o której mowa w art. …, oraz wydaje decyzje, o których mowa w art. ….

Ponadto, zgodnie z ust. … art. … ustawy, K. sporządza programy:

1.  realizacji zadań związanych z utrzymywaniem wód oraz pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną;
2.  planowanych inwestycji w gospodarce wodnej.

W. sporządzają również:

1.  roczny plan działania i przekazują ten plan do zatwierdzenia ministrowi właściwemu do spraw gospodarki wodnej w terminie do dnia 31 lipca roku poprzedzającego rok, którego dotyczy plan.
2.  sprawozdanie z działalności za rok poprzedni i przekazują je do zatwierdzenia ministrowi właściwemu do spraw gospodarki wodnej w terminie do dnia 30 czerwca roku następnego.

Zgodnie z art. … ustawy, W. w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku zamieszczają na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej wzór sprawozdania z realizacji krajowego programu oczyszczania ścieków komunalnych wraz z informacjami o sposobie przekazania tego sprawozdania.

Natomiast art. … tej ustawy stanowi, że W. dokonują analizy sprawozdań, o których mowa w art. …, oraz przekazują gminie informację o wynikach tej analizy. Jeżeli na podstawie wyników analizy, o której mowa w ust. 1, zostanie ustalone, że sprawozdania, o których mowa w art. …, zawierają dane nieprawdziwe lub niekompletne, W. wzywają gminy do przekazania uzupełnionych sprawozdań.

Zgodnie z § 11 statutu, regionalne zarządy gospodarki:

1.  wykonują zadania, o których mowa w art. … ustawy, a także zadania wynikające z przepisów odrębnych, w szczególności:
    1.  opiniują decyzje, , projekty planów zagospodarowania przestrzennego morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej, o których mowa w przepisach ustawy , projekty planów remediacji, projekty miejscowych planów odbudowy obiektów budowlanych, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego, decyzję o ustaleniu lokalizacji regionalnej sieci szerokopasmowej, decyzje o ustaleniu lokalizacji, i decyzję o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowych,
    2.  prowadzą sprawy, w których dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej jest organem regulacyjnym,
    3.  współpracują z jednostkami doradztwa rolniczego,
    4.  prowadzą sprawy dotyczące zgody, o której mowa w art. …;
2.  prowadzą sprawy, w których dyrektorzy regionalnych zarządów gospodarki wodnej są organami wyższego stopnia;
3.  wykonują zadania wskazane przez Prezesa W.

Jak stanowi art. … ustawy, jednym z zadań W. jest utrzymywanie i eksploatacja urządzeń wodnych będących własnością Skarbu Państwa, z wyłączeniem urządzeń wodnych, w stosunku do których minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej reprezentuje Skarb Państwa i wykonuje prawa właścicielskie Skarbu Państwa. Urządzeniami wodnymi w rozumieniu art. … ustawy są urządzenia lub budowle służące do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów, w tym:

1.  urządzenia lub budowle piętrzące, przeciwpowodziowe i regulacyjne, a także kanały i rowy,
2.  sztuczne zbiorniki lub stopnie wodne usytuowane na wodach płynących oraz obiekty związane z tymi zbiornikami lub stopniami,
3.  stawy, w szczególności stawy rybne oraz stawy przeznaczone do oczyszczania ścieków albo rekreacji,
4.  obiekty służące do ujmowania wód powierzchniowych oraz wód podziemnych,
5.  obiekty energetyki wodnej,
6.  wyloty urządzeń kanalizacyjnych służące do wprowadzania ścieków do wód, do ziemi lub do urządzeń wodnych oraz wyloty służące do wprowadzania wody do wód, do ziemi lub do urządzeń wodnych,
7.  stałe urządzenia służące do połowu ryb lub do pozyskiwania innych organizmów wodnych,
8.  urządzenia służące do chowu ryb lub innych organizmów wodnych w wodach powierzchniowych,
9.  mury oporowe, bulwary, nabrzeża, mola, pomosty i przystanie,
10.  stałe urządzenia służące do dokonywania przewozów między brzegowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizacji przedsięwzięcia jest wykonanie zadań statutowych przez W.

Wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z tym przepisem wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, o ile „towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a w szczególności z ust. 7d. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Prawo do odliczenia kreuje zatem zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

O prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje zasadniczy cel, w jakim podatnik nabywa towar lub usługę. W wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. I FSK 572/10 NSA wskazał, że: „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

(\`(...)\`) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty przez Miasto P. towar ma być przeznaczony na realizację zadań publicznych, czyli na cele „konsumpcyjne” z punktu widzenia zadań samorządu terytorialnego: drogi publiczne, urządzenia energetyczne i zbiornik retencyjny.

Miasto P. jest w tym przypadku ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych, „konsumentem”, nie mającym zamiaru wykorzystania nabytego towaru dla prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodny z istotą podatku od towarów i usług”.

Jeśli zatem zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi jest realizacja czynności niepodlegających opodatkowaniu, to choć ubocznym efektem tych czynności jest sprzedaż opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje.

Jak wskazuje się również w praktyce orzeczniczej Ministra Finansów, sam fakt występowania - w marginalnym zakresie - sprzedaży opodatkowanej na danej infrastrukturze nie jest wystarczającą przesłanką wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem ustalenie, czy:

1.  zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi był zamiar prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej,
2.  czy między nabywanym towarem lub usługą a sprzedażą opodatkowaną zachodzi wystarczający związek.

Jak przyjmuje bowiem orzecznictwo, jeśli zasadniczym celem nabycia towarów i usług nie jest wykonywanie działalności gospodarczej, lub osiągane są z założenia niskie obroty, nieadekwatne do ponoszonych nakładów - prawo do odliczenia nie przysługuje.

Dla przykładu w interpretacji z dnia 30 września 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.522.2016.1.MN Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażono stanowisko, że „W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie. (\`(...)\`) Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej wynikających z art. 7 ust. 1 ust. 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty w ramach projektu pn. „…” dokona budowy budynku przedszkola, który to nowy budynek ma zastąpić dotychczasową siedzibę Przedszkola.

Projekt realizowany jest od 28 marca 2014 r., a zakończenie inwestycji planowane jest na 31 lipca 2017 r. Ponadto w wyniku ww. projektu na budynku przedszkola zostanie zamontowana instalacja układów fotowoltaicznych, która służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego na potrzeby pokrycia zapotrzebowania jednostki. Wnioskodawca wskazał, że ww. instalacja będzie połączona z siecią energetyczną, co umożliwi - w razie powstania nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej - odsprzedaż energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że ewentualna sprzedaż tych nadwyżek i zysk z tego tytułu nie będą znaczące dla budżetu Gminy. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca lub jednostka budżetowa zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT będzie wystawiał faktury.

Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże budynek przedszkola w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, tj. Przedszkolu Nr 1, które zostało powołane do wykonywania zadań z zakresu edukacji przedszkolnej

Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań publicznych i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej. Nowopowstały budynek przedszkola nr 1 będzie wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne wychowanie przedszkolne zgodnie z ustawą o oświacie) oraz czynności zwolnionych z podatku VAT (odpłatne wychowanie przedszkolne oraz wyżywienie).

Założenia przyjęte do inwestycji nie przewidują możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola.

(\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej przedszkola, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. Z treści wniosku wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie infrastruktury dotyczącej przedszkola, powstałej w wyniku inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie wpływał fakt, że w sytuacji wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, dostawca energii na warunkach określonych w ustawie o odnawialnych źródłach energii będzie zobowiązany do zakupu tej energii. Podkreślenia bowiem wymaga, że celem przedmiotowej inwestycji jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty, dla realizacji których Gmina została powołana. Ponadto panele fotowoltaiczne będą zamontowane w celu wytworzenia energii na potrzeby własne jednostki, a obowiązek sprzedaży ewentualnej nadwyżki energii - jak wskazał Wnioskodawca - wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast sprzedaż ewentualnej nadwyżki energii i zysk z tego tytułu nie będzie znaczący dla Gminy.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku przedszkola do czynności opodatkowanych (ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją’’.

Podobny wniosek wynika z interpretacji z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-183/16/UH: „W treści opisanego zdarzenia przyszłego wskazano, że Miasto w okresie od listopada 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. realizuje projekt pn. Zadanie polegające na termomodernizacji budynku szkoły, remoncie kotłowni oraz przebudowie kuchni służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Miasto dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych - oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w minimalnym zakresie - w części dotyczącej sali gimnastycznej oraz w niewielkim okresie czasu mogą wystąpić czynności podlegające opodatkowaniu (drobnego wynajmu sali gimnastycznej). Miasto termomodernizowałaby budynek szkoły w każdym przypadku, również gdyby był on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. do celów publicznych. Zyski z tytułu udostępniania sali gimnastycznej są minimalne dla Miasta - w okresie roku szkolnego wynoszą do 200 zł miesięcznie. Obecnie obrót z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej jest stały.

Do czerwca 2016 r. zawarto dwie umowy najmu - pierwszą zawarto od 1 listopada 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., na wynajem sali gimnastycznej raz w tygodniu w roboczy poniedziałek na 1 godzinę, drugą zawarto od 1 marca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r., na wynajem sali gimnastycznej dwa razy w tygodniu w roboczy wtorek i piątek po 1 godzinie. Obecnie nie można określić czy ww. umowy będą kontynuowane w roku szkolnym 2016/2017. Łączna ilość wynajmowanych godzin jest zmienna i kształtuje się w związku z ilością dni roboczych w miesiącu. W dni wolne od pracy i nauki sala gimnastyczna nie jest udostępniana. Wykorzystywanie sali do celów publiczno-prawnych stanowi większość czasu w roku tj. 99,93%. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca wskazane jest Miasto.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku szkoły, remoncie kotłowni oraz przebudowie kuchni, należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sali gimnastycznej stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazaną inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku szkoły, remoncie kotłowni oraz przebudowie kuchni, Miasto zamierzało je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Jak wskazano we wniosku inwestycja byłaby realizowana w również gdyby budynek szkoły był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. wyłącznie do celów publicznych. Głównym celem termomodernizacji budynku szkoły, remontu kotłowni oraz przebudowy kuchni jest wypełnianie zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym Dodatkowo, sporadycznie Miasto wykorzystuje salę gimnastyczną budynku szkoły odpłatnie. Miasto bowiem wykorzystuje salę gimnastyczną w większości czasu (99,93%) do celów publiczno-prawnych, natomiast wykorzystanie Sali gimnastycznej pod wynajem będzie na tyle niewielkie (nieznaczące), że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Należy podkreślić, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.).

Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji, gdyż jej cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, a wykorzystanie sali gimnastycznej na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się w interpretacji z dnia 20 września 2016 r. sygn. IBPP3/4512-375/16-2/SR: „Natomiast w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola nr Y, należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach Projektu, a dotyczących Przedszkola nr Y, będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie wynajem powierzchni, w którym znajduje się węzeł cieplny na rzecz firmy \`(...)\`. Z opisu sprawy wynika, że umowa najmu zawarta z firmą \`(...)\`. będzie kontynuowana z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez tą firmę oraz pobierany będzie czynsz za powierzchnię, w którym znajduje się węzeł cieplny, o wartości rocznej nie przekraczającej 84 zł.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku Przedszkola nr Y do czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni, w której znajduje się węzeł cieplny) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego Przedszkola nr Y. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Przedszkola nr Y, gdyż ich cel służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie opieki i wychowania dzieci w przedszkolu, a wynajem powierzchni, na której znajduje się węzeł cieplny - jak wynika z okoliczności sprawy, czynsz o wartości rocznej nieprzekraczającej 84 zł - nie może przesądzać o uprawnieniu do odliczenia”.

Jak wynika z powyższego, fakt występowania sprzedaży opodatkowanej nie jest sam w sobie wystarczający dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Między nabywaniem towarów i usług musi zachodzić adekwatny związek, realizujący wskazane wyżej, a wynikające z orzecznictwa, wymogi - w szczególności w zakresie cenotwórczego wpływu danego wydatku na świadczone usługi.

Podobne wnioski wynikają również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-607/14-5/JSz z dnia 7 listopada 2014 r. „Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Kóln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia towarów promujących sprzedaż, które następnie w ramach pakietów sprzedawane są przez Wnioskodawcę z wysokim rabatem, dochodzącym nawet do 99%, pomimo, iż - jak wynika z okoliczności sprawy - towary te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Sprzedaż towarów promujących za 0,01 zł brutto, w świetle przedstawionego opisu sprawy, jest marginalna w stosunku do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie tych towarów. Koszt nabycia towarów promujących nie stanowi elementu ceny tych towarów. Także koszt towarów promujących nie jest kosztem ogólnym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponoszone wydatki na towary promujące nie przekładają się na uzyskiwany przez Wnioskodawcę obrót z tytułu ich sprzedaży.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z nabyciem towarów promujących sprzedaż prezerwatyw. W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów promujących sprzedaż. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, sprzedaż towarów promujących z wysokim rabatem dochodzącym nawet do 99%, - jak wynika z okoliczności sprawy - w cenie 0,01 zł brutto, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów, a także ewentualnego zwrotu podatku naliczonego”.

Jest przy tym rzeczą niesporną, że w podatku od towarów i usług czynności mogą być albo odpłatne, albo nieodpłatne, zaś co do zasady każda odpłatność stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie „Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych.

Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczonego towaru lub świadczonej usługi. Co prawda sprzedaż za "symboliczną złotówkę" odpowiednio udokumentowana nie jest sprzeczna z prawem. Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiści zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji. A więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tzn zarobku. Należy jednak podkreślić, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w takim zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i unikaniu opodatkowania danej czynności (patrz J. Zubrzycki Leksykon N/AT 2015 t. I str. 1001 oraz 1015 i 1016)” (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 1904/14).

Wynika z powyższego, że o ile każda odpłatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o tyle nie każda odpłatność skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć. Przyjęcie, że oddanie do używania mienia wielkiej wartości za symboliczne wynagrodzenie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, prowadziłoby do wniosku, że nawet jeśli wartość podatku podlegającego odliczeniu jest duża, to nie musi on znajdować pokrycia w wartości podatku należnego (z założenia, a nie na skutek okoliczności niezależnych od podatnika, np. niepowodzenia planowanej działalności gospodarczej). To zaś naruszałoby podstawowe zasady podatku - neutralności i opodatkowania konsumpcji.

Oznaczałoby bowiem, że oddanie do używania infrastruktury dużej wartości (np. szpitala na rzecz podmiotu leczniczego, którego działalność jest zwolniona od podatku) w zamian za niewielki czynsz, który nawet w niewielkiej części nie stanowi w okresie 10 lat zwrotu istotnej części nakładów umożliwiających odliczenie, uprawnia do odliczenia całego podatku wynikającego z nakładów.

Taka wykładnia prowadziłaby wprost do nadużycia uprawnień przez podatnika, uzyskującego korzyść w postacie pełnego odliczenia wbrew celowi systemu odliczeń ustanowionego przez Dyrektywą 112.

W przypadku podmiotów realizujących zadania publiczne prawo do odliczenia musi być ocenianie z uwzględnieniem okoliczności, że zasadniczym celem działalności W. nie jest prowadzenie sprzedaży towarów lub usług. Jeśli głównym celem ponoszenia wydatku jest realizacja zadań ustawowych, wówczas prawo do odliczenia nie może być wykonywane. W wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. I FSK 756/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

6.7. Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej (również przez organizacje imprez kulturalnych). W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, które prowadzi do wniosku, że skarżąca (jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej) organizowała "bezpłatne" imprezy plenerowe, po to by zwiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny.

Tym samym za błędne należy uznać wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wytyczne dla organu wskazujące na konieczność dodatkowego zbadania charakteru związku spornych wydatków z organizacją imprez kulturalnych oraz przedstawienia dodatkowej argumentacji przemawiającej za zasadnością odmowy przyznania skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z poniesieniem takich wydatków.

Jak bowiem wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w dostateczny sposób wykazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż sporne zakupy będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, realizacja projektu , będącego elementem Drogi Wodnej, jest inwestycją o charakterze transportowym, którą ze względu na zdefiniowane cele należy sklasyfikować, jako przedsięwzięcie o zasięgu ogólnokrajowym. W zakresie realizacji powyższego przedsięwzięcia Wnioskodawca wykonuje co do zasady działalność statutową, wynikającą z realizacji zadań publicznych, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Inwestycja zakłada również budowę elektrowni wodnej, w ramach której zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej W. wskazują, iż budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością. Jednak, zdaniem W., fakt wystąpienia sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie jest sam w sobie wystarczający dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nawiązując do poglądu wyrażanego przez organy podatkowe oraz NSA, działalność w zakresie produkcji energii będzie działalnością pochodną do zasadniczego celu, jakim jest poprawa warunków żeglugowych rzeki (działalność statutowa W., w zakresie której nie są one podatnikiem podatku od towarów i usług - vide powołana w stanie faktycznym interpretacja w zakresie poboru opłat za korzystanie z wód).

Należy podkreślić, że zasadnicza część wydatków dotyczy budowy samego stopnia wodnego (zadanie ustawowe W.), bez którego elektrownia nie może funkcjonować. Głównym celem inwestycji nie jest jednak produkcja i sprzedaż energii, ale regulacja rzeki.

Dla prawa do odliczenia istotnym jest, aby wydatki upewniające do odliczenia były składnikiem cenotwórczym sprzedawanych towarów i usług. W. wskazują w tym zakresie, że prognozowane przychody ze sprzedaży energii są niewspółmiernie niskie w relacji do poniesionych kosztów.

Teza o konieczności ustalenia wystarczającego związku odpłatności ze świadczoną usługą znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE. O ile bowiem ustalenie niewielkiego wynagrodzenia za oddanie majątku do używania nie wyklucza odliczenia podatku w całości, o tyle wynagrodzenie to nie może być symboliczne. W wyroku TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-267/15 Gemeente Woerden przeciwko Staatssecretaris van Finacien TSUE analizował zakres prawa do odliczenia podatku z tytułu nakładów na budynek dostarczony za cenę niższą od kosztu wytworzenia. TSUE stwierdził, że „(40) Jeśli chodzi o fakt, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym podatnik dostarczył towar po cenie, która nie pokrywa jego kosztów wytworzenia, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem że sama działalność jest objęta podatkiem VAT (zob. podobnie wyroki z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gósabóck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r., Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, EU:C:2011 381, pkt 25).

(41) Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli cena dostawy jest niższa od kosztu wytworzenia, odliczenie nie może być ograniczone do części odpowiadającej różnicy między tą cena a tym kosztem, nawet jeżeli rzeczona cena jest wyraźnie niższa niż koszt wytworzenia, chyba że cena ta jest czysto symboliczna (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 1988 r., Komisja/Francja, 50/87, EU:C:1988:429, pkt 16)”.

Jak wynika z powyższego, jeśli uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie za czynności, do których wykorzystuje nabyte towary i usługi, jest nieadekwatnie niskie do ponoszonych kosztów, to prawo do odliczenia może (i powinno) zostać ograniczone. Zgodnie z przedstawionymi w stanie faktycznym informacjami, według stanu na dzień 18 listopada 2018 r. koszt realizacji przedsięwzięcia wyniósł łącznie 1 059 095 313 zł. Natomiast W. szacują, że łączna suma przewidywanego dochodu rocznego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wynosić będzie około 6,6 mln zł. Oznacza to, że rocznie uzyskane dochody ze sprzedaży energii elektrycznej stanowią 0,62% poniesionych z tytułu realizacji przedsięwzięcia kosztów. Oznacza to, że inwestycja zostanie zamortyzowana po ponad 160 latach.

Z powyższego wynika wyraźnie, że szacowane dochody roczne ze sprzedaży energii elektrycznej w porównaniu do kosztów poniesionych na realizację przedsięwzięcia mają charakter marginalny, niewystarczający dla wykreowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poniesione wydatki na realizację przedsięwzięcia nie przekładają się na uzyskiwany przez W. obrót z tytułu planowanej sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że poniesione w ramach realizacji projektu wydatki mają związek głównie z realizacją zadań statutowych. Z powyższych powodów W. nie będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno bezpośrednio jak i pośrednio z realizacją projektu, a także wynikających z eksploatacji stopnia i elektrowni po przyjęciu ich do użytku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zgodnie z art. … ustawy P. jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wnioskodawca realizuje zadania określone w art. … ustawy P. Wnioskodawca jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono, że nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobieranych w imieniu Skarbu Państwa opłat za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych oraz w zakresie należności za korzystanie ze śluz i pochylni, w tym również przez statki przeznaczone do uprawiania sportu i rekreacji lub inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów).

Wnioskodawca otrzymał ze środków budżetu państwa oraz Narodowego Funduszu dofinansowanie na realizację przedsięwzięcia . Do podstawowych obiektów hydrotechnicznych stopnia należą:

*   jaz klapowy,
*   przepławki dla ryb (lewobrzeżna i prawobrzeżna),
*   jaz stały,
*   śluza żeglugowa z awanportami,
*   elektrownia wodna,
*   zapora boczna (obwałowania wzdłuż lewego brzegu chroniące wieś ).

Budowa stopnia wodnego należy do zadań statutowych Wnioskodawcy. Podstawowym celem budowy stopnia wodnego jest odtworzenie warunków morfologicznych rzeki, zwiększenie retencji, zapobieganie dalszej erozji w korycie, poprawa warunków żeglugowych rzeki .

Żegluga jest najbardziej ekologiczną i energooszczędną formą transportu. Statek żeglugi śródlądowej posiada dużą nośność i pojemność ładunkową i jest łatwy w za-i wyładunku, czasem jest jedyną alternatywą dla transportu ładunków wielkogabarytowych i nietypowych. Ten rodzaj transportu ma bardzo korzystny stosunek mocy wykorzystywanej do całkowitej, generuje stosunkowo niskie koszty zewnętrzne, tj. zużywa relatywnie mało energii na przewóz towarów, jest bezpieczny i przyjazny środowisku.

Zakończenie przedsięwzięcia prowadzić będzie również do:

*   produkcji energii elektrycznej,

*   sterowania przepływem wód rzeki celem ochrony przed powodzią, a tym samym zabezpieczenia stopnia wodnego przed podmywaniem i utratą stateczności,

*   przywrócenia poziomu wód gruntowych i zapobieżenia dalszego przesuszania gruntów na terenach położonych poniżej (ochrona przed suszą, retencja wodna),

*   ochrony i nawodnienia lasów łęgowych położonych poniżej stopnia ,

*   zwiększenia retencji wodnej w gruncie, jak również w powstałej cofce,

*   powstrzymania procesów erozyjnych w korycie rzeki .

Decyzja o budowie stopnia wodnego wynikała z konieczności powstrzymania degradacji koryta rzeki , spowodowanego oddziaływaniem stopnia wodnego . Postępująca erozja denna doprowadziła do obniżenia zwierciadła wody w rzece bezpośrednio poniżej stopnia o ok. 2,5m oraz przesuszenia terenów przyległych do rzeki w pasie szerokości ok. 1m. Obniżenie dna w korycie rzeki spowodowało zwężenie szlaku żeglugowego, a odsłonięcie dotychczas zatopionych głazów, pni drzew itp. przeszkody nawigacyjne ograniczające głębokość tranzytową. Stan taki powoduje zmniejszenie przepustowości drogi wodnej z powodu konieczności wprowadzenia na niektórych odcinkach rzeki ruchu jednokierunkowego. Warunki nawigacyjnej na odcinku należą do najtrudniejszych na szlaku żeglugowym rzeki. Erozja dolnego stanowiska wodnego w B. spowodowała znaczne obniżenie na dolnym progu śluzy, a także realne zagrożenie utraty stateczności stopnia przy dalszym postępie zjawisk erozyjnych. Brak podjęcia działań prowadzących do zatrzymania procesów erozyjnych poniżej stopnia wodnego B., w dłuższej perspektywie czasowej, prowadziłoby do wyłączenia z eksploatacji żeglugowej opisywanego odcinka, co skutkowałoby przerwaniem ciągłości drogi wodnej o największym potencjale transportowym w kraju. Aktualnie tą drogą wodną realizowanych jest ponad 80% krajowych przewozów towarowych żeglugą śródlądową.

Zakończenie budowy stopnia wodnego , będącego elementem Drogi Wodnej, jest więc inwestycją o charakterze transportowym, którą ze względu na zdefiniowane cele należy sklasyfikować jako przedsięwzięcie o zasięgu ogólnokrajowym.

W ramach realizacji przedsięwzięcia została wybudowana również elektrownia wodna. Budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością. Należy zauważyć, że w przypadku realizacji dużych obiektów gospodarki wodnej, projektowanie ich i realizowanie, jako jednozadaniowe, byłoby technicznie i ekonomicznie nieuzasadnione.

W. na obecnym etapie realizacji przedsięwzięcia dokonują zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z uruchomieniem elektrowni wodnej. Koszty budowy elektrowni wodnej wyniosą około 195 mln zł. Po zakończeniu budowy elektrowni wodnej W. zamierzają prowadzić działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. W. wystartowały w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W. szacują, że do 2035 r. planowane jest wytworzenie 696 628 MWh. Łączna suma przewidywanego dochodu rocznego wynosi około 6,6 mln zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji Inwestycji, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. W wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57). Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).” W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy jednakże zaznaczyć, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, budowa stopnia wodnego należy do zadań statutowych Wnioskodawcy. Decyzja o budowie stopnia wodnego wynikała z konieczności powstrzymania degradacji koryta rzeki, spowodowanego oddziaływaniem stopnia wodnego. Brak podjęcia działań prowadzących do zatrzymania procesów erozyjnych poniżej stopnia wodnego , w dłuższej perspektywie czasowej, prowadziłoby do wyłączenia z eksploatacji żeglugowej odcinka rzeki, co skutkowałoby przerwaniem ciągłości drogi wodnej o największym potencjale transportowym w kraju. Koszt realizacji inwestycji wyniósł … zł. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizacji przedsięwzięcia została wybudowana również elektrownia wodna. Budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby, w ocenie Wnioskodawcy, niegospodarnością. Koszty budowy elektrowni wodnej wyniosą około … zł. Po zakończeniu budowy elektrowni wodnej Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawca wystartował w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca szacuje, że do 2035 r. planowane jest wytworzenie 696 628 MWh. Łączna suma przewidywanego dochodu rocznego wynosi około 6,6 mln zł. Wskazać należy, że w art. … ustawy P. zostały zdefiniowane przychody Wnioskodawcy, w tym:

*   w pkt 1-10 lit. a - przychody nie zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej w tym w pkt 2: wpływy z tytułu należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach płynących
*   w pkt 10 lit. b - przychody z tytułu działalności gospodarczej wymienione w art. … tj. przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegającej na wykonywaniu działań w zakresie gospodarki wodnej obejmujących:
    1.  projektowanie, wykonywanie, utrzymywanie i eksploatację urządzeń wodnych;
    2.  wytwarzanie energii w elektrowniach wodnych;
    3.  prowadzenie działalności edukacyjnej i turystycznej związanej z gospodarką wodną;
    4.  świadczenie usług w zakresie towarowego i pasażerskiego transportu wodnego;
    5.  inną działalność związaną z gospodarką wodną, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zatem, infrastruktura powstała w wyniku realizacji Projektu w części polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży energii, będzie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, w oparciu o katalog przychodów zdefiniowany w art. … ustawy P.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, wytworzona infrastruktura będzie służyła dwóm rodzajom działalności: czynnościom statutowym – niepodlegającym opodatkowaniu VAT, jak i działalności gospodarczej (sprzedaży energii elektrycznej) – podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą o całkowitym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby w tej sytuacji naruszenie zasad neutralności i opodatkowania konsumpcji poprzez obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego traktowane jest w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, a nie jego przywilej i zasadniczo nie może być ograniczane.

Istotny jest zamiar, tj. cel jakiemu ma służyć podjęta inwestycja. Wnioskodawca od początku prowadzenia inwestycji zna jej cel oraz sposób wykorzystania. Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że przedsięwzięcie realizowane jest w celach statutowych, tj. odtworzenia warunków morfologicznych rzeki, zwiększenia retencji, zapobiegania erozji w korycie, poprawie warunków żeglowności, ale także w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Nie jest to działalność przypadkowa, lecz planowana i realizowana w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Potwierdza to również fakt, że Wnioskodawca wystartował na aukcji na sprzedaż energii z OZE, a zatem realizuje założony cel.

W tej sytuacji nie można uznać, że zakupione towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Produkcja i sprzedaż energii nie jest głównym celem inwestycji, ale niewątpliwie jest jednym z celów i stanowi przychód z działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W sytuacji natomiast, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślić należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do Wnioskodawcy. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy wskazać, że Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Z tych też względów na dokonaną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku nie mogą wpłynąć przywołane przez Zainteresowanego wyroki sądów, tym bardziej, że orzeczenia te zapadły na tle innych okoliczności spraw od przedstawionych we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto zauważyć należy, że przywołane interpretacje również wydane zostały w oparciu o całkowicie odmienne stany faktyczne niż we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.