Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości , braku zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji zbycia nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   braku zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, braku zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania S. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania SK… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Wstęp

SK. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, jako sprzedawca (dalej: „Sprzedawca”) oraz S. Sp z.o.o. jako nabywca (dalej: „Nabywca”), określani łącznie jako „Wnioskodawcy”, planują zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej zlokalizowanej w Sz., („Transakcja”).

Sprzedawca oraz Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

2\. Opis nieruchomości oraz sposób jej nabycia przez Sprzedawcę.

Na nieruchomość składają się 2 przyległe do siebie działki gruntu o numerach ewidencyjnych 536/6 oraz 568/3, dla których prowadzona jest wspólna księga wieczysta o numerze (…).

Sprzedawca nabył przedmiotową nieruchomość (wówczas były to działki niezabudowane) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 22 czerwca 2017 r. z Gminą Sz.

Po nabyciu, Sprzedawca zabudował działki gruntu w taki sposób, że wybudował na nich dwa budynki handlowe (dalej określane jako budynek „A” oraz budynek „B” oraz łącznie jako „Budynki”) wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe, dalej określaną jako „Infrastruktura”). Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie budynków oraz infrastruktury.

Budowa zakończyła się w 2018 roku. W dniu 26 września 2018 r. Sprzedawca otrzymał decyzję pozwalającą na użytkowanie budynku A wraz z przynależną do tego budynku infrastrukturą, natomiast w dniu 25 października 2018 r. Sprzedawca otrzymał decyzję pozwalającą na użytkowanie budynku B wraz z przynależną do niego Infrastrukturą.

Po wybudowaniu, powierzchnia w budynkach (wraz z prawem do korzystania z Infrastruktury) zostały wynajęta przez Sprzedawcę trzem podmiotom prowadzącym w nich działalność handlową w postaci supermarketu (data wydania powierzchni to 26 września 2018 r.), drogerii (data wydania powierzchni to 10 października 2018 r.) oraz artykułów codziennego użytku (data wydania powierzchni nastąpiła przed 31 grudnia 2018 r.).

Na podstawie powyższych umów najmu, całość powierzchni w budynkach została wynajęta (w takim znaczeniu, że budynkach nie znajdują się „puste” powierzchnie, dopiero przeznaczone pod wynajem).

Po wybudowaniu budynków oraz Infrastruktury Sprzedawca nie ponosił nakładów na te obiekty, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

3\. Zakres planowanej transakcji.

Przedmiotem transakcji będą składające się na nieruchomość:

*   działki gruntu,
*   budynki,
*   infrastruktura,
*   prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa,
*   prawa autorskie do projektu budynków / infrastruktury oraz dokumentacja techniczna i prawna związana z projektem budynkiem / infrastrukturą;
*   prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów do budynku (alternatywnie, umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i Nabywca zawrze te umowy we własnym zakresie).

Przedmiotem transakcji nie będą natomiast objęte:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie nieruchomości / budowę budynków wraz infrastrukturą;
*   umowa o zarządzenie nieruchomością. Taka umowa nie została przez Sprzedawcę zawarta. Po zawarciu transakcji Sprzedawca nie będzie także świadczył na rzecz Nabywcy usług zarządzania nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z nieruchomością.

W szczególności, zamiarem stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Sprzedawcę oraz Nabywcę z najemcami do oraz od dnia transakcji (na dzień transakcji nie będą istniały wierzytelności z tytułu umów najmu, które byłyby przeniesione do Nabywcy).

Jednocześnie, w ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   zobowiązania kredytowe Sprzedawcy,
*   inne zobowiązania Sprzedawcy,
*   know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   sprzęt i wyposażenie biurowe,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego, z wyjątkiem tych ściśle związanych z dokumentacją projektową dotyczącą nieruchomości (w szczególności dokumentacją projektu budowlanego),
*   koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedawcę działalności gospodarczej,

W ramach transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Zamiarem Nabywcy jest kontunuowanie wynajmu na rzecz najemców.

Należy przyjąć, że przedmiot transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę – w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej (np. nowo powołanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością), to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona z dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości np. ochrony budynku itp.).

Należy podkreślić, że nieruchomość mająca stanowić przedmiot transakcji jest jedną z wielu nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę.

Oznacza to, że nabywając nieruchomość, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nieruchomość ta nie stanowi oddziału / działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi także odrębnych ksiąg podatkowych / odrębnej alokacji przychodów, kosztów, zobowiązań i należności tylko do tej nieruchomości.

Budynek nie był wykorzystywany do celów działalności zwolnionej z VAT przez Sprzedawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie objęta zakresem ustawy o VAT tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa nieruchomości będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona z VAT) jako dostawa dokonywana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy, przy założeniu wykorzystywania przez Nabywcę nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie objęta zakresem ustawy o VAT tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.
2.  Dostawa nieruchomości będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona z VAT) jako dostawa dokonywana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia
3.  Przy założeniu wykorzystywania przez Nabywcę nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

a. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego (1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

b. Kwestia podlegania transakcji pod ustawę o VAT

Kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) jest przedmiotem wskazanych powyżej objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

Jak wskazano w objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowie, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą – w świetle Objaśnień – wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

W świetle powyższych objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy transakcji. I tak, przedmiotem transakcji będą składające się na nieruchomość: działki gruntu, budynki, infrastruktura, prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa oraz pewne inne prawa i obowiązki ściśle związane z budynkami (prawa z tytułu zabezpieczeń złożonych przez część najemców tj. gwarancje bankowe, prawa autorskie do projektu budynków / infrastruktury oraz dokumentacja techniczna i prawna związana z projektem budynkiem / infrastrukturą, prawa z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej budynku, prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów do budynku przy czym, alternatywnie, umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i Nabywca zawrze te umowy we własnym zakresie).

Natomiast przedmiotem transakcji nie będą objęte (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie nieruchomości i sfinansowanie budowy budynku wraz z infrastrukturą (b) umowa o zarządzenie nieruchomością, (c) umowy zarządzania aktywami, (d) należności o charakterze pieniężnym związane z nieruchomością (w szczególności, zamiarem stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Sprzedawcę oraz Nabywcę z najemcą „do” oraz „od” dnia transakcji – na dzień transakcji nie będą istniały wierzytelności z tytułu umów najmu, które będą przeniesione na nabywcy).

Dodatkowo, nabywana przez nabywcę sama nieruchomość (wraz z przejętymi prawami najmu) nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona z dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości np. ochrony budynku itp.).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT.

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17).

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

a. przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

b. Zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców należy poprzedzić jedną uwagą wstępną. Na podstawie powyżej cytowanego art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, reżim opodatkowania transakcji nieruchomościowych na gruncie VAT jest zawsze zdeterminowany regułami opodatkowania budynków lub budowli posadowionych na działkach gruntu. W sytuacji, gdy działka gruntu zabudowana jest budynkiem lub budowlą, wówczas zasady opodatkowania tej działki (wraz z tymi budynkami i budowlami) są zdeterminowane zasadami opodatkowania budynku lub budowli.

Uwzględniając powyższą uwagę wstępną, w opinii Wnioskodawców, dostawa budynków oraz infrastruktury (wraz z działką gruntu, na której są one posadowione) będzie stanowiła dostawę budynku/budowli dokonywaną przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce w momencie wydania najemcom tych obiektów w ramach zawartej umowy najmu). W konsekwencji, dostawa ta będzie obowiązkowo opodatkowana podatkiem VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3.

a. przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

b. Prawo do odliczenia podatku VAT przez nabywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT który zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość w działalności opodatkowanej polegającej na świadczeniu usług najmu. W konsekwencji – uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę, gdyż nabyty towar będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną składającą się z dwóch przyległych do siebie działek gruntu o numerach ewidencyjnych 536/6 oraz 568/3. Na działkach znajdują się wybudowane przez Sprzedawcę dwa budynki wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe). Po wybudowaniu, powierzchnia w budynkach (wraz z prawem do korzystania z Infrastruktury) zostały wynajęta przez Sprzedawcę trzem podmiotom prowadzącym w nich działalność handlową. Na podstawie powyższych umów najmu, całość powierzchni w budynkach została wynajęta. Zamiarem Nabywcy jest kontunuowanie wynajmu na rzecz najemców.

Przedmiotem transakcji będą składające się na nieruchomość:

*   działki gruntu,
*   budynki,
*   infrastruktura,
*   prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa,
*   prawa autorskie do projektu budynków / infrastruktury oraz dokumentacja techniczna i prawna związana z projektem budynkiem / infrastrukturą;
*   prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów do budynku (alternatywnie, umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i Nabywca zawrze te umowy we własnym zakresie).

Przedmiotem transakcji nie będą natomiast objęte:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie nieruchomości / budowę budynków wraz infrastrukturą;
*   umowa o zarządzenie nieruchomością. Taka umowa nie została przez Sprzedawcę zawarta. Po zawarciu transakcji Sprzedawca nie będzie także świadczył na rzecz Nabywcy usług zarządzania nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z nieruchomością.

Opis sprawy wskazuje, że planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy w skutek transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, inne zobowiązania Sprzedawcy, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,

sprzęt i wyposażenie biurowe, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego, z wyjątkiem tych ściśle związanych z dokumentacją projektową dotyczącą nieruchomości (w szczególności dokumentacją projektu budowlanego), koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących nieruchomości, księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Dodatkowo, w ramach transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiot transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę.

Przedmiotem transakcji nie będą więc takie składniki niematerialne i materialne, które umożliwiałyby dalsze prowadzenie działalności przez Nabywcę w oparciu wyłącznie o nieruchomość.

Dodatkowo należy podkreślić, że nieruchomość mająca stanowić przedmiot transakcji jest jedną z wielu nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. Przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Sprzedawcą i Nabywcą, jak wskazał Wnioskodawca nie stanowi oddziału / działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedawcy, jak również Sprzedawca nie prowadzi także odrębnych ksiąg podatkowych / odrębnej alokacji przychodów, kosztów, zobowiązań i należności tylko do tej nieruchomości.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż wymienionych składników majątku tj. dwóch działek zabudowanych dwoma budynkami wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe), przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oznaczone numerem 1, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii braku zwolnienia od podatku dostawy tej nieruchomości.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji, obejmuje dwie działki oraz prawo własności dwóch budynków wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu. Sprzedawca nabył przedmiotową nieruchomość (wówczas były to działki niezabudowane) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 22 czerwca 2017 r. Po nabyciu, Sprzedawca zabudował działki gruntu w taki sposób, że wybudował na nich dwa budynki handlowe (budynek „A” oraz budynek „B”) wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe). Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie budynków oraz infrastruktury. Budowa zakończyła się w 2018 roku. W dniu 26 września 2018 r. Sprzedawca otrzymał decyzję pozwalającą na użytkowanie budynku A wraz z przynależną do tego budynku infrastrukturą, natomiast w dniu 25 października 2018 r. Sprzedawca otrzymał decyzję pozwalającą na użytkowanie budynku B wraz z przynależną do niego infrastrukturą. Po wybudowaniu, powierzchnia w budynkach (wraz z prawem do korzystania z infrastruktury) zostały wynajęta przez Sprzedawcę trzem podmiotom prowadzącym w nich działalność handlową w postaci supermarketu (data wydania powierzchni to 26 września 2018 r.), drogerii (data wydania powierzchni to 10 października 2018 r.) oraz artykułów codziennego użytku (data wydania powierzchni nastąpiła przed 31 grudnia 2018 r. Na podstawie powyższych umów najmu, całość powierzchni w budynkach została wynajęta. Po wybudowaniu budynków oraz infrastruktury Sprzedawca nie ponosił nakładów na te obiekty, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Budynek nie był wykorzystywany do celów działalności zwolnionej z VAT przez Sprzedawcę.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa dwóch budynków wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe) nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, całość powierzchni w budynkach wraz z prawem do korzystania z infrastruktury) już wcześniej została wynajęta. Jednakże od momentu pierwszego zasiedlenia nie upłynął jeszcze okres dwóch lat – jak wynika z opisu sprawy decyzje pozwalające na użytkowanie przedmiotowych budynków wydano odpowiednio 26 września 2018 r. oraz 25 października 2018 r.

Oznacza to, że w stosunku do ww. dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta nastąpi – zgodnie z lit. b tego przepisu – w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W związku z powyższym dostawa dwóch budynków wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe) się na działkach nr 536/6 oraz 568/3 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie budynków oraz infrastruktury.

Oznacza to, że w stosunku do ww. dostawy nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ nie został spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku nie wynika także, że Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie budynków oraz infrastruktury.

Zatem sprzedaż dwóch budynków wraz z przynależną do nich niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową (parkingi, drogi wewnętrzne, drogi zjazdowe) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisów i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie dostawa działek gruntu nr 536/6 oraz 568/3 na których, jak podaje Wnioskodawca, znajdują się dwa budynki – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Nabywca i Sprzedawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – jak wskazano w opisie sprawy zamiarem Nabywcy jest kontunuowanie wynajmu na rzecz najemców.

Ponadto, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 ustawy. Dodatkowo przedmiotowa transakcja zbycia nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i planowana transakcja nabycia nieruchomości w okolicznościach przedstawionych we wniosku spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawca, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej transakcji nabycia nieruchomości.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.