Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.271.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: - ustalenia momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentów korygujących będących wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności, - zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów objętych tym przepisem
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; grupa; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; podmiot-podmioty powiązane; szacowanie (szacunek)-szacowanie wartości; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentów korygujących będących wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności,
*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów objętych tym przepisem

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentów korygujących będących wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności,
*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów objętych tym przepisem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) z siedzibą w Polsce jest spółką należącą do Grupy X (dalej: „Grupa”), zajmującą się produkcją specjalistycznych materiałów poliamidowych na potrzeby światowego rynku motoryzacyjnego, elektrycznego i elektronicznego oraz artykułów konsumpcyjnych.

Zauważalne w branży chemicznej zmiany trendów w zakresie nabywania surowców wymusiły na Grupie konieczność opracowania i wdrożenia nowej, bardziej efektywnej strategii w zakresie zaopatrzenia poszczególnych spółek w strategiczne surowce do produkcji oraz zarządzania łańcuchem dostaw.

Z przyczyn natury biznesowej na szczeblu korporacyjnym podjęta została decyzja o centralizacji funkcji w zakresie zaopatrzenia i zarządzania łańcuchem dostaw w ramach Spółki S.A. (dalej: „Dostawca”). Dostawca odpowiadając za zarządzanie przedmiotowym obszarem na poziomie całej Grupy, świadczy na rzecz poszczególnych spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy, usługi w zakresie zaopatrzenia oraz zarządzania łańcuchem dostaw (dalej: „usługi P”).

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą w tym zakresie jest umowa w zakresie zaopatrzenia oraz zarządzania łańcuchem dostaw (dalej: „Umowa P”).

Usługi te obejmują w szczególności:

*   opracowanie i implementację strategii w zakresie zaopatrzenia oraz zarządzania łańcuchem dostaw obowiązującej w Grupie, w tym również opracowanie innych procedur i wytycznych dotyczących działalności w tym zakresie,
*   alokację zasobów zgodnie ze strategicznym planem zapewniającym wsparcie centralne w zakresie procesu zakupowego w Grupie,
*   analizę na szczeblu globalnym i centralnym zapotrzebowania całej Grupy na określone towary i usługi w celu podejmowania strategicznych decyzji dot. konsolidacji zamówień i uzyskania doskonałości operacyjnej w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw,
*   dokonywanie ocen potencjalnych dostawców/usługodawców m.in. poprzez poszukiwanie nowych dostawców/usługodawców, ich ewaluację i weryfikację,
*   prowadzenie negocjacji warunków współpracy z dostawcami/usługodawcami (negocjacje dotyczące cen zakupu, warunków płatności, dokonywania przedpłat/zaliczek na poczet dostaw czy warunków akredytyw); w ramach tej funkcji w zależności od przyjętych ustaleń Dostawca:
    *   zawiera ramowe umowy dot. współpracy z danym dostawcą/usługodawcą na podstawie których poszczególne spółki z Grupy, w tym Wnioskodawca mogą zawierać bilateralne umowy regulujące kwestie współpracy danej spółki z konkretnym dostawcą/ usługodawcą (umowy bilateralne zawierane są na warunkach, jakie z danym dostawcą/ usługodawcą wynegocjował Dostawca i które określone są w ramowej umowie współpracy z tym podmiotem zawartej na szczeblu centralnym),
    *   wspiera poszczególne spółki z Grupy w procesie negocjacji prowadzonych z zaakceptowanymi lokalnymi dostawcami/usługodawcami (wsparcie w zakresie lokalnych zakupów),
*   utrzymywanie relacji z dostawcami/usługodawcami, udział w pokazach handlowych i targach, bieżące analizy rynku uwzględniające zapotrzebowanie zgłaszane przez poszczególne spółki z Grupy w zakresie określonych dóbr/usług,
*   zarządzanie relacjami z dostawcami/usługodawcami,
*   opracowywanie strategii w zakresie zarządzania współpracą z kluczowymi i strategicznymi dostawcami/usługodawcami. W tym zakresie Dostawca odpowiada za monitorowanie reklamacji zgłaszanych przez poszczególne spółki i ich załatwianie z dostawcami usługodawcami, podejmowanie decyzji dot. zakończenia lub kontynuacji współpracy z danym dostawcą/usługodawcą, renegocjacji dotychczasowych warunków współpracy, dokonywanie okresowych przeglądów zawartych umów dot. zaopatrzenia w produkty i usługi,
*   przeprowadzanie okresowych ewaluacji i ocen dostawców/usługodawców,
*   prowadzenie ewidencji (np. faktur, kontraktów) oraz raportowanie i kontrola osiąganych wyników ze szczególnym uwzględnieniem oszczędności kosztowych uzyskanych dzięki dokonywaniu zintegrowanych zakupów (w tym celu Dostawca wykorzystuje specjalne narzędzia IT),
*   zarządzanie ryzykiem związanym z procesem zaopatrzenia oraz opracowywanie i implementację uproszczonych zasad dotyczących dokonywania płatności z tytułu realizowanych zakupów,
*   koordynację oraz organizację niezbędnych szkoleń i spotkań dotyczących kwestii zaopatrzenia i zarządzania łańcuchem dostaw zgodnie ze zidentyfikowanymi potrzebami poszczególnych podmiotów z Grupy,
*   inne usługi dot. zaopatrzenia i zarządzania łańcuchem dostaw - zgodnie z zapotrzebowaniem w tym zakresie zgłaszanym przez poszczególne spółki z Grupy.

Wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu realizacji Umowy P na rzecz Wnioskodawcy jest kalkulowane jako stawka prowizyjna w wysokości 4,5% liczona od łącznej kwoty kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w danym okresie w związku z zakupem surowców, półproduktów, wyposażenia, usług oraz innych dóbr (w tym również kosztów klasyfikowanych jako nakłady inwestycyjne), bezpośrednio lub pośrednio od niepowiązanych usługodawców, dostawców i producentów.

Fakturowanie i płatności.

Rozliczenia pomiędzy Dostawcą oraz Wnioskodawcą z tytułu realizacji Umowy P następują w okresach miesięcznych.

Wynagrodzenie należne za okres od stycznia do października danego roku podatkowego jest ustalone na podstawie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z zakupem dóbr i usług od niepowiązanych dostawców i usługodawców w poprzednim roku podatkowym.

W listopadzie każdego roku jest przeprowadzana kalkulacja rocznego wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu realizacji Umowy P. Wysokość rocznego wynagrodzenia jest kalkulowana zgodnie z poniższym algorytmem:

A = B + C

gdzie:

1.  Wynagrodzenie należne Dostawcy za usługi świadczone w trakcie całego roku podatkowego (styczeń - grudzień danego roku).
2.  Iloczyn stawki prowizyjnej oraz rzeczywistych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z zakupem surowców, półproduktów, wyposażenia, usług oraz innych dóbr (w tym również kosztów klasyfikowanych jako nakłady inwestycyjne) od zewnętrznych usługodawców, dostawców i producentów w okresie styczeń - wrzesień danego roku podatkowego.
3.  Iloczyn stawki prowizyjnej oraz rzeczywistych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z zakupem surowców, półproduktów, wyposażenia, usług oraz innych dóbr (w tym również kosztów klasyfikowanych jako nakłady inwestycyjne) od zewnętrznych usługodawców, dostawców i producentów w okresie październik - grudzień poprzedniego roku podatkowego.

Wynagrodzenie należne Dostawcy za świadczenie analizowanych usług w listopadzie każdego roku jest kalkulowane jako 11/12 rocznego wynagrodzenia należnego Dostawcy (wartość oznaczona literą A w opisanej powyżej formule) pomniejszonego o wartości wynagrodzenia, jakim dotychczas Dostawca obciążył Wnioskodawcę (w okresie styczeń - październik danego roku).

Wynagrodzenie należne Dostawcy za świadczenie usług w grudniu każdego roku jest kalkulowane jako 1/12 rocznego wynagrodzenia należnego Dostawcy (wartość oznaczona literą A w opisanej powyżej formule).

Okresowa weryfikacja efektywności świadczonych usług.

Usługi w zakresie zaopatrzenia oraz zarządzania łańcuchem dostaw stanowią dla podmiotów z Grupy usługi strategiczne, przedstawiające wysoką wartość dodaną z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności. Z uwagi na charakter przedmiotowych usług, efekty ich realizacji mają co do zasady charakter długoterminowy.

Uwzględniając powyższe, strony ustaliły, że dokonywana będzie okresowa weryfikacja efektywności świadczonych usług.

Zgodnie z przyjętymi przez spółki warunkami współpracy, weryfikacja efektywności wykonanych usług będzie dokonywana po zakończeniu każdego trzyletniego okresu świadczenia usług.

W ramach okresowej weryfikacji kalkulowany będzie wskaźnik efektywności usług (dalej: „Wskaźnik efektywności”) stanowiący stosunek łącznego wynagrodzenia uiszczonego przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu zakupu usług w zakresie zaopatrzenia oraz zarządzania łańcuchem dostaw w weryfikowanym okresie (dalej: „Skumulowane wynagrodzenie”) do łącznych korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z zakupem przedmiotowych usług od Dostawcy w tym okresie (dalej: „Skumulowane korzyści”).

W zależności od wartości wyliczonego Wskaźnika efektywności, dokonywana będzie korekta wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu świadczonych usług, zgodnie z poniższymi zasadami:

1.  jeżeli Wskaźnik efektywności kształtuje się w przedziale pomiędzy 40% a 60%, uznaje się, że Skumulowane wynagrodzenie uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu świadczonych usług odpowiada Skumulowanym korzyściom uzyskanym przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem przedmiotowych usług w weryfikowanym okresie. Strony nie dokonują korekty wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu realizacji usług,
2.  jeżeli Wskaźnik efektywności wynosi mniej niż 40%, uznaje się, że Skumulowane korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług od Dostawcy przewyższają Skumulowane wynagrodzenie uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tego tytułu („over-performance”). W takim przypadku Dostawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie od Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług. Wynagrodzenie takie jest kalkulowane jako 0,5% od łącznej wartości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w okresie podlegającym weryfikacji (tj. co do zasady trzyletnim okresie) w związku z zakupem surowców, półproduktów, wyposażenia, usług oraz innych dóbr (w tym również kosztów klasyfikowanych, jako nakłady inwestycyjne), bezpośrednio lub pośrednio od niepowiązanych usługodawców, dostawców i producentów (dalej: Skumulowane wydatki). Dodatkowe wynagrodzenie Dostawca będzie dokumentował korektą in plus wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.
3.  jeżeli Wskaźnik efektywności wynosi więcej niż 60%, uznaje się, że Skumulowane wynagrodzenie uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu zakupu usług przewyższa Skumulowane korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem przedmiotowych usług od Dostawcy („sub-performance”), W takim przypadku następuje korekta in minus wynagrodzenia należnego Dostawcy od Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług (korekta zmniejszająca); w zależności od wartości Wskaźnika efektywności wartość przedmiotowej korekty jest ustalana zgodnie z poniższymi zasadami:
    *   jeżeli wartość Wskaźnika efektywności kształtuje się w przedziale pomiędzy 60% a 100,01%, wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy jest korygowane (zmniejszane) o kwotę skalkulowaną jako 0,5% łącznej wartości Skumulowanych wydatków.
    *   jeżeli wartość Wskaźnika efektywności jest wyższa niż 100,01%, wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy jest korygowane (zmniejszane) o kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością Skumulowanego wynagrodzenia oraz wartością Skumulowanych wydatków. Dodatkowo wynagrodzenie Dostawcy jest zmniejszane również o kwotę skalkulowaną jako 0,5% łącznej wartości Skumulowanych wydatków.

Tym samym, w związku z kalkulacją Wskaźnika efektywności, Dostawca będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy dokumenty korygujące koszty usług P in plus lub in minus. Charakter korekty będzie zależał od wartości wyliczonego Wskaźnika efektywności.

Z uwagi na fakt, że usługi P są świadczone przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy od 1 stycznia 2015 r., pierwsza weryfikacja efektywności świadczonych usług nastąpiła w marcu 2018 r. i dotyczyła okresu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał w marcu 2018 r. dokument korygujący koszty usług PSCE za wyżej wskazany okres.

Dostawca jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokumenty korygujące koszty usług P in plus lub in minus, będące wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę?
2.  Czy kalkulując kwotę usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym podlegającą ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych w danym roku podatkowym stosownie do art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), Wnioskodawca powinien uwzględniać dokumenty korygujące koszty usług P in plus lub in minus będące wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności w okresie otrzymania dokumentu korygującego?
3.  Czy kalkulując kwotę usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym podlegającą ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych w 2018 r. stosownie do art. 15e updop, Wnioskodawca powinien uwzględnić dokument korygujący koszty usług P za okres 2015 r. - 2017 r. otrzymany w marcu 2018 r., będący wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności za okres 2015 r. - 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca powinien wykazywać korekty kosztów usług P dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu za okres, w którym został otrzymany dokument korygujący in plus lub in minus, będący wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności.
2.  Kalkulując kwotę usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym podlegającą ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych w danym roku podatkowym stosownie do art. 15e updop, dokumenty korygujące in plus lub in minus będące wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności, Wnioskodawca powinien uwzględniać w okresie otrzymania dokumentu korygującego.
3.  Kalkulując w 2018 r. kwotę usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym podlegającą ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych stosownie do art. 15e updop, Wnioskodawca powinien uwzględnić dokument korygujący otrzymany w marcu 2018 r., będący wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności za okres 2015 r. - 2017 r.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższa regulacja została wprowadzony do updop na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że korekty kosztów ujmuje się na bieżąco, gdy przyczyna korekty nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki. Jeżeli natomiast korekta jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, to należy ująć ją w okresie sprawozdawczym, w którym została ujęta faktura pierwotnie dokumentująca dany koszt.

Należy wskazać, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęć „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Tym samym pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) przez „omyłkę” należy rozumieć: „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Ponadto, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej zostało wskazane cyt.:

„Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.”

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że dokumenty korygujące koszty usług P wystawione przez Dostawcę w związku z kalkulacją Wskaźnika efektywności nie są wynikiem błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, lecz okoliczności powstałych już po wystawieniu faktur pierwotnych. Niniejsze dokumenty korygujące mają na celu dostosowanie wielkości wynagrodzenia należnego Dostawcy do korzyści osiągniętych przez Wnioskodawcę z realizacji Umowy P. Z uwagi na charakter przedmiotowych usług, efekty ich realizacji mają charakter długoterminowy i dlatego rozliczane są w okresach 3-letnich zgodnie z Umową P. Wystawione pierwotnie faktury z tytułu świadczenia usług P prawidłowo dokumentowały zdarzenia mające miejsce w dacie ich wystawienia.

Jako, że brak jest podstaw do twierdzenia, że przyczyną wystawiania przez Dostawcę dokumentów korygujących będących wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności są błędy rachunkowe czy inne oczywiste omyłki, niniejsze dokumenty korygujące powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma on dokument korygujący koszty usług P in plus lub in minus.

Ad. 2

Od 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”), do przepisów updop został wprowadzony nowy art. 15e ograniczający możliwość rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na określone usługi i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Jak stanowi art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Usługi P świadczone przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w katalogu usług objętym limitem zawartym w art. 15e ust. 1 updop. Tym samym, Wnioskodawca kalkulując kwotę kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop ma obowiązek uwzględnić koszty poniesione na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia usług P.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy okresu, w jakim powinien on na potrzeby kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 updop uwzględnić dokumenty korygujące koszty usług P będące wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności.

Art. 15e ust. 1 updop nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie okresu, w jakim powinny być ujmowane dokumenty korygujące koszty usług i wartości niematerialnych i prawnych objętych limitem. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy zastosowanie powinny mieć przepisy ogólne updop zawarte w art. 15 ust. 4i updop dotyczące momentu rozliczania korekt.

Mając na uwadze, że korekty będące wynikiem kalkulacji Wskaźnika efektywności, stosownie do art. 15 ust. 4i updop, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie otrzymania dokumentu korygującego (vide uzasadnienie do pytania nr 1), przyjąć należy, że również w tej dacie będą one korygować kwotę usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym podlegających ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, korekty wystawione przez Dostawcę wynikające z kalkulacji Wskaźnika efektywności będą wpływać na wielkość kosztów podlegających ograniczeniom w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy stosownie do art. 15e ust. 1 updop w następujący sposób:

*   dokumenty korygujące in plus - będą zwiększały sumę kosztów Wnioskodawcy podlegających limitowi zawartemu w art. 15e updop w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzymał dokument korygujący,
*   dokumenty korygujące in minus - będą zmniejszały sumę kosztów Wnioskodawcy podlegających limitowi zawartemu w art. 15e updop w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzymał dokument korygujący.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w ustawie zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (\`(...)\`)

Niniejsza ustawa nie zawiera natomiast szczególnego przepisu przejściowego regulującego sposób rozliczenia na potrzeby limitu z art. 15e updop dokumentów korygujących koszty usług wartości niematerialnych i prawnych objętych limitem w sytuacji gdy:

*   korygowane są koszty usług wartości niematerialnych i prawnych objętych limitem poniesionych przed 1 stycznia 2018 r., oraz
*   dokument korygujący koszty poniesione przed 1 stycznia 2018 r. podlega rozliczeniu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w okresie po 31 grudnia 2017 r.

W rezultacie, to ogólne regulacje dotyczące momentu rozliczania faktur korygujących dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zawarte w art. 15 ust. 4i updop będą determinować czy korekta kosztów usług wartości niematerialnych i prawnych objętych limitem poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. będzie uwzględniana w kalkulacji limitu w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2017 r.

Dokument korygujący koszty usług P za okres 2015 r. - 2017 r. wynikający z kalkulacji Wskaźnika efektywności otrzymany przez Wnioskodawcę w marcu 2018 r. nie jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki i zgodnie z art. 15 ust. 4i updop powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawych w miesiącu jego otrzymania przez Wnioskodawcę tj. w marcu 2018 r. W rezultacie odnosi się on do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2018 r. od kiedy to obowiązuje limit dla rozliczania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na określone usługi i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym wskazany w art. 15e updop.

Tym samym, dokument korygujący koszty usług P wynikający z kalkulacji Wskaźnika efektywności za okres 2015 r. -2017 r., otrzymany przez Wnioskodawcę w marcu 2018 r., będzie korygować wielkość kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu w koszty podatkowe Wnioskodawcy zgodnie z art. 15e ust. 1 updop w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zastrzec, że Organ wydając niniejszą interpretację indywidualną nie dokonał oceny, czy usługi w zakresie zaopatrzenia oraz zarządzania łańcuchem dostaw wymienione we wniosku (usługi P) mają charakter usług wymienionych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Powyższa ustawa dokonała nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 15 ust. 4i, 4j, 4k oraz 4l, dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4l updop, jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów nie odnoszą się do rodzaju kosztów, tak więc dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy updop, nie wskazują co należy rozumieć przez błąd lub inną oczywistą omyłkę.

Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.

Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie, okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Należy również zwrócić uwagę, że moment ujęcia faktury korygującej (dokumentu korygującego), powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (dokument). Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją wspomnianego wcześniej przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy X, zajmującej się produkcją specjalistycznych materiałów poliamidowych na potrzeby światowego rynku motoryzacyjnego, elektrycznego i elektronicznego oraz artykułów konsumpcyjnych. Zmiany trendów w zakresie nabywania surowców wymusiły na Grupie konieczność opracowania i wdrożenia nowej, bardziej efektywnej strategii w zakresie zaopatrzenia poszczególnych spółek w strategiczne surowce do produkcji oraz zarządzania łańcuchem dostaw. Na szczeblu korporacyjnym podjęta została decyzja o centralizacji funkcji w zakresie zaopatrzenia i zarządzania łańcuchem dostaw w ramach Spółki S.A. (Dostawca). Dostawca odpowiadając za zarządzanie przedmiotowym obszarem na poziomie całej Grupy, świadczy na rzecz poszczególnych spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy, usługi w zakresie zaopatrzenia oraz zarządzania łańcuchem dostaw (usługi P). Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą w tym zakresie jest umowa. Wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu realizacji Umowy P na rzecz Wnioskodawcy jest kalkulowane jako stawka prowizyjna liczona od łącznej kwoty kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w danym okresie w związku z zakupem surowców, półproduktów, wyposażenia, usług oraz innych dóbr, bezpośrednio lub pośrednio od niepowiązanych usługodawców, dostawców i producentów.

Rozliczenia pomiędzy Dostawcą oraz Wnioskodawcą z tytułu realizacji Umowy P następują w okresach miesięcznych.

Strony ustaliły, że dokonywana będzie okresowa weryfikacja efektywności świadczonych usług. Zgodnie z przyjętymi przez spółki warunkami współpracy, weryfikacja efektywności wykonanych usług będzie dokonywana po zakończeniu każdego trzyletniego okresu świadczenia usług. W ramach okresowej weryfikacji kalkulowany będzie wskaźnik efektywności usług. W zależności od wartości wyliczonego Wskaźnika efektywności, dokonywana będzie korekta wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu świadczonych usług.

Tym samym, w związku z kalkulacją Wskaźnika efektywności, Dostawca będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy dokumenty korygujące koszty usług P in plus lub in minus. Charakter korekty będzie zależał od wartości wyliczonego Wskaźnika efektywności.

Z uwagi na fakt, że usługi P są świadczone przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy od 1 stycznia 2015 r., pierwsza weryfikacja efektywności świadczonych usług nastąpiła w marcu 2018 r. i dotyczyła okresu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał w marcu 2018 r. dokument korygujący koszty usług P za wskazany okres. Dostawca jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 updop. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Mając powyższe na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że korekta kosztów uzyskania przychodów usług P nie jest wynikiem „błędu rachunkowego” lub „innej oczywistej omyłki”. Należy zauważyć, że korekta wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu świadczonych usług będzie spowodowana okresową weryfikacją efektywności świadczonych usług. Nie można w takim wypadku przyjąć, że korekta opisana we wniosku jest wynikiem błędu rachunkowego, skoro na moment kalkulacji wynagrodzenia nie występował błąd. Jednocześnie, nie można uznać, że występuje „inna oczywista omyłka” rozumiana w szczególności jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością”. Opisana we wniosku korekta kosztów uzyskania przychodów, jest wynikiem zdarzeń następczych, tj. okresowej weryfikacji efektywności świadczenia i należnego Dostawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług udokumentowanych otrzymanym w marcu 2018 r. dokumentem korygującym. Ponadto, przyjęty sposób ustalania wysokości wynagrodzenia dla Dostawcy na podstawie szacunkowych danych może, lecz nie musi wiązać się z koniecznością dokonywania późniejszej korekty. Przyjęte bowiem szacunkowe kwoty widniejące na dokumentach pierwotnych mogą teoretycznie zgadzać się z później zweryfikowanymi faktycznymi kwotami, w związku z czym nie powstałaby konieczność dokonywania korekty dokumentu pierwotnego.

Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości kosztów jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Wobec tego, korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony (i odpowiednio - otrzymany) zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że korekta dotyczy kosztów uzyskania przychodów wykazanych w ubiegłych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 (m.in. updop) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy, art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak wyjaśniono w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych usług niematerialnych i praw (art. 15e)\] „ art. 15e updop znajdzie zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e updop.

Należy przyjąć, że przepis ma również zastosowanie do kosztów wynikających z umów zawartych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2018 r.

Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e updop, w szczególności nie zawiera regulacji ograniczających jego stosowanie do kosztów (i ich korygowania) wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. Powołany art. 15e updop, ma zastosowanie do wszelkich kosztów wymienionych w tym przepisie, które są rozpoznawalne podatkowo począwszy od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym, korekty wystawione przez Dostawcę w 2018 r. wynikające z kalkulacji wskaźnika efektywności zarówno zmniejszające jak i zwiększające koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy za świadczone przez Dostawcę usługi P za okres 2015-2017 będą wpływać na wielkość kosztów podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e updop, w okresie w którym została otrzymana faktura korygująca.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.