Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.523.2024.3.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-05
Teza: Skutki podatkowe realizacji inwestycji w zakresie przebudowy dróg publicznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; odliczenia-prawo do odliczenia; partycypacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji inwestycji w zakresie przebudowy dróg publicznych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 30 października 2024 r. (wpływ 4 listopada 2024 r.) oraz pismem z 8 listopada 2024 (wpływ 19 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

### Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym), należą m.in. sprawy w zakresie dróg publicznych.

### Na terenie Gminy realizowane są inwestycje niedrogowe prowadzone przez podmioty trzecie (dalej łącznie: Inwestorzy), powodujące konieczność dokonania rozbudowy dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej i umożliwieniu Inwestorom korzystania z inwestycji niedrogowych w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym.

### W związku z powyższą sytuacją, Wnioskodawca zrealizuje inwestycję dotyczącą przebudowy dróg publicznych. Realizacja całej inwestycji drogowej znacznie wykracza poza zakres rozbudowy fragmentu drogi publicznej w celu zapewnienia Inwestorom korzystania z inwestycji niedrogowych.

### Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: ustawa o drogach publicznych), między Gminą i Inwestorami zostały zawarte umowy dotyczące partycypacji w kosztach przebudowy dróg przez Inwestorów. W ww. umowach określono szczegółowe warunki realizacji i rozliczeń finansowych w zakresie realizacji inwestycji drogowych.

### Gmina pragnie zaznaczyć, że każda inwestycja niedrogowa mogąca mieć wpływ na miejską sieć transportową, jest każdorazowo, indywidualnie, szczegółowo analizowana przez zarządcę drogi (Gminę) pod kątem wielkości odziaływania przedmiotowej inwestycji na ruch drogowy na przyległych ulicach. Po dokonaniu ww. oceny inwestor inwestycji niedrogowej zostaje zobowiązany zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, do przebudowy lub budowy określonego odcinka drogi. Zakres robót uzależniony jest od faktycznych potrzeb związanych z zapewnieniem odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz płynności ruchu. Nie zawsze skala prac jest możliwa do wyliczenia na podstawie parametrów samej inwestycji niedrogowej. Ustawa o drogach publicznych wskazuje jedynie (art. 16 ust. 2), iż warunki budowy lub przebudowy drogi określa umowa pomiędzy jej zarządcą a inwestorem inwestycji niedrogowej, którzy wystąpili tutaj jako Inwestorzy, których przedsięwzięcia wywołują potrzebę zmian w infrastrukturze.

### W ramach ww. umów Inwestorzy zobowiązali się do dofinansowania odpowiedniej części ogółu kosztów inwestycji drogowej z uwzględnieniem wszelkich podatków i opłat. Gmina natomiast zobowiązała się do poniesienia różnicy w kwocie pomiędzy rzeczywistymi kosztami inwestycji drogowej, a kwotą dofinansowania wniesioną przez Inwestorów, do ogłoszenia przetargu oraz do zawarcia umowy z generalnym wykonawcą na realizację wyżej opisanej inwestycji drogowej (przy spełnieniu warunków przekazania dofinansowania przez Inwestorów). Nadzór nad realizacją inwestycji drogowej prowadzić będzie Gmina.

### Gmina pragnie zaznaczyć, iż kwota dofinansowania otrzymywanego przez Gminę w takich sytuacjach jest najczęściej obliczana na podstawie parametrów inwestycji niedrogowych.

### Wydatki na rzecz dostawców oraz wykonawców inwestycji drogowej dokumentowane będą wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem wniosku jest inwestycja w zakresie przebudowy dróg publicznych:

*   ul. (\`(...)\`) - remont ulicy w zakresie wymiany nawierzchni asfaltowej,
*   ul. (\`(...)\`) - rozbudowa drogi powiatowej nr (\`(...)\`),
*   sięgacz ul. (\`(...)\`) - remont ulicy w zakresie wymiany nawierzchni asfaltowej.

Inwestycja polega na przebudowie/remoncie dróg publicznych wskazanych powyżej, tj.:

*   ul. (\`(...)\`) - remont ulicy w zakresie wymiany nawierzchni asfaltowej na odcinku od ul. (\`(...)\`) do ul. (\`(...)\`),
*   ul. (\`(...)\`) - rozbudowa drogi powiatowej nr (\`(...)\`) - (\`(...)\`) na odcinku od kilometra: 0 + 000 do kilometra 0 + 882,50 wraz z budową niezbędnej infrastruktury technicznej oraz przebudową dróg innej kategorii przyległych do tej drogi. W ramach rozbudowy przewiduje się poszerzenie istniejącego pasa drogowego w rejonie skrzyżowań z drogami. Zakres robót obejmuje: budowę jezdni o nawierzchni asfaltowej, chodników z kostki betonowej, ścieżki rowerowej o nawierzchni asfaltowej, zjazdów do posesji. Przewiduje się połączenie projektowanych ciągów komunikacyjnych z istniejącymi chodnikami, dojściami do posesji oraz odcinkami ścieżki rowerowej. Po obu stronach jezdni przewiduje się budowę zatok postojowych o nawierzchni z kostki betonowej z wyznaczonymi miejscami postojowymi. Zakres obejmuje budowę rond jednopasmowych małych, budowę oświetlenia, przebudowę sygnalizacji świetlnej, kablowej sieci elektroenergetycznej, studni rewizyjnych, wpustów deszczowych oraz przykanalików na istniejącej sieci kanalizacji deszczowej, sieci cieplnej, sieci telekomunikacyjnej oraz zabezpieczenie istniejącej infrastruktury podziemnej, przebudowę istniejącej sieci wodociągowej,
*   sięgacz ul. (\`(...)\`) - remont ulicy w zakresie wymiany nawierzchni asfaltowej na odcinku od skrzyżowania z ul. (\`(...)\`) do działki 1/1.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przypadku remontu ul. (\`(...)\`) oraz ul. (\`(...)\`) - Inwestycja spowodowana jest realizacją przez Inwestorów inwestycji niedrogowej. Gmina nie realizowałaby inwestycji w zakresie remontu tych dróg w sytuacji, gdy nie byłyby realizowane również inwestycje niedrogowe.

Udział Inwestorów w finansowaniu wskazanej Inwestycji jest realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320).

Infrastruktura powstała w wyniku realizowanej Inwestycji będzie własnością Gminy, inwestycja dotyczy bowiem dróg publicznych.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu partycypacji w kosztach przebudowy/remontu ulicy Gmina wystawiała faktury. Gmina bowiem nie miała pewności jak rozliczenie powinno prawidłowo przebiegać, dlatego Gmina złożyła niniejszy wniosek.

### Pytania

### 1\. Czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

### 2\. Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

### 3\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Wpłaty otrzymane przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

3\. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).

Realizacja przez Gminę Inwestycji ma na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg publicznych. Po zakończeniu realizacji Inwestycji majątek powstały w jej ramach będzie ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Inwestorzy będą mogli korzystać z powstałych w ramach Inwestycji dróg. W konsekwencji, Gmina realizując Inwestycje nie działa w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i powiatowym na potrzeby społeczności lokalnej.

Konkludując, w związku z realizacją Inwestycji Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w sytuacji Gminy nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na rzecz Inwestorów prawa do rozporządzania jak właściciel drogami publicznymi, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Inwestorów, w związku z partycypacją Inwestorów w kosztach Inwestycji. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Inwestorów środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że przebudowane w ramach Inwestycji drogi są ogólnodostępne dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Inwestorzy będą mieli możliwość korzystania z nich. Gmina realizując Inwestycje działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i powiatowym.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności przebudowy dróg, w kosztach których partycypują Inwestorzy. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy/modernizacji dróg publicznych.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: „nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” - sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie - o ile w ogóle mają miejsce - są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytuowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.447.2023.2.AR, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „kwota umowna przekazywana przez sprzedawcę (podmiot prywatny) na Państwa rzecz tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej inwestycji drogowej, na podstawie zawartego porozumienia, nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, kwota umowna nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: „Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłaty, które Gmina otrzyma od Inwestorów z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki na Inwestycję służyły do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie powiatowym. W szczególności - jak Gmina wskazała - w ramach Inwestycji Gmina realizuje zadania publiczne w zakresie dróg gminnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Inwestycji, nie nabyła ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na Inwestycję są zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że przebudowywane drogi są i będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg publicznych - działalności publicznoprawnej. Przebudowane drogi nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT - są one bowiem ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Niemniej, w przypadku uznania, iż wpłaty otrzymane przez Gminę od Inwestorów w związku ze realizacją Inwestycji stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, majątek Inwestycji byłby wykorzystywany (związany) potencjalnie w pewnym stopniu również do czynności opodatkowanej VAT. Jednakże, w ocenie Gminy, „wykorzystywanie” przez Gminę majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT w takim przypadku, miałoby charakter wyłącznie poboczny w stosunku do całokształtu funkcjonowania drogi powstałej w ramach Inwestycji (zasadniczo opłata wniesiona przez Inwestorów nie ma wpływu na sposób wykorzystywania przez Gminę drogi - w ramach ogólnej dostępności dla zainteresowanych).

Tym samym, w ocenie Gminy, nie istnieje związek pomiędzy wydatkami na realizację Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została spełniona.

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Ocena stanowiska
----------------

### Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo miastem na prawach powiatu. Do Państwa zadań własnych należą m.in. sprawy w zakresie dróg publicznych.

Na terenie Gminy realizowane są inwestycje niedrogowe prowadzone przez podmioty trzecie (Inwestorzy), powodujące konieczność dokonania rozbudowy dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej i umożliwieniu Inwestorom korzystania z inwestycji niedrogowych w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym.

W związku z tym, zrealizują Państwo inwestycję dotyczącą przebudowy dróg publicznych. Realizacja całej inwestycji drogowej znacznie wykracza poza zakres rozbudowy fragmentu drogi publicznej w celu zapewnienia Inwestorom korzystania z inwestycji niedrogowych.

Inwestycja polega na przebudowie/remoncie dróg publicznych, tj.:

*   ul. (\`(...)\`) - remont ulicy w zakresie wymiany nawierzchni asfaltowej na odcinku od ul. (\`(...)\`) do ul. (\`(...)\`).
*   ul. (\`(...)\`) - rozbudowa drogi powiatowej nr (\`(...)\`) - (\`(...)\`) na odcinku od kilometra: 0 + 000 do kilometra 0 + 882,50 wraz z budową niezbędnej infrastruktury technicznej oraz przebudową dróg innej kategorii przyległych do tej drogi. W ramach rozbudowy przewiduje się poszerzenie istniejącego pasa drogowego w rejonie skrzyżowań z drogami. Zakres robót obejmuje: budowę jezdni o nawierzchni asfaltowej, chodników z kostki betonowej, ścieżki rowerowej o nawierzchni asfaltowej, zjazdów do posesji. Przewiduje się połączenie projektowanych ciągów komunikacyjnych z istniejącymi chodnikami, dojściami do posesji oraz odcinkami ścieżki rowerowej. Po obu stronach jezdni przewiduje się budowę zatok postojowych o nawierzchni z kostki betonowej z wyznaczonymi miejscami postojowymi. Zakres obejmuje budowę rond jednopasmowych małych, budowę oświetlenia, przebudowę sygnalizacji świetlnej, kablowej sieci elektroenergetycznej, studni rewizyjnych, wpustów deszczowych oraz przykanalików na istniejącej sieci kanalizacji deszczowej, sieci cieplnej, sieci telekomunikacyjnej oraz zabezpieczenie istniejącej infrastruktury podziemnej, przebudowę istniejącej sieci wodociągowej.
*   sięgacz ul. (\`(...)\`) - remont ulicy w zakresie wymiany nawierzchni asfaltowej na odcinku od skrzyżowania z ul. (\`(...)\`) do działki 1/1.

Wskazali Państwo, iż w przypadku remontu ul. (\`(...)\`) oraz ul. (\`(...)\`) - Inwestycja spowodowana jest realizacją przez Inwestorów inwestycji niedrogowej. Nie realizowaliby Państwo inwestycji w zakresie remontu tych dróg w sytuacji, gdy nie byłyby realizowane również inwestycje niedrogowe.

Udział Inwestorów w finansowaniu wskazanej Inwestycji jest realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, między Państwem i Inwestorami zostały zawarte umowy dotyczące partycypacji w kosztach przebudowy dróg przez Inwestorów. W ww. umowach określono szczegółowe warunki realizacji i rozliczeń finansowych w zakresie realizacji inwestycji drogowych.

Wskazali Państwo, że każda inwestycja niedrogowa mogąca mieć wpływ na miejską sieć transportową, jest każdorazowo, indywidualnie, szczegółowo analizowana przez zarządcę drogi (Państwa) pod kątem wielkości odziaływania przedmiotowej inwestycji na ruch drogowy na przyległych ulicach. Po dokonaniu ww. oceny inwestor inwestycji niedrogowej zostaje zobowiązany zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, do przebudowy lub budowy określonego odcinka drogi. Zakres robót uzależniony jest od faktycznych potrzeb związanych z zapewnieniem odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz płynności ruchu. Nie zawsze skala prac jest możliwa do wyliczenia na podstawie parametrów samej inwestycji niedrogowej. Ustawa o drogach publicznych wskazuje jedynie (art. 16 ust. 2), iż warunki budowy lub przebudowy drogi określa umowa pomiędzy jej zarządcą a inwestorem inwestycji niedrogowej, którzy wystąpili tutaj jako Inwestorzy, których przedsięwzięcia wywołują potrzebę zmian w infrastrukturze.

W ramach ww. umów Inwestorzy zobowiązali się do dofinansowania odpowiedniej części ogółu kosztów inwestycji drogowej z uwzględnieniem wszelkich podatków i opłat. Państwo natomiast zobowiązali się do poniesienia różnicy w kwocie pomiędzy rzeczywistymi kosztami inwestycji drogowej, a kwotą dofinansowania wniesioną przez Inwestorów, do ogłoszenia przetargu oraz do zawarcia umowy z generalnym wykonawcą na realizację wyżej opisanej inwestycji drogowej (przy spełnieniu warunków przekazania dofinansowania przez Inwestorów). Będą Państwo prowadzić nadzór nad realizacją inwestycji drogowej.

Wskazali Państwo też, że kwota dofinansowania otrzymywanego przez Gminę w takich sytuacjach jest najczęściej obliczana na podstawie parametrów inwestycji niedrogowych.

Z tytułu partycypacji w kosztach przebudowy/remontu ulicy wystawiali Państwo faktury.

Infrastruktura powstała w wyniku realizowanej Inwestycji będzie własnością Gminy.

Wydatki na rzecz dostawców oraz wykonawców inwestycji drogowej dokumentowane będą wystawianymi na Państwa fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy z tytułu realizacji Inwestycji działają Państwo w charakterze podatnika VAT oraz czy wpłaty otrzymane przez Państwa od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej uznania otrzymanych od Inwestora środków finansowych za wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy wskazać, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosownie do art. 16 ust. 2 o drogach publicznych:

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz opis sprawy, należy wskazać, że otrzymane od Inwestorów wpłaty stanowią wynagrodzenie za zwolnienie ich z obowiązku przebudowy odcinków dróg publicznych. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorach na podstawie ww. art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Jak wynika z umów zawartych między Państwem a Inwestorami - Inwestorzy zobowiązali się dofinansowania odpowiedniej części ogółu kosztów inwestycji drogowej, a Państwo zobowiązali się do poniesienia różnicy w kwocie pomiędzy rzeczywistymi kosztami inwestycji drogowej, a kwotą dofinansowania wniesioną przez Inwestorów, do ogłoszenia przetargu oraz do zawarcia umowy z generalnym wykonawcą na realizację wyżej opisanej inwestycji drogowej (przy spełnieniu warunków przekazania dofinansowania przez Inwestorów). Będą Państwo również prowadzić nadzór nad realizacją inwestycji drogowej. Zatem wpłaty przekazane przez Inwestorów, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zwalniają Inwestorów z obowiązku przeprowadzenia tej Inwestycji we własnym zakresie, do czego zobowiązuje ich art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, to Inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Państwo natomiast, zgodnie z zawartą umową w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości, zwolnią Inwestorów z tego obowiązku.

Zatem, skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiązali się Państwo do wykonania określonych czynności polegających na przebudowie/remoncie dróg publicznych, wyręczając w tym Inwestorów, to tym samym świadczą Państwo usługi na ich rzecz, przejmując ich obowiązki. Z kolei Inwestorzy nie realizują ww. czynności we własnym zakresie, do czego są zobowiązani na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz to Państwo zastąpią Inwestorów w tych działaniach.

Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa od Inwestorów wpłaty za zwolnienie z obowiązku przebudowy/remontów dróg publicznych, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestorów, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest zatem nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ - jak wykazano wyżej - działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi związane z realizacją Inwestycji mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji przysługuje Państwu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

### Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Należy podkreślić, że również powołany w treści wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2017 r. III SA/Gl 742/17 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w konkretnym stanie faktycznym. Nie dotyczy on bowiem kwestii udziału inwestorów w finansowaniu inwestycji wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).