Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-197/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych przejęcia SKA.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia SKA - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sp. z o.o. (dalej Spółka przejmująca/Wnioskodawca) zamierza przejąć Spółkę komandytowo-akcyjną (dalej Spółka przejmowana), której Wnioskodawca na dzień połączenia byłby akcjonariuszem. Połączenie nastąpiłoby na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Wnioskodawca na dzień połączenia byłby jednym z akcjonariuszy spółki przejmowanej i Wnioskodawca na dzień połączenia posiadałby więcej niż 10% akcji spółki przejmowanej.

W związku z połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Wnioskodawcy (swoich własnych udziałów). Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą na dzień połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  mającymi siedzibę lub zarząd oraz
2.  podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na moment połączenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu.

W wyniku połączenia może cały majątek spółki przejmowanej zostać przekazany na kapitał zakładowy lub w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio).

Wspólnikowi spółki przejmowanej nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 ksh.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowo-akcyjna jest traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeby ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem obydwu spółek. Przejęcie przez Wnioskodawcę S.K.A. pozwoli w szczególności na ograniczenie jej kosztów administracyjnych, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Przejęcie S.K.A. przez Wnioskodawcę przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem spółki przejmowanej (SKA) przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), Wnioskodawca jako spółka przejmująca i jednocześnie wspólnik spółki przejmowanej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja), przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja). W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Spółka przejmująca nie wyda sobie jako akcjonariuszowi udziałów. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych Spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za akcje, które posiada w spółce przejmowanej.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie spółki, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej akcjonariuszem spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku akcjonariusz spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej akcje - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop"), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. Ik lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 updop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej w przypadku, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. updop. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma nastąpić połączenie dwóch spółek, gdzie spółką przejmującą jest Wnioskodawca, a spółką przejmowaną Spółka komandytowo-akcyjna. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10% akcji w Spółce przejmowanej. Wnioskodawca będzie występował w charakterze podmiotu przejmującego, będąc równocześnie wspólnikiem spółki przejmowanej, w związku z połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą na dzień połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie akcjonariuszem w Spółce przejmowanej posiadającym więcej niż 10% akcji, to zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. Przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Reasumując, uznać należy, iż w przypadku realizacji opisanego połączenia, które zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie norm prawnych zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-70/14/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-23a/14/AM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2014r. nr ILPB4/423-296/14-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność powyższa została uznana za element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznaczyć przy tym należy, że treść powyższej regulacji, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić brak wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Zbadanie bowiem przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji w ramach postępowania interpretacyjnego nie można a priori przesądzić, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.