Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.206.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: W zakresie: ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.
Słowa kluczowe: materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; współpraca (kooperacja); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data nadania 17 czerwca 2019 r., data wpływu 17 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 4 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.206.2019.1.JS (data nadania 4 czerwca 2019 r., data odbioru 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Wydatków ponoszonych w 2018 r. oraz 2019 r. na:
    *   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki, które stanowiły/stanowią po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 updop, wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki, które stanowiły/stanowią dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ponoszonych w części, w której ww. osoby faktycznie wykonywały/wykonują prace B+R zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**,
    *   materiały i surowce bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„Spółka”, „Wnioskodawca” jest podmiotem specjalizującym się w projektowaniu oraz produkcji zabudów specjalnych samochodów użytkowych - pojazdów specjalnych, pojazdów wojskowych i karetek. Spółka należy do sektora małych i średnich przedsiębiorstw w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje szereg prac badawczo- rozwojowych (dalej zwanych „Pracami B+R”). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ale część prac jest realizowana z wykorzystaniem dofinansowania publicznego, np. z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Za prowadzenie tych prac odpowiedzialne jest wyodrębnione w Spółce „Biuro Wdrożeń i Rozwoju”, nad którym nadzór sprawuje „Szef Biura Wdrożeń i Rozwoju”. Prace B+R realizowane są w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji, przez specjalnie wybrane osoby, posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Spółka realizuje Prace B+R projektów na różnym poziomie gotowości technologicznej (dalej zwany „TRL”, ang. Technology Readiness Level) - od opracowania i uzgodnienia projektu pojazdu (TRL VI), przez przeprowadzenie badań trakcyjnych i środowiskowych (TRL VIII), aż do wykonania dokumentacji konstrukcyjnej i eksploatacyjnej platformy (TRL IX).

Jednym z głównych obszarów działalności Spółki jest projektowanie i produkcja zabudów karetek ratunkowych oraz transportowych. Spółka działa w tym obszarze na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych - głównie brytyjskim i skandynawskich.

W odpowiedzi na obserwowane zapotrzebowanie na rynku oraz w celu podwyższenia standardów i innowacyjności oferowanych produktów, Spółka od 2017 r. prowadzi prace polegające na stworzeniu nowego modelu wnętrza karetki.

Zakres powyższych prac obejmuje m.in.:

1.  stworzenie nowego układu funkcjonalnego wnętrza karetki - w szczególności zaprojektowano i wytworzono ściany dopasowane do nadwozia pojazdu, uwzględniające elementy nadkola wręgi oraz wzmocnienia. Dzięki temu obniżyła się waga zabudowy a także nastąpiła poprawa łatwości utrzymania pojazdu w czystości oraz higieny pracy w ambulansie. Ponadto, zaprojektowano i wykonano uchwyty sufitowe, które po ich odpowiednim rozmieszczeniu ułatwiły utrzymanie równowagi oraz zapewniły zwiększenie bezpieczeństwa pracy ratowników;
2.  zmianę sposobu rozmieszczenia mebli i urządzeń - w szczególności zaprojektowano i wykonano szafki na wprowadzoną do podstawowego wyposażenia ambulansu systemowego - drukarkę systemu SWD (system wspomagania dowodzenia), umożliwiające jej bezpieczny przewóz. W modelach karetek produkowanych przez podmioty inne niż AMZ, drukarkę montuje się na ogół w kabinie kierowcy, z utrudnionym dostępem do niej ze względu na ograniczenia przestrzeni kabiny;
3.  zmianę wykorzystywanych materiałów - w szczególności w celu uzyskania zwiększonej izolacji termicznej nowe wnętrze karetki zostało wyłożone izolacją termiczną Aluthermo Quatro. Dzięki temu zastosowaniu, przez ogrzewania niezależne, uzyskano zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną oraz spalanie paliwa. Do tej pory zarówno w Spółce, jak i w innych podmiotach w branży stosowana była mata szklana. Ponadto wprowadzono nowe, lżejsze i łatwo zmywalne materiały ABS dla poszczególnych elementów wnętrza karetki. Zastosowanie nowych materiałów przyczyniło się do większego wykorzystania parku maszynowego Spółki. Więcej elementów jest wytwarzanych przy wykorzystaniu maszyn, przez co nastąpiła redukcja godzin poświęcanych na wytworzenie elementów przez zasoby ludzkie;
4.  wprowadzenie nowego kształtu mebli i sufitu, optymalizację oraz usprawnienie procesu ich produkcji - w szczególności podjęto prace w zakresie skonstruowania oraz wykonanie sufitu z równomiernym rozprowadzeniem chłodnego powietrza z klimatyzacji na całej powierzchni dachu ambulansu. Pozwoliło to na optymalne wykorzystanie działania klimatyzacji przez co zostało zmniejszone obciążenie sprężarki klimatyzacji. Tym samym osiągnięto zmniejszenie spalania paliwa. Jest to rozwiązanie niespotykane na rynku ambulansów. Ponadto w nowym wnętrzu karetki wprowadzono zmianę kształtu mebli pozwalającą na optymalne dostosowanie niewielkiej powierzchni wnętrza do montażu automatycznego masażera klatki piersiowej (urządzenie pozwalające na automatyczną resuscytację pacjenta, automatyczny ucisk klatki). Do zabudowy elementów nowego wnętrza karetki wprowadzono nowy sposób ich produkcji przy użyciu technologii Druk 3D. Dzięki ich wydrukowaniu na drukarce 3D Spółka jest w stanie lepiej dopasować zakupiony towar (np. oświetlenie) do potrzeb zabudowy. W tym obszarze została zredukowana czasochłonność pracy nad poszczególnymi elementami poprzez mechanizację pracy wykonywanej dotychczas ręcznie. Jest to zupełnie nowe rozwiązanie - niespotykane w innych konkurencyjnych zabudowach;
5.  wprowadzenie nowego oświetlenia oraz nowego multimedialnego systemu sterowania, co polega przede wszystkim na zastosowaniu nowego systemu sterowania Tcan posiadającego kolorowy wyświetlacz, pozwalający na zdalne zdiagnozowanie usterki, usprawniający czas dokonania naprawy oraz monitorowanie stanu naładowania akumulatorów, co znacznie zwiększa ich żywotność. System sterujący i nadzorujący instalację elektryczną zabudowy pojazdu wyposażony został w:
    1.  wyświetlacz dotykowy o przekątnej ekranu 7 cali, przystosowany do pracy w niskich temperaturach, umieszczony w przedziale medycznym,
    2.  funkcję włączania/wyłączania oświetlenia wewnętrznego (rozproszonego i punktowego) w przedziale medycznym,
    3.  funkcję włączania/wyłączania oświetlenia zewnętrznego wraz z sygnalizacją działania,
    4.  funkcję zegara z prezentacją aktualnej daty i godziny,
    5.  funkcję termometru z prezentacją aktualnej temperatury wewnątrz i na zewnątrz pojazdu,
    6.  funkcję obrazującą otwarcie/niedomknięcie drzwi przesuwnych oraz drzwi tylnych,
    7.  funkcję wyświetlania stanu naładowania akumulatorów wraz z sygnalizacją graficzną i dźwiękową stanu alarmowego,
    8.  zabezpieczenie zapobiegające uszkodzeniu akumulatorów poprzez nadmierne rozładowanie,
    9.  funkcję sterowania ogrzewaniem oraz klimatyzacją przedziału medycznego z możliwością regulacji temperatur co i st. Celsjusza w zakresie od 15 do 26 st.,
    10.  funkcję sterowania wentylatorem,
    11.  funkcję sterowania termoboxem,
    12.  funkcję zaprogramowania uruchomienia ogrzewania o określonej porze, m. funkcję monitorowania prawidłowości działania odbiorników elektrycznych wchodzących w skład zabudowy pojazdu odczyt parametrów serwisowych po podłączeniu do komputera oraz przez kartę Micro SD;

(zwane dalej „Pracami nad nowym wnętrzem karetki” lub „Pracami”).

Realizowane Prace zasadniczo są ukierunkowane na zmianę rozwiązań stosowanych w dotychczasowych modelach wnętrza karetki na nowe, niestosowane wcześniej przez Spółkę rozwiązania technologiczne oraz opracowywanie nowych elementów wnętrza karetki, spełniających rosnące wymagania klientów. Przez elementy wnętrza karetki należy rozumieć między innymi: meble, oświetlenie, urządzenia medyczne, multimedialny system zarządzania oświetleniem, sufit.

Prace nad nowym wnętrzem karetki obejmują przede wszystkim następujące czynności:

1.  ocenę parametrów poszczególnych elementów wnętrza karetki, układu funkcjonalnego dotychczasowego modelu i poszukiwanie możliwości ich korekty lub zastąpienia nowymi rozwiązaniami w celu poprawy ich jakości oraz zmniejszenia negatywnego wpływu na środowisko,
2.  opracowywanie nowych koncepcji rozwiązań modernizujących i usprawniających poszczególne elementy wnętrza karetki,
3.  poprawę jakości materiałów wykorzystywanych do produkcji wnętrza karetki poprzez wprowadzenie nowych materiałów,
4.  projektowanie nowych elementów wnętrza karetki, prowadzących do ulepszenia produktu, optymalizacji procesu produkcji i obniżenia kosztów i czasu wytworzenia,
5.  projektowanie udoskonalonego układu funkcjonalnego wnętrza karetki,
6.  stworzenie prototypu karetki z nowym wnętrzem,
7.  praktyczną weryfikacją opracowanych rozwiązań w warunkach rzeczywistych, np.: weryfikacja układu mebli i urządzeń, sprawdzenie funkcjonalności oświetlenia oraz systemu multimedialnego.

Prace nad nowym wnętrzem karetki realizowane są w Spółce przez pracowników poszczególnych działów np. działu konstrukcyjno-technologicznego, działu produkcyjnego, działu zaopatrzenia, działu magazynu zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umowę zlecenia.

W związku z Pracami nad nowym wnętrzem karetki Spółka ponosi również wydatki na materiały i surowce. Powstają one w związku ze zużyciem poszczególnych materiałów i surowców pobieranych na tworzenie rozwiązań prototypowych oraz w wyniku likwidacji wytworzonych wyrobów gotowych poddawanych badaniom i próbom.

W efekcie, w związku z Pracami nad nowym wnętrzem karetki Spółka ponosi między innymi następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Prace, oraz
2.  koszty materiałów i surowców.

(zwane dalej łącznie: Wydatkami).

W przypadku pracowników produkcyjnych kwota wynagrodzenia stanowiącego koszt związany z Pracami nad nowym wnętrzem karetki jest automatycznie uwzględniana na odpowiednim koncie księgowym na podstawie systemu zarządzania produkcją - ewidencji czasu pracy danego pracownika. Czas pracy danego pracownika, a zatem również odpowiednia część jego wynagrodzenia jest automatycznie przyporządkowywany do odpowiedniego projektu, np. Prac nad nowym wnętrzem karetki.

Jeżeli chodzi natomiast o pracowników umysłowych, ich czas pracy jest ewidencjonowany na kartach pracy. Z karty pracy można ustalić ile czasu w całkowitym czasie pracy dany pracownik spędził na prowadzeniu Prac związanych z nowym wnętrzem karetki, a zatem jaka część jego wynagrodzenia przypada na ten projekt.

Należy wskazać, że poniesione Wydatki Spółka finansuje z własnych środków, które nie były i nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie. Równocześnie, Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP, tj. dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Ponoszone przez Spółkę Wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Wnioskodawca w zakresie działalności objętej niniejszym wnioskiem o interpretację, nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, odpisuje przedmiotowe Wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że:

W zakresie pytania 1 przedstawionego we wniosku oczekuje dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, czy realizowane przez Spółkę Prace nad nowym wnętrzem karetki stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 t.j. ze zm., dalej zwana „ustawą o PDOP”) w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 października 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo literalnej zmiany przepisów ustawy o PDOP w zakresie definicji „prac rozwojowych”, jej istota nie uległa zmianie. W szczególności definicja tego pojęcia obowiązująca do 1 października 2018 r. zawarta w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP wskazywała, że ilekroć w ustawie jest mowa o „(…) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (…)”.

Zmiana przepisów ustawy o PDOP, która weszła w życie 1 października 2018 r. odwołuje się do definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z ostatnim przepisem:

„Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicje „prac rozwojowych” w obecnym stanie prawnym oraz przed 1 października 2018 r. są, co do zasady, tożsame. Nowelizacja przepisów uściśliła m. in., że do zakresu prac rozwojowych zalicza się również nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności „w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania”. Jednakże z perspektywy działalności Wnioskodawcy nie wprowadziła istotnych zmian w możliwości zakwalifikowania jego działalności w zakresie Prac nad nowym wnętrzem karetki (w rozumieniu wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji) jako prac badawczo-rozwojowych.

Przedmiotem zapytania oznaczonego we Wniosku numerem 1 nie są:

*   czynności wdrożeniowe,

*   produkcja seryjna,

*   serwisowanie,

*   itp. prace spoza prac B+R (tj. prace spoza Prac nad nowym wnętrzem karetki w rozumieniu wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji).

Realizowane przez Spółkę Prace nad nowym wnętrzem karetki, nie są i nigdy nie były realizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE). Koszty z nimi związane nie są i nie były ponoszone z związku z działalnością na terenie SSE.

Spółka nie działa i nie działała na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), a więc nie będzie przyporządkowywać kosztów kwalifikowanych do działalności strefowej.

Spółka nie działa i nie działała na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), a więc nie będzie przyporządkowywać kosztów kwalifikowanych działalności zwolnionej do działalności opodatkowanej.

Spółka nie działa i nie działała na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), a więc nie będzie wyłączać z kosztów strefowych wydatków, które winny być uwzględniane w rozliczeniu dochodu z SSE.

Spółka w przeszłości prowadziła i obecnie prowadzi prace stanowiące działalność B+R. Spółka zamierza w przyszłości kontynuować działalność B+R. Prace wskazane we wniosku nie są incydentalnym działaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane działania nie miały charakteru prac rutynowych i okresowych zmian.

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane Prace były zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym.

Realizowane Prace nad nowym wnętrzem karetki obejmują stworzenie prototypu (wersji przedprodukcyjnej).

Przedmiotem zapytania oznaczonego we Wniosku nr 2 są wyłącznie koszty realizacji Prac nad nowym wnętrzem karetki, które Wnioskodawca poniósł ze środków własnych - nie zostały mu one w żaden sposób zwrócone ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności wydatki te nie były objęte jakimkolwiek dofinansowaniem.

Koszty kwalifikowane objęte pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 poniesione w ramach realizacji przez Spółkę prac nad nowym wnętrzem karetki są ponoszone od 2018 r.

Składnikami wynagrodzenia stanowiącymi należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT są:

*   wynagrodzenia zasadnicze;

*   premia uznaniowa;

*   dodatek za nadgodziny;

*   dodatek za znajomość języków obcych;

*   dodatek za wielofunkcyjność.

System premii i dodatków jest stosowany w Spółce dla wszystkich pracowników, nie tylko zajmujących się działalnością B+R.

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników z tytułów umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części w jakiej są finansowane przez Spółkę) dotyczą pracowników Spółki realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki (zdaniem Wnioskodawcy stanowiące prace B+R) i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów delegacji pracowników.

Pracownicy nie realizowali/nie realizują wyłącznie Prac nad nowym wnętrzem karetki (zdaniem Wnioskodawcy stanowiących prace B+R). Wnioskodawca zalicza do kosztów kwalifikowanych związanych z Pracami nad nowym wnętrzem karetki wydatki na wynagrodzenia tylko w tej części w jakiej są należne za czas faktycznie poświęcony na realizację Prac nad nowym wnętrzem karetki.

W skład należności, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP nie wchodzi wynagrodzenie pracowników za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, dyżur pod telefonem itp., a Wnioskodawca nie zamierza ich odliczać w ramach ulgi B+R.

Spółka nie zatrudnia współpracowników, którzy na podstawie umów zlecenia lub o dzieło realizowali/realizują Prace nad nowym wnętrzem karetki (zdaniem Wnioskodawcy stanowiące prace B+R).

Ponadto, Wnioskodawca przeformułował treść pytań ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 mających być przedmiotem interpretacji oraz zajął do nich własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez Spółkę Prace nad nowym wnętrzem karetki stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed oraz po dniu 1 października 2018 r.?
2.  Czy koszty związane z Pracami nad nowym wnętrzem karetki (Wydatki) ponoszone w 2018 i 2019 r. spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Realizowane przez Spółkę Prace nad nowym wnętrzem karetki stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed oraz po dniu 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce- rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić należy, że zakres niniejszego Wniosku o interpretację indywidualną dotyczy okresu sprzed, jak i po 1 października 2018 r.

Wnioskodawca jest świadomy, że z dniem 1 października 2018 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o PDOP, w zakresie definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” (kolejno art. 4a ust. 27 i art. 4a ust. 28 ustawy o PDOP). W szczególności, dla stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem, należy zwrócić uwagę na zmianę definicji „prac rozwojowych”.

Definicja tego pojęcia obowiązująca do 1 października 2018 r. zawarta w art. 4a ust. pkt 28 ustawy o PDOP wskazywała, że ilekroć w ustawie jest mowa o „(…) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa nowelizacja przepisów ustawy o PDOP nie wprowadziła normatywnej zmiany definicji prac rozwojowych, a tym samym działalności B+R. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Prace nad nowym wnętrzem karetki spełniają kryteria działalność B+R w rozumieniu przepisów obecnie obowiązujących, to spełniają warunki do uznania ich za taką działalność także na podstawie stanu prawnego przed 1 października 2018 r.

Przytoczone wyżej przepisy (zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 października 2018 r.) wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo - rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1.  nowatorska,
2.  twórcza,
3.  nieprzewidywalna,
4.  metodyczna,
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wniosku, celem realizowanych przez Spółkę Prac jest stworzenie nowatorskiego wnętrza karetki z wykorzystaniem nowoczesnych i innowacyjnych rozwiązań technologicznych, które odpowiadać będzie wymaganiom stawianym przez rynek. Spółka podejmuje w tym celu szereg czynności od oceny parametrów istniejących modelów wnętrza karetki, opracowywanie i projektowanie nowych elementów wnętrza karetki i funkcjonalnego układu, po testowanie i stworzenie prototypu wnętrza karetki, które kwalifikują się, w świetle przytoczonych powyżej definicji prawnych, do prac rozwojowych.

Działania Spółki ukierunkowane są w szczególności na nabywanie i przetwarzanie wiedzy w celu kreowania ulepszonego produktu – nowego wnętrza karetki. Realizowane działania zmierzają do praktycznego wykorzystania nowych rozwiązań i ich komercjalizacji. Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe polegają na ocenie parametrów poszczególnych elementów wnętrza karetki, układu funkcjonalnego dotychczasowego modelu i poszukiwanie możliwości ich korekty lub zastąpienia nowymi rozwiązaniami, dzięki czemu możliwe jest osiągniecie poprawy jakości oferowanych produktów, zmniejszenie zużywalności energii i oddziaływania na środowisko oraz wydłużających żywotność karetek.

Kolejnym etapem prac rozwojowych jest opracowywanie nowych koncepcji rozwiązań modernizujących i usprawniających poszczególne elementy wnętrza karetki. Przykładowo, w celu uzyskania zwiększonej izolacji termicznej nowe wnętrze karetki zostało wyłożone izolacją termiczną Aluthermo Quatro. Dzięki temu zastosowaniu, przez ogrzewania niezależne, uzyskano zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną oraz spalanie paliwa. Do tej pory zarówno w Spółce, jak i w innych podmiotach w branży stosowana była mata szklana. Ponadto wprowadzono nowe, lżejsze i łatwo zmywalne materiały ABS dla poszczególnych elementów wnętrza karetki. W nowym modelu karetki zaprojektowano i wykonano sufit z równomiernym rozprowadzeniem chłodnego powietrza z klimatyzacji na całej powierzchni dachu, dzięki czemu nastąpiło optymalne wykorzystanie działania klimatyzacji i zmniejszenie się obciążenia sprężarki klimatyzacji. Tym samym osiągnięto zmniejszenie spalania paliwa. Jest to rozwiązanie niespotykane na rynku ambulansów, gdyż w innych modelach na rynku sufit karetek jest płaski, a wylot zimnego powietrza znajduje się jedynie w jednym miejscu, przy przegrodzie. Zaprojektowano również nowy kształt mebli pozwalający na optymalne wykorzystanie niewielkiej powierzchni wnętrza karetki do montażu automatycznego masażera klatki piersiowej. Zaprojektowano nowe oświetlenie oraz nowy wielofunkcyjny multimedialny systemu sterowania Tcan, posiadający kolorowy wyświetlacz, pozwalający na zdalne zdiagnozowanie usterki, usprawniający czas dokonania naprawy oraz monitorowanie stanu naładowania akumulatorów, co znacznie zwiększa ich żywotność.

W ramach prac rozwojowych Spółka dąży do optymalizacji procesu produkcji i obniżenia kosztów wytwarzania. Spółka wprowadziła nowy sposób produkcji elementów wnętrza karetki przy użyciu technologii Druk 3D. Dzięki ich wydrukowaniu na drukarce 3D Spółka jest w stanie lepiej dopasować zakupiony towar (np. oświetlenie) do potrzeb zabudowy. W tym obszarze została zredukowana czasochłonność pracy nad poszczególnymi elementami poprzez mechanizację pracy wykonywanej dotychczas ręcznie. Jest to z całą pewnością nowe rozwiązanie – niespotykane wcześniej w innych konkurencyjnych zabudowach. Zastosowanie nowych materiałów przyczyniło się do większego wykorzystania parku maszynowego Spółki, gdzie więcej elementów jest wytwarzanych przy wykorzystaniu maszyn przez co nastąpiła redukcja godzin poświęcanych na wytworzenie elementów przez zasoby ludzkie.

Spółka opracowuje również prototyp nowego wnętrza karetki oraz przeprowadza demonstracje, testowanie i walidację nowego ulepszonego modelu w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, którego głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktu, w tym dokonuje weryfikacji układu mebli i urządzeń, sprawdzenie funkcjonalności oświetlenia oraz systemu multimedialnego.

Do prac badawczo-rozwojowych Spółka zalicza tylko i wyłącznie prace niezbędne do realizacji rzetelnych prac rozwojowych nad daną technologią, rozwiązaniem lub urządzeniem wraz ze sprawdzeniem jej w odpowiednich warunkach, w zależności od skali Poziomów Gotowości Technologicznej.

Prace nad nowym wnętrzem karetki charakteryzują następujące kryteria:

1.  Metodyczność

Wszystkie opisane powyżej działania są wzajemnie powiązane i prowadzić mają do stworzenia produktu finalnego – nowego modelu wnętrza karetki. Podejmowane działania mają charakter metodyczny – prowadzone są w sposób systematyczny według określonych harmonogramów. Cały proces rozpoczynający się już z momentem stworzenia potrzeby opracowania nowego produktu aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych. Tym samym wszelkie działania, stanowiące logiczną i nierozłączną całość, jakie podejmowane są w celu realizacji założonego celu – wytworzenia nowatorskiego wnętrza karetki - należy traktować jako działalność badawczo-rozwojową.

1.  Twórczość i nowatorskość

Działania mające na celu stworzenie nowego wnętrza karetki mają charakter twórczy i nowatorski. Prowadzone są przez ludzi posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie, którzy samodzielnie poszukują optymalnych rozwiązań zagadnień. W efekcie podjęcia tych Prac powstają nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę i wpływają na powstanie produktu o walorach nowatorskich. Opracowanie nowego wnętrza karetki wpływa na emisyjność pojazdu. Poprzez ergonomię i nowatorskość nowego wnętrza karetki poprawiają się osiągi tego pojazdu. Zmienione wnętrze karetki, dzięki zastosowaniu nowych materiałów jest znacznie lżejsze, co wpływa na zmniejszenie spalania w porównaniu z poprzednią zabudową. Dodatkowo, dzięki technologii led i inteligentnemu zarządzaniu elektronicznemu, osiąga się niższy poziom zużycia energii i tym samym dodatkowo redukuje zużycie paliwa. Czynnik ten jest w dzisiejszych czasach niezwykle ważny i wymagany przez rynek. Kolejną istotną kwestią jest wydłużenie żywotności pojazdu. Poprzez wdrażanie nowych technologii, w postaci multimedialnego systemu sterowania Tcan czy zastosowanie izolacji termicznej Aluthermo Quatro, znacznie wydłuża się służebność karetki, a co za tym idzie redukuje się czas po jakim należy dokonać wymiany zbyt wcześnie zużytych elementów np. akumulatora czy klimatyzacji.

Prace te nie mają charakteru rutynowych bądź okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów i rozwiązań, ale zawierają pierwiastek twórczy, będący odpowiedzią na zapotrzebowanie na rynku. Są to oryginalne rozwiązania będące wynikiem twórczej pracy. Zarówno poszczególne elementy wnętrza karetki jak i funkcjonalny układ karetki wyróżniają się oryginalnością w tym znaczeniu, że poprzez zastosowane w nich rozwiązania, nie ma na rynku odpowiednika o wskazanych standardach i cechach.

1.  Nieprzewidywalność

Należy podkreślić, że prowadzone Prace nad nowym wnętrzem karetki charakteryzują się niepewnością i nieprzewidywalnością. Możliwe jest, że określone Prace nad nowymi elementami wnętrza karetki nie skutkują ich wprowadzeniem do oferty Spółki. Spowodowane jest to faktem, że rezultaty prac czasami mają niezadowalające cechy i właściwości lub są nieopłacane ze względu na materiałochłonność lub koszty wytworzenia. Ponadto, choć Prace te są planowane i prowadzone według harmonogramów, trudno precyzyjnie ocenić czas niezbędny na przeprowadzenie badań i testów prowadzących do stworzenia finalnego produktu. Podobnie wygląda kwestia wydatków przeznaczanych na przedmiotowe działania. Podsumowując, Prace są nieprzewidywalne co najmniej w zakresie kosztów i czasu.

1.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia

Wynikiem Prac nad nowym wnętrzem karetki jest stworzenie zarówno nowych elementów tego wnętrza, zmiana technologii ich wyrobu, jak i opracowanie funkcjonalnego układu wnętrza. Rezultaty Prac nad nowym wnętrzem karetki są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, jest następnie wykorzystywana do tworzenia konkretnych elementów wnętrza karetki i ich funkcjonalnego układu. Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia konkretnych produktów stanowią źródło nowej wiedzy. Należy zauważyć, że w przypadku opracowania produktów o niezadawalających cechach i właściwościach, informacja ta stanowi również nową wiedzę.

Reasumując, realizowane Prace nad nowym wnętrzem karetki mają charakter twórczy i nowatorski, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów. Prace nad nowym wnętrzem karetki cechują się pewnym stopniem niepewności co do osiągnięcia zamierzonych celów, kosztów i czasu. Na skutek przedmiotowych Prac powstaje nowa wiedza, która jest możliwa do odtworzenia i przeniesienia. Tym samym Prace nad nowym wnętrzem karetki wyczerpują przesłanki ustawowe wyrażone w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP oraz dodatkowo spełniają kryteria przewidziane w Podręczniku Frascati.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy Prace nad nowym wnętrzem karetki, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed i po 1 października 2018 r.

Ad. 2

Koszty związane z Pracami nad nowym wnętrzem karetki (Wydatki), ponoszone w 2018 i 2019 r. spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust 2 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się m.in:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wynikające m.in. ze stosunku pracy, wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP nakłada na podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

W związku z Pracami nad nowym wnętrzem karetki, które zdaniem Wnioskodawcy należy zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej, ponoszone są między innymi następujące Wydatki:

1.  wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Prace, oraz
2.  koszty materiałów i surowców.

Prace nad nowym wnętrzem karetki realizowane są w Spółce przez pracowników poszczególnych działów np. działu konstrukcyjno-technologicznego, działu produkcyjnego, działu zaopatrzenia, działu magazynu zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Projekty realizowane są przez pracowników umysłowych oraz produkcyjnych Spółki. Pracownicy są zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę i umów zlecenia w ramach konkretnego projektu.

W przypadku pracowników produkcyjnych kwota wynagrodzenia stanowiącego koszt związany z Pracami nad nowym wnętrzem karetki jest automatycznie uwzględniana na odpowiednim koncie księgowym na podstawie systemu zarządzania produkcją - ewidencji czasu pracy danego pracownika. Czas pracy danego pracownika jest automatycznie przyporządkowywany do odpowiedniego projektu.

Jeżeli chodzi natomiast o pracowników umysłowych, ich czas pracy jest ewidencjonowany na kartach pracy. Z karty pracy można ustalić ile czasu w całkowitym czasie pracy dany pracownik spędził na prowadzeniu Prac związanych z nowym wnętrzem karetki.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń pracowników realizujących czynności w zakresie działalności B+R, które są w odpowiedni sposób ewidencjonowane, by możliwe było ich przypisanie do konkretnych projektów stanowiących działalność B+R, powinny zostać zakwalifikowane do kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP.

Jako podstawę do obliczania kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca przyjmuje wynagrodzenia pracowników brutto (z premiami i dodatkami) wraz ze składkami ZUS (w części w jakiej obciążają Spółkę). Od tak obliczonego wynagrodzenia odliczane są kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, w tym z tytułu urlopu lub nieobecności z powodu choroby, opieki nad dzieckiem itp., kiedy faktycznie nie wykonuje on prac B+R.

W związku z Pracami nad nowym wnętrzem karetki Spółka ponosi również wydatki na materiały i surowce. Powstają one w związku ze zużyciem poszczególnych materiałów i surowców pobieranych na tworzenie rozwiązań prototypowych oraz w wyniku likwidacji wytworzonych wyrobów gotowych poddawanych badaniom i próbom. Wydatki na materiały i surowce wykorzystywane do Prac nad nowym wnętrzem karetki są uwzględniane bezpośrednio na koncie księgowym przypisanym do konkretnego projektu na podstawie systemu zarządzania produkcją wykorzystywanego w Spółce. Na danym koncie są uwzględniane tylko koszty tych materiałów, które zostały faktycznie zużyte w danym projekcie. W związki z powyższym, materiały i surowce przeznaczane na konkretne projekty w ramach działalności B+R powinny być zakwalifikowane do kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, poniesione Wydatki Spółka finansuje z własnych środków, które nie były i nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

Równocześnie, Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP, tj. dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Ponoszone przez Spółkę Wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Wnioskodawca w zakresie Prac nad nowym wnętrzem karetki, nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, odpisuje przedmiotowe Wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, wskazane Wydatki, ponoszone przez Spółkę na działalność badawczo – rozwojową, tj. Prace nad nowym wnętrzem karetki, ponoszone od początku 2018 r., które nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zdaniem Spółki spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP. W efekcie mogą one zostać rozliczone w ramach ulgi B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Wydatków ponoszonych w 2018 r. oraz 2019 r. na:
    *   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki, które stanowiły/stanowią po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 updop, wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki, które stanowiły/stanowią dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ponoszonych w części, w której ww. osoby faktycznie wykonywały/wykonują prace B+R zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**,
    *   materiały i surowce bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak wynika z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (do 31 grudnia 2018 r. ), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (od 1 stycznia 2019 r.),
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Należy w tym miejscu również wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, podkreślić również należy, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisie, jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że wydatki na materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca:

„jest podmiotem specjalizującym się w projektowaniu oraz produkcji zabudów specjalnych samochodów użytkowych - pojazdów specjalnych, pojazdów wojskowych i karetek. (…)

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje szereg prac badawczo- rozwojowych (dalej zwanych „Pracami B+R”). (…) Prace B+R realizowane są w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji, przez specjalnie wybrane osoby, posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Spółka realizuje Prace B+R projektów na różnym poziomie gotowości technologicznej (dalej zwany „TRL”, ang. Technology Readiness Level) - od opracowania i uzgodnienia projektu pojazdu (TRL VI), przez przeprowadzenie badań trakcyjnych i środowiskowych (TRL VIII), aż do wykonania dokumentacji konstrukcyjnej i eksploatacyjnej platformy (TRL IX).

Jednym z głównych obszarów działalności Spółki jest projektowanie i produkcja zabudów karetek ratunkowych oraz transportowych. Spółka działa w tym obszarze na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych - głównie brytyjskim i skandynawskich.

W odpowiedzi na obserwowane zapotrzebowanie na rynku oraz w celu podwyższenia standardów i innowacyjności oferowanych produktów, Spółka od 2017 r. prowadzi prace polegające na stworzeniu nowego modelu wnętrza karetki.

(…) Realizowane Prace zasadniczo są ukierunkowane na zmianę rozwiązań stosowanych w dotychczasowych modelach wnętrza karetki na nowe, niestosowane wcześniej przez Spółkę rozwiązania technologiczne oraz opracowywanie nowych elementów wnętrza karetki, spełniających rosnące wymagania klientów. Przez elementy wnętrza karetki należy rozumieć między innymi: meble, oświetlenie, urządzenia medyczne, multimedialny system zarządzania oświetleniem, sufit.

Prace nad nowym wnętrzem karetki obejmują przede wszystkim następujące czynności:

1.  ocenę parametrów poszczególnych elementów wnętrza karetki, układu funkcjonalnego dotychczasowego modelu i poszukiwanie możliwości ich korekty lub zastąpienia nowymi rozwiązaniami w celu poprawy ich jakości oraz zmniejszenia negatywnego wpływu na środowisko,
2.  opracowywanie nowych koncepcji rozwiązań modernizujących i usprawniających poszczególne elementy wnętrza karetki,
3.  poprawę jakości materiałów wykorzystywanych do produkcji wnętrza karetki poprzez wprowadzenie nowych materiałów,
4.  projektowanie nowych elementów wnętrza karetki, prowadzących do ulepszenia produktu, optymalizacji procesu produkcji i obniżenia kosztów i czasu wytworzenia,
5.  projektowanie udoskonalonego układu funkcjonalnego wnętrza karetki,
6.  stworzenie prototypu karetki z nowym wnętrzem,
7.  praktyczną weryfikacją opracowanych rozwiązań w warunkach rzeczywistych, np.: weryfikacja układu mebli i urządzeń, sprawdzenie funkcjonalności oświetlenia oraz systemu multimedialnego.

(…) Przedmiotem zapytania oznaczonego we Wniosku Nr 1 nie są:

*   czynności wdrożeniowe,

*   produkcja seryjna,

*   serwisowanie,

*   itp. prace spoza prac B+R (tj. prace spoza Prac nad nowym wnętrzem karetki w rozumieniu wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji).

Realizowane przez Spółkę Prace nad nowym wnętrzem karetki, nie są i nigdy nie były realizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE). (…) Spółka w przeszłości prowadziła i obecnie prowadzi prace stanowiące działalność B+R. Spółka zamierza w przyszłości kontynuować działalność B+R. Prace wskazane we wniosku nie są incydentalnym działaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane działania nie miały charakteru prac rutynowych i okresowych zmian.

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane Prace były zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Realizowane Prace nad nowym wnętrzem karetki obejmują stworzenie prototypu (wersji przedprodukcyjnej). .(…).”

Odnosząc się do powyższego, należy w tym miejscu podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 31 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop w stanie prawnym do 31.09.2018 r. oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, działania realizowane przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 1 października 2018 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, należało więc uznać - za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić należy, że jeżeli czynności realizowane w ramach Spółki dotyczyły/dotyczą lub będą dotyczyły zarówno prac badawczo-rozwojowych, jak i prac związanych z działalnością operacyjną dotyczącą produktów/opracowanej technologii, które powstały w wyniku prac B+R, tj. m.in. działania wdrożeniowe zmierzające do ich komercjalizacji, ich produkcja seryjna, itp. zasadnym jest/będzie wyodrębnienie przez Spółkę tej części zadań, które nie dotyczą działalności B+R aby można było skorzystać z odliczeń wynikających z treści art. 18d updop, w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca:

„jest podmiotem specjalizującym się w projektowaniu oraz produkcji zabudów specjalnych samochodów użytkowych - pojazdów specjalnych, pojazdów wojskowych i karetek. (…)

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje szereg prac badawczo- rozwojowych (dalej zwanych „Pracami B+R”). (…) Prace B+R realizowane są w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji, przez specjalnie wybrane osoby, posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie.

Prace nad nowym wnętrzem karetki realizowane są w Spółce przez pracowników poszczególnych działów np. działu konstrukcyjno-technologicznego, działu produkcyjnego, działu zaopatrzenia, działu magazynu zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umowę zlecenia.

W związku z Pracami nad nowym wnętrzem karetki Spółka ponosi również wydatki na materiały i surowce. Powstają one w związku ze zużyciem poszczególnych materiałów i surowców pobieranych na tworzenie rozwiązań prototypowych oraz w wyniku likwidacji wytworzonych wyrobów gotowych poddawanych badaniom i próbom.

W efekcie, w związku z Pracami nad nowym wnętrzem karetki Spółka ponosi między innymi następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Prace, oraz
2.  koszty materiałów i surowców.

(zwane dalej łącznie: Wydatkami).

(…) Wydatki Spółka finansuje z własnych środków, które nie były i nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

(…) Ponoszone przez Spółkę Wydatki (…), są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. (…) odpisuje przedmiotowe Wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

(…) nie działa i nie działała na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), a więc nie będzie przyporządkowywać kosztów kwalifikowanych do działalności strefowej (…).

Spółka w przeszłości prowadziła i obecnie prowadzi prace stanowiące działalność B+R. Spółka zamierza w przyszłości kontynuować działalność B+R. Prace wskazane we wniosku nie są incydentalnym działaniem Wnioskodawcy.

(…) podejmowane działania nie miały charakteru prac rutynowych i okresowych zmian (…) realizowane Prace były zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Realizowane Prace nad nowym wnętrzem karetki obejmują stworzenie prototypu (wersji przedprodukcyjnej).

Przedmiotem zapytania oznaczonego we Wniosku nr 2 są wyłącznie koszty realizacji Prac nad nowym wnętrzem karetki, które Wnioskodawca poniósł ze środków własnych - nie zostały mu one w żaden sposób zwrócone ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności wydatki te nie były objęte jakimkolwiek dofinansowaniem.

(…) Składnikami wynagrodzenia stanowiącymi należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT są:

*   wynagrodzenia zasadnicze;

*   premia uznaniowa;

*   dodatek za nadgodziny;

*   dodatek za znajomość języków obcych;

*   dodatek za wielofunkcyjność.

(…) Wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników z tytułów umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części w jakiej są finansowane przez Spółkę) dotyczą pracowników Spółki realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki (zdaniem Wnioskodawcy stanowiące prace B+R) i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów delegacji pracowników.

Pracownicy nie realizowali/nie realizują wyłącznie Prac nad nowym wnętrzem karetki (zdaniem Wnioskodawcy stanowiących prace B+R). Wnioskodawca zalicza do kosztów kwalifikowanych związanych z Pracami nad nowym wnętrzem karetki wydatki na wynagrodzenia tylko w tej części, w jakiej są należne za czas faktycznie poświęcony na realizację Prac nad nowym wnętrzem karetki.

W skład należności, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP nie wchodzi wynagrodzenie pracowników za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, dyżur pod telefonem itp., a Wnioskodawca nie zamierza ich odliczać w ramach ulgi B+R (…).”

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że wskazane wydatki ponoszone przez Spółkę w 2018 r. i 2019 r. na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

*   z uwagi na fakt, że m.in. dotyczą pracowników Spółki realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki (co wynika wprost z treści wniosku), czyli dokonywane są na rzecz osób zaangażowanych w realizacje prac badawczo-rozwojowych, które stanowiły/stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.:
    *   wynagrodzenia zasadnicze;
    *   premia uznaniowa;
    *   dodatek za nadgodziny;
    *   dodatek za znajomość języków obcych;
    *   dodatek za wielofunkcyjność,

oraz

\- dotyczą osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, realizujących Prace nad nowym wnętrzem karetki (co wynika wprost z treści wniosku), które stanowiły/stanowią dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof,

Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu - jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym ww. pracownicy faktycznie nie uczestniczyli/nie uczestniczą w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od ww. wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz umowy zlecenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że Spółka właściwie wyłącza z ulgi badawczo-rozwojowej tą część pracowniczego wynagrodzenia oraz składek od tych należności, która nie dotyczy prac B+R oraz nie zamierza odliczać w ramach tej ulgi wynagrodzenia pracowników za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, dyżur pod telefonem, itp.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w 2018 r. i 2019 r. na nabycie materiałów i surowców (przyjmując za Wnioskodawcą, że składniki te stanowią: „materiał” i „surowiec” a do czego kwalifikacji tut. Organ nie jest uprawniony) wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatki te stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w ramach przysługującego limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.