Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-23/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-09
Teza: Czy na podstawie art. 24 ust. 11 updof można odroczyć opodatkowanie w przypadku otrzymania akcji od spółki, która nie jest ich emitentem, ale nabywa je na polskiej i zagranicznej giełdzie?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; akcja-objęcie (nabycie) akcji; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 14 i 21 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania akcji w ramach programu premiowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania akcji w ramach programu premiowego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 maja 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-23/15/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 14 i 21 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, pełniąc funkcję Członka Zarządu, pozostaje pracownikiem spółki A. K. S.A. (dalej: Spółka). Z uwagi na zajmowanie kierowniczej pozycji w Spółce Wnioskodawca objęty jest programem premiowym (dalej: Program). Spółka zamierza zmodyfikować Program w ten sposób, że w ramach Programu Spółka nabywać będzie akcje spółek notowanych na polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych lub akcje spółek notowanych na innych europejskich giełdach. Tak nabywane papiery wartościowe Spółka będzie następnie przekazywała nieodpłatnie lub zbywała za częściową odpłatnością na rzecz osób objętych Program, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

Uprawnienie do otrzymania lub nabycia w ramach Programu akcji przez Wnioskodawcę wynikać będzie ze specjalnie podjętej w tym zakresie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki.

Skupowane przez Spółkę akcje będą akcjami spółek polskich lub spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   celem wprowadzenia programu premiowego jest zwiększenie motywacji do pracy osób zajmujących stanowiska kierownicze w Spółce,
*   otrzymywanie (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) przez Wnioskodawcę od Spółki akcji w ramach programu premiowego będzie wynikało ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką,
*   otrzymywanie przez Wnioskodawcę akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element jego wynagrodzenia za pracę.

W kolejnym uzupełnieniu z 15 maja 2015 r. przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia w zakresie ww. pkt 2 i 3 i wskazano, że:

ad. 2 – program premiowy adresowany jest do osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce, m.in. do Wnioskodawcy. Oferta skierowana do ww. osób nie jest jednak uzależniona od formy prawnej łączącej Spółkę i osoby uprawnione. Ponieważ jednak obecnie Wnioskodawcę łączy ze Spółką stosunek pracy, to też podstawą prawną do otrzymania przez Wnioskodawcę akcji będzie umowa o pracę. Gdyby jednak w przyszłości Wnioskodawca zmienił formę zatrudnienia (np. na kontrakt menedżerski) wdrożony przez Spółkę program nadal obejmowałby go swym zakresem;

ad. 3 – otrzymywanie przez Wnioskodawcę akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element jego wynagrodzenia za pracę. Gdyby jednak w przyszłości zmianie uległa forma prawna współpracy Spółki i Wnioskodawcy, akcje nie stanowiłyby elementu wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki akcji w ramach Programu korzystać może z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną Wnioskodawcy akcje Wnioskodawca zobowiązany będzie zadeklarować i opodatkować zgodnie z art. 9 i art. 45 ww. ustawy wartość tak otrzymanych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki akcji w ramach Programu korzysta z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną Wnioskodawcy akcje Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zadeklarować i opodatkować zgodnie z art. 9 i art. 45 ww. ustawy wartości tak otrzymanych akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy ust. 11 (\`(...)\`) mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Literalna wykładnia ww. przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny prowadzić powinna do wniosku, że na moment otrzymania/nabycia papierów wartościowych różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych/nabywanych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie stanowi dla osoby otrzymującej/nabywającej przychodu podatkowego.

Neutralność podatkowa ww. zdarzenia warunkowana jest jednak łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

1.  przedmiotem objęcia lub nabycia są papiery wartościowe będące akcjami – wskazany przepis odnosi się zatem tylko i wyłącznie do tytułów własności spółki akcyjnej (nie dotyczy tym samym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy też prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej),
2.  objęcie lub nabycie akcji stanowi konsekwencję przyznania wybranym osobom fizycznym szczególnego uprawnienia w tym zakresie,
3.  uprawnienie osób wskazanych do objęcia lub nabycia akcji zostało dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia – wskazany przepis nie przewiduje zatem możliwości przyznania uprawnienia do objęcia lub nabycia akcji w formie innej niż uchwała walnego zgromadzenia,
4.  wystąpiła nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową objętych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez osobę obejmującą lub nabywającą akcje,
5.  obejmowane lub nabywane akcje pozostają akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Co jednak niezwykle ważne, zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wynika przy tym jednak, że (a) obejmowane lub nabywane akcje muszą być akcjami tej samej spółki, której walne zgromadzenie przyznaje uprawnienie osobom wskazanym do nabycia akcji oraz że (b) uchwałę w sprawie przyznania akcji musi podjąć emitent akcji – wskazany przepis dotyczy tym samym również sytuacji, w której walne zgromadzenie danej spółki akcyjnej uprawni w formie uchwały wskazane osoby do nabycia akcji innej spółki akcyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zapytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że powstały po stronie Wnioskodawcy dochód będący konsekwencją otrzymania/nabycia od Spółki akcji spółek notowanych na GPW lub innych giełdach europejskich (innych niż akcje Spółki) w ramach Programu korzystać będzie z preferencji w zakresie momentu opodatkowania w oparciu o art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że:

1.  papiery wartościowe otrzymywane lub nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Programu będą akcjami,
2.  otrzymanie lub nabycie przez Wnioskodawcę akcji stanowić będzie konsekwencję przyznania mu szczególnego uprawnienia w tym zakresie,
3.  uprawnienie Wnioskodawcy do otrzymania lub nabycia akcji zostanie dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia,
4.  wystąpi nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową otrzymanych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez Wnioskodawcę,
5.  otrzymywane lub nabywane akcje pozostawać będą akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca zwraca także uwagę na zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa, zwrot „zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio” oznacza, że następująca po nim treść ma charakter podrzędny w stosunku do normy głównej zawartej w zdaniu pierwszym. Tym samym dyspozycja normy zawartej w zdaniu pierwszym jest posiłkowo stosowana do hipotezy normy zawartej w zdaniu drugim, ale nie wpływa to w żaden sposób na autonomiczność i niezależność normy zdania pierwszego. W konsekwencji, istnieją sytuacje (przykładowo przedstawione zdarzenie przyszłe), w których zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze wskazanego przepisu.

Zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy, odnosi się tym samym do szczególnej formy nabycia akcji, tj. do nabycia przy wykorzystaniu instytucji tzw. subemitenta usługowego (uregulowanej w ustawie o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych). Norma ta stanowi zatem o sytuacji, w której emitent akcji zawiera z zewnętrznym podmiotem (działającym wyłącznie w formie funduszu inwestycyjnego, otwartego funduszu emerytalnego, banku, zakładu ubezpieczeń albo polskiej lub zagranicznej instytucji finansowej mającej siedzibę w państwie należącym do OECD) umowę, na mocy której subemitent usługowy obejmuje wszystkie lub część akcji emitenta a następnie przenosi ich własność na podmioty trzecie.

Takie rozumienie wskazanego powyżej przepisu potwierdza nie tylko literatura przedmiotu, ale także i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo wskazać można na komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, w którym autor stwierdza, że „w praktyce przepis ten odnosi się do nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego, który obejmuje akcje w celu ich późniejszego przeniesienia, przykładowo na członków zarządu emitenta. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej, subemitentem usługowym jest firma inwestycyjna, fundusz inwestycyjny, otwarty fundusz emerytalny, bank, zakład ubezpieczeń społecznych Polska lub zagraniczna instytucja finansowa mająca swoją siedzibę w państwie należącym do OECD lub w państwie członkowskim lub konsorcjum tych podmiotów” (J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, C.H. Beck, 2011). Podobnie wypowiada się także A. Bartosiewicz i R. Kubacki, którzy w opublikowanym przez wydawnictwo LEX komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają, że „ustawodawca przyjmuje zasadę, że dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie nie powstaje również w przypadku nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego. Instytucja subemitenta usługowego określona jest w przepisach art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439)”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2010).

W świetle powyższego wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy szczególnej sytuacji subemitenta usługowego, norma zawarta w tej jednostce redakcyjnej nie znajdzie zastosowania do akcji przekazywanych mu przez Spółkę w ramach Programu. Zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie tym samym wyłącznie zdanie pierwsze art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 2355/12), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nie wynika (\`(...)\`) aby warunkiem nieopodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie w momencie objęcia tych akcji było to, aby osoby nabywające akcje były uprawnione do takiego nabycia na postawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Warunek taki (\`(...)\`) nie wynika z jego, literalnego brzmienia. Wręcz przeciwnie, art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. warunek ten wyklucza. Stosownie bowiem do treści przywołanego przepisu, zasada, o której mowa w ust. 11 (przesunięcia momentu opodatkowania – dod. przez NSA), nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z powyższego wynika, że ustanowenie przez organ interpretacyjny dodatkowego warunku do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma umocowania normatywnego. Ponadto zasadnie wywodzi sąd pierwszej instancji, że kierując się wnioskami wynikającymi z literalnego rozumienia przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie przepisu tylko do sytuacji, w której osoby uprawnione do objęcia akcji zostały wskazane w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie podmiotu, od którego ta uchwała ma pochodzić. W zdaniu drugim art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, odnoszącym się do sytuacji nabycia akcji od subemitenta usługowego, wyraźnie wskazano, że chodzi o osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Skoro zatem w samym art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawarto odrębne regulacje w zdaniach pierwszym i drugim, to nie można uznać za prawidłową wykładni pomijającej okoliczność, że ustawodawca chcąc wyraźnie wskazać konkretnie – uchwałę walnego zgromadzenia właściwego podmiotu – czyni to w zdaniu drugim powołanego przepisu”.

Przechodząc z kolei do obowiązków deklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu powstałego wskutek otrzymania od Spółki akcji jako konsekwencji uczestnictwa w Programie, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższego przepisu oraz w świetle argumentacji zaprezentowanej na wstępie stwierdzić należy, że skoro art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bezsprzecznie o braku opodatkowania na moment objęcia (nabycia) akcji, a jednocześnie przepis ten stanowi lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 9 ww. ustawy, to po stronie Wnioskodawcy (w roku otrzymania akcji od Spółki w ramach Programu) nie powstanie zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.

W drugiej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (\`(...)\`) w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia wskazanego powyżej przepisu w sposób oczywisty prowadzić powinna do wniosku, że skoro w myśl art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie akcji przyznanych na mocy uchwały walnego zgromadzenia nie konstytuuje dochodu na moment ich objęcia (nabycia) to też po stronie podatników obejmujących (nabywających) takie akcje nie powstanie obowiązek składania zeznania podatkowego w tym zakresie.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt zapytania Wnioskodawcy stwierdzić w konsekwencji należy, że w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną Wnioskodawcy akcje Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ani do zadeklarowania, ani do opodatkowania wartości tak otrzymanych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu – podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych i od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawę uzyskania przychodów stanowią takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Tak więc za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia.

Niewątpliwie zatem nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki akcji w ramach Programu premiowego wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę – osobę otrzymującą te akcje – przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie bowiem miało miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej lub częściowo odpłatnej. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie będzie musiał dokonać (bądź tylko częściowo), gdyż akcje otrzyma od Spółki nieodpłatnie (bądź za częściową odpłatnością). Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma akcje od Spółki w sposób nieodpłatny lub za częściową odpłatnością a tym samym nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie lub tylko częściowe, to oznacza, że uzyska przysporzenie majątkowe. Wnioskodawca osiągnie rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniesie odpłatności za akcje (bądź tylko w części odpłatność poniesie), choć otrzyma je na własność. Zatem w związku z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym otrzymaniem akcji, po stronie Wnioskodawcy, jako osoby nabywającej akcje, powstanie przychód.

Powyższa kwestia nie budzi jednak wątpliwości Wnioskodawcy. Wnioskodawca pyta natomiast czy takie nieodpłatne bądź częściowo odpłatne otrzymanie przez niego akcji od Spółki może korzystać z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy – zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji – przepis dotyczy zatem zarówno akcji emitowanych po raz pierwszy (objęcie) jak i akcji będących już w obrocie (nabycie),
*   spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem.

Wnioskodawca wskazał, że będzie miało miejsce nabycie lub objęcie akcji będących papierami wartościowymi. Obejmowane lub nabywane akcje będą akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru gospodarczego. Ponadto nabycie lub objęcie akcji będzie konsekwencją przyznania wybranym osobom objętym Programem (w tym Wnioskodawcy) szczególnego uprawnienia w tym zakresie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki, jednakże nie spółki, która będzie emitentem tych akcji a spółki, w której Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu i która jest pracodawcą Wnioskodawcy. Spółka ta nabywać będzie bowiem akcje innych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych lub na innych europejskich giełdach i następnie przekazywać je będzie nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością na rzecz osób objętych programem. Zatem Wnioskodawca będzie otrzymywał akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, ale nie od emitenta tych akcji.

Tymczasem wskazać należy, że treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy czytać łącznie z art. 24 ust. 12 tej ustawy, który stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 i to zarówno zdania 1 jak i zdania 2. Z treści art. 24 ust. 12 omawianej ustawy wyraźnie wynika, że określona w ww. przepisach norma dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy akcje są otrzymane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Zawarte w art. 24 ust. 12 ustawy sformułowanie „uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji” dotyczy obu przypadków wymienionych w ust. 11 tego przepisu, a więc zarówno sytuacji, w której własność akcji na osoby uprawnione przenosi spółka będąca ich emitentem, jak i sytuacji, gdy ich nabycie następuje od tzw. subemitenta usługowego. W obu przypadkach, „nieopodatkowania” w momencie objęcia (nabycia) akcji, dochodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego otrzymania tych akcji, istotne jest uprzednie podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie spółki będącej emitentem akcji. Zatem stwierdzić trzeba, że otrzymanie akcji spółki będącej emitentem akcji (czy to bezpośrednio, czy poprzez subemitenta usługowego) uzasadnia zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy, z uwzględnieniem regulacji zawartej w ust. 12.

Wnioskodawca błędnie wywodzi prawo do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez interpretację wyłącznie zdania pierwszego ww. przepisu bez uwzględnienia ust. 12 tego przepisu. Wnioskodawca dokonuje interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ww. ustawy, a nie normy prawnej. Podkreślić należy, że norma prawna (której zastosowanie należy rozważyć w opisanym zdarzeniu przyszłym) mówi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (lub nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (lub nabycia) tych akcji, ale w momencie zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Norma ta nie ma na celu wprowadzenia zwolnienia podatkowego, ale „przesunięcia momentu opodatkowania”. Stąd też treść tej normy wyprowadzić należy jedynie z zestawienia przepisów art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie się tylko do określenia normy na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy prowadzi do wypaczenia jej treści, dając podstawę do stwierdzenia, że wprowadzona zostaje forma zwolnienia z opodatkowania – brak bowiem w tym przepisie określenia momentu opodatkowania. Ten ujawnia się dopiero w ust. 12 i to w odniesieniu do ust. 11 zarówno zdania pierwszego jak i drugiego.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych, regulujące zakres uprawnień i obowiązków ich adresatów, winny precyzyjnie określać przedmiot i podmiot opodatkowania, w tym samym także wszelkie odstępstwa od ogólnych reguł i zasad kreujących obowiązek podatkowy. Art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, modyfikującym wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy zasadę, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem wykładni tego przepisu należy dokonywać z dużą ostrożnością, w sposób najbliższy znaczeniu, jakie nadał mu prawodawca.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami w omawianej sprawie przepis art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie ma zastosowania, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, zostaną akcje spółek, od spółki która nie jest ich emitentem ani też nie działa w charakterze subemitenta usługowego – zatem również zdanie drugie ww. przepisu nie może mieć w sprawie zastosowania, na co wskazuje Wnioskodawca a Organ się z nim w tym względzie zgadza. Nie zostały zatem spełnione ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy i odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji. W konsekwencji dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania rozumianego jako otrzymanie akcji.

Odnośnie do obowiązków deklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawcę ww. dochodu powstałego wskutek otrzymania od spółki akcji jako konsekwencji uczestnictwa w Programie wskazać należy, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który uzyska Wnioskodawca z tytułu otrzymania akcji należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo Wnioskodawcy do otrzymania akcji od Spółki w związku z uczestnictwem w Programie premiowym wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że obecnie łączy go ze Spółką stosunek pracy, to też podstawą prawną do otrzymania przez Wnioskodawcę akcji będzie umowa o pracę. Gdyby jednak w przyszłości Wnioskodawca zmienił formę zatrudnienia (np. na kontrakt menedżerski) wdrożony przez Spółkę program nadal obejmowałby go swym zakresem. Wnioskodawca wskazał także, że otrzymywanie przez niego akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element jego wynagrodzenia za pracę. Gdyby jednak w przyszłości zmianie ulegała forma prawna współpracy Spółki i Wnioskodawcy, akcje nie stanowiłyby elementu wynagrodzenia za pracę.

W konsekwencji zatem jeżeli Wnioskodawca otrzyma akcje w okresie kiedy ze Spółką łączył go będzie stosunek pracy i otrzymanie akcji będzie stanowić element wynagrodzenia za prace, to przychód powstały w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania Wnioskodawcy akcji, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne, które należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Zatem nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne uzyskane od pracodawcy jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. W omawianej sprawie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej lub częściowo odpłatnej. Zatem w związku z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciem akcji, po stronie Wnioskodawcy jako osoby nabywającej akcje powstanie przychód. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie będzie musiał, bo akcje otrzyma nieodpłatnie lub poniesie tylko część kosztu jeżeli akcje otrzyma za częściową odpłatnością. Trudno zatem dowodzić, że Wnioskodawca otrzymując akcje nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością będzie w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupić muszą same. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniesie Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniesie w całości lub w części zamiast niego inny podmiot – Spółka. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za Wnioskodawcę Spółka. Przy czym przychód jaki powstał u Wnioskodawcy należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Żaden podatnik, który samodzielnie zakupi akcje nie dostaje gwarancji, że w momencie ich sprzedaży osiągnie dochód a nie poniesie stratę.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma akcje od Spółki w sposób nieodpłatny lub za częściową odpłatnością a tym samym nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie lub tylko w części, co oznacza, że uzyska przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy – wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy ze stosunku pracy będzie wartość rynkowa akcji nabytych – jeżeli akcje Wnioskodawcy otrzyma nieodpłatnie lub różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji, a odpłatnością za te akcje poniesioną przez Wnioskodawcę – jeżeli akcje Wnioskodawca otrzyma za częściową odpłatnością. Wartości te łatwo ustalić, bo ponosić je będzie Spółka nabywająca akcje notowane na giełdach w Polsce i za granicą. Akcje będą miały zatem oznaczoną wartość rynkową.

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazać osiągnięty przychód. Informacja o tym przychodzie powinna być ujawniona w informacji PIT-11 przez Spółkę, która jako pracodawca będzie pełniła funkcję płatnika.

Gdyby w przyszłości zmianie uległa forma prawna współpracy i umowę o pracę zastąpił kontrakt menedżerski, to Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Spółka nadal będzie pełniła funkcję płatnika.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ustawy.

Podsumowując, przepisy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w sprawie Wnioskodawcy, gdyż otrzyma on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcje od Spółki, która nie jest ich emitentem (akcje podmiotów trzecich – spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych lub innych europejskich giełdach). Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę od Spółki – pracodawcy – z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli Wnioskodawca otrzyma akcje w okresie kiedy ze Spółką łączył go będzie stosunek pracy i otrzymanie akcji będzie stanowić element wynagrodzenia za pracę. Natomiast w sytuacji gdy w przyszłości zmianie ulegnie forma prawna współpracy Spółki i Wnioskodawcy i Wnioskodawca otrzyma akcje w okresie kiedy będzie zatrudniony na podstawie kontraktu menedżerskiego, to przychody uzyskane przez Wnioskodawcę od Spółki z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.