Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-603/11-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-06
Teza: w zakresie usług transportu wewnętrznego świadczonych na rzecz szpitali Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a cyt. ustawy. W konsekwencji świadczone usługi należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2011r. (data wpływu 18 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2011r. (data wpływu 13 lipca 2011r.) oraz pismem z dnia 13 lipca 2011r. (data wpływu 15 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie transportu wewnątrzszpitalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie transportu wewnątrzszpitalnego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lipca 2011r. (data wpływu 13 lipca 2011r.) oraz pismem z dnia 13 lipca 2011r. (data wpływu 15 lipca 2011r.), będących odpowiedziami na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-603/11-2/AK z dnia 20 czerwca 2011r. (data doręczenia 6 lipca 2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki są m.in. następujące usługi: przygotowywanie i podawanie napojów, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, pozostała usługowa działalność gastronomiczna, badania i analizy związane z jakością żywności, działalność związana z utrzymaniem porządku w budynkach, specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, pozostałe sprzątanie oraz działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, zbieranie odpadów inne niż niebezpieczne, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych, a także działalność paramedyczna, praktyka pielęgniarek i położnych, działalność fizjoterapeutyczna, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka świadczy swoje usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej - szpitali. Jako oferent jest uczestnikiem postępowań o udzielenie zamówień publicznych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo Zamówień Publicznych. Przedmiotem usług wykonywanych na podstawie umów zawartych w ww. trybie jest m.in.: całodobowe wyżywienie pacjentów, usługi porządkowe i/lub współpielęgnacji pacjentów, usługi transportu wewnątrzszpitalnego.

W przedmiotowym wniosku Spółka chciałaby zwrócić się z zapytaniem dotyczącym usług transportu wewnątrzszpitalnego.

Spółka zawiera z poszczególnymi szpitalami umowy, których przedmiotem są usługi transportu wewnątrzszpitalnego. Z każdym szpitalem zawierana jest odrębna umowa, która określa szczegółowo zakres usług wchodzących w skład usług transportu wewnątrzszpitalnego świadczonych na rzecz tej placówki. Zakres usług wchodzących w skład szeroko pojętej usługi transportu wewnątrzszpitalnego może obejmować w szczególności: transport pacjentów na i z badań diagnostycznych, transport pacjentów z Izby Przyjęć na poszczególne oddziały, transport próbek materiałów biologicznych (krew, mocz) pobranych od chorych do pracowni laboratoryjnych, transport narzędzi i materiałów do i z Centralnej Sterylizatorni, transport bielizny czystej z magazynu na oddziały, transport bielizny brudnej do magazynu bielizny brudnej, transport zwłok w obrębie szpitala, transport łóżek do miejsca ich centralnego mycia i dezynfekcji, transport odpadów do punktów ich gromadzenia na terenie placówki, transport bielizny szpitalnej do i z pralni, transport aparatury, mebli i innych sprzętów na terenie placówki, transport dokumentacji na terenie placówki.

Usługa wykonywana jest przez pracowników Spółki, którzy zgodnie z umowami zawieranymi ze szpitalami, zobowiązani są do noszenia odzieży roboczej, zachowania czystego i schludnego ubrania oraz posiadania aktualnej książeczki zdrowia do celów sanitarno - epidemiologicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są od 1 kwietnia 2011r. usługi w zakresie transportu wewnątrzszpitalnego świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, usługa transportu wewnątrzszpitalnego objęta jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie treści art. 43 ust. 18 pkt 18 a).

Od stycznia 2011r. nastąpiła zasadnicza zmiana w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwolnione były jedynie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, oraz czynności ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Po zmianie ustawy - na podstawie ustawy z 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) zwolnione z VAT są także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Oznacza to rozszerzenie zakresu zwolnienia w zakresie podmiotowym, bowiem nie tylko zakłady opieki zdrowotnej świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz czynności ściśle z tymi usługami związane są zwolnione, ale także świadczenie tych usług na ich rzecz i terenie podlega zwolnieniu.

Zważyć także należy na treść art. 43 ust. 17 ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt a, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zatem z brzmienia treści art. 43 ust. 1 pkt 15 a) oraz art. 43 ust. 17 wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy nie tylko usług w zakresie opieki medycznej (których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia), ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli świadczone są na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz na ich terenie. Wszelkie zatem czynności ściśle związane z opieką medyczną, które zmierzają do osiągnięcia jednego ze wskazanych wyżej celów, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem ich świadczenia na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz na ich terenie. Zwolnienie nie obejmuje jednak usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, czyli usługi opieki medycznej, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika. W przedmiotowej sprawie, ponad wszelką wątpliwość można wskazać, że Spółka świadczy usługi transportu wewnątrzszpitalnego na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. Usługa świadczona jest na terenie zakładu opieki zdrowotnej - szpitala.

Jednakże zauważyć także należy, że brzmienie treści art. 43 ust. 1 pkt 18a) oraz ust. 17 ustawy wskazuje, że ważny jest cel, czyli warunek przedmiotowy. Celem tym jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług w zakresie opieki medycznej”. Również, zgodnie z art. 5a od dnia 1 stycznia 2011r. w zakresie zwolnień od podatku nie następuje odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że zakres usług zwolnionych z opodatkowania należy odczytywać nie na podstawie klasyfikacji statystycznych, lecz zgodnie z zasadami wykładni prawa. Zatem w zakresie określenia „usług w zakresie opieki medycznej” należy odwołać się do wykładni systemowej i do definicji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). Artykuł 5 pkt 34 ww. ustawy definiuje między innymi świadczenie opieki zdrowotnej, a art. 5 pkt 40 tej ustawy świadczenie zdrowotne. Artykuł 5 pkt 42 ustawy określa również pojęcie procedury medycznej. Definicje zawarte w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie są jednak identycznie określone jak pojęcia użyte w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie można zatem utożsamiać usług w zakresie opieki medycznej ze świadczeniami opieki zdrowotnej lub świadczeniami zdrowotnymi. Podobnie w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) znajduje się definicja świadczeń zdrowotnych, za które uważa się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jednak definicja ta ma charakter szerszy od zapisów znajdujących się w znowelizowanej ustawie od podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność literalnego (gramatycznego) odczytania poszczególnych sformułowań. Opieka to troszczenie się, dbanie o kogoś, o coś, pilnowanie kogoś, czegoś, piecza. W zakresie znaczenia słowa „zdrowotna” jest odwołanie do medycyny, którą rozumie się jako naukę o zdrowiu i chorobach człowieka oraz o sposobach ich leczenia, także sztukę leczenia chorych i zapobiegania chorobom.

Zatem sformułowanie „opieka zdrowotna” należy rozumieć jako dbanie, troszczenie związane z medycyną, zachowaniem zdrowia, leczeniem chorób, a także w zakresie sztuki leczenia i zapobiegania chorobom.

Należy jednak zwrócić uwagę, że samo wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia (medycznych) nie jest elementem wystarczającym do zastosowania zwolnienia. Istotny jest również ich cel. Usługi te muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Usługa transportu wewnątrzszpitalnego nie została jednolicie zdefiniowana w przepisach nie tylko podatkowych. Stosując wykładnię językową, w ślad za słownikowym brzmieniem przepisów, transport to „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”. Wewnątrzszpitalny oznacza - świadczony w obrębie placówki medycznej - szpitala i na jego rzecz.

Samo zdefiniowanie tej usługi jest wystarczające aby móc określić, że usługa ta „sama w sobie” nie może być zaliczona do kategorii usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem należy podjąć próbę ustalenia, czy usługa transportu wewnątrzszpitalnego jest usługą ściśle związaną z usługami medycznymi służącymi celom wskazanym w ustawie. ”Ścisły” - oznacza związany, integralny, niezbędny. To taki, bez którego nie można wykonać czegoś, bo jest niezbędny. Innymi słowy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy aby świadczyć usługę opieki medycznej konieczny jest transport wewnątrzszpitalny. Otóż, na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Usługi transportu wewnątrzszpitalnego nie stanowią usługi o jednolitym charakterze. Jak wymieniono wcześniej na ich istotę składa się wiele zakresów - transport pacjentów, materiałów biologicznych, aparatury, sprzętu, narzędzi i innych rzeczy. Zatem usługi te dotyczą wielu aspektów działalności szpitala. Niemniej ich głównym celem jest wspomaganie procesu opieki medycznej świadczonej przez szpital na rzecz pacjentów. Usługa transportu wewnątrzszpitalnego nie stanowi odrębnego świadczenia ani dla szpitala, ani dla jego pacjentów. Usługa ta spełnia kryterium czynności ściśle związanych z opieką medyczną ze względu na swój istotny w procesie leczenia charakter. Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług o charakterze ścisłym z opieką medyczną jest orzecznictwo wspólnotowe. VV jednym z nowszych wyroków dotyczących powyższej kwestii, zapadłym w sprawie C-262/08 (wyrok z dnia 10.06.2010r.) ETS odniósł się do sporu pomiędzy CopyGene A/S a Ministerstwem Skarbu Danii. Osią sporu była odmowa ze strony duńskich organów podatkowych przyznania zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych pobranych z tej krwi na potrzeby ewentualnego przyszłego leczenia.

W opinii ETS, działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił ETS, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii ETS wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Także Rzecznik Generalny zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić jednoznacznie, że usługi świadczone przez Spółkę wypełniają także przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Spółkę usługi polegające na zapewnieniu transportu wewnątrzszpitalnego są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej. Ponad wszelką wątpliwość transport wewnątrzszpitalny logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą. W konsekwencji należy uznać, że usługi transportu wewnątrzszpitalnego spełniają warunek uznania za usługi ściśle związane z opieką medyczną służącą w szczególności przywracaniu, poprawie i ratowaniu zdrowia, albowiem w tych celach pacjent przebywa w szpitalu. Jednocześnie ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Reasumując, Spółka wypełnia przesłankę o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług transportu wewnątrzszpitalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (…)”.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty m.in. zakłady opieki zdrowotnej. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotem działalności Spółki są m.in. następujące usługi: transportu wewnątrzszpitalnego. Spółka zawiera z poszczególnymi szpitalami umowy, których przedmiotem są usługi transportu wewnątrzszpitalnego. Z każdym szpitalem zawierana jest odrębna umowa, która określa szczegółowo zakres usług wchodzących w skład usług transportu wewnątrzszpitalnego świadczonych na rzecz tej placówki. Zakres usług wchodzących w skład szeroko pojętej usługi transportu wewnątrzszpitalnego może obejmować w szczególności: transport pacjentów na i z badań diagnostycznych, transport pacjentów z Izby Przyjęć na poszczególne oddziały, transport próbek materiałów biologicznych (krew, mocz) pobranych od chorych do pracowni laboratoryjnych, transport narzędzi i materiałów do i z Centralnej Sterylizatorni, transport bielizny czystej z magazynu na oddziały, transport bielizny brudnej do magazynu bielizny brudnej, transport zwłok w obrębie szpitala, transport łóżek do miejsca ich centralnego mycia i dezynfekcji, transport odpadów do punktów ich gromadzenia na terenie placówki, transport bielizny szpitalnej do i z pralni, transport aparatury, mebli i innych sprzętów na terenie placówki, transport dokumentacji na terenie placówki.

Usługa wykonywana jest przez pracowników Spółki, którzy zgodnie z umowami zawieranymi ze szpitalami, zobowiązani są do noszenia odzieży roboczej, zachowania czystego i schludnego ubrania oraz posiadania aktualnej książeczki zdrowia do celów sanitarno - epidemiologicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez siebie usług transportu wewnętrznego świadczonego na rzecz szpitali.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, gdyż zwolnienie to odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Zauważyć należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia również od podatku od towarów i usług dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową - zwolnioną, wymienioną m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty także na towarzyszące usłudze podstawowej usługi dodatkowe oraz dostawę towarów, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej.

Dlatego zasadnym staje się rozważenie możliwości zastosowania zwolnienia dla czynności wykonywany przez Wnioskodawcę, jako usług ściśle związanych z usługą podstawową (opieką szpitalną i medyczną) na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Niemniej jednak takie zwolnienie nie znajduje zastosowania, jeżeli usługa uznana za usługę ściśle związaną z opieką medyczną nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, podlegającej zwolnieniu na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wobec tego ze zwolnienia korzysta usługa ściśle związana z opieką medyczną będąca jednocześnie niezbędną do wykonania usługi podstawowej (opieki medycznej), tj. bez jej udziału usługa podstawowa byłaby niemożliwa do wykonania.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną to nie obejmuje ono zatem świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Stąd wynika, iż odbiorcami świadczeń podlegających zwolnieniu mogą być wyłącznie pacjenci podlegający opiece szpitalnej i medycznej.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku od towarów i usług należy interpretować ściśle - usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na świadczeniu usług transportu wewnątrzszpitalnego nie wypełniają przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a cyt. ustawy, gdyż nie są to usługi ściśle związane z usługą podstawową, bowiem odbiorcami świadczonych przez Spółkę usług transportu nie są bezpośrednio pacjenci. W przedstawionych okolicznościach Spółka świadczy usługi transportu wewnątrzszpitalnego na rzecz szpitali. Jednocześnie usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi szpitalnej i medycznej.

Zatem, w zakresie usług transportu wewnętrznego świadczonych na rzecz szpitali Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a cyt. ustawy. W konsekwencji świadczone usługi należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,

*   pkt 18a otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.