Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.1.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Określenie miejsca opodatkowania świadczonych usług lotniczych.
Słowa kluczowe: samolot; statek-statek powietrzny; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką zarządzającą Portem Lotniczym w B. Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, Spółka pobiera opłaty zgodnie z Taryfą Opłat za Usługi Lotniskowe zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (Dz. Urz. ULC z 2013 r., poz. 117, z późn. zm.) opublikowanych w (…).

Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania operacji lotniczych, z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania służb ratowniczych lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego, niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych służb i urządzeń. Spółka świadczy następujące usługi, za które pobiera następujące opłaty lotniskowe:

1.  usługa kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego – związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego; Spółka świadczy kompleksową obsługę lądowania samolotów. Przy określaniu kosztów bezpośrednich stanowiących podstawę do ustalania opłat za start i lądowanie statku powietrznego uwzględnia się Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. poz. 1074);
2.  usługa obsługi pasażera – związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących;
3.  usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego – związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni), oraz czasu postoju tego statku na lotnisku, kompleksowa usługa obsługi statku powietrznego polega m.in. na ustawieniu samolotu wg procedury operacyjnej lotniska na stanowisku postojowym, zabezpieczeniu postoju itp.;
4.  usługi o podobnym charakterze (takie jak: usunięcie rozlewiska materiałów pędnych i smarów, ochrona statku powietrznego, zabezpieczenie przez Lotniskową Straż Pożarną, tankowania lub roztankowania samolotu).

Spółka świadczy ponadto usługę typu Executive Lounge (EL), w zakres której wchodzi:

*   rejestracja osób podróżujących w recepcji Lounge przez personel salonu,
*   w oczekiwaniu na lot możliwość skorzystania z oferowanych przekąsek, napojów i drinków,
*   możliwość skorzystania z bezprzewodowego Internetu na terenie Lounge,
*   dostęp do prasy polskiej i zagranicznej, telewizji satelitarnej i informacji audiowizualnej o planie lotów.

Zakres i charakter usługi związanej z obsługą pasażera określonej powyżej nie zmienia się w zależności od rodzaju, typu, kategorii usługobiorcy.

Spółka świadczy usługi, o których mowa powyżej dla kontrahentów krajowych, posiadających siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka świadczy także usługi dla podatników zagranicznych, którzy posiadają siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza granicami Polski, którzy to podatnicy są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska lub dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską (dalej: UE).

Spółka wystawia faktury dla przewoźników lotniczych stosując następujące nazwy usług:

*   opłata za lądowanie statku powietrznego,
*   opłata pasażerska,
*   opłata za bezpieczeństwo,
*   opłata hałasowa,
*   opłata postojowa.

Dodatkowo Spółka obciąża inne podmioty stosując następujące nazwy usług:

*   opłata za pasażerów korzystających z usług w salonie EL.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w stanie faktycznym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) są usługami podlegającymi opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 28b ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez niego będą podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28b ustawy VAT. Oznacza to, iż miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie co do zasady wyznaczane przez miejsce, w którym nabywca usługi, będący podatnikiem, ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeśli bierze ono udział w transakcji) lub stałe miejsce zamieszkania (z określonymi w następnych punktach art. 28 wyjątkami). Usługi świadczone na rzecz niepodatników opodatkowane są z kolei w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania usługodawcy (art. 28c). Kryterium najczęściej decydującym o miejscu opodatkowania danej usługi jest status usługobiorcy.

W praktyce, dla określenia miejsca opodatkowania danej transakcji i wyznaczenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT według zasady wynikającej z art. 28b lub art. 28c ustawy VAT niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zidentyfikowanie stron transakcji i określenie czy nabywca ma status podatnika VAT – obowiązek ten spoczywa na usługodawcy, który powinien zweryfikować czy świadczy usługę na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem (oraz ewentualnie – w przypadku podatników – czy podmiot ten ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i czy to stałe miejsce bierze udział w transakcji),
2.  określenie, że w danej sytuacji zastosowania nie znajdzie żaden z wyjątków od zasady ogólnej wyznaczania miejsca świadczenia usług, wskazanych w art. 28d-28n ustawy VAT.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż świadczone przez nią usługi są wykonywane na rzecz podatników VAT, którzy to podatnicy są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju UE innym niż Polska lub dla podatku o podobnym charakterze spoza UE. Wnioskodawca ma pewność, iż usługi są wykonywane na rzecz podmiotów, które na gruncie przepisów o VAT mogą być traktowane jako podatnicy tego podatku. Jednocześnie, Spółka rozróżnia sytuacje, w których świadczone usługi są wykorzystywane na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. W takich przypadkach opodatkowanie następuje na zasadach określonych w art. 28c w zw. z odesłaniem zawartym w art. 28b ust. 4 ustawy VAT – miejsce świadczenia jest wyznaczane w oparciu o siedzibę świadczącego usługę, czyli opodatkowanie transakcji następuje w Polsce. Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż w odniesieniu do przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia, wskazanych w art. 28d-28n ustawy VAT.

W szczególności Spółka pragnie podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wynika z przytoczonego przepisu, usługi związane z nieruchomością będą opodatkowane w kraju jej położenia. W ocenie Spółki, usług przez nią świadczonych nie można jednak sklasyfikować jako „związanych z nieruchomościami”.

Zdaniem Spółki również przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r., które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., nie zmienią kwalifikacji ww. usług. Rozporządzenie ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów dotyczących podatku VAT na terenie całej Unii Europejskiej. Odnośnie zagadnienia dotyczącego miejsca wykonania świadczenia usług związanych z nieruchomościami, Rozporządzenie stara się doprecyzować /uszczegółowić pojęcie usług mających bezpośredni związek z daną nieruchomością. Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia za usługi mające bezpośredni związek z nieruchomością uznaje się usługi, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług (pkt a) lub gdy usługi świadczone są w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości (pkt b).

Z całą pewnością w analizowanym stanie faktycznym usługi Wnioskodawcy nie są świadczone w odniesieniu do nieruchomości, ani dla niej przeznaczone. Zdaniem Spółki, nie można też uznać, że usługi wywodzą się z nieruchomości, ani też, że jest ona elementem centralnym usługi. Istotą świadczonych przez Spółkę usług jest co do zasady kompleksowa obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Istnieje oczywiście pewien związek z nieruchomością, ponieważ usługi świadczone są na obszarze lotniska, jednakże związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonej usługi, a jedynie elementem pomocniczym. Trudno oczywiście świadczyć tego typu usługi bez posiadania nieruchomości, jednakże sama nieruchomość nie jest w żadnej mierze wystarczająca do wykonywania przez Spółkę swoich usług. Niemniej jednak praktycznie każda świadczona usługa jest pośrednio związana z nieruchomością. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero zapewnienie odpowiedniej infrastruktury, organizacji procesu obsługi startów, lądowań czy pasażerów, wraz z wdrożonymi procedurami bezpieczeństwa pozwala na pełną realizację usług wobec przewoźników.

Nota wyjaśniająca w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wchodzących w życie w 2017 r., pod poz. 2.3.6. wyjaśnia, iż usługi muszą wywodzić się z konkretnej nieruchomości oraz że ta nieruchomość jest głównym i dominujących elementem świadczenia.

Rozporządzenie wykonawcze (UE) w ust. 2 art. 31a wskazuje także katalog usług, które można uznać za wystarczająco bezpośrednio związane z nieruchomością. I tak, w lit. j) tego ustępu wskazane jest „przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte w lit. h) oraz i) do wykorzystywania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystaniem z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel”.

Zgodnie z notą wyjaśniającą nr 2.4.11.2, zakres stosowania tego przepisu art. 31a ust. 2 lit. j) jest szeroki, lecz pozostaje ściśle ograniczony przez warunek dotyczący istnienia „wystarczająco bezpośredniego związku” między usługą a nieruchomością. Zdaniem Spółki, sam fakt posiadania poczekalni w porcie lotniczym, ani dostęp do poczekalni dla pasażerów będących klientami wielu przewoźników, nie jest wystarczające, aby traktować tę usługę jako związaną z nieruchomością. Nadal bowiem należy sprawdzić przesłankę wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością.

Spółka uważa, że w ramach świadczonej przez nią kompleksowej usługi obsługi pasażerów, w żadnym wypadku nie dochodzi do przyznania prawa do korzystania z nieruchomości lotniska, czy też jego części na rzecz usługobiorcy. Spółka świadczy usługi na rzecz różnych przewoźników i żadnemu z nich nie przyznała ani wyłącznego, ani niewyłącznego prawa na korzystanie ze swojej nieruchomości. Owszem, Spółka posiada poczekalnie, w których pasażerowie mogą spędzić czas w oczekiwaniu na samolot, jednakże jest to konsekwencja świadczenia kompleksowej usługi obsługi pasażerów, a nie wynik przekazania usługobiorcom praw do korzystania z części nieruchomości. Usługa sama w sobie nie polega na przyznaniu praw na korzystanie z części nieruchomości, ale jest usługą znacznie szerszą i złożoną. Oferowanie pasażerom miejsca w poczekalni jest elementem składowym kompleksowej usługi obsługi pasażerów, która zawiera w sobie także rejestrację pasażerów, usługi cateringowe, możliwość skorzystania z bezprzewodowego Internetu, dostęp do prasy, telewizji i informacji audiowizualnej o planie lotów. Ponadto, aby dostać się do części poczekalni przeznaczonej dla pasażerów odlatujących należy przejść kontrole bezpieczeństwa i dokumentów podróżnych. Zatem nie jest ona dostępna dla każdego.

Podsumowując, przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług nie jest zatem nieruchomość, lecz zapewnienie skutecznej obsługi statków powietrznych i ruchu pasażerskiego związanego z ich startem i lądowaniem. Nieruchomość ma w tym przypadku znaczenie poboczne i nie stanowi istoty świadczenia. Z tego względu wszelkie usługi wskazane w opisie stanu faktycznego powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy VAT.

W ocenie Spółki, wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone na rzecz podatników zagranicznych, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarządzającą Portem Lotniczym i świadczy on głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług Wnioskodawca pobiera opłaty zgodnie z Taryfą Opłat za Usługi Lotniskowe zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (Dz. Urz. ULC z 2013 r., poz. 117, z późn. zm.) opublikowanych w (…).

Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania operacji lotniczych, z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania służb ratowniczych lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego, niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych służb i urządzeń. Wnioskodawca świadczy następujące usługi, za które pobiera następujące opłaty lotniskowe:

1.  usługa kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego – związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego; Wnioskodawca świadczy kompleksową obsługę lądowania samolotów. Przy określaniu kosztów bezpośrednich stanowiących podstawę do ustalania opłat za start i lądowanie statku powietrznego uwzględnia się Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. poz. 1074);
2.  usługa obsługi pasażera – związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących;
3.  usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego – związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni), oraz czasu postoju tego statku na lotnisku, kompleksowa usługa obsługi statku powietrznego polega m.in. na ustawieniu samolotu wg procedury operacyjnej lotniska na stanowisku postojowym, zabezpieczeniu postoju itp.;
4.  usługi o podobnym charakterze (takie jak: usunięcie rozlewiska materiałów pędnych i smarów, ochrona statku powietrznego, zabezpieczenie przez Lotniskową Straż Pożarną, tankowania lub roztankowania samolotu).

Wnioskodawca świadczy ponadto usługę typu Executive Lounge (EL), w zakres której wchodzi: rejestracja osób podróżujących w recepcji Lounge przez personel salonu, w oczekiwaniu na lot możliwość skorzystania z oferowanych przekąsek, napojów i drinków, możliwość skorzystania z bezprzewodowego Internetu na terenie Lounge, dostęp do prasy polskiej i zagranicznej, telewizji satelitarnej i informacji audiowizualnej o planie lotów.

Zakres i charakter usługi związanej z obsługą pasażera określonej powyżej nie zmienia się w zależności od rodzaju, typu, kategorii usługobiorcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi wykonywane przez niego na rzecz zagranicznego podatnika VAT (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) są usługami podlegającymi opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 28b ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której świadczy on usługi na rzecz zagranicznego podatnika VAT, nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

I tak, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wchodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 stanowi, że ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. j rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Jednak w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny w kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami złożonymi (kompleksowymi), składającymi się z różnych czynności pomocniczych wskazujących czynność główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania całego świadczenia złożonego, tj. z usługą kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, usługą obsługi pasażera, usługą kompleksowej obsługi statku powietrznego, usługą o podobnym charakterze oraz usługą Executive Lounge.

Należy wskazać, że istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest zapewnienie obsługi statków powietrznych i ruchu pasażerskiego związanego z ich startem i lądowaniem. Nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania tych usług nie są elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, ponieważ nieruchomości te służą wyłącznie do pełnego zrealizowania zleconych czynności kompleksowych – mają one charakter pomocniczy. Usługi te nie są również świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości – usługi te są bowiem świadczone przy jej wykorzystaniu. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie przyznaje on usługobiorcom prawa na korzystanie ze swoich nieruchomości.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że usługi te nie mają wystarczającego związku z daną nieruchomością, aby uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że istotą świadczonych przez niego usług jest co do zasady kompleksowa obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Istnieje pewien związek z nieruchomością, ponieważ usługi świadczone są na obszarze lotniska, jednakże związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonej usługi, a jedynie elementem pomocniczym. Trudno oczywiście świadczyć tego typu usługi bez posiadania nieruchomości, jednak sama nieruchomość nie jest w żadnej mierze wystarczająca do wykonywania przez Wnioskodawcę swoich usług. Praktycznie każda świadczona usługa jest pośrednio związana z nieruchomością. W przedmiotowej sprawie, dopiero zapewnienie odpowiedniej infrastruktury, organizacji procesu obsługi startów, lądowań czy pasażerów, wraz z wdrożonymi procedurami bezpieczeństwa pozwala na pełną realizację usług wobec przewoźników. W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma zastosowania art. 28e ustawy.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie mają zastosowania dla świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług na rzecz zagranicznego podatnika VAT ustalane jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 28b ust. 1 ustawy, czyli ich miejsce świadczenia znajduje się w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone przez Wnioskodawcę dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego podatnika VAT, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy.

Reasumując, przedstawione w stanie faktycznym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) są usługami podlegającymi opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 28b ustawy co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.