Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-3/13-5/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w ramach planowanych dostaw nieruchomości zabudowanych nie powinna zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w każdym przypadku, w którym ich nabycie przez poprzedniego właściciela (podmiotu, który następnie wniósł te nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) następowało poza zakresem transakcji podlegających przepisom o VAT?
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2, § 5a i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) oraz z 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Pismami z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) oraz z 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, zadanie pytania, przedstawienie stanowiska. W piśmie z dnia 25 marca 2013 r. Wnioskodawca wskazał nową nazwę i nową siedzibę Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką osobową z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka ta stanie się właścicielem praw użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości. Część z tych nieruchomości jest nieruchomościami niezabudowanymi, w części zaś są to nieruchomości zabudowane budynkami oraz/lub budowlami.

Przedmiotowe nieruchomości zostaną wniesione do Spółki aportem, jako elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja ta będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka dopuszcza możliwość późniejszej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W związku z tym, oceniając konsekwencje dla celów VAT planowanej dostawy nieruchomości zabudowanych (otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), Spółka musi zweryfikować charakter znajdujących się na danej działce ewidencyjnej naniesień (budynków, budowli lub ich części). W szczególności konieczne jest ustalenie, czy dana transakcja będzie transakcją w ramach pierwszego zasiedlenia tych obiektów (ewentualnie przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia).

Wątpliwości Spółki dotyczą jednak tego, czy w przypadku zbycia nieruchomości, które wcześniej otrzymane były aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), analiza przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z punktu widzenia Spółki powinna również odnosić się także do czynności wykonywanych przez poprzedniego właściciela nieruchomości (który wniósł w ramach aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa te nieruchomości do Spółki).

Spółka złożyła odrębny wniosek o interpretację prawa podatkowego w celu uzyskania stanowiska Ministra Finansów w powyższym względzie.

Poprzedni właściciel nieruchomości nabył niektóre z nich w ramach transakcji pozostających poza zakresem VAT (np. zanim został wprowadzony w Polsce podatek od towarów i usług lub od podmiotów nie działających jako podatnicy VAT).

Wnioskodawca jest spółką osobową z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie dokonywania transakcji opisanej poniżej, aktualnie trwa procedura rejestracji dla celów VAT. Spółka ta stanie się użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem wielu nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości zostaną wniesione do Spółki aportem, jako elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja ta będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. Część z tych nieruchomości jest nieruchomościami niezabudowanymi, w części zaś są to nieruchomości zabudowane budynkami oraz / lub budowlami. Wskazane budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Spółka dopuszcza możliwość późniejszej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W związku z tym, oceniając konsekwencje dla celów VAT, w zakresie planowanej dostawy nieruchomości zabudowanych (otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), Spółka musi zweryfikować charakter znajdujących się na danej działce ewidencyjnej naniesień (budynków, budowli lub ich części). W szczególności konieczne jest ustalenie, czy dana transakcja będzie transakcją w ramach pierwszego zasiedlenia tych obiektów (ewentualnie przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia).

W stosunku do niektórych budynków i budowli, w przeszłości nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, poprzez ich dostawę, najem, dzierżawę lub inne czynności podlegające opodatkowaniu o podobnym charakterze. Co do zasady, od daty pierwszego zasiedlenia do daty planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie tych nieruchomości (niemniej, wydatki takie mógł ponosić podmiot, który będzie dokonywał wniesienia tych nieruchomości aportem w ramach przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Okres użytkowania tych nieruchomości przez Wnioskodawcę (tj. od daty nabycia nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa do daty planowanej sprzedaży) będzie krótszy niż 5 lat (niemniej, okres użytkowania mógłby trwać w stosunku do niektórych nieruchomości 5 lat, gdyby do okresu użytkowania przez Wnioskodawcę został doliczony okres użytkowania przez podmiot, od którego nieruchomości zostały nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanych, które wcześniej otrzymane były aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), analiza przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z punktu widzenia Spółki powinna również odnosić się także do czynności wykonywanych przez poprzedniego właściciela nieruchomości (który wniósł w ramach aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa te nieruchomości do Spółki).

Z uwagi na dużą ilość i zróżnicowanie charakteru budynków i budowli, które mają być przedmiotem planowanej dostawy, Spółka planuje wybór opcji opodatkowania VAT transakcji, jeżeli zastosowanie miałoby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym celu, konieczne jest jednoczesne wykluczenie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Spółka ma wątpliwość, co do interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dotyczą one podmiotu, który dokonał wniesienia w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w ramach planowanych dostaw nieruchomości zabudowanych nie powinna zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w każdym przypadku, w którym ich nabycie przez poprzedniego właściciela (podmiotu, który następnie wniósł te nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) następowało poza zakresem transakcji podlegających przepisom o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca.

Wpływ sukcesji na gruncie przepisów o VAT na konsekwencje podatkowe planowanych transakcji

Analiza przepisów o VAT prowadzi do wniosku, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy nakazują opodatkowanie transakcji. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym transakcja dostawy budynku, budowli lub ich części będzie transakcją w ramach pierwszego zasiedlenia (przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia), konieczne jest dokonanie analizy w celu ustalenia, czy zachodzą przesłanki zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa obiektów (budynków, budowli lub ich części) jest objęta zwolnieniem z opodatkowania, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Spółka nabędzie przedmiotowe obiekty w ramach nabycia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Taka transakcja nie podlega przepisom o VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), w związku z czym przy nabyciu zarówno przedsiębiorstwa, jak i nieruchomości stanowiącej jego część, nie występuje podatek naliczony, który mógłby być odliczony przez Spółkę.

Niemniej, warto wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT posługuje się sformułowaniem „w stosunku do tych obiektów”. Oznacza to, że prawo do odliczenia „w stosunku do tych obiektów” powinno być rozpatrywane nie tylko pod kątem zakupu (nabycia), lecz również wybudowania, w tym - zakupu usług związanych z budową, materiałów, etc.

W ocenie Wnioskodawcy, weryfikując istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego, nie należy więc odwoływać się wyłącznie do transakcji nabycia danych obiektów w ramach nabycia przedsiębiorstwa. Należy również mieć na uwadze, że nabywając przedsiębiorstwo Spółka, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego. Korekta ta dotyczy m.in. podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem lub ulepszeniem nieruchomości przez jej poprzedniego właściciela.

Mając na uwadze, że Spółka ma obowiązek dokonywać korekty podatku naliczonego, uznać należy, iż jako swoistemu sukcesorowi w tym względzie przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego VAT. Przejmuje bowiem w tym względzie prawo do odliczenia naliczonego VAT od podmiotu, który wniesie do Spółki przedsiębiorstwo, którego elementami będą przedmiotowe obiekty. Zakładając, że podmiotowi temu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT w stosunku do tych obiektów prawo to, w momencie nabycia przedsiębiorstwa, przejdzie na Spółkę. W konsekwencji, jeżeli Spółka zdecyduje o wykorzystaniu przedmiotowych obiektów do celów innych, niż działalność opodatkowana, będzie zobowiązana do skorygowania odpowiedniej części podatku naliczonego, zgodnie z regulacjami określonymi w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT. Uzasadnionym jest więc stwierdzenie, że prawo do odliczenia jej przysługiwało (przynajmniej w części) skoro jest zobowiązana, potencjalnie, dokonać jego korekty.

W rezultacie, jeżeli przy nabyciu lub wybudowaniu danego obiektu przez poprzedniego właściciela danego obiektu przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego VAT, należy uznać że nie jest spełniony warunek konieczny zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy o VAT.

Analogicznie, jeżeli poprzedni właściciel budynku, budowli lub ich części ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia naliczonego VAT, a wartość tych wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów, uznać należy, że dostawa tych obiektów przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Niemniej, jeżeli poprzedni właściciel wykorzystywał budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym przez co najmniej 5 lat, Spółka, jako jego sukcesor dla celów VAT, może uznać warunek o którym mowa w art. 43 ust. 7 ustawy o VAT za spełniony.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek literalne brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT odnosi się jedynie do sukcesji w zakresie korekty podatku naliczonego, należy uznać, że sukcesja podatkowa w VAT, w odróżnieniu od sukcesji prawnej, dotyczy wszystkich praw i obowiązków podatnika, wynikającego z tego podatku.

W związku z tym, zdaniem Spółki, dla celów ustalenia konsekwencji podatkowych dostawy budynków, budowli lub ich części, określonych w przedstawionym stanie faktycznym, konieczne jest zweryfikowanie zarówno kwestii pierwszego zasiedlenia z uwzględnieniem działalności poprzedniego ich właściciela w tym względzie (oddanie do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, ponoszenie przez niego nakładów na ulepszenia), jak również kwestii istnienia prawa do odliczenia naliczonego VAT oraz ponoszenia nakładów na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć iż sukcesja w zakresie podatku naliczonego wynika przede wszystkim z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z treścią art. 19 Dyrektywy: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Implementując w art. 6 ustawy o VAT wyłączenie z zakresu opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa (w tym wniesienia go jako wkład niepieniężny) polski ustawodawca jest obowiązany jednocześnie do traktowania nabywcy tego przedsiębiorstwa jako następcy prawnego zbywcy. Należy przy tym podkreślić, że nie jest to pełna sukcesja prawnopodatkowa, o której mowa w art. 93 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 749 z 2012 r.).

Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2009 r. (sygn. IPPP3/443-546/09-2/MM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, że „o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki B właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, to z chwilą nabycia Nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka B stała się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka B winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę B, lecz również podatku naliczonego związanego ze wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki B właściciela budynku w związku z budową (jako, że podatek ten, został odliczony przez poprzednika prawnego Spółki B).” Ponadto, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR) za prawidłowy uznany został pogląd, że „Spółka nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo stała się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki w ramach nabytego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem o ile Wspólnikowi, tj. poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi Budynku, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego Budynku, co, jak wskazano powyżej, ma miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Budynku w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka stała się następcą prawnym Wspólnika w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka winna być traktowana jako podmiot któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w Budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową.

To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem z VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.”

Analogiczne poglądy zostały również przedstawione w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM) oraz z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1142/11-4/JF).

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające przedstawiony przez niego pogląd. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. (sygn. I FSK 1660/10) sąd wskazał, że: „(…) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”. Ponadto, jak wskazuje sąd „(\`(...)\`) zdaniem kasatora nabycie składników majątku w drodze czynności niepodlegającej podatkowi VAT spowodowało, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, w przypadku zbycia składników majątku (po pół roku od wniesienia aportem) należało zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji z uwagi na treść art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w zw. z ust. 4 powstanie obowiązek dokonania przez podatnika korekty. Stanowiska tego nie można podzielić.

Jak wskazano powyżej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki co do których „zbywcy” przysługiwało prawo do odliczenia VAT jak i takie co do których prawo to nie przysługiwało. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie towarów, względem których podatnik w ogóle pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko argumentuje się w ten sposób, że przepis wyraźnie stanowi o podatnikach, którym prawo do odliczenia nie przysługiwało. Wskazuje to więc na całkowity i istniejący od chwili nabycia brak prawa do odliczenia. Natomiast możliwość odliczenia choćby części podatku naliczonego przy nabyciu towarów pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku”.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy wyrok odnosi się wprawdzie do stwierdzenia sukcesji prawnopodatkowej w stosunku do dostawy towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niemniej, różnica ta nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. Kwestia, do której odnosił się NSA dotyczyła bowiem zasady ustalania konsekwencji podatkowych po nabyciu rzeczy w drodze aportu przedsiębiorstwa, bez względu na rodzaj lub kategorie tych rzeczy.

Stosowanie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w związku z sukcesją podatkową na gruncie przepisów o VAT

Przyjęcie argumentacji podatnika wyrażonej w pkt 1 i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sukcesji na gruncie podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż Spółka nie powinna zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT dostawy przedmiotowych obiektów w każdym przypadku, w którym ich nabycie przez poprzedniego właściciela następowało poza zakresem transakcji podlegających przepisom o VAT.

Zdaniem Spółki, weryfikacja art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie może pozostawać w oderwaniu od art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza to, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje podatek naliczony, wynikający z danej transakcji. Podobnie stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu o sygn. III SA/Wa 1438/11 z dnia 7 listopada 2011 r. W powyższym orzeczeniu Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) przywołany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonywania czynności w ogóle niepodlegających podatkowi, nie może zostać odliczony od podatku należnego”.

W ocenie Sądu, prowadzi to do konkluzji, że „jeśli uznać zatem, że dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, to opisana wyżej konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania.”

Analogiczne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w orzeczeniu z dnia 13 maja 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1722/11). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podkreślił, że ,,jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania”.

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli stanowisko wyrażone w pytaniu zostanie uznane za prawidłowe, należy uznać, że nie zajdą przesłanki stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z czym dostawa przedmiotowych nieruchomości powinna być bądź opodatkowana bądź zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka stanie się użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem wielu nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości zostaną wniesione do Spółki aportem, jako elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja ta będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Część z tych nieruchomości jest nieruchomościami niezabudowanymi, w części zaś są to nieruchomości zabudowane budynkami oraz / lub budowlami. Wskazane budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Spółka dopuszcza możliwość późniejszej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W stosunku do niektórych budynków i budowli, w przeszłości nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, poprzez ich dostawę, najem, dzierżawę lub inne czynności podlegające opodatkowaniu o podobnym charakterze. Co do zasady, od daty pierwszego zasiedlenia do daty planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie tych nieruchomości (niemniej, wydatki takie mógł ponosić podmiot, który będzie dokonywał wniesienia tych nieruchomości aportem w ramach przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Okres użytkowania tych nieruchomości przez Wnioskodawcę (tj. od daty nabycia nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa do daty planowanej sprzedaży) będzie krótszy niż 5 lat (niemniej, okres użytkowania mógłby trwać w stosunku do niektórych nieruchomości 5 lat, gdyby do okresu użytkowania przez Wnioskodawcę został doliczony okres użytkowania przez podmiot, od którego nieruchomości zostały nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nabędzie w drodze aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to Zainteresowany będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. W związku z powyższym Wnioskodawca, w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanych, uprzednio nabytych w ramach aportu, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, winien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie możemy mówić o dwóch sytuacjach. Pierwsza dotyczy budynków i budowli, których w przeszłości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, poprzez ich dostawę, najem, dzierżawę lub inne czynności podlegające opodatkowaniu o podobnym charakterze. Od daty pierwszego zasiedlenia do daty planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedaż ww. nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Druga sytuacja dotyczy budynków i budowli, których dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie.

W takim przypadku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, jeśli do dokonywanej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, powinno się stosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych tam warunków.

Przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, adresowany jest do podatników, którym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W omawianym przypadku, pierwsza przesłanka wynikająca z treści powyższego przepisu została spełniona, gdyż w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy oraz podmiotowi, który wniósł te nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeśli Wnioskodawca oraz podmiot, który wniósł te nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ponosili wydatków na ulepszenie, które przewyższałyby 30% jej wartości początkowej, a jeśli ponosili takie wydatki, a budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to w konsekwencji powyższego dostawa tych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tut. Organu zauważa, iż pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, iż określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Oceniając stanowisko Spółki, że w ramach planowanych dostaw nieruchomości zabudowanych nie powinna zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w każdym przypadku, w którym ich nabycie przez poprzedniego właściciela (podmiotu, który następnie wniósł te nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) następowało poza zakresem transakcji podlegających przepisom o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Końcowo podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.