Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.332.2022.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-16
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B Nakładów na Zabudowania i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie sprzedaży, B będzie uprawniona do kontynuowania wyceny oraz amortyzacji podatkowej Nakładów na Zabudowania według zasad stosowanych przez B sprzed daty zawarcia Sprzedaży; - w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów dokonanych na Zabudowania (w tym Nakładów dokonanych przez B i nakładów na Stację Paliw) i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży po stronie B - jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6, który poniósł ciężar ekonomiczny związany z wybudowaniem Zabudowań - powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuwzględnienia w Cenie Sprzedaży nakładów na ww. Zabudowania; - przychodem A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, będzie Cena uzgodniona między Stronami za Nieruchomość, która nie będzie uwzględniała wartości nakładów na Zabudowania z uwagi na to, że dostawa Nieruchomości będzie dokonana pomiędzy właścicielem Nieruchomości (A) a jej dotychczasowym dzierżawcą (B), natomiast kosztem uzyskania przychodu A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (tj. Działki nr 5 oraz Działki nr 6) oraz jego przekształcenia w prawo własności, z wyłączeniem wydatków na Zabudowania, które zostały poniesione przez B oraz D; - w przypadku nabycia przez B Nieruchomości za Cenę uwzględniającą obciążenia związane z ustanowieniem Służebności Gruntowej na Nieruchomości, nie powstanie po stronie B przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”); - ustanowienie Służebności Gruntowej w Umowie Sprzedaży bez osobnego wynagrodzenia, w przypadku kiedy wartość obciążeń związanych z ustanowieniem Służebności Gruntowej pomniejszy Cenę sprzedaży Nieruchomości, nie spowoduje po stronie A powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT; - przychodem A z tytułu Sprzedaży będzie Cena, która będzie uwzględniała obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową ustanowioną w Umowie Sprzedaży.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; służebność-służebność gruntowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B Nakładów na Zabudowania i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie sprzedaży, B będzie uprawniona do kontynuowania wyceny oraz amortyzacji podatkowej Nakładów na Zabudowania według zasad stosowanych przez B sprzed daty zawarcia Sprzedaży;

\- w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów dokonanych na Zabudowania (w tym Nakładów dokonanych przez B i nakładów na Stację Paliw) i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży po stronie B - jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6, który poniósł ciężar ekonomiczny związany z wybudowaniem Zabudowań - powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuwzględnienia w Cenie Sprzedaży nakładów na ww. Zabudowania;

\- przychodem A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, będzie Cena uzgodniona między Stronami za Nieruchomość, która nie będzie uwzględniała wartości nakładów na Zabudowania z uwagi na to, że dostawa Nieruchomości będzie dokonana pomiędzy właścicielem Nieruchomości (A) a jej dotychczasowym dzierżawcą (B), natomiast kosztem uzyskania przychodu A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (tj. Działki nr 5 oraz Działki nr 6) oraz jego przekształcenia w prawo własności, z wyłączeniem wydatków na Zabudowania, które zostały poniesione przez B oraz D;

\- w przypadku nabycia przez B Nieruchomości za Cenę uwzględniającą obciążenia związane z ustanowieniem Służebności Gruntowej na Nieruchomości, nie powstanie po stronie B przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”);

\- ustanowienie Służebności Gruntowej w Umowie Sprzedaży bez osobnego wynagrodzenia, w przypadku kiedy wartość obciążeń związanych z ustanowieniem Służebności Gruntowej pomniejszy Cenę sprzedaży Nieruchomości, nie spowoduje po stronie A powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT;

\- przychodem A z tytułu Sprzedaży będzie Cena, która będzie uwzględniała obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową ustanowioną w Umowie Sprzedaży.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej jako: „A”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej jako: „B”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej (dalej: „A”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność (…), a także działalność w zakresie (…).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „B”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym, która prowadzi działalność handlowo-usługową w zakresie prowadzenia Centrum Handlowego wraz z hipermarketem pod znakiem X położonym w W. tj. eksploatuje na rachunek własny hipermarket pod znakiem X oraz pobiera pożytki cywilne z najmu powierzchni użytkowych w budynku Centrum Handlowego oraz z poddzierżawy gruntu.

A oraz B są określani łącznie w niniejszym wniosku jako (dalej: „Zainteresowani” lub „Strony”).

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), ani w rozumieniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 (Dz. U. z 2021, poz. 685 ze zm.; dalej „Ustawa o VAT”).

2\. Opis Nieruchomości i jej zabudowy:

2.1 A jest właścicielem opisanych poniżej zabudowanych działek gruntu położonych w W. dzielnica (…). tj.: a) działki oznaczonej numerem ewidencyjnym (…) o obszarze (…), położonej przy (dalej „Działka Nr 5”) oraz b) działki oznaczonej numerem ewidencyjnym (…), identyfikator działki: (…), nazwa (…) położonej przy ul. (…) (dalej: „Działka Nr 6”) objętych jedną księgą wieczystą nr (…) (dalej łącznie „Nieruchomość”).

2.2 Nieruchomość jest zabudowana budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), to jest:

a) Działka Nr 5 - budynkiem o funkcji handlowo - usługowo - biurowej z hipermarketem, biurami i galerią handlową (identyfikator budynku: (…)), budowlami: parkingiem naziemnym, jedną wiatą na wózki, dojazdem, wraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych na działce obiektów, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów;

b) Działka Nr 6 - (i) budynkiem o funkcji handlowo - usługowo - biurowej z hipermarketem, biurami i galerią handlową (identyfikator budynku: (…)), budowlami: parkingiem naziemnym, (…) wiatami na wózki, dojazdem, halą namiotową o powierzchni zabudowy (…), dwiema tablicami reklamowanymi (szyldem i billboardem) i jednym urządzeniem reklamowym (szyldem) wraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych na działce obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, (ii) obiektami składającymi się na stację paliw: jednokondygnacyjnym budynkiem stanowiącym kiosk kasowy (identyfikator budynku: (…)) o powierzchni zabudowy wynoszącej (…) dwoma dystrybutorami paliwowymi, wiatą nad dystrybutorami, dwoma zbiornikami na paliwo, dwiema tablicami reklamowymi oraz urządzeniami technicznymi zapewniającymi korzystanie ze stacji paliw (dalej: „Stacja Paliw”).

2.3 Budynek opisany w pkt 2.2. a) oraz 2.2. b) litera (i) powyżej, posadowiony zarówno na Działce Nr 5 oraz na Działce Nr 6, o identyfikatorze (…) (w części handlowo usługowej - jednokondygnacyjny, w części biurowej - pięciokondygnacyjny z jedną kondygnacją podziemną) o powierzchni zabudowy wynoszącej (…), stanowi Centrum Handlowo-Usługowe pod znakiem X (dalej: „Budynek Centrum Handlowego”) wraz z parkingami, z drogami dojazdowymi oraz z innymi budowlami (wiatami na wózki, halą namiotową, nośnikami i urządzeniami reklamowymi) wymienionymi w pkt. 2.2. a) oraz 2.2. b) litera (i) powyżej (dalej zwanymi: „Budowlami”) oraz infrastrukturą techniczną i urządzeniami budowlanymi.

2.4 Na Nieruchomości nie znajdują się i na dzień zawarcia planowanej umowy sprzedaży nie będą się znajdowały inne obiekty niż te wymienione w pkt 2.2. a) oraz 2.2. b), powyżej dalej łącznie zwane „Zabudowaniami”.

2.5 Zgodnie z zaświadczeniem nr (…) (sygn. (…)) wydanym w 2021 r. przez Zarząd Dzielnicy W. dla obszaru, na którym znajdują się Działka nr 5 i 6 brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

3\. Historia nabycia, zabudowania oraz korzystania z Nieruchomości.

3.1 Nieruchomość została nabyta przez A na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 4 lipca 1994 roku sporządzonej przez C. K. - notariusza w (…). za Rep. (…). Nieruchomość na moment jej nabycia była niezabudowana. Prawo użytkowania wieczystego Działki Nr 5 i Działki Nr 6 zostało przekształcone, za opłatnością, w prawo własności na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności numer (…) z dnia (…) wydanej przez zarząd dzielnicy (…) Miasta (…).

3.2 A wydzierżawia w sposób nieprzerwany Nieruchomość B na podstawie umowy dzierżawy z (…) zawartej na czas oznaczony do (…) (dalej: „Umowa Dzierżawy”). Przedmiotem dzierżawy są jedynie niezabudowane grunty stanowiące Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 oraz sąsiadująca z nimi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 4 (dalej jako: „Działka Nr 4” lub „Nieruchomość Sąsiednia”). W dniu (…) 2016 r. Strony zawarły umowę przedwstępną, na mocy której zobowiązały się do zawarcia nowej umowy dzierżawy na tych samych warunkach na okres 30 lat. Na mocy Aneksu do Umowy Dzierżawy Strony uzgodniły pomiędzy sobą - pod warunkiem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości - dalsze zasady dzierżawy Działki Nr 4, mając na względzie m.in. ewentualne zamiary inwestycyjne A.

3.3 Zgodnie z postawieniami Umowy Dzierżawy, B dokonało sukcesywnego zagospodarowania Nieruchomości i poniosło wydatki na wybudowanie, a następnie na przebudowywanie Budynku Centrum Handlowego, Budowli oraz urządzeń budowlanych opisanych w punktach 2.2 i 2.3 powyżej (dalej zwanymi: „Nakładami”), za wyjątkiem inwestycji dotyczącej Stacji Paliw. Nakłady dokonane przez B, na przedmiot dzierżawy są zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzowane przez B, jako „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie”.

3.4 Posadowione na Działce Nr 6 obiekty i instalacje Stacji Paliw zostały wybudowane na koszt byłego poddzierżawcy B tj. spółki C. Nakłady na Stację Paliw - po zakończeniu umowy poddzierżawy - zostały nabyte przez B od C. Następnie grunt, na którym znajduje się Stacja Paliw został przez B poddzierżawiony spółce D z siedzibą w (…). (dalej jako: „D” bądź „Poddzierżawca”), a nakłady na Stację Paliw zostały przez B sprzedane D. Wyjaśnienia wymaga to, że nakłady inwestycyjne na Stację Paliw, w związku z ww. umową sprzedaży tych nakładów są amortyzowane przez D i będą podlegały ewentualnemu rozliczeniu między D a B, na odrębnych zasadach, dopiero w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy poddzierżawy, jaka została zawarta pomiędzy B a A w dniu (\`(...)\`) 2021 roku.

Z uwagi na to, że kwestia dotycząca nakładów na Stację Paliw amortyzowanych przez D nie ma znaczenia przy ocenie konsekwencji prawnych i podatkowych związanych z tymi nakładami i Nakładami B na Zabudowania w związku z zawarciem pomiędzy A a B umowy sprzedaży Nieruchomości, nie podlega ona dalszej analizie w niniejszym wniosku.

3.5 W celu budowy i rozbudowy Zabudowań zostały wydane następujące decyzje administracyjne: a) pozwolenie na budowę wydane przez Burmistrza Gminy W. z dnia (…) nr (…) zmienione decyzją z dnia (…) nr (…) wyrażającą zgodę na przeniesienie ww. decyzji z dnia (…) - ww. decyzje były zgodne z decyzją lokalizacyjną nr (…), b) pozwolenie na budowę wydane przez Burmistrza Gminy W. z dnia (…). nr (…), zmienione decyzją z dnia (…) nr (…), c) pozwolenie na budowę wydane przez Prezydenta Miasta W. z dnia (…) nr (…) zmienione decyzją z dnia (…) nr (…) z późniejszą zmianą decyzją z dnia (…). nr (…) - ww. decyzje były zgodne z decyzją (…) z dnia (…). o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, d) pozwolenie na budowę stacji paliw wydane przez Burmistrza Gminy W. z dnia (…) nr (\`(...)\`) oraz decyzja z dnia (…) nr (…) wyrażająca zgodę na przeniesienie ww. decyzji z dnia (…) na spółkę C.

Zabudowania zostały oddane B oraz poddzierżawcy Stacji Paliw do użytkowania na podstawie: decyzji nr (…) z dnia (…), decyzji nr (…) z dnia (…) Burmistrza Gminy W., decyzji nr (…) z dnia (…) wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, decyzji nr (…) z dnia (…) oraz zgłoszenia z dnia (…) o zamiarze zmiany sposobu użytkowania budynku kontroli automatycznej na kiosk kasowy do obsługi stacji paliw i decyzji Wojewody (…) z dnia (…) nr (…) uchylającej decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia (…). nr (…) i umarzającej postępowanie I instancji.

Z powołanych wyżej decyzji wynika, że wprawdzie Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to są objęte przytoczoną powyżej decyzją o warunkach zabudowy nr (…) z dnia (…) roku wydaną dla Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6 dzięki czemu działki te mogły zostać zabudowane opisanymi powyżej: Budynkiem Centrum Handlowego, Stacją Paliw oraz Budowlami. Z decyzji o warunkach zabudowy nr (…) z dnia (…) roku wynika, że Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 są przeznaczone pod zabudowę.

3.6 B wykorzystuje w całości Nieruchomość (w tym Działkę Nr 5 oraz Działkę Nr 6) w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. przede wszystkim, w celu prowadzenia, w imieniu własnym, działalności handlowo - usługowej tj. eksploatacji hipermarketu pod znakiem X, a także, będąc uprawnionym do pobierania pożytków cywilnych, do podnajmu powierzchni użytkowych znajdujących się w Budynku Centrum Handlowego oraz do poddzierżawy gruntu pod Stacją Paliw (dalej „Działalność Gospodarcza”).

3.7 A nie tylko nie wybudowało, ale także nie dysponowało ekonomicznie w żadnym momencie Zabudowaniami, nie dokonało ich modernizacji ani nie zrefinansowało B ani żadnemu z poddzierżawców B, kosztów ich wybudowania, czy przebudowania.

3.8 Umowy najmu powierzchni użytkowych w Budynku Centrum Handlowego są składnikiem przedsiębiorstwa B, obsługa umów najmu oraz zapewnienie funkcjonowania Budynku Centrum Handlowego są zapewnione i opierają się na zasobach ludzkich, materialnych i finansowych B, bez udziału A.

4\. Opis planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz B jako dzierżawcy bez rozliczenia nakładów na Zabudowania.

4.1 B jest zainteresowane nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będących przedmiotem Umowy Dzierżawy w celu kontynuowania Działalności Gospodarczej, już jako prawny właściciel, a nie jako dzierżawca ww. działek gruntu. W tym celu A oraz B zawarły w dniu (…), warunkową umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”). Strony ustaliły, jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej „Sprzedaż”), dzień (…).

4.2 Stosownie do postanowień Umowy Przedwstępnej przedmiotem Sprzedaży będzie wyłącznie grunt tj. Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 z wyłączeniem nakładów jakie zostały poniesione w związku z wybudowaniem oraz przebudową Budynku Centrum Handlowego, Budowli, jak również w związku z budową Stacji Paliw. Przedmiotem Sprzedaży będą ewentualnie przysługujące A majątkowe prawa do dokumentacji projektowej dotyczącej zabudowy Nieruchomości z wyłączeniem – z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia - wszelkich nakładów na Zabudowania posadowione na Nieruchomości, ponieważ nakłady te nie zostały poniesione ani sfinansowane przez A, ale przez dzierżawcę tj. B oraz poddzierżawcę w zakresie dotyczącym Stacji Paliw. Przedmiot Sprzedaży nie będzie obejmował w szczególności żadnych innych elementów majątku A, w tym w szczególności zobowiązań o charakterze finansowym, wskazujących, że przedmiotem Sprzedaży będzie przedsiębiorstwo A w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) A w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Umowie Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki nr 6 nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności A, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych A na kontach bankowych, koncesji, licencji i zezwoleń, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4.3 Przedmiotem działalności A w zakresie dotyczącym Działki Nr 5 i Działki Nr 6, będących przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży, jest dzierżawa niezabudowanych gruntów (terenów) jednemu operatorowi w celu eksploatacji hipermarketu z możliwością czerpania także dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni użytkowych w Budynku Centrum Handlowego oraz z poddzierżawy gruntu.

4.4 Zamiarem Stron jest przeniesienie na B jedynie własności samych działek gruntu będących przedmiotem Umowy Dzierżawy, gdyż Zabudowania wzniesione przez B na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 są i będą w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w wyłącznym władztwie ekonomicznym B, a w przypadku Stacji Paliw, w wyłącznym władztwie ekonomicznym D.

A jest wprawdzie prawnym właścicielem także i Zabudowań na wydzierżawianej Nieruchomości, ponieważ wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości, na B formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z Zabudowaniami. Jednakże w sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia na A Zabudowań, gdyż Zabudowania te były i będą na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku B, a w zakresie Stacji Paliw, elementem majątku D.

Zainteresowani postanowili w Umowie Przedwstępnej, że w celu zachowania ciągłości działalności i posiadania oraz ewidencji nakładów poniesionych przez B, Strony nie wypowiedzą i nie dokonają jakichkolwiek wzajemnych rozliczeń wynikających z Umowy Dzierżawy.

Do wygaśnięcia Umowy Dzierżawy w zakresie Działki Nr 5 i Działki Nr 6 dojdzie dopiero w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości. Umowa Dzierżawy wygaśnie w zakresie Działki Nr 5 i Działki Nr 6 z mocy prawa ze względu na zbieg (konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy.

W związku z nabyciem przez B Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie dojdzie również do wydania Zabudowań na rzecz B przez A, ani do zwrotnego przekazania tychże Zabudowań B.

Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów na Zabudowania ani nakładów na Stację Paliw w jakiekolwiek formie co oznacza, że ani B ani poddzierżawcy, nie będą przysługiwać wobec A żadne roszczenia z tego tytułu.

W konsekwencji Strony ustaliły, że cena (dalej „Cena”) Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na rzecz B, jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie opowiadać tylko wartości gruntów i nie będzie uwzględniać wartości nakładów poniesionych na Zabudowania.

5.Dodatkowe obciążenia i zastrzeżenia związane ze Sprzedażą - obowiązek ustanowienia Służebności Gruntowej.

5.1 B jest zainteresowane nabyciem od A wyłącznie Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań), na których B dokonało dużym staraniem i własnym kosztem istotnych Nakładów w celu kontynuowania Działalności Gospodarczej już jako właściciel prawny Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6, a nie jako ich posiadacz zależny, związany i ograniczony zapisami Umowy Dzierżawy oraz koniecznością płacenia czynszu dzierżawnego.

5.2 A jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej Działki Nr 4, która bezpośrednio sąsiaduje z Nieruchomością i nie wyklucza zamiaru jej zabudowania w przyszłości. Strony w drodze negocjacji uzgodniły, że A sprzeda B Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 z obowiązkiem jednoczesnego ustanowienia na tych działkach - w Sprzedaży - służebności na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Działki Nr 4, która polegać będzie na umożliwianiu korzystania z infrastruktury znajdującej się na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 (w tym z parkingów i z dojazdów) oraz związanych z tym ograniczeniach możliwości ich zabudowywania obiektami kubaturowymi, co w istotny sposób ograniczy nowemu właścicielowi możliwości inwestycyjne i korzystanie z Nieruchomości (dalej „Służebność Gruntowa”). Podkreślić należy, że ustanowienie Służebności Gruntowej jest warunkiem transakcyjnym sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 przez A na rzecz B co oznacza, że do nabycia Nieruchomości przez B nie dojdzie w przypadku braku ustanowienia Służebności Gruntowej.

Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego obciążenie jednej nieruchomości na rzecz nieruchomości sąsiedniej nie jest możliwe w przypadku, gdy właścicielem obu nieruchomości jest ten sam właściciel (użytkownik wieczysty). Nadmienić należy, iż wykonanie obowiązku ustanowienia w Sprzedaży Nieruchomości Służebności Gruntowej i prawidłowego jej wykonywania przez B jest zabezpieczone możliwością zażądania przez A zapłaty kar umownych o znacznej wysokości, a także poprzez ustanowienie na rzecz A prawa odkupu Nieruchomości.

5.3 A dysponuje na potrzeby Sprzedaży operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, w którym dokonano oszacowania wartości rynkowej gruntu stanowiącego Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 (bez wartości Zabudowań) z uwzględnieniem wpływu na wartość rynkową tych działek obciążenia, jakim będzie ustanowienie Służebności Gruntowej. Ponieważ w Sprzedaży zostanie jednocześnie ustanowiona Służebność Gruntowa, to Strony uwzględniły ww. obciążenie w kalkulacji Ceny Sprzedaży Nieruchomości i odstąpiły od ustalenia odrębnego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej na rzecz B. Nabycie przez B Nieruchomości od A, przy jednoczesnym ustanowieniu w Umowie Sprzedaży Służebności Gruntowej, będzie dokonane w celu prowadzenia przez B Działalności Gospodarczej.

Wprawdzie Służebność Gruntowa zapewni A możliwość realizowania przez tę spółkę przyszłych celów gospodarczych związanych z Nieruchomością Sąsiednią, to jednak z uwagi na to, że z Umowy Przedwstępnej wynika obowiązek ustanowienia Służebności Gruntowej, a B zamierza kontynuować Działalność Gospodarczą na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 po nabyciu Nieruchomości na podstawie Sprzedaży, to oczywistym jest, iż w tym konkretnym stanie faktycznym ustanowienie Służebności Gruntowej przez B będzie dokonane w celu zapewnienia przez A źródła przychodów, jakim jest możliwość prowadzenia Centrum Handlowego.

Dodać należy, iż Nieruchomość Sąsiednia również zostanie obciążona służebnością gruntową ustanowioną na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że każdoczesny właściciel Nieruchomości będzie uprawniony do przejazdu przez Nieruchomość Sąsiednią, w miejscach do tego wskazanych i w ograniczonym zakresie.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B Nakładów na Zabudowania i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie sprzedaży, B będzie uprawnione do kontynuowania wyceny oraz amortyzacji podatkowej Nakładów na Zabudowania według zasad stosowanych przez B sprzed daty zawarcia Sprzedaży?

2\. Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów dokonanych na Zabudowania (w tym Nakładów dokonanych przez B i nakładów na Stację Paliw) i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży po stronie B - jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6, który poniósł ciężar ekonomiczny związany z wybudowaniem Zabudowań - powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuwzględnienia w Cenie Sprzedaży nakładów na ww. Zabudowania?

3\. Czy przychodem A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, będzie Cena uzgodniona między Stronami za Nieruchomość, która nie będzie uwzględniała wartości nakładów na Zabudowania z uwagi na to, że dostawa Nieruchomości będzie dokonana pomiędzy właścicielem Nieruchomości (A) a jej dotychczasowym dzierżawcą (B), natomiast kosztem uzyskania przychodu A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (tj. Działki nr 5 oraz Działki nr 6) oraz jego przekształcenia w prawo własności, z wyłączeniem wydatków na Zabudowania, które zostały poniesione przez B oraz D?

4\. Czy w przypadku nabycia przez B Nieruchomości za Cenę uwzględniającą obciążenia związane z ustanowieniem Służebności Gruntowej na Nieruchomości, nie powstanie po stronie B przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

5\. Czy ustanowienie Służebności Gruntowej w Umowie Sprzedaży bez osobnego wynagrodzenia, w przypadku kiedy wartość obciążeń związanych z ustanowieniem Służebności Gruntowej pomniejszy Cenę sprzedaży Nieruchomości, nie spowoduje po stronie A powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

6\. Czy przychodem A z tytułu Sprzedaży będzie Cena, która będzie uwzględniała obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową ustanowioną w Umowie Sprzedaży?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. W przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów na Zabudowania i bez uwzględnienia wartości tych nakładów w Cenie sprzedaży Nieruchomości, B będzie uprawnione do kontynuowania wyceny oraz amortyzacji podatkowej Nakładów na Zabudowania według zasad stosowanych przez B przed datą zawarcia Umowy Sprzedaży.

2\. W przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów na Zabudowania (w tym Nakładów dokonanych przez B oraz nakładów na Stację Paliw poniesionych przez D) i bez uwzględnienia wartości tych nakładów w Cenie sprzedaży po stronie B - jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6, który poniósł ciężar ekonomiczny związany z wybudowaniem Zabudowań - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieuwzględnienia w Cenie Sprzedaży wartości nakładów na ww. Zabudowania.

3\. Przychodem A z tytułu sprzedaży Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów na Zabudowania, będzie Cena wynikająca ze Sprzedaży nieuwzględniająca wartości nakładów na Zabudowania z uwagi na to, że właścicielem ekonomicznym Nakładów na Zabudowania jest B (a nakładów na Stację Paliw D), a w związku z wygaśnięciem Umowy Dzierżawy na skutek zawarcia Umowy Sprzedaży, nie powstanie roszczenie o rozliczenie nakładów na Zabudowania, natomiast kosztem uzyskania przychodu A z tytułu Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (tj. Działki nr 5 oraz Działki nr 6) oraz jego przekształcenia w prawo własności, z wyłączeniem wydatków na Zabudowania, które zostały poniesione przez B oraz D.

4\. Nabycie przez B Nieruchomości za Cenę uwzględniającą obciążenia związane z ustanowieniem Służebności Gruntowej na Nieruchomości, której obowiązek ustanowienia w Sprzedaży wynika z Umowy Przedwstępnej, nie powstanie po stronie B przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

5\. Ustanowienie Służebności Gruntowej w Sprzedaży bez osobnego wynagrodzenia w przypadku kiedy wartość obciążeń związanych z ustanowieniem Służebności Gruntowej pomniejszy Cenę sprzedaży Nieruchomości, nie spowoduje powstania po stronie A przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

6\. Przychodem A z tytułu Umowy Sprzedaży będzie Cena, która będzie uwzględniała obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową ustanowioną w Sprzedaży.

7.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1

W ocenie Zainteresowanych w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów na Zabudowania i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie sprzedaży Nieruchomości, B będzie uprawnione do kontynuowania wyceny oraz amortyzacji podatkowej Nakładów na Zabudowania według zasad stosowanych przez B przed datą zawarcia Sprzedaży.

Jak zostało to zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego, B dokonało na podstawie Umowy Dzierżawy istotnych Nakładów na Zabudowania, które amortyzuje i które nie zostaną rozliczone ani przed sprzedażą ani w ramach Sprzedaży, a ich wartość nie zostanie uwzględniona w Cenie sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie także obejmowała wartości nakładów na Stację Paliw posadowioną na Nieruchomości, które to nakłady są amortyzowane przez D.

W konsekwencji B chciałby uzyskać potwierdzenie, że po sprzedaży Nieruchomości pomiędzy A a B nie zmienią się: a) podstawa naliczania amortyzacji podatkowej Nakładów oraz b) stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji podatkowej Nakładów na Zabudowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianę inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 powyżej. Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu Ustawy o CIT jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi przywrócenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do pełnienia innych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną dzierżawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych: postawienie w stan likwidacji, zbycie, stwierdzenie niedoboru, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do dyspozycji art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla:

a) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

b) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

Budynek czy budowla wzniesiona na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały i tym samym nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. Ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada „superficies solo cedit” (art. 48 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie.

W świetle prawa podatkowego właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na obcym gruncie posadowił budynki lub budowle.

Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych wobec budynków i budowli stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”). Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, NSA wskazał m.in. na to, że z uwagi na swą niezależność pomiędzy gałęziami prawa „(\`(...)\`) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Zdaniem Zainteresowanych, dzierżawca może budynki i budowle wybudowane na wydzierżawianym gruncie, o ile są one kompletne i zdolne do używania, a ich koszt nie został dzierżawcy zwrócony w jakikolwiek sposób, wprowadzić do swojej ewidencji środków trwałych i amortyzować zgodnie z art. 16a ust.2 pkt 2 Ustawy o CIT, jako „Budynki i budowle na cudzym gruncie”. Wniosek ten potwierdza z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygnatura akt I SA/Kr 918/073, w którym czytamy: „Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie (…) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie nie będącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych”.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), B zamierza nabyć od A Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6, które B wydzierżawia od A na podstawie Umowy Dzierżawy.

B sukcesywnie zagospodarował przedmiot Umowy Dzierżawy, tj. wybudował i przebudował, na koszt własny i własnym staraniem Zabudowania, to jest: Budynek Centrum Handlowego oraz Budowle wraz z urządzeniami i infrastrukturą. Poniesione przez B Nakłady na Zabudowania są, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzowane przez B, jako „Budynki i budowle na cudzym gruncie”.

Zainteresowani zamierzają zawrzeć umowę Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy między innymi ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości przez B.

W wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy w zakresie dotyczącym Działki Nr 5 i Działki Nr 6 wygaśnie z mocy prawa ze względu na zbieg (konfuzję) praw i obowiązków, które znajdą się w osobie wydzierżawiającego i dzierżawcy jednocześnie.

W związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie dojdzie do wydania Zabudowań na rzecz A, ani do zwrotnego przekazania tychże Zabudowań na rzecz B.

Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów w jakiekolwiek formie (sprzedaż nakładów, zrefinansowanie), gdyż w związku z wygaśnięciem, a nie rozwiązaniem Umowy Dzierżawy na skutek zawarcia Sprzedaży, B nie będą przysługiwać wobec A żadne roszczenia z tytułu rozliczenia Nakładów. Analogicznie nie będą podlegać rozliczeniu nakłady na posadowioną na Nieruchomości Stację Paliw, które są aktualnie amortyzowane przez D.

W konsekwencji Strony ustaliły, że Cena sprzedaży Nieruchomości na rzecz B jako dzierżawcy będzie opowiadać tylko wartości samych gruntów stanowiących Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 i nie będzie uwzględniać wartości nakładów na Zabudowania, których ekonomicznych właścicielem jest B oraz D.

Zainteresowani uważają, że skoro przed zawarciem Sprzedaży i w ramach sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało miejsca rozliczenie Nakładów na Zabudowania pomiędzy B a A (np. w formie wydania Nakładów i zwrotu ich wartości) to nie wystąpią również okoliczności warunkujące zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nakładów na Zabudowania przez B, a w szczególności nie dojdzie do ich zbycia w sensie ekonomicznym, ani do ich likwidacji.

Prawidłowość powyższego poglądu znajduje potwierdzenie np. w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

W interpretacji z dnia (…) (Znak: (…)) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W dniu zakupu środków trwałych pozostaną one w ewidencji środków trwałych jako niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych”.

Zdaniem B w wyniku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów i bez uwzględnienia ich w Cenie sprzedaży Nieruchomości, zmianie ulegnie jedynie podstawa prawna ich amortyzacji, a mianowicie dojdzie do zmiany podstawy amortyzacji z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT na art. 16a ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT. Wobec tego, nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zmiany kwalifikacji środków trwałych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez B.

W szczególności, nie zmienią się:

a) podstawa naliczania amortyzacji;

b) stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów na Zabudowania.

Stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu zawarcia Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 wartość rynkowa Nakładów na Zabudowania przewyższałaby wartość księgową, czy podatkową tych Nakładów w księgach B, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych, a więc do tzw. step-up podatkowego.

Zauważyć należy, że w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6, B nabędzie nowe środki trwałe w postaci prawa własności gruntów stanowiących Działki Nr 5 i Działki Nr 6, które będą stanowiły odrębny od Zabudowań środek trwały niepodlegający amortyzacji (art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT).

B podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną, praktyką potwierdzaną w interpretacjach podatkowych, istnieje możliwość kontynuowania wyceny oraz zasad amortyzacji w przypadku nabycia przez najemcę (dzierżawcę) przedmiotu najmu (dzierżawy) w której ten ostatni, dokonał inwestycji (nakładów) uznanych za ulepszenie i zakwalifikowanych do odrębnej kategorii środków trwałych tj. „inwestycji w obcy środek trwały”.

W przypadku nabycia przedmiotu dzierżawy (najmu) przez dzierżawcę (najemcę), o ile nie doszło przed sprzedażą do rozliczenia nakładów (ich zwrotu najemcy, zaliczenie na poczet ceny, kompensata należności, zwolnienie z długu) możliwe są dwa rozwiązania:

\- zwiększenie ceny nabywanego nowego środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku), albo

\- kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).

Potwierdzenie stosowania takiej praktyki znajdziemy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1213/14/AK.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów piśmie z grudnia 2018 r., wydanym pod sygn. 21189/K (opublikowanym wraz z interpretacjami indywidualnymi), które dotyczyło problematyki związanej z inwestycjami w obcych środkach trwałych na gruncie Ustawy o CIT.

W piśmie tym, w punkcie 3 po tytułem „Inwestycje w obcych środkach trwałych a zakończenie umowy najmu”, stwierdzono iż: „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym według zasad dotychczasowych, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały lecz własny albo powiększenia wartości początkowej nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym”.

Powyższe rozwiązanie pozwala, zdaniem Zainteresowanych, na uniknięcie sztucznych operacji polegających na rozliczaniu Nakładów dokonanych przez B tj. na ich sprzedaży A, jako wydzierżawiającemu tuż przed Sprzedażą Nieruchomości, co wiązałoby się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a następnie, po ich zakupie (w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej i ich amortyzacji na nowych zasadach, co mogłoby doprowadzić do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, raz jako jej dzierżawca, a potem jako jej właściciel.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowani uważają, iż w związku z zakupem Nieruchomości w okolicznościach objętych opisanym stanem faktycznym B będzie przysługiwało prawo do kontynuowania amortyzacji podatkowej Nakładów poniesionych na Zabudowania.

W ocenie Zainteresowanych nie zmienią się:

a) podstawa naliczania amortyzacji podatkowej oraz

b) stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji.

Powyższe stanowisko dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu zawarcia Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów na Zabudowania przewyższałaby wartość księgową, czy podatkową Nakładów w księgach B, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (tzw. step-up).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości kontynuowania przez B wyceny i zasad amortyzacji podatkowych Nakładów poniesionych w okresie dzierżawy na Zabudowania posadowione na Nieruchomości, po jej zakupie przez dzierżawcę, znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych uzyskanych przez A i wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…), (Znak: (…)) z dnia (…) (Znak: (…)) oraz z dnia (…), (Znak: (…)), będących odpowiedzią na wnioski dotyczące sprzedaży nieruchomości innym dzierżawcom A w analogicznych stanach faktycznych.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach podatkowych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku V, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie” oraz w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, iż: „ Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, nie zmieni się charakter przedmiotowych budynków, wpisanych do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w momencie nabycia od Wnioskodawcy Zabudowanych nieruchomości gruntowych.

W konsekwencji, w wyniku nabycia przez Spółkę tych gruntów, Spółka wprowadzi do ewidencji jedynie nowy środek trwały w postaci własności gruntów. W zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawca), a na gruncie będącymi jej własnością”.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B nakładów na Zabudowania (w tym Nakładów dokonanych przez B oraz nakładów na Stację Paliw) i bez uwzględnienia wartości tych nakładów w Cenie sprzedaży po stronie B, jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6, który poniósł ciężar ekonomiczny związany z wybudowaniem Zabudowań nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieuwzględnienia w Cenie Sprzedaży wartości nakładów na ww. Zabudowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a Ustawy o CIT).

Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w Ustawie o CIT, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie „przychodu” należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06,uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą: „(\`(...)\`) wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Jednak, aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne i stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać ze zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności).

Jednocześnie zauważyć należy, że w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na cudzych nieruchomościach poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę, w sytuacji, kiedy na jego rzecz zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) B zamierza nabyć od A Działkę Nr 5 oraz Działkę Nr 6, które wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy. Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy B dokonało istotnych Nakładów na Zabudowania posadowione na ww. Działce Nr 5 oraz Działce Nr 6.

Z punktu widzenia prawnego wszelkie Zabudowania stały się zgodnie z premią „superficies solo cedit” własnością A, jako właściciela gruntów, na których zostały wzniesione. Jednakże dokonane na Zabudowania Nakłady stały się z punktu widzenia ekonomicznego elementem majątku B i są przez B amortyzowane zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jako „Budynki i budowle na cudzym gruncie”.

Zaznaczyć należy, że na Nieruchomości znajduje się również Stacja Paliw, jednakże nakłady poniesione na wybudowanie Stacji Paliw zostały sprzedane przez B na rzecz D i obecnie nakłady te są amortyzowana przez D, która poddzierżawia teren Stacji Paliw. Z uwagi na to, że kwestia dotycząca nakładów na Stację Paliw amortyzowanych przez D nie ma znaczenia przy ocenie prawnej związanej z Nakładami B na Zabudowania w związku z zawarciem pomiędzy A a B Umowy Sprzedaży, nie podlega ona dalszej analizie w niniejszym wniosku.

Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości przez B. W wyniku zawarcia planowanej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Umowa Dzierżawy wygaśnie w zakresie dotyczącym Działki Nr 5 i Działki Nr 6. W przypadku Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 dojdzie bowiem do zbiegu praw (konfuzji) po stronie B, bowiem B zostanie właścicielem i dzierżawcą Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

W związku z nabyciem własności Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie dojdzie do wydania Zabudowań na rzecz B, ani do zwrotnego przekazania tych Zabudowań na rzecz B.

Zainteresowani nie dokonają również rozliczenia Nakładów w jakiekolwiek formie (np. poprzez sprzedaż nakładów, ich zrefinansowanie, potrącenie itd.). Warto podkreślić, że na skutek wygaśnięcia Umowy Dzierżawy B nie będą przysługiwać wobec A jakiekolwiek roszczenia z tytułu rozliczenia Nakładów.

Wobec powyższego Zainteresowani ustalili, iż Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości Nakładów na Zabudowania poniesionych przez B.

Według Zainteresowanych, stosownie do przepisów Ustawy o CIT, B jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Nakładów na Zabudowania, czego odzwierciedleniem jest przysługujące mu prawo do ich amortyzacji dokonywane na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT oraz możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji już po nabyciu własności Nieruchomości.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości na B tylko formalnie przejdzie prawo własności Zabudowań, pomimo to nie wystąpi z tego tytułu przyrost majątku po stronie B, który posiadałby cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia. Na skutek zawarcia umowy Sprzedaży Nieruchomości, z punktu widzenia własności ekonomicznej Nakładów po stronie B nic się nie zmieni.

Wynika to z tego, że już wcześniej Nakłady były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku B. Oznacza to, że B zapłaci A Cenę za Nieruchomość, która będzie odpowiadała ekonomicznemu przedmiotowi Umowy Sprzedaży, jakim będą Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie między innymi w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r., (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK), w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego - art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej”.

Zaznaczyć należy, że sprzedaż Nieruchomości (bez uprzedniego rozliczania nakładów na Zabudowania poniesionych przez B jako dzierżawcę oraz poddzierżawcę) nie zostanie dokona kosztem innego podmiotu, w szczególności A.

Sprzedaż Nieruchomości z wyłączeniem wartości nakładów na Zabudowania nie spowoduje uszczuplenia majątku A, ponieważ Zabudowania z punktu widzenia ekonomicznego nigdy nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowiły majątku A, co oznacza, że A nie poniesie żadnych kosztów lub strat z tytułu sprzedaży Nieruchomości z wyłączeniem wartości nakładów na Zabudowania.

W konsekwencji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w związku z nabyciem przez B własności Nieruchomości od A, bez uwzględnienia w Cenie sprzedaży wartości Nakładów poniesionych przez B na Zabudowania, B nie uzyska żadnego nieodpłatnego, czy częściowo odpłatnego przysporzenia.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność Nakładów poniesionych przez B na Zabudowania.

Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi opisywany powyżej przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego, która znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz: uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11).

B podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów poniesionych przez B na Zabudowania w Cenie Sprzedaży wiązałoby się z podwójnym obciążaniem B kosztami Nakładów, pierwszy raz w momencie ich nabycia, a drugi raz w momencie nabycia własności Nieruchomości.

Według Zainteresowanych powyższe rozwiązanie tzn. sprzedaż Nieruchomości bez rozliczenia Nakładów pozwala na uniknięcie sztucznej operacji, polegającej na rozwiązaniu Umowy Dzierżawy i przeniesienia na A Nakładów na Zabudowania, za zwrotem ich wartości B. Powyższe wiązałoby się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy (B), a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu własności Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych, po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej oraz do ich amortyzacji na nowych zasadach, co mogłoby skutkować podwójną amortyzacją tej samej inwestycji, najpierw na podstawie Umowy Dzierżawy, a później na podstawie Umowy Sprzedaży.

Zainteresowani zwracają także uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego. Jeżeli bowiem dzierżawcy umożliwia się w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy, bez dokonania rozliczeń nakładów, na kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można tych samych nakładów traktować jako nieodpłatnego przychodu w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Zainteresowani uważają, iż w przypadku zawarcia umowy Sprzedaży Nieruchomości bez uwzględnienia w Cenie sprzedaży Nieruchomości wartości Nakładów dokonanych przez B na Zabudowania, po stronie B, jako dzierżawcy nie powstanie nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży wartość rynkowa Nakładów dokonanych na Zabudowania przez B przewyższałaby wartość księgową, czy podatkową Nakładów w księgach B.

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone w uzyskanych przez A interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…), (Znak: (…)), z dnia (…), (Znak: (…)) oraz dnia (…), (Znak: (…)) w odpowiedzi na wnioski dotyczące sprzedaży przez A nieruchomości na rzecz innych dzierżawców, którzy dokonali nakładów na przedmiot sprzedaży w podobnych okolicznościach, czy też w cytowanej interpretacji z dnia 24 stycznia 2019 r., (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK) oraz w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r., (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.287.2017.1.MS), w której potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego: „(\`(...)\`) iż w przypadku nabycia gruntów wraz z budynkiem, gdy wartość budynku nie została uwzględniona w cenie nabycia, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu”.

Interpretacja ta była potwierdzeniem wydanej na rzecz tego samego podatnika interpretacji przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, (…) Znak: (…).

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, przychodem A z tytułu sprzedaży Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B Nakładów na Zabudowania, będzie Cena wynikająca ze Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości nakładów na Zabudowania, natomiast kosztem uzyskania przychodu A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz jego przekształcenia w prawo własności, z wyłączeniem wydatków na Zabudowania, które zostały poniesione przez B i przez D.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

W myśl do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów.

W przypadku sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 535 Kodeksu cywilnego, w świetle którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata może być dokonana w formie pieniężnej lub w inny sposób.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. ( Dz.U. z 2019 r. poz. 179 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W przypadku sprzedaży przez podatnika prawa wieczystego użytkowania albo prawa własności gruntów będących środkami trwałymi od przychodu odlicza się zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT wydatki na nabycie prawa własności gruntów lub albo prawa wieczystego użytkowania gruntów w tym opłaty za przekształcenie tego ostatniego w prawo własności.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego B zamierza nabyć od A Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy B dokonał istotnych Nakładów na Zabudowania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego Zabudowania stały się zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” własnością A jako właściciela gruntów, na których zostały wzniesione.

Jednocześnie dokonane Nakłady na Zabudowania stały się z punktu widzenia ekonomicznego elementem majątku B i są przez niego amortyzowane zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jako „Budynki i budowle na cudzym gruncie”.

Zaznaczyć należy, że na Nieruchomości znajduje się również Stacja Paliw, jednakże nakłady poniesione na wybudowanie Stacji Paliw zostały sprzedane przez B na rzecz D i obecnie nakłady te są amortyzowana przez D, która poddzierżawia teren Stacji Paliw.

Z uwagi na to, że kwestia dotycząca nakładów na Stację Paliw amortyzowanych przez D nie ma znaczenia przy ocenie prawno-podatkowych aspektów związanych z Nakładami dokonanymi przez B na Zabudowania w związku z zawarciem pomiędzy A a B Sprzedaży, nie podlega ona dalszej analizie w niniejszym wniosku. Tym niemniej Zainteresowani zaznaczają, iż Cena za Sprzedaż Nieruchomości nie obejmuje także wartości nakładów na Stację Paliw amortyzowanych przez D.

Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości przez B.

W wyniku zawarcia planowanej Umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy wygaśnie w zakresie dotyczącym Działki Nr 5 i Działki Nr 6. W przypadku Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 dojdzie bowiem do zbiegu praw (konfuzji), bowiem B zostanie jednocześnie właścicielem i dzierżawcą Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

W związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie dojdzie do wydania Zabudowań na rzecz B ani do zwrotnego przekazania tych Zabudowań na rzecz B.

Zainteresowani nie dokonają również rozliczenia Nakładów w jakiekolwiek formie (np. poprzez sprzedaż nakładów, ich zrefinansowanie) i B nie będą przysługiwać wobec A jakiekolwiek roszczenie z tego tytułu.

Wobec powyższego Zainteresowani ustalili, iż Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości Nakładów na Zabudowania poniesionych przez B.

Według Zainteresowanych, stosownie do przepisów Ustawy o CIT, B jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Nakładów na Zabudowania, czego odzwierciedleniem jest przysługujące mu prawo do ich amortyzacji podatkowej Nakładów dokonywane na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT oraz możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji podatkowej Nakładów już po nabyciu Nieruchomości.

Zainteresowani podkreślają, że w wyniku uwzględnienia wartości Nakładów na Zabudowania w Cenie Sprzedaży doszłoby do podwójnego ekonomicznego obciążenia B kosztami Nakładów na Zabudowania. Pierwszy raz w momencie ich dokonania, a drugi raz w momencie nabycia własności Nieruchomości.

W związku z powyższym, A uważa, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyska przychód w wysokości odpowiadającej Cenie Nieruchomości, która nie będzie uwzględniać wartości Nakładów na Zabudowania, natomiast kosztem uzyskania przychodu będą według A wydatki na ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Działki Nr 5 i Działki Nr 6 oraz na ich przekształcenie w prawo własności.

Ponadto A nie będzie przysługiwać, w związku z nierozliczeniem Nakładów poniesionych przez B na Zabudowania, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Zabudowania, które zostały poniesione przez B i znajdują się w ewidencji podatkowej B i D.

Zainteresowani podkreślają, że w związku ze Sprzedażą przedmiotu Dzierżawy na rzecz dzierżawcy (B) i wygaśnięciem z mocy prawa Umowy Dzierżawy w zakresie Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie powstaną jakiekolwiek roszczenia o wydanie Zabudowań i o zwrot Nakładów na Zabudowania, które mogłyby być przedmiotem kompensaty bądź potrącenia z Ceną sprzedaży Nieruchomości.

Wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy Sprzedaży Nieruchomości dojdzie do formalnego przeniesienia na rzecz B prawa własności Działki Nr 5 i Działki Nr 6 oraz Zabudowań, to jednak z uwagi na to, że Zabudowania były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku B, będzie miało miejsce wyłącznie ujednolicenie sytuacji prawnej Zabudowań z zaistniałym stanem faktycznym.

W konsekwencji jest to, zdaniem Zainteresowanych, argument uzasadniający nieuwzględnienie w Cenie sprzedaży Nieruchomości wartości Nakładów na Zabudowania.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzyskanych przez A interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) (Znak: (…)), z dnia (…), (Znak: (…)) i z dnia (…), (Znak: (…)) złożonych w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości innym dzierżawcom w podobnym stanie faktycznym oraz z dnia (…), Znak: (…).

W interpretacji z dnia 22 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR. organ interpretacyjny potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży na rzecz leasingobiorcy trzech budynków wybudowanych przez leasingobiorcę na jego koszt na wyleasingowanym gruncie ale nie będących przedmiotem umowy leasingu, to ich wartość nie będzie uwzględniona w cenie sprzedaży gruntu po zakończeniu leasingu ani nie będzie stanowić przychodu spółki leasingowej ponad cenę za którą ma być dokonana sprzedaż gruntu oraz dwóch budynków będących przedmiotem leasingu. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” wraz ze sprzedażą Gruntu na Leasingobiorcę przejdzie także prawo własności Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V. Jednakże należy zauważyć, że budynki te wybudowane i sfinansowane zostały przez Leasingobiorcę, dla którego stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako budynki wybudowane na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, nakłady na ich wybudowanie nie zostaną zrefinansowane Leasingobiorcy przez Wnioskodawcę. Budynek V, podobnie jak Budynki III i IV, nie był i nie jest przedmiotem żadnej z umów leasingu, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą. Budynki te stanowią zatem ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy.

Tym bardziej, że Wnioskodawca, będąc zobowiązanym na podstawie zawartej z Leasingobiorcą przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie mógł przenieść prawo własności Nieruchomości, w tym Budynku V, Budynku IV i Budynku III, wyłącznie na Leasingobiorcę. Przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku V z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Tym samym brak jest, w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby wartość Budynku V miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorca miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie”.

Zainteresowani zaznaczają, że spółka leasingowa, będąca adresatem ww. pisma uzyskała jeszcze dwie podobne interpretacje dotyczące dwóch wcześniej wybudowanych budynków na cudzym gruncie tj. indywidualną interpretację prawa podatkowego z (…), (Znak: (…)), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz indywidualną interpretację prawa podatkowego z (…), (Znak: (…)) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W obu ww. pismach potwierdzono, że budynki wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej budynków z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość budynków miała zostać doliczona do ceny sprzedaży nieruchomości, a leasingobiorca miał sprzedającej spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę.

Zainteresowani argumentują przyjęte przez nich stanowisko odnośnie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu zasadą spójności systemu podatkowego, której wyrazem są powołane powyżej pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wydane interpretacje:

\- odnośnie możliwości kontynuowania zasad wyceny i amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym lub budynków na cudzym gruncie po zakupie nieruchomości, co wynika np. z interpretacji wydanych dla A przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu (…) (Znak: (…) z dnia (…), (Znak: (…)) oraz w dniu (…), (Znak: (…)) oraz interpretacji wydanych innym podatnikom, jak np.: w interpretacji z kwietnia 2020 r., (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD) i z dnia 27 marca 2019 r., (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD);

\- odnośnie braku przychodu podatkowego u kupującego w przypadku nabycia nieruchomości, na której kupujący będący dzierżawcą dokonał nakładów, które nie zostały rozliczone przed sprzedażą i których wartość nie została uwzględniona w cenie sprzedaży, co wynika np.: z interpretacji wydanej dla A przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu (…), (Znak: (…)), w dniu (…), (Znak: (…)) oraz w dniu (…) (Znak: (…)), albo braku przychodu podatkowego u leasingobiorcy w przypadku nabycia przedmiotu leasingu, na którym leasingobiorca wzniósł dodatkowo trzy budynki, bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży, co wynika np.: z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z kwietnia 2020 r., (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD) oraz interpretacji z dnia 12 lipca 2018 r., (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.142.2018.1.KK).

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w niniejszym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) przychodem A z tytułu sprzedaży Nieruchomości, bez rozliczenia pomiędzy A a B Nakładów na Zabudowania, będzie Cena sprzedaży Nieruchomości, która nie będzie uwzględniała wartości Nakładów na Zabudowania z uwagi na to, że Sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana pomiędzy właścicielem Nieruchomości (A) a jej dotychczasowym dzierżawcą (B), natomiast kosztem uzyskania przychodu A z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz jego przekształcenia w prawo własności, z wyłączeniem wydatków na Zabudowania, które zostały poniesione przez B i przez D.

Ad. 4 – Ad. 6

W ocenie Zainteresowanych:

\- nabycie przez B Nieruchomości za Cenę uwzględniającą obciążenia związane z ustanowieniem Służebności Gruntowej na Nieruchomości, której obowiązek ustanowienia w Sprzedaży wynika z Umowy Przedwstępnej, nie spowoduje po stronie B powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT;

\- ustanowienie Służebności Gruntowej w Sprzedaży bez osobnego wynagrodzenia, w przypadku kiedy wartość obciążeń związanych z ustanowieniem Służebności Gruntowej pomniejszy Cenę sprzedaży Nieruchomości nie spowoduje A powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT;

\- przychodem A z tytułu sprzedaży będzie Cena, która będzie uwzględniała obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową ustanowioną w Umowie Sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a Ustawy o CIT).

Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w Ustawie o CIT, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie „przychodu” należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06,uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/09) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą „(\`(...)\`) wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Jednak aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne i stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06).

Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności).

Świadczenie jest cechą stosunku zobowiązaniowego i nie wynika z ograniczonych praw rzeczowych, jakim jest służebność gruntowa.

Zainteresowani zaznaczają, że w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię zasad opodatkowania ustanowienia i rozliczenia służebności gruntowych.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego służebność gruntowa stanowi ograniczone prawa rzeczowe, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego).

Służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części i jest ustanawiana na nieruchomości tzw. służebnej lub obciążonej, na rzecz każdoczesnego właściciela innej nieruchomości, tj. nieruchomości władnącej. Istotą służebności gruntowej jest zapewnienie trwałego korzystania przez każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej w określonym zakresie z nieruchomości obciążonej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności gruntowej może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że ustawodawca pozostawił stronom stosunków cywilnoprawnych pełną swobodę w zakresie ustalenia sposobu rozliczenia zobowiązań z tytułu obciążenia gruntu ograniczonym prawem rzeczowym.

Natomiast odnoście ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży Nieruchomości to Zainteresowani wskazują, iż stosownie do dyspozycji art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W przypadku Sprzedaży zastosowanie mają przepisy art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata może być dokonana w formie pieniężnej lub w inny sposób.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe regulacje powinny być interpretowane z uwzględnieniem obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady swobody umów przewidzianej w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie Strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów, w tym umowy sprzedaży.

Zainteresowani wskazują, iż zgodnie z opisem warunków sprzedaży, A zamierza sprzedać B Nieruchomość, która będzie obciążona Służebnością Gruntową o określonym zakresie. Jak zostało już zaznaczone w opisie stanu faktycznego obciążenie jednej nieruchomości służebnością gruntową na rzecz nieruchomości sąsiedniej nie jest możliwe w przypadku, gdy właścicielem obu nieruchomości jest ten sam właściciel (użytkownik wieczysty). Oznacza to, że A nie może ustanowić Służebności Gruntowej przed sprzedażą Nieruchomości.

Dlatego też A zastrzegło, że sprzedaż Nieruchomości jest możliwa z jednoczesnym ustanowieniem Służebności Gruntowej przez B w tym samym akcie notarialnym, który będzie obejmować Umowę Sprzedaży. Tego typu zastrzeżenie jest powszechnie spotykane i stanowi standard w transakcjach nieruchomościowych.

Dodać należy, iż ustanowienie Służebności Gruntowej i jej prawidłowe wykonanie przez B będzie zagwarantowane między innymi karami umownymi oraz prawem odkupu Nieruchomości zastrzeżonym na rzecz A.

Służebności Gruntowa polegać będzie na tym, że każdoczesny użytkownik wieczysty Nieruchomości Sąsiedniej (jako nieruchomości władnącej) będzie uprawniony do korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości w zakresie, który zostanie określony treścią służebności, w tym do przejazdu i do korzystania z parkingów znajdujących się na Nieruchomości co wiązać się będzie z ograniczeniami możliwości jej zagrodzenia oraz zabudowywania obiektami kubaturowymi.

Służebność Gruntowa w sposób istotny wpłynie na ograniczenie sposobu korzystania z Nieruchomości oraz ograniczy możliwości inwestycyjne nowego właściciela. B będzie mógł korzystać z Nieruchomości w sposób, który będzie musiał uwzględniać Służebność Gruntową, to jest nie tylko uprawnienie do przejazdu i do parkowania, ale także związane z tym ograniczenia zabudowy Nieruchomości w miejscach obciążonych Służebnością Gruntową.

Obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową w dniu zawarcia Sprzedaży będzie miało za skutek obniżenie wartości rynkowej Nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej Nieruchomości bez obciążeń, co zostało potwierdzone w operacie szacunkowym Nieruchomości sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę dla celów sprzedaży Nieruchomości zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

W konsekwencji, ponieważ sprzedaż Nieruchomości ma być dokonana z jednoczesnym ustanowieniem Służebności Gruntowej obciążającej Nieruchomość w Umowie Sprzedaży Nieruchomości, to ustalona przez Strony Cena będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości uwzględniającej obciążenia tej Nieruchomości.

Jednocześnie Strony uzgodniły w ramach negocjacji, iż obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową będzie uwzględnione w Cenie sprzedaży Nieruchomości, która została jak już zostało to zaznaczone powyżej ustalona w oparciu o wycenę wartości rynkowej Nieruchomości sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę uwzględniającą obciążenia na Nieruchomości.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, iż B nie uzyska żadnej korzyści majątkowej, w tym kosztem A, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT w postaci zapłaty Ceny, która będzie uwzględniać wartość rynkową Nieruchomości z obciążeniami wynikającymi z ustanowienia Służebności Gruntowej. Cena będzie odzwierciedlać trwały negatywny wpływ obciążeń na wartość rynkową Nieruchomość w porównaniu do wartości rynkowej Nieruchomości, ale bez analogicznych obciążeń.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, ustanowienie Służebności Gruntowej bez ustalenia odrębnego wynagrodzenia na rzecz B nie będzie także stanowić dla A nieodpłatnego przysporzenia w rozumieniu w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. A, jako użytkownik wieczysty Działki Sąsiadującej uzyska wprawdzie możliwość korzystania z Nieruchomości w zakresie określonym Służebnością Gruntową, ale ponieważ wynikające stąd obciążenia zostaną uwzględnione w Cenie sprzedaży Nieruchomości poprzez jej ustalenie w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości uwzględniającej obciążenie Służebnością Gruntową, tym samym A poniesie swoisty koszt ekonomiczny w związku z ustanowieniem i korzystaniem ze Służebności Gruntowej.

Zainteresowani podkreślają także, że ustanowienie Służebność Gruntowej bez odrębnego wynagrodzenia nie zostanie dokonane kosztem B ponieważ negatywny wpływ obciążenia z tego tytułu zostanie uwzględniony w Cenie sprzedaży Nieruchomości. W przypadku ustalenia odrębnego wynagrodzenia za ustanowienie Służebności Gruntowej B uzyskałby podwójną korzyść: raz w postaci obniżenia Ceny sprzedaży Nieruchomości, w związku z obniżeniem wartości rynkowej Nieruchomość na skutek obciążenia Służebnością Gruntową, a drugi raz w postaci uzyskania ekwiwalentu utraty wartości Nieruchomości w postaci ww. wynagrodzenia.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, że ustanowienie przez B w umowie przyrzeczonej Sprzedaży Służebności Gruntowej bez osobnego wynagrodzenia, w przypadku, kiedy wartość obciążeń związanych z ustanowieniem tej Służebności, pomniejszy Cenę Sprzedaży Nieruchomości, nie spowoduje powstania przychodu u A z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Odnośnie kwestii ustalenia wysokości przychodu A z tytułu Sprzedaży, to w ocenie Zainteresowanych przychód ten powinien zostać ustalony wyłączenie w wysokości odpowiadającej Cenie Sprzedaży, która to Cena została ustalona przez Strony w oparciu o wycenę sporządzoną na cele Sprzedaży przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem wpływu obciążenia Nieruchomości Służebnością Gruntową na wartość rynkową Nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości dokonana z jednoczesnym ustanowieniem Służebności Gruntowej obciążającej Nieruchomość w Umowie Sprzedaży Nieruchomości w pełni uzasadnia ustalenie Ceny Sprzedaży Nieruchomości w oparciu o wycenę wartości rynkowej Nieruchomości, sporządzoną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa uwzględniającą obniżenie wartości rynkowej Nieruchomości na skutek obciążenia jej Służebnością Gruntową w stosunku do wartości Nieruchomości nie obciążonej.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych w niniejszym stanie faktycznym przychodem A z tytułu Sprzedaży będzie wyłącznie Cena sprzedaży przyjęta w Umowie Sprzedaży, uwzględniająca jej obciążenie Służebnością Gruntową.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.8.2021.2.AS wydanej w zbliżonym stanie faktycznym.

Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację w niniejszym stanie faktycznym:

\- B nie uzyska nieodpłatnego przychodu z tytułu ustanowienia w Sprzedaży Nieruchomości Służebności Gruntowej bez dodatkowego wynagrodzenia;

\- A nie uzyska nieodpłatnego przychodu z tytułu ustanowienia w Sprzedaży Nieruchomości Służebności Gruntowej bez dodatkowego wynagrodzenia;

\- przychodem A z tytułu Sprzedaży Nieruchomości będzie wyłącznie Cena, która będzie uwzględniała obciążenie Nieruchomości Służebnością Gruntową ustanowioną w Umowie Sprzedaży.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.