Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1198/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Czy zaliczki wpłacane przez kupujących stanowią dla Wnioskodawczyni, w dacie ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-moment powstania przychodów; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2015 (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu ze zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu ze zbycia nieruchomości.

Ze względu na braki formalne, pismami z dnia 2 lutego 2015 r. i 26 lutego 2015 r., wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniach 24 lutego 2015 r. i 10 marca 2015 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U., poz. 1529) w dniu 16 lutego 2015 r. i 5 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą, dniu 23 kwietnia 2011 r. kupiła nieruchomość składającą się z działki nr 238 zabudowanej domem jednorodzinnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi (dalej jako: „Nieruchomość”). Sprzedającymi byli współwłaściciele nieruchomości - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, a sprzedaż następowała z ich majątku prywatnego. Nieruchomość składała się z jednej działki, nie posiadała miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w studium uwarunkowań znajduje się w strefie … . Wnioskodawczyni zakupiła ww. nieruchomość w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

Transakcja sprzedaży nie była opodatkowana VAT, bowiem sprzedający nie byli z jej tytułu podatnikami VAT. Wnioskodawczyni uregulowała należny podatek od czynności cywilnoprawnych związany z tymże zakupem.

W dniu 7 grudnia 2012 r. burmistrz miasta wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działki 238 na działki nr 238/1 oraz 238/2. Następnie w dniu 6 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, na którą składała się niezabudowana działka nr 238/2. Dla nieruchomości tej nie było w dacie sprzedaży miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w studium znajdowała się ona w strefie …, o której mowa powyżej. Sprzedaż niezabudowanej działki nr 238/2 dokonywana przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej została przez nią opodatkowana VAT.

Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać pozostałą część nieruchomości, tj. działkę nr 238/1 wraz z zabudowaniami - domem jednorodzinnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi (dalej jako: „Budynki”). Nabywcami nieruchomości będą osoby fizyczne, które kupują ją w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W listopadzie 2014 r. strony podpisały umowę przedwstępną sprzedaży i wpłaciły zaliczkę w kwocie stanowiącej równowartość 1/3 ustalonej ceny sprzedaży. Z umowy przedwstępnej wynika ponadto, że w roku 2015 kupujący wpłacą kolejną zaliczkę w wysokości równej 1/3 ceny. Do 30 września 2016 r. strony zawrą umowę przyrzeczoną i przy zawarciu tej umowy kupujący wpłacą pozostałą część ceny.

Wnioskodawczyni nie odliczyła VAT przy zakupie Nieruchomości i nie ponosiła na nią żadnych nakładów. Wnioskodawczyni nie odliczała VAT od żadnych wydatków związanych z utrzymaniem tejże Nieruchomości. Nieruchomość nie stanowiła u Wnioskodawczyni środka trwałego (nie podlegała amortyzacji). Wnioskodawczyni nigdy nie wynajmowała ani nie wydzierżawiała Budynków ani ich części.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmieniła, że zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę nr 238/1 nie była i nie jest wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Grunt i znajdujące się na nim budynki nie były i nie są środkami trwałymi w działalności gospodarczej (nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych). Poszczególne budynki znajdujące się na działce nr 238/1 zgodnie z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzielą się na: jeden budynek mieszkalny (dom jednorodzinny) oraz dwa budynki niemieszkalne (budynki gospodarcze).

Wnioskodawczyni nadmieniła, że nigdy nie dokonywała nabycia nieruchomości wyłącznie w celu ich odsprzedaży, jak również nie dokonuje takiego nabycia w chwili obecnej. Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość objętą wnioskiem w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej (wynajem pokoi dla turystów). Z uwagi jednak na zmianę początkowych planów, najpierw wydzieliła z tej Nieruchomości część działki (niezabudowaną) i sprzedała ją sąsiadom. Obecnie Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży pozostałej części Nieruchomości gruntowej i znajdujących się na niej zabudowań (dom jednorodzinny i zabudowania gospodarcze). Nabywcami będą te same osoby, które wcześniej zakupiły od Wnioskodawczyni nieruchomość niezabudowaną – działkę wydzieloną z tejże nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie dokonuje ani nie dokonywała innych niż wskazane we wniosku transakcji zbycia nieruchomości. Zbywała jedynie nieruchomość niezabudowaną (część Nieruchomości objętej wnioskiem). Obecnie zawarła umowę przedwstępną sprzedaży pozostałej części Nieruchomości.

W celu zbycia nieruchomości wskazanych we wniosku Wnioskodawczyni nigdy nie podejmowała czynności wskazujących na element zorganizowania (np. ich uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, zamieszczenie ogłoszeń w prasie, Internecie, zlecenie sprzedaży biuru obrotu nieruchomościami). Jedynym podjętym przez nią działaniem było wydzielenie z Nieruchomości działki niezabudowanej, którą sprzedała sąsiadom. W chwili obecnej te same osoby kupują od niej pozostałą część Nieruchomości. Strony porozumiały się bez udziału pośredników w obrocie nieruchomościami.

Nieruchomość zakupiona przez Wnioskodawczynię składała się z działki zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi. Z uwagi na to, że działka była obszerna, Wnioskodawczyni wydzieliła z niej działkę niezabudowaną i sprzedała właścicielom sąsiedniej nieruchomości. W okresie od nabycia Nieruchomości do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni nie prowadziła faktycznie na tej Nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, nie zamieszkiwała również znajdującego się tam domu. Dom ten stoi pusty, a Wnioskodawczyni jedynie zabezpieczała go przed zniszczeniem. W okresie posiadania nie dokonywała żadnych nakładów na tenże dom, nie remontowała go, nie rozbudowywała. Nie był on nigdy przedmiotem najmu ani krótko, ani też długoterminowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczki wpłacane przez kupujących stanowią dla Wnioskodawczyni, w dacie ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wpłacone przez nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż będzie miała miejsce w roku 2016, nie stanowią dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie otrzymania zaliczki. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości dopiero w roku 2016, po podpisaniu umowy przenoszącej własność nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawczyni wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało to, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

W przedmiotowej sprawie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W umowie przedwstępnej strony jedynie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy - umowy sprzedaży nieruchomości (umowy przyrzeczonej). Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o PIT przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności tej nieruchomości, a więc umowy przyrzeczonej. Wpłacone do tego momentu przez nabywców należności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia.

Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., nr ILPB1/415-156/14-2/TW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,
\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ww. przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania danej działalności jako działalności gospodarczej, wymagają aby czynności w jej ramach wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma zatem znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, t.j. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Przy czym istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Wobec powyższego w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Analizując przedmiotową sprawę należy oprzeć się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że zbywana nieruchomość stanowiąca działkę nr 238/1 nie była i nie jest wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Grunt i znajdujące się na nim budynki nie były i nie są środkami trwałymi w działalności gospodarczej (nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych). Ponadto, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że zbycie przedmiotowej nieruchomości następowało w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia. Skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawczynię, na podstawie umowy przedwstępnej, zaliczek stanowiących część ceny zbywanej nieruchomości należy zatem ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać nieruchomość stanowiącą działkę nr 238/1 wraz z zabudowaniami (domem jednorodzinnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi). Nabywcami nieruchomości będą osoby fizyczne, które kupują ją w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W listopadzie 2014 r. strony podpisały umowę przedwstępną sprzedaży i wpłaciły zaliczkę w kwocie stanowiącej równowartość 1/3 ustalonej ceny sprzedaży. Z umowy przedwstępnej wynika ponadto, że w roku 2015 kupujący wpłacą kolejną zaliczkę w wysokości równej 1/3 ceny. Do 30 września 2016 r. strony zawrą umowę przyrzeczoną i przy zawarciu tej umowy kupujący wpłacą pozostałą część ceny.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych, a tym samym zawarcie między stronami umów o charakterze cywilnoprawnym, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy. Z kolei zaliczka jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zaliczki służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie, w prawnie przewidzianej formie, umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Tak więc zaliczka może stanowić przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej), w zależności od tego czy spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

W konsekwencji, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawczynię, w dacie ich otrzymania nie stanowią dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestię powstania przychodu z tego tytułu, w świetle przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby rozpatrywać dopiero w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, rozumianego jako przeniesienie prawa własności w wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej.

Uwzględniając jednak zakres zadanego we wniosku pytania, tj. zawężenie go tylko do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię zaliczek na dzień ich otrzymania, należy stwierdzić, że tutejszy organ nie dokonał oceny tego czy ww. zaliczki oraz pozostała kwota, która zostanie zapłacona w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Kwestia ta wykracza bowiem poza granice określone zadanym pytaniem.

Końcowo należy wyjaśnić, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni (jakkolwiek jest ono prawidłowe co do tego, że nie powstaje przychód z tytułu otrzymania zaliczek na dzień ich otrzymania) wynika z jego błędnego uzasadnienia, w myśl którego otrzymane zaliczki należy rozpatrywać jako ewentualny przychód ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wykazano powyżej, należało tego dokonać w oparciu o przepisy regulujące powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.