Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-99/15-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatku u źródła od należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii, wyłączenia z opodatkowania w Polsce należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii, momentu wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu tych należności licencyjnych i kosztów ich uzyskania oraz kursu waluty służącego przeliczeniu podatku zapłaconego w Tajlandii.
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; należność-należności licencyjne; odliczenia; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-prawa autorskie; programy; przychód-przychody należne; Tajlandia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podatku u źródła od należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania w Polsce należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   momentu wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu tych należności licencyjnych i kosztów ich uzyskania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   kursu waluty służącego przeliczeniu podatku zapłaconego w Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podatku u źródła od należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   wyłączenia z opodatkowania w Polsce należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   momentu wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu tych należności licencyjnych i kosztów ich uzyskania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   kursu waluty służącego przeliczeniu podatku zapłaconego w Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
*   różnic kursowych od należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. świadczącą usługi programistyczne. Na podstawie umowy ramowej zawartej z kontrahentem mającym siedzibę na terenie Królestwa Tajlandii nieposiadającym zakładu na terenie RP firma Wnioskodawcy – Spółka z o.o. zobowiązuje się do świadczenia usług programistycznych na terenie Królestwa Tajlandii.

Firma Wnioskodawcy wysyła do Tajlandii pracowników w delegacje w celu wykonania prac programistycznych. Dla każdego pracownika wysyłanego w delegację do pracy w Tajlandii zostają wykupione przez Wnioskodawcę bilety lotnicze, nocleg, ubezpieczenie, wiza.

Dodatkowo Spółka zwraca pracownikowi koszty dojazdu taksówką na lotnisko i z lotniska.

Po wykonaniu usług programistycznych na terenie Królestwa Tajlandii co miesiąc zostają wystawione przez Spółkę faktury:

*   za usługi programistyczne (wraz z przekazaniem praw autorskich do korzystania z oprogramowania),
*   za koszty utrzymania kontraktu (które stanowi wynagrodzenie dodatkowe za czas pobytu specjalistów na terenie Tajlandii – tzw. per diem),
*   za koszty obsługi kontraktu (tj. koszt biletów lotniczych, noclegów, przejazdu taksówkami z i na lotnisko, opłat za wizę).

Spółka z Tajlandii kwalifikuje usługi programistyczne Wnioskodawcy jako inne należności licencyjne i od wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur pobiera zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 15% kwoty brutto tych należności.

Podatek u źródła zostaje potrącony w momencie dokonania zapłaty za wystawione przez Wnioskodawcę faktury. Płatność na rachunek bankowy wpływa o 15% mniejsza. Natomiast zaświadczenia o pobranym podatku docierają do Wnioskodawcy średnio po około trzech miesiącach od daty pobrania podatku u źródła.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że świadczone przez niego usługi na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na trenie Królestwa Tajlandii mają charakter usług programistycznych polegających na wytworzeniu kodu oprogramowania bankowego przez pracowników zatrudnionych w Spółce.

Spółka będąc w posiadaniu praw autorskich do wytworzonego przez jej pracowników lub współpracowników oprogramowania na podstawie zapisów w umowie między Spółką a kontrahentem przekazuje odpłatnie prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania.

Zapisy w umowie zawierają klauzulę mówiącą o tym, że wszelkie oprogramowanie wykonane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na jego zamówienie zostaje zakupione wraz z prawami autorskimi do tego oprogramowania.

Spółka ustala różnice kursowe metodą podatkową zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie ustala różnic kursowych metodą rachunkową i zgodnie z przepisami nie wymaga badania sprawozdania finansowego przez podmioty uprawnione.

Spółka realizuje kontrakt wykonując usługi programistyczne na terenie Tajlandii. Zgodnie zapisami umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem następuje zwrot przez kontrahenta kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z obsługą kontraktu. Odbywa się to na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta, której wartość jest wyliczona jako suma wydatków poniesionych przez Spółkę na: bilety lotnicze, wizy i pozwolenia na przebywanie na terenie Państwa, z którego pochodzi Kontrahent, przejazdy taksówkami z i na lotnisko oraz hotele. Wyżej wymienione wydatki są niezbędne do osiągnięcia ewentualnego przychodu i są zapłacone przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy kontrahent z Tajlandii prawidłowo kwalifikuje usługi programistyczne polegające na wytworzeniu kodu oprogramowania bankowego jako należności licencyjne i czy prawidłowo pobiera podatek u źródła od tych należności licencyjnych w wysokości 15%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na terenie Tajlandii i odpowiadające im koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług dla kontrahenta tajlandzkiego podlegają w Polsce wyłączeniu z podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  W którym momencie należy wyłączyć przychody uzyskiwane z prac wykonanych na terenie Tajlandii i związane z nimi koszty z podstawy opodatkowania:
    *   w momencie wystawienia pierwszej faktury przychodowej dla kontrahenta z Tajlandii lub poniesienia pierwszego kosztu wynikającego z umowy z kontrahentem tajlandzkim,
    *   w momencie wpływu na rachunek bankowy należności pomniejszonej o pobrany przez kontrahenta tajlandzkiego podatek u źródła,
    *   w momencie otrzymania zaświadczenia o zapłaconym przez kontrahenta tajlandzkiego podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy przeliczenia kwoty pobranego podatku u źródła przez kontrahenta tajlandzkiego na PLN należy dokonać po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu należności wynikającej z wystawionej faktury pomniejszonej o podatek u źródła na rachunek bankowy Spółki, czy po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zaświadczenia o pobranym podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
5.  Czy dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w momencie zapłaty należności lub zobowiązań wynikające z zapłaconych faktur związanych z kontraktem w Tajlandii będą zaliczone do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu, czy też będą wyłączone z opodatkowania w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 5 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 5 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-99/15-5/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, iż kontrahent z Tajlandii prawidłowo kwalifikuje nasze usługi jako należności licencyjne na podstawie art. 12 ust. 4 Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii z dnia 8.12.1978 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zwanej dalej „u.o.p” i prawidłowo pobiera podatek u źródła w wysokości 15% od należności licencyjnych zgodnie z art. 12 ust. 2b Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii z dnia 8.12.1978 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zwanej dalej „u.o.p.”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług na terenie Tajlandii i związane z nimi poniesione koszty należy wyłączyć z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 20 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ppkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychody uzyskiwane z prac wykonywanych na terenie Tajlandii i związane z nimi koszty należy wyłączyć z podstawy opodatkowania w Polsce w momencie poniesienia pierwszego kosztu lub przychodu w zależności od tego co było pierwsze.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Stojąc na stanowisku Spółka uważa, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeliczenia na PLN dokonuje się po średnim kursie NBP ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zaświadczenia o pobranym podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podatku u źródła od należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – j**est prawidłowe**,
*   wyłączenia z opodatkowania w Polsce należności licencyjnych otrzymanych od kontrahenta z Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   momentu wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu tych należności licencyjnych i kosztów ich uzyskania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   kursu waluty służącego przeliczeniu podatku zapłaconego w Tajlandii (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest bezprzedmiotowe.**

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) na podstawie zawartej umowy ramowej z kontrahentem mającym siedzibę na terenie Królestwa Tajlandii (dalej: Kontrahent) świadczy tam usługi programistyczne polegające na wytworzeniu kodu oprogramowania bankowego przez pracowników zatrudnionych w Spółce. Na podstawie zapisów w umowie Spółka będąc w posiadaniu praw autorskich do wytworzonego przez jej pracowników lub współpracowników oprogramowania przekazuje odpłatnie prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania, które zostaje zakupione wraz z prawami autorskimi do tego oprogramowania. Wnioskodawca wysyła do Tajlandii pracowników w delegacje w celu wykonania prac programistycznych. Zgodnie zapisami umowy między Spółką a Kontrahentem następuje zwrot przez Kontrahenta kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z obsługą kontraktu. Odbywa się to na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta, której wartość jest wyliczona jako suma wydatków poniesionych przez Spółkę na: (i) usługi programistyczne (wraz z przekazaniem praw autorskich do korzystania z oprogramowania), (ii) koszty utrzymania kontraktu (które stanowi wynagrodzenie dodatkowe za czas pobytu specjalistów na terenie Tajlandii), (iii) koszty obsługi kontraktu (tj. koszt biletów lotniczych, noclegów, przejazdu taksówkami z i na lotnisko, opłat za wizę). Wyżej wymienione wydatki są niezbędne do osiągnięcia ewentualnego przychodu i są zapłacone przez Spółkę. Kontrahent kwalifikuje usługi programistyczne Wnioskodawcy jako inne należności licencyjne i od wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur pobiera zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 15% kwoty brutto tych należności, który zostaje potrącony w momencie dokonania zapłaty za wystawione przez Spółkę faktury. Zaświadczenia o pobranym podatku docierają do Wnioskodawcy średnio po około trzech miesiącach od daty pobrania podatku u źródła.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepis ten stanowi o tzw. nieograniczonym obowiązku podatkowym, co oznacza, że podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (osiąganych zarówno w kraju, jak i za granicą).

Ponadto należy zaznaczyć, że równoczesne stosowanie przez państwa zasady rezydencji oraz zasady źródła prowadzi do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw, co skutkuje powstaniem niekorzystnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Eliminacji tego zjawiska służą bądź zabiegi ustawowe wewnątrz systemu podatkowego państwa bądź też wprowadzenie unormowań o charakterze międzynarodowym.

Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że: umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa w Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Bangkoku dnia 8 grudnia 1978 r. (Dz.U. z 1983 r. Nr 37, poz. 170; dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowa polsko-tajlandzka) odnosi się zarówno do opodatkowania należności licencyjnych, jak i metod unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy polsko-tajlandzkiej: należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 tej umowy: należności te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, lecz podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty należności licencyjnych brutto, jeżeli stanowią one należność za przeniesienie własności lub wykorzystywanie albo prawo do wykorzystywania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, z wyłączeniem filmów dla kin lub taśm dla telewizji lub radia,
2.  15% kwoty brutto innych należności licencyjnych.

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymane jako należność lub należności za przeniesienie własności lub wykorzystywanie bądź prawo do wykorzystywania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, lub taśmami dla telewizji lub radia, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru albo modelu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, albo za wykorzystanie lub prawo wykorzystania informacji związanych z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 4 umowy polsko-tajlandzkiej).

Cytowana w art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym – o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej – najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, jeśli nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

I tak – w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 tejże ustawy: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stwierdza się, że: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 4 umowy polsko-tajlandzkiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności otrzymane jako należność lub należności za przeniesienie własności lub wykorzystywanie bądź prawo do wykorzystywania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne polegające na wytworzeniu kodu oprogramowania bankowego na terytorium Tajlandii wraz z przekazaniem praw autorskich, to należy stwierdzić, że mamy tu do czynienia z należnościami licencyjnymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 umowy polsko-tajlandzkiej. Tym samym – na podstawie art. 12 ust. 2 pkt a tej umowy – właściwą stawką do opodatkowania tych należności przez Kontrahenta jest stawka 15%.

Reasumując – kontrahent z Tajlandii prawidłowo kwalifikuje usługi programistyczne polegające na wytworzeniu kodu oprogramowania bankowego jako należności licencyjne, od których winien pobrać podatek u źródła w wysokości 15% kwoty brutto tych należności.

Przechodząc do metod unikania podwójnego opodatkowania należy zacytować art. 21 umowy polsko-tajlandzkiej.

I tak – zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. umowy: jeżeli osoba mając miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw uzyskuje dochód w drugim Umawiającym się Państwie i jeżeli ten dochód, zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, będzie opodatkowany tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie lub może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo będzie, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, wyłączać taki dochód spod opodatkowania, lecz może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, jeśli zwolniony dochód nie zostałby zwolniony.

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. regulacji: jeżeli osoba mająca zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód z drugiego Umawiającego się Państwa i taki dochód, zgodnie z postanowieniami artykułu 10, może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo będzie dopuszczało potrącenie podatku od dochodu tej osoby kwoty w wysokości podatku zapłaconego w tym drugim Umawiającym się Państwie. Potrącenia te nie będą w żadnym razie przekraczały części podatku obliczonego przed potrąceniem, który jest odpowiedni do dochodu uzyskanego w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, że zastrzeżenie wskazane w powyższym przepisie dotyczy tylko dochodu, o którym mowa w art. 10 umowy polsko-tajlandzkiej, tj. dywidendy, to w zakresie należności licencyjnych ma zastosowanie metoda wskazana w art. 21 ust. 1 tej umowy, tj. metoda wyłączenia pełnego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa bowiem tylko jedna stawkę podatkową).

Należy mieć jednak na uwadze, że artykuł ten jest zredagowany w sposób ogólny i nie zawiera szczegółowych norm określających, w jaki sposób powinno być obliczane odliczenie, ponieważ pozostawia się to wewnętrznemu ustawodawstwu i stosowanej praktyce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto stosownie do brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

W konsekwencji – przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie uwzględnia przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Wymienione w tymże przepisie „dochody wolne od podatku” oznaczają dochody wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, tj. w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie dotyczy dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. takich, którzy, zgodnie z zasadą rezydencji, całość swoich dochodów opodatkowują w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa polsko-tajlandzka, co zostało wskazane wcześniej, przewiduje do należności licencyjnych stosowanie metody wyłączenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Oznacza to, że Spółka ustalając dochód do opodatkowania nie może uwzględnić przychodów z tytułu otrzymanych od Kontrahenta należności licencyjnych oraz wszelkich kosztów ich uzyskania.

Tym samym, w przypadku zastosowania metody wyłączenia pełnego dochody uzyskiwane w innym państwie (tu: w Tajlandii), które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce.

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę opodatkowaniu w Polsce podlega zatem wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując – przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na terenie Tajlandii i odpowiadające im koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem tych usług podlegają w Polsce wyłączeniu z podstawy opodatkowania.

Powyżej zacytowane przepisy nie odnoszą się natomiast do momentu dokonania wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochód z tych źródeł wolny jest od podatku. Jednakże, skoro wartości te (tj. przychody i koszty ich uzyskania) nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, to w razie osiągnięcia przychodu bądź poniesienia kosztu, do których znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te i koszty należy wyłączyć z podstawy opodatkowania.

Reasumując – przychody uzyskiwane z prac wykonanych na terenie Tajlandii i związane z nimi koszty należy wyłączyć z podstawy opodatkowania w momencie wystawienia pierwszej faktury przychodowej dla kontrahenta z Tajlandii lub poniesienia pierwszego kosztu wynikającego z umowy z kontrahentem tajlandzkim.

Z uwagi na powyższe odpowiedzi odnoszące się do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu otrzymanych przez Spółkę od Kontrahenta należności licencyjnych oraz odpowiadających im kosztów uzyskania oraz fakt, że zapłacony przez Kontrahenta podatek u źródła w Tajlandii pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe Spółki – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się, że w kwestii dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług wydana została 5 czerwca 2015 r. interpretacja indywidualna nr ILPP4/4512-1-80/15-4/BA,
*   przepisów ustawy o rachunkowości wydane zostało postanowienie z 5 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-99/15-6/DS, ILPP4/4512-1-80/15-5/BA o odmowie wszczęcia postępowania,
*   Ordynacji podatkowej wydane zostało postanowienie z 5 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-99/15-7/DS, ILPP4/4512-1-80/15-6/BA o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.