Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.51.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym oraz opodatkowanie podatkiem VAT ww. świadczonych usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podatek; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 18 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Wnioskodawca – Spółka z o.o. Spółka jawna – prowadzi działalność gospodarczą obejmującą kompleksowe wykonywanie robót budowlanych i budowlano-remontowych, w tym budowę kanalizacji teletechnicznej światłowodowej, łączy magistralnych i rozdzielczych. Roboty budowlane związane są ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem wniosku jest ustalenie obowiązku do zastosowania stawki VAT 23% czy procedury odwrotnego obciążenia przez wykonawcę dla wykonywanych usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zmianami z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. poz. 2024).

Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza jako Inwestor rozpocząć budowę kanalizacji światłowodowej – sieci NGA, która stanie się środkiem trwałym Wnioskodawcy.

Inwestycja obejmować będzie:

*   wykonanie robót projektowo-budowlanych oraz dostawę urządzeń;
*   przygotowanie dokumentacji zawierającej projekt budowlany oraz projekt wykonawczy w standardzie niezbędnym do wybudowania sieci NGA (sieci nowej generacji) na obszarze powiatu A i B w technologii FTTH (fibre – to – the – home);
*   budowa i uruchomienie sieci NGA;
*   dostawa urządzeń telekomunikacyjnych;
*   przygotowanie dokumentacji odbiorowej oraz geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej.

Powyższe działania nie dotyczą wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Inwestycja będzie współfinansowana w ramach umowy o dofinansowanie projektu pn. „Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach (…)” w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa nr 1 „Powszechny dostęp do szybkiego Internetu”, Działanie 1.1 „Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach”.

Budowa jest realizowana przez wykonawcę, wyłonionego w wyniku postępowania przetargowego zgodnie z wymogami Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa PO PC 1 oś. Firma wybrana w ww. procedurze jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Czy wykonawca wyłoniony w postępowaniu przetargowym powinien – na podstawie nowych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zmianami z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. poz. 2024), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. – wystawić fakturę VAT na Wnioskodawcę ze stawką 23%, czy uwzględniając procedurę odwrotnego obciążenia – dla usług znajdujących się w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (budowy sieci NGA w powiecie A i B) – budowy pasywnej infrastruktury szerokopasmowej (42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych, 42.21.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze, 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonawca wyłoniony w postępowaniu przetargowym na wykonanie robót projektowo-budowlanych oraz dostawę urządzeń – na podstawie nowych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zmianami z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. poz. 2024), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 17 ust. 1h ustawy) – powinien wystawić fakturę VAT ze stawką 23% na cały zakres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą kompleksowe wykonywanie robót budowlanych i budowlano-remontowych, w tym budowę kanalizacji teletechnicznej światłowodowej, łączy magistralnych i rozdzielczych.

W niniejszej sprawie Zainteresowany – jako Inwestor – zamierza rozpocząć budowę kanalizacji światłowodowej – sieci NGA, która stanie się środkiem trwałym Wnioskodawcy.

Powyższe działania nie dotyczą wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Inwestycja będzie współfinansowana w ramach umowy o dofinansowanie projektu pn. „Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach (…)”.

Budowa jest realizowana przez wykonawcę, jako czynnego podatnikiem VAT, wyłonionego w wyniku postępowania przetargowego.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – będący Inwestorem – nabywa od wykonawcy usługi budowlane sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 42.21.21.0, 42.21.22.0, 42.22.21.0, 42.22.22.0, w związku z czym powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla przedmiotowych usług.

W tej sytuacji należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził na gruncie podatku od towarów i usług nowe regulacje w zakresie odwrotnego obciążenia. Katalog czynności rozliczanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia został poszerzony i swoim zakresem objął m.in. usługi budowlane. W związku z tym do ustawy dodano nowy załącznik nr 14, który w poz. 2-48 zawiera wykaz usług budowlanych identyfikowanych poprzez dany symbol PKWiU.

Jednakże mechanizm odwrotnego obciążenia dla ww. usług budowlanych ma zastosowanie przy spełnieniu ściśle określonych warunków.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem w tej sytuacji intencją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz inwestora.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. głównemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wykonawca – wyłoniony w wyniku postępowania przetargowego –wykonuje usługi budowalne – w ramach jednego zlecenia – na rzecz Wnioskodawcy, będącego Inwestorem. W związku z powyższym wykonawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wskazane pod poz. 7, 8, 11 i 12 załącznika nr 14 do ustawy, nie będzie działał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i ww. usługi nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, lecz będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że wyłoniony wykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem: 42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych, 42.21.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze, 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Ww. roboty – jak wskazał Wnioskodawca – nie dotyczą wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wobec powyższego, ze względu na fakt, że ww. usługi budowlane świadczone przez wykonawcę nie zostały wymienione w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności opodatkowane stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku VAT, będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wykonawca wyłoniony w postępowaniu przetargowym świadcząc na rzecz Inwestora (Wnioskodawcy) usługi budowlane, zdefiniowane w poz. 7, 8, 11 i 12 załącznika nr 14 do ustawy, nie będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wobec tego w tej sytuacji wykonawca dokumentując ww. usługi budowlane, poprzez wystawienie faktury, powinien naliczyć podatek należny w wysokości 23%.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. świadczonych usług. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych (PKWiU 41.00.30.0) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy została wydana indywidualna interpretacja w dniu 21 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.85.2017.2.AW. Z kolei kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych polegających na wybudowaniu kanalizacji teletechnicznej na zlecenie podmiotu gospodarczego oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. usług budowlanych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.