Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-656/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Dla będącej przedmiotem zapytania dostawy gotowych posiłków, dostarczanych przez Wnioskodawcę do klientów lub przez nich odbieranych, zakwalifikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. do grupowań PKWiU 10.85.11.0, PKWiU 10.85.12.0, PKWiU 10.85.13.0, PKWiU 10.85.14.0 oraz PKWiU 10.85.19.0 i nie zawierających żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2% zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) na wezwanie Organu z 7 sierpnia 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-656/15-2/AO (skutecznie doręczone 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dokonywanej sprzedaży towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dokonywanej sprzedaży towarów. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) na wezwanie Organu z 7 sierpnia 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-656/15-2/AO (data doręczenia 13 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem wysokiej jakości gotowych posiłków, które są wytwarzane w jego własnym przedsiębiorstwie, z dostarczonych od wyselekcjonowanych dostawców produktów podstawowych. Posiłki są przygotowywane przez personel profesjonalnych kucharzy, zatrudnionych w zakładowej kuchni wnioskodawcy, odpowiednio pakowane i dostarczane do klientów oraz pośredników, którzy mogą składać zamówienia na gotowe posiłki telefonicznie lub przez stronę internetową. Klientami wnioskodawcy nie są co do zasady osoby fizyczne, tylko zinstytucjonalizowane podmioty jak szkoły, przedszkola, placówki sportowe.

Produkcja posiłków ma charakter raczej przemysłowy aniżeli indywidualny, chociaż mimo skali dostarczanych posiłków, wnioskodawca jest w stanie dostarczać posiłki według wypracowanych w ramach firmy programów dedykowanych dla osób odchudzających się, chorych, dla kobiet w ciąży lub karmiących, dla sportowców oraz według założeń zamawiającego.

W ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy produkuje się wyłącznie posiłki, które mogą być dostarczane do wskazanych powyżej instytucji lub odbierane przez te instytucje. Po wytworzeniu posiłków są one etykietowane oraz pakowane w zależności od potrzeb klientów związanych z okresem przechowywania tych posiłków od momentu zakupu do przygotowania do konsumpcji. Posiłki mogą być pakowane na tacki owinięte folią spożywczą, w pojemniki wielokrotnego użytku, próżniowo lub w atmosferze modyfikowanej (tzw. technologia MAP).

Wnioskodawca w stosunku do posiłków będących przedmiotem wniosku nie prowadzi stołówki lub lokalu restauracyjnego, w którym możliwe byłoby spożywanie wytworzonych przez niego gotowych posiłków. Ponadto Wnioskodawca w stosunku do posiłków będących przedmiotem wniosku nie świadczy żadnych dodatkowych usług związanych z tymi dostawami, charakterystycznych np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję klienta, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Wnioskodawcy, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożenia zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż posiłki sprzedawane przez Wnioskodawcę nie zawierają żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, iż zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane przez Niego towary wymienione w przedmiotowym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, powinny być klasyfikowane do następujących kodów klasyfikacyjnych:

*   PKWiU 10.85.11.0 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi,
*   PKWiU 10.85.12.0 Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków,
*   PKWiU 10.85.13.0 Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw,
*   PKWiU 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych,
*   PKWiU 10.85.19.0 Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. nr 207 poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do sprzedaży towarów opisanej w stanie faktycznym (pozycja nr 68 niniejszego formularza) można zastosować, stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 pkt 28 tej ustawy, odpowiadającą wysokości 5%?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Wskazaną w stanie faktycznym transakcję zdaniem Wnioskodawcy należy zaliczyć, stosownie do art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do dostawy towarów.

W tym przypadku pojawia się zagadnienie świadczenia złożonego, polegającego na sprzedaży klientowi gotowego posiłku i jego dostarczenia. Rozpatrując powyższą kwestię, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „ETS”) wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Cetting Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV. Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C‑497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, w którym ETS orzekał w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w sytuacji analogicznej do przedstawionej w opisie stanu faktycznego przedmiotowego wniosku. W uwagach wstępnych do powołanego wyroku, ETS podkreślił, iż: „(\`(...)\`) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenia jednolite, a po drugie, czy w ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług”.

A zatem, jeżeli określone czynności wykonywane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane tak, że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji (jako dostawy towaru lub świadczenia usług dla potrzeb VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Gdańsku, wskazał, iż:.(\`(...)\`) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie byłoby celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Analogiczny pogląd został przedstawiony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/06), a także wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawianie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT. Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie, określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku - klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi).

W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Wnioskodawcy składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Ewentualna dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie świadczy dodatkowych usług związanych z podawaniem posiłków zamówionych przez klienta (i dostarczonych pod wskazany adres), takich jak ustalania menu na szczególne okazje, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku, itp.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (gotowych posiłków). Dochodzi w tym przypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel towarem z Wnioskodawcy na Klienta. I ta właśnie czynność jest istotą dokonywanych transakcji. Nie ma w przedmiotowym stanie faktycznym, na gruncie przepisów o VAT, mowy o świadczeniu np. usług cateringowych.

Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W wyroku tym ETS uznał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów), iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usługi są czynności dodatkowe, związane z wydawaniem posiłków, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną). Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków na wynos, lub z ich dostawą pod wskazany adres. W takim przypadku, zdaniem ETS, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku (z ewentualną dostawą pod wskazany adres), po jego wcześniejszym przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe (stanowiące istotę transakcji), takie jak przygotowanie i zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątanie po zakończonym posiłku itp., to należy uznać ją za dostawę towarów.

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 odnosząc się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku - sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą „ladę”, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa C-497/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów ETS stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: „(\`(...)\`) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”, a w związku z tym: „Elementy świadczenia usług (\`(...)\`) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (\`(...)\`) Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 ETS uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnej wielkości przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli - nachos) w sieci kin, niekiedy wyposażonych w różne liczby stolików, stołków barowych, w niektórych wypadkach stołów z krzesłami, a także foteli w salach projekcyjnych, wyposażonych w uchwyty na kubki. Uzasadniając swoją ocenę ETS stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek stanowią integralny składnik sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji, natomiast oceniając elementy dodatkowe (np. umeblowanie) wskazał, iż: „(\`(...)\`) Samej obecności takiego umeblowania, służącemu między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można ocenić jako elementu świadczenia usług powodującego uznanie całej transakcji za świadczenie usług”.

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw, ETS orzekł, iż „(\`(...)\`) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko ETS znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się bowiem do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt czy posiłek odbierany jest z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, czy też jest dostarczany przez pracownika Wnioskodawcy pod wskazany adres.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględniać, przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS. Między innymi, w powołanym powyżej wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 ETS stwierdził, iż: „(\`(...)\`) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (\`(...)\`) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”. Analogiczne stanowisko ETS przedstawił w powołanym już wyroku w sprawę Levob Vezekeringen and OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w przypadku działalności Wnioskodawcy, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż czynności wykonywane przez niego, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych do spożycia posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W stosunku do dostaw towarów przez Wnioskodawcę, polegających na sprzedaży gotowych posiłków, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 10 pkt 28 tej ustawy, stosuje się preferencyjną stawkę tego podatku w wysokości 5%.

Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że stanowisko zaprezentowane przez niego w niniejszym wniosku zostało potwierdzone w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPPP3/443-1530/11-3/KT,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2012 r. nr ILPP1/443-1339/11-2/AW,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2011 r. nr ILP2/443-1384/11-2/SJ,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., nr IPTPP4/443-742/14-2/MK,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. nr IPPP1/443-875/12-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy – stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy – stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 42 ww. załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazane zostały, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1, „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez PKWiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1 - „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem wysokiej jakości gotowych posiłków, które są wytwarzane w jego własnym przedsiębiorstwie, z dostarczonych od wyselekcjonowanych dostawców produktów podstawowych. Posiłki sprzedawane przez Wnioskodawcę nie zawierają żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2%. Klientami Wnioskodawcy nie są co do zasady osoby fizyczne, tylko zinstytucjonalizowane podmioty jak szkoły, przedszkola, placówki sportowe. Produkcja posiłków ma charakter raczej przemysłowy aniżeli indywidualny, chociaż mimo skali dostarczanych posiłków, Wnioskodawca jest w stanie dostarczać posiłki według wypracowanych w ramach firmy programów dedykowanych dla osób odchudzających się, chorych, dla kobiet w ciąży lub karmiących, dla sportowców oraz według założeń zamawiającego. Posiłki są przygotowywane przez personel profesjonalnych kucharzy, zatrudnionych w zakładowej kuchni Wnioskodawcy, odpowiednio pakowane i dostarczane do klientów oraz pośredników, którzy mogą składać zamówienia na gotowe posiłki telefonicznie lub przez stronę internetową. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy produkuje się wyłącznie posiłki, które mogą być dostarczane do wskazanych powyżej instytucji lub odbierane przez te instytucje. Po wytworzeniu posiłków są one etykietowane oraz pakowane w zależności od potrzeb klientów związanych z okresem przechowywania tych posiłków od momentu zakupu do przygotowania do konsumpcji. Posiłki mogą być pakowane na tacki owinięte folią spożywczą, w pojemniki wielokrotnego użytku, próżniowo lub w atmosferze modyfikowanej (tzw. technologia MAP). Sprzedawane przez Wnioskodawcę towary wymienione w przedmiotowym wniosku klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego z 2008 r. w grupowaniach: PKWiU 10.85.11.0 - Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi, PKWiU 10.85.12.0 - Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków, PKWiU 10.85.13.0 - Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw, PKWiU 10.85.14.0 - Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych, PKWiU 10.85.19.0 - Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną.

Wnioskodawca w stosunku do posiłków będących przedmiotem wniosku nie prowadzi stołówki lub lokalu restauracyjnego, w którym możliwe byłoby spożywanie wytworzonych przez niego gotowych posiłków. Ponadto Wnioskodawca w stosunku do posiłków będących przedmiotem wniosku nie świadczy żadnych dodatkowych usług związanych z tymi dostawami, charakterystycznych np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję klienta, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Wnioskodawcy, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożenia zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów opisanych we wniosku.

W świetle powyższych okoliczności należy zauważyć, że stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2011 Nr 77, str. 1 z późn. zm.) usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Na podstawie powyższych regulacji, a także przy uwzględnieniu dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, że działalność restauracyjną i cateringową zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. W ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

W rozstrzygnięciu niniejszych wątpliwości należy zauważyć, że w analizowanym przypadku ma miejsce sprzedaż gotowych posiłków, które po wytworzeniu przez Wnioskodawcę są etykietowane oraz pakowane w zależności od potrzeb klientów związanych z okresem przechowywania tych posiłków od momentu zakupu do przygotowania do konsumpcji. Posiłki te mogą być pakowane na tacki owinięte folią spożywczą, w pojemniki wielokrotnego użytku, próżniowo lub w atmosferze modyfikowanej (tzw. technologia MAP). Następnie posiłki dostarczane są do klientów Wnioskodawcy lub przez nich są odbierane. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca w stosunku do posiłków będących przedmiotem wniosku nie prowadzi stołówki lub lokalu restauracyjnego, w którym możliwe byłoby spożywanie wytworzonych przez niego gotowych posiłków. Ponadto Wnioskodawca w stosunku do posiłków będących przedmiotem wniosku nie świadczy żadnych dodatkowych usług związanych z tymi dostawami, charakterystycznych np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję klienta, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że konieczne jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Tak więc w celu niniejszego rozstrzygnięcia należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Na tle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę wyprodukowanych gotowych posiłków przygotowywanych przez profesjonalnych zatrudnionych przez Wnioskodawcę kucharzy z dostarczonych od wyselekcjonowanych dostawców produktów podstawowych odpowiednio po wytworzeniu etykietowanych i pakowanych, które są dostarczane do klientów Wnioskodawcy lub odbierane przez te instytucje stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci dokonują zakupu ww. posiłków „na wynos”. Odpowiednio zapakowane gotowe posiłki dostarczane są do klientów oraz pośredników. Zamówienia składane są telefonicznie lub przez stronę internetową. Wnioskodawca w stosunku do sprzedawanych posiłków będących przedmiotem wniosku nie świadczy żadnych usług dodatkowych, w szczególności Wnioskodawca nie prowadzi w stosunku do sprzedawanych posiłków stołówki lub lokalu restauracyjnego, w którym możliwe jest spożywanie wytworzonych przez Wnioskodawcę gotowych posiłków. Ponadto w stosunku do posiłków będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie przygotowuje menu, nie rozkłada dostarczanych posiłków, nie sprząta po posiłku itp. Sprzedawany jest więc gotowy posiłek przygotowany zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje to, że ze sprzedażą gotowych posiłków wiąże się wykonanie czynności dotyczących zapakowania czy dostarczenia gotowego posiłku do klienta. Czynnościom tym, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie sprzedaży na rzecz klienta gotowych, zapakowanych posiłków wraz z dostawą do instytucji za świadczenie usług.

Dodatkowo należy wskazać, że skoro zasadniczym celem i istotą transakcji jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Wnioskodawcy to ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego stanowi dostawę towarów (gotowych posiłków) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dla będącej przedmiotem zapytania dostawy gotowych posiłków, dostarczanych przez Wnioskodawcę do klientów lub przez nich odbieranych, zakwalifikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. do grupowań PKWiU 10.85.11.0, PKWiU 10.85.12.0, PKWiU 10.85.13.0, PKWiU 10.85.14.0 oraz PKWiU 10.85.19.0 i nie zawierających żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2% zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Należy przy tym podkreślić, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania statystycznego.

Zaznacza się przy tym, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zaistniałego stanu faktycznego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Tak więc, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana odpowiedź traci swą aktualność.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że zgodnie z art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W związku z tym, że złożony wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego podlega on opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na to, że Wnioskodawca wniósł opłatę w wysokości 80 zł, tj. wyższą niż należna - kwota 40 zł stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona, stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, na rachunek bankowy wskazany we wniosku, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.