Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-571/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych odpłatnie i nieodpłatnie.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opisanych usług świadczonych odpłatnie (pytanie nr 1 i 2 wniosku) – **jest prawidłowe.**

*   opodatkowanie opisanych usług świadczonych nieodpłatnie (pytanie nr 3 wniosku) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”, „Wnioskodawca”) jest jednostką budżetową Miasta (dalej: „Miasto”). MOSiR jest odrębnie od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posługuje się dla celów realizowanych transakcji (sprzedaży i zakupów) własnym numerem NIP. Na terenie Miasta znajduje się ośrodek rekreacyjno-sportowy Aquapark (dalej: „Aquapark”, „Obiekt”), który został przekazany Wnioskodawcy przez Miasto w celu prowadzenia na nim działalności. MOSiR prowadzi działalność w zakresie udostępniania Aquaparku (w okresie zimowym, na terenie Obiektu działa sezonowe lodowisko, wykorzystywane także w sezonie letnim po zastosowaniu sztucznej nawierzchni jako boisko wielofunkcyjne, które również jest wykorzystywane do działalności MOSiR).

W szczególności, to MOSiR widnieje jako sprzedawca usług wstępu do Aquaparku/lodowiska i na wystawianych paragonach i/lub fakturach ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, a także rozlicza podatek należny.

Na teren Obiektu wstęp mają grupy uczniów szkół będących odpowiednio:

*   jednostkami budżetowymi Miasta (wejście na teren Aquaparku ma charakter nieodpłatny),

*   instytucjami oświatowymi utworzonymi przez inne jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), prowadzonymi w formie jednostek budżetowych (wejście na teren Aquaparku ma w tym przypadku charakter odpłatny),

w związku z przeprowadzaniem w tym czasie zajęć wychowania fizycznego.

Zasadniczo, uczniowie szkół korzystają z Aquaparku/lodowiska w ramach lekcji szkolnych, a szkoły ponoszą koszty wstępu uczniów na teren Obiektu (odpłatność jak Miasto wskazuje powyżej wyłącznie w przypadku szkół utworzonych przez inne od Miasta JST).

W tym miejscu MOSiR pragnie wskazać, że nie można wykluczyć, sytuacji, w której w przyszłości uczniowie szkół będących jednostkami budżetowymi Miasta będą mieli wstęp na teren Obiektu w ramach zajęć WF w formie odpłatnej (analogicznie, jak w przypadku uczniów instytucji oświatowych utworzonych przez inne JST.

Grafik ww. zajęć jest skonstruowany w taki sposób, że nawet w czasie, gdy na Obiekcie odbywają się zajęcia szkolne, równolegle mogą z niego korzystać inne osoby lub podmioty (np. mieszkańcy, okoliczne firmy, itp.), od których za wejście na teren obiektu pobierane są opłaty zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Dodatkowo, w budynku Aquaparku, MOSiR wynajmuje odpłatnie lokale użytkowe na rzecz innych, zewnętrznych pomiotów, które prowadzą w nich działalność gospodarczą, tj. bufet, sklep sportowy, centrum odnowy biologicznej, MOSiR z tego tytułu wystawia faktury VAT, ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT 7.

W przyszłości nie można wykluczyć, że Wnioskodawca świadczyć będzie usługi również na rzecz zakładu budżetowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy odpłatne udostępnianie Aquaparku na rzecz podmiotów trzecich niestanowiących jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych, jak np. na rzecz mieszkańców, okolicznych firm, itp. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie MOSiR, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Pytanie 2

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy świadczenie przez MOSiR usług na rzecz jednostek budżetowych utworzonych przez inne JST (w szczególności udostępnianie Aquaparku na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego, gdzie opłata z tytułu wstępu jest uiszczana przez szkołę utworzoną przez inną JST), bądź ewentualnie na rzecz zakładów budżetowych lub też jednostek budżetowych utworzonych przez Miasto, w przypadku, gdy usługi te miałyby charakter odpłatny jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie MOSiR, ale korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Pytanie 3

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy nieodpłatne udostępnienie Obiektu jednostkom budżetowym Miasta w ramach realizacji przez MOSiR zadań własnych tworzącej go JST (tj. Miasta) wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności czy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko MOSiR w zakresie Pytania 1

Odpłatne udostępnianie Aquaparku na rzecz podmiotów trzecich niestanowiących jednostek budżetowych bądź zakładów budżetowych (np. mieszkańców, okolicznych firm, itp.) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie MOSiR, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko MOSiR w zakresie, Pytania 2

Udostępnianie Aquaparku na rzecz jednostek budżetowych utworzonych przez inne JST, w szczególności na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego, gdzie opłata z tytułu wstępu jest uiszczana przez szkoły będące jednostkami budżetowymi innych od Miasta JST, bądź na rzecz zakładów budżetowych lub też jednostek budżetowych utworzonych przez Miasto, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie MOSiR, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (dalej; „Rozporządzenie w sprawie zwolnień”; Dz. U. z 2013 r. poz, 1722) - dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 r. (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”; t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 362) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Stanowisko MOSiR w zakresie Pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, MOSiR jako jednostka organizacyjna Miasta nie wykonuje na rzecz Miasta czy też jego jednostek budżetowych czynności opodatkowanych VAT, a jedynie realizuje zadania własne JST, która go utworzyła (tj. Miasta) wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, MOSiR pragnie wskazać, iż relacja między Miastem a jego jednostką budżetową, czy też pomiędzy jednostkami budżetowymi jednego JST nie ma charakteru cywilnoprawnego, tym samym nie może zostać uznana za wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja przez MOSiR zadań własnych tworzącej go JST nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a w rezultacie ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska MOSiR

W zakresie Pytania l

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność udostępnienia Aquaparku nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy wskazać, że jednostki budżetowe gmin są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych niemające osobowości prawnej.

Mając na uwadze powyższe, odpłatne udostępnianie Aquaparku jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie MOSiR, w przypadku, gdy nabywcami usług są podmioty trzecie (np. mieszkańcy, okoliczne firmy, itp.), usługa wstępu nie korzysta również ze zwolnienia z opodatkowania.

W zakresie Pytania 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania 1, odpłatne udostępnianie Aquaparku jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że choć zakłady budżetowe i jednostki budżetowe JST są de facto odrębnymi od nich podatnikami VAT, niemniej jednak są tworzone przez m.in. gminy i powiaty w celu realizacji określonych zadań tych osób prawnych. W konsekwencji, mimo, że mogą one z perspektywy VAT być uznawane za odrębnych podatników, ich działalność jest związana ściśle z celami osoby prawnej, przez którą zostały utworzone.

Dlatego też w ocenie MOSiR, w celu ograniczenia obciążenia dla zadań realizowanych w ramach tej samej osoby prawnej ustawodawca wprowadził zwolnienie dla tych czynności na mocy § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W tym miejscu MOSiR pragnie zwrócić uwagę na fakt, że przed wejściem w życie Rozporządzenia w sprawie zwolnień, odpowiednia regulacja (w niezmienionym brzmieniu) zawarta była w § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia wykonawczego.

Usługi znajdujące się w zakresie działalności Wnioskodawcy (udostępnianie Aquaparku), świadczone na rzecz innych jednostek budżetowych (lub ewentualnie zakładów budżetowych lub też jednostek budżetowych Miasta za odpłatnością), nie zostały wymienione we wskazanych przez ustawodawcę pozycjach załącznika nr 3 do Ustawy o VAT. Z tego powodu, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania wyłączenie przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy opłaty wnoszone na rzecz MOSiR przez szkoły (będące jednostkami budżetowymi innych JST), lub też ewentualnie w przyszłości przez zakłady budżetowe lub też jednostki budżetowe Miasta, z tytułu wstępu uczniów szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego w odniesieniu do kwot pobranych po 1 stycznia 2014 r. będą podlegały zwolnieniu na mocy § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie zwolnień (odpowiednio w przypadku opłat pobranych przed tą datą, opłaty będą również zwolnione przy czym w tym przypadku podstawą zastosowania zwolnienia będzie § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia wykonawczego.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2011 r. o sygn. IPPP2/443-773/11-4/AK o analogicznym stanie taktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: „Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że usługi polegające na udostępnianiu obiektów sportowych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek lub zakładów budżetowych, będą korzystały ze zwolnienia, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 z ww. rozporządzenia”.

Reasumując, odpłatne udostępnianie obiektu przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek budżetowych utworzonych przez inne JST lub ewentualnie zakładów budżetowych lub też jednostek budżetowych Miasta, w szczególności na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego, gdy opłata z tytułu wstępu jest uiszczana przez szkoły będące jednostkami budżetowymi utworzonymi przez inne JST, bądź też ewentualnie w przyszłości przez zakłady budżetowe lub jednostki budżetowe Miasta, podlegać będzie zwolnieniu z VAT zarówno w odniesieniu do opłat pobranych przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.

W zakresie Pytania 3

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, ww. ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym w opinii Wnioskodawcy zmiana brzmienia tego przepisu nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. Nr 142, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) w celu wykonywania zadań ginma może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Jednostkami organizacyjnymi wskazanymi w ww. regulacji są m.in. jednostki budżetowe powoływane w celu wykonywania określonych zadań przez organ stanowiący właściwej jednostki stanowiącej samorządu terytorialnego.

Należy wskazać, iż przy określaniu, jakimi sprawami zajmuje się gmina, ustawodawca wskazuje zasady ich realizacji. Należy tu wziąć pod uwagę, z jednej strony, zasadę niezależności gminy i jej ochronę z drugiej natomiast strony, gminę wiąże zasada legalizmu, wprowadzająca restrykcje dla tej swobody i konieczność podporządkowania się gminy mechanizmom rządzącym administracją publiczną. Stąd też wymagana jest podstawa prawna dla całokształtu działalności gminy. Dotyczy to nie tylko spraw, którymi może się ona zajmować, ale też sposobów ich wykonywania. Muszą one być umocowane w obowiązującym prawie. (R. Hauser, Z. Niewiadomski (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz. Warszawa 2011 r.)

W niniejszej sprawie wątpliwości budzi fakt, czy realizacja przez MOSiR zadań własnych tworzącej go JST (tu Miasta), tj. w szczególności udostępniania Obiektu na rzecz uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ww. problemu należy wskazać, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok TSUE z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-474/00 Krennemer Golf).

Należy podkreślić, że realizacja zadań własnych jednostki samorządowej przez utworzoną przez nią jednostkę budżetową nie powoduje powstania pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W ocenie MOSiR pomimo takiego stopnia wyodrębnienia jednostki budżetowej ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie jej za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT pomiędzy MOSiR a Miastem nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynika to z faktu, iż w ww. przypadku jednostka budżetowa nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co w ocenie MOSiR pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 5 ustawy o VAT.

Dodatkowo, MOSiR pragnie wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji jako, że nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste MOSiR / Miasta, ani ich pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatny wstęp na teren Aquaparku w ramach zajęć wychowania fizycznego uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT MOSiR nie stanowi odpłatnego świadczenia usług jako, że jak już to zostało wskazane powyżej MOSiR w tym przypadku nie działa w charakterze podatnika.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji MOSiR działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że MOSiR we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez MOSiR i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że ,,Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z. bowiem w uchwale o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzanie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodnokanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”.

*   interpretacji indywidua1nej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy realizacja przez MOSiR będący jednostką budżetową Miasta zadań własnych tworzącej go samorządowej osoby prawnej, tj. Miasta, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy realizacja przez MOSiR zadań własnych tworzącej go JST nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania opisanych usług świadczonych odpłatnie (pytanie nr 1 i 2 wniosku),
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania opisanych usług świadczonych nieodpłatnie (pytanie nr 3 wniosku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższych przepisów, należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową Miasta i jest odrębnie od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posługuje się dla celów realizowanych transakcji (sprzedaży i zakupów) własnym numerem NIP. Na terenie Miasta znajduje się ośrodek rekreacyjno-sportowy Aquapark, który został przekazany Wnioskodawcy przez Miasto w celu prowadzenia na nim działalności. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udostępniania Aquaparku (w okresie zimowym, na terenie Obiektu działa sezonowe lodowisko, wykorzystywane także w sezonie letnim po zastosowaniu sztucznej nawierzchni jako boisko wielofunkcyjne, które również jest wykorzystywane do działalności MOSiR). To Wnioskodawca widnieje jako sprzedawca usług wstępu do Aquaparku/lodowiska i na wystawianych paragonach i/lub fakturach ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, a także rozlicza podatek należny. Na teren Obiektu wstęp mają grupy uczniów szkół będących odpowiednio jednostkami budżetowymi Miasta (wejście na teren Aquaparku ma charakter nieodpłatny) oraz instytucjami oświatowymi utworzonymi przez inne jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), prowadzonymi w formie jednostek budżetowych (wejście na teren Aquaparku ma w tym przypadku charakter odpłatny), w związku z przeprowadzaniem w tym czasie zajęć wychowania fizycznego. Grafik ww. zajęć jest skonstruowany w taki sposób, że nawet w czasie, gdy na Obiekcie odbywają się zajęcia szkolne, równolegle mogą z niego korzystać inne osoby lub podmioty (np. mieszkańcy, okoliczne firmy, itp.), od których za wejście na teren obiektu pobierane są opłaty zgodnie z obowiązującym cennikiem. Dodatkowo, w budynku Aquaparku, MOSiR wynajmuje odpłatnie lokale użytkowe na rzecz innych, zewnętrznych pomiotów, które prowadzą w nich działalność gospodarczą, tj. bufet, sklep sportowy, centrum odnowy biologicznej, MOSiR z tego tytułu wystawia faktury VAT, ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT 7. W przyszłości nie można wykluczyć, że Wnioskodawca świadczyć będzie usługi również na rzecz zakładu budżetowego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób ma opodatkować ww. usługi, które świadczy na rzecz różnych podmiotów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym)

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. Ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu: „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (…)

Jednostkami budżetowymi – stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zatem wskazać, z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem gminne jednostki organizacyjne działające w formie np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełnią kryterium dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla podatku VAT oznaczenia (numer) NIP.

Zatem, należy wskazać, że Wnioskodawca jako jednostka gminy prawnie wyodrębniona, tj. jednostka budżetowa, będzie miał odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. Oznacza to, że w zakresie wykonywanej działalności, nawet gdy dotyczy ona zadań własnych gminy, jednostka taka powinna być uznana za podatnika VAT.

Ad. 1

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Na mocy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie z zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. powołany przepis w identycznym brzmieniu zawarty jest w § 3 ust. 1 pkt 7 wskazanego rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.).

Zatem ze zwolnienia , określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., korzystają usługi pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie Aquaparku na rzecz podmiotów trzecich niestanowiących jednostek budżetowych bądź zakładów budżetowych (np. mieszkańców, okolicznych firm, itp.) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy na mocy art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. oraz nie korzystała ze zwolnienia od podatku wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011, gdyż nie jest wykonywana pomiędzy powołanymi w tym przepisie podmiotami.

Tym samym , stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wskazać należy, że z w. § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., korzystają usługi pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

W przypadku opisanych we wniosku usług, świadczonych przez Wnioskodawcę (jednostkę budżetową) na rzecz innych jednostek budżetowej, zakładów budżetowych bez względu na to przez kogo są utworzone, będą one podlegały od 1 stycznia 2014 r., zwolnieniu na mocy § 13 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. oraz podlegały zwolnieniu od podatku do 31 grudnia 2013 r. na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Na wstępie, należy zaznaczyć, jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca jako jednostka budżetowa gminy będzie miał odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. Oznacza to, że w zakresie wykonywanej działalności, nawet gdy dotyczy ona zadań własnych gminy, jednostka taka jest uznana za odrębnego od gminy podatnika VAT.

Należy powtórzyć, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, przeznaczenie Obiektów w pewnej części także do nieodpłatnego wykorzystania nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W niniejszej sprawie należy zatem rozstrzygnąć kwestię, jakiego rodzaju związek ma nieodpłatne udostępnianie Aquaparku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzoną działalnością, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem.

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, należy stwierdzić, że nieodpłatne umożliwienie korzystania z Obiektu jest wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyż udostępniając obiekt MOSiR realizuje zadania w dziedzinie edukacji, wychowania, kultury, kultury fizycznej, sportu i rekreacji. Działalność MOSiR-u w zakresie nieodpłatnego udostępniania Aquaparku mieści się w celu, dla którego Wnioskodawca został powołany, w związku z tym stanowi nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, że Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia Obiekt na rzecz jednostek budżetowych Miasta, czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania nr 3, że nieodpłatny wstęp na teren Aquaparku w ramach zajęć wychowania fizycznego uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, także w oparciu o przepis 8. ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, jako że MOSiR w tym przypadku nie działa w charakterze podatnika należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.