Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-274/13-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Jakie stawki podatku od towarów i usług Zainteresowany powinien ustawić w sklepie GP/ GC/GW przy sprzedaży oprogramowania (licencji) za pośrednictwem GP dla kupujących w dowolnym kraju świata?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży licencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży licencji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą tworzącą oprogramowanie na zamówienie, głównie dla klientów z Europy Zachodniej i USA. Klientami są firmy informatyczne, produkcyjne jak i z branży mediów.

Zainteresowany stworzył oprogramowanie, które chciałby sprzedawać za pośrednictwem sklepu internetowego GP/ GC/GW użytkownikom telefonów komórkowych i tabletów na całym świecie. Usługi płatności G są aktualnie w trakcie zmian i od 20 października 2013 r. wszyscy użytkownicy GC zostaną przeniesieni do GW.

Usługa GP („GP”) jest własnością GI., spółki zarejestrowanej w stanie … (USA), z siedzibą pod adresem (…) Stany Zjednoczone. Jednocześnie na terenie Europy usługi płatności GC/GW są obsługiwane przez brytyjską spółkę GPL (…). Spółka ta jest zarejestrowana w FCA (Financial Conduct Authority, brytyjski odpowiednik polskiego KNF) jako Instytucja Pieniądza Elektronicznego.

Oprogramowanie to różnej treści książeczki dla dzieci, np. zawierające bajki dla dzieci lub atlas ptaków. Sprzedaż będzie dotyczyła wyłącznie licencji na użycie wymienionych programów nie zaś pełnych praw do dysponowania nim, modyfikowania, odsprzedaży itp.

Wnioskodawca jest zobowiązany do założenia konta sprzedawcy w GP/ GC/GW oraz zaakceptowania warunków sprzedaży poprzez GP/ GC/GW a także ustawienia stawek podatków dla każdego państwa, w którym będzie sprzedawana dana aplikacja. Ustawienie stawek podatków ma znaczenie, ponieważ od kwoty która nie jest podatkiem GP/ GC/GW pobiera prowizję od sprzedaży, zaś kwota podatku pobierana od kupującego przekazywana jest na konto Zainteresowanego w całości, bez pobierania prowizji.

Po spełnieniu wszystkich powyższych obowiązków aplikacja jest gotowa do sprzedaży i widoczna dla potencjalnych klientów. W przypadku zakupu aplikacji/licencji przez kupującego sam proces dostarczania aplikacji i przetwarzania płatności jest dla Wnioskodawcy „przezroczysty” – odbywa się w całości pomiędzy infrastrukturą techniczną sklepu GP/ GC/GW a kupującym. Jako rezultat transakcji Wnioskodawca na swoim koncie sprzedającego w GP/ GC/GW widzi:

*   raport z transakcji zawierający dane kupującego (m.in.: imię, nazwisko, adres);
*   informacje o skutecznym obciążeniu instrumentu płatniczego klienta (karty kredytowej) ale bez szczegółów takich jak nazwisko właściciela karty, adres właściciela karty itd.

Co jakiś czas, kiedy kwota zgromadzona na należącym do Zainteresowanego koncie w GC/GP/GW będzie znacząca (tzn. kilka/kilkanaście tysięcy złoty), Wnioskodawca będzie przelewał tę kwotę na swoje konto bankowe w całości.

Z punktu widzenia użytkownika w dowolnym miejscu na świecie, kroki konieczne do dokonania zakupu wyglądają następująco:

1.  użytkownik mogący kupić aplikację (licencję) musi posiadać konto w sklepie GP oraz musi mieć podłączony do tego konta instrument płatniczy, zwykle kartę kredytową;
2.  użytkownik z pomocą obecnej na swoim urządzeniu (telefonie, tablecie) aplikacji GP wejdzie na stronę aplikacji, na której jest sprzedawane oprogramowanie należące do Zainteresowanego (np. atlasu ptaków), na której może dokonać jego zakupu;
3.  dokonanie zakupu odbędzie się poprzez kliknięcie na przycisku „zaakceptuj i kup”. Jego wciśnięcie oznacza akceptację warunków sprzedaży (Terms of Service) sklepu GP.

W tym samym momencie następuje płatność pomiędzy instrumentem płatniczym podłączonym do konta kupującego a kontem w sklepie GP, które zostało założone przez Wnioskodawcę (technicznie kontem GC/GW, w którym zarejestrowane jest konto sprzedawcy, czyli Zainteresowanego – jest to odpowiednik rejestru operacji a nie typowego konta bankowego).

GP/ GC/GW bardzo jasno zaznacza, że to sprzedający jest odpowiedzialny za wszystkie ustawienia dotyczące podatków i ich rozliczanie.

W złożonym uzupełnieniu Zainteresowany poinformował, że sprzedaż usług licencji świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznych klientów realizowana będzie za pomocą Internetu. Świadczenie usług licencji wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz ostatecznych klientów będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki. Wykonanie usług polegających na sprzedaży licencji bez wykorzystania technologii informacyjnej na skalę międzynarodową będzie niemożliwe. Wnioskodawca będzie sprzedawać licencje w szczególności podatnikom, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług ale sprzedaż będzie dokonywana również dla podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Zainteresowany nie przewiduje świadczenia usług sprzedaży licencji dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczych podatników, które znajdować się będą w innym miejscu niż ich siedziba działalności gospodarczej. Usługi sprzedaży licencji będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste danego podatnika. Nie jest możliwe wskazanie konkretnych podmiotów którym sprzedawana będzie licencja na oprogramowanie. Udostępnienie aplikacji (licencji) na sprzedaż w sklepie GP oznacza możliwość jej zakupu przez wszystkie podmioty zarejestrowane w usłudze GP, a zatem osoby fizyczne i prawne z terenu Polski, osoby fizyczne i prawne z terenu Unii Europejskiej oraz osoby fizyczne i prawne spoza Unii Europejskiej, a zatem zarówno podatników podatku od towarów i usług, jak i podmiotów niebędących podatnikami. Usługa GP gromadzi i udostępnia dane dotyczące siedziby działalności gospodarczej podmiotów które mogą dokonać zakupu licencji. Dane te są udostępniane Wnioskodawcy każdorazowo w przypadku dokonania przez dowolny podmiot zakupu licencji. Usługa GP nie rozróżnia i nie gromadzi danych dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu Zainteresowany nie dysponuje i w momencie zakupu przez dowolny podmiot licencji nie będzie dysponował danymi innymi niż siedziba działalności gospodarczej takiego podmiotu. Podobnie jak w przypadku podmiotów niebędących podatnikami, niemożliwe jest aprioryczne określenie siedzib, stałych miejsc zamieszania lub pobytu podmiotów niebędących podatnikami które dokonują zakupu licencji. Takie podmioty mogą pochodzić z Polski, Unii Europejskiej lub krajów trzecich. Wskazanie siedziby takiego podmiotu będzie możliwe każdorazowo przy zakupie licencji, kiedy Wnioskodawca wejdzie w posiadanie takich danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie stawki podatku od towarów i usług Zainteresowany powinien ustawić w sklepie GP/ GC/GW przy sprzedaży oprogramowania (licencji) za pośrednictwem GP dla kupujących w dowolnym kraju świata?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że GP jedynie pośredniczy w transakcjach oferując twórcom aplikacji sklep (GP) oraz system przyjmowania płatności ( GC/GW) to sprzedawcą aplikacji nie jest G, tylko twórca aplikacji i to na nim ciążą obowiązki podatkowe i księgowe związane z każdą sprzedażą.

Za pomocą GC/GW przyjmowane są płatności od użytkowników z różnych krajów, przeliczane na złotówki i gromadzone na koncie sprzedawcy. Dostęp do środków dostępnych w GC/GW jest ciągły, tzn. w każdej chwili istnieje możliwość przelania zgromadzonych tam kwot na konto bankowe Zainteresowanego. Faktycznie jednak wypłaty takie byłyby dokonywane zapewne nie częściej niż raz w miesiącu (może nawet rzadziej) ze względu na oczekiwaną, względnie niewielką wartość sprzedaży.

Twórcy aplikacji mają na bieżąco dostęp do rejestru sprzedaży, który zawiera informacje o poszczególnych transakcjach klientach. To pomaga prawidłowo rozliczyć sprzedaż. Udzielanie licencji jest traktowane jako sprzedaż usługi niematerialnej.

Miejsce świadczenia usług niematerialnych uzależnione jest od kategorii usługobiorcy, na rzecz którego usługa jest wykonywana. Znaczenie ma czy odbiorca usługi jest podatnikiem, czy też podmiotem niebędącym podatnikiem z kraju trzeciego, czy też podmiotem niebędącym podatnikiem z kraju unijnego.

Usługi niematerialne świadczone na rzecz podatników unijnych oraz pozaunijnych opodatkowane są w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Zastosowanie ma tutaj zasada ogólna opodatkowania usług. W przypadku, gdy usługi niematerialne świadczone są przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu zagranicznego będącego podatnikiem, muszą one być zawsze opodatkowane przez usługobiorcę w kraju jego siedziby.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży na rzecz osób prywatnych z Polski lub innych krajów UE należy doliczyć podatek VAT właściwy dla kraju sprzedawcy. Ponieważ GP nie umożliwia firmom rejestracji kont firmowych jako nabywcom aplikacji, wszystkie transakcje są w istocie traktowane jak z osobami prywatnymi. Oczywiście, osoby te mogą pochodzić z różnych krajów.

Zainteresowany jest zarejestrowany jako VAT-owiec, a więc powinien ustawić następujące stawki:

*   dla użytkowników z Polski i krajów Unii Europejskiej – 23%,
*   dla pozostałych krajów spoza Unii Europejskiej – usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu polskim VAT, bez stawki VAT z dopiskiem „odwrotne obciążenie”.

W przypadku klientów niebędących podatnikami spoza Unii Europejskiej obowiązuje zasada, że miejscem opodatkowania jest w takim przypadku kraj nabywcy. Usługi sprzedaży licencji na rzecz niepodatnika zamieszkującego poza terytorium Unii Europejskiej opodatkowane są w państwie gdzie podmioty te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (zgodnie z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT). Polski podatnik, który wykonuje tego typu usługi, traktuje je jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca stworzył oprogramowanie, które chciałby sprzedawać za pośrednictwem sklepu internetowego GP/ GC/GW użytkownikom telefonów komórkowych i tabletów na całym świecie. Oprogramowanie to różnej treści książeczki dla dzieci, np. zawierające bajki dla dzieci lub atlas ptaków. Sprzedaż będzie dotyczyła wyłącznie licencji na użycie wymienionych programów nie zaś pełnych praw do dysponowania nim, modyfikowania, odsprzedaży itp. Zainteresowany jest zobowiązany do założenia konta sprzedawcy w GP/ GC/GW oraz zaakceptowania warunków sprzedaży poprzez GP/ GC/GW a także ustawienia stawek podatków dla każdego państwa, w którym będzie sprzedawana dana aplikacja. Ustawienie stawek podatków ma znaczenie, ponieważ od kwoty która nie jest podatkiem GP/ GC/GW pobiera prowizję od sprzedaży, zaś kwota podatku pobierana od kupującego przekazywana jest na konto Wnioskodawcy w całości, bez pobierania prowizji. Po spełnieniu wszystkich powyższych obowiązków aplikacja jest gotowa do sprzedaży i widoczna dla potencjalnych klientów. W przypadku zakupu aplikacji/licencji przez kupującego sam proces dostarczania aplikacji i przetwarzania płatności jest dla Zainteresowanego „przezroczysty” – odbywa się w całości pomiędzy infrastrukturą techniczną sklepu GP/ GC/GW a kupującym. Jako rezultat transakcji Wnioskodawca na swoim koncie sprzedającego w GP/ GC/GW widzi:

*   raport z transakcji zawierający dane kupującego (m.in.: imię, nazwisko, adres);
*   informacje o skutecznym obciążeniu instrumentu płatniczego klienta (karty kredytowej) ale bez szczegółów takich jak nazwisko właściciela karty, adres właściciela karty itd.

Z punktu widzenia użytkownika w dowolnym miejscu na świecie, kroki konieczne do dokonania zakupu wyglądają następująco:

1.  użytkownik mogący kupić aplikację (licencję) musi posiadać konto w sklepie GP oraz musi mieć podłączony do tego konta instrument płatniczy, zwykle kartę kredytową;
2.  użytkownik z pomocą obecnej na swoim urządzeniu (telefonie, tablecie) aplikacji GP wejdzie na stronę aplikacji, na której jest sprzedawane oprogramowanie należące do Zainteresowanego (np. atlasu ptaków), na której może dokonać jego zakupu;
3.  dokonanie zakupu odbędzie się poprzez kliknięcie na przycisku „zaakceptuj i kup”. Jego wciśnięcie oznacza akceptację warunków sprzedaży (Terms of Service) sklepu GP.

W tym samym momencie następuje płatność pomiędzy instrumentem płatniczym podłączonym do konta kupującego a kontem w sklepie GP, które zostało założone przez Wnioskodawcę (technicznie kontem GC/GW, w którym zarejestrowane jest konto sprzedawcy, czyli Zainteresowanego – jest to odpowiednik rejestru operacji a nie typowego konta bankowego). GP/ GC/GW bardzo jasno zaznacza, że to sprzedający jest odpowiedzialny za wszystkie ustawienia dotyczące podatków i ich rozliczanie.

Sprzedaż usług licencji świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznych klientów realizowana będzie za pomocą Internetu. Świadczenie usług licencji wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz ostatecznych klientów będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki. Wykonanie usług polegających na sprzedaży licencji bez wykorzystania technologii informacyjnej na skalę międzynarodową będzie niemożliwe. Wnioskodawca będzie sprzedawać licencje w szczególności podatnikom, o których mowa w art. 28a ustawy ale sprzedaż będzie dokonywana również dla podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Zainteresowany nie przewiduje świadczenia usług sprzedaży licencji dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczych podatników, które znajdować się będą w innym miejscu niż ich siedziba działalności gospodarczej. Usługi sprzedaży licencji będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste danego podatnika. Udostępnienie aplikacji (licencji) na sprzedaż w sklepie GP oznacza możliwość jej zakupu przez wszystkie podmioty zarejestrowane w usłudze GP, a zatem osoby fizyczne i prawne z terenu Polski, osoby fizyczne i prawne z terenu Unii Europejskiej oraz osoby fizyczne i prawne spoza Unii Europejskiej, a zatem zarówno podatników podatku od towarów i usług, jak i podmioty niebędące podatnikami.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczyć będzie w przedmiotowej sprawie usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia charakteru świadczonych usług należy dokonać analizy przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, w którym zostały zdefiniowane usługi elektroniczne.

Na mocy tego przepisu ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, powyższy przepis obejmuje w szczególności:

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia, usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej i jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Poza tym świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

W niniejszej sprawie Zainteresowany wskazał, że sprzedaż usług licencji świadczonych na rzecz ostatecznych klientów realizowana będzie za pomocą Internetu. Świadczenie usług licencji wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznych klientów będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki. Wykonanie usług polegających na sprzedaży licencji bez wykorzystania technologii informacyjnej na skalę międzynarodową będzie niemożliwe.

Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Zainteresowanego nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia, zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży licencji do stworzonego oprogramowania – mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 26 ustawy.

Z udzielonych informacji wynika, że Zainteresowany świadczyć będzie ww. usługi w szczególności podatnikom, o których mowa w art. 28a ustawy, ale również podmiotom niebędącym podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Udostępnienie aplikacji (licencji) na sprzedaż w sklepie GP oznacza możliwość jej zakupu przez wszystkie podmioty zarejestrowane w usłudze GP, a zatem osoby fizyczne i prawne z terenu Polski, osoby fizyczne i prawne z terenu Unii Europejskiej oraz osoby fizyczne i prawne spoza Unii Europejskiej, a zatem zarówno podatników podatku od towarów i usług, jak i podmioty niebędące podatnikami. Wnioskodawca nie przewiduje świadczenia usług dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczych podatników, które znajdować się będą w innym miejscu niż ich siedziba działalności gospodarczej. Usługi będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste danego podatnika.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stawek podatku od towarów i usług, które powinien ustawić w sklepie GP/ GC/GW przy sprzedaży usług licencji (usług elektronicznych) za pośrednictwem GP dla kupujących w dowolnym kraju świata.

W tym miejscu należy podkreślić, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia od podatku – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w celu określenia właściwej stawki podatku dla świadczonych przez Zainteresowanego usług należy w pierwszej kolejności ustalić ich miejsce świadczenia. Ponieważ w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 28b ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z kolei z art. 28l pkt 10 ustawy wynika, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Po dokonaniu analizy powołanych przepisów oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatników (z Polski, UE i spoza UE) zastosowanie znajdzie przepis art. 28c ust. 1 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca usługi będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste danego podatnika. W konsekwencji miejscem opodatkowania tych usług na rzecz podatników będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.

Przepis art. 28c ust. 1 ustawy znajdzie także zastosowanie w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z terytorium Polski i UE, co oznacza, że miejscem ich opodatkowania również w tym przypadku będzie Polska.

Natomiast w sytuacji świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem ich opodatkowania będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji ustalono stawkę podatku od towarów i usług dla usług, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) będzie terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 – art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Usługi licencji (usługi elektroniczne) nie zostały wymienione w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, jako podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną bądź korzystające ze zwolnienia od podatku. Zatem podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, Spółka powinna ustawić w sklepie GP/ GC/GW przy sprzedaży świadczonych usług – dla których miejscem opodatkowania będzie terytorium kraju – stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży licencji. Z kolei w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie w późniejszym terminie.

Ponadto wskazać należy, że kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.