Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.19.2017.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: W zakresie sposobu ustalenia przychodów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 19 stycznia 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 2 lutego 2017 r.), uzupełnionym 2 marca i 7 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   uznania wskazanego we wniosku porozumienia za „wspólne przedsięwzięcie”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia przychodów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej, m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku. Wniosek został uzupełniony 2 marca 2017 r., jednakże nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.19.2017.1.BK, 2461-IBPB-1-1.4510.20.2017.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka Akcyjna X, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Y są spółkami kapitałowymi podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Natomiast spółka komandytowa Z jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT. Wspólnikami tej spółki są trzy osoby fizyczne dalej zwani łącznie „Wspólnikami”, mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegający opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka X, Spółka Y oraz Wspólnicy w dalszej części wniosku są wspólnie określani mianem „Zainteresowanych”.

Wnioskodawca zawarł wraz ze Spółką X, Spółką Y oraz Spółką Z umowę konsorcjum (dalej jako: „Umowa Konsorcjum”). Konsorcjum funkcjonuje pod nazwą „K” (dalej jako: „Konsorcjum”). W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Konsorcjum nowych uczestników (jak również wystąpienie z Konsorcjum któregoś z jego obecnych uczestników). W szczególności, Konsorcjum może podjąć decyzję o przyjęciu nowego uczestnika, jeżeli jego działalność mogłaby się przyczynić do realizacji celu działalności Konsorcjum lub do ulepszenia i rozszerzenia usług oferowanych przez Konsorcjum o nowe, komplementarne świadczenia. Konsorcjum nie wyklucza również możliwości zawiązania w przyszłości współpracy z innymi Konsorcjum - działającymi w charakterze partnerów Konsorcjum. Niemniej jednak, model współpracy Konsorcjum z podmiotami działającymi w charakterze jego partnerów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Obecnie w skład Konsorcjum wchodzą wyłącznie podmioty powiązane z Wnioskodawcą (dalej jako: „Grupa”).

1\. Cel utworzenia Konsorcjum

Celem utworzenia Konsorcjum jest zaoferowanie jego klientom (dalej jako: „kontrahenci”) pakietów usług dotyczących zarządzania należnościami, obejmujących, w szczególności: (i) monitoring płatności, (ii) przekazywanie do bazy biura informacji gospodarczej danych w zakresie spłat wierzytelności przez klientów kontrahentów, (iii) prowadzenie dochodzenia należności na etapie polubownym oraz windykacji przedsądowej, (iv) wsparcie prawne oraz windykację należności na etapie sądowym oraz egzekucyjnym.

Oferowane przez Konsorcjum usługi - opisane powyżej - aktualnie oznaczone są nazwą handlową: „System X”. Nie jest jednakże wykluczone, że w przyszłości zakres usług oferowanych w ramach Systemu X ulegnie zmianie. Możliwe jest także, że Konsorcjum będzie oferowało inne pakiety usług związane z zarządzaniem aktywami (w tym należnościami) kontrahentów. W takich przypadkach, zasady współpracy oraz model rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum będzie analogiczny do opisanego poniżej.

2\. Przedmiot działalności konsorcjantów w ramach Konsorcjum

Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w ramach Grupy do pełnienia funkcji lidera Konsorcjum (dalej jako: „Lider Konsorcjum”). Ponadto, Wnioskodawca posiada dostęp do unikalnych programów informatycznych oraz narzędzi informatycznych, które służą m.in. do obsługi wierzytelności. Przykładowo, korzystając z oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych, kontrahent ma możliwość skierowania określonej wierzytelności do monitoringu, obsługi windykacyjnej na etapie przedsądowym, obsługi windykacyjnej na etapie sądowym oraz egzekucyjnym, a także zlecenia przekazania informacji negatywnej (w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika) lub informacji pozytywnej (w przypadku terminowo uregulowanej należności) do rejestru prowadzonego przez Spółkę Akcyjną X.

W związku z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Lidera Konsorcjum, reprezentuje on Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych w zakresie usług realizowanych na rzecz kontrahentów. W szczególności, odpowiedzialny jest za zakres, terminowość, jakość, poprawność oraz zgodność z umową usług oferowanych w ramach danego pakietu. Wyłącznie w przypadku, gdy z umowy z kontrahentem wynika, że umowa z danym uczestnikiem Konsorcjum powinna zostać zawarta niezależnie od umowy z kontrahentem, odpowiedzialność za zadania wykonywane na mocy takiej umowy szczegółowej ponosi wobec kontrahenta ten uczestnik Konsorcjum, który tę umowę zawarł (obecnie sytuacja taka dotyczy usług realizowanych przez Spółkę X).

Zatem w przypadku wystąpienia sporu z Kontrahentem w zakresie związanym z realizacją zadań lub niewykonywaniem obowiązków wynikających z umowy zawartej z kontrahentem, Lider Konsorcjum będzie obowiązany do występowania przed organami administracji publicznej lub sądami powszechnymi, z wyjątkiem jednak tych zdarzeń lub sytuacji, w których występowanie przed organami administracji publicznej lub sądami powszechnymi wymaga bezpośredniego udziału danego uczestnika Konsorcjum.

Wnioskodawca lub jego podwykonawcy dysponują ponadto odpowiednimi zasobami pozwalającymi na obsługę kontrahentów (m.in. prowadzenie korespondencji z kontrahentami, zawieranie i rozwiązywanie umów, obsługę infolinii, realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do kontrahentów, przyjmowanie zgłoszeń reklamacyjnych i ich rozpatrywanie) oraz dochodzenie roszczeń finansowych w sprawach wynikających z realizacji zadań przez Konsorcjum na rzecz kontrahentów.

W związku z powyższym, na podstawie postanowień Umowy Konsorcjum Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum jest również upoważniony do działania na rzecz pozostałych uczestników Konsorcjum w szczególności w zakresie:

*   realizacji działań akwizycyjnych mających na celu zawarcie z kontrahentami umów dotyczących korzystania z wybranego pakietu usług oferowanego przez Konsorcjum,
*   zawierania, aneksowania i rozwiązywania umów dotyczących pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum (jeśli przepisy nie wymagają bezpośredniego działania przez poszczególnych uczestników Konsorcjum, np. zawarcia umowy bezpośrednio przez Spółkę X),
*   składania oświadczeń związanych z działalnością Konsorcjum i umowami zawartymi z kontrahentami Konsorcjum,
*   wystawiania faktur na kontrahentów z tytułu korzystania z usług świadczonych w ramach Konsorcjum,
*   bieżącego kontaktu z kontrahentem, a także realizacji bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do kontrahentów oraz przyjmowania zgłoszeń reklamacyjnych i ich rozpatrywania,
*   odbierania oświadczeń, pism od kontrahentów, a także od osób trzecich w zakresie w jakim są one związane z działalnością Konsorcjum (za wyjątkiem sytuacji w których te oświadczenia i pisma stanowią bezpośrednie korzystanie lub odpowiednio wykonywanie usług świadczonych przez poszczególnych uczestników Konsorcjum; w szczególności nie odnosi się do czynności składających się bezpośrednio na udostępnianie informacji gospodarczych które to czynności może wykonywać tylko Spółka X),
*   dochodzenia należności od kontrahentów w przypadku braku zapłaty za usługi świadczone w ramach pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum,
*   rozliczania przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji usług wchodzących w skład Systemu X lub innych pakietów usług świadczonych w ramach Konsorcjum.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum należy ponadto zapewnianie obsługi administracyjno-biurowej Konsorcjum, a także prowadzenie dokumentacji z działalności Konsorcjum oraz obsługi rachunkowej w zakresie rozliczeń finansowych uczestników Konsorcjum. Wnioskodawca ponosi również ryzyko tzw. złych długów (tj. ryzyko nieterminowej płatności należności przez kontrahentów Konsorcjum).

Przedmiot działalność Spółki Akcyjnej X

Spółka X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi w zakresie pośrednictwa w udostępnianiu informacji gospodarczych. Świadczone usługi polegają m.in. na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji, zgodnie z przepisami ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 1015 ze zm.)

Przedmiot działalności Spółki z o.o. Y

Spółka Y jest doświadczoną firmą windykacyjną i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające m.in. na monitoringu płatności oraz dochodzeniu roszczeń finansowych kontrahentów na etapie polubownym i windykacyjnym przedsądowym.

Przedmiot działalności Spółki komandytowej Z

Spółka komandytowa Z jest kancelarią prawną wyspecjalizowaną w obszarze prawa cywilnego oraz sądowego odzyskiwania wierzytelności, zapewniającą obsługę prawną oraz windykację należności na etapie sądowym oraz egzekucyjnym.

3\. Cel i sposób działania Konsorcjum

Celem podmiotów wchodzących w skład Konsorcjum jest zatem wykorzystanie posiadanego potencjału oraz doświadczenia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez realizację przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu komplementarnych usług w ramach pakietów oferowanych przez Konsorcjum.

W ramach prowadzonego przedsięwzięcia, uczestnicy Konsorcjum działają:

1.  na zlecenie Lidera Konsorcjum w charakterze wykonawców poszczególnych usług zleconych przez kontrahenta Liderowi Konsorcjum na podstawie zawartej z kontrahentem umowy lub umów na korzystanie z usług w ramach pakietu oferowanego przez Konsorcjum,
2.  w przypadku usług realizowanych w oparciu o odrębną umowę zawartą z kontrahentem (tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki X), na jej podstawie oraz na podstawie umowy z kontrahentem.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, wszyscy konsorcjanci uprawnieni są do samodzielnego oferowania i świadczenia swoich usług również poza Systemem X lub innymi pakietami usług oferowanymi przez Konsorcjum, w tym do niezależnego ustalania ceny i innych warunków świadczenia takich usług.

Należy również podkreślić, że oświadczenie woli złożone przez Lidera wobec osób trzecich w zakresie umocowania wynikającego z zawartej Umowy Konsorcjum, jest wiążące dla uczestników Konsorcjum i w tym zakresie uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do działania zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

W szczególności, uczestnicy Konsorcjum ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania zaciągnięte przez Lidera, działającego w imieniu własnym na rzecz uczestników Konsorcjum, na następujących zasadach:

1.  każdy z uczestników Konsorcjum ponosi odpowiedzialność wobec pozostałych uczestników Konsorcjum za zobowiązania zaciągnięte przez Lidera w zakresie realizacji zadań na rzecz kontrahenta, które następnie zostały przekazane przez Lidera do realizacji danemu uczestnikowi Konsorcjum. Przy czym, postanowienie to nie znajdzie zastosowania do uczestników Konsorcjum świadczących usługi reglamentowane lub regulowane, w szczególności usług Spółki Akcyjnej X - w takim zakresie uczestnik Konsorcjum poniesie odpowiedzialność indywidualną wobec kontrahenta,
2.  w pozostałym zakresie, niewskazanym powyżej, uczestnicy Konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną.

4\. Rozliczenia finansowe związane z działalnością Konsorcjum

Przychody osiągane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych

Spółka X, Spółka Y oraz Spółka Z wystawiają na Lidera Konsorcjum faktury z tytułu realizowanych przez siebie zadań w ramach pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum. Wystawianie faktur na kontrahentów w związku z nabywanymi przez nich usługami jest wyłączną kompetencją Wnioskodawcy będącego Liderem Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum przewiduje precyzyjny sposób rozliczeń pomiędzy poszczególnymi konsorcjantami. Podział przychodów Konsorcjum z tytułu realizowanych usług w Systemie X lub w ramach innych pakietów usług jest dokonywany przez Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych przez uczestników Konsorcjum na Lidera Konsorcjum. Należy przy tym podkreślić, że konsorcjanci ustalili kwotowo wysokość wynagrodzenia za zadania wykonywane przez poszczególnych uczestników Konsorcjum w oparciu o wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników. Nie jest jednak wykluczone, że np. w przypadku realizacji usług (zadań) przez trzech uczestników, Umowa Konsorcjum może wskazywać kwotowo części wynagrodzenia przysługujące dwóm uczestnikom oraz jednocześnie stanowić, że trzeciemu z nich przysługuje pozostała część wynagrodzenia należnego od kontrahenta.

Zatem, zgodnie z postanowieniami umownymi, w Konsorcjum obowiązuje następujący model rozliczeń:

*   Wnioskodawca jako podmiot realizujący zadania Lidera Konsorcjum oraz uczestnika Konsorcjum udostępniającego kontrahentom oprogramowanie do zarządzania wierzytelnościami a także podmiot ponoszący ryzyko braku uregulowania należności przez kontrahenta, oraz ryzyko niskiej jakości usług na rzecz kontrahenta otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum,
*   Spółka X jako podmiot realizujący zadania biura informacji gospodarczej otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum,
*   Spółka Y jako podmiot realizujący zadania polegające m.in. na monitorowaniu płatności wierzytelności kontrahenta, pozyskaniu od klienta kontrahenta zgody na przekazanie informacji pozytywnej do rejestru prowadzonego przez Spółkę X oraz dochodzeniu należności otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum,
*   Spółka Z jako podmiot realizujący czynności na etapie windykacji sądowej i egzekucyjnej otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

Należy jednocześnie podkreślić, że w zależności od pakietu usług oferowanego kontrahentowi, kontrahent może być obowiązany do zapłaty wynagrodzenia z więcej niż jednego tytułu, przy czym Umowa Konsorcjum w każdym przypadku będzie określać kwotowy podział każdego rodzaju wynagrodzenia pomiędzy poszczególnych uczestników. Model ten będzie odpowiednio implementowany (modyfikowany) również w przypadku przystąpienia do Konsorcjum nowych uczestników (wystąpienia części obecnych).

Koszty ponoszone przez uczestników Konsorcjum

Z uwagi na ściśle zadaniowy charakter Konsorcjum każdy z konsorcjantów ponosi koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko ekonomiczne. W rezultacie koszty ponoszone przez konsorcjantów nie obciążają pozostałych konsorcjantów a faktury wystawiane przez uczestników na Lidera Konsorcjum opiewające na kwoty należne konsorcjantom w oparciu o kwotową wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników prowadzą zasadniczo do ostatecznego rozliczenia między uczestnikami. Zatem, przykładowo, w przypadku wykazywania strat z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum przez jednego z uczestników (tj. sytuacji, w której koszty realizacji usług w ramach pakietu przewyższają przychody przysługujące uczestnikowi zgodnie z Umową Konsorcjum), nie będzie miał on prawa do zażądania od pozostałych uczestników pokrycia tych strat.

5\. Konsorcjum i Wspólnicy spółki komandytowej

Stroną umowy konsorcjum jest Spółka komandytowa, a nie jej Wspólnicy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że Spółka ta jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT, kwoty przychodów fakturowanych przez ta Spółkę na Wnioskodawcę z tytułu realizowanych przez spółkę zadań w ramach Konsorcjum podlegają podziałowi między Wspólników proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku Spółki komandytowej określonych w umowie spółki. Z uwagi na fakt, iż Spółka komandytowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wspólników z udziału w tej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Również koszty uzyskania przychodów Wspólników Spółki komandytowej podlegają podziałowi zgodnie z ww. regułą w oparciu o treść umowy spółki. Jak podkreślono powyżej Spółka komandytowa, jako strona umowy Konsorcjum nie jest obciążana kosztami innych konsorcjantów i nie obciąża pozostałych konsorcjantów swoimi kosztami. Zatem podziałowi między Wspólników podlegają wyłącznie koszty ponoszone przez tą Spółkę we własnym zakresie i podział ten ma charakter definitywny i ostateczny bez względu na udział Spółki w Konsorcjum.

W piśmie z 28 lutego 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano m.in., że we wniosku pierwotnie wskazano, iż usługi polegające na monitorowaniu należności kontrahentów w ramach Konsorcjum są przedmiotem działalności Spółki Y. Wnioskodawca podkreśli jednak, że usługi te mogą być realizowane przez niego lub Spółkę Y. W związku z powyższym, w takim zakresie, w jakim Wnioskodawca lub Spółka Y dokonuje (będzie dokonywać) czynności związanych z monitoringiem należności kontrahentów, podmiot ten otrzymuje (będzie otrzymywać) określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum. W konsekwencji wyłącznie w tym zakresie zmianie ulega opis modelu rozliczeń między konsorcjantami przedstawiony w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał równie, że w związku z charakterem Konsorcjum, przysługująca Wnioskodawcy lub Spółce Y część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach ich zakresów zadań jest (i będzie) określona kwotowo w umowie. Poza powyższą zmianą, treść wniosku pozostaje bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca i Zainteresowani, będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinni ustalać wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów rozpoznawanych w związku z uczestnictwem w Konsorcjum? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, przychodem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinna być tylko ta część wynagrodzenia należnego od kontrahenta Konsorcjum, która zgodnie z Umową Konsorcjum przysługuje Wnioskodawcy lub poszczególnym Zainteresowanym, zakładając, że warunki rozliczeń między konsorcjantami odpowiadają warunkom, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Definicja konsorcjum w świetle praktyki prawa cywilnego

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą zawieraną przez uczestników w celu realizacji określonego przedsięwzięcia oraz dla odniesienia wspólnych korzyści. Należy podkreślić, że zawarcie umowy konsorcjum nie wiąże się z powstaniem nowego podmiotu gospodarczego i stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Zawarcie umowy konsorcjum służy zwiększeniu efektywności działania podmiotów będących konsorcjantami poprzez połączenie ich potencjału finansowego, organizacyjnego, technicznego czy logistycznego.

Umowa konsorcjum nie została zdefiniowana na gruncie prawa cywilnego i w związku z tym należy do tzw. umów nienazwanych, a co za tym idzie bazuje na zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W praktyce gospodarczej wykształciły się dwa modele konsorcjum: konsorcjum finansowe oraz konsorcjum rzeczowe. Pierwszy model zakłada, że każdemu z konsorcjantów ustalany jest udział procentowy w przychodach i kosztach, a w rezultacie także w dochodach konsorcjum. Drugi model, zwany konsorcjum zadaniowym lub rzeczowym zakłada, że każdy z konsorcjantów odpowiada za określony zakres prac i otrzymuje wynagrodzenie bez ustalania udziału procentowego z tytułu uczestnictwa w konsorcjum. Należy podkreślić, że taka kwalifikacja konsorcjów (mająca w ocenie Wnioskodawcy istotne znaczenie również na gruncie rozliczeń podatkowych konsorcjantów) jest także powszechnie aprobowana w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Jak np. wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. Znak: ITPB3/423-109/14/AW, w praktyce wyodrębnia się dwa rodzaje konsorcjów: rzeczowe oraz finansowe. W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres zadań. Każdy z partnerów konsorcjum wykonuje wydzielony zakres prac. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody/poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach.

Konsorcjum w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) dotyczących wspólnego przedsięwzięcia.

Pomimo tego, że w polskim systemie prawnym nie ma definicji legalnej takich terminów jak „konsorcjum” czy „wspólne przedsięwzięcie”, ustawodawca wprost odniósł się do drugiego z wymienionych pojęć w treści art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem, w świetle przytoczonych przepisów i przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istotna jest ocena w zakresie kwalifikacji Konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia.

Konsorcjum jako porozumienie niespełniające przesłanek uznania za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzające pojęcie wspólnego przedsięwzięcia wyraźnie nawiązują do określonego umownie udziału w zysku (udziału). Tym samym, z perspektywy ustawodawcy podatkowego dla zastosowania przepisu art. 5 ustawy o CIT kluczowe jest, aby uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia określili udział przypadający każdemu uczestnikowi zarówno w przychodach, jak i w kosztach, a więc konsekwentnie również w zysku lub stracie wspólnego przedsięwzięcia. W tym kontekście należy podkreślić, że zgodnie z Umową Konsorcjum każdy z konsorcjantów ponosi koszty realizacji przypisanych mu zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko nie obciążając nimi pozostałych stron. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w ramach Konsorcjum poszczególni uczestnicy efektywnie nie uczestniczą w ryzyku gospodarczym realizowanego przedsięwzięcia. Ryzyko to ponoszą oni indywidualnie, gdyż w przypadku wystąpienia ewentualnych strat z tytułu uczestnictwa w konsorcjum (lub osiągnięcia zysków niższych niż oczekiwane) z uwagi na ponoszone we własnym zakresie koszty realizacji zadań, nie mogą oni domagać się zrekompensowania ponoszonych wydatków przez pozostałych konsorcjantów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty, by twierdzić, że Konsorcjum nie jest wspólnym przedsięwzięciem, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 15 lutego 2016 r. Znak: ITPB3/4510-655/15/AW, w której wskazano, że Wnioskodawca oraz spółka z o.o. zawarły umowę nazwaną przez nich »umową konsorcjum« celem uzyskania zlecenia (zamówienia) na realizację określonych prac. W tym więc zakresie podmioty te działały wspólnie. W zakresie zaś samej realizacji kontraktu, mimo że formalnie jego wykonawcą wciąż ma być Konsorcjum, współdziałanie tych podmiotów nie charakteryzuje się już cechami właściwymi dla »wspólnego przedsięwzięcia« wspólnym uczestnictwem w zyskach i w ryzyku.

Należy zatem podkreślić, że choć Umowa Konsorcjum zawiera szereg postanowień charakterystycznych dla wspólnego przedsięwzięcia (np. realizację wspólnego celu polegającego na oferowaniu i świadczeniu pakietów usług), to jednocześnie brak unormowań w zakresie podziału zysku (straty), a więc i partycypacji w ryzyku gospodarczym związanym z realizacją przedmiotu działalności Konsorcjum powinno w ocenie Wnioskodawcy wykluczyć możliwość zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o CIT do Wnioskodawcy i Zainteresowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1223/10. Sąd w tej sprawie pozytywnie rozpatrzył skargę dotyczącą przepisów ustawy o CIT, w której strona wskazywała, że jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób, niż poprzez ustalenie udziału procentowego w zysku konsorcjum (tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac), a koszty własnych prac nie są przenoszone na drugiego konsorcjanta, to wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów. Sąd uznał, że twierdzenie organu, że niezależnie od wewnętrznych ustaleń dotyczących modeli rozliczeń przyjętych przez konsorcjantów mamy w dalszym ciągu do czynienia z konsorcjum - wspólnym przedsięwzięciem jest twierdzeniem nieuwzględniającym językowej i celowościowej wykładni art. 5 ustawy, mówiącego właśnie o wspólnym przedsięwzięciu.

Wnioski Wnioskodawcy potwierdza również, wydana w wyniku uprawomocnienia się powyższego wyroku interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2011 r. Znak: IPPB5/423-667/09/11-10/S/DG.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, w takich okolicznościach rozpoznanie przychodów przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum powinno oprzeć się na ogólnych regułach wykazywania przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawierają katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu wskazując m.in. na otrzymane pieniądze. Jednocześnie należy zauważyć, że przychody uzyskiwane przez uczestników Konsorcjum niewątpliwie stanowią przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przysporzeń, których wystąpienie nie powoduje powstania przychodów.

Zgodnie z wypracowaną przez orzecznictwo i doktrynę wykładnią powyższych przepisów, przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które zwiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych odpowiednio w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego (zob. Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10).

W świetle powyższego należy podkreślić, że przychodem jest tylko takie przysporzenie, które jest definitywne i ma trwały charakter. Zatem, należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący Liderem Konsorcjum jest podmiotem, który m.in. w imieniu Konsorcjum fakturuje kontrahentów na pełne kwoty należnego od nich wynagrodzenia. Niemniej jednak, Wnioskodawcy należna jest finalnie wyłącznie część wynagrodzenia od kontrahentów za usługi (zadania) realizowane przez niego. Wnioskodawca dokonuje zatem rozliczenia wynagrodzenia od kontrahenta pomiędzy wszystkich uczestników Konsorcjum zgodnie z określoną w Umowie wyceną wykonywanych przez nich usług (zadań). W efekcie, zatrzymuje on dla siebie tylko tę część wynagrodzenia należnego od kontrahenta, która przypada mu w związku z realizowanymi przez siebie zadaniami. Należy zatem podkreślić, że tylko ta część przysługująca Wnioskodawcy na podstawie Umowy Konsorcjum stanowi dla niego definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe.

Jednocześnie, Zainteresowani, będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinni rozpoznać przychody podlegające opodatkowaniu w wysokości wynikającej z Umowy Konsorcjum, którymi to kwotami obciążają Lidera na podstawie wystawianych faktur.

Konsorcjum jako porozumienie spełniające przesłanki uznania za ,,wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT.

Bez względu na własną ocenę Wnioskodawcy, co do kwalifikacji Konsorcjum na gruncie ustawy o CIT, należy również ocenić potencjalne skutki wniosku przeciwnego w tym zakresie, a więc uznania Konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów, przychód z udziału we wspólnym przedsięwzięciu określa się dla każdego konsorcjanta proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku (udziału). Należy także zauważyć, że jego brzmienie wprost wskazuje na to, że prawa do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia są równe, o ile nie istnieją dowody przeciwne. Sposób określenia udziału w przychodach konsorcjum został zatem przez ustawodawcę pozostawiony woli stron realizujących wspólne przedsięwzięcie. Najczęściej udział ten określany jest w treści umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia.

W świetle powyższego należy podkreślić, że wolą ustawodawcy było takie określenie przychodów z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, które będzie odzwierciedlało ustalenia stron stosunku cywilnoprawnego. Co za tym idzie, przepisy prawa podatkowego i wywodzone z nich konsekwencje powinny mieć charakter wtórny w stosunku do intencji stron wyrażonych w zawartej przez nich umowie. W związku z tym należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie mogą kreować stosunków gospodarczych ani ingerować w swobodę ustaleń pomiędzy stronami takich stosunków. W szczególności przepisy prawa podatkowego nie mogą wpływać na wysokość udziału w przychodach wypracowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, choć oczywiście organy podatkowe dysponują odpowiednimi narzędziami, które pozwalają na np. odmienne niż wynikające z umowy konsorcjum opodatkowanie powiązanych kapitałowo konsorcjantów, w przypadku uznania, że warunki ustalone lub narzucone między tymi konsorcjantami różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wolą konsorcjantów wyrażoną w zawartej przez nich Umowie Konsorcjum było ustalenie podziału przychodów z tytułu wynagrodzenia od kontrahentów w oparciu o określenie kwoty przysługującej im za poszczególne usługi lub realizowane zadania. Rozwiązanie takie jest aprobowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-610/15/AP, w której wskazano, że określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej. W takich okolicznościach można zatem uznać, że udział, do którego nawiązują przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o CIT znalazł odzwierciedlenie w Umowie Konsorcjum w postaci zadaniowej.

W konsekwencji, należy przyjąć, że postanowienia umowne stanowią dowód przeciwny, o którym mowa w zdaniu drugim art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym powinny one mieć pierwszeństwo przed wskazanym powyżej domniemaniem prawnym i mieć kluczowe znaczenie z perspektywy ustalenia wysokości przychodów Wnioskodawcy i Zainteresowanych.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze ściśle zadaniowym charakterem Konsorcjum, możliwe jest kwotowe określenie wysokości przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych uczestników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu świadczeń realizowanych na rzecz kontrahentów. W konsekwencji, przychodem Wnioskodawcy będącego Liderem Konsorcjum powinna być wyłącznie ta część wynagrodzenia należnego od kontrahenta Konsorcjum, która zgodnie z Umową Konsorcjum przysługuje Wnioskodawcy. Podobnie w przypadku Zainteresowanych, ich przychodem z tytułu udziału w Konsorcjum powinna być wyłącznie ta część wynagrodzenia należnego od kontrahenta, której kwota wynika wprost z Umowy Konsorcjum.

Konsekwentnie należy zatem również uznać, że z chwilą wystawienia faktury lub wykonania usługi na rzecz kontrahenta, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości pełnej kwoty wynagrodzenia uwzględniającej te jego części, które przysługują pozostałym uczestnikom.

Należy podkreślić, że sposób rozliczenia przychodów przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych przedstawiony powyżej, znajduje również odzwierciedlenie w ogólnych regułach rozpoznawania przychodów wynikających z przepisów ustawy o CIT. Jak już podkreślono powyżej, przychodem jest tylko takie przysporzenie, które jest definitywne i ma trwały charakter. Zatem należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący Liderem Konsorcjum jest podmiotem, który m.in. w imieniu Konsorcjum fakturuje kontrahentów na pełne kwoty należnego od nich wynagrodzenia. Niemniej jednak, Wnioskodawcy należna jest finalnie wyłącznie część wynagrodzenia od kontrahentów za usługi (zadania) realizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonuje zatem rozliczenia wynagrodzenia od kontrahenta pomiędzy wszystkich uczestników Konsorcjum zgodnie z określoną w Umowie wyceną wykonywanych przez nich usług (zadań). W efekcie, Wnioskodawca zatrzymuje dla siebie tylko tę część wynagrodzenia należnego od kontrahenta, która przypada jej w związku z realizowanymi przez siebie zadaniami. Należy zatem podkreślić, że tylko ta część przysługująca Wnioskodawcy na podstawie Umowy Konsorcjum stanowi dla niej definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2014 r. Znak: ITPB3/423-636/13/DK w której wskazano, że przychodem Wnioskodawcy nie może być całość wynagrodzenia uzyskanego od Zleceniodawcy. Spółka uzyskała bowiem przychód jako Lider konsorcjum, tym samym jej przychodem będzie tylko ta część uzyskanej kwoty, która odpowiada ustalonemu w ramach podziału prac kwotowemu udziałowi Spółki w konsorcjum. Część należna partnerowi nie może być rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy gdyż nie spełnia warunku definitywności przychodu, Spółka jako Lider konsorcjum nie jest bowiem uprawniona do skonsumowania tej części przychodu.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-802/14-2/RS, w której stwierdzono, że dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, iż Lider wystawiając fakturę w imieniu Konsorcjum działa w imieniu własnym i w imieniu Konsorcjantów. W momencie wystawiania faktury posiada informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z Członków konsorcjum. W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jemu jest należna zgodnie z podziałem zadaniowym. Pozostałą część wynagrodzenia ma obowiązek przekazać pozostałym Konsorcjantom, jako kwotę im należną. W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym wraz z dodatkowym udziałem w przychodach za reprezentowanie Konsorcjum (pełnienie funkcji Lidera), w myśl cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów Lidera nie powinno się doliczać pozostałej kwoty wynagrodzenia otrzymanego od Dostawcy (Zamawiającego), które faktycznie należne jest pozostałym Konsorcjantom.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2012 r. Znak: ILPB1/415-169/12-4/AG, w której wskazano, że dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, iż Lider wystawiając fakturę - w imieniu konsorcjum - działa w imieniu własnym i w imieniu konsorcjantów. W momencie wystawiania faktury będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum. W konsekwencji przychodem Lidera (Wnioskodawcy) będzie tylko ta część wynagrodzenia, która jest kwotą mu należną. (\`(...)\`) Reasumując, w przypadku fakturowania na zamawiającego przez Lidera 100% wynagrodzenia, przychodem Lidera jest wyłącznie ta część wynagrodzenia, która jest należna Liderowi na mocy umowy konsorcjum i protokołów odbioru, podpisanych przez zamawiającego potwierdzających ilość wykonanych prac przez poszczególnych członków konsorcjum.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, bez względu na kwalifikację Konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT lub jako porozumienia niespełniającego tych przesłanek przychodami Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być tylko te części wynagrodzenia należnego od kontrahenta, które im finalnie przysługują zgodnie z Umową Konsorcjum.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 kwietnia 2017 r., Wnioskodawca sprecyzował, że jego zdaniem konsorcjum opisane w złożonym wniosku wspólnym o interpretację indywidualną nie spełnia warunków do uznania go za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”). (…) Tak jak podkreślono w uzasadnieniu stanowiska Spółki brak unormowań w Umowie Konsorcjum w zakresie „procentowej” partycypacji w zyskach (stratach) Konsorcjum, a więc i partycypacji w ryzyku gospodarczym związanym z realizacją przedmiotu działalności Konsorcjum powinno wykluczyć możliwość zastosowania art. 5 ustawy o CIT do Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie jednak zdecydowanie podkreślić, że na stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma wpływu to, czy Konsorcjum spełnia przesłanki uznania go za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT. Wskazuje na to sposób sformułowania pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym (w odniesieniu do Wnioskodawcy i Zainteresowanych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych)

W ocenie Spółki powyższe stanowisko pozostanie prawidłowe niezależnie od kwalifikacji Konsorcjum na gruncie art. 5 ustawy o CIT, co wynika wprost z obszernego wywodu przedstawionego w uzasadnieniu wniosku oraz konkluzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   uznania wskazanego we wniosku porozumienia za „wspólne przedsięwzięcie”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia przychodów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum mogą mieć miejsce na zasadzie procentowej lub zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (będący stroną postepowania), jako Lider zawarł wraz ze Spółką z o.o., Spółką akcyjną oraz Spółką komandytową (jako zainteresowanymi niebędący stronami postępowania), umowę konsorcjum. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Konsorcjum nowych uczestników (jak również wystąpienie z Konsorcjum któregoś z jego obecnych uczestników). W szczególności, Konsorcjum może podjąć decyzję o przyjęciu nowego uczestnika, jeżeli jego działalność mogłaby się przyczynić do realizacji celu działalności Konsorcjum lub do ulepszenia i rozszerzenia usług oferowanych przez Konsorcjum o nowe, komplementarne świadczenia. Konsorcjum nie wyklucza również możliwości zawiązania w przyszłości współpracy z innymi podmiotami świadczącymi usługi, o które mógłby zostać powiększony pakiet generowany przez Konsorcjum - działającymi w charakterze partnerów Konsorcjum. Celem utworzenia Konsorcjum jest zaoferowanie jego klientom pakietów usług dotyczących zarządzania należnościami, obejmujących w szczególności: monitoring płatności, przekazywanie do bazy biura informacji gospodarczej danych w zakresie spłat wierzytelności przez klientów kontrahentów, prowadzenie dochodzenia należności na etapie polubownym oraz windykacji przedsądowej, wsparcie prawne oraz windykację należności na etapie sądowym oraz egzekucyjnym. Spółka z o.o., Spółka akcyjna oraz Spółka komandytowa wystawiają na Lidera Konsorcjum faktury z tytułu realizowanych przez siebie zadań w ramach pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum. Wystawianie faktur na kontrahentów w związku z nabywanymi przez nich usługami jest wyłączną kompetencją Wnioskodawcy będącego Liderem Konsorcjum. Umowa Konsorcjum przewiduje precyzyjny sposób rozliczeń pomiędzy poszczególnymi konsorcjantami. Podział przychodów Konsorcjum z tytułu realizowanych usług w Systemie X lub w ramach innych pakietów usług jest dokonywany przez Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych przez uczestników Konsorcjum na Lidera Konsorcjum. Należy przy tym podkreślić, że konsorcjanci ustalili kwotowo wysokość wynagrodzenia za zadania wykonywane przez poszczególnych uczestników Konsorcjum w oparciu o wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników. Nie jest jednak wykluczone, że np. w przypadku realizacji usług (zadań) przez trzech uczestników, Umowa Konsorcjum może wskazywać kwotowo części wynagrodzenia przysługujące dwóm uczestnikom oraz jednocześnie stanowić, że trzeciemu z nich przysługuje pozostała część wynagrodzenia należnego od kontrahenta. Należy jednocześnie podkreślić, że w zależności od pakietu usług oferowanego kontrahentowi, kontrahent może być obowiązany do zapłaty wynagrodzenia z więcej niż jednego tytułu, przy czym Umowa Konsorcjum w każdym przypadku będzie określać kwotowy podział każdego rodzaju wynagrodzenia pomiędzy poszczególnych uczestników. Model ten będzie odpowiednio implementowany (modyfikowany) również w przypadku przystąpienia do Konsorcjum nowych uczestników (wystąpienia części obecnych).

W celu określenia po stronie Zainteresowanego - Lidera Konsorcjum oraz Zainteresowanych – pozostałych członków Konsorcjum będących osobami prawnymi, przychodów w związku z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej w ramach zawiązanego Konsorcjum należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, co zostało podniesione powyżej, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Ponadto jak wcześniej wskazano określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej (tak, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych Spółek (członków konsorcjum) realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie więc ww. art. 5 ust. 1 i 2 updop. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 5 updop określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika. Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdzie art. 12 updop.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się m.in. z określeniem przychodów Lidera Konsorcjum oraz pozostałych członków Konsorcjum będących osobami prawnymi, w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w ramach zawiązanego przez nich Konsorcjum w przypadku, gdy w umowie Konsorcjum zasady przypisywania przychodów poszczególnym Konsorcjantom oraz podziału zysku określone zostały zadaniowo (konsorcjanci ustalili kwotowo wysokość wynagrodzenia za zadania wykonywane przez poszczególnych uczestników Konsorcjum w oparciu o wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników Konsorcjum).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 omawianej ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Analizując przepisy art. 12 updop, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie ww. ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, że Lider wystawiając fakturę w imieniu Konsorcjum działa w imieniu własnym i w imieniu Konsorcjantów. W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jemu jest należna zgodnie z podziałem zadaniowym. Pozostałą część wynagrodzenia Lider ma obowiązek przekazać pozostałym Konsorcjantom (zainteresowanym niebędących stronami postępowania), jako kwotę im „należną” i stanowiącą dla nich przychód podatkowy. W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być zaliczona wyłącznie ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym, w myśl cyt. wyżej art. 12 ust. 3 updop. Natomiast do przychodów pozostałych Konsorcjantów będących osobami prawnymi powinny być zaliczone pozostałe kwoty wynagrodzenia, które są ich wynagrodzeniem należnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, działalność gospodarcza prowadzona przez Zainteresowanych w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 updop, w związku z czym przychodem należnym Liderowi Konsorcjum oraz pozostałym członkom Konsorcjum będących osobami prawnymi, będzie przychód przypadający na nich zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego Konsorcjum. W przedmiotowej sprawie będzie to kwota wynagrodzenia należna Liderowi Konsorcjum na podstawie umowy Konsorcjum. Pozostała kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Klienta na Lidera konsorcjum - jako należna pozostałym spółkom tworzącym Konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Lidera, lecz będzie przychodem u pozostałych Konsorcjantów.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanych, sprowadzające się do twierdzenia, że przychodami Wnioskodawcy i Zainteresowanych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być tylko te części wynagrodzenia należnego od kontrahenta, które im finalnie przysługują zgodnie z Umową Konsorcjum, należy uznać za prawidłowe. Z przyczyn wskazanych powyżej, za nieprawidłowe natomiast należało uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż Konsorcjum, o którym mowa we wniosku nie spełnia warunków do uznania go za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 19 stycznia 2017 r.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.