Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.501.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-20
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, a tym samym niewliczanie wartości tych usług do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: najem-najem mieszkań; pomoc-pomoc społeczna; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi pomocy społecznej wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, a tym samym niewliczania wartości tych usług do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych za transakcje pomocnicze, a tym samym niewliczania ich wartości do limitu określonego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, a tym samym niewliczania wartości tych usług do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2024 r. (wpływ 31 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(\`(...)\`) (dalej również jako Fundacja lub Wnioskodawca), polski rezydent podatkowy, prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166 ze zm.) oraz statutu. Fundacja posiada osobowość prawną, nie jest organizacją pożytku publicznego. Zgodnie ze statutem, celem działania Fundacji jest przeciwdziałanie procesom marginalizacji zagrożonych wykluczeniem grup społecznych, w szczególności dzieci i młodzieży ze środowisk defaworyzowanych lub patologicznych oraz osób niepełnosprawnych; wyrównywanie szans w dostępie do edukacji, rynku pracy, aktywnego uczestnictwa w życiu społecznym oraz rozwijanie kluczowych kompetencji warunkujących rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy i aktywności zasobów ludzkich; propagowanie samorządności i rozwoju lokalnego oraz zatrudnienia w sektorze ekonomii społecznej. Fundacja realizuje swój cel m.in. poprzez:

1) prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego i specjalistyczno-terapeutycznego;

2) budowę systemu doradztwa zawodowego, promowanie kształcenia ustawicznego i postaw przedsiębiorców oraz powiernictwo specjalistyczne;

3) organizację szkoleń, warsztatów i konferencji;

4) promocję oraz działalność informacyjną;

5) prowadzenie badań, analiz i działalność wydawniczą;

6) organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży, wspieranie grup i kół zainteresowań;

7) budowanie partnerstwa, koalicji i inicjatyw ukierunkowanych na integrację społeczną i rozwój wolontariatu;

8) upowszechnianie wiedzy na temat równych praw kobiet i mężczyzn we wszystkich sferach życia oraz standardów odpowiedzialnego rodzicielstwa;

9) współpracę z innymi organizacjami w zakresie transferu wiedzy i udzielania pomocy mieszczącej się w obszarze celów statutowych Fundacji;

10) aplikowanie o fundusze i dotacje na wsparcie celów statutowych Fundacji;

11) prowadzenie Klubów Integracji Społecznej i Centrów Integracji Społecznej;

12) organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej;

13) programy stypendialne i szkoleniowe dla młodzieży szkolnej i akademickiej oraz wolontariuszy;

14) prowadzenie działalności oświatowej, w tym niepublicznych form wychowania przedszkolnego.

Obecnie Fundacja prowadzi (\`(...)\`) placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego położonych (\`(...)\`), wpisanych do rejestru placówek opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówek opiekuńczo-terapeutycznych i interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych prowadzonego przez Wojewodę (\`(...)\`), w których mieszka łącznie (…) wychowanków (dzieci i młodzież w wieku do 25 r.ż.). Działalność placówek opiekuńczo-wychowawczych prowadzona jest na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 177) i ma charakter nieodpłatny. Fundacja podejmuje również działania na rzecz społeczności lokalnej (\`(...)\`) poprzez rewitalizację podwórek, działalność klubu rodzica, klubu seniora, realizację festynów oraz prowadzenie punktu wsparcia uchodźców na rzecz osób z Ukrainy. Działania te Fundacja realizuje nieodpłatnie.

Ponadto na podstawie art. 53 w związku z art. 25 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.) Fundacja prowadzi program mieszkalnictwa wspomaganego/treningowego – są to mieszkania oferowane pełnoletnim wychowankom pieczy zastępczej do czasu zdobycia przez nich kompetencji zawodowych i społecznych niezbędnych do usamodzielnienia się. Zgodnie z ustawą, mieszkanie treningowe może być przyznane osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie bezdomnej, osobie opuszczającej pieczę zastępczą, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, okręgowy ośrodek wychowawczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy. Mieszkania treningowe są formą pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu. Rejestr mieszkań wspomaganych i treningowych prowadzi wojewoda. W mieszkaniu treningowym świadczy się usługi bytowe, pracę socjalną oraz naukę w obszarze rozwijania lub utrwalania niezależności, sprawności w zakresie samoobsługi, pełnienia ról społecznych w integracji ze społecznością lokalną, w celu umożliwienia prowadzenia niezależnego życia. Wsparcie w mieszkaniu treningowym jest przyznawane na czas określony.

Mieszkania treningowe będące w posiadaniu Fundacji są udostępniane wychowankom placówek opiekuńczo wychowawczych, które prowadzi Fundacja na podstawie umowy najmu. Mieszkania są udostępniane osobom pełnoletnim, które opuszczają placówki opiekuńczo–wychowawcze i które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w społeczeństwie, np. z uwagi na trudności w znalezieniu pracy czy brak wsparcia ze strony rodziny. W pewnym sensie stanowią kontynuację wsparcia, jaką wychowankowie otrzymywali w placówkach opiekuńczo-wychowawczych. Z tytułu najmu Fundacja pobiera od najemców opłatę. Wysokość opłaty została skalkulowana jako równowartość czynszu, który Fundacja musi zapłacić właścicielce mieszkania – Gminie Miasta (\`(...)\`) oraz równowartość opłat eksploatacyjnych (woda, ścieki, gaz, prąd). Odpłatny najem mieszkań nie ma dla Fundacji charakteru zarobkowego, gdyż całość opłat otrzymanych od najemców jest przeznaczana tylko i wyłącznie na opłacenie wydatków związanych z utrzymaniem lokalu (czynsz do właściciela i media). Fundacja finansuje swoją działalność głównie z dotacji i subwencji udzielanych przez jednostki samorządu terytorialnego i instytucje Unii Europejskiej, darowizny i zbiórki pieniężne. Fundacja może również w ograniczonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą (wyłącznie 50.10.Z, 56.20.Z, 58.14.Z, 58.19.Z, 63.12.Z, 73.12.C, 68.20.Z, 85.5, 82.30.Z, 85.59.B). Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, w zakresie prowadzenia przedszkola, organizuje szkolenia, warsztaty, eventy, konferencje, prowadzi działalność marketingową na zasadach sponsoringu. Wszystkie dochody pochodzące z działalności gospodarczej przeznaczane są na cele statutowe.

Fundacja korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jest podatnikiem VAT zwolnionym). Dochody z działalności gospodarczej (zwolnionej z VAT) stanowią około 3% budżetu fundacji.

W przyszłości Fundacja planuje zwiększyć zakres mieszkań dostępnych w ramach programu mieszkalnictwa treningowego. Z racji tego, że usługa najmu świadczona przez Fundację ma charakter odpłatny, Fundacja powzięła wątpliwość, czy wartość czynszu, który jest pobierany za korzystanie z mieszkania treningowego, powinna być wliczana do kwoty limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1) Fundacja korzysta obecnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

2) Pytanie „Czy udostępniają Państwo mieszkania treningowe jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj.:

a) regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny domy pomocy, ośrodek wsparcia lub ośrodek interwencji kryzysowej?

b) wpisany/wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody?

\- placówka opiekuńczo-wychowawcza lub ośrodek adopcyjno-opiekuńczy?

c) placówka specjalistycznego poradnictwa?

d) inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę?

e) specjalistyczny ośrodek wsparcia dla osób doznających przemocy domowej”?

Odpowiedź: Fundacja udostępnia mieszkania jako podmiot prowadzący placówkę opiekuńczo-wychowawczą, wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

3) Pytanie „Prosimy wskazać, jakie konkretnie czynności (usługi) są przez Państwa wykonywane na rzecz pełnoletnich wychowanków w ramach udostępniania mieszkań treningowych stanowiącego formę pomocy prawnej”.

Odpowiedź: W ramach udostępniania mieszkań treningowych Fundacja świadczy usługę najmu (PKWiU 68.20.11.0) na rzecz pełnoletnich wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych. W ramach usługi najmu Fundacja refakturuje na najemcę usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków oraz usługi dostawy i dystrybucji energii elektrycznej. Ponadto w mieszkaniu treningowym wykonuje się na rzecz mieszkańców pracę socjalną polegającą na nauce samodzielnego funkcjonowania w gospodarstwie domowym i społeczeństwie, realizowania ról społecznych, integrację z lokalną społecznością, propaguje się rozwijanie i udoskonalanie samodzielności.

4) Pytanie „Która z ww. czynności stanowi świadczenie główne w ramach udostępniania mieszkań treningowych stanowiącego formę pomocy prawnej? Prosimy uzasadnić”.

Odpowiedź: Świadczenie główne stanowi usługa najmu. Dostawa wody czy prądu są usługami dodatkowymi do usługi najmu. Obowiązek świadczenia usług o charakterze socjalnym, przy okazji usługi najmu mieszkania treningowego wynika z ustawy o pomocy społecznej. Z treści art. 53 ust. 1, 2 i 4 ustawy o pomocy społecznej wynika, że usługi bytowe są formą pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu i stanowią istotę udostępniania mieszkania treningowego. Usługi z zakresu pracy socjalnej i nauki, w zależności od potrzeb, mają funkcję wspomagającą względem usługi głównej (bytowej) i stanowią swojego rodzaju „instrukcję obsługi” mieszkania treningowego, a obowiązek ich świadczenia wynika z ustawy.

5) Pytanie „Czy wszystkie ww. czynności są niezbędne i służą do pełnego do wykonania lub wykorzystania usługi podstawowej (głównej) i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej”?

Odpowiedź: Wszystkie usługi wymienione w pkt 3 służą do pełnego wykonania usługi głównej. Fundacja nie mogłaby wykonać usługi głównej (najmu) bez usług dodatkowych (media). Z kolei obowiązek wykonywania świadczeń o charakterze socjalnym wynika z ustawy o pomocy społecznej. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 4 usługi z zakresu pracy socjalnej i nauki stanowią swojego rodzaju „instrukcję obsługi” mieszkania treningowego i dają gwarancję wykorzystania mieszkania w sposób zgodny z jego celem ustawowym.

6) Pytanie „Czy wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić”?

Odpowiedź: Wszystkie elementy najmu lokalu treningowego, tj. dostawa mediów i usługi pracy socjalnej i nauki, są z sobą na tyle ściśle powiązane, że tworzą ekonomicznie jedną całość, której podział miałby charakter sztuczny. Ponadto, obowiązek pracy socjalnej w mieszkaniu treningowym wynika z ustawy o pomocy społecznej (patrz: odpowiedź na pyt. 4)

7) Pytanie „Jednoznaczne wskazanie w jaki sposób poszczególne świadczenia składające się na udostępnianie mieszkań treningowych stanowiące formę pomocy prawnej przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego”?

Odpowiedź: Świadczenie główne w opisanej sprawie stanowi najem mieszkania treningowego. Jak zostało to już wskazane we wniosku: mieszkania są udostępniane osobom pełnoletnim, które opuszczają placówki opiekuńczo–wychowawcze i które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w społeczeństwie, np. z uwagi na trudności w znalezieniu pracy czy brak wsparcia ze strony rodziny. W pewnym sensie stanowią kontynuację wsparcia, jaką wychowankowie otrzymywali w placówkach opiekuńczo-wychowawczych. Jednak samo udostępnienie lokalu bez wsparcia pozamaterialnego może nie przynieść spodziewanych efektów i spowodować powrót młodego człowieka do wzorców ze środowisk patologicznych. Dlatego podmioty prowadzące mieszkania treningowe są zobowiązane świadczyć na rzecz najemców, a w przypadku Fundacji – jej wychowankom – wsparcie pozamaterialne, będące nauką prawidłowych i odpowiedzialnych zachować społecznych oraz utrwalaniem samodzielnych postaw w życiu osobistym i zawodowym. Ponadto, obowiązek pracy socjalnej w mieszkaniu treningowym wynika z ustawy o pomocy społecznej (patrz: odpowiedź na pyt. 4).

8) Pytanie „Jak dużą część Państwa działalności stanowi udostępnianie mieszkań treningowych”?

Odpowiedź: Z tytułu udostępniania mieszkań treningowych Fundacja osiągnęła przychód (\`(...)\`), zaś roczny przychód Fundacji w roku 2023 to (\`(...)\`) (w tym przychód z tytułu darowizn i dotacji).

9) Pytanie „Jaki jest udział kwotowy z tytułu udostępniania mieszkań treningowych na tle Państwa pozostałej działalności”?

Odpowiedź: Przychód z najmu mieszkań treningowych stanowi mniej niż 1 % ogólnych przychodów Fundacji.

10) Pytanie „Czy usługa udostępniania mieszkań treningowych stanowi uzupełnienie Państwa zasadniczej działalności, w szczególności czy jest to działalność konieczna”?

Odpowiedź: Usługa udostępniania mieszkań treningowych wpisuje się w cele statutowe Fundacji. Można powiedzieć, że stanowi uzupełnienie działalności prowadzenia placówek opiekuńczo-wychowawczych. Z punktu widzenia potrzeb społeczeństwa, w szczególności tej części, która zmaga się z problemem marginalizacji i patologii, usługa udostępniania mieszkań treningowych jest usługą konieczną. Udostępnianie mieszkań treningowych dla wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych jest odpowiedzią na zapotrzebowanie na tego typu wsparcie. Fundacja chce wspierać osoby, którym pomagała przed osiągnięciem pełnoletności i robi to z uwagi na znajomość możliwości i potencjału swoich dotychczasowych podopiecznych oraz z wykorzystanie posiadanego doświadczenia w pomocy osobom potrzebującym.

11) Udostępnianie mieszkań treningowych ma charakter stały i powtarzalny.

12) Pytanie „Ile razy otrzymają Państwo opłatę od najemców z tytułu udostępnienia mieszkań treningowych (w jakiej częstotliwości)”?

Odpowiedź: Czynsz najmu płacony jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

13) Pytanie „Jaka wielkość środków została zaangażowana w związku z udostępnianiem przez Państwa mieszkań treningowych? Jaka będzie ich wartość w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie Państwa podstawowej działalności”?

Odpowiedź: W związku z udostępnianiem mieszkań treningowych Fundacja ponosi koszty czynszu najmu płacone do właściciela nieruchomości, tj. Gminy Miasta (\`(...)\`) oraz koszty mediów (prąd, gaz, woda, ścieki). W roku 2023 łączny koszt wyniósł (\`(...)\`). W roku 2023 ogólne koszty działania Fundacji wyniosły (\`(...)\`).

14) Pytanie „Prosimy krótko opisać, jak przebiega proces kierowania wybranych osób do mieszkań treningowych. Czy w procesie tym biorą udział podmioty trzecie? Jeśli tak, to jakie i jaki jest ich udział”?

Odpowiedź: Skierowanie do mieszkania odbywa się z udziałem systemu pomocy społecznej, tj. placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz właściwego ośrodka pomocy społecznej. Każda z tych instytucji może skierować i/lub zarekomendować udział w mieszkaniu treningowym.

15) Pytanie „Czy osoby kierowane do wynajmowanych przez Państwa mieszkań treningowych pochodzą wyłącznie z prowadzonych przez Państwa placówek opiekuńczo-wychowawczych? Jeśli nie, to z jakich jeszcze placówek/miejsc są one kierowane”?

Odpowiedź: Obecnie wszystkie osoby korzystające z mieszkań treningowych będących w posiadaniu Fundacji są wychowankami placówek opiekuńczo-wychowawczych prowadzonych przez Fundację. Fundacja nie wyklucza jednak, że w razie zwiększenia zasobu mieszkaniowego, najemcami mogą być także wychowankowie innych placówek.

16) Pytanie „Na jakiej podstawie Gmina Miasto (\`(...)\`) udostępnia Państwu mieszkania celem prowadzenia w nich mieszkań treningowych? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: Gmina Miasta (\`(...)\`) udostępnia Fundacji mieszkania na podstawie umowy najmu – Gmina występuje jako wynajmujący a Fundacja jako najemca.

17) Pytanie „Czy udostępnianie mieszkania treningowego jest Państwu zlecane przez podmioty trzecie? Jeśli tak, to jakie i na jakiej podstawie? Prosimy wskazać”.

Odpowiedź: Udostępnienie mieszkań treningowych prowadzone jest w oparciu o zlecone Fundacji zadania publiczne. Zadanie zleca Ośrodek Pomocy Społecznej.

18) Pytanie „Z kim zawierają Państwo umowy o udostępnienie mieszkania treningowego, tj. kim są strony tej umowy”?

Odpowiedź: Umowa o udostępnienie mieszkania treningowego to umowa najmu. Jako wynajmujący występuje Fundacja, a jako najemca dotychczasowy wychowanek placówki opiekuńczo-wychowawczej prowadzonej przez Fundację.

19) Umowa najmu mieszkania treningowego zawierana jest na czas określony, zwyczajowo na rok z możliwością przedłużenia na czas wynikający z realizacji treningu w mieszkaniu treningowym.

20) Pytanie „Czy umowa o udostępnienie mieszkania treningowego dotyczy wyłącznie najmu, czy są zawarte w niej również postanowienia dotyczące wykonywania przez Państwa pozostałych czynności na rzecz osoby korzystającej z mieszkania treningowego (wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3)”?

Odpowiedź: W umowie najmu zawarte są postanowienia dotyczące wykonywania czynności na rzecz osoby korzystającej z mieszkania treningowego, tj. usług o których mowa w art. 53 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej.

21) Pytanie „Na czym polegają zależności między udostępnianiem przez Państwa mieszkań treningowych a prowadzeniem przez Państwa placówek opiekuńczo-wychowawczych? Prosimy precyzyjnie opisać”.

Odpowiedź: Zgodnie ze statutem, celem działania Fundacji jest przeciwdziałanie procesom marginalizacji zagrożonych wykluczeniem grup społecznych, w szczególności dzieci i młodzieży ze środowisk defaworyzowanych lub patologicznych oraz osób niepełnosprawnych; wyrównywanie szans w dostępie do edukacji, rynku pracy, aktywnego uczestnictwa w życiu społecznym oraz rozwijanie kluczowych kompetencji warunkujących rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy i aktywności zasobów ludzkich; propagowanie samorządności i rozwoju lokalnego oraz zatrudnienia w sektorze ekonomii społecznej. O ile organ pytający jako świadczenie główne rozumie cele statutowe Fundacji, to wskazują Państwo, że najem mieszkań treningowych jest formą uzupełnienia wsparcia, jakie Fundacja zapewnia wychowankom placówek opiekuńczo-wychowawczych. Jednym z celów statutowych Fundacji jest zapobieganie marginalizacji społecznej dzieci i młodzieży ze środowisk patologicznych. Młodzież ze środowisk patologicznych nie posiada prawidłowych wzorców funkcjonowania rodziny oraz jest pozbawiona wsparcia ze strony najbliższych przy wkraczaniu w dorosłość. Pozbawianie takich osób pomocy w tym ważnych dla nich okresie życia przyczynia się do kontynuowania przez nie nieprawidłowych wzorców społecznych, takich jak bezrobocie, przemoc, nadużywanie alkoholu czy używek. Fundacja oferując młodym ludziom będących wychowankami placówek opiekuńczo-wychowawczych wsparcie w postaci mieszkania treningowego pomaga im w pokonywaniu problemów bytowych związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem podstawowej potrzeby jaką jest zapewnienie dachu nad głową. Raz jeszcze pragną Państwo podkreślić, że w placówkach opiekuńczo-wychowawczych przebywają dzieci i młodzież (do 18 r.ż.), których rodzice wyrokiem sądu zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej lub których władza rodzicielska została ograniczona poprzez umieszczenie dziecka w takiej właśnie placówce. Ograniczenie czy pozbawienie władzy rodzicielskiej musi mieć uzasadnione przesłanki i dotyczy sytuacji, gdy dobro dziecka, w tym jego zdrowie i życie, jest zagrożone. Po osiągnięciu pełnoletności (18 lat) młodzież opuszcza (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie) placówkę opiekuńczo – wychowawczą i jest zobowiązana radzić sobie „na własną rękę”. Biorąc pod uwagę realia gospodarcze i ekonomiczne, współcześnie nie jest możliwe, żeby 18-latek znalazł pracę, która zapewni mu pensję pozwalającą opłacić czynsz i zapłacić za środki podstawowej potrzeby egzystencjalnej, takie jak żywność i środki czystości. W praktyce oznacza to, że taka młodzież będzie żyła na granicy ubóstwa a szanse na niepowielanie zachowań uznawanych w społeczeństwie za patologiczne są znikome. Żeby zatem nie zaprzepaszczać wysiłków włożonych przez wychowawców i opiekunów w trakcie pobytu młodego człowieka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, ustawodawca wprowadził możliwość udostępniania dorosłym wychowankom pieczy zastępczej (innym osobom również, ale one są poza stanem faktycznym niniejszego wniosku) mieszkań treningowych, które stanowią formę pomocy dla osoby zagrożonej powrotem do środowisk dysfunkcyjnych i dają szansę na normalne funkcjonowanie w społeczeństwie. Udostępnianie przez Fundację mieszkań treningowych ma za zadanie poniekąd podtrzymywać „efekt” wsparcia, które Fundacja oferuje swoim wychowankom w ramach placówek opiekuńczo-wychowawczych.

22) Pytanie „Czy głównym celem udostępniania mieszkań treningowych jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”?

Odpowiedź: Udostępnianie mieszkań treningowych nie jest działalnością dochodową w znaczeniu ekonomicznym. Czynsz najmu, który płacą najemcy jest tak skalkulowany, że pokrywa koszty związane z posiadaniem lokalu, tj. czynsz, który Fundacja płaci do Gminy oraz koszty mediów. Celem najmu mieszkań treningowych nie jest osiągnięcie dochodów, a pomoc socjalna wychowankom placówek opiekuńczo-wychowawczych. Fundacja w żaden sposób nie wykorzystuje faktu konkurencyjnego wykonywania tych czynności względem innych podmiotów.

23) Fundacja nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wartość świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, nie powinna być wliczona do limitu określonego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jako wartość świadczeń o charakterze pomocniczym?

2\. W razie nieuznania usług najmu za świadczenia o charakterze pomocniczym: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, a tym samym, wartość tych usług nie powinna być wliczana do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, nie powinna być wliczana do limitu określonego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Fundacja spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem.

a. transakcji związanych z nieruchomościami,

b. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c. usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego przepisu wynika, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami oraz usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

Aby wyjaśnić definicję „transakcji”, należy posłużyć się słownikowym określeniem tego terminu. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też: zawarcie takiej umowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/ synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

W analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego: Fundacja prowadzi (\`(...)\`) placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego, w których zamieszkuje łącznie (\`(...)\`) dzieci i młodzieży oraz prowadzi działania na rzecz społeczności lokalnej poprzez rewitalizację podwórek, działalność klubu rodzica, klubu seniora, realizację festynów oraz prowadzenie punktu wsparcia uchodźców na rzecz osób z Ukrainy. Usługa najmu mieszkań treningowych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej ma charakter pomocniczy do podstawowej działalności fundacji, czyli pomocy dzieciom i młodzieży ze środowisk defaworyzowanych lub patologicznych poprzez prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych. Wychowankowie placówek prowadzonych przez Fundację, po osiągnięciu wieku, który zmusza ich do opuszczenia placówki, pozbawieni są jakiegokolwiek wsparcia, zarówno materialnego jak i pozamaterialnego. Utrzymują się samodzielnie, jednak ich pochodzenie ze środowisk dysfunkcyjnych często uniemożliwia im wywiązywanie się z obowiązków społecznych i obywatelskich, jak np. znalezienie i utrzymanie pracy zarobkowej czy założenie rodziny. Są to często ludzie młodzi, bez doświadczenia zawodowego i wsparcia finansowego ze strony rodziny. Dla wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych wejście w dorosłe życie jest często dużym wyzwaniem, a pomoc w postaci mieszkania treningowego ma im ten start ułatwić. Mieszkania treningowe stanowią swoiste przedłużenie pomocy, jaką wychowankowie otrzymywali w placówkach opiekuńczo-wychowawczych. Otrzymana pomoc ma na celu eliminowanie nierówności społecznych, których doświadcza młodzież pochodząca ze środowisk defaworyzowanych lub patologicznych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 października 2019 r. (III SA/Wa 482/19):

Transakcje pomocnicze to takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy), które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Wskazanie na „pomocniczy” charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części. Najem mieszkań treningowych spełnia definicję transakcji pomocniczych: mieszkania treningowe stanowią „przedłużenie” działań placówek opiekuńczo-wychowawczych prowadzonych przez Fundację i uzupełnienie podstawowej funkcji Fundacji jaką jest pomoc dzieciom i młodzieży ze środowisk patologicznych.

Względnie, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że najem mieszkań treningowych nie ma charakteru transakcji pomocniczych do podstawowej działalności Fundacji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że najem mieszkań treningowych stanowi usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, czyli usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT w związku z art. 132 usta. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, i tym samym wartość sprzedaży wynikająca z najmu mieszkań treningowych nie powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 22 zwalnia od podatku od towarów i usług usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej;

Przepis ten należy odnieść do art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 341.1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Wykładnia przytoczonego powyżej przepisu Dyrektywy opiera się na treści zasady neutralności która wyklucza odmienne traktowanie podmiotów na rynku ze względu na przyjętą formę prawną prowadzenia działalności. Zasada ta byłaby naruszona, gdyby możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do wykonywanej przez zakłady lub organizacje działalności była uzależniona od formy, w jakiej podatnik ją prowadzi. Zasada neutralności wyklucza traktowanie świadczenia podobnych usług, które pozostają w konkurencji wobec siebie, odmiennie dla celów podatku od wartości dodanej. To oznacza, że jeśli usługa jest uznana za usługę pomocy społecznej, to powinna korzystać ze zwolnienia, bez względu na to, czy podmiotem świadczącym jest Skarb Państwa, gmina, powiat czy inna jednostka budżetowa. O tym, czy podmiot spełnia definicję podmiotu o charakterze społecznym, decyduje prawodawstwo danego państwa. W polskim systemie prawnym zakres podmiotów o charakterze społecznym został wskazany w ustawie o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 25 ustawy o pomocy społecznej, organy administracji rządowej i samorządowej, zwane dalej „organami”, mogą zlecać realizację zadania z zakresu pomocy społecznej, udzielając dotacji na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zleconego zadania organizacjom pozarządowym, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 tej ustawy, prowadzącym działalność w zakresie pomocy społecznej, zwanych dalej „podmiotami uprawionymi”.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 53 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej mieszkania treningowe są formą pomocy społecznej i mogą być prowadzone przez organizację pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za organizację pozarządową w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – jest fundacją prowadzoną w celach niezarobkowych. Mieszkania treningowe prowadzone przez Fundację są wpisane do rejestru Mieszkań Treningowych i Wspomaganych prowadzonych samodzielnie przez jednostki organizacyjne pomocy społecznej oraz zleconych do prowadzenia organizacjom pozarządowym w myśl art. 25 ustawy o pomocy społecznej – prowadzonego przez wojewodę (\`(...)\`).

Tym samym usługa najmu mieszkania treningowego świadczona przez Fundację powinna być uznana za usługę pomocy społecznej i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przypadku uznania, że usługa najmu mieszkań treningowych stanowi usługę zwolnioną, wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, wartość sprzedaży z tytułu świadczenia tej usługi nie będzie wliczana do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającego do korzystania przez Fundację ze zwolnienia podmiotowego.

Mając powyższe na uwadze, proszę o potwierdzenie, że wartość świadczonych przez Fundację usług najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, nie powinna być wliczana do limitu określonego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, a tym samym niewliczania wartości tych usług do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na zakres pytań postawionych we wniosku, uznałem za zasadne przeanalizowanie wniosku następująco: w pierwszej kolejności w zakresie pytania nr 2, a następnie pytania nr 1. Ponadto, do udzielenia odpowiedzi na Państwa pytania co do wliczania do limitu z art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, konieczne w jest pierwszej kolejności określenie charakteru tych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślić należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Podkreślenia wymaga, że osiąganie zysku w związku z wykonywaniem danej czynności nie jest warunkiem niezbędnym dla uznania jej za czynność odpłatną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z treści art. 113 ust. 13 ustawy wynika, że:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność na podstawie ustawy o fundacjach oraz statutu, zgodnie z którym Państwa celem jest m.in. przeciwdziałanie procesom marginalizacji zagrożonych wykluczeniem grup społecznych, w szczególności dzieci i młodzieży ze środowisk defaworyzowanych lub patologicznych oraz osób niepełnosprawnych; wyrównywanie szans w dostępie do edukacji, rynku pracy. Realizują Państwo swój cel m.in. poprzez prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych. Obecnie prowadzą Państwo (\`(...)\`) placówek opiekuńczo-wychowawczych wpisanych do rejestru placówek opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówek opiekuńczo-terapeutycznych i interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych prowadzonego przez wojewodę. Działalność placówek opiekuńczo-wychowawczych prowadzona jest na podstawie ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej i ma charakter nieodpłatny. Ponadto na podstawie ustawy o pomocy społecznej prowadzą Państwo program mieszkalnictwa wspomaganego/treningowego – są to mieszkania oferowane pełnoletnim wychowankom pieczy zastępczej do czasu zdobycia przez nich kompetencji zawodowych i społecznych niezbędnych do usamodzielnienia się. Mieszkania treningowe są formą pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu. Rejestr mieszkań wspomaganych i treningowych prowadzi wojewoda. W mieszkaniu treningowym świadczy się usługi bytowe, pracę socjalną oraz naukę w obszarze rozwijania lub utrwalania niezależności, sprawności w zakresie samoobsługi, pełnienia ról społecznych w integracji ze społecznością lokalną, w celu umożliwienia prowadzenia niezależnego życia. Wsparcie w mieszkaniu treningowym jest przyznawane na czas określony. Mieszkania treningowe są udostępniane wychowankom placówek opiekuńczo wychowawczych, które Państwo prowadzą na podstawie umowy najmu. Mieszkania są udostępniane osobom pełnoletnim, które opuszczają placówki opiekuńczo-wychowawcze i które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w społeczeństwie. W pewnym sensie stanowią kontynuację wsparcia, jaką wychowankowie otrzymywali w placówkach opiekuńczo-wychowawczych. Z tytułu najmu pobierają Państwo od najemców opłatę. Wysokość opłaty została skalkulowana jako równowartość czynszu, który muszą Państwo zapłacić właścicielce mieszkania – Gminie oraz równowartość opłat eksploatacyjnych. Całość opłat otrzymanych od najemców jest przeznaczana tylko i wyłącznie na opłacenie wydatków związanych z utrzymaniem lokalu (czynsz do właściciela i media). Finansują Państwo swoją działalność głównie z dotacji i subwencji udzielanych przez jednostki samorządu terytorialnego i instytucje Unii Europejskiej, darowizny i zbiórki pieniężne. Mogą Państwo również w ograniczonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą. Wszystkie dochody pochodzące z działalności gospodarczej przeznaczane są na cele statutowe.

Korzystają Państwo obecnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Udostępniają Państwo mieszkania jako podmiot prowadzący placówkę opiekuńczo-wychowawczą, wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

W ramach udostępniania mieszkań treningowych świadczą Państwo usługę najmu na rzecz pełnoletnich wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych. Refakturują Państwo na najemcę usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków oraz usługi dostawy i dystrybucji energii elektrycznej. Ponadto w mieszkaniu treningowym wykonuje się na rzecz mieszkańców pracę socjalną polegającą na nauce samodzielnego funkcjonowania w gospodarstwie domowym i społeczeństwie, realizowania ról społecznych, integrację z lokalną społecznością, propaguje się rozwijanie i udoskonalanie samodzielności.

Świadczenie główne stanowi usługa najmu. Obowiązek świadczenia usług o charakterze socjalnym, przy okazji usługi najmu mieszkania treningowego wynika z ustawy o pomocy społecznej. Usługi z zakresu pracy socjalnej i nauki, w zależności od potrzeb, mają funkcję wspomagającą względem usługi głównej (bytowej) i stanowią swojego rodzaju „instrukcję obsługi” mieszkania treningowego, a obowiązek ich świadczenia wynika z ustawy.

Wszystkie ww. usługi służą do pełnego wykonania usługi głównej. Nie mogliby Państwo wykonać usługi głównej (najmu) bez usług dodatkowych (media). Z kolei obowiązek wykonywania świadczeń o charakterze socjalnym wynika z ustawy o pomocy społecznej. Usługi z zakresu pracy socjalnej i nauki stanowią swojego rodzaju „instrukcję obsługi” mieszkania treningowego i dają gwarancję wykorzystania mieszkania w sposób zgodny z jego celem ustawowym.

Wszystkie elementy najmu lokalu treningowego, tj. dostawa mediów i usługi pracy socjalnej i nauki, są z sobą na tyle ściśle powiązane, że tworzą ekonomicznie jedną całość, której podział miałby charakter sztuczny.

Mieszkania są udostępniane osobom pełnoletnim, które opuszczają placówki opiekuńczo–wychowawcze i które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w społeczeństwie, np. z uwagi na trudności w znalezieniu pracy czy brak wsparcia ze strony rodziny. W pewnym sensie stanowią kontynuację wsparcia, jaką wychowankowie otrzymywali w placówkach opiekuńczo-wychowawczych. Jednak samo udostępnienie lokalu bez wsparcia pozamaterialnego może nie przynieść spodziewanych efektów i spowodować powrót młodego człowieka do wzorców ze środowisk patologicznych. Dlatego podmioty prowadzące mieszkania treningowe są zobowiązane świadczyć na rzecz najemców wsparcie pozamaterialne, będące nauką prawidłowych i odpowiedzialnych zachować społecznych oraz utrwalaniem samodzielnych postaw w życiu osobistym i zawodowym.

Z tytułu udostępniania mieszkań treningowych osiągnęli Państwo przychód (\`(...)\`) zł, zaś Państwa roczny przychód w roku 2023 to (\`(...)\`) zł.

Przychód z najmu mieszkań treningowych stanowi mniej niż 1% Państwa ogólnych przychodów.

Usługa udostępniania mieszkań treningowych wpisuje się w Państwa cele statutowe. Można powiedzieć, że stanowi uzupełnienie działalności prowadzenia placówek opiekuńczo-wychowawczych. Z punktu widzenia potrzeb społeczeństwa, w szczególności tej części, która zmaga się z problemem marginalizacji i patologii, usługa udostępniania mieszkań treningowych jest usługą konieczną. Udostępnianie mieszkań treningowych dla wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych jest odpowiedzią na zapotrzebowanie na tego typu wsparcie.

Udostępnianie mieszkań treningowych ma charakter stały i powtarzalny.

Czynsz najmu płacony jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W związku z udostępnianiem mieszkań treningowych ponoszą państwo koszty czynszu najmu płacone do właściciela nieruchomości oraz koszty mediów. W roku 2023 łączny koszt wyniósł (\`(...)\`) zł. W roku 2023 ogólne koszty Państwa działania wyniosły (\`(...)\`) zł.

Skierowanie do mieszkania odbywa się z udziałem systemu pomocy społecznej, tj. placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz właściwego ośrodka pomocy społecznej. Każda z tych instytucji może skierować i/lub zarekomendować udział w mieszkaniu treningowym.

Obecnie wszystkie osoby korzystające z mieszkań treningowych będących w Państwa posiadaniu są wychowankami placówek opiekuńczo-wychowawczych prowadzonych przez Państwa. Najemcami mogą być także wychowankowie innych placówek.

Gmina udostępnia Państwu mieszkania na podstawie umowy najmu – Gmina występuje jako wynajmujący a Państwo jako najemca.

Udostępnienie mieszkań treningowych prowadzone jest w oparciu o zlecone Państwu zadania publiczne. Zadanie zleca Ośrodek Pomocy Społecznej.

Umowa o udostępnienie mieszkania treningowego to umowa najmu. Jako wynajmujący występują Państwo, a jako najemca dotychczasowy wychowanek placówki opiekuńczo-wychowawczej prowadzonej przez Państwa.

Umowa najmu mieszkania treningowego zawierana jest na czas określony, zwyczajowo na rok z możliwością przedłużenia na czas wynikający z realizacji treningu w mieszkaniu treningowym.

W umowie najmu zawarte są postanowienia dotyczące wykonywania czynności na rzecz osoby korzystającej z mieszkania treningowego, tj. usług o których mowa w art. 53 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej.

Najem mieszkań treningowych jest formą uzupełnienia wsparcia, jakie zapewniają Państwo wychowankom placówek opiekuńczo-wychowawczych. Jednym z Państwa celów statutowych jest zapobieganie marginalizacji społecznej dzieci i młodzieży ze środowisk patologicznych. Oferując młodym ludziom będącym wychowankami placówek opiekuńczo-wychowawczych wsparcie w postaci mieszkania treningowego pomagają im Państwo w pokonywaniu problemów bytowych związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem podstawowej potrzeby jaką jest zapewnienie dachu nad głową. Udostępnianie przez Państwa mieszkań treningowych ma za zadanie podtrzymywać „efekt” wsparcia, które oferują Państwo swoim wychowankom w ramach placówek opiekuńczo-wychowawczych.

Udostępnianie mieszkań treningowych nie jest działalnością dochodową w znaczeniu ekonomicznym. Czynsz najmu, który płacą najemcy jest tak skalkulowany, że pokrywa koszty związane z posiadaniem lokalu, tj. czynsz oraz koszty mediów. Celem najmu mieszkań treningowych nie jest osiągnięcie dochodów, a pomoc socjalna wychowankom placówek opiekuńczo-wychowawczych. W żaden sposób nie wykorzystują Państwo faktu konkurencyjnego wykonywania tych czynności względem innych podmiotów.

Nie wykonują Państwo czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, a tym samym niewliczania wartości tych usług do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy stanowi, że:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, ale również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, należy również odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna polega w szczególności na:

1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;

2) pracy socjalnej;

3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;

4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;

5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;

6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Art. 25 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że:

Organy administracji rządowej i samorządowej, zwane dalej „organami”, mogą zlecać realizację zadania z zakresu pomocy społecznej, udzielając dotacji na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zleconego zadania organizacjom pozarządowym, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 tej ustawy, prowadzącym działalność w zakresie pomocy społecznej, zwanych dalej „podmiotami uprawnionymi”.

Z treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1491) wynika, że:

Organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku

\- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 53 ust. 1. ustawy o pomocy społecznej:

Osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie bezdomnej, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, okręgowy ośrodek wychowawczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym.

W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Mieszkania, o których mowa w ust. 1, są formą pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu.

Jak stanowi art. 53 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Mieszkania, o których mowa w ust. 1, mogą być prowadzone przez:

1) każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej;

2) organizację pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 tej ustawy, prowadzące działalność w zakresie pomocy społecznej, pieczy zastępczej lub integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym - na zasadach określonych w art. 25.

Zgodnie z art. 53 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej:

W mieszkaniu treningowym świadczy się usługi bytowe, pracę socjalną oraz naukę w obszarze rozwijania lub utrwalania niezależności, sprawności w zakresie samoobsługi, pełnienia ról społecznych w integracji ze społecznością lokalną, w celu umożliwienia prowadzenia niezależnego życia.

Na mocy art. 53 ust. 15 ustawy o pomocy społecznej:

Korzystanie ze wsparcia w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym prowadzonym przez podmioty inne niż gmina, powiat lub na ich zlecenie odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą korzystającą z pobytu w takim mieszkaniu lub jej przedstawicielem ustawowym. W tym przypadku nie stosuje się przepisów ust. 8-14.

Dokonując analizy czynności wchodzących w zamówienia, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane przez Państwa czynności można uznać za świadczenie kompleksowe.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że:

pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził:

Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31).

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Oceniając zatem usługi świadczone przez Państwa w ramach udostępniania mieszkań treningowych należy uznać, że stanowią one jeden przedmiot transakcji – świadczenie złożone.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie czynności realizowane w ramach udostępniania mieszkań treningowych podejmowane są w celu należytego wykonania świadczenia i mają charakter elementów składowych usługi udostępniania mieszkań treningowych. W związku z tym, pod pojęciem usługi udostępniania mieszkań treningowych mieści się szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego najmu. Wszystkie wymienione we wniosku czynności składają się na kompleksową usługę udostępniania mieszkań treningowych, gdyż w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają osobom do nich kierowanym realizację podstawowego celu tego udostępnienia, czyli wynikającego z przepisów obowiązku zapewnienia usług bytowych, pracy socjalnej oraz nauki w obszarze rozwijania lub utrwalania niezależności, sprawności w zakresie samoobsługi, pełnienia ról społecznych w integracji ze społecznością lokalną, w celu umożliwienia prowadzenia niezależnego życia. Nie sposób zatem zgodzić się z Państwa wskazaniem, że świadczenie główne w ramach opisanych czynności stanowi usługa najmu, gdyż z opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika, że wszystkie realizowane przez Państwa czynności w ramach udostępniania mieszkań treningowych są w jednakowym stopniu potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel świadczonej usługi udostępnienia mieszkania treningowego w zakresie pomocy społecznej. Z punktu widzenia celu osoby kierowanej do mieszkania treningowego, nabywa ona jedno świadczenie wymagające podejmowania przez Państwa ww. czynności.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące osób, korzystających ze świadczonych przez Państwa usług, tj. pełnoletnich wychowanków pieczy zastępczej. Z przedstawionych przez Państwa warunków udostępniania mieszkań treningowych wynika, że nie jest to usługa skierowana do szerokiego grona odbiorców. Mieszkania są udostępniane osobom pełnoletnim, które opuszczają placówki opiekuńczo-wychowawcze i które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w społeczeństwie. Skierowanie do mieszkania odbywa się z udziałem systemu pomocy społecznej, tj. placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz właściwego ośrodka pomocy społecznej. Każda z tych instytucji może skierować i/lub zarekomendować udział w mieszkaniu treningowym. Udostępnienie mieszkań treningowych prowadzone jest w oparciu o zlecone Państwu zadania publiczne. Zadanie zleca Ośrodek Pomocy Społecznej. Zatem, z treści wniosku oraz powołanych przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, świadczone na rzecz odgórnie określonych podmiotów, a nie o odrębne działania realizujące różne cele.

Podsumowując, w zakresie opisanych we wniosku usług należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego udostępniania mieszkań treningowych, a wszystkie wykonywane przez Państwa w ramach tej usługi czynności są podejmowane w celu należytego wykonania świadczenia i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Przechodząc do analizy przesłanki przedmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy należy mieć na względzie przepisy cytowanej wyżej ustawy o pomocy społecznej odnoszące się do mieszkania treningowego. Z przepisów tych wynika, że osobie pełnoletniej, która potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki (np. osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej), może być przyznane wsparcie w mieszkaniu treningowym. Ustawodawca posługuje się pojęciem „wsparcia”, jednocześnie stwierdzając w ust. 2 art. 53 ustawy o pomocy społecznej, że mieszkania treningowe stanowią formę pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu.

Głównym celem mieszkania chronionego treningowego jest umożliwienie prowadzenia samodzielnego życia. W związku z tym zapewnia się tam usługi bytowe oraz usługi polegające na nauce, rozwijaniu lub utrwalaniu umiejętności w zakresie samoobsługi, zaspokojenia codziennych potrzeb życiowych, efektywnego zarządzania czasem, prowadzenia gospodarstwa domowego, załatwiania spraw urzędowych, utrzymywania więzi rodzinnych, uczestniczenia w życiu społeczności lokalnej oraz poszukiwaniu pracy.

Na taki zakres i charakter usług wskazują Państwo również w opisie sprawy, stwierdzając że mieszkania treningowe są oferowane pełnoletnim wychowankom pieczy zastępczej (którzy opuszczają placówki opiekuńczo-wychowawcze) do czasu zdobycia przez nich kompetencji zawodowych i społecznych niezbędnych do usamodzielnienia się. W pewnym sensie usługi te stanowią kontynuację wsparcia, jaką wychowankowie otrzymali w placówkach opiekuńczo – wychowawczych. Podają Państwo, że w ramach udostępnienia mieszkań treningowych świadczą Państwo usługę najmu, w ramach której z kolei refakturuje na najemcę usługi związane z dostawą wody, energii elektrycznej i odbiorem ścieków oraz pracę socjalną polegającą na nauce samodzielnego funkcjonowania w gospodarstwie domowym i społeczeństwie.

Z powyższego zatem wynika, że udzielenie pomocy/wsparcia dorosłym wychowankom Fundacji stanowi istotę udostępnienia mieszkania treningowego. Jak wynika z opisu sprawy, poprzez udostępnienie mieszkań treningowych Fundacja „chce wspierać osoby, którym pomagała przed osiągnięciem pełnoletności i robi to z uwagi na znajomość możliwości i potencjału swoich dotychczasowych podopiecznych oraz z wykorzystaniem posiadanego doświadczenia w pomocy osobom potrzebującym”. Jak wskazują Państwo w uzupełnieniu wniosku – samo udostępnienie lokalu bez wsparcia pozamaterialnego może nie przynieść spodziewanych efektów i spowodować powrót młodego człowieka do wzorców ze środowisk patologicznych. Dlatego też Państwo – jako podmiot prowadzący (na zlecenie Ośrodka Pomocy Społecznej) mieszkanie treningowe - są zobowiązani na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej do wsparcia pozamaterialnego będącego nauką prawidłowych i odpowiedzialnych zachowań społecznych oraz utrwaleniem samodzielnych postaw w życiu osobistym i zawodowym. Trzeba też mieć na uwadze, że w umowie najmu zawartej pomiędzy Państwem a byłym podopiecznym zawarte są nie tylko postanowienia odnoszące się do samego udostępnienia mieszkania treningowego, ale również postanowienia dotyczące wykonywania czynności na rzecz osoby korzystającej z mieszkania treningowego, tj. usług, o których mowa wart. 53 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej (tj. usług bytowych, pracy socjalnej oraz nauki w obszarze rozwijania lub utrwalania niezależności, sprawności w zakresie samoobsługi itd.). Dlatego też oferując młodym ludziom wsparcie w postaci mieszkania treningowego pomagają im Państwo nie tylko w pokonywaniu problemów bytowych związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem podstawowej potrzeby, jaką jest „zapewnienie dachu nad głową”, ale również podejmują Państwo działania mające na celu „nie zaprzepaszczanie wysiłków włożonych przez wychowawców i opiekunów w trakcie pobytu młodego człowieka w placówce opiekuńczo-wychowawczej” w odniesieniu do osób zagrożonych powrotem do środowisk dysfunkcyjnych. Powyższe – jak Państwo stwierdzają – daje szanse na normalne funkcjonowanie w społeczeństwie takich osób.

Należy więc stwierdzić, że usługi świadczone przez Państwa, to nie tylko zapewnienie osobom korzystającym z tej formy pomocy miejsca całodobowego pobytu, ale szereg usług świadczonych na rzecz wychowanków Fundacji mających na celu udzielenie wsparcia pozamaterialnego w dążeniu do samodzielności. Wszystkie te usługi składają się na usługę pomocy społecznej świadczoną przez Państwa na rzecz dorosłych wychowanków pieczy zastępczej (tj. skierowaną do wąskiego grona odbiorców wyłanianych z udziałem systemu pomocy społecznej, tj. placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz właściwego ośrodka pomocy społecznej).

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa kompleksowych usług – biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i przedstawione we wniosku okoliczności – należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa kompleksowe usługi udostępniania mieszkań treningowych, mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej – ustawa ta wprost bowiem wskazuje, że mieszkania treningowe są formą pomocy społecznej. Zatem, spełniona jest przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Przechodząc do kryterium podmiotowego należy mieć na względzie, że w odpowiedzi na pytanie, czy udostępniają Państwo mieszkania treningowe jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, wskazali Państwo, że udostępniają Państwo mieszkania jako podmiot prowadzący placówkę opiekuńczo-wychowawczą, wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Dlatego też, opierając się na tym Państwa stwierdzeniu, należy uznać, że została również w sprawie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) ustawy. W ramach tego przepisu ustawodawca wskazuje bowiem na wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Natomiast jak wynika z ustawy 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są m.in. placówki opiekuńczo-wychowawcze będące formą instytucjonalnej pieczy zastępczej, które są prowadzone przez powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania. Natomiast sama placówka opiekuńczo-wychowawcza to miejsce, w którym sprawowana jest instytucjonalna piecza zastępcza.

Kolejną kwestią istotną w sprawie, uprawniającą do zastosowania zwolnienia, jest wykonywanie usług pomocy społecznej na rzecz beneficjenta tej pomocy. Jak wskazano we wniosku mieszkania treningowe prowadzone przez Fundację, są udostępniane na podstawie umowy najmu wychowankom placówek opiekuńczo-wychowawczych potrzebującym wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, którzy są odbiorcami pomocy społecznej przysługującej na podstawie art. 53 ww. ustawy o pomocy społecznej. Tym samym również ten warunek został spełniony.

W konsekwencji w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Z okoliczności bowiem wynika, że usługi udostępniania mieszkań treningowych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej, świadczone na rzecz osób opuszczających pieczę zastępczą, przez Fundację prowadzącą placówkę opiekuńczo-wychowawczą (czyli przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT).

Przechodząc do kwestii niewliczania świadczonych przez Państwa usług udostępniania mieszkań treningowych do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 113 ust. 2 stanowi m.in., że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Wśród wyjątków od tej reguły ustawodawca wymienia transakcje związane z nieruchomościami, usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 oraz usługi ubezpieczeniowe – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Poza przywalonym wyżej art. 113 ust. 2 ustawy warto zwrócić uwagę również na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 288 Dyrektywy:

1\. Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

a) wartość dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie, w jakim byłyby one opodatkowane, gdyby zostały dokonane przez podatnika nieobjętego zwolnieniem;

b) wartość transakcji zwolnionych, z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie, zgodnie z art. 110 lub 111 lub art. 125 ust. 1;

c) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

d) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 138, gdy zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w tym artykule;

e) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), oraz usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

2\. Zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.

W myśl art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do obrotu zalicza się zatem tylko transakcje przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu (lit. a) i niektóre transakcje zwolnione z podatku (lit. b-e). W konsekwencji kwoty wymienione w lit. b-e, które należy uwzględnić w obliczeniu, mogą dotyczyć tylko transakcji zwolnionych od podatku.

Zarówno przepisy Dyrektywy 200/112/WE Rady, jak i przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia „transakcji związanych z nieruchomościami”.

Jak wynika z wyroku w sprawie C-716/18 z 9 lipca 2020 r., zawarte w art. 288 pkt 4 sformułowanie „transakcje związane z nieruchomościami” może oznaczać jedynie transakcje dotyczące nieruchomości objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. j), k) i l) Dyrektywy 200/112/WE Rady, czyli transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu nieruchomości.

Należy zauważyć, że przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy wśród wyjątków nie wymienia usług pomocy społecznej, zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Co prawda, w skład świadczonej przez Państwa usługi wchodzi najem lokalu, jednak, jak wskazano powyżej, stanowi on część składową kompleksowej usługi udostępniania mieszkań treningowych, która – jak wynika z treści wniosku i powyższej analizy – stanowi w istocie usługę pomocy społecznej. Nie można zatem uznać, że świadczona przez Państwa usługa stanowi usługę związaną z nieruchomościami. Tym samym, udostępnianie mieszkań treningowych nie może być traktowane jako transakcja związana z nieruchomością w rozumieniu powołanych powyżej przepisów, a jej wartość nie powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji, gdy jako podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy świadczą Państwo usługę pomocy społecznej, w formie udostępniania mieszkań treningowych, wartość tych usług nie powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że usługi udostępniania mieszkań treningowych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, a tym samym, z tego tytułu, wartość tych usług nie powinna być wliczana do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii uznania świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych za transakcje pomocnicze, a tym samym niewliczania ich wartości do limitu określonego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, usługa udostępniania mieszkań treningowych stanowi kompleksową usługę pomocy społecznej, nie zaś usługę związaną z nieruchomościami.

Tym samym, ze względu na przyjęty kierunek rozstrzygnięcia, tj. uznanie ww. czynności za usługę pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, a nie za transakcję związaną z nieruchomością, uznałem za zasadne odstąpienie od oceny charakteru pomocniczego świadczonych przez Państwa usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. Tym samym, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kompleksowości usług najmu i dostawy mediów.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).