Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.514.2024.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w związku z aportem Nieruchomości do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem Nieruchomości do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 października 2024 r. (data wpływu 14 października 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca oraz Spółka (dalej również określani łącznie jako „Zainteresowani”) są osobami prawnymi, posiadającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT.

Zainteresowani należą do grupy kapitałowej C., funkcjonującej w branży deweloperskiej. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”), przeważającą działalność gospodarczą zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółki stanowi realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

(…) 2024 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, podczas którego podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego B. o kwotę 1 066 000 zł i pokryciu nowopowstałych udziałów aportem w postaci nieruchomości.

W tym samym dniu zostało złożone oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W oświadczeniu wskazano, że wszystkie nowoutworzone udziały mają być pokryte w całości aportem w postaci praw własności nieruchomości, a łączna wartość netto aportu wynosi 10 660 000 zł.

Również (…) 2024 r. Zainteresowani zawarli transakcję udokumentowaną umową w formie aktu notarialnego (dalej: „Transakcja”). Przedmiotem Transakcji było przeniesienie na rzecz Spółki własności należącej do A. nieruchomości składającej się z sześciu działek ewidencyjnych, na których Wnioskodawca realizuje budowę budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym, zjazdem oraz towarzyszącą infrastrukturą (dalej: „Nieruchomość”).

Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za aport Nieruchomości potwierdza stosowny wpis w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Dla celów rozliczenia podatku VAT, Zainteresowani zaklasyfikowali przedmiotową Transakcję jako odpłatną dostawę towaru, z zastrzeżeniem, że z uwagi na zróżnicowaną charakterystykę poszczególnych działek składających się na Nieruchomość, podlegały one odrębnej kwalifikacji podatkowej (sposób opodatkowania poszczególnych elementów Nieruchomości nie jest przedmiotem niniejszego wniosku):

*   aport dwóch najwyżej wycenionych działek ewidencyjnych o nr A i B stanowił dostawę towarów bezwarunkowo opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%,
*   w odniesieniu do kolejnych dwóch działek C i D, Zainteresowani złożyli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oświadczenie w formie aktu notarialnego o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrali opcję opodatkowania dostawy podatkiem w stawce podstawowej 23%,
*   wniesienie pozostałych dwóch działek nr E i F zostało objęte zwolnieniem przedmiotowym z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W treści umowy przeniesienia własności Nieruchomości wskazano, że z łącznej wartości netto aportu, która wynosi 10 660 000 zł, wartość netto aportu w wysokości 9 594 000 zł, wnoszona ponad podwyższony kapitał zakładowy Spółki przeznaczony do objęcia za nowopowstałe udziały, tj. ponad wartość netto 1 066 000 zł, stanowi nadwyżkę i jest przeznaczona na kapitał zapasowy (agio).

W ocenie Wnioskodawcy oraz Spółki, przedmiot aportu został wyceniony według jego wartości rynkowej (na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę), a podział między kapitał zakładowy i zapasowy jest uzasadniony ekonomicznie.

Stosownie do treści zapisów umownych, Wnioskodawca oraz Spółka wskazali wartość przedmiotu umowy na kwotę 13 109 040 zł brutto, ponieważ:

*   część wkładu niepieniężnego, tj. działki ewidencyjne o nr A i B o wartości netto 9 978 000 zł, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, tj. w wysokości łącznej 2 294 000 zł i wynosi kwotę brutto 12 272 940 zł;
*   część wkładu niepieniężnego, tj. działki ewidencyjne o nr C i D o wartości netto 670 000 zł, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT przy czym Wnioskodawca i Spółka, będąc czynnymi podatnikami VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oświadczają, że w związku z przeniesieniem własności działek C i D rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opcję opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, tj. działek ewidencyjnych nr C i D;
*   pozostała część wkładu niepieniężnego, tj. działki ewidencyjne o nr E i F o wartości 12 000 zł będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W umowie Spółka zobowiązała się jednocześnie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości podatku VAT naliczonego z tytułu przeniesienia praw do Nieruchomości, w wysokości wynikającej z otrzymanej faktury, w terminie wskazanym w tej fakturze.

Zgodnie z postanowieniami umowy, z dniem podpisania aktu notarialnego Spółka stała się właścicielem Nieruchomości oraz przejęła wszelkie korzyści i obowiązki związane z eksploatacją i korzystaniem z Nieruchomości. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w jej podstawowej działalności gospodarczej, tj. w działalności deweloperskiej, w ramach której Spółka będzie wykonywać czynności opodatkowane VAT.

8 maja 2024 r., tj. bezpośrednio po sfinalizowaniu Transakcji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) wydał orzeczenie w polskiej sprawie C-241/23. W wyroku wskazano, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Kierując się zawartą pomiędzy stronami Transakcji umową, Wnioskodawca udokumentował dostawę przedmiotu aportu fakturą sprzedaży:

*   w odniesieniu do dostawy działek A i B - na kwotę netto 9 978 000 zł, VAT 2 294 940 zł;
*   w odniesieniu do dostawy działek C i D - na kwotę netto 670 000 zł, VAT 154 100 zł;
*   w odniesieniu do dostawy działek E i F - na kwotę 12 000 zł, bez wskazania kwoty podatku VAT (stawka ZW).

Tym samym, łączna kwota podatku VAT wyniosła 2 449 040 zł.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, B. nie uwzględniła otrzymanej faktury w swoich rozliczeniach VAT. Spółka zdecydowała się wystąpić, wspólnie z drugą stroną Transakcji, tj. A., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, że podatek VAT został skalkulowany od prawidłowo określonej podstawy opodatkowania, a Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W umowie przeniesienia własności Nieruchomości, tj. działek A, B, C, D, E i F, zawartej (..) 2024 r. pomiędzy Wnioskodawcą (jako zbywcą wnoszącym wkład niepieniężny) a Spółką (jako nabywcą przyjmującym wkład niepieniężny) wskazano, że łączna wartość zbywanych Nieruchomości wynosi 13 109 040 zł brutto, na którą składały się następujące kwoty:

*   część wkładu niepieniężnego, tj. działki ewidencyjne o nr A i B o wartości netto 9 978 000 zł, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, tj. w wysokości łącznej 2 294 000 zł i wynosi kwotę brutto 12 272 940 zł;
*   część wkładu niepieniężnego, tj. działki ewidencyjne o nr C i D o wartości netto 670 000 zł, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT przy czym Wnioskodawca i Spółka, będąc czynnymi podatnikami VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oświadczyli, że w związku z przeniesieniem własności działek C i D rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opcję opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, tj. działek ewidencyjnych nr C i D;
*   pozostała część wkładu niepieniężnego, tj. działki ewidencyjne o nr E i F o wartości 12 000 zł podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
*   Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości podatku VAT naliczonego z tytułu przeniesienia praw do Nieruchomości, w wysokości wynikającej z otrzymanej faktury, w terminie wskazanym w tej fakturze, tj. kwoty 2 449 040 zł.

W umowie przeniesienia własności Nieruchomości wskazano, że przeniesienie własności Nieruchomości następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z obowiązku Wnioskodawcy do pokrycia wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Podejmując tę uchwałę, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zdecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 1 066 000 zł i pokryciu nowopowstałych 21 320 udziałów aportem w postaci Nieruchomości, przy czym łączna wartość netto aportu wyniosła 10 660 000 zł, z czego część wartości netto aportu, w wysokości 9 594 000 zł, wnoszona ponad podwyższony kapitał zakładowy Spółki przeznaczony do objęcia za nowopowstałe udziały, tj. ponad wartość netto 1 066 000 zł, stanowi nadwyżkę i jest przeznaczona na kapitał zapasowy (agio).

Odnosząc się wprost do żądania Organu Wnioskodawca wyjaśnia, że żaden zapis oświadczenia o objęciu udziałów, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki czy umowy przenoszącej własność Nieruchomości nie posługuje się wprost pojęciem wartości emisyjnej, która co do zasady nie jest zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „K.s.h.”). W praktyce, w sensie ekonomicznym i rachunkowym przyjmuje się, że wartość emisyjna to ta wartość, według której następuje zapłata przez spółkę za wnoszony przez wspólnika wkład i jeśli wartość ta jest wyższa niż wartość nominalna pojedynczych udziałów zdefiniowana w umowie spółki, to powstaje w sposób naturalny nadwyżka ponad wartość podwyższenia kapitału zakładowego (liczonego według wartości nominalnej udziałów), która jest odnoszona na kapitał zapasowy.

Warto również wyjaśnić, że stosownie do art. 158 K.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W wykonaniu powyższego obowiązku, okoliczności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny zostały odpowiednio ujęte w zmienionym Akcie Założycielskim Spółki. W przypadku aportu wnoszonego do spółki z o.o., co do zasady przepisy K.s.h. nie wymagają ustalania wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednakże, w myśl art. 175 K.s.h. w sytuacji przeszacowania wartości wkładu niepieniężnego (tj. zawyżenia wartości nominalnej w stosunku do wartości zbywczej), wspólnik oraz członkowie zarządu spółki wnoszącej aport ponoszą odpowiedzialność wyrównawczą za niewłaściwe określenie wartości wkładu niepieniężnego. W rezultacie, mając na uwadze wynikającą z przepisów K.s.h. odpowiedzialność zarządu Spółki, pomimo braku ustawowego obowiązku z tym zakresie Wnioskodawca zdecydował się na pozyskanie wyceny Nieruchomości przez niezależnego rzeczoznawcę (i wartość określona w tej wycenie stanowiła podstawę ustalenia wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego dokonanego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki). Ponadto, w momencie finalizowania przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca złożył przed notariuszem stosowne oświadczenie, zgodnie z którym A. (Wnioskodawca) wnosi aport w postaci Nieruchomości i z tego tytułu obejmuje łącznie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 1 066 000 zł, a udziały te Wnioskodawca pokrywa w całości aportem (dalej: „Oświadczenie”).

Jak wskazuje art. 154 K.s.h., udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Odzwierciedleniem powyższej zasady jest zawarta w Oświadczeniu informacja, iż wobec faktu, że wartość łączna netto aportu wynosi 10 660 000 zł, to wartość aportu wnoszona ponad podwyższony kapitał zakładowy przeznaczony do objęcia udziałów, odpowiadająca kwocie 9 594 000 zł, stanowi nadwyżkę i jest przeznaczona na kapitał zapasowy (agio). Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, udziały w Spółce zostały objęte przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (co potwierdza bezpośrednio nadwyżka wartości aportu ponad kapitał zakładowy, przelana na kapitał zapasowy - zgodnie z uwagami wyżej).

Skoro zatem w umowie przenoszącej własność Nieruchomości wskazano, że wartość przedmiotu umowy (tj. Nieruchomości) została ustalona na kwotę 13 109 040 zł brutto (co odpowiada wartości netto 10 660 000 zł powiększonej o podatek VAT), a Spółka (jako nabywca aportu) zobowiązuje się do zapłaty równowartości VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości, w wysokości wynikającej z otrzymanej faktury, to znaczy że Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości w kwocie 13 109 040 zł brutto, na którą składają się łącznie: wartość otrzymanych udziałów Spółki oraz kwota pieniężna otrzymana od Spółki.

Całokształt wzajemnych uzgodnień między stronami, a w szczególności fakt, że przeprowadzenie przedmiotowej transakcji wygenerowało agio wskazuje, że wartość obejmowanych w zamian za aport udziałów została de facto określona powyżej ich wartości nominalnej.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w zamian za przeniesienia prawa własności Nieruchomości Wnioskodawca otrzymał 21 320 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz środki pieniężne w kwocie 2 449 040 zł.

Jak wskazano powyżej, oprócz wydania udziałów Spółka była zobligowana również do zapłaty kwoty 2 449 040 zł.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, struktura właścicielska Wnioskodawcy i Spółki prezentuje się następująco:

*   zarówno przed, jak i po realizacji transakcji będącej przedmiotem Wniosku, jedynym wspólnikiem (udziałowcem) Wnioskodawcy był podmiot C.,
*   przed sfinalizowaniem transakcji opisanej we Wniosku, jedynym udziałowcem Spółki był podmiot D. Sp. z o.o., którego stuprocentowym właścicielem również jest podmiot C. Spółka Akcyjna. Po podwyższeniu kapitału zakładowego i przejęciu nowopowstałych udziałów w zamian za aport Nieruchomości, współudziałowcem mniejszościowym Spółki został Wnioskodawca. Na moment sporządzenia Wniosku, w ujęciu procentowym D. Sp. z o.o. posiada w przybliżeniu 98% udziałów, a pozostałe 2% stanowi własność Wnioskodawcy.

W oparciu o przedstawiony opis struktury właścicielskiej, Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy A. a B. zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) w związku ze spełnieniem przesłanki z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b). Zarówno na Wnioskodawcę, jak i na Spółkę znaczący wpływ (rozumiany jako posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale) wywiera ten sam podmiot, tj. C.

Powyższa ocena ma zastosowanie do stanu zarówno przed, jak i po sfinalizowaniu transakcji, która jest przedmiotem Wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca i Spółka są również podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do uzgodnień zawartych w umowie przeniesienia własności Nieruchomości (aportowej), Wnioskodawca oraz Spółka określiły przedmiot umowy na łączną kwotę 13 109 040 zł brutto (10 660 000 zł netto). Taka też kwota widnieje na fakturze VAT sprzedażowej dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Wnioskodawca oraz Spółka przyjmują, że wskazana kwota jest wartością rynkową aportu, ponieważ odpowiada wycenie wartości Nieruchomości dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę.

Zgodnie ze sporządzoną w formie aktu notarialnego uchwałą z (…) 2024 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez zwiększenie liczby udziałów o 21 320 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy trzysta dwadzieścia) udziałów równych i niepodzielnych o wartości nominalnej 50 zł każdy.

Tego samego dnia A. złożyła przed notariuszem oświadczenie o wniesieniu do B. aportu w postaci Nieruchomości i objęciu z tego tytułu wszystkich nowoutworzonych 21 320 udziałów. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacjach ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

### Pytania

1) Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy oraz Spółki, że podstawą opodatkowania czynności polegającej na dostawie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. Nieruchomości) przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jest kwota 10 660 000 zł, określona przez strony jako wartość netto aportu w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego, pomimo że kwota ta jest wyższa niż wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy oraz Spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, który to podatek został skalkulowany w oparciu o:

*   kwotę 10 660 000 zł, określoną przez strony jako wartość netto aportu w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w zamian za aport Nieruchomości oraz
*   stawkę podstawową 23% (w odniesieniu do części Nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu z podatku VAT, tj. działek ewidencyjnych o nr A-D)?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Spółki, podstawą opodatkowania czynności polegającej na dostawie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. Nieruchomości) przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jest wartość netto aportu określona przez strony na kwotę 10 660 000 zł.

Stanowisko Zainteresowanych zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, który to podatek został skalkulowany w oparciu o:

*   wartość netto aportu Nieruchomości w kwocie 10 660 000 zł oraz
*   stawkę podstawową 23% (w odniesieniu do części Nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu z podatku VAT, tj. działek ewidencyjnych o nr A-D).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

A. Czynność wniesienia aportu rzeczowego w zamian za udziały jako odpłatna dostawa towaru

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym dostawa towarów to czynność, która koncentruje się na towarze, rozumianym - zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jako rzecz oraz jej części, lub wszelkie postaci energii.

Przy czym jak wynika z bogatego orzecznictwa polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), czynność ta powinna prowadzić do uzyskania przez nabywcę w jej wyniku możliwości korzystania z danej rzeczy jak właściciel, uzyskania nad nią ekonomicznego władztwa (władania nią jak właściciel w sensie faktycznym, a niekoniecznie prawnym).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1, świadczenie usług jest definiowane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Uzupełniający charakter przywołanych powyżej definicji dostawy towarów i świadczenia usług jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjątkami od jej stosowania są czynności wymienione w art. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Posiłkując się brzmieniem art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), aport to wkład niepieniężny, który wnoszony jest przez wspólnika spółki w celu pokrycia udziału. Innymi słowy, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. W praktyce, przedmiotem aportu mogą być rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) lub umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Tym samym, czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy lub ich części, a także wszelkie postacie energii. W tym kontekście, aport nieruchomości stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnie musi mieć ona charakter odpłatny. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

W rezultacie, dana płatność aby mogła zostać uznana za wynagrodzenie za dostawę towaru powinna zostać uiszczona w zamian za uzyskanie przez określony podmiot władztwa ekonomicznego (nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel) konkretnym towarem.

Co istotne, odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać np. postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Bazując na orzecznictwie TSUE, o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z ekonomicznego punktu widzenia, przez zapłatę można rozumieć otrzymane w zamian za aport udziały lub akcje. To bowiem udziały (akcje) stanowią ekwiwalent spółki dla wspólnika za składniki majątku, które wspólnik wniósł do spółki.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towaru, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych / rozporządzania towarami jak właściciel.

B. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu nieruchomości

Przepisy ustawy o VAT nie określają szczegółowych zasad określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu lub rozliczenia umowy aportowej.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Spółki, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania wskazane w przepisach art. 29a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty samego podatku VAT.

W oparciu o przywołane powyżej regulacje należy stwierdzić, że zasada ogólna ustalania podstawy opodatkowania odnosi się do ustalonej pomiędzy stronami transakcji zapłaty, bez względu na faktyczną wartość rynkową danego towaru lub usługi. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obowiązywała reguła, zgodnie z którą w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została ustalona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ustawy o VAT obowiązująca od 1 stycznia 2014 r. zrezygnowała jednak z analogicznego zapisu w art. 29a ustawy o VAT.

W tym miejscu trzeba dodatkowo podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów. W związku z powyższym, pojęcie podstawy opodatkowania było wielokrotnie analizowane przez TSUE. Tytułem przykładu, w wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 (Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats), Trybunał orzekł, że wynagrodzenie za usługę jest wartością subiektywną, ponieważ podstawą kalkulacji podstawy opodatkowania jest zapłata w wysokości faktycznie otrzymanej, a nie wartość oceniana według obiektywnych kryteriów. Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

Podobne wnioski płyną z wyroku z 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd), w którym Trybunał stwierdził, że wynagrodzenie musi dać wyrazić się w formie pieniężnej oraz jest wartością subiektywną, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Zdaniem Trybunału, podstawą opodatkowania powinna być kwota faktycznie należna - ostateczna cena.

Analogicznie do powyższych orzeczeń, w wyroku z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 (Empire Stores Ltd.) TSUE ponownie podkreślił, że wynagrodzeniem za dostawę towarów i jednocześnie podstawą opodatkowania może być wykonanie usługi, jeśli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i wykonaniem usługi i jeśli wartość tych usług można wyrazić w kwocie pieniężnej. Jeśli nie jest ona kwotą pieniężną uzgodnioną przez strony, wartość ta, która jest wartością subiektywną a nie wartością opartą na obiektywnych kryteriach, musi równać się wartości, którą odbiorca usług wykonanych tytułem wynagrodzenia za dostawę towarów wiąże z usługami, które chce otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać na ten cel.

C. Wnioski płynące z orzeczenia Trybunału w sprawie C-241/23

Problem ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) był w doktrynie podatkowej przedmiotem wielu wątpliwości. Co do zasady bowiem, przy tego typu przedsięwzięciach cena nominalna udziału (tj. cena określona w umowie spółki) może różnić się od ceny emisyjnej (tj. ceny, po której spółka kapitałowa faktycznie zbywa udział).

W praktyce, wartość emisyjna udziałów jest często wyższa od wartości nominalnej. Przez lata wśród podatników oraz organów podatkowych pojawiały się zatem uzasadnione wątpliwości, którą z powyższych wartości należy brać pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w VAT.

Skutkiem powyższego, 18 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) złożył do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Podstawą do podniesienia sprawy przez Trybunałem był stan faktyczny, w którym VAT należny od dokonanej w ramach aportu dostawy nieruchomości został skalkulowany w oparciu o wartość emisyjną, wielokrotnie wyższą od wartości nominalnej otrzymanych w zamian akcji. Organ podatkowy oceniając poprawność transakcji nie zgodził się z takim postępowaniem i zakwestionował prawo nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego tych wkładów i odpowiadającego kwocie przewyższającej kwotę obliczoną od wartości nominalnej akcji.

We wniosku skierowanym do TSUE sąd odsyłający zadał następujące pytanie: „Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 1 należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?”

Dokonując wykładni przepisów Dyrektywy VAT, w wyroku z 8 maja 2024 r. w sprawie C- 241/23 Trybunał przede wszystkim po raz kolejny wyraził pogląd, zgodnie z którym podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (tj. wartość subiektywna).

W oparciu o powyższe, TSUE stwierdził ponadto, co następuje:

a) subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką podmioty wnoszące aport przyznały akcjom spółki, gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki (pkt 29);

b) z umów zawartych pomiędzy podmiotami wnoszącymi aport a spółką emitującą akcje wynika, że zapłata za włączenie nieruchomości do kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. W konsekwencji, subiektywna wartość każdej z tych akcji odpowiada cenie emisyjnej (pkt 30);

c) innymi słowy, cena emisyjna odpowiada wartości pieniężnej uzgodnionej i faktycznie otrzymanej przez wnoszących aport (pkt 31);

d) na ocenę powyższego nie wpływa fakt, że wartość emisyjna została ustalona po dokonaniu przez osobę trzecią wyceny rynkowej wniesionych nieruchomości. Taka procedura jest normalną praktyką rynkową (pkt 33);

e) bez znaczenia dla metodyki ustalania podstawy opodatkowania w VAT jest również okoliczność, iż to wartość nominalna wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki (pkt 35);

f) wykładnia TSUE nie stoi na przeszkodzie, by sąd odsyłający mógł sprawdzić, czy wartość emisyjna ustalona przez strony transakcji jest wartością rynkową. Ponieważ jednak przepisy, na podstawie których państwo członkowskie wprowadza taką możliwość (w Polsce - art. 32 ustawy o VAT) stanowią odstępstwo od zasady ogólnej (wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), to powinny podlegać wykładni zawężającej (pkt 36-38).

Podsumowując, w ocenie Trybunału podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów ustawy o VAT oraz wykładnię dokonaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-241/23, Wnioskodawca oraz Spółka stoją na stanowisku, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku podstawą opodatkowania czynności polegającej na dostawie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. Nieruchomości) przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będzie kwota 10 660 000 zł, stanowiąca w istocie wartość emisyjną wydanych przez Spółkę w zamian udziałów.

Powyższa konkluzja jest oparta na następujących przesłankach:

*   w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego strony Transakcji (tj. spółki A. i B.) wskazały następujące wartości:
*   1 066 000 zł, tj. kwotę odpowiadającą podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki (czyli wartość nominalna udziałów Spółki)

oraz

*   10 660 000 zł, tj. kwotę, od której nadwyżka w wysokości 9 594 000 zł nad wartość 1 066 000 zł jest przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki (czyli wartość emisyjna udziałów Spółki);
*   wartość przedmiotu umowy, od której Wnioskodawca i Spółka naliczyli podatek VAT wyniosła 10 660 000 zł, tj. odpowiadała wartości emisyjnej udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport Nieruchomości,
*   Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości podatku VAT naliczonego z tytułu przeniesienia prawa do Nieruchomości, w wysokości wynikającej z otrzymanej faktury, co jest wyrazem zgody nabywcy na określenie zapłaty za dostawę Nieruchomości w kwocie 10 660 000 zł, tj. wartości emisyjnej.

W ocenie Zainteresowanych, z uwagi na jednoznaczne i precyzyjne wskazanie w umowie kwoty 10 660 000 zł, tj. wartości emisyjnej udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie Nieruchomości jako wartości przedmiotu umowy, w analizowanym przypadku bezsprzecznie uzgodnioną przez strony zapłatą za dostawę Nieruchomości są udziały w Spółce wycenione w kwocie 10 660 000 zł, tj. według wartości emisyjnej i to właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, bazując na najnowszej wykładni Trybunału, bez znaczenia dla sprawy pozostaje faktyczna przyczyna rozbieżności w wycenie nominalnej i emisyjnej wartości udziałów.

Na marginesie należy również dodać, że zgodnie z zapisami umowy dokumentującej Transakcję, wartość emisyjna stanowi podstawę opodatkowania w kwocie netto, od której strony naliczyły podatek VAT metodą „od stu”. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowym poglądem, jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT (tak np. Trybunał w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie C-249/12).

Jednakże, w analizowanym przypadku nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości co do metodologii kalkulacji podatku VAT od Transakcji z uwagi na jednoznaczne wskazanie w umowie (akcie notarialnym) kwot netto, VAT oraz brutto wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższa norma prawna wyraża podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XV, komentarz do art. 86, źródło: Lex).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabycie towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei art. 88 ust. 3a ustawy o VAT określa, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

*   sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
*   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
*   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
*   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
*   faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

a) odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu art. 15,

b) w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

c) podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję,

d) nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa m.in. w art. 88a ust. 3a ustawy o VAT,

e) podatek podlegający odliczeniu jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tzn. z takimi czynnościami, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego.

W kontekście przywołanych przepisów, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy oraz Spółki wymaga precyzyjnego określenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do spełnienia wszystkich ww. kryteriów.

Ad. a) Status Spółki jako podatnika VAT

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę definicje ustawowe, spełnienie przesłanki z pkt a) jest oczywiste - Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiada status podatnika VAT czynnego oraz ważny numer NIP, widoczny w Wykazie Podatników VAT.

Ad. b) Powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy Nieruchomości

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z wywodu zawartego w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wynika, że w ich ocenie wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości w zamian za udziały w Spółce spełnia definicję odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel w zamian za ustalone wynagrodzenie.

W praktyce, „prawo do rozporządzania towarem jak właściciel” najczęściej jest definiowane jako faktyczna kontrola nad towarem, prawo do swobodnego dysponowania nim czy czerpania z niego pożytków.

Z dniem podpisania aktu notarialnego Spółka stała się formalnie właścicielem Nieruchomości oraz przejęła wszelkie korzyści i obowiązki związane z eksploatacją i korzystaniem z Nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych to właśnie w tej dacie doszło do transferu władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością, a dla Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy zapłaty do Skarbu Państwa podatku VAT należnego od dostawy towaru. Tym samym, spełniona została druga z przesłanek warunkujących prawo Spółki do odliczenia podatku VAT od Transakcji.

Ad. c) Otrzymanie faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Co do zasady zatem, otrzymanie przez nabywcę faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym (dla kupującego stanowiącym podatek naliczony) prowadzi do spełnienia formalnej przesłanki do odliczenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca udokumentował dostawę Nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu fakturą sprzedaży na kwotę netto 10 660 000 zł, odpowiadającą wartości emisyjnej objętych udziałów, powiększoną (w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w części nieobjętej zwolnieniem, tj. dla dostawy działek ewidencyjnych o nr A-D) o podatek VAT należny skalkulowany według stawki podstawowej 23%. W konsekwencji, doszło do spełnienia kolejnej przesłanki formalnej wskazującej na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję.

Ad. d) Brak negatywnych przesłanek do odliczenia

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Spółki, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia / przesłanki negatywne uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego, m.in. te wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

W szczególności należy zauważyć, że:

a) sprzedaż (tj. dostawa Nieruchomości) została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot istniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT)

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jak i w uzasadnieniu, na moment wystawienia faktury A. był czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, co potwierdzają informacje zawarte w publicznym Wykazie Podatników VAT oraz w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

b) transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT)

Powyższe stwierdzenie w ocenie Zainteresowanych potwierdza przedstawiony przez nią we wcześniejszej części uzasadnienia wywód co do charakteru i skutków w VAT wniesienia Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zamian za udziały.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla celów rozliczenia podatku VAT Zainteresowani zaklasyfikowali przedmiotową Transakcję jako odpłatną dostawę towaru, z zastrzeżeniem, że z uwagi na zróżnicowaną charakterystykę poszczególnych działek składających się na Nieruchomość, podlegały one odrębnej kwalifikacji podatkowej:

*   aport dwóch najwyżej wycenionych działek ewidencyjnych o nr A i B stanowił dostawę towarów bezwarunkowo opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%,
*   w odniesieniu do kolejnych dwóch działek ewidencyjnych o nr C i D, Zainteresowani złożyli zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oświadczenie w formie aktu notarialnego o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-11 i wybrali opcję opodatkowania dostawy podatkiem w stawce podstawowej 23%,
*   wniesienie pozostałych dwóch działek ewidencyjnych o nr E i F zostało objęte zwolnieniem przedmiotowym z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Transakcji jest zatem ograniczone do wysokości kwoty podatku VAT od dostawy Nieruchomości w części, w której dostawa była opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% (tj. w odniesieniu do dostawy działek ewidencyjnych A-D).

c) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie stwierdzać czynność faktycznie dokonaną (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT)

Faktura dokumentująca dostawę Nieruchomości wniesionej przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny w majątek Spółki stwierdza czynność, która faktycznie miała miejsce i została potwierdzona umową sporządzoną w formie aktu notarialnego.

d) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie podawać kwotę zgodną z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b) ustawy o VAT)

Kwota netto wskazana na fakturze stanowi równowartość wartości emisyjnej udziałów otrzymanych od Spółki w zamian za wniesioną przez Wnioskodawcę do jej majątku Nieruchomość. Została ona odpowiednio powiększona o podatek VAT w stawce podstawowej 23% w części odpowiadającej dostawie działek ewidencyjnych o nr A-D, które były objęte opodatkowaniem VAT w stawce 23% bezpośrednio w oparciu o przepisy ustawy o VAT lub względem których Zainteresowani zgodnie zrezygnowali ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Tym samym, kwota 10 660 000 zł netto z faktury wystawionej przez A. stanowi równowartość uzgodnionej pomiędzy Zainteresowanymi wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy jako ekwiwalent wniesionych do majątku Spółki Nieruchomości.

e) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie potwierdzać czynność, do której nie znajdzie zastosowania przepis art. 58 (czynność nieważna) i 83 (czynność pozorna) Kodeksu cywilnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT)

Regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT dotyczy kategorii czynności tzw. fikcyjnych (nieważnych lub pozornych), tj. sytuacji, w których faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Natomiast w analizowanej sprawie bezsprzecznie doszło do przeniesienia prawa własności oraz prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel z Wnioskodawcy na Spółkę oraz (równolegle) do objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w majątku Spółki. W zamian za aport Nieruchomości, Wnioskodawca objął udziały w Spółce, co potwierdza stosowny wpis w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Tym samym, przywoływany przepis nie znajdzie zastosowania.

Ad. e) Istnienie związku pomiędzy nabytą Nieruchomością a sprzedażą opodatkowaną Spółki

W zakresie ostatniej z przywołanych przez Wnioskodawcę oraz Spółkę przesłanek warunkujących prawo do odliczenia VAT, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki charakter miałoby mieć powiązanie pomiędzy dokonanymi zakupami a późniejszymi czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę. W tym miejscu należy zatem przywołać stanowisko, prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym związek pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość w swojej działalności gospodarczej, która polega na realizacji projektów deweloperskich. W ramach tej działalności, Spółka będzie dokonywać sprzedaży lokali wybudowanych na Nieruchomości, która będzie zasadniczo objęta (w zależności od m.in. ich klasyfikacji jako lokale mieszkalne, usługowe czy powierzchni) stawką VAT 8% lub 23%. Podkreślenia wymaga, że na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie planuje prowadzić działalności związanej z wynajmem Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W rezultacie, zajdzie związek pomiędzy nabyciem Nieruchomości a działalnością opodatkowaną Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca oraz Spółka są zdania, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, który to podatek został skalkulowany w oparciu o:

*   wartość netto w kwocie 10 660 000 zł, odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w zamian za aport Nieruchomości oraz
*   stawkę podstawową 23% (w odniesieniu do części Nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu z podatku VAT, tj. dostawy działek ewidencyjnych o nr A-D).

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca oraz Spółka wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem aportu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem Nieruchomości w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu odpowiednio art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo oraz Spółka są osobami prawnymi, posiadającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT. Zainteresowani należą do grupy kapitałowej C., funkcjonującej w branży deweloperskiej. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przeważającą działalność gospodarczą zarówno Państwa, jak i Spółki stanowi realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. 16 kwietnia 2024 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, podczas którego podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 1 066 000 zł i pokryciu nowopowstałych udziałów aportem w postaci nieruchomości. W tym samym dniu zostało złożone oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W oświadczeniu wskazano, że wszystkie nowoutworzone udziały mają być pokryte w całości aportem w postaci praw własności nieruchomości, a łączna wartość netto aportu wynosi 10 660 000 zł. Również 16 kwietnia 2024 r. Zainteresowani zawarli transakcję udokumentowaną umową w formie aktu notarialnego. Przedmiotem Transakcji było przeniesienie na rzecz Spółki własności należącej do Państwa nieruchomości składającej się z sześciu działek ewidencyjnych, na których realizują Państwo budowę budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym, zjazdem oraz towarzyszącą infrastrukturą. Dla celów rozliczenia podatku VAT, Zainteresowani zaklasyfikowali przedmiotową Transakcję jako odpłatną dostawę towaru, z zastrzeżeniem, że z uwagi na zróżnicowaną charakterystykę poszczególnych działek składających się na Nieruchomość, podlegały one odrębnej kwalifikacji podatkowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, mają Państwo w pierwszej kolejności wątpliwości, czy podstawą opodatkowania czynności polegającej na dostawie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. Nieruchomości) przez Państwa na rzecz Spółki jest kwota 10 660 000 zł, określona przez strony jako wartość netto aportu w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego, pomimo że kwota ta jest wyższa niż wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów.

W tym miejscu należy wskazać, że 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

„27. (…) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28\. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29\. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30\. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

31\. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.”.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

„40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za Państwa wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, otrzymali Państwo zapłatę w postaci wydanych przez Spółkę na Państwa rzecz udziałów. W treści umowy przeniesienia własności Nieruchomości wskazali Państwo, że z łącznej wartości netto aportu, która wynosi 10 660 000 zł, wartość netto aportu w wysokości 9 594 000 zł, wnoszona ponad podwyższony kapitał zakładowy Spółki przeznaczony do objęcia za nowopowstałe udziały, tj. ponad wartość netto 1 066 000 zł, stanowi nadwyżkę i jest przeznaczona na kapitał zapasowy (agio). Państwa zdaniem skoro w umowie przenoszącej własność Nieruchomości wskazano, że wartość przedmiotu umowy (tj. Nieruchomości) została ustalona na kwotę 13 109 040 zł brutto (co odpowiada wartości netto 10 660 000 zł powiększonej o podatek VAT), a Spółka (jako nabywca aportu) zobowiązuje się do zapłaty równowartości VAT naliczonego przez Państwa z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości, w wysokości wynikającej z otrzymanej faktury, to znaczy że otrzymali Państwo wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości w kwocie 13 109 040 zł brutto, na którą składają się łącznie: wartość otrzymanych udziałów Spółki oraz kwota pieniężna otrzymana od Spółki. Całokształt wzajemnych uzgodnień między stronami, a w szczególności fakt, że przeprowadzenie przedmiotowej transakcji wygenerowało agio wskazuje, że wartość obejmowanych w zamian za aport udziałów została de facto określona powyżej ich wartości nominalnej. Wskazali Państwo, że stosownie do uzgodnień zawartych w umowie przeniesienia własności Nieruchomości (aportowej), Państwo oraz Spółka określili przedmiot umowy na łączną kwotę 13 109 040 zł brutto (10 660 000 zł netto). Taka też kwota widnieje na fakturze sprzedażowej dokumentującej dostawę Nieruchomości. Państwo oraz Spółka przyjmują, że wskazana kwota jest wartością rynkową aportu, ponieważ odpowiada wycenie wartości Nieruchomości dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę.

Zatem jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport Nieruchomości uzyskają Państwo wynagrodzenie, które będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w Spółce, a w części ze środków odpowiadających równowartości podatku VAT należnego z tytułu przeniesienia praw do Nieruchomości.

Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej przez Strony umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce obejmowanych w zamian za przedmiot aportu:

*   w odniesieniu do działek od A do D (niekorzystającego ze zwolnienia) należy uznać, że podstawą opodatkowania będzie wartość netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
*   w odniesieniu do działek E i F, podstawę opodatkowania stanowi określona w umowie wartość netto bez podatku VAT z uwagi na zastosowane zwolnienie od podatku.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości, jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, który to podatek został skalkulowany w oparciu o:

*   kwotę 10 660 000 zł, określoną przez strony jako wartość netto aportu w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w zamian za aport Nieruchomości oraz
*   stawkę podstawową 23% (w odniesieniu do części Nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu z podatku VAT, tj. działek ewidencyjnych o nr A-D).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy aport dwóch najwyżej wycenionych działek ewidencyjnych o nr A i B stanowił dostawę towarów bezwarunkowo opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%. Natomiast w odniesieniu do kolejnych dwóch działek C i D, Zainteresowani złożyli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oświadczenie w formie aktu notarialnego o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrali opcję opodatkowania dostawy podatkiem w stawce podstawowej 23%.

W wniosku wskazali Państwo, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w jej podstawowej działalności gospodarczej, tj. w działalności deweloperskiej, w ramach której Spółka będzie wykonywać czynności opodatkowane VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Państwa.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone, dotyczy to w szczególności kwestii czy wartość netto aportu faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa a także kwestii prawidłowości opodatkowania przedmiotu dostawy, tj. Nieruchomości stanowiących działki nr A, B, C, D, E i F.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).