Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.572.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; parking; wodociągi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 27 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 2 i 27 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz upoważnienie do składania i podpisywania dokumentów przez Z-cę Burmistrza.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z nałożonymi na Gminę zadaniami, Gmina w 2017 roku złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…), Departament Funduszy Europejskich z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „(…)”. Przedmiotem projektu jest rewitalizacja ścisłego centrum, w tym przede wszystkim dwóch reprezentacyjnych placów miejskich, tj. płyty rynku i placu (…) i uczynienie z nich atrakcyjnych i nowocześnie urządzonych wnętrz urbanistycznych. Działaniom tym towarzyszyć będzie estetyzacja układu komunikacyjnego ulic dochodzących do Rynku tak, aby całość tworzyła jednolitą i spójną całość, co do przyjętych rozwiązań materiałowych, estetycznych i elementów małej architektury.

W zakresie przebudowy nawierzchni placów, chodników i dróg modernizowanej przestrzeni planuje się wykonanie następujących nawierzchni:

*   z płyt kamienia naturalnego 7 590 m2,
*   z kostki granitowej w kolorze ciemnoszarym 3 425 m2,
*   z kostki granitowej w kolorze jasnoszarym 425 m2,
*   z kostki betonowej w kolorze ciemnoszarym 420 m2,
*   z kostki betonowej w kolorze jasnoszarym 1 920 m2,
*   asfaltowej 417,8 m2.

W zakresie rewitalizacji zieleni:

*   wykonanie nowych trawników na pow. 2 656 m2,
*   wykonanie ogrodu sensorycznego z roślinami ozdobnymi na pow. 155 m2,
*   nasadzenie drzew i krzewów w rewitalizowanej przestrzeni.

W zakresie elementów małej architektury:

*   budowa schodów terenowych o pow. 119 m2,
*   montaż: 16 ławek, 6 podpórek dla osób niepełnosprawnych, 16 koszy na śmieci, 2 stojaków dla rowerów, 21 osłon na drzewa, 1 ulicznego poidełka, siedzisk, w tym 200 mb (typ 1), 8 szt. (typ II), 86 mb drewnianych,
*   montaż 70 lamp miejskich, 5 reflektorów ledowych, 11 lamp solarnych,
*   wykonanie 1 fontanny,
*   wykonanie drewnianego punktu widokowego w formie siedziska o pow. 95 m2,
*   montaż 2 wiat śmietnikowych i 41 słupków drogowych.

W zakresie sieci i instalacji sanitarnych:

*   przebudowa sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia,
*   przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w zakresie, w którym należy ona do Wnioskodawcy.

A także przebudowa istniejącej infrastruktury w tym czerpni, murków oporowych, modernizacja pomników w rynku i na pl. (\`(...)\`). Obszar objęty projektowaniem wynosi 19 158,2 m2 (1,92 ha). Wnioskodawca, tj. Gmina w zakresie związanym z projektem nie prowadzi działalności gospodarczej. Projekt obejmuje inwestycję w ogólnodostępną przestrzeń publiczną. Co za tym idzie wsparcie przedmiotowej inwestycji środkami publicznymi nie spowoduje osiągnięcia z tego tytułu korzyści ekonomicznych dla Gminy, a zatem nie występują przesłanki do wystąpienia pomocy publicznej w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Projekt należy zaliczyć do kategorii projektów niegenerujących dochodu po ukończeniu (zgodnie z art. 61 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 130312013), w związku z powyższym zastosowano maksymalną intensywność wsparcia wskazaną w SzOOP oraz Regulaminie konkursu dla Działania 11.1.2.

Na obszarze rewitalizowanej przestrzeni centrum dopuszcza się prowadzenie działalności gospodarczej, w tym związanej np. z usługami handlowymi, gastronomicznymi, parkingowymi, jednak żadna przestrzeń objęta projektem nie zostanie w sposób specjalny przygotowana do takiej funkcji, a dostęp przedsiębiorców do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze centrum będzie miał charakter otwarty pod warunkiem, iż nie będzie naruszał publicznej infrastruktury Rynku i pl. (…) oraz, że uzyska wszystkie wymagane prawem zgody na prowadzenie swojej działalności.

Rewitalizowana przestrzeń ma charakter publiczny i ogólnodostępny i nie jest realizowana w warunkach konkurencji, a dopuszczona na obszarze płyty Rynku, bądź płyty placu (…) incydentalna działalność gospodarcza nie będzie lokowana w jednym określonym miejscu, które w jakikolwiek sposób byłoby specjalnie przygotowane pod działalność określonej grupy przedsiębiorców. W założeniu projektu przyjęto, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będą ją prowadziły w oparciu o obiekty niewielkie i niezwiązane na trwałe z gruntem. Dzięki odnowionej infrastrukturze centrum miasta oraz znaczącemu zwiększeniu jej atrakcyjności, a co za tym idzie liczby osób odwiedzających uruchomionych zostanie kilka (co najmniej 4) podmioty gospodarcze, w tym związane ze sprzedażą pamiątek w pobliżu bazyliki, sprzedażą wyrobów piekarniczych (np. obwarzanków), kwiatów, drobnego rękodzieła, a także gastronomiczna. Według ocen każdy z wymienionych rodzajów działalności będzie prowadzony w oparciu o mobilne zestawy mieszczące się w przedziale 1 do 15 m2 powierzchni rynku. Oznacza to, iż przy zakładanej stawce 5,90 zł za dzierżawę 1 m2 powierzchni miesięcznie, kwoty uzyskiwane w ten sposób są znikome, a dochód jest „pomijalny” w kontekście nakładów inwestycyjnych. Projekt nie ma na celu świadczenia dla przedsiębiorców konkretnych usług lub dostaw towarów opodatkowanych podatkiem VAT w oparciu o towary i usługi nabyte w ramach projektu. Zadania związane z rewitalizacją publicznych terenów centrum miasta realizowane przez Gminę należą do zadań własnych.

Odrębną kwestią jest element związany z pobieraniem opłat za postój samochodów, który wynika z potrzeby zapewnienia rotacji samochodów na obszarze centrum, a nie chęci prowadzenia tego typu działalności (koszty związane z obsługą miejsc postojowych i wpływy z tej działalności w zasadzie się bilansują). Co więcej działania te nie stanowią celu projektu, który związany jest z rewitalizacją ogólnie dostępnej przestrzeni publicznej centrum, a nie kreowaniem, czy wdrażaniem polityki parkingowej w centrum. Ponadto opłaty pobierane w związku z korzystaniem z parkingów wynikają z aktu prawa miejscowego i zostały ustanowione Uchwałą Rady Miejskiej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. w odpowiedzi na pytanie:

„Czy strefa płatnego parkowania została zlokalizowana i wyodrębniona w pasie drogowym, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.)?” – wskazał, że: „Przebudową w ramach projektu pn. „(…)” zostaną objęte dwie wyznaczone strefy płatnego parkowania. tj. parking na głównej płycie Rynku oraz parking przy Placu (\`(...)\`). Parking przy Placu (…) jest objęty strefą płatnego parkowania i znajduje się w pasie drogowym, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Natomiast parking na głównej płycie Rynku jest parkingiem niestanowiącym pasa drogowego”.

„Należy wskazać czy opisane we wniosku miejsca postojowe znajdują się na obszarze rewitalizowanej przestrzeni i są bezpośrednio związane z realizacją projektu pn. „(…)”?” – wskazał, że: „Miejsca postojowe znajdujące się na parkingach na głównej płycie Rynku oraz przy Placu (…) znajdują się na obszarze rewitalizowanej przestrzeni i są bezpośrednio związane z realizacją ww. projektu”.

„Czy pobierane opłaty za miejsca postojowe, o których mowa we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?” – wskazał, że: „Za miejsca postojowe na parkingu przy Placu (…), które stanowią część pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, pobierane są opłaty, które są dochodami Gminy uzyskiwanymi z biletów parkomatowych i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast Gmina nie korzysta z wyłączenia opodatkowania w zakresie udostępniania miejsc parkingowych na parkingu na głównej płycie Rynku, ponieważ parking ten nie stanowi pasa drogowego. W konsekwencji opłaty te są uznawane za wynagrodzenie za świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

„Jaka będzie planowana całkowita wartość projektu pn.: „(…)”?” – wskazał, że: „Planowana całkowita wartość projektu pn. „(…)” będzie wynosiła (…) zł, w tym: dofinansowanie projektu wynosi (…) zł, wkład własny Gminy wynosi (…) zł”.

„Jaki będzie roczny obrót w związku z pobieranymi opłatami za miejsca postojowe?” – wskazał, że: „Strefy płatnego parkowania, wysokość stawek opłat za parkowanie pojazdów i opłata dodatkowa, sposób ich pobierania oraz wprowadzenia opłaty abonamentowej w Gminie zostały ustalone na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej z dnia 16 marca 2018 r. Uchwała obowiązuje od dnia 1 czerwca 2018 roku. Roczny obrót w związku z pobieranymi opłatami za miejsca postojowe na dwóch parkingach znajdujących się na obszarze rewitalizowanej przestrzeni za okres od sierpnia 2018 roku do lipca 2019 roku, wynosił 125 206,50 zł. Prognozuje się, że będąca przedmiotem projektu infrastruktura publiczna, będzie generować przychody z dotychczasowego źródła, czyli opiat parkingowych. Zakłada się jednak zmniejszenie odpłatnych miejsc parkingowych, zatem w wyniku projektu wpływy z tego tytułu spadną o 16 260.25 zł. Podsumowując roczny obrót w związku z pobieranymi opłatami za miejsca postojowe szacuje się w kwocie 108 946.25 zł”.

„Jaki będzie roczny obrót w związku z pobieranymi opłatami za dzierżawę miejsca na rewitalizowanym obszarze miasta?” – wskazał, że: „Na rewitalizowanym obszarze planuje się wydzierżawić powierzchnię pod działalność gospodarczą w formie mobilnych zestawów nie związanych stale z gruntem. Zakłada się, iż nie będzie ona większa niż 20 m2. Zgodnie z Zarządzeniem Nr (…) Burmistrza Gminy i Miasta z dnia (…) stycznia 2016 roku w sprawie zmiany zarządzenia Nr (…) Burmistrz Gminy i Miasta z dnia (…) grudnia 2014 roku w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy stawka za dzierżawę nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod handel, gastronomię w centrum miasta (strefa A) wynosi 5.90 zł netto, tj. 7.26 zł brutto. Przyjmując, iż będzie wydzierżawiona zakładana maksymalna powierzchnia, tj. 20 m2 przez 12 miesięcy, roczny obrót związany z pobieranymi opłatami za dzierżawę będzie wynosił 1 742.40 zł brutto”.

„Czy wydatki poniesione w związku z realizacją zadań w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, tj.: przebudowa sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia oraz przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w ramach projektu pn.: „(…)” będą związane wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.)? Jeśli nie, to należy wskazać czy będą związane również lub tylko z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną, zwolnioną) – jaką (opisać)? – należy oddzielnie wskazać dla każdego zadania w ramach projektu, a jeżeli to konieczne to również dla poszczególnych wydatków” oraz „Jeżeli ww. zadania (wymienione w pkt 7 wezwania) nie będą związane wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy, należy wskazać jaki będzie roczny obrót z tytułu wykorzystania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej?” – wskazał, że: „Gmina w dniu (…) 2018 r. na podstawie Umowy dzierżawy nr (…) przekazała na okres 3 lat sieci wodociągowe, obiekty i urządzenia wraz z infrastrukturą towarzyszącą do Zakładu (…) (dalej: Spółka). Spółka ta, jest spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy. Ustalony na podstawie ww. umowy stały czynsz dzierżawny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i wynosi rocznie 20 484.12 zł brutto (w tym 23% VAT). W konsekwencji sieci wodociągowe i kanalizacyjne, które zostaną przebudowane w ramach projektu pn. „(…)”, również są dzierżawione do Spółki. Z tytułu korzystania z dzierżawionej infrastruktury Spółka pobiera należności za świadczenia w ramach prowadzonej działalności usługowej zgodnie z zatwierdzonymi taryfami na zbiorowe dostarczenia wody i odprowadzanie ścieków. Wydatki poniesione na realizację zadania w zakresie przebudowy sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia oraz przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach projektu „(…)”, będą związane wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym”.

„Czy nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu, Wnioskodawca będzie mógł przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności (dzierżawa, opłata za miejsca postojowe, przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej)?” – wskazał, że: „Gmina będzie mogła przyporządkować nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do poniższych czynności:

*   przebudowy sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia,
*   przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   strefy płatnego parkowania.

Jednak przyporządkowanie nabytych towarów i usług, odnośnie dzierżawy powierzchni wchodzącej w zakres projektu pod działalność gospodarczą przedsiębiorców, z uwagi na to, iż ich lokalizacja na tym obszarze nie będzie stała (tj. zakładana we wniosku jest mobilność tych punktów), może być utrudnione”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)” i realizowanymi w jej ramach płatnościami na rzecz dostawców towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, zarówno w trakcie inwestycji, jak i po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakimi towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina stoi na stanowisku, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości, bądź w części od planowanej inwestycji. Wynika to z założenia, że działalność gospodarcza na obszarze inwestycji będzie prowadzona w ograniczonym zakresie. Kwoty uzyskiwane w ten sposób będą znikome, a dochód „pomijalny” w kontekście nakładów inwestycyjnych. Zadania związane z rewitalizacją publicznych terenów centrum miasta realizowane przez Gminę należą do zadań własnych. Zdaniem Gminy w momencie złożenia wniosku nie istnieje prawna możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji nie wykorzystywanej komercyjnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przedmiotem projektu jest rewitalizacja ścisłego centrum, w tym przede wszystkim dwóch reprezentacyjnych placów miejskich, tj. płyty rynku i placu (…) i uczynienie z nich atrakcyjnych i nowocześnie urządzonych wnętrz urbanistycznych. Działaniom tym towarzyszyć będzie estetyzacja układu komunikacyjnego ulic dochodzących do Rynku tak, aby całość tworzyła jednolitą i spójną całość, co do przyjętych rozwiązań materiałowych, estetycznych i elementów małej architektury.

W zakresie: przebudowy nawierzchni placów, chodników i dróg modernizowanej przestrzeni planuje się wykonanie następujących nawierzchni, rewitalizacji zieleni, elementów małej architektury, sieci i instalacji sanitarnych (przebudowa sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia, przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w zakresie, w którym należy ona do Wnioskodawcy). A także przebudowa istniejącej infrastruktury w tym czerpni, murków oporowych, modernizacja pomników w rynku i na pl. (\`(...)\`). Obszar objęty projektowaniem wynosi 19 158,2 m2 (1,92 ha). Projekt obejmuje inwestycję w ogólnodostępną przestrzeń publiczną. Co za tym idzie wsparcie przedmiotowej inwestycji środkami publicznymi nie spowoduje osiągnięcia z tego tytułu korzyści ekonomicznych dla Gminy. W ocenie Gminy, projekt należy zaliczyć do kategorii projektów niegenerujących dochodu po ukończeniu. Na obszarze rewitalizowanej przestrzeni centrum dopuszcza się prowadzenie działalności gospodarczej, w tym związanej np. z usługami handlowymi, gastronomicznymi, parkingowymi, jednak żadna przestrzeń objęta projektem nie zostanie w sposób specjalny przygotowana do takiej funkcji, a dostęp przedsiębiorców do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze centrum będzie miał charakter otwarty pod warunkiem, iż nie będzie naruszał publicznej infrastruktury Rynku i pl. (…) oraz, że uzyska wszystkie wymagane prawem zgody na prowadzenie swojej działalności.

Rewitalizowana przestrzeń ma charakter publiczny i ogólnodostępny i nie jest realizowana w warunkach konkurencji, a dopuszczona na obszarze płyty Rynku, bądź płyty placu (…) incydentalna działalność gospodarcza nie będzie lokowana w jednym określonym miejscu, które w jakikolwiek sposób byłoby specjalnie przygotowane pod działalność określonej grupy przedsiębiorców. W założeniu projektu przyjęto, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będą ją prowadziły w oparciu o obiekty niewielkie i niezwiązane na trwałe z gruntem. Dzięki odnowionej infrastrukturze centrum miasta oraz znaczącemu zwiększeniu jej atrakcyjności, a co za tym idzie liczby osób odwiedzających uruchomionych zostanie kilka (co najmniej 4) podmioty gospodarcze, w tym związane ze sprzedażą pamiątek w pobliżu bazyliki, sprzedażą wyrobów piekarniczych (np. obwarzanków), kwiatów, drobnego rękodzieła, a także gastronomiczna.

Odrębną kwestią jest element związany z pobieraniem opłat za postój samochodów, który wynika z potrzeby zapewnienia rotacji samochodów na obszarze centrum, a nie chęci prowadzenia tego typu działalności (koszty związane z obsługą miejsc postojowych i wpływy z tej działalności w zasadzie się bilansują). Co więcej działania te nie stanowią celu projektu, który związany jest z rewitalizacją ogólnie dostępnej przestrzeni publicznej centrum, a nie kreowaniem czy wdrażaniem polityki parkingowej w centrum. Ponadto opłaty pobierane w związku z korzystaniem z parkingów wynikają z aktu prawa miejscowego i zostały ustanowione Uchwałą Rady Miejskiej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w trakcie inwestycji jak i po jej zakończeniu.

Wnioskodawca w ramach realizowanej inwestycji pn. „(…)” poniesie wydatki związane z:

1.  przebudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (na podstawie umowy dzierżawy sieć została udostępniona Spółce),
2.  przebudową dwóch stref parkowania, z których pierwsza służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT oraz druga która służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT,
3.  przebudową sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia,
4.  przebudową nawierzchni placów, chodników i dróg oraz rewitalizacją zieleni, budową małej architektury.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać iż zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zatem, umowa dzierżawy stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonywać będzie na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów.

W konsekwencji sieci wodociągowe, które zostaną przebudowane w ramach ww. projektu będą dzierżawione Spółce odpłatnie. Odpłatność ta stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

We wskazanym zakresie, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – Gmina bowiem czynności tych będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, na rewitalizowanym obszarze będzie również dzierżawił powierzchnię pod działalność gospodarczą w formie mobilnych zestawów, Wnioskodawca jest wstanie określić jaki będzie roczny obrót związany z pobieranymi opłatami za dzierżawę.

Zatem, powierzchnia rewitalizowanego zabytkowego centrum, dzierżawiona będzie za odpłatnością, co stanowić będzie również przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w przypadku odpłatnego udostępniania powierzchni pod działalność gospodarczą w formie mobilnych zestawów oraz dzierżawy sieci wodociągowej, obiektów i urządzeń wraz z infrastrukturą towarzyszącą na rzecz podmiotów trzecich w drodze umowy dzierżawy, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy również, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano dla niektórych towarów/usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Podkreślić jednakże należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, że w przypadku odpłatnego udostępniania powierzchni pod działalność gospodarczą w formie mobilnych zestawów oraz dzierżawy sieci wodociągowej, obiektów i urządzeń wraz z infrastrukturą towarzyszącą na rzecz podmiotów trzecich w drodze umowy dzierżawy, Gmina będzie działała z tego tytułu w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. usługa dzierżawy będzie podlegała opodatkowaniu i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi dzierżawy będą wykonywane przez Gminę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – umowy dzierżawy – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie dla ww. czynności – w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług – nie przewidziano zwolnienia od tego podatku, zatem czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać również, że miejsca postojowe znajdujące się na parkingach na głównej płycie Rynku oraz przy Placu (…) znajdują się na obszarze rewitalizowanej przestrzeni i są bezpośrednio związane z realizacją przedmiotowego projektu. Wnioskodawca wskazał, że zostaną objęte dwie wyznaczone strefy płatnego parkowania. tj.:

*   parking przy Placu (…) jest objęty strefą płatnego parkowania i znajduje się w pasie drogowym, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych,
*   parking na głównej płycie Rynku jest parkingiem niestanowiącym pasa drogowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych:

1.  w strefie płatnego parkowania,
2.  w śródmiejskiej strefie płatnego parkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 wspomnianej wyżej ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  pas drogowy – wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1);
2.  droga – budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2);
3.  ulica – drogę na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (art. 4 pkt 3).

Opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. a, pobiera się za postój pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu, w określone dni robocze, w określonych godzinach lub całodobowo – art. 13b ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Natomiast art. 13b ust. 3 ustawy o drogach publicznych – rada gminy (rada miasta) na wniosek wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zaopiniowany przez organy zarządzające drogami i ruchem na drogach, może ustalić strefę płatnego parkowania lub śródmiejską strefę płatnego parkowania.

W myśl art. 13b ust. 4 rada gminy (rada miasta), ustalając strefę płatnego parkowania:

1.  ustala wysokość opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b, z tym że opłata za pierwszą godzinę postoju pojazdu samochodowego nie może przekraczać:
    1.  w strefie płatnego parkowania - 0,15% minimalnego wynagrodzenia, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650),
    2.  w śródmiejskiej strefie płatnego parkowania - 0,45% minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w lit. a;
2.  może wprowadzić opłaty abonamentowe lub zryczałtowane oraz zerową stawkę opłaty dla niektórych użytkowników drogi;
3.  określa sposób pobierania opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, że pobór opłat, m.in. w strefach płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych, jest zadaniem gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych.

Opłaty, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera zarząd drogi, a w przypadku jego braku – zarządca drogi (art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych).

Jak wynika z podanego wyżej przepisu art. 13b ust. 3 ustawy o drogach publicznych, wyznaczenie m.in. strefy płatnego parkowania i ustalenie wysokości opłat należy do kompetencji rady gminy. Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Opłata parkingowa za parkowanie na drogach publicznych stanowi dochód gminy i mieści się w dochodach własnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869). Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach realizowanej inwestycji pn. „(…)” zostaną wyznaczone dwie strefy płatnego parkowania. Pierwsza strefa – jak wskazał Wnioskodawca – to parking przy Placu (\`(...)\`). Parking ten jest objęty strefą płatnego parkowania i znajduje się w pasie drogowym, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Za miejsca postojowe na tym parkingu, które stanowią część pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, pobierane są opłaty, które są dochodami Gminy uzyskiwanymi z biletów parkomatowych i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji jak wynika z powyższego, pobierane opłaty za miejsca postojowe na tym parkingu, stanowiące część pasa drogowego, należy uznać jako daniny publiczne, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do drugiej strefy płatnego parkowania, znajdującej się na głównej płycie Rynku – jak wskazał Wnioskodawca – która nie stanowi pasa drogowego, Gmina nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania w zakresie udostępniania miejsc parkingowych na parkingu na głównej płycie Rynku, ponieważ parking ten nie stanowi pasa drogowego. W konsekwencji opłaty te są uznawane za wynagrodzenie za świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał również, że wydatki poniesione przez Niego na realizację zadania w zakresie przebudowy sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia w ramach projektu „(…)”, będą związane wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zatem, wydatki związane z przebudową sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji należy podkreślić iż, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie przyporządkować część nabytych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” do czynności: przebudowy sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia, przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, strefy płatnego parkowania. Stwierdzić należy, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z: postojem pojazdów na głównej płycie Rynku niestanowiącym pasa drogowego, przebudową sieci wodociągowej – dzierżawa sieci wodociągowej, obiektów i urządzenia wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie spełniony, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. przebudową głównej płyty Rynku niestanowiącej pasa drogowego, które to miejsce służy odpłatnemu udostępnianiu na miejsca postojowe oraz przebudową sieci wodociągowej, która ta sieć jest dzierżawiona.

Natomiast w przypadku poniesionych wydatków związanych z rewitalizacją Placu (…), na którym znajduje się parking objęty strefą płatnego parkowania i który znajduje się w pasie drogowym oraz wydatków związanych z przebudową sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia, należy stwierdzić, że warunek art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane w tej części z realizacją ww. projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Zainteresowany nie będzie miał w ogóle prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, które służą do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. wydatków związanych z rewitalizacją postój pojazdów przy Placu (…) i przebudową sieci i przyłączy infrastruktury elektroenergetycznej, w tym oświetlenia.

Natomiast Wnioskodawca wskazał, że przyporządkowanie nabytych towarów i usług, związanych z pozostałą częścią projektu, które to wydatki służą zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT i opodatkowanym podatkiem VAT (dzierżawa powierzchni wchodzącej w zakres projektu pod działalność gospodarczą przedsiębiorców), może być utrudnione. Zatem, Wnioskodawca nie jest wstanie precyzyjnie przyporządkować tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji efekty w ww. części projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że podmiot, który prowadzi inwestycję związaną w znacznym stopniu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w znikomym stopniu z czynnościami opodatkowanymi ma prawo dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h i dalsze ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia. Przepisy w tym przypadku nie odwołują się do pojęcia „znikomy, incydentalny, sporadyczny”, a jedynie wskazują na możliwość rezygnacji z odliczenia w przypadku gdy proporcja wyliczona w oparciu o wskazane przepisy nie przekroczy 2%.

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z inwestycją w części dotyczącej przebudowy nawierzchni placów, chodników i dróg oraz rewitalizacją zieleni i budową małej architektury wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia proporcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.