Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1250/12/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy szacowane wydatki związane z wykonaniem przyłącza gazowego oraz przyłącza energetycznego będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; linia-linia energetyczna; przyłącze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę przyłącza gazowego i energetycznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę przyłącza gazowego i energetycznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Udział Pani w spółce wynosi 50%. Dochody z działalności gospodarczej rozlicza Pani podatkiem liniowym. Budynki oraz maszyny i urządzenia należące do spółki, wykorzystywane w ramach działalności spółki, są zaopatrywane w energię elektryczną na podstawie umowy ze dostawcą. Z przyczyn niezależnych od Pani i bez Pani inicjatywy, umowa o dostawę energii elektrycznej pomiędzy dostawcą a spółką cywilną została rozwiązana - aby zapewnić dostawy energii elektrycznej - zmuszony jest Pani wykonać przyłącze do istniejącej już sieci energetycznej należącej do spółki akcyjnej. W tym celu została podpisana umowa ze spółką akcyjną, w myśl której:

*   spółka akcyjna zobowiązuje się m. in. do wybudowania złącz kablowych, zabezpieczenia sieci przed zakłóceniami elektrycznymi, dostosowania przyłączanych urządzeń, instalacji lub sieci do systemów sterowania dyspozytorskiego,
*   spółka, której jest Pani wspólnikiem zobowiązuje się do wykonania prac budowlanych polegających na wybudowaniu abonenckiej linii kablowej do abonenckiej stacji transformatorowej oraz do poniesienia kosztu przyłączenia.

Prace będą prowadzone zarówno w obrębie budynku jak i poza budynkiem. Jednocześnie spółka, w której jest Pani wspólnikiem planuje wybudować instalację gazową dla pieca odlewniczego oraz kotłowni lokalnej na terenie nieruchomości należącej do spółki. W tym celu podpisana została umowa pomiędzy spółką cywilną a spółką gazownictwa. Przedmiotem umowy jest zakup projektu budowlano-wykonawczego dla wykonania instalacji i przyłącza oraz przyłączenie nieruchomości do sieci gazowej przedsiębiorstwa gazowniczego. W ramach umowy spółka, w której jest Pani wspólnikiem, poniesie opłatę za przyłączenie oraz opłaty za niestandardowe elementy przyłącza, stanowiące zgodnie z obowiązującą taryfą ¼ nakładów poniesionych przez wykonawcę na ich zakup i budowę. Prace będą prowadzone zarówno w obrębie budynku jak i poza budynkiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy szacowane wydatki związane z wykonaniem przyłącza gazowego oraz przyłącza energetycznego będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które zostaną poniesione w związku z wykonaniem przyłącza gazowego oraz przyłącza energetycznego będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki, które będą poniesione w związku z wykonaniem przyłącza gazowego i energetycznego poniesione będą w celu osiągnięcia przychodów, służą bezpośrednio działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cywilną, a koszty, które będą poniesione w związku z przedsięwzięciem nie zostały wymienione w art. 23 ustawy.

Kwestie ponoszenia kosztów związanych z budową sieci gazowych i energetycznych regulują przepisy ustawy Prawo energetyczne. Zgodnie z zapisami wskazanego aktu prawnego przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej i gazu są zobowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie oraz do budowy i rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę, dodatkowo spółka cywilna będzie musiała ponieść nakłady na prace budowlane niezbędne do przyłączenia budynków, urządzeń i maszyn do sieci.

Wydatki te nie będą stanowiły środka trwałego, nie będą podlegały amortyzacji. Według art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis traktuje jako środki trwałe te składniki majątku, które spełniają wszystkie warunki jednocześnie. Przyłącze do istniejącej sieci energetycznej i gazowej nie spełnia warunku kompletności, nie może więc podlegać amortyzacji. Zauważa Pani, iż stanowisko takie potwierdzone jest w orzecznictwie, m. in. w wyroku NSA z 15 kwietnia 1998 r. sygnatura SA/Sz 1205/97, w wyroku NSA z 7 kwietnia 2000 r. sygnatura SA/Ka 1836/98.

Nakłady poniesione na wykonanie przyłącza gazowego i energetycznego nie stanowią też inwestycji w obcym środku trwałym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym. Przyjmuje się, że inwestycją w środku trwałym są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest użytkowany na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Przyłącza nie będą użytkowane w ramach żadnej z wymienionych umów, więc nakłady poniesione na ich wybudowanie nie będą stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym i nie będą podlegały amortyzacji.

Wskazuje Pani, iż w podobnych sprawach wypowiadali się naczelnicy Izb Skarbowych w interpretacjach indywidualnych: z 29 kwietnia 2008 r. sygnatura IPPB1/415-121/08-2/ES, z 9 maja 2008 r. sygnatura IPPB1/415-168/08-2/PJ, z 17 listopada 2010 r. sygnatura ILPB1/415-927/10-4/Agr, z 7 stycznia 2011 r. sygnatura ITPB1/415-978/10/PSZ. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, ale biorąc pod uwagę cel wydawania interpretacji, mających zapewnić jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, przyjmuje Pani ich treść za potwierdzenie mojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przez pojęcie „zachować" należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak i koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy. Wydatek musi być także należycie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby zapewnić dostawy energii elektrycznej - zmuszona jest Pani wykonać przyłącze do istniejącej już sieci energetycznej należącej do spółki akcyjnej. W tym celu została podpisana umowa ze spółką akcyjną, w myśl której, spółka, której jest Pani wspólnikiem zobowiązuje się do wykonania prac budowlanych polegających na wybudowaniu abonenckiej linii kablowej do abonenckiej stacji transformatorowej oraz do poniesienia kosztu przyłączenia. Ponadto, planuje Pani wybudować instalację gazową. W tym celu podpisana została umowa pomiędzy spółką cywilną a spółką gazownictwa na zakup projektu budowlano-wykonawczego dla wykonania instalacji i przyłącza oraz przyłączenie nieruchomości do sieci gazowej przedsiębiorstwa gazowniczego. W ramach umowy spółka, w której jest Pani wspólnikiem, poniesie opłatę za przyłączenie oraz opłaty za niestandardowe elementy przyłącza, stanowiące zgodnie z obowiązującą taryfą ¼ nakładów poniesionych przez wykonawcę na ich zakup i budowę.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne odmówi zawarcia umowy o przyłączenie do sieci, jest obowiązane niezwłocznie pisemnie powiadomić o odmowie jej zawarcia Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zainteresowany podmiot, podając przyczyny odmowy. W myśl art. 7 ust. 5 ustawy Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1-4, 7 i 8 i art. 46 oraz w założeniach lub planach, o których mowa w art. 19 i 20.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę ustaloną na podstawie następujących zasad:

1.  za przyłączenie do sieci przesyłowej, sieci dystrybucyjnej gazowej wysokich ciśnień oraz do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV i nie wyższym niż 110 kV, z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci, opłatę ustala się na podstawie jednej czwartej rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia;
2.  za przyłączenie do sieci dystrybucyjnej gazowej innej niż wymieniona w pkt 1, sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV oraz sieci ciepłowniczej, z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci, opłatę ustala się w oparciu o stawki opłat zawarte w taryfie, kalkulowane na podstawie jednej czwartej średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania tych podmiotów, określonych w planie rozwoju, o którym mowa w art. 16; stawki te mogą być kalkulowane w odniesieniu do wielkości mocy przyłączeniowej, jednostki długości odcinka sieci służącego do przyłączenia lub rodzaju tego odcinka;
3.  za przyłączenie źródeł współpracujących z siecią oraz sieci przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii pobiera się opłatę ustaloną na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia, z wyłączeniem odnawialnych źródeł energii o mocy elektrycznej zainstalowanej nie wyższej niż 5 MW oraz jednostek kogeneracji o mocy elektrycznej zainstalowanej poniżej 1 MW, za których przyłączenie pobiera się połowę opłaty ustalonej na podstawie rzeczywistych nakładów.

Wydatki poniesione na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością.

Zaznaczyć należy, iż przyłącza gazowe i energetyczne nie stanowią środków trwałych dla spółki. Kosztów z tego tytułu nie należy traktować również jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Definicję środka trwałego zawiera art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przedmiotowych wydatków (na przyłącza) nie można zatem uznać - w kontekście przytoczonych przepisów - za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż żadna z ww. umów nie został zawarta, zatem wydatki związane z nakładami na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym nakłady na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku przekazania infrastruktury przez podmiot, który ją wybudował, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to m. in. z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu.

Wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do regulacji art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Jednakże podkreślić należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż koszty poniesione przez Panią, w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów w spółce cywilnej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na budowę przyłącza gazowego i energetycznego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów co do zasady wiążą w sprawach w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.