Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-16
Teza: Czy wyniku Połączenia powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków: na podstawie art. 24f ust. 1 ustawy o CIT i art. 24k ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od niezrealizowanych zysków; połączenie; przejęcie; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit Tax)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24k-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w wyniku Połączenia powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków:

\- na podstawie art. 24f ust. 1 ustawy o CIT,

\- na podstawie art. 24k ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.).

Następnie w odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo wniosek pismem z 10 lutego 2022 r. - wpływ tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) jest spółką akcyjną (Sociètè Anonyme) prawa luksemburskiego, z siedzibą (…) w Wielkim Księstwie Luksemburga, znajdującą się pod adresem: (…). Spółka wpisana została do luksemburskiego rejestru przedsiębiorców (zwanego w języku angielskim: (…), w języku francuskim: Le Luxembourg Business Registers) pod numerem (…), spółka została zawiązana przed luksemburskim notariuszem (…) 10 marca 2020 r., informacja o podpisaniu statutu takiej spółki akcyjnej została ogłoszona w luksemburskim monitorze zwanym (…) działającym przy luksemburskim rejestrze przedsiębiorców w dniu 1 kwietnia 2020 r. pod pozycją numer (…). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Luksemburgu - jest luksemburskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca nabył akcje Y Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana”), stając się jej jedynym wspólnikiem. Spółka Przejmowana jest spółką kapitałową utworzoną na podstawie prawa polskiego, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podatkiem dochodowym w Polsce - jest polskim rezydentem podatkowym. Jej siedzibą jest Polska, adres: (…), została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego w ramach Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd (…) pod numerem: (…). Spółka Przejmowana posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę, zarząd oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania. Spółka Przejmowana nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej nieruchomości. Ponadto, Spółka Przejmowana nie utrzymuje żadnego stałego zakładu na terytorium Luksemburgu.

Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca (dalej: „Spółki”) podjęły decyzję o dokonaniu połączenia przez przejęcie (dalej: „Połączenie”). W wyniku Połączenia całość majątku Spółki Przejmowanej została przeniesiona na Spółkę Przejmującą za akcje, które Spółka Przejmująca przyznała akcjonariuszom Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W rezultacie Połączenia Spółka Przejmowana została wykreślona z polskiego rejestru przedsiębiorców prowadzonego w ramach Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzania likwidacji.

Połączenie zostało przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: k.s.h.) oraz odpowiednich przepisów prawa luksemburskiego poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą - w procedurze transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Na moment Połączenia aktywami Spółki Przejmowanej były zasadniczo akcje lub udziały w innych spółkach prawa handlowego.

Połączenie zostało stwierdzone postanowieniem wydanym przez Sąd (…) numer (…) z 25 marca 2021 r. Spółka Przejmowana została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS - 20 października 2021 r.

Uzupełniając wniosek doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego poprzez wskazanie:

Spółka Przejmująca nie posiadała i nie posiada po dniu połączenia ze Spółką przejmowaną:

\- stałej placówki, poprzez, którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski, w szczególności oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki, warsztatu albo

miejsca wydobywania bogactw naturalnych,

\- nie prowadziła na terytorium Polski placu budowy, montażu lub instalacji,

\- osoby, która ma pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje na terytorium Polski.

Na dzień połączenia Spółka Przejmowana posiadała akcje lub udziały w innych spółkach prawa handlowego.

Spółka Przejmowana była podmiotem inwestycyjnym obejmującym udziały i akcje w nowo powstałych spółkach reprezentujących wysokie technologie, zwłaszcza z dziedziny (…), które, na początkowym etapie swojego rozwoju, potrzebują kapitału na wdrożenie na przykład wyników prac badawczych.

W swojej działalność Spółka Przejmowana mogła pochwalić się szeregiem udanych inwestycji, wśród których na pewno można wymienić A S.A. i B S.A.

A S.A. to polska firma opracowująca zaawansowane systemy dla (…). Innowacyjność to jeden z jej głównych atutów, obecny zarówno w codziennej organizacji pracy, jak i procesie tworzenia. Dzięki (…) grupie badaczy i developerów firmy A wprowadza na rynek (…). Opracowuje algorytmy, oprogramowanie i urządzenia, a następnie wdraża je do produkcji. To pozwala jej świadczyć usługi (…). Flagowym produktem A jest (…) (…). Stał się tam jednym z najpopularniejszych systemów (…). Do tej pory system (…).

B jest polską spółką działającą w sektorze (…) od 2005 r. Spółka opracowała (…) - dodatek y (…) w przemysłowych (…), który swoim działaniem ma zastępować używane wcześniej (…). Działanie (…) oparte jest na zastosowaniu (…). Tego typu rozwiązania stosowane przez firmę (…).

Powyższe przykłady pokazują, że Spółka Przejmowana miała potencjał inwestycyjny i potrafiła skutecznie komercjalizować i wspierać podmioty działające w sferze nowoczesnych technologii, które odnajdują się na rynku światowym.

W ocenie akcjonariuszy łączących się Spółek Luksemburg jest międzynarodowym centrum biznesu, inwestycji i finansów. Prowadzenie działalności w Luksemburgu umożliwia dostęp do szerszej liczby kontrahentów oraz źródeł finansowania innowacyjnych projektów. Spółka Przejmująca z Luksemburga zdoła wykorzystać w celu budowania swojej pozycji i osiągnięcia pomyślności biznesowej doświadczenie Spółki Przejmowanej jako funduszu kapitału zalążkowego, jej know-how w zakresie komercjalizacji badań naukowych, relacji biznesowych.

### Pytania

1\. Czy w wyniku Połączenia powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy w wyniku Połączenia powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art 24k ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zadaniem** **Wnioskodawcy**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia nie powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy Dyrektywy ATAD przewidują możliwość opodatkowania „przeniesienia aktywów” tj. operacji, w wyniku której państwo członkowskie traci prawo do opodatkowania przeniesionych aktywów, przy czym aktywa te pozostają własnością prawną lub ekonomiczną tego samego podatnika (art. 2 pkt 6 Dyrektywy ATAD).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy ATAD Podatnik podlega podatkowi w kwocie równej wartości rynkowej przenoszonych aktywów (w chwili ich przeniesienia), pomniejszonej o ich wartość do celów podatkowych, w każdej z następujących sytuacji:

a) podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie siedziby głównej

nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;

b) podatnik przenosi aktywa ze swojego stałego zakładu w państwie członkowskim do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w

państwie trzecim, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;

c) podatnik przenosi swoją rezydencję podatkową do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, z wyłączeniem aktywów, które pozostają faktycznie powiązane ze

stałym zakładem w pierwszym państwie członkowskim;

d) podatnik przenosi działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego lub do państwa

trzeciego, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie.

Wnioskodawca wskazuje, że przywołane wyżej przepisy Dyrektywy ATAD nie przewidują powstania obowiązku zapłaty podatku w wyniku dokonania połączenia transgranicznego.

Implementacją przepisów Dyrektywy ATAD do polskiego porządku prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków są przepisy rozdziału 5a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

a) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania

dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

b) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu

obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego

własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Z kolei w świetle ust. 3 komentowanego artykułu przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa powyżej, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

a) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej;

b) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność

poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

c) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej

Polskiej zagraniczny zakład.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wskazanych wyżej przepisów nie sposób łączyć powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezrealizowanych zysków z Połączeniem.

Przede wszystkim należy podkreślić, że przywołane przepisy odnoszą się do działań podejmowanych przez podatnika tj. przez podmiot, który dokonuje wskazanych w nich czynności takich jak np. zmiana swojej rezydencji podatkowej czy też przeniesienie majątku. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do takiej sytuacji. W wyniku Połączenia nie dojdzie do przeniesienia majątku przez Spółkę Przejmowaną czy też zmiany jej rezydencji podatkowej ponieważ na skutek dokonania Połączenia Spółka Przejmowana przestała istnieć.

Zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 k.s.h.). Spółka przejmująca, co do zasady, wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Przytoczone regulacje prawne, na mocy art. 5161 k.s.h., znajdują zastosowanie również w przypadku połączenia transgranicznego. W doktrynie prawa prywatnego wskazuje się, że na gruncie k.s.h.: _„(\`(...)\`) wpis wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny. Z chwilą bowiem prawomocnego wpisu powstaje nowy stan prawny, tj. dochodzi do skutku rozwiązanie spółki sensu stricto („śmierć spółki", ustanie jej bytu prawnego).”_ (A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom IIB. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Art. 227-300, Warszawa 2018).

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, że na skutek Połączenia Spółka Przejmowana została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS - 20 października 2021 r. co oznacza ustanie jej bytu prawnego. Wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej nie może być zatem utożsamiane z przeniesieniem majątku przez podatnika (tj. przez Spółkę przejmującą) w rozumieniu art. 24f ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor”):

a) w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP Dyrektor wskazał, że: _„Analizując treść przesłanki określonej w art. 24f ust. 3 pkt 1,_

_należy wskazać, że w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym utraci byt prawny._

_W wyniku sukcesji prawnej i podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka Przejmowana, która w_

_wyniku Połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy._

_Spółka Przejmująca nie spełnia zaś warunku uznania jej za podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazano w opisie_

_zdarzenia przyszłego, zarówno do Dnia, jak i po Dniu Połączenia Spółka Przejmująca nie będzie posiadała w Polsce siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka_

_zarządzania.”_

b) w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.106.2020. 2.BKD Dyrektor w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: _„w wyniku_

_planowanego transgranicznego połączenia Spółki polskiej (spółka przejmowana) ze Spółką cypryjską (spółka przejmująca), w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego_

_majątku Spółki polskiej (jako spółki przejmowanej) na Spółkę cypryjską (jako spółkę przejmującą), Zainteresowany, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, nie osiągnie na_

_terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca, jako sukcesor_

_podatkowy Zainteresowanego, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.”_

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia nie powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24k ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24k ust. 3 przepisy rozdziału 5a ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do:

a) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

b) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

\- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W tym miejscu należy wskazać, _że „Zdarzenia wskazane w art. 24k ust. 3 ustawy o CIT są zatem szczególne, a ich objęcie opodatkowaniem zachodzi tylko na podstawie przepisów o opodatkowaniu niezrealizowanych zysków oraz tylko w sytuacji, kiedy Polska traci prawo do opodatkowania potencjalnych przyszłych zysków ze zbycia tak tych aktywów. Natura, zatem, wszystkich przypadków objętych opodatkowaniem podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, zarówno tych przewidzianych w art. 24f, jak i tych przewidzianych w art. 24k ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, że chodzi o zdarzenia związane z transgranicznym przemieszczeniem składnika majątkowego, które nie byłyby objęte opodatkowaniem na podstawie innych przepisów ustawy o CIT. Ustawa o CIT, poza przepisami rozdziału 5a, bowiem nie przewiduje w ogóle powstania przychodu w związku z nimi. Także dlatego art. 24k ust. 3 ustawy o CIT nie mógłby stanowić podstawy do opodatkowania połączenia transgranicznego. Zgodnie, bowiem, z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. Ustawa o CIT przewiduje zatem opodatkowanie operacji łączenia spółek. Nie ma przy tym znaczenia, czy przychód ten na podstawie innych przepisów ustawy o CIT podlegałby zwolnieniu.”_ (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP).

Wnioskodawca wskazuje, że przywołany przepis nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ jak wskazano powyżej Połączenie nie powoduje utraty prawa do opodatkowania aktywów Spółki Przejmowanej, gdyż ustawa o CIT wskazuje, że połączenie podlega opodatkowaniu. Takie stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP zgodnie z którą katalog sytuacji opodatkowanych podatkiem od nierealizowanych zysków: _„nie reguluje sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku - tj. połączenia transgranicznego spółek. Należy również wskazać, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wyklucza zastosowanie w analizowanej sprawie art. 24k ust. 3 u.p.d.o.p.”_

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) (dalej: Dyrektywa ATAD).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24f ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1\. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do

opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2\. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu

obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku

będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Art. 24f ust. 3 ustawy o CIT uszczegóławia co należy rozumieć pod pojęciem dotyczącym przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1\. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi

działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny

zakład;

3\. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 a także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24k ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Przepisy rozdziału 5a stosuje się odpowiednio do:

1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

\- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego

składnika majątku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego. Podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Luksemburgu. Wnioskodawca nabył akcje Y S.A. (Spółki Przejmowanej), stając się jej jedynym wspólnikiem. Spółka Przejmowana jest polską spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka Przejmowana nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej nieruchomości. Spółka Przejmowana nie utrzymuje żadnego stałego zakładu na terytorium Luksemburga.

Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca podjęły decyzję o dokonaniu połączenia przez przejęcie. W wyniku Połączenia całość majątku Spółki Przejmowanej została przeniesiona na Spółkę Przejmującą za akcje, które Spółka Przejmująca przyznała akcjonariuszom Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W rezultacie Połączenia Spółka Przejmowana została wykreślona- 20 października 2021 r. z Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzania likwidacji. Połączenie zostało przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 k.s.h. oraz przepisów prawa luksemburskiego poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą - w procedurze transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Na moment Połączenia aktywami Spółki Przejmowanej były zasadniczo akcje lub udziały w innych spółkach prawa handlowego. Spółka Przejmująca nie posiadała i nie posiada po dniu połączenia ze Spółką przejmowaną:

\- stałej placówki, poprzez, którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski, w szczególności oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki, warsztatu albo

miejsca wydobywania bogactw naturalnych,

\- nie prowadziła na terytorium Polski placu budowy, montażu lub instalacji,

\- osoby, która ma pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje na terytorium Polski.

Spółka Przejmowana była podmiotem inwestycyjnym obejmującym udziały i akcje w nowo powstałych spółkach reprezentujących (…) technologie. A S.A. to polska firma opracowująca zaawansowane systemy (…). B S.A. jest polską spółką działającą w sektorze (…). Spółka Przejmowana miała potencjał inwestycyjny i potrafiła skutecznie komercjalizować i wspierać podmioty działające w sferze (…) technologii. W ocenie akcjonariuszy łączących się Spółek Luksemburg jest międzynarodowym centrum biznesu, inwestycji i finansów. Prowadzenie działalności w Luksemburgu umożliwia dostęp do szerszej liczby kontrahentów oraz źródeł finansowania innowacyjnych projektów. Spółka Przejmująca z Luksemburga zdoła wykorzystać w celu budowania swojej pozycji i osiągnięcia pomyślności biznesowej doświadczenie Spółki Przejmowanej jako funduszu kapitału zalążkowego, jej know-how w zakresie komercjalizacji badań naukowych, relacji biznesowych.

Analizując treść przesłanek określonych w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT należy wskazać, że w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym utraci byt prawny. W wyniku sukcesji prawnej i podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka Przejmowana, która w wyniku Połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Przeniesienie majątku nastąpi pomiędzy dwoma odrębnymi osobami prawnymi, posiadającymi odrębną osobowość prawną. Po połączeniu, Spółka Przejmowana ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co jest równoznaczne z utratą osobowości prawnej, a przeniesienie Jej majątku na Wnioskodawcę jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca nie spełnia warunku uznania go za podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiadała i nie posiada po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną stałej placówki, poprzez, którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski, w szczególności oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki, warsztatu albo miejsca wydobywania bogactw naturalnych; nie prowadziła na terytorium Polski placu budowy, montażu lub instalacji, nie posiadała osoby, która ma pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie zatem posiadał do dnia Połączenia ani od dnia połączenia zagranicznego zakładu w Polsce. Jest to warunek konieczny, aby można było zastosować w przedmiotowej sprawie art. 24f ust. 3 pkt 2 lub pkt 3 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że przeprowadzenie połączenia nie mieści się w katalogu zdarzeń o których mowa w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD należy wskazać, że „przeniesienie rezydencji podatkowej”, to „operacja”, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.

W analizowanym stanie faktycznym nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, ponieważ Spółka Przejmowana w dniu połączenia utraci byt prawny. Natomiast Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że opisany we wniosku stan faktyczny wyklucza zastosowanie w analizowanej sprawie art. 24k ust. 3 ustawy o CIT, który odnosi się do nieodpłatnego przekazania składnika majątku oraz wniesienia składnika majątkowego do innego podmiotu niż spółka lub spółdzielnia.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 i art. 24k ust. 3 ustawy o CIT jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).