Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.118.2020.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: w zakresie braku zastosowania przy odliczeniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 maja 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.118.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania przy odliczeniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania przy odliczeniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 maja 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.118.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Charakterystyka ogólna

A. S.A. (dalej również jako: „A”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) to polska spółka akcyjna należąca do Skarbu Państwa, oferująca instrumenty służące rozwojowi przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego oraz osób prywatnych, inwestująca w zrównoważony rozwój społeczny i wzrost gospodarczy państwa.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

A jest spółką realizującą między innymi misję publiczną, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z 16 grudnia 2016 roku o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1302 z późn. zm.).

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1572, dalej: „ustawa o systemie instytucji rozwoju”), A wraz z innymi instytucjami tworzy system instytucji rozwoju, który, zgodnie z tą ustawą, może być nazywany także Grupą Rozwoju lub Grupą A.

Spółka została utworzona na bazie B. S.A., w ramach realizacji Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju. Realizując Strategię na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Spółka współpracuje z innymi instytucjami rozwoju tj. (…).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, zgodnie z zasadami dobrej praktyki handlowej, dążąc w długim terminie do osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału.

W ramach swojej działalności, A prowadzi programy sprzyjające zwiększeniu długoterminowego potencjału inwestycyjnego i gospodarczego Polski oraz wyrównywaniu szans i ochronie środowiska naturalnego.

Wykonując działania z zakresu swojej działalności gospodarczej, Spółka kieruje się poniższymi zasadami:

*   wypełnianie luk rynkowych - finansowanie na zasadach komercyjnych oraz współpraca przy przygotowaniu i dystrybucji programów w obszarach, w których występują luki w rynku;

*   komplementarność - wykorzystywanie mnożnika rynkowego poprzez mobilizowanie kapitału prywatnego;

*   samofinansowanie - dążenie do samofinansowania poprzez osiąganie pozytywnego wyniku finansowego na prowadzonej działalności oraz finansowanie za pośrednictwem rynków kapitałowych (emisja obligacji);

*   klientocentryczność - prowadzenie programów rozwojowych dostosowanych do potrzeb biznesu (przedsiębiorstw i inwestorów na terenie Polski), konsumentów (osób indywidualnych), państwa (jednostek samorządu terytorialnego oraz sektora publicznego);

*   profesjonalizm - standardy organizacji odpowiadające najlepszym praktykom rynkowym.

Do celów strategicznych, Spółka zalicza m.in.:

*   inwestycje długoterminowe;

*   finansowanie komercyjne dla polskich przedsiębiorstw;

*   inwestycje w przedsiębiorczość i innowacyjność;

*   finansowanie eksportu i wzmocnienie ekspansji zagranicznej polskich przedsiębiorstw;

*   promocję polskiej gospodarki za granicą;

*   wspomaganie napływu inwestycji zagranicznych do Polski;

*   przygotowywanie ekspertyz gospodarczych;

*   łagodzenie wahań koniunktury;

*   przygotowanie polskiej gospodarki na wyzwania związane z globalizacją i oddziaływaniem światowych trendów społeczno-gospodarczych.

Podstawowe obszary działalności A to:

1.  inwestycje kapitałowe;
2.  inwestycje infrastrukturalne;
3.  inwestycje samorządowe;
4.  rozwój innowacji;
5.  ekspertyzy ekonomiczne oraz
6.  Pracownicze Plany Kapitałowe.

Swoją działalność Spółka realizuje w dużej mierze poprzez świadczenie opodatkowanych VAT usług zarówno dla innych podmiotów z Grupy A, jak też niezależnych podmiotów.

W ramach podejmowanych przez Spółkę działań inwestycyjnych, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju papiery wartościowe. Najczęściej są to akcje, udziały oraz obligacje. Stosunkowo istotną pozycją w tym portfelu jest posiadany przez Wnioskodawcę istotny pakiet akcji jednego z polskich banków.

W związku z posiadaniem udziałów/akcji, Spółce przysługuje prawo do wykonywania uprawnień właścicielskich, w szczególności do brania udziału oraz zabierania głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy/wspólników.

W konsekwencji posiadania udziałów/akcji różnych podmiotów, A otrzymuje/może w przyszłości otrzymywać m.in. dywidendy, stanowiące udział w zysku innego podmiotu prawnego, który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszami/udziałowcami.

Dywidendy, obok innych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią jedno ze źródeł finansowania działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany jest do kalkulowania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na otrzymywane dywidendy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do kalkulowania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na otrzymywane dywidendy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Odliczenie VAT- zasady ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponosić konsument danego towaru lub usługi. Z tego powodu, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek przestaje stanowić dla niego ekonomiczne obciążenie. W ten sposób, system VAT ma gwarantować neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i następne), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (tzn. zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa), obligują podatnika do odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które nie dają takiego prawa. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji - współczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT) lub prewspółczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z działalnością gospodarczą w postaci czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza).

Odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika

Doprecyzowując kwestię odliczania VAT przez podatników, polski ustawodawca dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadził do ustawy o VAT przepisy dotyczące częściowego odliczenia za pomocą prewspółczynnika w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tzn. do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Celem wprowadzonych regulacji było uszczelnienie systemu VAT oraz pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Na gruncie ustawy o VAT, obowiązek zastosowania prewspółczynnika kreuje art. 86 ust. 2a, przewidujący, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W ustępie 2b artykułu 86 wskazano, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2c-2h szczegółowo precyzują, jak podatnik powinien dokonać sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przepisy dotyczące prewspółczynnika wprowadzane były w dużej mierze z myślą o instytucjach, których aktywność (przynajmniej w części), nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności podmiotach takich jak: jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe. Trudno oprzeć się wrażeniu, że ich wprowadzenie było swego rodzaju odpowiedzią prawodawcy na systematycznie wzrastający poziom odliczeń VAT dokonywanych przez tego typu instytucje, wykorzystujący między innymi fakt wcześniejszego braku jasnych przepisów formułujących zasady odliczenia podatku w przypadku łączenia działalności gospodarczej z pewną funkcją publiczną, nieprzekładającą się w żaden sposób na podejmowanie działań leżących w zasięgu przedmiotowym ustawy o VAT. Innymi słowy, można stwierdzić, że w swym zamyśle zaprojektowane przepisy nie dotyczyły podmiotów „biznesowych”, których każda aktywność jest de facto podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Na taki zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: „ustawa zmieniająca”). W ustawie zmieniającej stwierdzono, że nowe regulacje - co do zasady - będą mieć zastosowanie w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostki samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych, państwowych jednostek budżetowych, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych.

Stanowisko, zgodnie z którym stosowanie prewspółczynnika jest ograniczone jedynie do wąskiego grona podmiotów wykonujących specyficzne rodzaje działalności znajduje swoje oparcie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.106.2016.2.IR, w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym podatnikami zobowiązanymi do stosowania przedmiotowej proporcji są: „(\`(...)\`) w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe, itp”.

Natomiast, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512 521/15/AZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem podatnika co do braku konieczności stosowania prewspółczynnika, które to stanowisko podatnik motywował tym, że przepisy o prewspółczynniku mają zastosowanie jedynie do takich podmiotów jak: „(\`(...)\`) gminy, fundacje, stowarzyszenia, spółki komunalne, muzea - których działalność, przynajmniej w części, nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co więcej – nie jest również rozwinięciem czy konsekwencją takiej działalności”.

Ponadto, w odpowiedzi Jarosława Nenemana, ówczesnego podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 30157 z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT stwierdzono, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że celem ustawodawcy nie było stosowanie przepisów o prewspółczynniku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i funkcjonujących zasadniczo w oparciu o warunki rynkowe, a więc takich jak Spółka, która jest z tej perspektywy „typowym” czynnym podatnikiem VAT.

Co istotne, należy podkreślić, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, sytuacje oraz przepływy pieniężne, które nie generują opodatkowania VAT. Tak też dzieje się w przypadku Spółki, dla której otrzymywane dywidendy nie są wprost wynagrodzeniem za usługi podlegające opodatkowaniu. Otrzymywane w ten sposób przychody pochodzą jednak niewątpliwie z realizowanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jakkolwiek takie zdarzenia nie są związane z powstaniem VAT należnego, to ich pojawienie się nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przytoczonego uprzednio art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ich przypadek można porównać z kwestią kar umownych otrzymywanych przez podatnika. Jakkolwiek nie są one same w sobie opodatkowane VAT, to z pewnością związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie mogą być rozpatrywane dla celów podatkowych niejako w oderwaniu od tej ostatniej.

Co więcej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wydaje się bezsporne, że działalność gospodarcza Spółki, w tym działalność opodatkowana VAT, w dużej mierze przyczynia się do możliwości otrzymania zysku w postaci dywidendy.

Podsumowując ten wątek, Wnioskodawca zauważa, że jak wynika zarówno z przepisów, jak również uzasadnienia do ustawy i powszechnej praktyki organów podatkowych, o konieczności zastosowania prewspółczynnika VAT można mówić w sytuacji, w której pewna sfera aktywności podatnika nie tyle nie generuje podatku VAT należnego, ale jest dokonywana niejako poza działalnością gospodarczą tego podatnika. W sytuacji Spółki nie może być mowy o spełnieniu takiego kryterium.

Cele działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Cel prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa powyżej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) oraz
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, w przypadku definicji działalności gospodarczej: „(\`(...)\`) mieścić będą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Tożsame rozumienie pojęcia celów prowadzonej działalności gospodarczej zostało przedstawione w odpowiedzi na - przytoczoną uprzednio przez Wnioskodawcę - interpelację poselską nr 30157 z dnia 27 stycznia 2015 r. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku, w odniesieniu do rozumienia pojęcia celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań, należy uznać, że aktywność podejmowana przez A stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, na co wskazuje już samo brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o instytucjach rozwoju, który wprost wskazuje, że A prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie, ustawa ta nie wprowadza swojej własnej definicji działalności gospodarczej. Z tego powodu należy przyjąć, że dla określenia, czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, posłużyć należy się szeroką definicją działalności gospodarczej z ustawy o VAT.

W tym zakresie, nie ma wątpliwości, że działalność ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę samodzielnie (wspomniane „we własnym imieniu i na własny rachunek”). Przejawem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę są natomiast wszelkie aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę, które mają na celu rozwój polskiego przemysłu, wsparcie przedsiębiorstw, wzmocnienie pozycji polskiej gospodarki i jej innowacyjności, czyli wspieranie podmiotów, które prowadzą działalność biznesową. Co więcej, ustawa o instytucjach rozwoju wprost określa, że prowadząc działalność gospodarczą, A powinien dążyć do osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału, a więc zysku. Wyraźnie widać więc, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę nie jest działalnością o czystym charakterze pro-bono lub non-profit, w ramach której z uwagi na działalność misyjną znikałby cel postaci konieczności osiągania zysku w długofalowym horyzoncie. Oznacza to, że spełniony pozostaje także cel zarobkowy prowadzonej działalności.

Należy więc stwierdzić, że działalność prowadzona przez A spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Warto nadmienić, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy jest jak wynika z bogatej praktyki orzeczniczej najszerszą ze wszystkich definicji działalności gospodarczej wskazanych w różnych aktach prawnych, wobec czego można stwierdzić, że skoro nie budzi wątpliwości fakt, iż A prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o systemie instytucji rozwoju, to tym bardziej nie powinno być przedmiotem wątpliwości to, że taka działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

Charakter dywidend

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z posiadaniem udziałów w finansowanych podmiotach, otrzymuje dywidendy z tytułu udziału w zyskach tych spółek.

Kwestia uznania za część działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT działalności polegającej na czerpaniu pożytków w tytułu posiadanych akcji/udziałów oraz ich zbywaniu była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE.

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału wynika, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych - co do zasady - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a jej wykonywanie nie przyznaje danemu podmiotowi statusu podatnika. Jak podkreśla TSUE, w rzeczywistości bowiem samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy celem stałego osiągania zysku, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej własności rzeczy (w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-496/11 Portugal Telecom).

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, gdy posiadanie udziałów/akcji i czerpanie z nich zysków uznawane jest za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od sformułowanej na wstępie zasady, wskazać należy, że posiadanie (zbycie) udziałów zostanie uznane za działalność gospodarczą, nie tylko jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, ale także jeśli posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Uznać należy, że w przypadku Wnioskodawcy, posiadanie udziałów i wynikająca z tego stanu rzeczy dywidenda, są nie tylko związane z wykonywanymi prawami majątkowymi, ale także stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej Spółki. Posiadanie udziałów i związana z nimi dywidenda są bowiem pochodną inwestycji kapitałowych Spółki i ich bezpośrednim, naturalnym rozszerzeniem. Co więcej, są one także stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki, które to rozszerzenie pozwala Wnioskodawcy na udzielanie finansowania i przyczynianie się do rozwoju polskiej gospodarki.

Dywidendy otrzymywane przez Spółkę a obowiązek zastosowania prewspółczynnika VAT

Przeprowadzona powyżej analiza obowiązujących regulacji wskazuje, że podstawową przesłanką warunkującą obowiązek zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest wykonywanie przez podatnika czynności innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawową działalnością Wnioskodawcy jest szeroko rozumiana działalność inwestycyjna, w wyniku której Spółka dąży w długim terminie do osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału. W ramach podejmowanych przez Spółkę działań, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju papiery wartościowe. Wchodząc w ich posiadanie, Spółka nabywa prawa o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym w finansowanych podmiotach. Z tego tytułu otrzymuje m.in. dywidendy, stanowiące udział w zysku danej spółki, który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszami/udziałowcami. Dywidendy, obok innych przychodów z działalności gospodarczej, stanowią główne źródło finansowania działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że otrzymywane przez Spółkę dywidendy związane są z realizacją jej podstawowej działalności gospodarczej i uzyskiwane są w związku z tą działalnością. W konsekwencji, nie można uznać, że są one uzyskiwane w ramach aktywności odrębnej od działalności gospodarczej i jako takie mieszczą się w sferze tej działalności. Zatem, skoro Spółka w związku z otrzymywanymi dywidendami, nie prowadzi działalności innej niż jej działalność gospodarcza, nie będzie zobowiązana do zastosowania prewspółczynnika VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1309/15-2/KC sprawa przedstawiona do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dotyczyła przedsiębiorstwa specjalizującego się w transakcjach restrukturyzacyjnych, fuzjach i przejęciach. Z tytułu tej działalności gospodarczej, oprócz regularnych czynności opodatkowanych, podmiot otrzymywał również przychody związane z posiadanymi papierami wartościowymi/udziałami w spółkach, wynagrodzenie uzyskiwane w przypadku ich zbycia, odszkodowania, czy odsetki karne (za zwłokę). Odpowiadając na wątpliwości podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) wskazane przez Wnioskodawcę przychody (niegenerujące opodatkowania VAT) towarzyszą działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie podlegają one opodatkowaniu, jednak ich występowanie nie oznacza, że u Wnioskodawcy występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem opisane przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a w konsekwencji mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.”

Należy także zauważyć, że tego rodzaju czynności w sposób naturalny towarzyszą niemal każdej działalności gospodarczej, wobec czego przyjęcie, iż rodzą one obowiązek stosowania prewspółczynnika prowadziłoby do wniosku, że prewspółczynnik ma zastosowanie do niemal każdego podatnika, co z kolei byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy.

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, zgodnie z zasadami dobrej praktyki handlowej, dążąc w długim terminie do osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału. Tym samym, otrzymywane przez Spółkę dywidendy niejako stanowią zysk z prowadzonej przez nią działalności inwestycyjnej. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.117.2016.1.NK: „W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń (\`(...)\`) stanowią przedmiot gospodarczej działalności Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą banku”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT przez Zainteresowanego”.

Jednocześnie, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, posiadanie udziałów w innych podmiotach i czerpanie zysku z takiego udziału nie może być uznane za działalność inną niż działalność gospodarcza, jeśli funkcjom właścicielskim towarzyszy także pośrednie lub bezpośrednie zarządzanie tymi podmiotami, np. poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Spółka posiada udziały oraz akcje podmiotów, z którymi stale współpracuje jako udziałowiec. Rola Spółki nie ogranicza się zatem do biernego modelu realizacji praw własnościowych, polegającego wyłącznie na nabywaniu i posiadaniu udziałów w podmiotach zależnych. Spółka zapewniając środki finansowe spółkom - w których posiada udziały - na cele realizacji ich bieżącej działalności gospodarczej, pośrednio działa również we własnym interesie. Podejmowane bowiem przez Wnioskodawcę czynności przekładają się na osiągany przez niego zysk w postaci dywidend.

Rola Spółki nie ogranicza się zatem do biernej realizacji uprawnień właścicielskich, polegającej wyłącznie na nabywaniu, posiadaniu lub zbywaniu udziałów w spółkach. Zatem, działania w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana do ustalania prewspółczynnika w związku z przychodami z tytułu otrzymanych dywidend od spółek, w których posiada udziały/akcje.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę jest powszechnie akceptowane również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-161/16-4/AD: „Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka wykonuje szeroko rozumiane czynności o charakterze zarządczym oraz wsparcia w prowadzeniu działalności na rzecz każdej ze swoich spółek zależnych (w których posiada udziały). Wykonuje również zadania właścicielskie w stosunku do tych spółek, w szczególności realizuje prawa głosu na walnych zgromadzeniach, analizuje sytuację finansową oraz plany inwestycyjne spółek zależnych, kontroluje budżet, analizuje i zarządza procesami restrukturyzacyjnymi i przekształceniami oraz pełni wiodącą rolę w procesach transakcyjnych. Rola Spółki nie ogranicza się zatem do biernego modelu realizacji praw własnościowych, polegającego wyłącznie na nabywaniu i posiadaniu udziałów w podmiotach zależnych, ponieważ Wnioskodawca udziela bieżącego wsparcia na rzecz podmiotów, od których otrzymuje dywidendy. Zatem, z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na rzecz spółek, w których posiada udziały, to działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, z uwagi na fakt, że akcje Spółki są notowane na rynkach papierów wartościowych Spółka wypełnia również obowiązki informacyjne i sprawozdawcze wynikające z odrębnych przepisów oraz podejmuje działania mające na celu budowanie relacji z inwestorami. Oprócz wymienionych wyżej czynności Wnioskodawca wykonuje również czynności natury finansowej, np. nabywanie obligacji, zakładanie lokat, udostępnianie środków finansowych w ramach systemu cash-pooling itp. celem zagospodarowania środków finansowych pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te towarzyszą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem Spółka nie ma celów innych niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, tj. osiąganiu zysków ze sprzedaży. W konsekwencji, prowadzona przez Spółkę działalność spełnia wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-134/16-2/KR: „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) na rzecz swoich klientów (\`(...)\`) Poza wykonywaniem czynności w ramach opisanej wyżej działalności podstawowej, O. otrzymuje i będzie otrzymywać również inne rodzaje świadczeń, m.in.: dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tego rodzaju świadczenia, nie stanowią podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniach Spółki. Czynności te nie stanowią bowiem, ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT (\`(...)\`) Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, otrzymywane dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie będzie na nim ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe”.

Brak obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT w przypadku otrzymywania dywidend, Dyrektor Informacji Skarbowej stwierdził również, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.37.2019.2.EK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.878.2018.2.KW;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.845.2018.1.RW;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-17/16-4/SJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe.

Podobny pogląd został wyrażony także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 - zachowującej aktualność także po wprowadzeniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT - w której wskazano, że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT, takie jak dywidendy, nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do kalkulacji i stosowania w procesie odliczenia VAT prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na otrzymywane dywidendy, w szczególności zważywszy na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym:

*   dywidendy otrzymywane przez Spółkę stanowią stały element towarzyszący jej działalności gospodarczej i są jej bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem,

*   Spółka nie wykonuje wobec spółek, w których posiada akcje/udziały, jedynie biernych uprawnień właścicielskich, ale pośrednio uczestniczy w działalności gospodarczej poprzez zapewnianie im odpowiedniego wsparcia finansowego, które niewątpliwie mają wpływ na osiągane przez nie zyski.

W świetle powyższych argumentów, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska w sprawie. Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż pytanie zadane w niniejszym wniosku nie dotyczy kwestii kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT in abstracto, tj. ewentualnych innych strumieni, które mogą mieć wpływ na konieczność przeprowadzania takiej kalkulacji. Składając niniejszy wniosek Spółka dąży w istocie do potwierdzenia, iż jej stanowisko jest prawidłowe jedynie w kontekście otrzymywania dywidend, a nie innych aspektów funkcjonowania A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą” lub ustawą o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie, obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np.: udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia), zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (A, Spółka) to polska spółka akcyjna należąca do Skarbu Państwa, oferująca instrumenty służące rozwojowi przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego oraz osób prywatnych, inwestująca w zrównoważony rozwój społeczny i wzrost gospodarczy państwa.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

A. jest spółką realizującą między innymi misję publiczną, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z 16 grudnia 2016 roku o zasadach zarządzania mieniem państwowym.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju A. wraz z innymi instytucjami tworzy system instytucji rozwoju.

Spółka w ramach realizacji Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju współpracuje z innymi instytucjami rozwoju.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, zgodnie z zasadami dobrej praktyki handlowej, dążąc w długim terminie do osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału.

W ramach swojej działalności, A prowadzi programy sprzyjające zwiększeniu długoterminowego potencjału inwestycyjnego i gospodarczego Polski oraz wyrównywaniu szans i ochronie środowiska naturalnego.

Wykonując działania z zakresu swojej działalności gospodarczej, Spółka kieruje się poniższymi zasadami:

*   wypełnianie luk rynkowych - finansowanie na zasadach komercyjnych oraz współpraca przy przygotowaniu i dystrybucji programów w obszarach, w których występują luki w rynku;

*   komplementarność - wykorzystywanie mnożnika rynkowego poprzez mobilizowanie kapitału prywatnego;

*   samofinansowanie - dążenie do samofinansowania poprzez osiąganie pozytywnego wyniku finansowego na prowadzonej działalności oraz finansowanie za pośrednictwem rynków kapitałowych (emisja obligacji);

*   klientocentryczność - prowadzenie programów rozwojowych dostosowanych do potrzeb biznesu (przedsiębiorstw i inwestorów na terenie Polski), konsumentów (osób indywidualnych), państwa (jednostek samorządu terytorialnego oraz sektora publicznego);

*   profesjonalizm - standardy organizacji odpowiadające najlepszym praktykom rynkowym.

Do celów strategicznych, Spółka zalicza m.in.:

*   inwestycje długoterminowe;

*   finansowanie komercyjne dla polskich przedsiębiorstw;

*   inwestycje w przedsiębiorczość i innowacyjność;

*   finansowanie eksportu i wzmocnienie ekspansji zagranicznej polskich przedsiębiorstw;

*   promocję polskiej gospodarki za granicą;

*   wspomaganie napływu inwestycji zagranicznych do Polski;

*   przygotowywanie ekspertyz gospodarczych;

*   łagodzenie wahań koniunktury;

*   przygotowanie polskiej gospodarki na wyzwania związane z globalizacją i oddziaływaniem światowych trendów społeczno-gospodarczych.

Podstawowe obszary działalności A to:

1.  inwestycje kapitałowe;
2.  inwestycje infrastrukturalne;
3.  inwestycje samorządowe;
4.  rozwój innowacji;
5.  ekspertyzy ekonomiczne oraz
6.  Pracownicze Plany Kapitałowe.

Swoją działalność Spółka realizuje w dużej mierze poprzez świadczenie opodatkowanych VAT usług zarówno dla innych podmiotów z Grupy, jak też niezależnych podmiotów.

W ramach podejmowanych przez Spółkę działań inwestycyjnych, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju papiery wartościowe. Najczęściej są to akcje, udziały oraz obligacje. Stosunkowo istotną pozycją w tym portfelu jest posiadany przez Wnioskodawcę istotny pakiet akcji jednego z polskich banków.

W związku z posiadaniem udziałów/akcji, Spółce przysługuje prawo do wykonywania uprawnień właścicielskich, w szczególności do brania udziału oraz zabierania głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy/wspólników.

W konsekwencji posiadania udziałów/akcji różnych podmiotów, A otrzymuje/może w przyszłości otrzymywać m.in. dywidendy, stanowiące udział w zysku innego podmiotu prawnego, który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszami/udziałowcami.

Dywidendy, obok innych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią jedno ze źródeł finansowania działalności Spółki.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany jest do kalkulowania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na otrzymywane dywidendy.

Odnosząc się do powyższego, należy ponownie podkreślić, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Z elementów stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie Spółka otrzymuje dywidendy w związku z posiadaniem udziałów/akcji w innych podmiotach.

W celu dokonania oceny czynności związanych z otrzymywaniem dywidend wykonywanych przez Wnioskodawcę pod względem skutków, jakie mogą wywołać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z otrzymanymi dywidendami, gdyż przychody te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej i występującym po stronie akcjonariuszy prawie do zysku. Zatem, Spółka (Wnioskodawca) może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, ale będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w związku z posiadaniem udziałów/akcji, Spółce przysługuje prawo do wykonywania uprawnień właścicielskich, w szczególności prawo do brania udziału oraz zabierania głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy/wspólników.

Spółka posiada zatem udziały oraz akcje podmiotów, z którymi współpracuje jako udziałowiec realizując jednocześnie swoją działalność inwestycyjną.

Tym samym, opisane przez Wnioskodawcę przychody z dywidendy należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i Wnioskodawca nie jest obowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ich otrzymywaniem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z uwagi na otrzymane dywidendy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.