Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.800.2016.8.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc społeczna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 447/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lipca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17 (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w … działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP3.4512.800.2016.1.JP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 25 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.800.2016.1.JP wniósł pismem z 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w … działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 22 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.800.2016.2.JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.800.2016.1.JP złożył skargę z 28 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 447/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 25 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.800.2016.1.JP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 447/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 17 sierpnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT wnioskodawca pragnie potwierdzić skutki VAT działalności prowadzonej poprzez utworzoną przez niego jednostkę budżetową w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „ufp”) tj. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej („MOPS”).

Wnioskodawca ramach swojej działalności realizuje m.in. zadania z zakresu spraw pomocy społecznej. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej („Zadania PS”) w zakresie: (i) potrzeb bytowych (m.in. zapewnienie wyżywienia), (ii) opiekuńczym (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych) oraz (iii) wspomagającym (m.in. udział w terapii zajęciowej, podnoszenie sprawności i aktywizowanie podopiecznych).

Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w powyższym zakresie jest decyzja administracyjna. Podstawą do uzyskania świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie jest umowa cywilnoprawna.

Zadania te realizowane są na podstawie:

*   przepisów ups;
*   aktów wykonawczych do ups;
*   decyzji administracyjnych oraz
*   uchwał rady gminy w odniesieniu m.in. do warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze.

Wysokość opłat pobieranych z tytułu realizacji Zadań PS nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca. Możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone czynności z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez MOPS Zadania PS, realizowane w oparciu o przepisy ups, aktów wykonawczych do ups, decyzji administracyjnych lub uchwał rady gminy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez MOPS Zadania PS, realizowane w oparciu o przepisy ups, aktów wykonawczych do ups, decyzji administracyjnych lub uchwał rady gminy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT.

Na wstępie należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie działalność gospodarcza w rozumieniu podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zatem opodatkowaniu może podlegać wyłącznie działalność, która może być scharakteryzowana jako działalność producentów, handlowców czy usługodawców. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście realizacji Zadań PS, Wnioskodawca nie wykonuje czynności, które mogłyby zostać uznane za działalność producenta, handlowca czy usługodawcy. 

Dodatkowo, powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a ekwiwalentnym wynagrodzeniem płaconym przez beneficjenta. Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-246/08 KE przeciwko Finlandii.

W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż:

„usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Jeśli świadczenie jest wykonywane niezależnie od istnienia należności po stronie świadczącego czy jego wysokości to świadczenie takie nie stanowi działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Takie czynności pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT.

W przypadku realizowanych przez Wnioskodawcę Zadań PS brak jest bezpośredniego związku i ekwiwalentności pomiędzy świadczeniem a pobieraną opłatą. Należy bowiem podkreślić, że wysokość opłat za świadczenia pomocy społecznej nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca. Może też zdarzyć się, że świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę mimo braku jakiejkolwiek zapłaty (opłata nie jest pobierana ze względu na trudną sytuację materialną mieszkańca).

Reasumując, ze względu na brak możliwości uznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w kontekście Zadań PS za działalność producenta, handlowca czy usługodawcy oraz ze względu na brak odpłatności, która spełniałaby kryterium bezpośredniego związku i ekwiwalentności czynności będące przedmiotem wniosku należy uznać za nieobjęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”).

Nawet gdyby jednak hipotetycznie uznać, że czynności będące przedmiotem wniosku są objęte przepisami ustawy o VAT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to byłyby one wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ramy prawne wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT działalności organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również jako „Dyrektywa VAT”):

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami łub transakcjami”. 

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Warunek ten Trybunał rozwinął m.in. w sprawie C-235/85 KE przeciwko Holandii: „Organy prawa publicznego nie są automatycznie wyłączone z VAT dla wszystkich czynności, które wykonują, ale tylko w stosunku do tych czynności, które są podejmowane w specyficznym celu jako władza publiczna.

W sprawach 231/87 i 129/88 Commune di Carpaneto Piacentino Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: „Przesłanka działania „w charakterze organu władzy publicznej” wyklucza nieopodatkowanie działalności wykonywanej przez organy prawa publicznego nie jako organy prawa publicznego lecz jako podmioty podlegające prawu prywatnemu”.

Dlatego w ocenie Trybunału „jedynym kryterium pozwalającym na pewne rozróżnienie tych dwóch kategorii czynności jest reżim prawny mający zastosowanie zgodnie z prawem krajowym. Organy władzy publicznej, o których mowa w art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy wykonują działalność jako organy władzy publicznej wtedy, gdy prowadzą ją w ramach szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Z drugiej strony, kiedy działają w ramach tych samych warunków, które mają zastosowanie do podmiotów prywatnych nie mogą być uznawane za działające w charakterze organów władzy publicznej”

Zatem aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Wnioskodawcy budzić jakichkolwiek wątpliwości (gmina niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne jest natomiast przedstawienie analizy, czy Wnioskodawca w ramach realizacji Działań PS występuje w charakterze organu władzy publicznej (tzn. czy Zadania PS wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego czy też są one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych).

Charakter prawny czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Działań PS.

Wysokość opłaty z tytułu Działań PS jest każdorazowo (w odniesieniu do każdej osoby korzystającej z opieki społecznej) określona w decyzji administracyjnej natomiast warunki pobierania opłat w stosunku do tego rodzaj usług określane są w aktach prawa miejscowego.

Płatności określone w przedstawiony powyżej władczy, jednostronnie zobowiązujący sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie zobowiązującego) stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość sprzedaży usługi. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOPS (swej jednostki budżetowej) w ramach Zadań PS nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ups. Wysokość opłat za Zadania PS nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, a podstawą ustalenia tych opłat są przepisy ustawy, a nie umowa cywilnoprawna.

Wysokość opłat nie podlega negocjacjom, lecz kontroli w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego.

Wnioskodawca podkreśla, że realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej poprzez MOPS odbywa się na odmiennych zasadach niż działalność realizowana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Wydatki MOPS pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Wnioskodawcę opłaty na podstawie decyzji administracyjnej mają charakter daniny publicznej związanej z realizacją celu publicznego.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Z.U. 2002/7A/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Ponadto opłaty są świadczeniami pieniężnymi, przymusowymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez władze publiczne. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej, niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Zadania PS niewątpliwie są więc wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego a nie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w zakresie realizowanych Zadań PS, Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej, a co za tym idzie świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 447/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt IIII SA/Gl 447/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Gmina, w ramach swojej działalności realizuje m.in. zadania z zakresu spraw pomocy społecznej. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej („Zadania PS”) w zakresie: (i) potrzeb bytowych (m.in. zapewnienie wyżywienia), (ii) opiekuńczym (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych) oraz (iii) wspomagającym (m.in. udział w terapii zajęciowej, podnoszenie sprawności i aktywizowanie podopiecznych). Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w powyższym zakresie jest decyzja administracyjna. Podstawą do uzyskania świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie jest umowa cywilnoprawna. Wysokość opłat pobieranych z tytułu realizacji Zadań PS nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca. Możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone czynności z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii oceny czy wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez MOPS Zadania PS, realizowane w oparciu o przepisy ups, aktów wykonawczych do ups, decyzji administracyjnych lub uchwał rady gminy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W myśl art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. (art. 50 ust. 2)

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. (art. 50 ust. 3)

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. (art. 50 ust. 4)

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 447/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. na wstępie wskazał, iż „wobec uznania przez interpretatora za prawidłowe stanowisko Gminy co do uznania, iż czynności z zakresu zadań pomocy społecznej na rzecz mieszkańca wykonywanych nieodpłatnie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie wykonywania przez nią zadań własnych, co Sąd również podziela albowiem Sąd nie dopatrzył się, by zbieżne poglądy stron naruszały prawo, kontroli sądowej podlega ta część interpretacji indywidualnej, w której uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe co do braku opodatkowania odpłatnie świadczonych czynności z zakresu pomocy społecznej. Ta zatem część interpretacji stanowi oś sporu pomiędzy stronami i wyznacza granice niniejszej sprawy.”

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., powołując się na brzmienie przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej stwierdził, że „z przepisów tych wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze imperium. Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.”

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, „Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zadań pomocy społecznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna. Uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć by opłaty te odzwierciedlały w całości wydatki jakie by były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że „w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał także, iż „w przedmiotowej sprawie pobór opłat za usługi opieki społecznej, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „w niniejszej sprawie przyczyny udzielania pomocy społecznej zostały ściśle określone normą art. 7 ustawy o pomocy społecznej, a zatem pomoc ta jest skierowana do osób wyróżniających się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (ubóstwa; sieroctwa; bezdomności; bezrobocia; niepełnosprawności, długotrwałej lub ciężkiej choroby; przemocy w rodzinie; potrzeby ochrony ofiar handlu ludźmi; potrzeby ochrony macierzyństwa lub wielodzietności; bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych, trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach; trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu z zakładu karnego; alkoholizmu lub narkomanii; zdarzenia losowego i sytuacji kryzysowej; klęski żywiołowej lub ekologicznej). Tak więc pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, a zatem w tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma wpływu na konkurencję.”

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że „z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia nie będą pokryte w całości albowiem odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowana jest aktem prawa miejscowego, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, „z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług opieki społecznej.”

Również NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17 wskazał, że podziela poglądy prawne przedstawione przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA wskazał dodatkowo, iż „z przepisu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa – nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.”

Przywołując art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT, w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej, NSA zwrócił również uwagę, że „Dyrektywa daje państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT).”

Ponadto, zdaniem NSA, „sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.”

NSA wskazał, że „oceniając przesłankę „odpłatności” – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) – za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016r. C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. (…) Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a „kwotami otrzymanymi za oferowane usługi” (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) „wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług”. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).”

NSA stwierdził, że „abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. 1-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015r. C-250/14 i 289/14, LEX/el.).”

Zdaniem NSA, „pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).”

Ostatecznie NSA orzekł, że „gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 447/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17, stwierdzić należy, że odpłatnie wykonywane przez Gminę poprzez MOPS Zadania PS, realizowane w oparciu o przepisy ups, aktów wykonawczych do ups, decyzji administracyjnych lub uchwał rady gminy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca wskazał również że możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone czynności z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.) – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jak wskazano w treści wniosku, Gmina realizuje Zadania PS w ramach swojej działalności. Zatem czynność z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca wykonywana nieodpłatnie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w ramach wykonywania zadań własnych. Tym samym świadczone czynności z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca, bez pobierania opłaty, nie będą podlegały opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez MOPS Zadania PS, realizowane w oparciu o przepisy ups, aktów wykonawczych do ups, decyzji administracyjnych lub uchwał rady gminy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, jest prawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.