Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.244.2020.9.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-17
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego. Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności), zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; pracownik; płatnik; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności w wysokości 2 000 000 zł i wyższej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1338/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 550/21,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek 23 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności), zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej V. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…). Spółka specjalizuje się w rozwoju, produkcji i regeneracji (…). Działalność Spółki obejmuje w szczególności produkcję (…) (Produkty).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (Nierezydenci).

Jednym z rodzajów płatności realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych są płatności z tytułu refaktur kosztów udostępnionych pracowników (Usługi MF10), płacone na rzecz:

\- A

\- B

\- C

\- D

(dalej: „Kontrahenci”).

Usługi MF10 polegają na udostępnieniu Spółce zasobów operacyjnych (Pracowników) innych spółek wchodzących w skład Grupy. Pracownicy ci, mogą pełnić funkcje związane z m.in.:

\- zarządzaniem oraz ustaleniem strategii,

\- controllingiem,

\- produkcją,

\- jakością,

\- sprzedażą,

\- logistyką.

Udostępniani Pracownicy stanowią najczęściej wykwalifikowany i doświadczony personel, zajmujący wyższe stanowiska. Sporadycznie, Spółce udostępniany jest również personel o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych).

Usługi MF10 świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zatrudniającymi Pracowników (Kontrahentami). W przypadku, w którym Pracownik zostaje udostępniony Spółce, jego pracodawca traci uprawnienie do zlecania mu nowych zadań oraz do kontroli jego działań.

Opłaty z tytułu Usług MF10 stanowią w istocie refakturę kosztów pracowniczych związanych z Pracownikami za czas ich udostępnienia.

Fakt nabywania przez Spółkę Usług MF10 wynika z tego, iż ze względu na globalne rozlokowanie zasobów kadrowych Grupy, bardziej opłacalnym jest udostępnienie Pracowników wewnątrz Grupy niż podjęcie przez Spółkę samodzielnych działań związanych z poszukiwaniem, rekrutacją a następnie zatrudnieniem nowego pracownika.

W ramach Usług MF10 Kontrahent zatrudnia Pracownika, pełni standardowe administracyjne funkcje pracodawcy (związane z rekrutacją, zapewnieniem odpowiednich badań medycyny pracy, obsługą kadrowo-płacową itp.), a także ponosi koszty jego zatrudnienia.

Jednocześnie zdarzają się również sytuacje, w których Pracownik staje się pracownikiem Spółki (dochodzi do zmiany pracodawcy). W takiej sytuacji, funkcja Kontrahenta polega w istocie na ponoszeniu kosztów związanych z opłacaniem w kraju swojej siedziby (kraju pochodzenia Pracownika) składek na ubezpieczenie emerytalne takiego Pracownika.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego. Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności), zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Płatności, Spółka nie jest i nie będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z ze. zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln PLN na rzecz tego samego podatnika, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednocześnie, zgodnie z powyższą regulacją, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż m.in. określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a także z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z tym, aby uznać, że na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługę MF10 należy ustalić, czy Płatność może zostać uznana za jedną z (albo podobną do) kategorii wskazanych w powyższych przepisach. Innymi słowy, należy ustalić jakie świadczenie jest ekwiwalentem Płatności.

Spółka wskazuje, że w zamian za Płatności otrzymuje usługę, której przedmiotem jest udostępnienie jej Pracowników, a same Płatności stanowią w istocie refakturę ich kosztów pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy, przychody z Usług MF10 nie zostały wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - trudno bowiem uznać je za:

\- odsetki,

\- prawa autorskie lub pokrewne

\- prawa do projektów wynalazczych,

\- znaki towarowe i wzory zdobnicze,

\- tajemnicę receptury lub procesu produkcyjnego,

\- urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe lub

\- know-how.

Z drugiej strony, Usługi MF10 nie stanowią również usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usług:

\- doradczych,

\- księgowych,

\- badania rynku,

\- prawnych,

\- reklamowych,

\- zarządzania i kontroli,

\- przetwarzania danych,

\- rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

\- gwarancji i poręczeń,

\- ani o podobnym do powyższych charakterze.

W szczególności należy podkreślić, iż nie można uznać, że Usługi MF10 stanowią usługi zarządzania i kontroli, a także rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub podobne. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie z definicją Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”), „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać" – „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Trudno zdaniem Spółki uznać, iż poprzez udostępnienie jej Pracowników, następuje świadczenie na jej rzecz usług zarządzania i kontroli. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy nie ceduje on na Kontrahenta jakichkolwiek uprawnień do decydowania za niego.

Ostateczną decyzję o skorzystaniu z Pracowników, a także decyzję w zakresie wykonywanych przez nich czynności faktycznych podejmuje Spółka (jako usługobiorca). Kontrahent nie jest natomiast uprawniony w jakimkolwiek stopniu do podejmowania za Spółkę wiążących dla niej decyzji w tym zakresie.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, rekrutacja to inaczej pobór rekrutów bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Innymi słowy, istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Spółka wskazuje, że Usługi MF10 nie stanowią również usług rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu. Co prawda, zarówno Usługi MF10, jak i usługi rekrutacji oraz pozyskiwania personelu mają podobny cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb kadrowych usługobiorcy, niemniej zakres odpowiedzialności usługodawcy w przypadku Usług MF10 (polegającej na udostępnianiu Pracowników) oraz usług rekrutacji i pozyskiwania personelu jest odmienny. Podczas gdy w ramach Usług MF10 Kontrahent odpowiada jedynie za zapewnienie dyspozycyjności konkretnego Pracownika, tak w przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu usługodawca organizuje proces rekrutacyjny, jest odpowiedzialny za profilowanie kandydatów, ich selekcję, a następnie przedstawia do wyboru usługobiorcy konkretne osoby, mogące potencjalnie znaleźć zatrudnienie. Zakres tego typu usług obejmuje zatem zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę.

Istotą Usług MF10 jest wyznaczenie Pracownikowi nowego miejsca świadczenia pracy poza siedzibą Kontrahenta. Natomiast z perspektywy usługobiorcy (w tym wypadku Wnioskodawcy) celem Usług MF10 jest skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot (Kontrahenta).

Warto ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, dalej: „Kodeks pracy”). Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w art. 291 Kodeksu pracy uregulował szczegółowo kwestie związane z tzw. oddelegowaniem pracowników. Umowy takie są regulowane bezpośrednio przez przepisy tej ustawy i muszą spełniać wymogi w niej przewidziane. Natomiast usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu nie są regulowane przepisami Kodeksu pracy, lecz świadczone są na podstawie ogólnych regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 , dalej: „Kodeks cywilny”).

W związku z tym, ze względu na powyższe Usług MF10 nie można uznać za usługi rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu.

Usługi o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespól cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

W ocenie Spółki, ze względu na przytoczone wcześniej argumenty nie można uznać, że Usługi MF10 mają podobny charakter do usług wskazanych powyżej.

Biorąc pod uwagę wszystkie zebrane powyżej argumenty należy stwierdzić, że Płatności nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym dokonując ich wypłaty na rzecz nierezydentów, Spółka nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.244.2020.1.ŚS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 sierpnia 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

18 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 22 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA,

\- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1338/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2 kwietnia 2021 r. wpłynęła do mnie skarga kasacyjna Skarżącej z 4 marca 2021 r. (dołączona informacyjnie do istniejącej sprawy).

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 550/21 oddalił skargi kasacyjne Skarżącej oraz organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2024 r. i wpłynął do mnie 19 lipca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1338/20 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 550/21,

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

\- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

\- Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.