Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-205/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Czy wypłacone wykonawcy premie pieniężne za ukończenie prac przed wymaganym terminem należy uznać za element kosztu wytworzenia środków trwałych, jakimi są sekcje 1-2 oraz sekcje 3-6 autostrady, rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili poniesienia (koszt danego okresu)? Czy w przypadku uznania, że powyższe premie są kosztem uzyskania przychodu należy je uznać za koszty bezpośrednie, czy koszty pośrednie uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: autostrada; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłacanych premii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłacanych premii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„G.” S.A. (Wnioskodawca) zawarła w dniu 28 lipca 2005 r. z „J.” (wykonawcą) umowę o projektowanie i budowę etapu 1 autostrady (kontrakt). Zgodnie z kontraktem w przypadku, gdy wykonawca zakończy przed terminem realizację jakiegokolwiek odcinka autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na jego rzecz premii pieniężnej.

Naliczenie przez Wnioskodawcę premii jest jednak uzależnione od:

1.  uzyskania przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia, potwierdzającego zasadnicze zakończenie prac całości etapu 1 lub jego odpowiedniego odcinka/sekcji („odcinki” i „sekcje" oznaczają to samo),
2.  otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność całego etapu i autostrady lub poszczególnych jej odcinków/sekcji.

Wynagrodzeniem za dostępność jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu utrzymywania przez niego dostępności autostrady dla kierowców.

Powyższa premia, zgodnie z załącznikiem nr 3 do kontraktu, kalkulowana jest odrębnie dla dwóch rodzajów zdarzeń:

1.  wcześniejszego oddania całości etapu 1 (wszystkich sześciu odcinków/sekcji) - w tym przypadku premia wynosi 95 000 euro (netto) za każdy dzień począwszy od dnia wcześniejszego oddania całości etapu 1, do dnia oddania całości etapu i przewidzianego w kontrakcie (umownym dniem oddania etapu i do eksploatacji był pierwotnie 30 listopada 2008 roku a następnie data ta została zmieniona na 18 stycznia 2009 roku);
2.  wcześniejszego oddania jakiejkolwiek sekcji/odcinka etapu 1 przed oddaniem całości etapu 1 (umownym dniem oddania etapu 1 do eksploatacji był pierwotnie 30 listopada 2008 roku a następnie data ta została zmieniona na 18 stycznia 2009 roku) - w tym przypadku premia obliczana jest jako suma kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność w okresie poprzedzającym umowny (planowany) termin oddania jej do eksploatacji, pomniejszona o koszty finansowe Spółki związane z tymi odcinkami/sekcjami oraz inne koszty bezpośrednio związane z otwarciem i eksploatacją oddanych odcinków/sekcji w okresie poprzedzającym umowny termin otwarcia tych odcinków/sekcji.

Pierwsze dwa odcinki etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. (a zatem przed terminem umownym). Na dzień przyjęcia do używania tych odcinków (przyjęcia do używania w dniu 21 grudnia 2007 r., jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie) Wnioskodawca nie był w stanie obliczyć wysokości premii należnej wykonawcy z tytułu wcześniejszego otwarcia, ani też nawet nie miał pewności, czy umowne warunki do jej wypłacenia zostaną spełnione.

Pozostałe cztery odcinki etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., a zatem również przed terminem umownym. Z tytułu wcześniejszego zakończenia budowy całości etapu 1, po stronie Wnioskodawcy również powstał potencjalny obowiązek wypłaty premii na rzecz wykonawcy. W tym przypadku Spółka, na dzień oddania pozostałych czterech odcinków do używania (przyjęcia do używania, jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie), znała wysokość potencjalnej premii należnej wykonawcy (95 000 euro za każdy dzień wcześniejszego ukończenia prac), jednakże nie miała pewności czy spełnią się umowne warunki do jej wypłaty.

Wnioskodawca uzyskał od Ministra Infrastruktury wynagrodzenie za dostępność za cały okres od dnia wcześniejszego oddania pierwszych dwóch sekcji/odcinków etapu 1 (czyli od dnia 22 grudnia 2007 r.) do dnia 31 grudnia 2008 r. Ponadto, wykonawca uzyskał przewidziane w kontrakcie świadectwa zasadniczego zakończenia dla odcinków 1 i 2 etapu 1, potwierdzające zasadnicze zakończenie prac na tych odcinkach. Tym samym spełniły się wszystkie warunki, od których kontrakt uzależniał ostateczne nabycie przez wykonawcę prawa do premii za wcześniejsze oddanie do eksploatacji etapu 1 (poszczególnych jego odcinków/sekcji) za okres do dnia 31 grudnia 2008 r. (ponieważ Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia za dostępność za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 17 stycznia 2009 r., więc wykonawca nie nabył prawa do premii za ten okres). Ponadto, w odniesieniu do odcinków 1 i 2 wykonawca uzyskał także świadectwa ostatecznego ukończenia, od których otrzymania uzależniona jest wymagalność premii (od daty ich otrzymania liczony jest termin do wypłaty premii). W odniesieniu do odcinków 3-6 wykonawca nie uzyskał jeszcze świadectw ostatecznego ukończenia i dlatego pomimo powstania w stosunku do nich prawa do premii, prawo to nie jest jeszcze wymagalne.

Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za dostępność za powyżej wskazany okres w następujących terminach:

1.  Za okres od 22 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) - w dniu 17 lipca 2008 r. Nastąpiło to zatem już po oddaniu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych i po dniu przewidzianym do złożenia deklaracji rocznej CIT-8 za rok 2007;
2.  Za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) - w dniu 6 sierpnia 2008 r. Nastąpiło to zatem już po oddaniu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych;
3.  Za okres od 1 lipca 2008 r. do 16 października 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) - w dniu 4 lutego 2009 r. Nastąpiło to zatem już po oddaniu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych;
4.  Za okres od 17 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1-6) - w dniu 4 lutego 2009 r. Nastąpiło to zatem już po oddaniu sekcji 1-6 do używania jako środków trwałych.

Ostateczne nabycie przez wykonawcę praw do premii za wymienione wyżej okresy nastąpiło we wskazanych powyżej datach otrzymania przez Wnioskodawcę od Ministra Infrastruktury płatności z tytułu wynagrodzenia za dostępność za te okresy - w każdym zatem przypadku po dacie rozpoczęcia eksploatacji (przyjęcia do używania) odcinków/sekcji, których premie te dotyczyły. Przed otrzymaniem przez Wnioskodawcę płatności od Ministra Infrastruktury prawo to miało wyłącznie charakter warunkowy.

Tytułem premii za wcześniejsze zakończenie prac budowlanych, wykonawca (spółki tworzące joint venture będące wykonawcą) wystawił następujące faktury:

1.  W dniu 8 grudnia 2008 r. - za okres od 22 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie sekcji 1 i 2),
2.  W dniu 11 marca 2009 r. - za okres od 1 lipca 2008 r. do 16 października 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie sekcji 1 i 2),
3.  W dniu 2 kwietnia 2009 r. - za okres od 17 października 2008 r. do 29 listopada 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie całości etapu 1, ale w proporcji odnoszącej się wyłącznie do sekcji 1 i 2, bowiem dla sekcji 3-6 brak jest wciąż świadectw ostatecznego zakończenia, od których otrzymania zaczyna bieg terminu płatności premii. Faktury te dotyczą zatem premii kalkulowanej wg stawki dziennej 95 000 euro).

Wykonawca potraktował te premie, jako wynagrodzenie za rodzaj usług (ale nie usług budowlanych) wykonanych na rzecz Wnioskodawcy i dlatego od wskazanych powyżej kwot netto naliczył podatek od towarów i usług wg stawki i podstawowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacone wykonawcy premie pieniężne za ukończenie prac przed wymaganym terminem należy uznać za element kosztu wytworzenia środków trwałych, jakimi są sekcje 1-2 oraz sekcje 3-6 autostrady, rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili poniesienia (koszt danego okresu)?
2.  Czy w przypadku uznania, że powyższe premie są kosztem uzyskania przychodu należy je uznać za koszty bezpośrednie, czy koszty pośrednie uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – opisane wyżej premie za wcześniejsze ukończenie prac budowlanych nie stanowią elementu kosztu wytworzenia środków trwałych, jakimi są poszczególne sekcje autostrady, lecz uznać je i należy za koszt bieżący uzyskania przychodu, kwalifikowany jako koszt bezpośredni.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z następującej analizy.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie „ceny nabycia" zdefiniowane jest w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów ustawy wynikają następujące wnioski.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczać należy tylko takie koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi „(\`(...)\`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości (\`(...)\`)". Innymi słowy, do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczać tylko te koszty, które mogą wpływać na wartość tego środka. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi przy tym, o jaką wartość tego środka chodzi. Założyć jednak można, że ustawodawcę interesuje wartość ekonomiczna tego środka oraz ewentualnie wartość użytkowa - przy czym to ostatnie rozumienie wartości wyprowadzić można z przepisu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, który nakazuje zwiększać wartość początkową środka trwałego o takie wydatki poniesione w związku z procesami jego zmian (np. przebudowy, rozbudowy, czy adaptacji), które powodują wzrost jego wartości użytkowej. Patrząc z tych punktów widzenia, można – zdaniem Wnioskodawcy – stwierdzić, że zapłacona przez niego na rzecz wykonawcy premia z tytułu wcześniejszego zakończenia prac przy budowie autostrady, nie wpływa ani na wartość ekonomiczną ani na wartość użytkową autostrady. Niezależnie bowiem od tego, czy autostrada (lub jej sekcje) zostają oddane do użytku przed terminem umownym, w terminie umownym czy po jego upływie. Stanowią one wciąż ten sam i taki sam środek trwały, o takich samych parametrach, w tym parametrach użytkowych.

Nie ma zatem – w ocenie Spółki – podstaw do twierdzenia, że premia zapłacona przez nią na rzecz wykonawcy powinna stanowić element kosztu wytworzenia autostrady - w rozumieniu przyjętym przez art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Premia za wcześniejsze zakończenie budowy jest właśnie premią za szybsze zakończenie zakontraktowanych prac a nie wynagrodzeniem dla wykonawcy za samo ich wykonanie (bo to określone jest odrębnie w kontrakcie). Cechą charakterystyczną premii jest jej motywacyjny charakter. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN przez premię rozumieć należy „nagrodę za coś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagradzaną". Wykonawca, jako podmiot potencjalnie uprawniony do jej otrzymania, podjął określone działania, korzystne dla Wnioskodawcy, ale korzystne także dla siebie, mając na uwadze, iż w przypadku skuteczności tychże działań otrzyma nagrodę w postaci wypłaty określonej sumy pieniężnej. Ma ona również na celu podnoszenie efektywności współpracy pomiędzy kontrahentami i pozostaje bez wpływu na jakość świadczonych usług czy ich cenę. Wypłacane wykonawcy świadczenie niewątpliwie ma taki właśnie charakter. Przesłanką do zapłaty premii jest osiągnięcie przez wykonawcę wyniku polegającego na skróceniu czasu wykonywania zakontraktowanych prac. Za wypłacaną premią nie stoją natomiast żadne dodatkowe prace budowlane lub inne usługi zmierzające do samego wykonania prac. Skoro wykonawca otrzymuje premię za sam fakt wcześniejszego zakończenia prac, a premia nie ma związku z żadnymi dodatkowymi czynnościami, które znajdowałyby odzwierciedlenie w łącznym nakładzie pracy lub nakładach rzeczowych w postaci np. materiałów, to tym bardziej uzasadniony jest wniosek, że premia nie wpływa na wartość autostrady, jako środka trwałego i nie powinna powiększać jej kosztu wytworzenia.

Zawarta w art. 16g ust. 4 omawianej ustawy definicja kosztu wytworzenia mówi, że „za koszt wytworzenia uważa się wartość (\`(...)\`) zużytych do wytworzenia środków trwałych: (\`(...)\`) wykorzystanych usług obcych (\`(...)\`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zwroty (formy dokonane) użyte w tej definicji oznaczają, że do kosztu wytworzenia należy zaliczać koszty tylko tych usług obcych, które zostały zużyte do wytworzenia środka trwałego i zużycie to nastąpiło przed wytworzeniem danego środka trwałego. Skoro, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkiem trwałym jest obiekt kompletny i zdatny do użytku na dzień przyjęcia do używania, to uznać należy, że wytworzenie środka trwałego następuje najpóźniej w dniu przyjęcia go do używania w stanie kompletnym i zdatnym do użytku. Konsekwentnie – w ocenie Spółki – należy przyjąć, że wartością usług obcych zużytych do wytworzenia środka trwałego będzie tylko ta wartość, którą można było zaliczyć (lub mówiąc językiem ustawy: dała się zaliczyć) do wartości tego środka na dzień oddania go do użytku. Jeżeli jakaś wartość nie była znana na ten dzień, czy to z uwagi na niemożność jej rachunkowego obliczenia czy też z uwagi także na fakt, że na ten dzień nie było wiadome, czy wartość ta w ogóle będzie musiała zostać poniesiona przez podatnika, to nie ma podstaw do jej zaliczania do kosztu wytworzenia. Innymi słowy, skoro ustawa podatkowa odnosi wartość wykorzystanych usług obcych do wartości środka trwałego, który jest „wytworzony" (czyli zakończony), to usługa, która nie jest wykonana (zużyta) na dzień wytworzenia środka trwałego nie może zostać uznana za usługę wykorzystaną do jego wytworzenia. Jeśli bowiem coś nie zostało na ten dzień wykonane, to nie mogło być zużyte a tym samym logicznie rzecz biorąc nie może być odzwierciedlone w wytworzonym środku trwałym i jego wartości początkowej.

Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – ponieważ:

1.  W chwili przyjęcia do używania sekcji 1-2 nie była znana ani kwota premii potencjalnie należnej wykonawcy z tego tytułu ani też nie było wiadome czy po stronie Wnioskodawcy w ogóle powstanie obowiązek jej wypłaty (do momentu otrzymania przez Spółkę płatności od ministra infrastruktury obowiązek ten i odpowiadające mu prawo wykonawcy miało charakter wyłącznie warunkowy);
2.  W chwili przyjęcia do używania sekcji 3-6 (czyli oddania do eksploatacji całości etapu 1) była wprawdzie znana kwota premii potencjalnie należnej wykonawcy z tego tytułu, ale nie było wiadome czy po stronie Wnioskodawcy w ogóle powstanie obowiązek jej wypłaty (do momentu otrzymania przez Spółkę płatności od ministra infrastruktury obowiązek ten i odpowiadające mu prawo wykonawcy miało charakter wyłącznie warunkowy);

Premie te, jako nie dające się zaliczyć do kosztu wytworzenia tych środków trwałych (w rozumieniu analizowanych przepisów), powinny stanowić bieżące koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Trzeba przy tym bowiem przypomnieć, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, prawo wykonawcy do premii za poszczególne okresy eksploatacji przypadającej przed umownym terminem ukończenia prac, stawało się prawem bezwarunkowym dopiero w datach, w jakich Wnioskodawca otrzymywał od ministra infrastruktury płatności wynagrodzenia za dostępność za te okresy. Płatności te dokonywane były przez ministra infrastruktury w każdym przypadku już po terminie przyjęcia poszczególnych środków trwałych do używania, a zatem także prawo wykonawcy do premii stawało się bezwarunkowe po terminie przyjęcia środków trwałych do używania.

Za przyjęciem takiej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko tę wartość usług obcych, którą można było naliczyć do dnia przekazania środka trwałego do używania, przemawia także pośrednio treść art. 16g ust. 3 tej ustawy. Do przepisu tego odwołuje się definicja kosztu wytworzenia poprzez wskazanie, że kosztem tym jest „(\`(...)\`) wartość, w cenie nabycia (\`(...)\`)" wykorzystanych usług obcych. Tymczasem pojęcie „ceny nabycia” definiowane jest właśnie we wspomnianym ust. 3 art. 16g ustawy, jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zakładając, że w analizowanym przypadku „kwotą należną zbywcy" jest kwota umownego wynagrodzenia za wykonane prace budowlane, a premia za ich wcześniejsze wykonanie, jako kategoria w pewnym sensie zbliżona do prowizji wymienionej w ust. 3, jest kosztem dodatkowym związanym z zakupem usług budowlanych, należałoby przyjąć, że ta ostatnia pozycja (premia) nie powinna być doliczona do kosztu wytworzenia, gdyż na dzień przekazania do używania poszczególnych sekcji autostrady nie była jeszcze ostatecznie naliczona (należna).

Jednocześnie – w ocenie Spółki – nie ma także podstaw do traktowania wartości opisywanej premii jako wartości ulepszenia środków trwałych składających się na etap 1 autostrady, podwyższającej ex post ich wartość początkową. Z premią nie są bowiem związane żadne prace wpływające na substancję tych środków trwałych, wymienione w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym bardziej żadne prace zwiększające wartość użytkową tych środków trwałych.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, premia za wcześniejsze ukończenie budowy autostrady stanowi w istocie koszt jaki Wnioskodawca ponosi w związku z możliwością uzyskiwania przez niego przychodów z eksploatacji odpowiednich odcinków autostrady w okresie poprzedzającym umowny termin oddania jej do eksploatacji (ustalony zarówno w kontrakcie, jak i w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Infrastruktury).

Jest to zatem koszt związany bezpośrednio z przychodami z eksploatacji autostrady i stanowi formułę podzielenia się przez Wnioskodawcę z wykonawcą częścią ekonomicznej korzyści uzyskanej przez niego z tytułu i wcześniejszego uruchomienia autostrady. Formułę tę widać szczególnie dobrze w sposobie kalkulacji premii.

Za wcześniejsze oddanie odcinków 1-2, gdzie obliczana jest ona jako suma kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od ministra infrastruktury z tytułu eksploatacji autostrady w okresie poprzedzającym umowny termin oddania jej do eksploatacji, pomniejszona o koszty finansowe Wnioskodawcy związane z tymi odcinkami oraz inne koszty bezpośrednio związane z otwarciem i eksploatacją oddanych odcinków w okresie poprzedzającym umowny termin otwarcia tych odcinków. Można więc stwierdzić, że istnieje o wiele ściślejszy związek pomiędzy premią z tytułu wcześniejszego zakończenia prac a uzyskiwaniem przychodów z eksploatacji autostrady w okresie pomiędzy wcześniejszym otwarciem a umownym terminem otwarcia, niż pomiędzy tą premią a przychodami uzyskiwanymi w pozostałym okresie koncesyjnym.

Konstatacja taka, tym bardziej więc, uzasadnia potraktowanie premii jako kosztu bieżącego, a nie jako wydatku rozliczanego poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż w tym ostatnim przypadku następuje rachunkowe powiązanie tego wydatku z przychodami uzyskiwanymi w całym okresie eksploatacji, co z ekonomicznego punktu widzenia byłoby niezasadne.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – premia na rzecz wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac (i to zarówno premia obliczana wg stawki dziennej 95 000 euro, jak i premia obliczana jako różnica kwot uzyskanych przez Wnioskodawcę od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność kosztów Wnioskodawcy) stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami tego roku podatkowego, za który jest wypłacana.

Oznacza to, że:

1.  Premia za okres od 22 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami roku 2007;
2.  Premia za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 listopada 2008 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami roku 2008.

Ponieważ jednak koszt premii za okres od dnia 22 grudnia do dnia 31 grudnia 2007 r. został poniesiony dopiero w grudniu 2008 r. (faktury z dnia 8 grudnia 2008 r.) i nie był znany do dnia upływu terminu na złożenie zeznania rocznego za rok 2007, więc – zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej – stanowi koszt uzyskania przychodu w roku 2008.

Z kolei, premia za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 16 października 2008 r., jako koszt poniesiony przed upływem terminu na złożenie zeznania rocznego za rok 2008 (faktury z dnia 11 marca 2009 r.) – zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy podatkowej – stanowi również koszt uzyskania przychodu roku 2008.

I wreszcie, premia za okres od dnia 17 października 2008 r. do dnia 29 listopada 2008 r., jako koszt poniesiony po upływie terminu na złożenie zeznania rocznego za rok 2008 (faktury z dnia 2 kwietnia 2009 r.) – zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej – stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.