Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1193/08-6/S/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-01
Teza: Zaniechanie inwestycji z przyczyn niezależnych od podatnika, nie powoduje utraty prawa do odliczenia i obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z ta inwestycją.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które uznane zostaną za zaniechane - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które uznane zostaną za zaniechane.

W dniu 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1193/08-2/JB, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3355/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w 2004 r. podjęła decyzję o utworzeniu zintegrowanego systemu informatycznego w Oddziale Krajowej Dystrybucji\`(...)\` (jednostka organizacyjna S.A.). W tym celu rozpoczęła współpracę z firmą A, z którą zawarła umowę na wdrożenie tego systemu. Inwestycja ta podzielona została na dwa moduły: moduł I (nazwany moduł obsługi umów – moduł umowy) oraz na moduł II (nazwany moduł Logistyczno-Magazynowy – moduł LM). Z powodu opóźnień wykonawcy przy realizacji prac projektowych S.A. odstąpił od zawartej umowy oraz wstrzymał prace projektowe realizowane w ramach przedmiotowego projektu. Wypowiadając umowę Spółka kierowała się względami ekonomicznymi. Kontynuacja prac na bazie przedmiotowej umowy groziła wzrostem kosztów, które nie dawały gwarancji dostarczenia produktu. S.A. rozpoczął z firmą A negocjacje dotyczące ewentualnego wdrożenia modułu umowy. Efektem negocjacji było podpisanie nowej umowy na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Krajowej Dystrybucji\`(...)\` oraz umów na udzielenie licencji i asysty technicznej oraz na obsługę gwarancyjną i serwis zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Krajowej Dystrybucji\`(...)\`. System, który miał powstać na mocy nowych umów nie obejmował modułu LM. Spółka w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się do zwrotu firmie A dokumentów i produktów otrzymanych w ramach realizacji modułu LM. Jak wynika z powyższego moduł LM, nie będzie wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dlatego S.A. zamierza podjąć decyzję o zaniechaniu tej części inwestycji.

Spółka zgodnie z umową z 2004 roku zobowiązana była do sukcesywnego, przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych czynności, dokonywania płatności wynagrodzenia na podstawie wystawionych faktur. SA, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywał obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała fakturę lub w miesiącu następnym.

Ponadto Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu realizacji innych rozpoczętych w uprzednich latach inwestycji. Powodem ich zaniechania było w szczególności:

*   brak pozwolenia na budowę,
*   brak zgody właściciela gruntu na wymianę kiosku,
*   brak obsady personalnej realizowanych projektów,
*   zbyt wysokie koszty inwestycji.

Ww. sytuacje determinują analogiczny skutek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostaną uznane za zaniechane?

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia VAT jest realizowane co do zasady w miesiącu otrzymania faktury VAT lub w miesiącu następnym. Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ponadto zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ustawy o CIT.

Użyty w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. zwrot „nie mogłyby być zaliczone”, stanowi podstawę do stwierdzenia, że przepis ten odsyła do pewnego stanu hipotetycznego, modelowego ujęcia i wyklucza z prawa do odliczenia jedynie te spośród wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone na dzień ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są wprost wymienione w art. 16 ustawy o CIT. Wyżej wymienione wydatki dotyczące zaniechanej inwestycji w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły okoliczności powodujące wykluczenie tego prawa. W konsekwencji oznacza to brak okoliczności, które wykluczałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania tego prawa.

Powyższe potwierdza T. Michalik w „VAT Komentarz. Rok 2005”, Warszawa 2005 stwierdzając, że „rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku (np. dlatego, że nie zabrania tego wprost art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego podatnika np. dlatego, że podatnik ten rozlicza się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, a przez to nie może przy ustalaniu wysokości podatku uwzględniać ponoszonych kosztów”.

Podobnie stanowisko prezentowane jest w Komentarzu do ustawy VAT (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Warszawa 2004 r.) stwierdzono w nim, że analizowany przepis „stanowi natomiast o wydatkach, które „nie mogłyby” być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Status wydatków określono zatem obecnie w trybie przypuszczającym. Partykuła „by” - którą uzupełniono przepis - jest bowiem cząstką składową trybu przypuszczającego, wykładnikiem tego trybu. Przepis ustawy odsyła zatem do pewnego hipotetycznego, modelowego ujęcia. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego. Nie jest więc ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. To, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt takiego przychodu w ujęciu modelowym - tzn. mógłby być kosztem, ale nim nie jest - nie wyłącza jego prawa do odliczenia podatku VAT”.

Za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również wykładnia historyczna. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie w ust. 2 pkt 3 wprowadzono wyraźne odstępstwo o tej zasady poprzez stwierdzenie, iż powyższy zakaz nie dotyczył części wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm (limitów) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza powyższych uregulowań wskazuje, iż gdyby ustawodawca chciał w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzić odmienną zasadę niż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. posłużyłby się jednoznacznym sformułowaniem użytym w art. 25 ust. 1 pkt 3, czyli że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się „do wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu w swoim obecnym brzmieniu jest kontynuacją wcześniej obowiązujących uregulowań. Przepis inkorporował wyżej wspomniane przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - przez wprowadzenie określenia „nie mogłyby” zamiast „nie mogą” ustawodawca odniósł się w analizowanym przepisie do okoliczności obiektywnych, które mogłyby wpływać na odliczalność określonych wydatków.

Strona podkreśla również, że przepisy polskiej ustawy o VAT pozbawiające podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług są sprzeczne z podstawową zasadą tego podatku, jaką powinna być jego neutralność dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W wielu orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości znaleźć można świadczące o tym tezy. W orzeczeniu z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, dotyczącym sprawy lntercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO), ETS stwierdził m.in., że zgodnie z zasadą neutralności VAT nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Za niezgodną z zasadą neutralności ETS uznał sytuację, w której działalność ta zostałaby uznana za rozpoczętą dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą uzyskania opodatkowanego dochodu. Każda inna interpretacja obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - VI Dyrektywa, co prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. C-37/95 dotyczącym sprawy Ghent Coal Terminal NV, ETS uznał, że art. 17 VI Dyrektywy umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Związane jest to z tym, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

W przypadku orzeczenia z dnia 21 marca 2000 r. C-110/98, w sprawie Gabalfrisa SL i inni, w ocenie ETS z zasady neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkiem przedsiębiorców wynika, że już pierwszy wydatek inwestycyjny ponoszony w celu oraz z zamiarem rozpoczęcia działalności uznawany jest za działalność gospodarczą. Sprzeczne z tą zasadą jest uznanie, że rozpoczyna się ona dopiero z chwilą wygenerowania opodatkowanych dochodów przez to przedsiębiorstwo. W przeciwnym razie stanowiłoby to o obciążeniu przedsiębiorcy ciężarem podatku VAT w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i prowadziło do arbitralnego rozróżnienia wydatków poniesionych przed faktycznym wykorzystaniem przedsiębiorstwa i wydatków poniesionych w trakcie korzystania.

Przy czym ETS zaznaczył, że w razie oszustwa lub nadużycia, polegających na tym, że pod pretekstem zamiaru wykonywania danej działalności gospodarczej osoba chciała w rzeczywistości nabyć dobra na swoje prywatne cele, organy podatkowe mają prawo żądać zwrotu tych sum w oparciu o zasadę, że odliczenie to zostało dokonane na podstawie fałszywych oświadczeń.

W innym orzeczeniu, tj. z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98, dotyczącym Brigitte Breitsohl, zdaniem ETS art. 4 i 17 VI Dyrektywy w odniesieniu do podatków obrotowych muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związane z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli organy podatkowe wiedzą, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta. Powołane powyżej wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszą do poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy VAT, ale zachowują w pełni aktualność pod reżimem dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Powyższe stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Lu 543/07) stwierdził, że „System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (op. cit. s. 418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie juz artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Potwierdził to również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 173/08) stwierdzając, że „wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż „w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty” (…). W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien (orzeczenie wstępne) LEX nr 83909 wskazano iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Ponadto należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca polski ustanowił przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) - Dyrektywa VAT) a w szczególności z art. 168 tej Dyrektywy statuujący podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W art. 176 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określone zostały wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. W katalogu wyłączeń wymienione zostały wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu zharmonizowania katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do utrzymania w mocy tych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które funkcjonowały przed wejściem w życie w danym państwie członkowskim VI Dyrektywy (lub Dyrektywy VAT w odniesieniu do państw, które przystąpiły do UE od 1 stycznia 2007 r.). Ograniczenia te nie mogą jednak dotyczyć nieokreślonej kategorii towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 176 Dyrektywy, należy interpretować je zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń „pewne towary pewne usługi” w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych lub jego personelu. Zatem ograniczenia w prawie do odliczenia dozwolone są na podstawie art. 11 ust. 4 II Dyrektywy muszą odnosić się do konkretnych typów towarów czy usług, a nie pewnych abstrakcyjnych kategorii, z jakimi mamy do czynienia w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W związku z powyższym wyłączenie wszystkich towarów i usług, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, wykracza poza zakres art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Bez względu na to, czy Rada podjęła czy też nie podjęła decyzji odnośnie wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą pozostawić w mocy jedynie wyłączenia zgodne z postanowieniami II Dyrektywy.

W komentarzu Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008 pod redakcją Jerzego Martini autor stwierdził „… wyłączenia z prawa do odliczenia podatku dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy możliwe są wyłącznie o kryterium typu czy rodzaju towaru czy usługi. W przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłączone z zakresu prawa do odliczenia mogą być praktycznie wszystkie towary czy usługi, o ile na podstawie przepisów o podatkach dochodowych brak będzie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Szczególnie jaskrawym przypadkiem omawianego naruszenia jest przypadek zaniechanych inwestycji, które ze względu na brak możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nie dawałyby prawa do odliczenia podatku VAT.”

Dodatkowo należy podkreślić, że obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, \[w:\] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka Warszawa 2003, s. 106-107). Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sądy są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne (Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06). Wskazać tu dodatkowo należy, że w przedmiotowej sprawie WSA w Warszawie w powoływanym już powyżej wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 173/08) orzekł, że „W świetle powyższego, Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Spółki w omawianym przypadku Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże w art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku przez Spółkę, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy, wyżej cytowany przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (tj. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie – wobec nieukończenia inwestycji – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Należy w tym miejscu przytoczyć treść art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).

Środkami trwałymi w budowie są, w myśl art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak wynika z powyższych definicji, inwestycje mogą być uznane za środki trwałe w budowie, w związku z tym wydatki poczynione na inwestycje uznać należy za wydatki na środki trwałe.

Wydatki te co do zasady nie stanowią kosztów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że w momencie dokonywania tych wydatków podatek naliczony z nimi związany nie podlega odliczeniu. Zgodnie bowiem z zacytowanym wyżej przepisem art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego (związanego z brakiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów) nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Powyższy przepis stanowi o wydatkach „na nabycie” środków trwałych. Uznać należy, że wydatki na nabycie to również wydatki na wytworzenie we własnym zakresie oraz na ulepszenie środków trwałych.

W związku z powyższym, podatek naliczony związany z prowadzonymi inwestycjami w celu wytworzenia środków trwałych, jako podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych, podlega odliczeniu od podatku należnego. Okoliczność, iż inwestycji zaniechano, nie odbiera wydatkom poniesionym na te inwestycje charakteru wydatków na wytworzenie środków trwałych. Nadal pozostają one wydatkami, które podatnik poniósł na „nabycie” środków trwałych. Przepisy art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie wymagają, aby środek trwały został przez podatnika wytworzony. Istotne jest to, że wydatki poniesione zostały na określone cele. W związku z tym, samo zaniechanie inwestycji nie powoduje, że wydatki wcześniej poniesione tytułem inwestycji przestają być wydatkami na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Także po zaniechaniu inwestycji podatek naliczony związany z tą inwestycją jest nadal objęty art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym podlega on odliczeniu niezależnie od tego, czy wydatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów czy też nie.

Reasumując, skoro w dacie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na środek trwały mogły być one wydatkami wyłączonymi z bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), ale jednocześnie kosztem uzyskania przychodów byłoby zużycie tych środków mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi liczonymi od wartości początkowej zawierającej w sobie te wydatki, to stwierdzić należy, że późniejsze wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie mogło spowodować następczego pozbawienia podatnika uprzednio przysługującego prawa do uwzględniania podatku naliczonego odnoszącego się do tych inwestycji.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana, z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe podniesione zostało również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niepodjęcie przez podatnika w sposób przez niego niezawiniony, inwestycji związanej w planach z czynnościami opodatkowanymi, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez jego korektę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynikało, iż Spółka podjęła decyzję o inwestycji polegającej na utworzeniu zintegrowanego systemu informatycznego w Oddziale Krajowej Dystrybucji\`(...)\`. Inwestycja podzielona na dwa moduły: moduł I (nazwany moduł obsługi umów – moduł umowy) oraz na moduł II (nazwany moduł Logistyczno-Magazynowy – moduł LM). Kierując się względami ekonomicznymi, Spółka zamierza podjąć decyzję o zaniechaniu części inwestycji dotyczącej modułu logistyczno-magazynowego. Ponadto Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu realizacji innych rozpoczętych w uprzednich latach inwestycji. Powodem ich zaniechania było w szczególności: brak pozwolenia na budowę, brak zgody właściciela gruntu na wymianę kiosku, brak obsady personalnej realizowanych projektów, zbyt wysokie koszty inwestycji.

Uwzględniając powyżej cytowane przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. W sytuacji, gdy prowadzone inwestycje zostaną (z różnych powodów, niezależnych od podatnika) po pewnym czasie zaniechane, Spółka nie utraci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.