Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.875.2016.1.LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Ustalenie czy od dnia 1 stycznia 2017 r Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać w swoich rozliczeniach dla celów VAT czynności podlegające ustawie o VAT (opodatkowane lub zwolnione) dokonywane przez Państwowy Urząd Pracy
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; urząd-urząd pracy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy od dnia 1 stycznia 2017 r Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać w swoich rozliczeniach dla celów VAT czynności podlegające ustawie o VAT (opodatkowane lub zwolnione) dokonywane przez Państwowy Urząd Pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy od dnia 1 stycznia 2017 r Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać w swoich rozliczeniach dla celów VAT czynności podlegające ustawie o VAT (opodatkowane lub zwolnione) dokonywane przez Państwowy Urząd Pracy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, miastem na prawach powiatu zgodnie w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U Nr 91, poz. 578 ze zm.) (dalej: USP).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach struktury Gminy istnieją samorządowe jednostki budżetowe, które realizują zadania własne i zlecone Wnioskodawcy. Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest Powiatowy Urząd Pracy (dalej: PUP) PUP nie został utworzony przez Gminę, natomiast został włączony w skład struktury Gminy oraz powiatowej administracji zespolonej na mocy ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U.1998,133.872: dalej: ustawa wprowadzająca).

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wydany przez TSUE wyrok był jednym z powodów uchwalenia ustawy z dnia 13 września 2016 r o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454)(dalej: ustawa centralizacyjna). Zgodnie z jej regulacjami jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Obecnie Gmina i jej poszczególne jednostki budżetowe są zarejestrowani jako osobni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina planuje wspólne rozliczanie i składanie deklaracji podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 stycznia 2017 r Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać w swoich rozliczeniach dla celów VAT czynności podlegające ustawie o VAT (opodatkowane lub zwolnione) dokonywane przez PUP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku VAT czynności podlegających ustawie o VAT (opodatkowanych lub zwolnionych) dokonywanych przez PUP.

Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej: Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r.. Zgodnie ze słowniczkiem ustawowym, zawartym w art. 2 ustawy centralizacyjnej, przez jednostkę organizacyjną rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy. Zgodnie z językowym brzmieniem tego przepisu Gmina jest zobowiązana do składania skonsolidowanej deklaracji VAT oraz rozliczania podatku VAT razem ze wszystkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi (dalej jednostki organizacyjne) utworzonymi przez siebie

Przywołany wyżej przepis należy jednocześnie analizować zgodnie z wyrokiem TSUE oraz przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z Dyrektywą VAT gdzie odpowiednikiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 9 ust. 1 Zgodnie z nim „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności

Przywołane powyżej przepisy były przedmiotem analizy TSUE, w kontekście jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego. W wyroku TSUE. Trybunał stwierdził, iż Art. 9 ust 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Główna kwestią, prowadzącą do wydania wyroku przez TSUE była kwestia samodzielności. W punkcie 33 i 34 wyroku TSUE. Trybunał wskazał cechy jakimi powinni charakteryzować się gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (\`(...)\`) aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, jednostki samorządu terytorialnego są obowiązane do rozliczania się z tymi jednostkami organizacyjnymi, które są utworzone przez Gminę, me prowadzą działalności na własny rachunek, nie ponoszą ryzyka gospodarczego oraz są podporządkowane hierarchicznie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że TSUE w swoim powyższym fragmencie użył koniunkcji, co oznacza, że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie. Dodatkowo, z wyroku TSUE należy wysunąć wniosek, ze jednostka budżetowa musi być podporządkowana jednemu podmiotowi. Działalność PUP regulują przepisy z różnych dziedzin. Z punktu widzenia mniejszego wniosku jest to przede wszystkim USP oraz ustawa z dnia 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. Nr 99, poz. 1001 ze zm.; dalej: ustawa o promocji zatrudnienia).

Początkowo, badając kwestie samodzielności PUP, a w konsekwencji wspólne rozliczanie PUP i Gminy, Wnioskodawca pragnie odwołać się do wykładni językowej art. 3 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z jej treścią Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.. Poprzez jednostki budżetowe ustawodawca rozumie, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy. Oznacza to. że Gmina ma obowiązek wspólnego rozliczania się z podatku VAT z tymi jednostkami, które sama utworzyła na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Powyższy wniosek z przeprowadzonej interpretacji przepisów, że PUP me powinien rozliczać się wspólnie z Gminą potwierdza także wykładnia celowościowa. Materiały z przebiegu prac legislacyjnych sugerują, że zamiarem ustawodawcy było nałożenie obowiązku wspólnego rozliczenia tych jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez daną jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie z pierwotnym projektem ustawy opracowanego przez Ministra Finansów i opublikowanego na stronach Rządowego Centrum Legislacji (http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12281103 dostęp 04.11.2016 r.) za jednostkę budżetową uznawało się również powstałą z mocy prawa jednostkę budżetową, podporządkowaną jednostce samorządu terytorialnego; (art. 2 ust. 1 pkt b). Punkt ten został zmieniony w brzmieniu obowiązującym w obecnej ustawie centralizacyjnej w późniejszym etapie prac. Ponadto podczas procesu legislacyjnego w Parlamencie, Komisja Finansów Publicznych zaleciła odrzucić poprawkę, która miała zmienić brzmienie art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy centralizacyjnej na. samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, co miało być intepretowane w taki sposób, że jednostki samorządu terytorialnego miały się wspólnie rozliczać ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi

Podobnej odpowiedzi udzielił Wiceminister Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr 5872 (sygn. pisma PT10.054.5.2016.WLI.422E). W odniesieniu od powiatowych urzędów pracy Wiceminister udzielił takiej odpowiedzi:

W odniesieniu natomiast do Domów Pomocy Społecznej, Domów Dziecka czy Powiatowych Urzędów Pracy uprzejmie informuję, że status tych podmiotów będzie uzależniony od formy organizacyjnej, w jakiej będą działać te instytucje. Jeśli instytucje te będą miały status jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, powinny zostać objęte centralizacją rozliczeń w VAT. Jeżeli natomiast instytucje te, nie będą miały statusu jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, nie powinny być objęte centralizacją rozliczeń VAT. Powyższa wypowiedź potwierdza tezy przywoływane w poprzednim akapicie.

W dodatku Gmina pragnie podkreślić, że ustawa centralizacyjna w art. 2 ust. 1 pkt b wymienia urząd gminy, jako jednostkę podlegającą wspólnemu rozliczaniu podatku VAT. Urząd gminy jest jednostką, która powstaje z mocy ustawy w momencie utworzenia jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt a, jak już było to wcześniej wspomniane, ustawodawca wymienia samorządowe jednostki i zakłady budżetowe, utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem Wnioskodawcy, a contrario, ustawodawca chciał, aby jednostki, nie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, inne niż m.in. urząd gminy, nie rozliczały się wspólnie z daną jednostką samorządu terytorialnego.

W celu ustalania podmiotu tworzącego PUP należy prześledzić zmiany w przepisach prawa i ustawach regulujących działanie powiatowych urzędów pracy PUP działa na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia. Wcześniejszymi ustawami regulującymi kwestie m.in. działalności urzędów pracy były kolejno:

*   Ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz.U.2003.58 514 j.t.; dalej: ustawa o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu.
*   Ustawa z dnia 16 października 1991 r. o zatrudnieniu i bezrobociu (Dz.U.1991.106.457; dalej ustawa o zatrudnieniu i bezrobociu)
*   Ustawa z dnia 29 grudnia 1989 r. o zatrudnieniu (Dz.U.1989.75.446; dalej: ustawa o zatrudnieniu).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zatrudnieniu Wojewoda był organem tworzącym rejonowe biura pracy. Rejonowe biura pracy były w tym okresie podstawowym urzędem, którego kompetencje były podobne do tych w obecnych powiatowych urzędach pracy. Na mocy art. 63 w zw. z art. 3 ustawy o zatrudnieniu i bezrobociu rejonowe biura pracy zostały przekształcone w rejonowe urzędy pracy. Na rejonowe urzędy pracy przeszedł cały majątek oraz pracownicy rejonowych biur pracy. Rejonowe urzędy pracy zostały utrzymane na mocy przepisów ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu

Rejonowe urzędy pracy zostały przekształcone w powiatowe urzędy pracy poprzez ustawę wprowadzającą. Zgodnie z art. 19 ustawy wprowadzającej wszystkie te urzędy pracy, które nie wchodzą w skład wojewódzkich urzędów pracy wchodzącymi w skład urzędów marszałkowskich stają się z mocy prawa powiatowymi urzędami pracy. PUP stał się jednostką organizacyjną Gminy, na podstawie przywołanych przepisów Natomiast badając kwestie hierarchicznego podporządkowania należy się odwołać w głównej mierze do przepisów regulujących działalność PUP. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia, zadania samorządu powiatowego z zakresu polityki rynku pracy, są wykonywane przez powiatowe urzędy pracy wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej.

Analogiczny przepis znajdziemy w art. 33b USP, mówiący nam, że Powiatową administrację zespoloną stanowią:

1.  starostwo powiatowe
2.  powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu
3.  jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży

Zdaniem Gminy, wykładnia przepisów art. 33b pkt 2 USP oraz art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia nakazuje obligatoryjną działalność powiatowych urzędów pracy na obszarze każdego powiatu. Sugeruje to po pierwsze fakt, iż powiatowe urzędy pracy w art. 33b USP zostały przywołane ze swojej nazwy obok starostwa powiatowego. Po drugie ustawa o promocji zatrudnienia w art. 9 ust. 2 mówi, że zadania z zakresu polityki rynku pracy są wykonywane tylko i wyłącznie przez powiatowe urzędy pracy. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie może zaniechać wykonywania zadań zawartych w ustawie o zatrudnieniu, ponieważ mieści się to w zadaniach własnych powiatu w art. 4 ust. 1 pkt 17 USP (przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizacja lokalnego rynku pracy). Tym samym, aby wykonywać zadania własne, wyznaczone na podstawie USP, Gmina musi posiadać w swojej strukturze PUP jako jednostkę budżetową. Alternatywą jest obligatoryjne współfinansowanie powiatowego urzędu pracy innego powiatu na podstawie art. 9a ustawy o promocji zatrudnienia. Warunkiem jednak działalności powiatowego urzędu pracy obejmującego działalność kilku powiatów wymaga jednak dwustronnych porozumień zwartych pomiędzy zainteresowanymi powiatami dotyczącymi kwestii finansowania tego urzędu. Powyższe argumenty zdaniem Gminy prowadzą to do wniosku, że Gmina nie ma pełnej swobody w tworzeniu PUP jako jednostki budżetowe

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w przypadku tworzenia, likwidacji lub przekształcenia PUP Gmina także nie ma pełnej autonomii w tym zakresie. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o zatrudnieniu utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania powiatowego urzędu pracy wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy. Oznacza to, że np. w przypadku, gdyby Gmina zechciała zlikwidować PUP i przykładowo przenieść jego zadania do powiatowego urzędu pracy stworzonego przez kilka powiatów, musiałaby najpierw uzyskać zgodę ministra ds. pracy.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o promocji zatrudnienia przyznają Wojewodzie znaczące uprawnienia w kwestii nadzoru i kontrolowania PUP. Podstawowe kompetencje Wojewody reguluje art. 10 ustawy o promocji zatrudnienia, w szczególności ust. 1 i 2. W tym przepisie jest uregulowana kwestia nadzoru oraz uprawnień Wojewody nad m.in. PUP. Najważniejsze w tym wypadku jest kontrola wydawania środków z Funduszu Pracy (ust. 1 pkt 3) oraz organizowanie i finansowanie szkoleń pracowników urzędu wojewódzkiego oraz wojewódzkich i powiatowych urzędów pracy (ust. 2 pkt 1). Powołane przepisy sprawiają, że Wojewoda posiada instrumenty częściowo regulujące kwestie budżetu PUP.

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja wyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że uprawnienia nadzorczo-kontrolne w znaczący sposób ograniczają uprawnienia Prezydenta Miasta. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w działalności powiatowych urzędów pracy Wojewoda wydaje zalecenia pokontrolne, które powiatowy urząd pracy powinien uwzględnić. W przypadku braku zmian, które powiatowy urząd pracy miał wprowadzić na podstawie zaleceń pokontrolnych, Wojewoda jest władny do nałożenia kary na tę jednostkę.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Wojewoda ma istotny wpływ na działalność PUP poprzez silne uprawnienia nadzorcze nad PUP oraz uprawnienia dotyczące finansowania szkoleń dla pracowników PUP. Uprawnienia te uszczuplają uprawnienia Prezydenta Miasta w przypadku zwierzchnictwa nad PUP, co powoduje, iż niemożliwe jest wyszczególnienie jednego podmiotu lub jednego rodzaju administracji (rządowej lub samorządowej) mającego nadzór nad działalnością PUP.

Podsumowując powyższą analizę przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina nie jest obowiązana do rozliczenia wraz z PUP. Wykładnia art. 2 pkt 1 lit. a) i art. 3 ustawy centralizacyjnej prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do wspólnego rozliczania podatku VAT z PUP, ponieważ PUP nie został utworzony przez Gminę i przez to nie jest objęty zakresem definicji zawartej w ustawie centralizacyjnej „jednostka budżetowa”. Natomiast wykładnia przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, prowadzi do wniosku, że brak jest możliwości wyszczególnienia jednego podmiotu, któremu podlegałby PUP. Wszystkie te argumenty powodują, że nie sposób zaklasyfikować PUP jako jednostkę organizacyjną podporządkowaną Gminie w rozumieniu przesłanek zawartych w wyroku TSUE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, miastem na prawach powiatu zgodnie w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach struktury Gminy istnieją samorządowe jednostki budżetowe, które realizują zadania własne i zlecone Wnioskodawcy. Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest Powiatowy Urząd Pracy (dalej: PUP). PUP nie został utworzony przez Gminę, natomiast został włączony w skład struktury Gminy oraz powiatowej administracji zespolonej na mocy ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U.1998,133.872: dalej: ustawa wprowadzająca).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca powziął wątpliwość czy od dnia 1 stycznia 2017 r Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać w swoich rozliczeniach dla celów VAT czynności podlegające ustawie o VAT (opodatkowane lub zwolnione) dokonywane przez PUP.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 814, ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Natomiast art. 12 ust. 9c powołanej ustawy stanowi, że do wyłącznej właściwości rady powiatu należy uchwalanie powiatowego programu przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Na podstawie art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym, powiatową administrację zespoloną stanowią:

*   starostwo powiatowe;
*   powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu;
*   jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Z przepisu art. 34 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Na podstawie art. 35 ust. 1-2 ustawy o samorządzie powiatowym, organizację i zasady funkcjonowania starostwa powiatowego określa regulamin organizacyjny. Starosta jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu oraz zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży.

Jak stanowi art. 35 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym, starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży:

1.  powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, a także wykonuje wobec nich czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej;
2.  zatwierdza programy ich działania;
3.  uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu;
4.  w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek;
5.  zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna – jaką jest powiat – jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie – jak już wspomniano wyżej – starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto, należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł m.in., że: „Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W rozstrzygnięciu ww. wyroku TSUE stwierdził, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń VAT Powiat i utworzone przez niego jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji Powiat winien dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT.

Inaczej natomiast będzie przedstawiała się sytuacja jednostek funkcjonujących w ramach szeroko rozumianego powiatu, tj. Powiatowego Urząd Pracy.

Odnośnie Powiatowego Urzędu Pracy należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 645, ze zm.), instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są publiczne służby zatrudnienia.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, do zadań samorządu powiatu w zakresie polityki rynku pracy należy m.in.:

*   opracowanie i realizacja programu promocji zatrudnienia oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy stanowiącego część powiatowej strategii rozwiązywania problemów społecznych, o której mowa w odrębnych przepisach;
*   pozyskiwanie i gospodarowanie środkami finansowymi na realizację zadań z zakresu aktywizacji lokalnego rynku pracy;
*   udzielanie pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w znalezieniu pracy przez pośrednictwo pracy i poradnictwo zawodowe (…);
*   rejestrowanie bezrobotnych i poszukujących pracy (…).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, zadania, o których mowa w ust. 1, są wykonywane przez powiatowe urzędy pracy wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania powiatowego urzędu pracy wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy.

W myśl art. 9 ust. 5 tej ustawy, starosta powołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy wyłonionego w drodze konkursu spośród osób posiadających wykształcenie wyższe oraz co najmniej 3-letni staż pracy w publicznych służbach zatrudnienia lub co najmniej 5-letni staż pracy w innych instytucjach rynku pracy. Starosta odwołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy po uzyskaniu opinii powiatowej rady rynku pracy. Opinia powiatowej rady rynku pracy nie jest wymagana w przypadkach, o których mowa w art. 52 i art. 53 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), oraz w przypadku odwołania dyrektora powiatowego urzędu pracy na jego wniosek.

Natomiast art. 9 ust. 5a cyt. ustawy stanowi, że dyrektora powiatowego urzędu pracy, o którym mowa w art. 9a, wyłonionego w drodze konkursu spośród osób spełniających warunki określone w ust. 5 powołują i odwołują w porozumieniu właściwi starostowie i prezydenci miast na prawach powiatu. Organ właściwy do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy ustalają w porozumieniu właściwi starostowie i prezydenci miast na prawach powiatu.

Starosta może, w formie pisemnej, upoważnić dyrektora powiatowego urzędu pracy lub na jego wniosek innych pracowników tego urzędu do załatwiania w imieniu starosty spraw, w tym do wydawania decyzji, postanowień oraz zaświadczeń w trybie przepisów o postępowaniu administracyjnym (art. 9 ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, powiatowy urząd pracy realizujący zadania, o których mowa w art. 9 ust. 1, obejmujący obszarem swojego działania kilka powiatów, jest współfinansowany z budżetów tych powiatów.

Powiat, którego jednostką organizacyjną jest powiatowy urząd pracy, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej „powiatem prowadzącym”, otrzymuje dotacje celowe na wydatki bieżące z budżetów innych powiatów, których zadania realizuje, zwanych dalej „powiatami dotującymi” (art. 9a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 3 cyt. ustawy, powiaty dotujące oraz powiaty prowadzące zawierają dwustronne porozumienia określające wysokość, terminy i zasady przekazywania dotacji celowej na współfinansowanie kosztów funkcjonowania powiatowego urzędu pracy z uwzględnieniem zmniejszenia dotacji o kwotę refundacji ze środków Funduszu Pracy, o której mowa w art. 9 ust. 2d, na realizację przez powiat prowadzący projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy dotyczących powiatu dotującego.

Natomiast ust. 4 wyżej powołanego artykułu stanowi, że w przypadku nie zawarcia porozumienia, o którym mowa w ust. 3, wysokość roszczenia przysługującego powiatowi prowadzącemu jest ustalana jako udział w całości poniesionych kosztów, w tym inwestycji i zakupów inwestycyjnych, równy ilorazowi liczby mieszkańców z terenu powiatu dotującego do łącznej liczby mieszkańców z całego obszaru działania powiatowego urzędu pracy według stanu na koniec roku poprzedzającego rok budżetowy, w którym koszty zostały poniesione – pomniejszony o kwotę refundacji, o której mowa w art. 9 ust. 2d, na realizację przez powiat prowadzący projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy dotyczących powiatu dotującego.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw pracy przekazuje, na wyodrębniony rachunek bankowy, samorządom województw i powiatów środki Funduszu Pracy na finansowanie zadań realizowanych w województwie do wysokości kwot ustalonych zgodnie z ust. 2-11.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że podstawę działania Powiatowego Urzędu Pracy regulują przepisy ustawowe. Organ ten ma umocowanie ustawowe do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych.

Utworzenie ww. jednostki nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Tworzona jest ona na podstawie przepisów prawa i zadania przez nią realizowane wynikają z przepisów ustawowych. PUP, wchodzący w skład powiatowej administracji zespolonej, powołany jest na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy do realizacji zadań określonych w art. 9 ust. 1 tejże ustawy.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że jednostki wchodzące w skład administracji zespolonej, pomimo ich zespolenia ze starostą, pozostają organami administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu, czynią to we własnym imieniu. Zwierzchnictwo starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, bowiem przysługują mu jedynie określone ustawowo uprawnienia, uzgadnianie ich wspólnych działań na terenie powiatu, zatwierdzenie programów działania, kierowanie wspólnymi działaniami w sytuacjach szczególnych oraz zlecenie przeprowadzenia kontroli w uzasadnionych przypadkach. Nie są one organami powiatu. Dodatkowo należy wskazać, że działalność Powiatowego Urzędu Pracy może obejmować więcej niż jeden powiat, na co wskazuje treść art. 9a ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Powyższe przemawia za brakiem uzasadnienia, aby podmiot ten objąć centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględniania w swoich rozliczeniach dla celów podatku VAT czynności podlegających ustawie o VAT dokonywane przez Powiatowy Urząd Pracy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.