Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.273.2023.4.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Prawo do odliczenia od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej (pełne) i stacji uzdatniania wody (częściowe).
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową kanalizacji sanitarnej oraz stacji uzdatniania wody. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.), pismem z 15 czerwca 2023 r. (wpływ 15 czerwca 2023 r.) oraz pismami z 6 lipca 2023 r. (wpływ 6 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina A. jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz wynajmów lokali. Gmina prowadzi działalność mieszaną, tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, Gmina corocznie ustala wskaźniki proporcji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w oparciu o dane z poprzedzającego roku.

Według wyliczeń Gminy, pre-współczynnik wydatków na cele wodno-kanalizacyjne Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2022 r. wynosi 98%, natomiast Wskaźnik Struktury Sprzedaży za 2022 r. wynosi 100% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g).

Gmina A podpisała umowy o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 r. na zadanie pn.: „(\`(...)\`)”.

W związku z powyższym Gmina przygotowuje wniosek o dofinansowanie w formie pożyczki i dotacji do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (\`(...)\`). Przedmiotowe zadanie będzie obejmować:

1\. Budowę sieci kanalizacji sanitarnej:

*   ul. (\`(...)\`) - 0,25 km sieci kanalizacji sanitarnej wraz z 0,054 km przyłączy,
*   ul. (\`(...)\`) - 1,013 km sieci kanalizacji sanitarnej wraz z 0,12 km przyłączy.

Realizacja zadania będzie polegała na wykonaniu sieci kanalizacji sanitarnej w tym robót ziemnych i montażowych, drogowo-rozbiórkowych oraz drogowo-odtworzeniowych. Ponadto w koszt zadania wliczony jest nadzór inwestorski. Roboty budowlane i nadzór inwestorski przewidziane są na lata 2023-2024. Celem zadania jest poprawa infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem ścieków poprzez budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A. Działalność związana z gospodarką ściekową związana jest bezpośrednio z działalnością opodatkowaną. Gmina A. za dostarczone i oczyszczone ścieki wystawia faktury sprzedaży, a podatek VAT należny odprowadza do urzędu skarbowego.

Usługi te świadczone będą dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych Gminy A. Występując z wnioskiem o wsparcie Gmina uwzględniła w budżecie projektu koszty podatku VAT jako koszty niekwalifikowane. Sprawy zaspokajania zbiorowych potrzeb w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są zadaniami własnymi gminy - art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Efekty inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją ww. inwestycji wystawiane są na Gminę A i wykorzystywane będą do czynności podlegających opodatkowaniu. Wytworzona w trakcie inwestycji infrastruktura komunalna będzie wykorzystywana wyłącznie odpłatnie w sposób dostępny dla każdego potencjalnego odbiorcy, generując tym samym podatek należny VAT. Do nowopowstałej sieci kanalizacyjnej zostaną przyłączone jedynie osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze; nie planuje się przyłączenia jednostek gminnych.

2\. Budowę Stacji Uzdatniania Wody w (\`(...)\`):

W ramach ww. zadania zostanie zmodernizowane:

*   Zagospodarowanie terenu,
*   Branża konstrukcyjno-budowlana,
*   Branża sanitarna,
*   Branża elektryczna i AKPiA,
*   Studnia głębinowa.

Ponadto w koszt zadania wliczony jest nadzór inwestorski. Roboty budowlane i nadzór inwestorski przewidziane są na lata 2023-2024. Celem realizacji zadania jest budowa infrastruktury służącej do uzdatniania wody poprzez budowę stacji uzdatniania wody oraz:

*   zabezpieczenie jakości wody ujmowanej,
*   zwiększenie wydajności chwilowej SUW,
*   zapewnienie odpowiedniej jakości wody uzdatnionej,
*   wymiana zamortyzowanych urządzeń technologicznych,
*   przedłużenie żywotności konstrukcji budynku i urządzeń,
*   poprawa niezawodności dostaw wody do odbiorców,
*   poprawa walorów estetycznych obiektów,
*   zabezpieczenie awaryjnych dostaw wody.

Uzdatniona woda będzie trafiała do osób fizycznych jak również do budynków takich jak: świetlice wiejskie, PKP i inne (zakład usługowy), tj. do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W zakresie dostarczania wody, głównym celem jest wykonywanie usługi na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych, za którą wystawia faktury sprzedaży, a należny podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą na Gminę A.

Gmina przy realizacji zadania pn.: „\`(...)\`” nie jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z realizowaną inwestycją do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) i do celów związanych z działalnością jednostek budżetowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

I.

Gmina będzie miała możliwość wydzielenia wydatków odrębnie dla budowy sieci kanalizacji sanitarnej na ul. (\`(...)\`) w A oraz budowy stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`)

Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową stacji uzdatniania wody przy zastosowaniu proporcji wyliczonej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie udziału rocznego obrotu uzyskanego z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Wskaźnik ten ustala się na podstawie obrotów z roku ubiegłego i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

II.

Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową stacji uzdatniania wody przy zastosowaniu proporcji wyliczonej na podstawie ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

X = (Z/(Z + W)) x 100%

Gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w danym roku w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w danym roku na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

**Pytanie**

Czy Gmina A. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu budowy kanalizacji sanitarnej oraz stacji uzdatniania wody?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 86 ust. 1, 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina A jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz wynajmów lokali. Zadania inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej na ul. (\`(...)\`) w A., które Gmina A ma realizować są zadaniami własnymi gminy.

Dokonując zakupów celem realizacji opisanej inwestycji, Gmina będzie nabywała je do ww. działalności gospodarczej i tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT (art. 86 ust. 1 ustawy).

Podstawowym warunkiem w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek VAT należny. W związku z realizowaną inwestycją związek taki zachodzi. Gmina nabywane podczas realizacji ww. inwestycji towary i usługi będzie wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Użytkowanie kanalizacji będzie odpłatne i będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi dostarczenia i oczyszczania ścieków wykonywane będą na podstawie umów cywilnoprawnych. Za wszystkie usługi świadczone mieszkańcom i podmiotom gospodarczym Gmina wystawia faktury VAT. Podatek należny wynikający z faktur odprowadza do urzędu skarbowego.

Skoro efekty przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a tym samym będzie miała możliwość odzyskania podatku VAT od zakupów związanych z realizowaną inwestycją. Oznacza to, że z każdej faktury zakupu związanej z działalnością opodatkowaną Gmina A może odliczyć 100% podatku VAT naliczonego.

W przypadku zadania „\`(...)\`” Gmina A ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z ww. zadaniem.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jako, że Gmina przy realizacji zadania pn. „\`(...)\`” nie jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z realizowaną inwestycją do celów działalności gospodarczej i do celów związanych z działalnością jednostek budżetowych, Gmina wyraża stanowisko, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, który wynosi 98%.

Ponadto, Gmina otrzymała Interpretację, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podpisali Państwo umowy o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 r. na zadanie pn.: „(\`(...)\`)”. Przedmiotowe zadanie będzie obejmować:

1\. Budowę sieci kanalizacji sanitarnej.

Celem zadania jest poprawa infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem ścieków poprzez budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A.

2\. Budowę Stacji Uzdatniania Wody w (\`(...)\`)

Celem realizacji zadania jest budowa infrastruktury służącej do uzdatniania wody poprzez budowę stacji uzdatniania wody oraz:

‒ zabezpieczenie jakości wody ujmowanej,

‒ zwiększenie wydajności chwilowej SUW,

‒ zapewnienie odpowiedniej jakości wody uzdatnionej,

‒ wymiana zamortyzowanych urządzeń technologicznych,

‒ przedłużenie żywotności konstrukcji budynku i urządzeń,

‒ poprawa niezawodności dostaw wody do odbiorców,

‒ poprawa walorów estetycznych obiektów,

‒ zabezpieczenie awaryjnych dostaw wody.

Będą Państwo mieli możliwość wydzielenia wydatków odrębnie dla budowy sieci kanalizacji sanitarnej na ul. (\`(...)\`) w A. oraz budowy stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej oraz stacji uzdatniania wody.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie w zakresie realizacji zadania w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz – jak Państwo wskazali – efekty inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Państwa i wykorzystywane będą do czynności podlegających opodatkowaniu. Wytworzona w trakcie inwestycji infrastruktura komunalna będzie wykorzystywana wyłącznie odpłatnie w sposób dostępny dla każdego potencjalnego odbiorcy, generując tym samym podatek należny VAT. Do nowopowstałej sieci kanalizacyjnej zostaną przyłączone jedynie osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze. Nie planuje się przyłączenia jednostek gminnych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Państwa powstałej infrastruktury kanalizacji sanitarnej wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych w zakresie odprowadzania ścieków, będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Państwo nie będą w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wskazali Państwo, że uzdatniona woda będzie trafiała do osób fizycznych jak również do budynków takich jak: świetlice wiejskie, PKP i inne (zakład usługowy), tj. do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy realizacji zadania pn.: „\`(...)\`” nie są Państwo w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z realizowaną inwestycją do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) i do celów związanych z działalnością jednostek budżetowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Zatem w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług stanowiących wydatki związane z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy stacji uzdatniania wody do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, skoro ponoszą Państwo ww. wydatki, które będą wykorzystane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (czynności niepodlegających opodatkowaniu) i nie będą Państwo w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będą Państwo mieli obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Wobec tego, będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową stacji uzdatniania wody.

Wskazali Państwo również, że będą Państwa dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową stacji uzdatniania wody przy zastosowaniu proporcji wyliczonej na podstawie ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec tego, będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową stacji uzdatniania wody, przy zastosowaniu proporcji wyliczonej na podstawie ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając niniejszą interpretację tut. Organ przyjął jako element zdarzenia przyszłego wskazaną przez Państwa okoliczność, że będą Państwa dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową stacji uzdatniania wody przy zastosowaniu proporcji wyliczonej na podstawie ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu – w niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonywał analizy w tym zakresie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).