Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1062/09/10-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi Transakcjami Zabezpieczającymi mogą być zaliczone przez Wnioskującą do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza w dacie obciążenia rachunku Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 297/10 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 grudnia 2009 r., znak ILPB1/415-1062/09-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W wezwaniu wskazano, że w przypadku nieuzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie, wniosek będzie podlegał rozpatrzeniu w przedmiocie zdarzenia przyszłego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 grudnia 2009 r., a w dniu 21 grudnia 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskująca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA") powstałej z przekształcenia w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPZOO") (łącznie dalej jako „Spółka").

W dniu 22 lutego 2008 r. SPZOO zawarła z Bankiem Umowę Kredytu w euro, aneksowaną ostatnio w dniu 22 grudnia 2008 r. Cele zaciągnięcia kredytu określone zostały w artykule 3.1 Umowy Kredytu, stanowiącym, że „środki udostępnione Kredytobiorcy w ramach Kredytu zostaną przeznaczone:

1.  w pierwszej kolejności na spłatę zobowiązań Kredytobiorcy z tytułu istniejących umów kredytu.
2.  w pozostałej części:

*   na bieżącą działalność Kredytobiorcy, w tym na działalność o charakterze charytatywnym,
*   celem przekazania na rachunek Wspólnika tytułem spłaty pożyczki udzielonej Kredytobiorcy przez Wspólnika, a także
*   celem udzielenia pożyczki Wspólnikowi lub Podmiotom Powiązanym z Kredytobiorcą zasadniczo zgodnie z wzorem umowy pożyczki znajdującym się w Załączniku 13."

Spłacane, dzięki zawarciu Umowy Kredytu, wcześniejsze zobowiązania kredytowe zaciągnięte zostały na sfinansowanie działalności inwestycyjnej SPZOO (będące jej przedmiotem środki trwałe zostały już przez Spółkę oddane do używania zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wymienione wśród celów przeznaczenia kredytu, udzielanie pożyczki wspólnikowi i podmiotom powiązanym, wynika z faktycznego pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w których Wnioskująca jest głównym akcjonariuszem. Od roku 2007 Spółka zajmuje się dostarczaniem finansowania w formie udzielania pożyczek (na chwilę obecną Spółka posiada należności z tytułu 9 umów pożyczek).

W związku z zaciągnięciem kredytu w euro i posiadaniem długoterminowego zobowiązania w tej walucie oraz w związku z uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w euro, a więc ich uzależnieniem od poziomu kursu euro, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, Spółka zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego.

Na podstawie jednej z umów ramowych Spółka zawarła Transakcje Opcji Kupna z barierą aktywującą te opcje oraz Transakcje Opcji Sprzedaży z barierą aktywującą te opcje.

Transakcje Opcji Kupna z barierą zostały aktywowane i jeśli średni kurs w NBP, do którego rozliczane są opcje w Dniach Realizacji (Kurs Referencyjny) jest wyższy niż Kurs Realizacji, wówczas zobowiązują Spółkę do sprzedaży bankowi odpowiedniego wolumenu euro po kursie określonym w warunkach tej transakcji (Kurs Realizacji). W całym 2009 roku, Kurs Referencyjny był jak dotąd wyższy niż Kurs Realizacji. Rozliczenie wykonania tych opcji następuje poprzez rozliczenie różnicy między Kursem Referencyjnym z Dnia Realizacji a Kursem Realizacji dla danego wolumenu euro. Kwotę różnicy Spółka przekazuje na rachunek banku, z którym zawarła transakcje. W 2009 roku, w wyniku realizacji tych transakcji dokonuje płatności na rzecz banku. Transakcje Opcji Sprzedaży z barierą także zostały aktywowane i jeśli średni kurs w NBP, do którego rozliczane są opcje w Dniach Realizacji (Kurs Referencyjny) jest niższy niż Kurs Realizacji, wówczas dają Spółce prawo do sprzedaży bankowi odpowiedniego wolumenu euro po kursie określonym w warunkach tej transakcji (Kurs Realizacji).

W całym 2009 roku, Kurs Referencyjny był jak dotąd wyższy niż Kurs Realizacji. W związku z tym, Spółka nie korzystała ze swojego prawa sprzedaży waluty po Kursie Realizacji, bowiem Kurs Referencyjny był wyższy, a zatem bardziej korzystny niż Kurs Realizacji.

Dodatkowo, Spółka na bieżąco (co najmniej dwa razy w każdym miesiącu) kupuje walutę euro na potrzeby spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od długoterminowego kredytu w euro. Zakup waluty następuje w transakcjach typu Forward, w których Spółka umawia się dla określonego wolumenu euro na cenę zakupu waluty w przyszłym terminie dostawy. Transakcje te umożliwiają zakontraktowanie ceny zakupu odpowiedniego wolumenu euro z przyszłą datą waluty, odległą od daty zawarcia danej transakcji o niedalej niż 40 dni. Działania te pozwalają Spółce na wyeliminowanie ryzyka kursowego, jakie wynika ze specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Daty powstania przychodów denominowanych w euro oraz odpowiadających im wydatków w euro związanych z obsługą kredytu są odległe, co naraża spółkę na ryzyko strat wynikających z dużych wahań kursu euro. Transakcje typu Forward rozliczane są brutto poprzez wymianę waluty w dniu realizacji transakcji.

W dalszej części niniejszego wniosku Transakcje Opcje Kupna, Transakcje Opcji Sprzedaży oraz transakcje typu Forward będą łącznie określane jako Transakcje Terminowe.

W dniu 2 października 2009 r. podjęta zostanie uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany treści § 7 Umowy Spółki poprzez dodanie punktu 22 w brzmieniu: „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem, ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z" Podklasa 64.99 obejmuje m.in. wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi Transakcjami Terminowymi mogą być zaliczone przez Wnioskującą do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza w dacie obciążenia rachunku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, straty poniesione w związku z realizacją opisanych w części F wniosku (stan faktyczny) Transakcji Terminowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie obciążenia rachunku Spółki.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci: pozarolniczej działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych stają na stanowisku, że jak wynika z literalnego brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Przepis ten nie może zatem, zdaniem organów, być stosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, nawet gdy stanowią one majątek Spółki, w sytuacji gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej.

Ze stanowiskiem takim nie można się, w opinii Wnioskującej, w żadnej mierze zgodzić. O tym czy podejmowane przez Spółkę czynności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może świadczyć fakt czy są on objęte, określonym w statucie Spółki, przedmiocie jej działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się już pogląd zgodnie, z którym art. 17 ust 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2001 r. Nr 17 poz. 209 ze zm.) wprowadza domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, jednakże po pierwsze - domniemanie to może być wzruszone, po drugie - w sprawach podatkowych zakres obowiązku podatkowego regulują ustawy podatkowe, a z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika (art. 7 ust. 1), iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, przy ustalaniu którego uwzględnia się przychody ze wszystkich źródeł i koszty poniesione przez podatników mające na celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych, wymienionych w art. 16 ustawy. O przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym decydują zatem okoliczności faktyczne występujące w danym roku podatkowym i mające wpływ - w świetle ustawy- na wysokość dochodu, (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, podobnie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05).

Jak to podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt l SA/Kr 1128/08 w przypadku prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należało ustalić, czy realizacja tychże umów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też służyła wyłącznie celom spekulacyjnym. Od wyjaśnienia tych okoliczności zależy bowiem stwierdzenie, czy przychody z realizacji tychże umów mogą zostać zaliczone do kategorii określonej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskującej, bezsporne jest, że wykorzystywanie w działalności Spółki pochodnych instrumentów finansowych polega na ich posiadaniu i zabezpieczającej roli, gdyż służą racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto finansowane ze środków Spółki pochodne instrumenty finansowe, jako prawa majątkowe, stanowią składnik jej majątku w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem istotny w sprawie jest związek tego składnika z prowadzoną działalnością, a nie używanie go w tej działalności.

Przyjęcie wreszcie, zawężającej interpretacji ww. przepisu, przedstawianej w interpretacjach Dyrektorów Izb Skarbowych, prowadziłoby do uznania, że ma on zastosowanie jedynie do podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Tymczasem w świetle regulacji ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że działalność taką mogą prowadzić jedynie firmy inwestycyjne działające w formie osób prawnych. Taka interpretacja prowadziłaby zatem do konkluzji, że art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem pustym. Nie ma bowiem takich podmiotów podlegających regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których mógłby mieć zastosowanie.

Niezależnie od przedstawionego powyżej stanowiska, jak to zostało podniesione w części F niniejszego wniosku (stan faktyczny), podjęta została, zatwierdzona uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, decyzja o zmianie § 7 Umowy Spółki i ujawnieniu prowadzenia przez Spółkę również działalności w zakresie „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana z wyłączeniem, ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z". W tej podgrupie mieszczą się bowiem, niepodlegające regulacjom przepisów o prowadzeniu działalności przez firmy inwestycyjne, w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, działania "podmiotów wykonujących wyłącznie czynności wskazane w art. 69 ust. 2 pkt 3 (tj. nabywanie i zbywanie maklerskich instrumentów finansowych na własny rachunek), o ile czynności te nie są wykonywane zawodowo i w sposób stały, w szczególności jeżeli nie stanowią one przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej danego podmiotu" (art. 70 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy)

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskującej, przyjąć należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją praw wynikających z transakcji terminowych stanowią koszty związane ze źródłem przychodów działalność gospodarcza a zasadność ich odliczenia rozpatrywana być powinna na gruncie postanowień art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez sformułowanie „w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Tym samym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego związek z przychodem, o którego wystąpieniu można mówić wówczas, gdy dany wydatek jest co najmniej pożyteczny z punktu widzenia możliwości uzyskania lub zwiększenia przychodów. W tym przypadku ważny jest sam zamiar podatnika, jakim jest osiągnięcie czy zwiększenie przychodu, nie zaś skutek tego działania. Tym samym mogą wystąpić takie zdarzenia, że mimo takiego zamiaru, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu." - tak postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygnatura 1471/DPD1/423-4/05/EC/3.

Z kolei art. 23 ust. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do treści art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

A contrario należy wnioskować, że wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 38a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z zastrzeżeniem, że nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym powyższe zastrzeżenie nie ma zastosowania do omawianej sytuacji.

Opisane w stanie faktycznym transakcje terminowe (long cali i forward) zaliczane być powinny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych. Art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe.

W ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawione w części F wniosku (stan faktyczny) umowy Transakcji Terminowych są pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu ww. przepisów, a straty poniesione przez Spółkę w wyniku ich realizacji mogą być zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty pozyskania finansowania, czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Konsekwentnie w świetle postanowień art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjąć należy, że podlegają one potrąceniu w dniu poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 5d za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. W analizowanym przypadku, płatność na rzecz banku nie była dokonywana na podstawie faktury. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu wypłat na rzecz banku w związku z Transakcjami Terminowymi, uznać więc należy, zdaniem Wnioskującej, dzień w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą. Dowodem na podstawie którego należy dokonać księgowania jest wyciąg bankowy potwierdzający fakt dokonania obciążenia rachunku Spółki.

W dniu 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1062/09-5/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 19 stycznia 2010 r., a w dniu 19 marca 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 297/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 2 lipca 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 297/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 12 sierpnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 297/10 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami terminowymi należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, iż podmiot gospodarczy – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którego następcą prawnym jest spółka komandytowo-akcyjna, w związku z zaciągnięciem kredytu w euro oraz uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w tej walucie, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego: Transakcje Opcje Kupna, Transakcje Opcji Sprzedaży oraz transakcje typu Forward, określone dalej jako Transakcje Terminowe.

Aby określić, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi Transakcjami Terminowymi mogą być zaliczone przez Wnioskującą do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza należy ocenić, do jakiego źródła przychodów przypisać obrót instrumentami finansowymi.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Istotne zatem, jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły „w wykonywaniu działalności gospodarczej” a nie to czy przedmiotem jej działalności były sprawy finansowe. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, iż wypłacone na rzecz banku w ramach zawartych transakcji zabezpieczających należności pieniężne nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki, to jest czynności zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia określonego celu finansowego. Z gramatycznej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 wynika jednoznacznie, iż ograniczenie, o którym w nim mowa odnosi się nie tylko do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi, ale także gdy zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Jeżeli przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz formalnego wpisu PKD w umowie Spółki przychód taki zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty związane z tym przychodem będą służyły określeniu dochodu podatnika ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza. Decydujące bowiem o zakwalifikowaniu określonego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza są faktycznie czynności wykonywane przez podatnika.

Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty pozyskania finansowania, czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Konsekwentnie w świetle postanowień art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjąć należy, że podlegają one potrąceniu w dniu poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 5d za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. W analizowanym przypadku, płatność na rzecz banku nie była dokonywana na podstawie faktury. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu wypłat na rzecz banku w związku z Transakcjami Terminowymi, uznać więc należy, dzień w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą.

W konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi Transakcjami Terminowymi mogą być zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza w dacie obciążenia rachunku Spółki zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody, jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych operacjach realizacji Transakcji Terminowych stanowią dochody oraz straty ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.