Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.237.2022.3.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-23
Teza: Opodatkowania emerytury uzyskanej z Polski przez podatnika mającego status nierezydenta.
Słowa kluczowe: emerytura; Finlandia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury uzyskanej z Polski. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 17 maja 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od 1990 r. mieszka Pan na stałe w Finlandii. Posiada Pan obywatelstwo polskie i fińskie. Przed wyjazdem do Finlandii przepracował Pan w Polsce 10 lat (1980 – 1990) i z tego tytułu otrzymuje od lutego 2020 r. polską emeryturę, którą wypłaca ZUS Oddział w … Wydział Realizacji Umów Międzynarodowych w ….

Od wypłacanej emerytury jest pobierany w Polsce podatek. Ten podatek był pobierany przez cały rok 2020, 2021 i jest pobierany nadal w roku bieżącym. Według interpretacji strony fińskiej (fiński urząd skarbowy \`(...)\`), podatek od Pana polskiej emerytury należy płacić tylko i wyłącznie w kraju stałego zamieszkania, a więc w Pana przypadku w Finlandii. Tak więc polska emerytura została opodatkowana w Finlandii od całej sumy brutto bez uwzględnienia podatku płaconego w Polsce. Takie działanie jednej ze stron jest sprzeczne z postanowieniami Konwencji.

W złożonym uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że:

a) posiada obywatelstwo fińskie i polskie;

b) przedmiotem zapytania jest podwójne opodatkowanie polskiej emerytury od stycznia 2020 r. do chwili obecnej;

c) posiada Pan certyfikat rezydencji podatkowej w Finlandii od dnia 1 września 1990 r., kiedy to rozpoczął Pan pracę jako lekarz w tym kraju i pracował nieprzerwanie do 31 grudnia 2019 r., po czym przeszedł Pan na emeryturę,

d) przez cały okres pracy zawodowej od roku 1990 płacił Pan podatki w Finlandii i nadal je płaci po przejściu na emeryturę;

e) nie otrzymuje Pan świadczeń z innych państw niż wymienione we wniosku, i nie płaci podatków w innych krajach;

f) w momencie przejścia na emeryturę fińską, w tym samym czasie nabył Pan prawo do polskiej emerytury (styczeń 2020 r.). Od tej ostatniej płaci Pan podatek w Polsce i w Finlandii, od sumy brutto (podwójnie).

g) od wyjazdu z Polski do Finlandii 30 sierpnia 1990 r. nie pracował Pan w Polsce. W Polsce ma Pan dalszą rodzinę, rodzice nie żyją. Nie ma Pan rodzeństwa. Ma Pan dużo znajomych, przyjaciół. Posiada Pan konto w …, na które wpływa polska emerytura po opodatkowaniu. Nie ma Pan w Polsce kredytu ani zobowiązań finansowych. Ma Pan żonę, dorosłe dzieci i wnuki. Wszyscy mieszkają w ….

h) od wyjazdu z Polski w 1990 r. nigdy nie przebywał Pan w Polsce w ciągu roku podatkowego dłużej niż 4 – 6 tygodni;

i) nigdy i nigdzie nie prowadził Pan działalności politycznej. W …, gdzie Pan mieszka, prowadzi Pan aktywność społeczną i kulturalną w Zjednoczeniu …. w …. (rok zał. \`(...)\`). Pana żona jest prezesem tego Zjednoczenia. Ponadto, ma Pan częste i bardzo dobre kontakty z Ambasadą RP w \`(...)\` na polu kulturalnym i społecznym.

j) w Finlandii otrzymuje Pan emeryturę z tytułu przepracowanych w tym kraju 30 lat jako lekarz w sektorze publicznym na różnych stanowiskach, lekarza oddziałowego, ordynatora chirurgii, dyrektora szpitala. Z Polski otrzymuje Pan emeryturę za okres pracy w latach 1980 – 1990 w …. Szpitalu … … … (obecnie Uniwersytet …..) w …..

### Pytanie

Pana wątpliwości budzi kwestia podwójnego opodatkowania, tj. przez Polskę i Finlandię, otrzymywanej przez Pana od stycznia 2020 r. do chwili obecnej polskiej emerytury.

**Pana stanowisko w sprawie:**

Opierając się na interpretacji przepisów Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Finlandią w Helsinkach 6 sierpnia 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uważa Pan, że Pana emerytura za lata przepracowane w Polsce, będąca stałym dochodem emerytalnym, zgodnie z przepisami Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w kraju stałego zamieszkania, a więc w Pana przypadku w Finlandii.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Mając zatem na uwadze, że (jak wynika z treści wniosku) od 2020 r. do chwili obecnej, Pana ośrodek interesów życiowych znajduje się w Finlandii, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przebywał Pan nie dłużej niż 6 tygodni w roku podatkowym, uznać należy, że Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym okresie znajdowało się w Finlandii. Oznacza to, że w tym okresie podlega Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisanej przez Polskę i Finlandię dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ust. 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1, oraz z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ust. 2, emerytury, renty i inne świadczenia, wypłacane okresowo lub jednorazowo, przyznane na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych Umawiającego się Państwa lub w ramach publicznego systemu utworzonego przez Umawiające się Państwo dla celów ubezpieczeń społecznych, bądź jakiekolwiek renty kapitałowe osiągane w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wynika z treści art. 18 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1, emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego organ statutowy, jednostkę terytorialną albo władzę lokalną, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże takie emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba fizyczna posiada w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa (art. 18 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji).

Zauważyć należy, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji, dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”, zatem, w znaczeniu potocznym, funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Zatem, ten przepis ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa.

We wniosku wskazał Pan, że w Finlandii otrzymuje emeryturę z tytułu przepracowanych w tym kraju 30 lat, jako lekarz, w sektorze publicznym na różnych stanowiskach, a emeryturę z Polski otrzymuje Pan za pracę w latach 1980 – 1990 w …. Szpitalu … … … (obecnie Uniwersytet …) w …. Wykonywanie zawodu lekarza spełnia kryterium pełnienia funkcji publicznej.

Postanowienia art. 18 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji, stanowią o łącznym spełnieniu obydwu przesłanek, tj. posiadania miejsca zamieszkania w drugim państwie oraz obywatelstwa tego państwa.

W Pana przypadku przepis art. 18 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji znajduje zastosowanie, z uwagi na spełnienie obydwu warunków, ponieważ – jak wynika z wniosku –ma Pan miejsce zamieszkania w Finlandii i posiada obywatelstwo tego kraju.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis należy stwierdzić, że w 2020 r. i obecnie otrzymywana przez Pana polska emerytura, przyznana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy lekarza w …. Szpitalu … … …. (obecnie Uniwersytet …), zgodnie z art. 18 ust. 2 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii, podlega opodatkowaniu tylko w Finlandii. Tym samym brak jest podstaw do pobierania w Polsce zaliczek na poczet podatku dochodowego z tytułu ww. emerytury.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi Pan zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).