Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-551/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-20
Teza: Czy użycie wyrobów gazowych z przyłącza głównego w sposób przedstawiony we wniosku spowoduje powstanie u „X” obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabytych w zwolnieniu wyrobów gazowych?
Słowa kluczowe: gaz; wyroby; zakład-zakład energochłonny; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 28 października 2013r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 5 lutego 2014r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych bezpośrednio związanych z procesami produkcyjnymi;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych do ogrzania gazem hal produkcyjnych (nie związanych z procesem mineralogicznym), magazynów wyrobów gotowych oraz zużywanych przez promienniki gazowe w celu zapewnienia odpowiednich warunków pracy.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2014r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 stycznia 2014r. znak: IBPP4/443-551/13/BP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie sformułowane w piśmie, które wpłynęło 10 lutego 2014r.) :

„X” Sp. z o.o. (dalej: „X” albo Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży ceramicznych materiałów ogniotrwałych. Jej działalność jest również w ten sposób klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności (kod 2320Z - Produkcja wyrobów ogniotrwałych). Spółka nie produkuje wyrobów akcyzowych, ale jest podmiotem zużywającym takie wyroby, m.in. wyroby gazowe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje gaz ziemny klasyfikowany zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do kodu CN 2711 21 00. Spółka nabywa gaz ziemny od dostawcy krajowego poprzez dwa przyłącza, z których jedno dostarcza gaz na cele technologiczne do wszystkich wydziałów (dalej jako: przyłącze główne). Drugie przyłącze dostarcza gaz do budynku administracyjnego zużywającego gaz w celach grzewczych i do zasilania stołówki zakładowej.

Wnioskodawca na chwilę obecną posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w świetle art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy akcyzowej.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 listopada 2013 r. nowelizacji ustawy akcyzowej, wprowadzającej efektywne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów gazowych, Spółka pragnie potwierdzić, czy gaz ziemny wykorzystywany przez nią przy procesach produkcyjnych wytwarzania ogniotrwałych materiałów ceramicznych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Urządzeniami stosowanymi przez Spółkę, zużywającymi największe ilości gazu ziemnego przy produkcji ceramicznych materiałów ogniotrwałych i tym samym stanowiącymi rdzeń produkcji są:

*   piece tunelowe,
*   piece komorowe,
*   piece gazowe do klimatyzacji,
*   suszarnie komorowe,
*   suszarnie tunelowe,
*   dopalacze termiczne,
*   nagrzewnice gazowe,
*   kotły gazowe,
*   kotły do procesu impregnacji,
*   urządzenia do foliowania wyrobów.

Należy wskazać, iż procesy produkcyjne, które odbywają się w „X” przy wykorzystaniu wyrobów gazowych dostarczanych do Spółki przyłączem głównym, zdaniem Spółki, zaliczane są do produkcji ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, a tym samym stanowią część procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

W niektórych wydziałach produkcyjnych Spółka wykorzystuje również nagrzewnice nadmuchowe, spalające gaz ziemny do ogrzania hal, w których odbywa się proces produkcji ceramicznych materiałów ogniotrwałych oraz ich magazynowania. W halach ogrzewanych nagrzewnicami nadmuchowymi spalającymi gaz ziemny magazynowane są wyroby gotowe przeznaczone do wysyłki, które muszą być składowane w pomieszczeniach charakteryzujących się odpowiednią temperaturą. Spółka pragnie podkreślić, że takie działania są konsekwencją specyfiki produkcji i stosowania niektórych materiałów (wrażliwych na wilgoć i niskie temperatury). Dotyczy to większości lecz nie wszystkich rodzajów wyrobów, niektóre mogą być składowane w nieogrzewanych halach i tak się dzieje. W związku z powyższym konieczne jest podgrzewanie tych hal w okresie zimowym (sezonowanie). Ogrzewanie hal, w których znajdują się wyroby służy podtrzymaniu właściwości fizyko-chemicznych ogniotrwałych materiałów ceramicznych. Składowanie materiałów wrażliwych na wilgoć oraz niskie temperatury w pomieszczeniach, w których nie zostałyby utrzymane odpowiednie warunki termiczne nie tylko prowadziłoby do znacznego obniżenia ich jakości, ale również w niektórych przypadkach uniemożliwiałoby wysyłkę tych wyrobów do klientów.

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż nie wszystkie wydziały produkcyjne są wyposażone w system grzewczy (centralne ogrzewanie), Spółka zdecydowała się na zamontowanie promienników gazowych. Promienniki gazowe umieszczone są bezpośrednio nad stanowiskami pracy oraz niektórymi urządzeniami produkcyjnymi. Mają one na celu miejscowe ogrzewanie przestrzeni hal produkcyjnych. Promienniki gazowe zarówno zapewniają odpowiednie warunki pracy, jak i umożliwiają dokonywanie czynności produkcyjnych, bowiem w halach produkcyjnych nie może panować temperatura poniżej 0°C, gdyż materiały wykorzystywane do produkcji, a także półprodukty zawierają wodę, która zamarzając prowadziłaby do ich uszkodzenia.

Warto zaznaczyć, iż zużycie gazu ziemnego na cele związane z dogrzewaniem (nagrzewnice nadmuchowe oraz promienniki) stanowi niewielki procent w stosunku do gazu zużywanego przez pozostałe urządzenia korzystające z gazu z przyłącza głównego (w latach ubiegłych było to ok. 3%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie, które wpłynęło 10 lutego 2014 r.) :

Czy użycie wyrobów gazowych z przyłącza głównego w sposób przedstawiony we wniosku spowoduje powstanie u „X” obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabytych w zwolnieniu wyrobów gazowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu które wpłynęło 10 lutego 2014 r.), użycie wyrobów gazowych z przyłącza głównego w sposób przedstawiony we wniosku nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w stosunku do nabytych w zwolnieniu od podatku akcyzowego wyrobów gazowych ze względu na zużycie ich do celów określonych art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

(i)

Z dniem 1 listopada 2013 r. wprowadzony zostanie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Ustawodawca przewidział w art. 31 b ustawy o podatku akcyzowym szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 4 niniejszej ustawy zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51, ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w procesach mineralogicznych.

(ii)

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”, w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (dalej: rozporządzenie Rady nr 3037/90).

Zgodnie z powyższym rozporządzeniem produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych to:

*   produkcja szkła i wyrobów ze szkła;
*   produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych:
    *   produkcja ceramicznych wyrobów gospodarstwa domowego i ozdobnych;
    *   produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych;
    *   produkcja izolatorów ceramicznych i ceramicznych osłon izolacyjnych;
    *   produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych;
    *   produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych;
    *   produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych;
*   produkcja ceramicznych kafli i płytek;
*   produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny;
*   produkcja cementu, wapna i gipsu;
*   produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych;
*   cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych;
*   produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zużywając wyroby gazowe do produkcji ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, zużywa je w procesach mineralogicznych, a tym samym przysługuje jej zwolnienie od podatku akcyzowego.

(iii)

Odnosząc się do zakresu zwolnienia od akcyzy, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż w powyższych przepisach nie zostało sprecyzowane pojęcie „produkcji ogniotrwałych wyrobów ceramicznych”, czy procesu produkcyjnego. Natomiast jest ono istotne dla ustalenia zakresu zwolnienia.

Pojęcie procesu produkcji wyrobów ceramicznych (ogniotrwałych) zostało wypracowane przez teoretyków technologii materiałów ogniotrwałych. Proces produkcji wyrobów ceramicznych jest zazwyczaj definiowany poprzez wymienienie ciągu czynności, wchodzących w jego skład. Przykładowo „Ogólna technologia ceramiki” Andrzeja Kielskiego (Akademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie, Wydział Ceramiczny, Katedra Technologii Materiałów Ogniotrwałych, Skrypty uczelniane nr 152, s. 24, Kraków 1969) wskazuje, iż: „podstawowe czynność/przy produkcji wyrobów wielkiego przemysłu ceramicznego przedstawiają się następująco:

1.  przygotowanie surowców,
2.  przygotowanie mas,
3.  formowanie wyrobów,
4.  suszenie wyrobów,
5.  wypalanie wyrobów,
6.  sortowanie wyrobów,
7.  magazynowanie wyrobów,
8.  wysyłka gotowych wyrobów

Dodatkowo „W przypadku wyrobów nieszkliwionych, jak ceglarskie i ogniotrwałe, czynności produkcyjne kończą się na przesortowaniu, magazynowaniu i wysyłce” (tamże, s. 65).

Ponadto definiując pojęcie procesu produkcji ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, można odnieść się do tego, czym w ogóle jest proces produkcji. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces” to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast „produkcja” to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość.

Do niniejszego terminu odwołał się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-968/10-4/JK, stwierdzając, iż: „Pojęcie „proces produkcyjny” należy rozumieć szeroko, jako przebieg następujących po sobie i powiązanych zdarzeń, czynności, które mają na celu wytwarzanie m.in. towarów. O procesie produkcji mówić można od momentu pobrania surowca, aż do momentu wytworzenia wyrobu finalnego, gotowego do dalszej dystrybucji”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW, określając, iż „Powszechnie przyjmuje się, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie.”

Powyższe definicje wskazują, iż „proces produkcji” powinien być rozumiany w sposób kompleksowy, bowiem jego istotą jest ciąg zdarzeń powiązanych ze sobą, które prowadzą do zakończenia produkcji, umożliwiając jednocześnie wysłanie gotowego i pełnowartościowego produktu do klientów. Do zakończenia procesu produkcji dochodzi w momencie, w którym producent może przekazać swoje gotowe wyroby do odbiorców.

(iv)

Podsumowując, zdaniem Spółki gaz ziemny zużywany w znacznych ilościach przez urządzenia wskazane w stanie faktycznym, stanowiące rdzeń procesu produkcji, m.in. piece tunelowe, suszarnie tunelowe, kocioł impregnacji podlega zwolnieniu zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż bez wątpienia wykorzystywany jest on w procesach mineralogicznych, tj. produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych.

Jednak, w ocenie Spółki, gaz zużywany do dogrzewania (głównie przez nagrzewnice) również podlega zwolnieniu w świetle analizowanego przepisu.

Jak wykazano powyżej proces produkcji ceramiki ogniotrwałej jest to ciąg działań, powiązanych ze sobą logicznie i technicznie, przy czym eliminacja któregokolwiek z nich prowadziłaby do niepowodzenia całego procesu produkcyjnego.

Należy uznać, iż o zakończeniu procesu produkcji możemy mówić dopiero w momencie, gdy wyroby gotowe są do ekspedycji. Wszystkie poprzedzające fazy odgrywają kluczową rolę w przygotowaniu wyrobu, tak by wspomniana ekspedycja mogła nastąpić (tj. np. sezonowanie mas zatykarkowych w odpowiedniej temperaturze), a w związku z tym każda z tych faz jest istotnym elementem procesu produkcji, bez których nie jest możliwe osiągnięcie założonego celu, czyli wyprodukowanie wyrobów. Zatem wyeliminowanie fazy składowania wyrobów gotowych w ogrzewanych pomieszczeniach wiązałoby się z częściową utratą właściwości fizyko-chemicznych i znaczącym spadkiem oferowanej klientom jakości wyrobów. Bez ogrzewania wyroby te nie nadawałyby się do ekspedycji.

Podobnie zdaniem Spółki, gaz zużywany przez promienniki gazowe do bezpośredniego ogrzania stanowisk pracy w wydziałach produkcyjnych oraz niektórych urządzeń produkcyjnych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Promienniki gazowe, umieszczone nad stanowiskami pracy, służą zapewnieniu odpowiednich warunków pracy (przepisy regulują minimalną temperaturę na stanowisku pracy) ale umożliwiają również przebieg procesów produkcyjnych. Promienniki gazowe wykorzystywane są do ogrzewania urządzeń produkcyjnych, które muszą być utrzymywane w odpowiedniej temperaturze, ze względu na udział wody w procesie produkcji, której temperatura ze względów technologicznych musi być dodatnia.

Eliminacja/modyfikacja powyższych faz produkcji uniemożliwiłaby powstanie wyrobu gotowego.

„X” pragnie zaznaczyć, iż w odniesieniu do zużycia gazu przez nagrzewnice nadmuchowe oraz promienniki gazowe rozporządzenie Rady nr 3037/90, na podstawie którego zostały zdefiniowane procesy mineralogiczne odnosi się kompleksowo do działalności gospodarczej jaką jest produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych. Dlatego też nie należy rozłącznie traktować rdzenia procesu produkcji oraz działań wspierających i nieodłącznie powiązanych z główną fazą produkcji, bez których niemożliwe byłoby uzyskanie pełnowartościowego wyrobu gotowego.

Dodatkowo, zgodnie z definicją działalności gospodarczej przedstawionej w pkt 5 z załącznika -Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) część I - zasady budowy klasyfikacji rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.): Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność”. W konsekwencji należy stwierdzić, że gaz zużywany przez np. promienniki gazowe również podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

(v)

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie zużycia wyrobów gazowych z głównego przyłącza powinny być uznane za należące do procesu produkcyjnego wyrobów ogniotrwałych, a tym samym zwolnione od podatku akcyzowego. Odmienna interpretacja w nieuzasadniony sposób zawężałaby zakres zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych bezpośrednio związanych z procesami produkcyjnymi;
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych do ogrzania gazem hal produkcyjnych (nie związanych z procesem mineralogicznym), magazynów wyrobów gotowych oraz zużywanych przez promienniki gazowe w celu zapewnienia odpowiednich warunków pracy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 2 ust 1 pkt 23d ustawy pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności;

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 9c ust. 5 sprzedawca wyrobów gazowych może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy, pośredniczący podmiot gazowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. (art. 16 ust. 3a ustawy)

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5

Stosownie zaś do art. 31b ust. 1 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z opisu sprawy wynika, że „X” Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży ceramicznych materiałów ogniotrwałych. Jej działalność jest również w ten sposób klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności (kod 2320Z - Produkcja wyrobów ogniotrwałych). Spółka nie produkuje wyrobów akcyzowych, ale jest podmiotem zużywającym takie wyroby, m.in. wyroby gazowe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje gaz ziemny klasyfikowany zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do kodu CN 2711 21 00. Spółka nabywa gaz ziemny od dostawcy krajowego poprzez dwa przyłącza, z których jedno dostarcza gaz na cele technologiczne do wszystkich wydziałów. Drugie przyłącze dostarcza gaz do budynku administracyjnego zużywającego gaz w celach grzewczych i do zasilania stołówki zakładowej.

Wnioskodawca na chwilę obecną posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w świetle art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy akcyzowej.

Urządzeniami stosowanymi przez Spółkę, zużywającymi największe ilości gazu ziemnego przy produkcji ceramicznych materiałów ogniotrwałych i tym samym stanowiącymi rdzeń produkcji są:

*   piece tunelowe,
*   piece komorowe,
*   piece gazowe do klimatyzacji,
*   suszarnie komorowe,
*   suszarnie tunelowe,
*   dopalacze termiczne,
*   nagrzewnice gazowe,
*   kotły gazowe,
*   kotły do procesu impregnacji,
*   urządzenia do foliowania wyrobów.

W niektórych wydziałach produkcyjnych Spółka wykorzystuje również nagrzewnice nadmuchowe, spalające gaz ziemny do ogrzania hal, w których odbywa się proces produkcji ceramicznych materiałów ogniotrwałych oraz ich magazynowania. W halach ogrzewanych nagrzewnicami nadmuchowymi spalającymi gaz ziemny magazynowane są wyroby gotowe przeznaczone do wysyłki, które muszą być składowane w pomieszczeniach charakteryzujących się odpowiednią temperaturą. Spółka pragnie podkreślić, że takie działania są konsekwencją specyfiki produkcji i stosowania niektórych materiałów (wrażliwych na wilgoć i niskie temperatury). Dotyczy to większości lecz nie wszystkich rodzajów wyrobów, niektóre mogą być składowane w nieogrzewanych halach i tak się dzieje. W związku z powyższym konieczne jest podgrzewanie tych hal w okresie zimowym (sezonowanie). Ogrzewanie hal, w których znajdują się wyroby służy podtrzymaniu właściwości fizyko¬chemicznych ogniotrwałych materiałów ceramicznych. Składowanie materiałów wrażliwych na wilgoć oraz niskie temperatury w pomieszczeniach, w których nie zostałyby utrzymane odpowiednie warunki termiczne nie tylko prowadziłoby do znacznego obniżenia ich jakości, ale również w niektórych przypadkach uniemożliwiałoby wysyłkę tych wyrobów do klientów.

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż nie wszystkie wydziały produkcyjne są wyposażone w system grzewczy (centralne ogrzewanie), Spółka zdecydowała się na zamontowanie promienników gazowych. Promienniki gazowe umieszczone są bezpośrednio nad stanowiskami pracy oraz niektórymi urządzeniami produkcyjnymi. Mają one na celu miejscowe ogrzewanie przestrzeni hal produkcyjnych. Promienniki gazowe zarówno zapewniają odpowiednie warunki pracy, jak i umożliwiają dokonywanie czynności produkcyjnych, bowiem w halach produkcyjnych nie może panować temperatura poniżej 0°C, gdyż materiały wykorzystywane do produkcji, a także półprodukty zawierają wodę, która zamarzając prowadziłaby do ich uszkodzenia.

Tym samym w sprawie objętej wnioskiem kwestią do rozstrzygnięcia jest czy przedstawione procesy są procesami mineralogicznymi, w których zużywany gaz korzysta ze zwolnienia z akcyzy, a tym samym czy wykorzystywanie gazu w opisanych procesach mieści się w zakresie zwolnienia opisanego w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy i Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem podatku akcyzowego.

Na wstępnie należy rozstrzygnąć czy zużycie gazu ziemnego jest związane z procesami mineralogicznymi.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 33 definiują co należy rozumieć pod pojęciem „procesy mineralogiczne. Zgodnie z ww. artykułem procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Zgodnie z powyższym rozporządzeniem pod kodem DI 26 produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych:

*   produkcja szkła i wyrobów ze szkła;
*   produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych:
    *   produkcja ceramicznych wyrobów gospodarstwa domowego i ozdobnych;
    *   produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych;
    *   produkcja izolatorów ceramicznych i ceramicznych osłon izolacyjnych;
    *   produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych;
    *   produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych;
    *   produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych;
*   produkcja ceramicznych kafli i płytek;
*   produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny;
*   produkcja cementu, wapna i gipsu;
*   produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych;
*   cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych;
*   produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych

Tym samym Wnioskodawca zużywając wyroby gazowe do produkcji ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, zużywa je w procesach mineralogicznych, a tym samym przysługuje mu zwolnienie z podatku akcyzowego.

Zależy tutaj zauważyć, że zwolnieniu podlegać będzie tylko gaz wykorzystywany w procesach „produkcji ogniotrwałych wyrobów ceramicznych”. Zatem kluczowe jest ustalenie co należy rozumieć przez pojęcie „proces produkcyjny”.

Ponieważ, pojęcie „procesu produkcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z: Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaj, Warszawa 2007, „produkować” to, w kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, „wytwarzać dobra materialne”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (http://sjp.pwn.pl) produkcja to:

1.  wytwarzanie dóbr i usług
2.  to, co zostało wytworzone

Natomiast poprzez „proces” rozumie się:

1.  przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (…) np. proces produkcyjny, proces nauczania,
2.  kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (…).

Z przytoczonych powyżej definicji słownikowych wynika wprost, że proces produkcji to przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk - zmian fizykochemicznych pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie, tworzenie się czegoś.

Powszechnie przyjmuje się ponadto, że „proces produkcji” to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu. Zatem jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu. Mając na uwadze powyższe proces produkcji to uporządkowany ciąg działań prowadzących do wytworzenia produktu.

Zatem, przenosząc powyższe definicje na grunt pojęć używanych przez prawodawcę wskazać należy, że zjawiska te prowadzą do wytworzenia wyrobu gotowego.

Dodać należy, że analizy tego pojęcia dokonał również WSA w Łodzi (wyroki z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 811/11 i I SA/Łd 812/12) w kontekście zwolnienia od akcyzy uregulowanego w art. 30 ust. 6 ustawy, który mniej precyzyjnie niż art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, odwołuje się do tego pojęcia (w przypadku procedury zawieszenia prawodawca dodatkowo sprecyzował, że są to „procesy służące bezpośrednio produkcji”).

W celu określenia (identyfikacji) ww. zjawisk należy dodatkowo odwołać się do informacji zawartych np. w internetowej „Encyklopedii Zarządzania” (dostępnej pod adresem: http://mfiles.pl/pl/index.php/Procesy\_produkcyjne) gdzie wskazano, iż procesy produkcyjne można podzielić w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa.

Wyróżniamy: procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi, procesy utylizacyjne.

Procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (…) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa. Przebieg produkcji pomocniczej polega na zrealizowaniu kilku serii zadań, gdzie w końcowym efekcie otrzymujemy produkt gotowy.

Różnica między procesem produkcji podstawowej, a produkcji pomocniczej polega na tym, iż wyrób końcowy jest wykorzystywany wewnątrz firmy, nie jest on sprzedawany w celu osiągnięcia zysków jak ma to miejsce w produkcji podstawowej. Procesy obsługi niezbędne są dla zaspokajania indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa. Pełnią podobne zadanie jak procesy produkcji pomocniczej.

Dodać należy, że pojęcie „procesu produkcji” (energii elektrycznej) występuje np. w art. 30 ust. 6 ustawy - przy czym w przepisie tym odrębnie traktuje się wykorzystywanie „do produkcji” i „do utrzymania zdolności do produkcji”, co oznacza że prawodawca pojęciem tym posługuje się w ścisłym znaczeniu.

Przykładami innych przeznaczeń będzie wykorzystanie wyrobów akcyzowych: do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych, w procesie produkcji wyrobów energetycznych itd.

Taka wielość przeznaczeń i precyzyjne określanie przez prawodawcę ich zakresu potwierdzają zasadę, że przeznaczenia w systemie zwolnień od podatku akcyzowego należy interpretować ściśle, tj. bez stosowania wykładni rozszerzającej. Powyższe uwagi pozwalają ostatecznie na stwierdzenie, że na gruncie przepisów akcyzowych „procesy produkcji” to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego.

Niewątpliwie czynności dotyczące ogrzania powierzchni hal w których odbywa się produkcja ceramicznych materiałów ogniotrwałych (które nie następują bezpośrednio w proces mineralogicznym), ogrzania powierzchni magazynowych oraz zużycia gazu przez promienniki gazowe w celu zapewnienia odpowiednich warunków pracy są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania zakładu. Nie są jednak niezbędne przy procesie produkcji podstawowej, są to co najwyżej procesy pomocnicze lub procesy obsługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie chodzi tu o użycie wyrobów gazowych do ogrzania urządzeń produkcyjnych jak również do ogrzania składowanych wyrobów będących w fazie produkcji czyli do czasu, aż staną się one wyrobami gotowymi przeznaczonymi do sprzedaży.

Tym samym tylko użycie przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych, do czynności związanych bezpośrednio z procesami produkcyjnymi podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym zarazem użycie wyrobów gazowych, do czynności takich jak ogrzanie przestrzeni hal w których odbywa się produkcja (chyba, że ogrzanie to jest niezbędne w procesie produkcji i ma z tym procesem bezpośredni związek), ogrzanie magazynów wyrobów gotowych, ogrzanie stanowisk pracy skutkuje zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 4 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego.

Podkreślić należy, że powyższe potwierdzają powołane przez Wnioskodawcę interpretacje, w których wskazano, że proces produkcji rozpoczyna się pobraniem surowca (materiału wyjściowego), a kończy się wytworzeniem wyrobu finalnego (gotowego) zdanego do magazynu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych bezpośrednio związanych z procesami produkcyjnymi;
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych do ogrzania gazem hal produkcyjnych (nie związanych z procesem mineralogicznym), magazynów wyrobów gotowych oraz zużywanych przez promienniki gazowe w celu zapewnienia odpowiednich warunków pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.