Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-151/12-8/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-22
Teza: Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego będzie mogła zastosować 5% stawkę podatkową (a od 1 lipca 2013 r. zwolnienie spod opodatkowania) w zakresie opodatkowania przychodów Lidera określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Lider osiągnie w ramach systemu cash poolingu, jeżeli Lider przedstawi certyfikat rezydencji, w którego treści nie będzie wskazania co do okresu jego ważności, a stan faktyczny (rezydencja podatkowa) w nim określony nie uległ zmianie?
Słowa kluczowe: Belgia; cash pooling; dowód; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; termin; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 02 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 06 sierpnia 2012 r. (data wpływu 08 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową cash poolingu,
*   zastosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji do wypłaty odsetek w systemie cash poolingu,
*   zastosowania art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanego systemu cash poolingu,
*   obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rachunek pool leadera,
*   możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy On do międzynarodowej grupy kapitałowej i zamierza zawrzeć wewnątrzgrupową umowę, której przedmiotem jest zarządzanie środkami pieniężnymi (cash pooling). Umowy zostaną zawarte przez Wnioskodawcę z belgijską spółką, która jest Jego dominującym (81%) udziałowcem posiadającym swe udziały przez okres ponad 2 lat (zwana dalej „Liderem”) oraz bankami. Uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi, do którego Spółka i bank mający siedzibę w Polsce zamierzają przystąpić są już inni członkowie grupy kapitałowej oraz bank mający siedzibę w Belgii.

Wnioskodawca będzie stroną 3 głównych porozumień, które będą stanowić podstawę systemu zarządzania środkami pieniężnymi:

*   „Umowa Centralizacji Środków Pieniężnych dla Jednego Podmiotu zawarta przez Spółkę z Bankiem Zagranicznym oraz Bankiem Krajowym”, której stronami będą Spółka, bank mający siedzibę w Polsce oraz bank mający siedzibę w Belgii - na podstawie tej umowy, Spółka wyrazi zgodę na transfer środków pieniężnych pomiędzy bankiem mającym siedzibę w Polsce oraz bankiem mającym siedzibę w Belgii (z Jej rachunku w banku mającym siedzibę w Polsce na Jej rachunek w banku mającym siedzibę w Belgii),
*   „Umowa o Centralizacji Środków Pieniężnych zawarta przez Lidera i Bank Zagraniczny oraz Spółkę”, której stronami będą Spółka, Lider oraz bank mający siedzibę w Belgii - na podstawie tej umowy, Spółka wyrazi zgodę na transfer nadwyżki (saldo dodatnie) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Podatnika w banku mającym siedzibę w Belgii na rachunek bankowy Lidera (przelewy będą odbywać się w euro oraz złotych polskich), natomiast Lider zobowiązuje się do pokrycia ewentualnego debetu (saldo ujemne) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki w banku mającym siedzibę w Belgii,
*   „Umowa Zarządzania Płynnością Finansową zawarta przez Spółkę i Lidera”, której stronami będą Spółka oraz Lider - na podstawie tej umowy, strony określają sposób i wysokość odsetek należnych Spółce.

Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Lidera oraz ww. banków wynagrodzenie za świadczone usługi (także w formie należnych odsetek), a ponadto Wnioskodawcy przysługiwać będą odsetki od różnicy środków przelanych i otrzymanych na rachunku bankowym Lidera.

Efektem zawarcia ww. umów będzie powstanie przedmiotowego systemu zarządzania środkami pieniężnymi, który będzie polegał na tym, że:

*   w przypadku nadwyżki na rachunku bankowym Spółki w banku mającym siedzibę w Polsce pod koniec każdego dnia roboczego nadwyżka Jej środków pieniężnych na rachunku bankowym w banku mającym siedzibę w Polsce zostanie przelana na Jej rachunek bankowy w banku mającym siedzibę w Belgii, a następnie na rachunek bankowy Lidera,
*   w przypadku debetu (salda ujemnego) na rachunku bankowym Spółki w banku mającym siedzibę w Polsce - w celu likwidacji debetu pod koniec każdego dnia roboczego z rachunku bankowego Lidera zostanie przelana kwota na Jej rachunek bankowy w banku mającym siedzibę w Belgii, a następnie na Jej rachunek bankowy w banku mającym siedzibę w Polsce,
*   na zakończenie każdego dnia roboczego na rachunku bankowym Spółki w banku mającym siedzibę w Polsce saldo powinno wynosić 0.

W stworzonym systemie zarządzania środkami pieniężnymi kontrahenci Wnioskodawcy będą pełnili następujące role:

*   bank mający siedzibę w Polsce oraz bank mający siedzibę w Belgii - zapewnią niezbędne oprogramowanie oraz automatyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy w banku mającym siedzibę w Polsce oraz banku mającym siedzibę w Belgii, a także rachunku bankowym Lidera,
*   Lider - będzie określać kwoty mające zostać przelane pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy w banku mającym siedzibę w Polsce oraz banku mającym siedzibę w Belgii, a także rachunku bankowym Lidera; będzie naliczać należne odsetki; zapewni stosowną dokumentację. Odpowiedzialność z tytułu ujemnego salda na rachunku bankowym Lidera będzie ponosić Lider. Lider ma prawo do swobodnego rozporządzania środkami zgromadzonymi na Jego rachunku bankowym, jednak dopiero po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań wynikających z umów stanowiących podstawę systemu cash - poolingu. Lider zobowiązany jest jednocześnie uwzględnić prognozy przepływów środków pieniężnych (cash flow), gdyż rozporządzanie środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym Lidera w celu innym niż wykonanie zobowiązań wynikających z umów, będących podstawą systemu zarządzania środkami pieniężnymi, nie może mieć wpływu na wykonywanie zobowiązań Lidera wynikających z ww. umów (np. likwidacji debetu na rachunku bankowym Wnioskodawcy w banku mającym siedzibę w Polsce).

Pismem z dnia 06 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  wedle wiedzy Wnioskodawcy, na rachunek bankowy Lidera przelewane są również nadwyżki środków pieniężnych innych uczestników systemu oraz są one zarządzane przez Lidera. Wnioskodawca podkreśla jednak, że system cash poolingu, do którego ma On zamiar przystąpić, funkcjonuje już w oparciu o przedstawione zasady, jednakże Wnioskodawca zastrzega, że nie posiada wiedzy, czy wszystkim uczestnikom systemu należącym do grupy kapitałowej Wnioskodawcy przysługują takie same warunki co Wnioskodawcy (np. w zakresie wysokości wynagrodzenia wypłacanego Liderowi oraz bankom);
2.  powyższe pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek środków finansowych wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów;
3.  na prowadzonym dla Lidera rachunku bankowym, w ramach systemu cash poolingu, będą skupiały się dwa rodzaje środków:
    *   środki własne Lidera pochodzące z jego działalności operacyjnej,
    *   środki uczestników systemu cash pooling przesyłane na rachunek bankowy Lidera, zgodnie z zasadami stworzonego systemu cash poolingu.Liderowi przysługiwać będzie udział w należności odsetkowej odpowiadający proporcjonalnemu udziałowi środków pierwszego rodzaju (własne) w ogólnej kwocie środków skupionych na rachunku bankowym Lidera, np. na rachunku bankowym Lidera znajduje się 1000 euro, z czego 400 euro jest środkami własnymi Lidera, a 600 euro pochodzi od innych uczestników systemu cash poolingu, a zatem Liderowi przysługuje udział w wysokości 40% należności odsetkowej;
4.  spółka belgijska jest spółką podlegającą w Belgii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
5.  posiadanie przez belgijską spółkę udziałów Wnioskodawcy wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
6.  belgijska spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (co ww. spółka potwierdzi pisemnym oświadczeniem).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę na rzecz banków mających siedzibę w Polsce, Belgii oraz Lidera, a także ewentualne odsetki zapłacone od salda ujemnego, będą stanowiły dla Niej koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy do odsetek wypłaconych w ramach systemu cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w odniesieniu do opisanego systemu cash poolingu zastosowanie mają regulacje w zakresie cen transferowych zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z uczestnictwem przez Spółkę w tym systemie, zaistnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, zgodnie z wymogami art. 9a tej ustawy?
4.  Czy w związku z zapłatą przez Spółkę na rzecz Lidera należnych odsetek z tytułu zawartych umów systemu cash poolingu powstanie obowiązek zapłaty, i w jakiej wysokości, podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy?
5.  Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego będzie mogła zastosować 5% stawkę podatkową (a od 1 lipca 2013 r. zwolnienie spod opodatkowania) w zakresie opodatkowania przychodów Lidera określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Lider osiągnie w ramach systemu cash poolingu, jeżeli Lider przedstawi certyfikat rezydencji, w którego treści nie będzie wskazania co do okresu jego ważności, a stan faktyczny (rezydencja podatkowa) w nim określony nie uległ zmianie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 02 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-151/12-3/MC, nr ILPB4/423-151/12-4/MC, nr ILPB4/423-151/12-5/MC oraz w dniu 22 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-151/12-7/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1c ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Na Podatniku potencjalnie ciążyć będą obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), dlatego niniejsze pytanie należy uznać za zasadne, mimo iż odnosi się do przychodów, które osiągać będzie Lider.

Lider udokumentuje miejsce swojej rezydencji podatkowej właściwym certyfikatem rezydencji, następnie, w przypadku gdyby w ww. certyfikacie rezydencji nie wyszczególniono okresu jego ważności, Lider będzie każdego roku podatkowego składał Podatnikowi (jako płatnikowi podatku dochodowego) oświadczenie, że stan faktyczny określony w ww. certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie.

Z powołanych przepisów wynika, że Ustawodawca uzależnił zastosowanie właściwej stawki podatkowej określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia spod podatkowania, określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od legitymowania się certyfikatem rezydencji przez ww. podatników osiągających przychody z tytułu odsetek. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie odnosi się w żaden sposób do kwestii ważności certyfikatu rezydencji - kwestia ta nie jest uregulowana w przepisach. W konsekwencji, zdaniem Podatnika, nie jest konieczne uzyskiwanie nowego certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową podmiotu, określonego w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, każdorazowo na dzień osiągnięcia przychodów z tytułu odsetek, czy też z każdym rokiem podatkowym, a wystarczy, że ww. podmiot legitymuje się certyfikatem rezydencji, w którym wskazano, że swoim okresem ważności obejmuje on dzień uzyskania przychodu, a w przypadku braku wskazania takiego dnia - jeżeli od daty jego wystawienia stan faktyczny w nim wskazany nie uległ zmianie (jak to zostało wskazane, Lider będzie ten stan potwierdzał w każdym roku podatkowym). W przedmiotowym przypadku, z racji tego, że przychody z tytułu odsetek mogą być przez Lidera osiągane codziennie, uzyskanie certyfikatu rezydencji w każdym dniu, w którym przychody będą osiągane, jest bardzo trudne, a wręcz niemożliwe. Nie ulega zatem wątpliwości, iż charakter umowy cash poolingu również świadczy o słuszności zdania Podatnika - przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby dyskryminacją podatników osiągających przychody z tytułu odsetek z dużą częstotliwością, np. codziennie, od tych, którzy te przychody osiągają w dłuższych okresach, np. raz na miesiąc.

Zdanie Podatnika zostało potwierdzone także przez stanowisko sądów administracyjnych, np. „\`(...)\` powołane przepisy nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swoją aktualność, a tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam tej ważności nie stwierdza. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w treści takiego certyfikatu nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny czyli nie ulegnie zmianie miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. Należy zauważyć, że możliwe będą sytuacje, że w przypadku zmiany rezydencji podatkowej - dokument ten traci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika albo wprost przeciwnie przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. I SA/Wr 713/11). „Bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż zaświadczenia te nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Dokumenty z niektórych państw wskazują okres, na który zostały one wystawione lub za który rezydencja jest poświadczana, podczas gdy certyfikaty z innych państw nie zawierają tego elementu. (\`(...)\`) Nie oznacza to jednak, iż jakikolwiek podmiot poza uprawnionym do wystawienia certyfikatu może ingerować w jego treść, choćby poprzez złożenie oświadczenia wykraczającego poza zakres wskazany w tym zaświadczeniu. (\`(...)\`) Odmienna sytuacja występuje w przypadku gdy certyfikat rezydencji zostaje wydany bez wskazania okresu jego obowiązywania. Wówczas okresowe oświadczenia podatnika, którego ten certyfikat dotyczy, o trwaniu przedstawionego w nim stanu faktycznego i prawnego nie stanowi ingerencji w jego treść i w konsekwencji zdaniem Sądu są dopuszczalne” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. III SA/Wa 2443/10).

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe będzie zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób prawnych, a od 1 lipca 2013 r. zwolnienia spod opodatkowania, w zakresie przychodów, które Lider uzyska z tytułu odsetek zapłaconych mu w ramach systemu cash poolingu (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w oparciu o certyfikat rezydencji, który potwierdzi rezydencję podatkową Lidera w okresie obejmującym moment uzyskania przychodów z tytułu odsetek, a także w oparciu o certyfikat rezydencji, który nie zawiera okresu swojej ważności (potwierdzenia rezydencji w określonym czasie), jeżeli stan faktyczny w nim potwierdzony nie ulegnie zmianie (co Lider będzie potwierdzał każdego roku podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponadto, stosownie do art. 26 ust. 1c powołanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 ww. ustawy, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, nie uprawnia to jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Jednocześnie zauważa się, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Z przepisu art. 26 ust. 1c omawianej ustawy wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest udokumentowanie miejsca siedziby spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, mającej siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, dla celów podatkowych uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie podatnika w formie papierowej czy mailowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa).

A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz spółki mającej siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka nie może uznać, że certyfikat rezydencji, w którego treści nie zostanie wskazany okres jego ważności, stanowi zaświadczenie o miejscu siedziby spółki belgijskiej (Lidera) dla celów podatkowych obejmujące okres do momentu zmiany tej rezydencji. Nie ma przy tym znaczenia, że zawarte w takim dokumencie określenie miejsca siedziby podmiotu dla celów podatkowych pozostaje aktualne w odniesieniu do późniejszych okresów. Należy bowiem odróżnić kwestie:

*   ważności dokumentu urzędowego (zaświadczenia), jakim jest certyfikat rezydencji, tj. możliwości skutecznego powoływania się na ten dokument przy dokonywaniu określonych czynności prawnych; ważność certyfikatu rezydencji może wynikać z przepisów wewnętrznych państwa, którego organy wydają tego rodzaju zaświadczenie;
*   okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji, tj. okresu, za który dokument ten potwierdza rezydencję podatkową danego podmiotu (zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji); kwestia ta jest istotna z punktu widzenia realizacji obowiązków płatnika;
*   aktualności stanowiącego treść certyfikatu rezydencji stwierdzenia, że dany podmiot dla celów podatkowych jest rezydentem określonego państwa; niezmienność rezydencji podatkowej danego podmiotu po upływie okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji nie ma znaczenia dla oceny ważności i zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji.

Innymi słowy, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji spółki belgijskiej (Lidera), o którym mowa w art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz oświadczenia Lidera (np. w formie papierowej lub mailowej) o braku w roku, w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową Lidera na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu „potwierdzonego” przez Lidera. Ponadto, jak wynika wprost z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go oświadczeniem Lidera.

Należy ponadto podkreślić, że określony w art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek udokumentowania miejsca siedziby spółki belgijskiej (Lidera) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji stanowi przesłankę materialnoprawną zastosowania przez płatnika (tu: Spółkę) zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odsetek) oraz pisemnego potwierdzenia przez Niego braku zmiany danych wynikających z tego certyfikatu, będzie mogła zastosować 5% stawkę podatkową (a od 1 lipca 2013 r. zwolnienie z opodatkowania), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Lidera dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 1c tej ustawy zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Spółkę ciążących na Niej obowiązków płatnika.

Jednocześnie dodaje się, iż tutejszy Organ udzielił pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Należy również wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.