Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.329.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom; lokal-lokal mieszkalny; remonty; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni - na skutek tragicznej śmierci brata (data zgonu 09.05.2016) odziedziczyła po nim, KW. Dziedziczenie spadku potwierdza Akt Notarialny Poświadczenia Dziedziczenia Rep.

Spadek został zwolniony z podatku zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Skarbowego na podstawie art. 306a § 1-§ 4 oraz art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 205).

Nieruchomość opisaną powyżej Wnioskodawczyni i jej mama sprzedały dnia 11 stycznia 2017 r. przed upływem 5 lat, ponieważ żadna z nich nie była w stanie się nią zająć. Sprzedaż poświadcza Akt Notarialny. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni za kwotę stanowiącą jej część (1/2) przychodu ze sprzedanej nieruchomości kupiła mieszkanie na potrzeby własne do majątku osobistego dnia 08 lutego 2018 r. (Akt Notarialny).

Umowa sprzedaży mieszkania nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej z deweloperem, z zastrzeżeniem, że choć nabywca pozostaje w związku małżeńskim (wspólność ustawowa małżeńska), nabycia na podstawie umowy przyrzeczonej dokona do majątku osobistego ze środków pochodzących z tego majątku, tj. z nabytego przez Wnioskodawczynię w spadku.

Całość ceny została zapłacona przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Lokal został wydany w stanie tzw. deweloperskim, wskutek czego nie nadaje się jeszcze do zamieszkania, wymaga przeprowadzenia wielu prac wykończeniowych, w tym przebudowania ścian działowych, malowania, instalacji elektrycznej, wodno kanalizacyjnej, wstawienia drzwi, wstawienie schodów na antresolę, białego montażu w łazience, zabudowy kuchni, umeblowania, itp.

Prace te będą wykonywane sukcesywnie, w zależności od posiadanych środków finansowych, całość pewnie nie skończy się wcześniej niż przed 2021 r. Po tym czasie Wnioskodawczyni będzie w tym lokalu mieszkać m in. podczas wyjazdów męża poza Warszawę ze względu na fakt, iż w 2000 roku miała włamanie do domu i od tamtej pory boi się być sama, natomiast kupione mieszkanie pod tym względem daje większą gwarancję bezpieczeństwa ze względu na stałą obecność sąsiadów na jednym piętrze jak również liczne zabezpieczenia uniemożliwiające wejście osób postronnych.

Z lokalu Wnioskodawczyni korzystać będzie również w niektóre dni robocze w związku z bliską odległością m.in. do urzędów, do centrum miasta, itp. co znacznie ułatwi załatwianie wszelkich spraw i w znaczący sposób obniży koszty związane z dojazdem do centrum Warszawy, ponieważ dom w którym mieszka Wnioskodawczyni znajduje się 1 km od granicy miasta.

W związku z tym Wnioskodawczyni będzie przetrzymywać w nim swoje i rodziny rzeczy osobiste, ubrania, mieszkanie będzie wyposażone i umeblowane w celu umożliwienia bieżącego korzystania z niego; nie planuje w ogóle wynajmować tego lokalu. Zarówno dom jak i nabyte mieszkanie pozostaną jej własnością (współwłasnością) i będą służyły jej celom mieszkaniowym. Nie zamierza dokonywać odpłatnego zbycia tego mieszkania. Tym samym, będzie mieszkać zarówno w domu jak i w nowym mieszkaniu. Trudno na chwilę obecną Wnioskodawczyni jest precyzyjnie określić, które dni tygodnia będzie spędzać w domu, a które w mieszkaniu.

Wnioskodawczyni nadmienia, iż w chwili obecnej pozostaje w związku małżeńskim, z ustawową wspólnotą majątkową. Na chwilę obecną mieszka w domu jednorodzinnym z mężem oraz studiującym synem. Nabyte przeze Nią mieszkanie ma zaspokoić na stałe jej potrzeby mieszkaniowe głównie w przyszłości, kiedy stan zdrowia oraz zasoby finansowe nie będą wystarczające do utrzymania domu. Wówczas dom Wnioskodawczyni ma zamiar przekazać synowi, a z mężem zamieszka w zakupionym mieszkaniu. Do tego czasu z mieszkania korzystać będzie również syn, który studiuje medycynę i ze względu na lokalizacją w/w mieszkania miałby bliżej na uczelnię. Syn pozostaje na utrzymaniu Wnioskodawczyni.

Przed zakupem ww. mieszkania na potrzeby własne Wnioskodawczyni przeprowadziła remont domu w którym aktualnie mieszka. Dom jest zakupiony we wspólnocie ustawowej. Remont ten przypadł na okres pomiędzy lutym a czerwcem 2017 r. Remont polegał m.in. na wykonaniu następujących prac budowlanych; uszczelnienie dachu, całkowita wymiana instalacji elektrycznej, wodno kanalizacyjnej, wymiana podłóg oraz wymiana glazury i terakoty w związku z poprzednimi pracami, malowanie wewnętrzne i zewnętrzne, wymiana drzwi itp. Remont został sfinansowany ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału we współwłasności ww. odziedziczonego przez Wnioskodawczynię lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zakup na własne cele mieszkaniowe - mieszkania, przy jednoczesnym posiadaniu domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej uprawnia mnie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę przedstawiony przeze mnie stan faktyczny?
2.  Czy przeprowadzony przeze mnie remont domu, przy jednoczesnym zakupie mieszkania na potrzeby własne uprawnia mnie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę przedstawiony przeze mnie stan faktyczny?
3.  Czy ustawodawca zabrania posiadania więcej niż jednego miejsca zamieszkania w związku z art. 21 ust1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy ustawodawca oprócz określenia 2 lat jako czasu nabycia mieszkania na potrzeby własne w związku z art. 21 ust1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił w jakim czasie należy zamieszkać w owym mieszkaniu, czyli kiedy dokładnie należy realizować własne potrzeby?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez Nią wydatki na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe oraz na remont domu, w którym obecnie mieszka, są podstawą do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni wskazuje, iż dokonała zbycia lokalu niemieszkalnego nabytego w drodze spadku w 2016 r., a przychód uzyskany z tego zbycia w części jej przypadający przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe oraz remont domu obecnie przez Nią zamieszkałego w okresie 2 - letnim od daty zbycia odziedziczonej nieruchomości. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat.

W myśl przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Z przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie - 2 lat - środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, kiedy mają być realizowane własne cele mieszkaniowe w zakupionym mieszkaniu, jak również nie wykluczył, iż podatnik mający zaspokojone już potrzeby mieszkaniowe nie może dokonać zakupu mieszkania, które w przyszłości będzie jego potrzeby mieszkaniowe zaspakajać.

Do uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie jest wymagane, aby zamieszkanie w nabytym mieszkaniu nastąpiło w okresie 2-letnim, bowiem jako decydujące ustawodawca określił to, czy w ciągu wymaganego okresu 2 lat podatnik wydatkował odpowiednią kwotę na nabycie mieszkania.

W ocenie Wnioskodawczyni cele mieszkaniowe odnoszą się do pewnej strategii życiowej podatnika w zaspokajaniu swoich potrzeb, w tym również na wypadek osłabienia się jej sytuacji ekonomicznej lub zdrowotnej. Okoliczność posiadania innej nieruchomości nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie da się zasadnie wywieść, że główną przesłanką skłaniającą Wnioskodawczynię do zakupu rzeczonego mieszkania był cel zarobkowy.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Przykładowo, w Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPTPB2/415-348/11-4/MP stwierdzono:

„Przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika (Wnioskodawczyni), w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, iż obydwa mieszkania stanowić będą własność lub współwłasność Wnioskodawczyni (wymóg posiadania stosownego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego). Wydatkowanie w okresie dwóch lat, przychodu na nabycie drugiego własnego mieszkania i zamiar zameldowania w nim syna, nie spowoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód faktycznie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni oraz jeżeli zostaną spełnione, pozostałe przesłanki wskazane przepisami prawa.” W przedstawionej interpretacji podatnik nabył dwa mieszkania pomimo, iż jego cele mieszkaniowe były już zaspokojone, a dodatkowo zameldowanie w jednym z nich syna nie spowodowało utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Broniąc swojego stanowiska Wnioskodawczyni odniosła się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1028/14, w którym stwierdzono, że kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych mieszkań spełnia wymogi do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, pomimo iż podatnik przez pewien okres czasu zamierza wynajmować te mieszkania.

Zdaniem sądu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego, co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. W opinii sądu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie „własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W rezultacie jeżeli nawet mieszkanie kupione za środki uzyskane ze sprzedaży innego lokum zostanie wynajęte, podatnik ma prawo do ulgi podatkowej. W powołanej sprawie III SA/Wa 1028/14, WSA w Warszawie jednoznacznie stwierdził, iż „ art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać".

Przypomnieć należy, iż w stanie faktycznym tej sprawy Wnioskodawca wskazał, że z odziedziczonych środków nabył dwa mieszkania na własne potrzeby mieszkaniowe - Wnioskodawca planował w przyszłości umożliwić zamieszkanie w nich swoich dzieci, aby możliwie wcześnie uczyły się prowadzić samodzielne gospodarstwo domowe, nawet pozostając jeszcze na utrzymaniu Wnioskodawcy i jego żony. Przy czym Wnioskodawca planował wcześniej wynajmować okazjonalnie lokal. Uzyskiwanie przychodów z najmu miało umożliwić utrzymanie mieszkań w należytym, niepogorszonym stanie. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zwrócił się z tym samym pytaniem, jak Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie, czy zakup na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań (Wnioskodawczyni - jednego), przy jednoczesnym posiadaniu mieszkania dotychczasowego, uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej PDoFizU).

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołując się na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jego zdaniem wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać.

Jednakże, w ocenie rozpoznającego skargę wnioskodawcy WSA w Warszawie, to właśnie literalne brzmienie przepisu wskazuje na wniosek wręcz przeciwny, tj. że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego sprawy III SA/Wa 1028/14 wynikało jednoznacznie, że Skarżący nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego udziału w mieszkaniu należącym do jego zmarłej babki. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Zdaniem Sądu - po pierwsze - wykładnia literalna omawianych przepisów każe uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Po drugie - za powyższym wnioskiem, iż stanowisko skarżącego jest prawidłowe, przemawia zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz - tym bardziej - lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Sąd uznał, iż nie da się obronić poglądu Ministra, który wydał zaskarżaną interpretacje indywidualną, iż Ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie było (niezwłocznie po nabyciu?) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.

Po trzecie, zasada racjonalności Ustawodawcy także nie pozwala na wniosek, do którego doszedł organ, tj. wniosek, że "\`(...)\`wydatkowanie przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym", wyklucza zwolnienie podatkowe. Otóż, jak podkreślił WSA - organ nie odmawiałby Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, gdyby nabyte mieszkania nie były wynajmowane, a z jakichś względów pozostawałyby, np. aż do opisanego we wniosku uzyskania pełnoletniości przez dzieci Skarżącego, niezamieszkane. Jak wskazał WSA – przypomnieć i podkreślić tu trzeba oczywisty fakt, że właścicielem nabytych dwóch mieszkań będzie skarżący. Powstaje zatem zasadnicze pytanie o ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego, które dyskwalifikuje i wyklucza zwolnienie podatkowe, jeśli nabyte mieszkania są wynajmowanie po ich nabyciu, ale nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie "pustostanem", czyli po prostu nikt w nich nie mieszka. Należy mieć zasadnicze wątpliwości, czy Ustawodawcy istotnie chodziło o takiego rozstrzygnięcie normatywne, i czy rzeczywiście tak zależało mu na tym, aby podatnik nie czerpał z nabytych przez siebie mieszkań żadnego przychodu, a w efekcie, aby nie generował dochodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne wynikać będą także dla wierzyciela podatkowego. W istocie bowiem stanowisko Ministra zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do poglądu, że jeśli nabyte przez skarżącego mieszkania będą "czekały" niezamieszkane aż do pełnoletniości dzieci skarżącego, to zwolnienie podatkowe jest aktualne, ale traci tę aktualność, jeśli skarżący swoje mieszkania zechce wynająć choćby po to, aby łatwiej spłacać zaciągnięty kredyt bankowy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko WSA stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie jest tym bardziej uzasadnione, ponieważ planuje w zakupionym lokalu zamieszkać i nie planuje w ogóle tego lokalu wynajmować. Tym samym wpisuje się to nawet w powyższy pogląd Ministra Finansów, iż nabycie drugiego lokalu na własność nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, przy założeniu, że lokal nie będzie wynajmowany.

Wnioskodawczyni uważa, iż - skoro ustawodawca w ustawie zgodził się na sytuację, w której nabycie gruntu, który z definicji nie może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. nie może być wykorzystany jako mieszkanie lub dom, jest traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, to jako warunek skorzystania z ulgi nie może być postrzegana konieczność wykazania przez podatnika stanowczego zamiaru zamieszkiwania na gruncie, nabytym ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Tym bardziej dotyczy to nabycia lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego należy zdaniem Wnioskodawczyni stwierdzić, że gdyby nawet nie miała zamiaru zamieszkania w nabytym lokalu, pozostawałoby to zasadniczo bez wpływu na możliwości zastosowania ulgi (jednakowoż jeszcze raz podkreślam, iż taki zamiar oczywiście Wnioskodawczyni ma). Ustawodawca powiązał bowiem prawo do skorzystania z ulgi z faktem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na jeden z celów określonych precyzyjnie w ustawie, tj. w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Nie ustanowił przy tym innego, dodatkowego warunku skorzystania z prawa do ulgi poprzez wskazanie, że nabyciu nieruchomości czy też gruntu powinny towarzyszyć dodatkowe okoliczności, jak np. zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu, czy też konieczność wybudowania budynku mieszkalnego na nabytym gruncie. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyraźnie sprecyzował i jednocześnie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie można nadawać temu zwrotowi innego znaczenia niż wskazane wprost w ustawie. Gdyby jednak odmiennie przyjąć, że warunkiem skorzystania z ulgi jest wykazanie poprzez zakup realizacji własnych celów mieszkaniowych rozumianych jako zaspokojenie podstawowych egzystencjalnych potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika, to wówczas należy zauważyć, że nie tylko ulga byłaby w istocie niezwykłe ograniczona podmiotowo, ale także brak jest podstaw prawnych do określenia tego, jak wola podatnika w tej mierze miałaby wpływać na prawo do ulgi. W szczególności w PDoFizU nie zostało określone, czy zamiar zamieszkiwania powinien istnieć już w chwili nabycia, czy może pojawić się w okresie późniejszym, czy wola zamieszkiwania musi być realizowana w dłuższym okresie czasu, a jeśli tak, to w jakim i w końcu, jakie byłyby skutki zmiany tego zamiaru, w szczególności czy wiązałoby się to z utratą prawa do ulgi. Jeśli ustawodawca nie zamieścił w ustawie takiej okoliczności, jako przesłanki udzielenia ulgi, to nie może ona stanowić podstawy do odmowy jej przyznania.

Kluczowe jest tu też rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1053/15, którym NSA utrzymał w mocy ww. orzeczenie WSA w sprawie III SA/Wa 1028/14.

Zgodnie z nim – teza 1. „Wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym". ;teza 2. : "W świetle art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dysponuje możliwością ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście interpretacji przepisu prawa materialnego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" (zob też: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibo w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r. I SA/GL 1248/17 I SA/Gl 1247/17, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. I SA/P0 1025/17, I SA/Kr 1008/17 , I SA/Lu 011/17 , ISA/Gl 767/17).

NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, wskazując, że nie zawiera uzasadnionych podstaw. Podkreślił na wstępie, iż na mocy art. 146 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa deklaracja podatnika, że "oba mieszkania kupione zostały na własne potrzeby mieszkaniowe" oraz, iż "oba mieszkania pozostaną własnością wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym" jest dla organu wiążąca. Oznacza to, że ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych.

Natomiast w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU NSA podkreślił, że nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując te materie. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 PDoFizU powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem NSA celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w 21 ust. 25 pkt 1-3 PDoFizU. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć.

NSA odwołał się również do stanowiska doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PDOFizU zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., PPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy PDOFizU (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Nie ulega wątpliwości, że również w niniejszej sprawie powyższe warunki zostały przez Wnioskodawczynie spełnione, lokal został nabyty tylko i wyłącznie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości, ani też ich wynajmowanie. W sytuacji braku możliwości utrzymywania domu jednorodzinnego (ze względu na wiek, koszty, oraz sprawność fizyczną), przeprowadzi się na stałe do zakupionego lokalu, a dom, w którym dotychczas mieszkała - przekaże synowi. Tym samym, będzie zamieszkiwać zarówno w domu jak i w nabytym mieszkaniu

Podkreślić należy, iż również w wyroku z 29 listopada 2016 r., II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Oczywiście od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych.

Nie mniej - jak już wskazała Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie nie da się wywieść, że główną przesłanką skłaniającą ją do zakupu mieszkania był cel zarobkowy (nawet takiego nie deklaruje). Więcej - zdaniem NSA ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU milczy nawet w zakresie braku możliwości wynajęcia takiego lokalu. Dlatego zdaniem Sądu nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym, wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego, wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Dalej - zdaniem NSA - Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia zob. też wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 564/15 .

Powyższe orzeczenia NSA wpłynęły na dość jednolitą linie orzeczniczą w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. I SA/Lu 611/17, podkreślono, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który upierał się przy kwalifikacji, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", czyli miejsca zamieszkania. W konsekwencji -nieprawidłowe jest twierdzenie, że, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. III SA/Wa 650/16 powtórzono, iż ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu nie spełnia tego warunku nabycie znacznej ilości mieszkań (np. kilkanaście), ale nie ma podstawy do utożsamiania pojęcia "cele mieszkaniowe" z pojęciem „potrzeby mieszkaniowe" podatnika. Cele mieszkaniowe mogą bowiem obejmować znacznie szerszy obszar zjawisk niż “potrzeby mieszkaniowe" zwłaszcza, gdy te ostatnie rozumie się wyłącznie jako posiadanie dachu nad głową, co nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy. W ocenie Sądu, organ interpretujący, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, wskazując, iż zwolnieniem mogą być objęte wydatki tylko na jeden lokal mieszkalny służący zapewnieniu podatnikowi "dachu nad głową" i w tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów. W ocenie Sądu art. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Jak bowiem podniósł NSA w powołanym wyroku w sprawie II FSK 1053/15 - już na pierwszy rzut oka widać, że "cel" to nie "potrzeba", a "potrzeba" to nie cel". Jeśli ustawodawca na gruncie przepisów PDoFizU operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. I SA/Gd 448/16 podkreślono, iż „nie sposób przyjąć, że warunkiem skorzystania z prawa do ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU. jest realizacja potrzeby zamieszkania w budynku posadowionym na nabytym gruncie, w celu zapewnienia sobie własnego "dachu nad głową". Skoro ustawodawca w przepisie zgodził się na sytuację, w której nabycie gruntu, który z definicji nie może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. nie może być wykorzystany jako mieszkanie lub dom, jest traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, to jako warunek skorzystania z ulgi nie może być postrzegana konieczność wykazania przez podatnika zamiaru zamieszkiwania na gruncie, nabytym ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości".

W ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., określającego podstawy zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie można pomijać treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W przepisie tym Ustawodawca wymienił enumeratywnie te sytuacje, w których wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na wskazane w przepisie cele, należy uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie ustanowił przy tym innego, dodatkowego warunku skorzystania z prawa do ulgi poprzez wskazanie, że nabyciu nieruchomości (gruntu) powinny towarzyszyć dodatkowe okoliczności, jak np. zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu czy też konieczność wybudowania budynku mieszkalnego na nabytym gruncie. Skoro Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzował, zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie można nadawać temu innego znaczenia niż wskazane wprost w ustawie.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. I SA/Lu 611/17 podkreślił, że nieuprawniona jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., w sposób powodujący niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Postawienie przez organ interpretujący znaku równości pomiędzy niedookreślonym zwrotem "własnych celów mieszkaniowych" a "własnych potrzeb mieszkaniowych" jest nieuprawnione.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. I SA/Wr 289/17 stanął na stanowisko, iż „ Jeżeli spełnione są warunki określone przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a mianowicie, jeżeli podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na określone tam cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od uzyskania środków ze zbycia nieruchomości, to przysługuje mu zwolnienie określone w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Brak jest postaw prawnych do tworzenia dalszych, nie wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia, ponieważ dochodziłoby wówczas do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z tego zwolnienia wbrew treści przepisu przewidującego to zwolnienie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niedawnym wyroku z dnia 17 maja 2017 r. III SA/Wa 1140/16 nr 2323416) podtrzymał też swoje wcześniejsze stanowisko, że w sytuacji, w której uzyskany ze zbycia nieruchomości przychód został już uprzednio wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, bez znaczenia prawnego dla oceny dopuszczalności zwolnienia pozostaje, co się działo w stanie prawnym tej nieruchomości później. Podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. Tak Wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r. I SA/Kr 1008/17.

Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę z tego, że wprawdzie ulga mieszkaniowa ma charakter wyjątkowy i nie może być wykładana rozszerzająco; rzecz jednak w tym, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. Inaczej nie da się zrealizować celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli i przeznaczenie przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie tych potrzeb (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. Akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. Akt I SA/Ol 555/16.

Nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawczyni jeszcze nie mieszka w nabytym lokalu, ani jeszcze nie może podać precyzyjnej daty zamieszkania w nim ze względu na wspomniane wcześniej prace remontowo budowlane, które są niezbędne w celu zamieszkania, jak również wyposażenie w meble itp. Stwierdzić należy, że paradygmat racjonalnego ustawodawcy nakazuje założyć, że skoro ustawodawca nie zakreślił terminu faktycznego zamieszkania w nabytym lokalu to uznał, że jest to okoliczność prawnie indyferentna. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki.

Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie zastrzegł też w przytoczonych wyżej przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia było wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy. Stąd nabycie jednego lokalu mieszkalnego, przy posiadanym już drugim lokalu, skutkuje również zastosowaniem zwolnienia od podatku. Skoro w opinii licznych orzeczeń NSA i WSA przyjmuje się, że błędny jest pogląd organów skarbowych, że skarżący nie zaspokajają w nabytym lokalu własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na wynajęcie lokalu osobom trzecim i czerpanie z tego korzyści materialnych, tym bardziej nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu, bez zamiaru jego wynajmowania, ale z zamiarem wprowadzenia się do lokalu, po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych i uczynieniu użytku z zajmowanego obecnie lokalu, powinno skutkować przyznaniem prawa do ulgi. Pogląd ten jest też uzasadniony względami logiki i doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę charakter przedmiotowego zwolnienia (sposób wydatkowania) nie sposób nie dostrzec, że w niektórych przypadkach z oczywistych względów nie ma nawet prawnej możliwości wykazania faktycznego zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Tak właśnie się dzieje w przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c PDoFizU). W powołanym przepisie ustawodawca dopuścił sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom; to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości, albo wcale, co nie zaprzecza prawu do skorzystania z ulgi. Dostrzegając widoczne różnice pomiędzy gruntem nabytym pod budowę lub z rozpoczętą budową i lokalem, nie można zdaniem Wnioskodawczyni przyjąć, że ujęcie tych wydatków w jednym katalogu "wydatków na własne cele mieszkaniowe" było dla ustawodawcy przypadkowe. W obu przypadkach podatnik może zrealizować prawo do ulgi, choć nie w każdym ze wskazanych przypadków faktyczne zamieszkanie może mieć miejsce, (tak też: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I.SA/Bd 791/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 448/16).

Co za tym idzie Wnioskodawczyni uważa, iż przeznaczenie środków pochodzących z odziedziczonej nieruchomości może jednocześnie przeznaczyć na remont domu w którym obecnie mieszka stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, skoro jej potrzeby mieszkaniowe na chwilę obecną są w nim realizowane.

Zgodnie z tym przepisem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Prace remontowe obejmowały odtworzenie stanu pierwotnego i dotyczyły bezpośrednio lokalu (miejsca zamieszkania).

Wnioskodawczyni uważa, iż w tej sytuacji jej stanowisko uznać należy za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jeśli zatem odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak z powyższego wynika dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z treści wniosku wynika, że w spadku po zmarłym bracie w dniu XX Wnioskodawczyni odziedziczyła udział w wysokości 1/2 w nieruchomości, którą sprzedała razem ze swoją mamą w dniu 11 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jego następców prawnych.

Stosownie do art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli daty śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego, dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie udziału w odziedziczonej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych udziału w tej nieruchomości w drodze spadku, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości wydatkowała na zakup mieszkania oraz remont domu , w którym obecnie mieszka.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku;
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptacje lub remont budynku albo jego części.

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Jednym z takich celów może być także, remont budynku mieszkalnego, w którym podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z kolei przez własny budynek lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Fakt poniesienia wydatku nie jest jednak jedyną przesłanką uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że nie chodzi o poniesienie jakiegokolwiek wydatku mieszkalnego, ale o wydatek na własny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b na realizacje własnego celu mieszkaniowego jakim jest m.in. poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie chodzi zatem o poniesienie jakiegokolwiek wydatku mieszkaniowego, lecz o poniesienie wydatku na nabycie. Innymi słowy wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia ma służyć nabyciu np. lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w taki budynku (…). Wynika stąd, że nabycie musi nastąpić po zbyciu poprzedniej nieruchomości. Tylko bowiem w takim przypadku podatnik może zrealizować przesłankę zwolnienia, czyli ponieść wydatek na nabycie.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust.21 pkt 131, uważa się wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć „budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

W konsekwencji, przeznaczone przez Wnioskodawczynię środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości na remont domu tj. (uszczelnienie dachu, całkowita wymiana instalacji elektrycznej, wodno kanalizacyjnej, wymiana podłóg oraz wymiana glazury i terakoty w związku z poprzednimi pracami, malowanie wewnętrzne i zewnętrzne, wymiana drzwi) - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, że zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Organ odniesie się do wątpliwości Wnioskodawcy, co do możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim, w którym Wnioskodawczyni - po przeprowadzeniu wielu prac wykończeniowych – zamierza mieszkać podczas wyjazdów męża z Warszawy oraz będzie w nim przebywała w niektóre dni robocze w związku z bliską odległością m.in. do urzędów, do centrum miasta, itp. oraz Wnioskodawczyni zamierza w nim zamieszkać w przyszłości, kiedy stan zdrowia oraz zasoby finansowe nie będą wystarczające do utrzymania domu.

Jak wskazano podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) na realizację „własnego celu mieszkaniowego”. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe, a także zakup gruntu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, w którym podatnik będzie zamieszkiwać.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy czym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego musi wiązać się z zamiarem podatnika zamieszkania w tym budynku lub lokalu, tj. z zamiarem realizowania celu mieszkaniowego. Powyższe będzie miało analogiczne zastosowanie do nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W konsekwencji, skoro Wnioskodawczyni wskazała, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczyła m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim - który po przeprowadzeniu w nim prac wykończeniowych – przeznaczony będzie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych tj. Wnioskodawczyni będzie w przedmiotowym lokalu mieszkać m. in. podczas wyjazdów męża poza Warszawę oraz będzie w nim przebywała w niektóre dni robocze w związku z bliską odległością m.in. do urzędów, do centrum miasta, itp. a w przyszłości, kiedy stan zdrowia oraz zasoby finansowe nie będą wystarczające do utrzymania domu. Wówczas dom Wnioskodawczyni ma zamiar przekazać synowi, a z mężem zamieszka w zakupionym mieszkaniu. Do tego czasu z mieszkania korzystać będzie również syn, który studiuje medycynę i ze względu na lokalizacją w/w mieszkania miałby bliżej na uczelnię.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „ już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym lub wybudowanym budynku, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny lub grunt pod budowę budynku mieszkalnego w celu zamieszkania w tym lokalu lub budynku, ale tam – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal/budynek mieszkalny będzie przystosowywany do zamieszkania.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jakim terminie należy cele te realizować by z przedmiotowego zwolnienia skorzystać ani minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię a mianowicie to, że Wnioskodawczyni będzie w przedmiotowym lokalu mieszkać m. in. podczas wyjazdów męża poza Warszawę oraz będzie w nim przebywała w niektóre dni robocze w związku z bliską odległością m.in. do urzędów, do centrum miasta, itp. oraz fakt, iż Wnioskodawczyni zamierza w nim zamieszkać w przyszłości, kiedy stan zdrowia oraz zasoby finansowe nie będą wystarczające do utrzymania domu - wskazują na zamiar zamieszkania przez Nią w przedmiotowym lokalu. A zatem pozwalają uznać, że przeznaczenie części środków na nabycie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię stanowi dla Wnioskodawczyni realizację własnego celu mieszkaniowego.

W związku z tym, przeznaczenie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2017 r. udziału w nieruchomości - na nabycie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, lokalu mieszkalnego służącego Wnioskodawczyni do realizacji Jej celów mieszkaniowych - będzie uprawniać Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zaznaczyć, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni powinna dysponować dokumentami potwierdzającym poniesienie wydatków. Nadmienić jednak należy, że ostateczna ocena materiału dowodowego i jego wiarygodności należeć będzie zawsze do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Bowiem to naczelnik właściwego urzędu skarbowego w ramach prowadzonego ewentualnie postępowania podatkowego - a nie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – zobowiązany będzie do oceny wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augusta Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.