Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.163.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowalnych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; refakturowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność budowlano-montażową, której główne PKD jest 41.20.Z. W związku ze zmianą przepisów o VAT w zakresie usług budowlano-montażowych od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT poz. 2 do 48 zarówno jako podwykonawca, jak i główny wykonawca. Jest również inwestorem. Jako główny wykonawca ww. usług podzleca te usługi swoim podwykonawcom. Wśród usług, które Spółka zamawia są m.in.: usługi wynajmu sprzętu i maszyn budowlanych, wynajem rusztowań wraz z montażem i demontażem, dostawa betonu wraz z transportem i pompowaniem betonu, wykonanie zabezpieczeń linowych do prac na wysokościach. Spełnione są przy tym dodatkowo warunki, że Spółka i jej podwykonawca są czynnym podatnikiem VAT. W Spółce występują również sytuacje, gdzie Spółka refakturuje swoje usługi budowlane na inną firmę.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Spółka zleca wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Następnie usługę tę refakturuje na rzecz osoby trzeciej. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym Spółka wystawiając refakturę na sprzedaż usług budowlanych staje się automatycznie głównym wykonawcą dla swojego podwykonawcy. W związku z tym opodatkowanie usługi przez podwykonawcę odbywać się będzie w ramach procedury „odwrotnego obciążenia”. Natomiast Spółka refakturując te usługi będzie opodatkowywała je na zasadach ogólnych.

Spółka powołuje się na utrwalone już orzecznictwo sądowo-administracyjne. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15 wynika, że: „w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”. Dalej Sąd stwierdził, że: „podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak, to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań czynności składających się na refakturowaną usługę”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 maja 2017 r.).

Czy w związku z refakturowaniem usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT przy założeniu, że usługi te dalej nie będą refakturowane na kolejnych odbiorców, Wnioskodawca postępuje prawidłowo opodatkowując te czynności na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania usług budowlanych Spółka wystawiając refakturę na sprzedaż usług budowlanych staje się automatycznie głównym wykonawcą dla swojego podwykonawcy, co determinuje sposób opodatkowania usługi przez podwykonawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia i skutkować będzie koniecznością rozliczenia tej transakcji według tej procedury. Natomiast Spółka wystawiając refakturę na rzecz odbiorcy powinna opodatkować transakcję na zasadach ogólnych przy założeniu, że odbiorca nie będzie już odsprzedawał tej usługi na rzecz kolejnego w łańcuchu transakcji kontrahenta. Jednak, gdyby tak się stało, to Spółka musiałaby wystawić na rzecz odbiorcy refakturę z odwrotnym obciążeniem.

Ponadto, w piśmie z dnia 12 maja 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko o następujące informacje:

Spółka zleca wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Następnie usługę tę refakturuje na rzecz osoby trzeciej.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Spółka powołuje się na utrwalone już orzecznictwo sądowo-administracyjne. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15 wynika, że: „w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”. Dalej Sąd stwierdził, że: „podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak, to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u., dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę”.

W związku z tym Spółka wystawiając refakturę na sprzedaż usług budowlanych staje się automatycznie głównym wykonawcą dla swojego podwykonawcy. W związku z tym opodatkowanie usługi przez podwykonawcę odbywać się będzie w ramach procedury „odwrotnego obciążenia”. Natomiast Spółka refakturując te usługi będzie opodatkowywała je na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, jak wskazano wyżej, usługi takie powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność budowlano-montażową, której główne PKD jest 41.20.Z. Spółka świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT poz. 2 do 48 zarówno jako podwykonawca, jak i główny wykonawca. Jest również inwestorem. Jako główny wykonawca ww. usług podzleca te usługi swoim podwykonawcom. Wśród usług, które Spółka zamawia są m.in. usługi wynajmu sprzętu i maszyn budowlanych, wynajem rusztowań wraz z montażem i demontażem, dostawa betonu wraz z transportem i pompowaniem betonu, wykonanie zabezpieczeń linowych do prac na wysokościach. Spełnione są przy tym dodatkowo warunki, że Spółka i jej podwykonawca są czynnym podatnikiem VAT. W Spółce występują również sytuacje, gdzie Spółka refakturuje swoje usługi budowlane na inną firmę. Spółka zleca wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Następnie usługę tę refakturuje na rzecz osoby trzeciej. Spółka wystawiając refakturę na sprzedaż usług budowlanych staje się automatycznie głównym wykonawcą dla swojego podwykonawcy. W związku z tym opodatkowanie usługi przez podwykonawcę odbywać się będzie w ramach procedury „odwrotnego obciążenia”. Natomiast Spółka refakturując te usługi będzie opodatkowywała je na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy w związku z refakturowaniem usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT przy założeniu, że usługi te dalej nie będą refakturowane na kolejnych odbiorców, postępuje prawidłowo opodatkowując te czynności na zasadach ogólnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się „refakturą”. W praktyce „refaktura” jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta „refaktury” dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka zleca wykonanie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy swoim podwykonawcom, a następnie odsprzedaje je na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem w przedmiotowej sytuacji, Spółka występuje jako główny wykonawca przedmiotowych usług. Tym samym Wnioskodawca jako podmiot odsprzedający przedmiotowe usługi na rzecz podmiotu trzeciego będzie działał tak jakby sam wyświadczył te usługi. Zatem w relacji Spółka – podmiot trzeci powinny mieć zastosowanie zasady ogólne opodatkowanie VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i odsprzedając je na rzecz podmiotu trzeciego powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowalnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.