Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.193.2023.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi konsultingowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 kwietnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 27 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2023 r. (wpływ 4 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) GmbH (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest niemiecką spółką prawa handlowego z siedzibą w (…). Podmiot oferuje profesjonalne rozwiązania w zakresie streamingu, udostępniania i zarządzania wideo i tzw. spotkaniami na żywo (live’ami) w organizacjach. Jest światowym liderem w dostarczaniu bezpiecznych rozwiązań wideo dla przedsiębiorstw.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostarczanie pakietu wideo dla przedsiębiorstw (jest to usługa oprogramowania). Pakiet wideo dla przedsiębiorstw składa się z następujących komponentów:

*   (\`(...)\`) – czyli hosting i administracja wideo,
*   (\`(...)\`) – interaktywny wideo portal,
*   (\`(...)\`) – (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`) – wirtualna i hybrydowa platforma eventowa.

Ponadto, Spółka oferuje następujące usługi w zakresie produkcji wideo:

*   (\`(...)\`) – zarówno sam produkt i usługa wsparcia,
*   Filmy rekrutacyjne – filmiki do poszukiwania talentów,
*   (\`(...)\`) – usługi brandingu dla pracodawcy i filmiki wizerunkowe.

W celu realizacji swoich usług, Spółka zawarła w dniu (\`(...)\`) 2020 r. ramową umowę w sprawie świadczenia na jej rzecz usług konsultingowych – (\`(...)\`) (dalej: „Umowa Ramowa”) z A. Sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”). Na podstawie Umowy Ramowej zawierane są bezpośrednie odrębne umowy z konsultantami Kontrahenta w ramach konkretnego projektu.

Kontrahent zobowiązany jest zapewnić Spółce odpowiednią ilość konsultantów w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, z ogólnymi warunkami uzgodnionymi w Umowie Ramowej. Kontrahent wyszukuje konsultantów o odpowiednich kwalifikacjach i zatrudnia ich w ramach umów cywilnoprawnych (umowy B2B). Co ważne, to Kontrahent ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie obowiązki wynikające z umów B2B.

Za świadczone przez Kontrahenta usługi, Wnioskodawca musi zapłacić wynagrodzenie obliczone na podstawie miesięcznej stawki danych konsultantów (uzgodnionej między Kontrahentem a Wnioskodawcą), pomniejszonej o (…)% marżę i dodatkowe koszty związane z obsługą umowy (np. udostępnienie konsultantom przestrzeni biurowej). Marża ta odzwierciedla zysk Kontrahenta z tytułu wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy usług. Zgodnie z Umową Ramową, Spółka nadzoruje kompletność i jakość świadczonej usługi, a Kontrahent jako wykonawca dba, aby wykwalifikowani konsultanci pracowali w wymaganym czasie.

W ramach obowiązującej Umowy Ramowej, Kontrahent daje Spółce gwarancję należytego wykonania usług. W okresie udzielonej gwarancji Kontrahent gwarantuje: (i) że Kontrahent i konsultanci spełniają wymagania wynikające z Umowy Ramowej, (ii) że konsultanci świadczą usługi zgodnie z dobrymi praktykami informatycznymi, (iii) że konsultanci wykonują swoje usługi z uczciwością zawodową, kompetentnie i zgodnie z instrukcjami Spółki, (iv) że Kontrahent i konsultanci przestrzegają odpowiednich przepisów prawa i obowiązujących regulacji urzędowych oraz (v) że Kontrahent sprawdził pochodzenie konsultantów.

Aby móc poprawnie wykonywać usługi, Spółka musi udostępniać informacje i inne wymagane udogodnienia Kontrahentowi, a ponadto udzielić pomocy w związku ze świadczeniem usług przez Kontrahenta w zakresie wyraźnie wskazanym w Umowie Ramowej. W razie jakichkolwiek wątpliwości Kontrahent jest uprawniony do określenia niezbędnego zakresu, sposobu i terminów pomocy Wnioskodawcy. Oznacza to, że Kontrahent aktywnie działa na rzecz wykonania usługi, za które otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie.

Wnioskodawca musi podać Kontrahentowi wymagane kwalifikacje konsultantów oraz przewidywany czas świadczenia usług przez konsultantów, wymagany w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Każdy konsultant musi prowadzić dokładną i aktualną kartę czasu pracy z podziałem na godziny, pokazującą szczegółowo, na co zostały przeznaczone dane godziny. Kontrahent zobowiązuje się ponadto do przestrzegania wszelkich uzasadnionych żądań Spółki dotyczących ewidencji czasu pracy, w tym do stosowania przez konsultantów systemu ewidencji czasu pracy.

O ile nie uzgodniono inaczej w Umowie Ramowej, konsultanci objęci umową konsultacyjną muszą być dostępni do świadczenia usług przez minimum 40 godzin tygodniowo efektywnego świadczenia usług, przy czym każdemu konsultantowi przysługuje przerwa w świadczeniu usług.

Wnioskodawca musi uwzględniać zwykłą nieobecność spowodowaną planowanymi przerwami w świadczeniu usług, o których Kontrahent informuje z odpowiednim wyprzedzeniem (co najmniej 1 tydzień wcześniej) oraz nieobecność (w rozsądnym zakresie) spowodowaną udziałem konsultantów w spotkaniach, kursach, itp. organizowanych przez Kontrahenta.

Każda przerwa w świadczeniu usług musi być każdorazowo uzgodniona z Wnioskodawcą, przy czym ustalono, że poszczególni konsultanci mają prawo do przerwy w świadczeniu usług w dowolnym, zwyczajowo przyjętym zakresie.

Umowa Ramowa ulega automatycznemu rozwiązaniu z chwilą upływu okresu obowiązywania umowy, a wszelkie odnowienia muszą być uzgodnione przez Spółkę i Kontrahenta w formie pisemnej pod rygorem uznania ich za nieważne.

Spółka otrzymuje nieograniczony tytuł prawny, prawa autorskie oraz wszelkie inne prawa do utworów będących wynikiem dostarczonych usług, w tym w szczególności do analiz, raportów, dokumentów i tym podobnych, które Kontrahent i jego konsultanci stworzą w trakcie wykonywania Umowy Ramowej. Przeniesienie nieograniczonego tytułu prawnego, praw autorskich oraz wszelkich innych praw do dostarczenia usług następuje wraz z ich dostarczeniem do Spółki.

Konsultanci między sobą, a także z Wnioskodawcą i Kontrahentem kontaktują się telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Rozliczenia usług konsultanci dokonują przy użyciu środków komunikacji elektronicznej (poczta elektroniczna) lub ustnie. Konsultanci spotykają się w miarę potrzeb w (…) w wynajętym biurze. Niektórzy z konsultantów w celu realizacji usług jeżdżą do (…), do siedziby Wnioskodawcy, w celu bardziej efektywnego zrozumienia zadań stricte technicznych. Obecność Kontrahenta w takim przypadku jest zbędna i generowałaby niepotrzebne koszty. Koszty wyjazdu są zwracane przez Kontrahenta (jednak ich wysokość jest wcześniej zaakceptowana przez Wnioskodawcę).

W celu realizacji usług, konsultanci otrzymali dostęp do systemu komputerowego, dokumentów i materiałów.

Na życzenie konsultanta, Spółka udostępnia laptopy dla określonych konsultantów. Po wygaśnięciu umowy, konsultant zwraca Wnioskodawcy laptopa bez wezwania i na własny koszt.

W praktyce, w trakcie wykonywania usług, Spółka przekazuje Kontrahentowi niezbędne instrukcje, jakie czynności konsultanci są zobowiązani wykonywać, jaki ma być rezultat prac, a Kontrahent sprawdza ilość przepracowanych godzin oraz czasem zapewnia konsultantom pomieszczenia do realizacji usług.

W trakcie świadczenia usług, konsultanci nie świadczą usług na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec działalności Spółki. Przez działalność konkurencyjną wobec działalności Wnioskodawcy rozumie się wszelką działalność w zakresie usług informatycznych.

Spółka nie zatrudnia samodzielnie na terenie Polski konsultantów ani nie posiada zaplecza personalnego.

Spółka nie posiada również zaplecza technicznego na terenie Polski, zarówno w postaci nieruchomości, maszyn lub innych urządzeń, które byłyby jej własnością, jak i nie przysługuje jej również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń znajdujących się na terenie Polski.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terenie Niemiec. Nie posiada siedziby działalności na terenie Polski, nie jest zarejestrowany w Polsce do celów podatku VAT, jak i nie ma nadanego numeru identyfikacji podatkowej w Polsce.

W związku z powyższym – to znaczy w związku z zakupem usług od Kontrahenta – Spółka powzięła wątpliwość odnośnie własnych obowiązków podatkowych w Polsce, w szczególności w zakresie istnienia dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.),

Spółka wyjaśnia, że posiada biuro i siedzibę główną w (…), w Niemczech. Pracownicy działów usług profesjonalnych, sprzedaży i marketingu, badań i rozwoju oraz ogólnego i administracyjnego pracują z tego miejsca lub z biura domowego. Usługi Wnioskodawcy (platforma wideo dla przedsiębiorstw (…)) są dostarczane za pośrednictwem zewnętrznego centrum danych i sieci streamingowej.

2) jak długo w przybliżeniu/około planujecie Państwo nabywać usługi konsultingowe,

Spółka planuje nabywać usługi konsultingowe związane z projektami w różnych obszarach. W przypadku A. Sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”) dotyczy to rozwoju nowego produktu, który ma zostać zrealizowany do końca 2023 r., mogą wystąpić opóźnienia w jego skończeniu.

3) czy poza usługami konsultingowymi nabywanymi od Kontrahenta nabywacie Państwo jakieś usługi bądź towary na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiliśmy o wskazanie jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane i w jakim celu,

Spółka poza usługami konsultingowymi nabywanymi od Kontrahenta nie nabywa żadnych innych usług ani towarów na terytorium Polski.

4) czy Kontrahent będzie świadczył usługi także dla innych podmiotów, czy będzie działał tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki,

Spółka nie posiada dokładnych informacji na ten temat z uwagi na tajemnicę handlową Kontrahenta. Zgodnie z wiedzą Spółki, Kontrahent świadczy/świadczył również usługi na rzecz innych podmiotów.

5) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi / rzeczowymi/osobowymi Kontrahenta, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi/osobowymi Kontrahenta.

6) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany,

Spółka ma wpływ na dostęp techniczny konsultantów do systemów w Spółce, koordynację usług rozwoju oprogramowania i wybór konsultantów zgodnie z ich kwalifikacjami do projektu.

7) czy świadczenie usług konsultingowych w ramach umowy zawartej z Kontrahentem będzie realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę,

Usługi konsultingowe są realizowane w ramach zawartej umowy z Kontrahentem zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami określonymi przez Spółkę.

8) czy oddelegowują Państwo do Polski pracowników, jeśli tak należało wskazać ilu (w przybliżeniu/około), jakie czynności wykonują (przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów) oraz na jak długo zostaną oddelegowani,

W celu lepszej koordynacji rozwoju oprogramowania, od czasu do czasu pracownik z Niemiec jest wysyłany do Polski na spotykania z konsultantami i vice versa.

9) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa,

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych przedstawicieli/handlowców ani innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa.

10) czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt); jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie,

Wnioskodawca nie udostępnia żadnemu podmiotowi na terytorium Polski żadnych zasobów. Jedynie wskazuje, tak jak zaznaczył to we Wniosku, że sporadycznie, na życzenie konsultanta, Spółka udostępnia laptopy. Po wygaśnięciu umowy, konsultant zwraca Wnioskodawcy laptopa bez wezwania i na własny koszt.

11) w zależności od zakresu nowo sformułowanego pytania i przedstawionego stanowiska wskazanie innych, niezbędnych z punktu widzenia Państwa Spółki informacji m.in.: czy usługi, których dotyczy pytanie/pytania są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług),

Tak, usługi, których dotyczy pytanie są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

12) wskazanie innych, niezbędnych z punktu widzenia Państwa Spółki okoliczności w zależności od nowo sformułowanego zakresu przepisów podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Państwa Spółka,

Spółka wskazuje, że nie prowadzi w Polsce innej działalności niż opisana we Wniosku, stąd aktualność zachowuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazane we Wniosku, jak i poniższe odpowiedzi na pytania Organu podatkowego przedstawione w wezwaniu.

13) w jaki sposób były wystawiane faktury przez Kontrahenta za wyświadczone na Państwa rzecz usługi, czy faktury zawierały kwotę polskiego podatku VAT naliczonego,

Faktury były wystawione zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, czyli bez polskiego podatku VAT.

14) czy towary/ inne usługi nabyte na terytorium Polski były/będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Państwo rozliczacie podatek od wartości dodanej,

Usługi nabywane na terytorium Polski są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej, czyli w Niemczech.

**Pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu:**

### Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stwierdzenie, że działalność Spółki nie powoduje i nie spowoduje w przyszłości powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, Dz. U. UE L.2011.11.1 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”) oraz w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), i w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem wskazanych usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi?

### Państwa stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stwierdzenie, że działalność Spółki nie powoduje i nie spowoduje w przyszłości powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego oraz w rozumieniu ustawy o VAT, i w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem wskazanych usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług dla podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności. Zgodnie jednak z ust. 2 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji należy zbadać, czy w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym można stwierdzić, że Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jako że nie posiada ona w Polsce siedziby.

Prawidłowa interpretacja powyższych przepisów jest utrudniona ze względu na brak ustawowej definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W tej sytuacji właściwym rozwiązaniem jest oparcie się w drodze wykładni o regulacje zawarte Rozporządzeniu Wykonawczym. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie zaś w ust. 2 ww. artykułu na użytek stosowania następujących artykułów, określono, iż „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług.

Zgodnie z powyższym, w celu prawidłowej interpretacji, czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym, niż miejsce siedziby, potrzebne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,
*   posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura),
*   ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Powyższe potwierdzają zasady wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, które określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Istnieć musi pewna minimalna skala działalności, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., sygn. C-168/84 Gunter Berkholz, wyrok z dnia 2 maja 1996 r., sygn. C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., sygn. C-190/95 ARO Lease By, wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, wyrok z dnia 7 maja 1998 r., sygn. C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również wyrok z dnia 16 października 2014 r., sygn. C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 w sprawie Welmory:

„Należy przypomnieć, jak wynika z pkt 39 niniejszego wyroku, że w ramach art. 44 dyrektywy VAT, miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą.

Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (…).

Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

TSUE podkreślił, iż do stwierdzenia posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności istotne są faktyczne okoliczności przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym państwie, a samo zaplecze musi być dostępne dla podatnika jak własne.

Ważnym aspektem jest fakt, że niemiecka Spółka nie prowadzi żadnej działalności w Polsce. Odbiór wykonywanych dla niej usług odbywa się w jej siedzibie w (…) w Niemczech. Co więcej, podmiot ten wykonuje działalność gospodarczą w Niemczech. Tam podejmowane są wszelkie decyzje biznesowe, wszystkie projekty są realizowane i wykonywane w Niemczech, wszelkimi klientami zarządza centrala znajdująca się w Niemczech.

Co ważne, Wnioskodawca podkreśla, że Rzecznik Generalny wskazał (…) w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Z powyżej opinii wynika, ze w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie;
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

Wypada tu wspomnieć, że Wnioskodawca zawiera tylko umowę o świadczenie usług z Kontrahentem. Ten z kolei zawiera bezpośrednie umowy B2B z konsultantami, którzy wykonują dla Kontrahenta pracę. Praca ta następnie jest „odsprzedawana” do Wnioskodawcy. W żadnym wypadku nie można więc mówić o tym, że zaplecze personalne znajduje się pod kontrolą Wnioskodawcy. Wręcz przeciwnie, w przypadku złej współpracy z danym konsultantem – umowę rozwiązuje podmiot, z którym konsultant zawarł tą umowę, czyli Kontrahent.

Jeśli chodzi o zaplecze techniczne, to czasem z ramienia Kontrahenta udostępniane są powierzchnie biurowe, aby konsultanci mogli wykonywać swoją pracę. Najemcą jest sam Kontrahent. Również i w tym przypadku nie ma możliwości, aby uważać, że wynajmowane biuro techniczne stanowiłoby własność czy też byłoby odstępne dla zagranicznego podatnika, czyli dla Spółki.

Wnioskodawca, co prawda zawarł z Kontrahentem umowę ramową w sprawie świadczenia usług konsultingowych na jego rzecz, jednak, jak zostało to już podkreślone, to Kontrahent Wnioskodawcy – Spółka A Sp. z o.o. wyszukuje i zatrudnia konsultantów o odpowiednich kwalifikacjach. Wnioskodawca nie decyduje o tym kto, na jaki czas i na jakich warunkach zostanie zatrudniony. Wnioskodawca nabywa usługę polegającą na wykonaniu określonej pracy na jego rzecz przez konsulatów stanowiących zaplecze personalne innego podmiotu, tj. Kontrahenta.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na rozstrzygnięcia sądów polskich odnoszące się do zidentyfikowania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które potwierdzają powyższe rozważania.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 968/20, pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” z dnia 19 maja 2022 r., Sąd wskazał, że „Aby spółkę niemiecką w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u., powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także, aby ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce usług i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce).”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r. I SA/Gl 1475/20, sąd wyjaśnił jak należy rozumieć czynnik stałości: „Pod pojęciem „stały” należy rozumieć trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Chodzi tu o istnienie w danym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż czynności Wnioskodawcy na terenie Polski nie są prowadzone nieprzerwalnie, w sposób powtarzalny, a intencją Wnioskodawcy nie jest trwałe związanie się z tym miejscem.

Warto podkreślić, iż Spółka nie mogłaby w sposób samodzielny świadczyć usług, które nabywa na terenie Polski od Kontrahenta, ze względu na brak zorganizowania na terenie Polski infrastruktury umożliwiającej jej działanie, czy to w postaci osób, które świadczyłyby na jej rzecz pracę, jak również nieruchomości, czy innych narzędzi niezbędnych do świadczenia usług i obsługi klientów. Spółka celowo wybiera i korzysta z rozwiązań typu „(…)” czy „(…)”, aby z jednej strony obniżać koszty swoje działalności, ale jednocześnie z drugiej – redukować zapotrzebowanie na pracę osób trzecich przy obsłudze zleceń.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsultantom zapewniony jest dostęp do dokumentów, materiałów i systemu komputerowego, aby mogli wykonywać odpowiednie świadczenie dla swojego zleceniodawcy, czyli dla Kontrahenta. W zasadzie jest to naturalne zjawisko w firmach konsultingowych – osoby świadczące usługi (konsultanci) są wyposażone we wszystkie dane czy akcesoria, które są niezbędne do realizacji powierzonych zadań.

Kontrahent analizuje czas pracy konsultantów i następnie wystawia faktury na Spółkę za te usługi z odpowiednią marżą.

Zdaniem Wnioskodawcy żadna z wymienionych przesłanek konstytuujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest spełniona w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem:

*   brak zaplecza personalnego na terenie Polski – w celu obsługi zleceń Spółka nabywa usługi od swojego Kontrahenta, nie zatrudnia osób fizycznych ani w oparciu o umowy o pracę, ani umowy o współpracę;
*   brak zaplecza technicznego – Spółka nie posiada na terenie Polski nieruchomości, maszyn ani innych narzędzi pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej;
*   stałość placówki w Polsce – Spółka nie posiada siedziby na terytorium Polski, nie posiada też miejsca, z którego dokonywałaby sprzedaży czy też za pośrednictwem którego nabywałaby usługi; sprzedawane przez nią programy do przetwarzania danych czy dystrybucja materiałów video i filmów jest dostępna w innych krajach europejskich;
*   brak zdolności do świadczenia dostaw towarów czy wykonywania usług, czy też zdolności do odbioru usług w stałym miejscu prowadzenia działalności – Spółka nie ma zorganizowanej stałej struktury w Polsce.

Podsumowując należy wskazać jak na wstępie, że zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i przyszłym nie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce na gruncie podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta za usługi konsultingowe, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z treści art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Jak podkreśla Spółka, posiada ona siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz zdaniem Wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi konsultingowe nabywane od Kontrahenta, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT nie będą opodatkowane, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT na terytorium Polski. Ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Zatem, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług, dla których miejsce opodatkowania nie znajduje się w Polsce, tj. faktur w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółką jest niemiecką spółką prawa handlowego z siedzibą w (…), która oferuje profesjonalne rozwiązania w zakresie streamingu, udostępniania i zarządzania wideo i tzw. spotkaniami na żywo (live’ami) w organizacjach. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie pakietu wideo dla przedsiębiorstw (usługa oprogramowania), który składa się z następujących komponentów: (\`(...)\`) – czyli hosting i administracja wideo, (\`(...)\`) – interaktywny wideo portal, (\`(...)\`) – (\`(...)\`), (\`(...)\`) – wirtualna i hybrydowa platforma eventowa. Ponadto, Spółka oferuje usługi w zakresie produkcji wideo: (\`(...)\`) – zarówno sam produkt i usługa wsparcia, Filmy rekrutacyjne – filmiki do poszukiwania talentów, (\`(...)\`) – usługi brandingu dla pracodawcy i filmiki wizerunkowe. W celu realizacji swoich usług, Spółka zawarła (\`(...)\`) 2020 r. ramową umowę w sprawie świadczenia na jej rzecz usług konsultingowych z Kontrahentem, na podstawie której zawierane są bezpośrednie odrębne umowy z konsultantami Kontrahenta w ramach konkretnego projektu. Zgodnie z Umową Ramową, Spółka nadzoruje kompletność i jakość świadczonej usługi, a Kontrahent jako wykonawca dba, aby wykwalifikowani konsultanci pracowali w wymaganym czasie. Spółka otrzymuje nieograniczony tytuł prawny, prawa autorskie oraz wszelkie inne prawa do utworów będących wynikiem dostarczonych usług, w tym w szczególności do analiz, raportów, dokumentów i tym podobnych, które Kontrahent i jego konsultanci stworzą w trakcie wykonywania Umowy Ramowej. Przeniesienie nieograniczonego tytułu prawnego, praw autorskich oraz wszelkich innych praw do dostarczenia usług następuje wraz z ich dostarczeniem do Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy działalność Spółki nie powoduje i nie spowoduje w przyszłości powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym Spółce nie przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka jest niemiecką spółką prawa handlowego z siedzibą w (…). Spółka zawarła z Kontrahentem (polską spółką) Umowę ramową dotyczącą świadczenia na jej rzecz usług konsultingowych. Dodatkowo Spółka nie zatrudnia samodzielnie na terenie Polski konsultantów ani nie posiada zaplecza personalnego, jedynie w celu lepszej koordynacji rozwoju oprogramowania, od czasu do czasu pracownik z Niemiec jest wysyłany do Polski na spotkanie z konsultantami i vice versa. Ponadto, Spółka nie posiada nie posiada na terytorium Polski żadnych przedstawicieli/handlowców, ani innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Państwa Spółka nie posiada również zaplecza technicznego na terenie Polski, zarówno w postaci nieruchomości, maszyn lub innych urządzeń, które byłyby jej własnością, jak i nie przysługuje jej żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń znajdujących się na terenie Polski. Spółka również nie udostępnia żadnemu podmiotowi na terytorium Polski żadnych zasobów, jedynie sporadycznie na życzenie konsultanta, udostępnia laptopy, które po wygaśnięciu umowy, konsultant zwraca Spółce bez wezwania i na własny koszt.

Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury Kontrahenta. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług konsultingowych Kontrahenta nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi dla Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi/osobowymi Kontrahenta. Spółka ma wprawdzie wpływ na dostęp techniczny konsultantów do systemów w Spółce, koordynację usług rozwoju oprogramowania i wybór konsultantów zgodnie z ich kwalifikacjami do projektu, przy czym to Kontrahent wyszukuje konsultantów o odpowiednich kwalifikacjach i zatrudnia ich w ramach umów cywilnoprawnych (umowy B2B), jak również to Kontrahent ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie obowiązki wynikające z tych umów B2B. Zgodnie z Umową Ramową, Spółka nadzoruje kompletność i jakość świadczonej usługi, a Kontrahent jako wykonawca dba, aby wykwalifikowani konsultanci pracowali w wymaganym czasie. Wskazaliście Państwo również, że usługi konsultingowe w ramach Umowy Ramowej są realizowane zgodnie z wytycznymi /oczekiwaniami określonymi przez Spółkę, bowiem zgodnie z przedmiotową umową jednakże, aby Kontrahent mógł poprawnie wykonywać usługi, Spółka musi udostępniać mu informacje i inne wymagane udogodnienia, jak również udzielić pomocy w związku ze świadczeniem usług przez Kontrahenta w zakresie wyraźnie wskazanym w Umowie Ramowej. Dodatkowo, Kontrahent daje Spółce gwarancję należytego wykonania usług, która zapewnia: (i) że Kontrahent i konsultanci spełniają wymagania wynikające z Umowy Ramowej, (ii) że konsultanci świadczą usługi zgodnie z dobrymi praktykami informatycznymi, (iii) że konsultanci wykonują swoje usługi z uczciwością zawodową, kompetentnie i zgodnie z instrukcjami Spółki, (iv) że Kontrahent i konsultanci przestrzegają odpowiednich przepisów prawa i obowiązujących regulacji urzędowych oraz (v) że Kontrahent sprawdził pochodzenie konsultantów.

W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Państwa Spółka nie posiada zaplecza technicznego na terenie Polski, zarówno w postaci nieruchomości, maszyn lub innych urządzeń, które byłyby jej własnością, jak i nie przysługuje jej również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń znajdujących się na terenie Polski oraz nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego. Tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Państwa Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Państwa Spółka posiada / będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszych okolicznościach przedmiotowe usługi konsultingowe nabywane przez Państwa Spółkę od Kontrahenta stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak wskazano w niniejszej interpretacji, nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowe usługi nabywane od Kontrahenta, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są / nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te są / będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta za usługi konsultingowe, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wniosku Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku usługi konsultingowe nabywane od Kontrahenta, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są / nie będą opodatkowane, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy na terytorium Polski. Ww. usługi nabywane przez Państwa Spółkę są / będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Jak wynika z opisu sprawy faktury za usługi konsultingowe były wystawiane zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, czyli bez polskiego podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług, dla których miejsce opodatkowania nie znajduje się w Polsce, tj. faktur w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Państwa Spółkę od Kontrahenta faktury z wykazanym polskim VAT, a dotyczącym nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, Państwa Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).