Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.387.2024.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-04
Teza: Obowiązki płatnika związane z programem motywacyjnym
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; programy-program motywacyjny; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Zainteresowany („Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka planuje realizację programu motywacyjnego dla kluczowych współpracowników Spółki oraz długoterminowego programu motywacyjnego dla kluczowych menadżerów Spółki (dalej łącznie jako „Programy Motywacyjne”).

Celem realizacji Programów Motywacyjnych jest zapewnienie optymalnych warunków dla wzrostu wyników finansowych Spółki oraz długoterminowego wzrostu wartości Spółki, poprzez trwałe związanie ze Spółką kluczowych współpracowników i menadżerów Spółki, uczestniczących w danym Programie („Osoby Uprawnione”).

Programy Motywacyjne zostały ustanowione również w kontekście zamiaru dotychczasowych wspólników Spółki do dezinwestycji ze Spółki, w tym potencjalnie przez: (i) przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną i wprowadzenie akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym, lub (ii) przez połączenie Spółki z inną spółką kapitałową (spółką akcyjną), której akcje są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, lub (iii) zbycie udziałów w Spółce.

Obydwa Programy Motywacyjne zostały utworzone na podstawie podjętej przed dniem złożenia niniejszego wniosku uchwały zgromadzenia wspólników Spółki („Uchwała ws. Programów”) i są oparte o umożliwienie Osobom Uprawnionym objęcia nowo emitowanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki za wkład pieniężny. Przy czym, wysokość takiego wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów Spółki emitowanych na rzecz Osoby Uprawnionej w ramach danego Programu (cena emisyjna udziałów, która zostanie określona w umowie uczestnictwa w danym Programie Motywacyjnym zawieranej przez daną Osobę Uprawnioną ze Spółką) może być niższa niż ich wartość rynkowa w chwili ich objęcia przez Osobę Uprawnioną. Cena emisyjna udziałów nie może być jednak niższa niż ich wartość nominalna.

Program Motywacyjny 2 jest realizowany w okresie dwóch lat od dnia podjęcia Uchwały ws. Programów. Program Motywacyjny 2 realizowany jest w dwóch transzach w terminach wynikających ze wzoru umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 2 zatwierdzonym uchwałą Rady Nadzorczej Spółki.

Z kolei Program Motywacyjny 1 jest realizowany w okresie wieloletnim od dnia podjęcia Uchwały ws. Programów. Program Motywacyjny 1 zostanie realizowany w jednej transzy w terminie wynikającym ze wzoru umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 1 zatwierdzonym uchwałą Rady Nadzorczej.

Uchwała ws. Programów przewiduje, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną lub połączenia Spółki z inną spółką kapitałową (spółką akcyjną), wskazaną w Uchwale ws. Programów, Programy Motywacyjne będą kontynuowane przez, odpowiednio, spółkę przekształconą lub spółkę połączoną, na analogicznych zasadach, z uwzględnieniem zmiany formy prawnej, po podjęciu przez, odpowiednio, walne zgromadzenie spółki przekształconej albo walne zgromadzenie spółki przejmującej uchwały w sprawie wprowadzenia.

Każdy z Programów Motywacyjnych będzie realizowany na podstawie odrębnych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego Spółki z wyłączeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych wspólników Spółki i utworzenie oraz przedstawienie do objęcia Osobom Uprawnionym, wskazanym przez Radę Nadzorczą, nowo emitowanych udziałów w Spółce, w łącznej liczbie nie większej niż określona w Uchwale ws. Programów. Na dzień niniejszego wniosku nie doszło do podjęcia uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach realizacji Programów Motywacyjnych.

Rada Nadzorcza każdorazowo dokona zatwierdzenia spełnienia przez Osoby Uprawnione warunków objęcia nowoutworzonych udziałów określonych w Uchwale ws. Programów oraz, odpowiednio, umowie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 2 oraz umowie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 1.

Oferta objęcia nowoutworzonych udziałów zostanie skierowana do Osób Uprawnionych po spełnieniu kryteriów udziału w danym Programie Motywacyjnym określonych w Uchwale ws. Programów oraz umowie uczestnictwa w danym Programie.

Uchwała ws. Programów wskazuje, że umowa uczestnictwa w danym Programie może przewidywać, że objęcie przez Osobę Uprawnioną nowoutworzonych udziałów wymagać będzie złożenia Spółce przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o treści przedstawionej przez Spółkę w przedmiocie zobowiązania się Osoby Uprawnionej do niezbywania objętych przez nią udziałów przez określony w danym regulaminie okres („Lock-up”).

Rada Nadzorcza Spółki została upoważniona Uchwałą ws. Programów do zatwierdzenia wzoru umowy uczestnictwa w Programiach Motywacyjnych, przewidujących szczegółowe warunki uczestnictwa w danym Programie, przy czym umowy te będą określać co najmniej wskazane w Uchwale ws. Programów kryteria przydziału nowoutworzonych udziałów:

(a) szczegółowe kryteria uczestnictwa w Programach Motywacyjnych, przy czym kryteria te mogą być w szczególności oparte zarówno o wyniki finansowe Spółki, wyniki indywidualne Osób Uprawnionych, kontynuację zatrudnienia lub współpracy ze Spółką, jak również inne kryteria, które w ocenie Rady Nadzorczej przyczynią się do długoterminowego wzrostu wartości Spółki;

(b) cenę za udziały obejmowane przez Osoby Uprawnione; oraz

(c) szczegółowe warunki Lock-upów oraz innych ograniczeń obowiązujących w odniesieniu do objętych udziałów.

Jak wskazano powyżej, Programy Motywacyjne są adresowane do, odpowiednio, kluczowych współpracowników oraz kluczowych menedżerów Spółki. W praktyce Osobami Uprawnionymi mogą być więc osoby, które otrzymują (lub będą otrzymywać) od Spółki przychody z następujących tytułów określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („UPDOF”) (w zależności od stosunku prawnego łączącego daną Osobę Uprawnioną ze Spółką):

(a) w przypadku Programu Motywacyjnego 1: przychody z tytułu kontraktów menedżerskich lub z tytułu powołania do pełnienia sprawowanej funkcji, tj. z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 UPDOF); oraz

(b) w przypadku Programu Motywacyjnego 2: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 UPDOF), uzyskiwane na podstawie umowy o świadczenie usług zawartych pomiędzy daną Osobą Uprawnioną a Spółką.

Programem Motywacyjnym 1 będą zatem objęte osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy o współpracę (świadczenie usług) zawartej w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej („Współpracownicy”). Umowy będące podstawą współpracy ze Spółką zawarte z tymi osobami w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej wskazują lub będą wskazywać m.in., że:

(a) w związku z nawiązaniem współpracy, Spółka zapewni danemu Współpracownikowi możliwość udziału w programie motywacyjnym;

(b) udział Współpracownika w Programie jest dobrowolny i nie będzie związany ani stanowić wynagrodzenia za konkretne usługi świadczone przez Współpracownika na rzecz Spółki;

(c) przystąpienie Współpracownika do Programu nie wpływa na postanowienia umowy o współpracę.

Udział w Programie Motywacyjnym 2 będzie więc ściśle związany z rodzajem usług oraz z działalnością gospodarczą prowadzoną przez te osoby (gdyby te osoby nie były związane ze Spółką umową o świadczenie usług, nie miałyby możliwości wzięcia udziału w Programie).

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać informacji o zasadach rozliczania przez Osoby Uprawnione - Współpracowników podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po stronie tych osób może występować opodatkowanie każdym z możliwych sposobów właściwych dla tego źródła przychodu (tj. opodatkowanie skalą podatkową, podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).

### Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie objęcia przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji:

(a) Programu Motywacyjnego 2, albo

(b) Programu Motywacyjnego 1

\- po stronie tej Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT (niezależnie od stosunku prawnego wiążącego taką osobę ze Spółką, na podstawie którego dana Osoba Uprawniona pełni funkcję w Spółce lub współpracuje ze Spółką), w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie objęcia przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji:

(a) Programu Motywacyjnego 2, albo

(b) Programu Motywacyjnego 1

\- po stronie tej Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT (niezależnie od stosunku prawnego wiążącego taką osobę ze Spółką, na podstawie którego dana Osoba Uprawniona pełni funkcję w Spółce lub współpracuje ze Spółką), w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Uwagi ogólne

1.1 Obowiązek płatnika

UPDOF przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

(a) tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

(b) obliczenie i pobór zaliczki na podatek przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (w art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e UPDOF).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

(a) określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników - przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem; oraz

(b) określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

(a) osoby prawne, zwane „zakładami pracy” - w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 32 UPDOF);

(b) osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 UPDOF oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13 UPDOF, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 UDPOF (art. 41 ust. 4 ustawy UPDOF).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

1.2 Obowiązki informacyjne podmiotu dokonującego wypłaty określonych świadczeń

Ponadto, UPDOF przewiduje po stronie podmiotów dokonujących określonych świadczeń na rzecz osób fizycznych, na których w związku z takimi świadczeniami ciąży obowiązek płatnika, określone obowiązki informacyjne. W szczególności, art. 42a ust. 1 UPDOF nakłada na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 UPDOF (z określonymi wyjątkami), od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, obowiązek sporządzenia informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

1.3 Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 UPDOF. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

(a) pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne;

(b) niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b UPDOF, a także art. 11 ust. 2c UDPOF.

1.4 Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 UPDOF. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

(a) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF);

(b) działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF);

(c) pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF);

(d) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF);

(e) inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy UPDOF.

1.5 Przychody z kapitałów pieniężnych

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 UPDOF stosuje się odpowiednio.

1.6 Przychody z działalności gospodarczej

Definicję przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 14 UPDOF. Zgodnie z tym przepisem, za przychód (\`(...)\`) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychody z działalności gospodarczej - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 UPDOF - uznaje się także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b UPDOF, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2g UPDOF i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a UPDOF.

2\. Brak powstania po stronie Osoby Uprawnionej przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w Spółce

UPDOF kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 UPDOF, tj. w szczególności w spółce posiadającej osobowość prawną (w tym w spółce z o.o.).

Jednym z elementów tych regulacji jest przywołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt. 9 UPDOF, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

· w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, przy czym:

(i) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

(ii) jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

· w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

(a) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

(b) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

(i) odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

(ii) odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, objęcie przez Osobę Uprawnioną udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten pozostaje prawidłowy wobec wszystkich kategorii Osób Uprawnionych, które będą brać udział w Programach Motywacyjnych realizowanych przez Spółkę, niezależnie od stosunku prawnego wiążącego daną Osobę Uprawnioną ze Spółką, na podstawie którego dana Osoba Uprawniona pełni funkcję w Spółce (w przypadku Osób Uprawnionych biorących udział w Programie Motywacyjnym 1) lub współpracuje ze Spółką (w przypadku Osób Uprawnionych biorących udział w Programie Motywacyjnym 2).

Objęcie udziałów jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. 

Brak obowiązku rozpoznania przychodu na etapie objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład pieniężny w podobnych do opisywanego stanach faktycznych - również w przypadku, gdy do objęcia udziałów dochodzi w ramach realizacji programu o charakterze motywacyjnym - został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

1) z dnia 13 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1117.2023.1.AK);

2) z dnia 19 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.938.2023.1.AK);

3) z dnia 29 listopada 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.709.2023.2.KP);

4) z dnia 23 listopada 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.670.2023.1.MK;

5) z dnia 15 listopada 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.643.2023.1.AS);

6) z dnia 7 września 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.521.2023.1.JG);

7) z dnia 31 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.464.2023.2.ID);

8) z dnia 24 lipca 2023 r. (sygn. 0112-KDWL.4011.37.2023.2.JK oraz 0114-KDIP3-1.4011.516.2023.2.MZ);

9) z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.407.2023.2.MST);

10) z dnia 30 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.319.2023.1.MN);

11) z dnia 19 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.149.2023.2.AA).

W związku z powyższym skoro w momencie objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z takim zdarzeniem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych wskazanych w przepisach UPDOF.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) ;
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Z kolei na mocy art. 13 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

· przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);

· przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Państwa opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednakże ww. przepis nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w swej dyspozycji odwołuje się jedynie do przychodów z tytułu objęcia lub nabycia akcji, a w wyniku uczestnictwa w omawianych programach motywacyjnych będą obejmowane przez Osoby Uprawnione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego istotnym jest ustalenie, czy z tytułu opisanego przez Państwo objęcia udziałów wystąpią po stronie Osób Uprawnionych realne przysporzenia majątkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Osoby Uprawnione obejmą udziały w Spółce z o.o. odpłatnie za wkład pieniężny, prawdopodobnie niższy od ich potencjalnej wartości rynkowej w ramach programu motywacyjnego. Sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej wartości rynkowej w „programie motywacyjnym” nie można utożsamiać z „klasyczną” sytuacją obejmowania akcji/udziału za wkład pieniężny. Zauważyć bowiem należy, że program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania. Z reguły też różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka – pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika, ponosząc koszt ekonomiczny takiego uczestnictwa. Obejmowanie/nabywanie akcji/udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei implikuje do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów spowoduje po stronie Osób Uprawnionych wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego.

W opisanej przez Państwo sprawie, przychód z tytułu objęcia udziałów niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Osoby Uprawnione odpowiednio:

· działalnością wykonywaną osobiście oraz

· pozarolniczą działalnością gospodarczą.

**Zatem w przypadku objęcia przez Osoby Uprawnione udziałów w ramach realizacji Programu Motywacyjnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa powstaje przychód odpowiednio:**

· **z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;**

· **z działalności wykonywanej osobiście,** **o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nie przewidział obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych dla podmiotów dokonujących takich świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 7 pkt 3 ww. ustawy:

Jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 - nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Ponadto, na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

**W konsekwencji, stwierdzam, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia, w momencie objęcia przez Osobę Uprawnioną udziałów Spółki w ramach realizacji:**

· **Programu Motywacyjnego 1 – po stronie Osoby Uprawnionej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w związku z czym na Państwu będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;**

· **Programu Motywacyjnego 2 – po stronie Osoby Uprawnionej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne, gdyż ustawodawca nie przewidział takich obowiązków w przypadku przychodów z tegoż źródła.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).