Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1218/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-18
Teza: termin rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej i zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej i zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 lutego 2013 r. znak: IBPP2/443-1218/12/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw węgla. Umowa z nabywcą obliguje Spółkę do dostawy węgla określonej jakości, w tym wartości kalorycznej. Aby uzyskać pożądaną jakość węgla w Spółce miesza się jego różne gatunki. Pomimo stosowania nowoczesnych technologii mieszania węgla dochodzi czasami do rozbieżności pomiędzy założoną jakością węgla, a rzeczywiście otrzymaną. Z nabywcą węgla została zawarta umowa. Zgodnie ze wspomnianą umową (§ 6 pkt 3) „Dostawy węgla fakturowane będą w cenie odpowiadającej klasie zbytu, określonej w załączniku nr 2 do Umowy, a ostateczna cena zostanie ustalona na podstawie miesięcznych rozliczeń wtórnych”. Różnice w cenie wynikają z innej niż została przyjęta w pierwotnej fakturze jakości dostarczanego węgla. W związku z tym Spółka musi wystawić fakturę korygującą, a dzieje się to najczęściej pod koniec następnego miesiąca, gdyż obieg dokumentów miedzy Spółką, a jej odbiorcą trwa stosunkowo długo. Spółka nie posiada przed terminem do złożenia deklaracji informacji o ilości i kwocie faktur korygujących, które będzie musiała wystawić. Faktury korygujące zarówno zwiększają jak i zmniejszają obrót w Spółce. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Korekty faktur spowodowane są okolicznościami, które powstają po dokonaniu dostaw. Okoliczności te nie mogły być znane stronom umowy w datach pierwotnych dostaw. Wynika to ze specyficznego rodzaju zamówień, określającego w sposób szczegółowy jakość węgla – jego wartość kaloryczną, energetyczną. Dostawy węgla fakturowane są w cenie odpowiadającej ich klasie zbytu, a ostateczna cena zostaje ustalona na podstawie miesięcznych rozliczeń wtórnych (§ 6 pkt 3 umowy). Podstawą określenia jakości węgla będącego przedmiotem dostawy są przeprowadzone przez kupującego w chwili rozładunku jak i sprzedającego w chwili załadunku badania laboratoryjnego. To właśnie od parametrów węgla uzależniona jest jego cena ostateczna. Po dokonaniu dostawy, następuje badanie próbek węgla. Pobieranie próbek węgla i wykonanie badań odbywa się zgodnie z Polskimi Normami lub w inny sposób uzgodniony przez strony. Termin na przeprowadzenie badań i poinformowanie sprzedawcy o jego wynikach to 5 dni od daty odbioru danej partii węgla. Przy czym w sytuacjach dużych rozbieżności w wynikach badań, strony mogą wspólnie wykonać analizę posiadanych próbek w laboratorium jednej ze Stron. Może również nastąpić wtórne rozliczenie jakościowe. Na podstawie wyników rozliczenia wtórnego w terminie 7 dni zostaje wystawiona faktura korygująca. Stosunkowo długie pozyskanie informacji od klienta o wyniku badań laboratoryjnych powoduje odległe w czasie ustalenie właściwej ceny dostarczanego węgla, a co za tym idzie opóźnienie w czasie wystawienia faktur korygujących. Umowa tylko w jednym punkcie tj. § 10 pkt 5 posiada zapisy na temat wystawiania faktur korygujących. A mianowicie, iż w terminie 7 dni od daty potwierdzenia rozliczenia wtórnego zostanie wystawiona faktura korygująca uwzględniająca wyniki tegoż rozliczenia. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wielokrotnie faktury korygujące wystawiane są po miesiącu, w którym nastąpiła pierwotna dostawa, ze względu na wydłużoną formę i akceptację rozliczeń jakościowych będących przedmiotem dostawy.

Dodatkowo wskazano, że węgiel będący przedmiotem dostawy powstaje poprzez wymieszanie różnych gatunków węgla charakteryzującego się różnymi parametrami fizyko-chemicznymi. Mimo stosowania reżimu produkcyjnego mogą występować i występują odstępstwa od założonych parametrów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka ma obowiązek wykazania faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma obowiązek uwzględnienia wystawionych faktur korygujących w miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

2.W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

3.Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

4.Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

4a.W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponieważ cena dostawy węgla o określonym parametrach jakościowych nie jest znana w chwili dostawy to właśnie miesiąc dostawy powinien być tym miesiącem, w którym rozliczane są faktury korygujące, gdyż na fakturze pierwotnej została określona niewłaściwa cena dostawy. Sam fakt późniejszego ustalenia właściwej (skorygowania błędnej) ceny dostawy w następnym miesiącu nie może przesądzać o tym jaką wartość obrotu Spółka powinna wykazać w składanej deklaracji. Podobne zdanie w przedmiotowej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 2 sierpnia 2012 r. (sygnatura II FSK 180/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży węgla. Umowa z nabywcą obliguje Spółkę do dostawy węgla określonej jakości, w tym wartości kalorycznej. Czasami dochodzi do rozbieżności pomiędzy założoną jakością węgla, a rzeczywiście otrzymaną. Z nabywcą węgla została zawarta umowa, zgodnie z którą „Dostawy węgla fakturowane będą w cenie odpowiadającej klasie zbytu, określonej w załączniku nr 2 do Umowy, a ostateczna cena zostanie ustalona na podstawie miesięcznych rozliczeń wtórnych”. Różnice w cenie wynikają z innej niż została przyjęta w pierwotnej fakturze jakości dostarczanego węgla. W związku z tym Spółka musi wystawić fakturę korygującą. Faktury korygujące zarówno zwiększają jak i zmniejszają obrót w Spółce. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7. Korekty faktur spowodowane są okolicznościami, które powstają po dokonaniu dostaw. Okoliczności te nie mogły być znane stronom umowy w datach pierwotnych dostaw. Wynika to ze specyficznego rodzaju zamówień, określającego w sposób szczegółowy jakość węgla – jego wartość kaloryczną, energetyczną. Dostawy węgla fakturowane są w cenie odpowiadającej ich klasie zbytu, a ostateczna cena zostaje ustalona na podstawie miesięcznych rozliczeń wtórnych (§ 6 pkt 3 umowy). Podstawa określenia jakości węgla będącego przedmiotem dostawy są przeprowadzone przez kupującego w chwili rozładunku jak i sprzedającego w chwili załadunku badania laboratoryjnego. To właśnie od parametrów węgla uzależniona jest jego cena ostateczna. Po dokonaniu dostawy, następuje badanie próbek węgla. Pobieranie próbek węgla i wykonanie badań odbywa się zgodnie z Polskimi Normami lub w inny sposób uzgodniony przez strony. Umowa tylko w jednym punkcie posiada zapisy na temat wystawiania faktur korygujących. A mianowicie, iż w terminie 7 dni od daty potwierdzenia rozliczenia wtórnego zostanie wystawiona faktura korygująca uwzględniająca wyniki tegoż rozliczenia. Wielokrotnie faktury korygujące wystawiane są po miesiącu, w którym nastąpiła pierwotna dostawa, ze względu na wydłużoną formę i akceptację rozliczeń jakościowych będących przedmiotem dostawy.

Węgiel będący przedmiotem dostawy powstaje poprzez wymieszanie różnych gatunków węgla charakteryzującego się różnymi parametrami fizyko-chemicznymi. Mimo stosowania reżimu produkcyjnego mogą występować i występują odstępstwa od założonych parametrów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (…).

Skoro cena towarów ulega zmniejszeniu/zwiększeniu, nabywca za tę samą kwotę nabywa większą/mniejszą ilość towaru. W rezultacie, zapłacona kwota dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu towarów.

Należy zauważyć, że zmiana ceny następuje zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji - zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty oraz warunki danej transakcji. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, sama zmiana ceny pośrednio od stron transakcji zależy - bowiem to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.

W takim przypadku z tytułu zmiany ceny powinna zostać wystawiona faktura korygująca.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 29 ust. 4a ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Wskazać należy, iż przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania faktur VAT. Przypadki, w których sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej, określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3.kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4.kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3.kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4.kwotę podwyższenia podatku należnego.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Wskazać należy, iż faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się w sytuacjach wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie tut. organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w chwili wystawiania pierwotnych faktur VAT dokumentujących dostawę towaru, posiada wiedzę na temat okoliczności stanowiących przesłankę ewentualnej późniejszej korekty wartości wykazanych na fakturze pierwotnej, wobec czego możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te okoliczności, gdyż – jak podaje Wnioskodawca – już w momencie zawierania umowy z Kupującym, strony założyły konieczność dokonywania tzw. rozliczeń wtórnych. Rozliczenia te odbywają się w oparciu o przeprowadzane przez Sprzedającego i Kupującego laboratoryjne badania jakościowe, które dotyczą każdej odebranej przez Kupującego partii węgla.

W ocenie organu podatkowego, jakość sprzedawanego węgla nie jest zatem nową, niemożliwą do przewidzenia okolicznością stanowiącą przesłankę wystawienia faktury korygującej podwyższającej cenę towaru. Faktura ta jest bowiem wystawiana w wyniku umowy sformułowanej w taki sposób, który a priori zakłada konieczność ostatecznego rozliczenia dostawy węgla na podstawie badań weryfikujących jakość tego towaru. Wnioskodawca jako Sprzedający winien dokładnie wiedzieć jaki towar (o jakiej jakości) sprzedaje. Przedmiotem sprzedaży jest bowiem cały czas ten sam węgiel, tej samej jakości, a jego późniejsze badanie nie zmienia parametrów sprzedanego towaru. Przyjęte przez kontrahentów zasady rozliczeń nie mogą determinować ich obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa.

W świetle modelu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę korygującą, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą w dacie powstania obowiązku podatkowego (a taką okolicznością jest klasa i jakość sprzedanego węgla, która nie uległa zmianie po dokonaniu dostawy lecz była określona w chwili jej dokonania i nie zmieniła się w wyniku przeprowadzonych badań), Sprzedający powinien skorygować rejestr sprzedaży – w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji – oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. organ podatkowy stwierdza, że – w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę – gdy podwyższenie ceny dostarczanego towaru nie jest nową okolicznością i jest możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres do którego odnosi się pierwotna faktura sprzedaży.

W świetle powyższego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, za prawidłowe należy uznać uwzględnienie wystawionych faktur korygujących, które zwiększają kwotę podatku należnego („in plus”), w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku natomiast obniżenia ceny (korekta transakcji sprzedaży „in minus”), ustawodawca określił kiedy możliwe jest uwzględnienie w rozliczeniu kwot wynikających z faktury korygującej.

W świetle powołanego powyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dla prawidłowego ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą daną transakcję oraz istotna jest data posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego należy dokonać pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, ze w przypadku korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego (korekta transakcji sprzedaży „in minus”), Wnioskodawca winien dokonać jej pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

W świetle powyższego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, za nieprawidłowe należy uznać uwzględnienie wystawionych faktur korygujących, które zmniejszają kwotę podatku należnego („in minus”) w miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w części dotyczącej terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny.

Należy w tym miejscu również zauważyć, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest powołany w przedmiotowym wniosku wyrok wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11. Zauważa się, iż wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie, dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych i nie stanowi on źródła powszechnie obowiązujących przepisów prawa i wiąże strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą został wydany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.