Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.535.2024.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-02
Teza: WIS USŁUGA – udostępnienie sali gimnastycznej osobie fizycznej do gry w badmintona.
Słowa kluczowe: najem; sala; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146f-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 listopada 2024 r. (data wpływu 8 listopada 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnienie Sali gimnastycznej w Szkole (…) osobie fizycznej do gry w badmintona

**Opis usługi:**

Przedmiotowa usługa dotyczy udostępnienia całego obiektu Sali gimnastycznej w Szkole (…). Sala gimnastyczna jest obiektem sportowym i jest udostępniana osobie fizycznej do uprawiania sportu, tj. gry w badmintona. Sala gimnastyczna jest miejscem przeznaczonym wyłącznie do zajęć sportowych dla osób fizycznych i udostępniana jest na podstawie umowy najmu. Umowa najmu została zawarta na czas określony. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w razie wystąpienia kontuzji u korzystających z sali gimnastycznej. W czasie trwania umowy Najemca ponosi pełną odpowiedzialność za wynajętą salę gimnastyczną. Najemca nie może bez zgody Wynajmującego oddawać przedmiotu umowy do używania osobom trzecim. Najemca jest zobowiązany do przestrzegania przepisów bhp i przeciwpożarowych oraz zobowiązany jest do dbałości o czystość i estetykę sali gimnastycznej. Wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o cennik, gdzie określona jest stawka godzinowa za każdą godzinę zegarową korzystania z obiektu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 listopada 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dokumentów.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:**

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy, jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina poprzez jednostki budżetowe, tj. szkoły realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie w szczególności kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina jest właścicielem Sali gimnastycznej i hali sportowej przy Szkole (…) oraz Sali gimnastycznej przy Szkole (…). Obiekty w godzinach zajęć szkolnych są wykorzystywane na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego. Po tych godzinach, sale gimnastyczne i hala sportowa są odpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych na cele związane ze sportem. Przedmiotowe obiekty są udostępniane:

\- osobom fizycznym w szczególności mieszkańcom Gminy w celu gry np. w piłkę nożną, koszykówkę, siatkówkę czy piłkę ręczną, w badmintona, w tenisa stołowego;

\- firmom na cele sportowe dla ich pracowników np. do gry w piłkę nożną;

\- osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sportu, np. na cele odpłatnych treningów karate, zajęć fitness, zajęć akrobatycznych, treningów piłki nożnej, jogi;

\- fundacjom i stowarzyszeniom zajmującym się sportem prowadzącym zajęcia, np. taekwon-do;

\- instytucji kultury na cele prowadzenia odpłatnych bądź bezpłatnych zajęć sportowych dla dzieci lub dorosłych, np. zajęcia taneczne, gimnastyka, piłka ręczna.

W tym celu Szkoła w imieniu Gminy zawiera z powyżej wskazanymi podmiotami umowy, w których podmioty te zobowiązują się do wykorzystywania obiektu na cele sportowe, zapłaty na rzecz Gminy ustalonej opłaty i zachowania środków bezpieczeństwa oraz dbałości o czystość w trakcie korzystania z Sali gimnastycznej/hali sportowej.

Z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów sportowych na cele sportowe Gmina poprzez szkoły wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek.

Wątpliwości Gminy dotyczą stawki VAT dla odpłatnego udostępniania obiektów sportowych na cele sportowe:

1\. Usługa odpłatnego udostępniania hali sportowej/Sali gimnastycznej na rzecz mieszkańców oraz firmom dla ich pracowników na cele sportowe.

2\. Usługa odpłatnego udostępniania hali sportowej/Sali gimnastycznej na rzecz firm, stowarzyszeń, fundacji i instytucji kultury na cele prowadzenia odpłatnych lub nieodpłatnych zajęć sportowych.

Z kolei w piśmie z dnia 7 listopada 2024 r. na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 5 listopada 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.535.2024.1.MK, Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

Pytanie nr 1

Jakiego konkretnie obiektu dotyczy usługa będąca przedmiotem wniosku (należy wskazać jeden konkretny obiekt)?

**Odpowiedź.**

Usługa dotyczy sali gimnastycznej w Szkole (…).

Pytanie nr 2

Czy udostępniany jest cały wskazany zgodnie z pkt 1 wezwania obiekt, czy tylko jego część? Jeżeli część, to należy wskazać jaka to konkretnie część.

**Odpowiedź**

Udostępniany będzie cały obiekt, tj. cała sala gimnastyczna.

Pytanie nr 3

Czy udostępniana w ramach przedmiotowej usługi sala gimnastyczna/hala sportowa, bądź ich część jest obiektem sportowym?

**Odpowiedź**

Sala gimnastyczna jest obiektem sportowym.

Pytanie nr 4

Jednoznaczne wskazanie jakiemu podmiotowi udostępniany jest obiekt będący przedmiotem wniosku? Należy wskazać jeden podmiot.

**Odpowiedź**

Sala gimnastyczna jest udostępniana osobie fizycznej.

Pytanie nr 5

Wskazanie, w jakim celu udostępniana jest sala gimnastyczna lub hala sportowa, bądź ich część jednemu konkretnemu podmiotowi wskazanemu zgodnie z pkt 4 wezwania? Należy wskazać jeden konkretny cel.

**Odpowiedź**

Sala gimnastyczna jest udostępniana na cele sportowe – do uprawiania sportów, np. gry w badmintona.

Pytanie nr 6

Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u korzystających z Sali gimnastycznej lub hali sportowej w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, to za co i wobec kogo?

**Odpowiedź**

Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w razie wystąpienia kontuzji u korzystających z Sali gimnastycznej.

Pytanie nr 7

Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz podmiotu wskazanego zgodnie z pkt 4 wezwania?

**Odpowiedź**

Wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o cennik – określona jest stawka godzinowa za każdą godzinę zegarową korzystania z obiektu.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 15 listopada 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.535.2024.2.MK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 18 listopada 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedmiotowa usługa dotyczy udostępnienia całego obiektu Sali gimnastycznej w Szkole (…). Sala gimnastyczna jest obiektem sportowym i jest udostępniana osobie fizycznej do uprawiania sportu, tj. gry w badmintona. Sala gimnastyczna jest miejscem przeznaczonym wyłącznie do zajęć sportowych dla osób fizycznych i udostępniana jest na podstawie umowy najmu. Umowa najmu została zawarta na czas określony. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w razie wystąpienia kontuzji u korzystających z sali gimnastycznej. W czasie trwania umowy Najemca ponosi pełną odpowiedzialność za wynajętą salę gimnastyczną. Najemca nie może bez zgody Wynajmującego oddawać przedmiotu umowy do używania osobom trzecim. Najemca jest zobowiązany do przestrzegania przepisów bhp i przeciwpożarowych oraz zobowiązany jest do dbałości o czystość i estetykę sali gimnastycznej. Wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o cennik, gdzie określona jest stawka godzinowa za każdą godzinę zegarową korzystania z obiektu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie udostępnia odpłatnie Sali gimnastycznej na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy najmu, zawartej na czas określony.

Świadczona usługa udostępnienia Sali gimnastycznej z jej infrastrukturą nie stanowi także usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”. Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

Zauważyć należy, że podstawową cechą najmu nieruchomości jest przede wszystkim prawo najemcy do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby był on jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa, w zamian za zapłatę czynszu i na uzgodniony czas. W ocenie tutejszego organu, umowa na wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku powyższą cechę posiada.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem analizy usługa udostępniania (na podstawie umowy najmu pomieszczenia) Sali gimnastycznej w Szkole (…) osobom fizycznym w celu udziału w zajęciach sportowych, tj. gry w badmintona przez te osoby, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU do działu 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania usługi będącej przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).