Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-512/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Uznanie czynności przygotowania nowej produkcji na rzecz klienta za świadczenie usług, miejsce świadczenia i opodatkowania czynności oraz uznanie sprzedaży prototypów powstałych w skutek przygotowania procesu produkcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przygotowania nowej produkcji na rzecz klienta za świadczenie usług, miejsca świadczenia i opodatkowania ww. czynności oraz uznania sprzedaży prototypów powstałych w skutek przygotowania procesu produkcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przygotowania nowej produkcji na rzecz klienta za świadczenie usług, miejsca świadczenia i opodatkowania ww. czynności oraz uznania sprzedaży prototypów powstałych w skutek przygotowania procesu produkcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, uzyskując tym samym status podatnika VAT UE. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, unijne oraz podmioty spoza granic Unii Europejskiej.

Spółka specjalizuje się w produkcji mechanicznych i elektromechanicznych urządzeń sterowania ruchem kolejowym, oferując jednocześnie usługi w zakresie ich regeneracji oraz produkcji części zamiennych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje się również prac zleconych indywidualnie. Przykładem takich prac jest świadczenie usługi kompleksowego rozwiązania w zakresie przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki rozumianej jako wykonanie wszelkich działań zmierzających do uruchomienia produkcji na skalę przemysłową nowego wyrobu, obejmującą np.:

*   opracowanie bądź analizę koncepcji produktu,
*   przygotowanie niezbędnej dokumentacji,
*   dobór materiałów i usług,
*   przeprowadzanie konsultacji konstrukcyjno-technologicznych z dostawcami materiałów i usług,
*   zakup oraz wdrożenie złożonych narzędzi takich jak formy wtryskowe, matryce niezbędne do realizacji procesu produkcji,
*   wytworzenie własnych przyrządów, narzędzi,
*   wytworzenie prototypu służącego sprawdzeniu założeń dotyczących produktu,
*   dokonanie procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru, w tym weryfikacja procesu produkcji i założeń technicznych produktu,
*   sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznej formy produktu.

Newralgiczne etapy przygotowania nowej produkcji realizowanej na wyłączność dla klienta są przedstawiane i konsultowane z dostawcą zamówienia. Oznacza to, że w trakcie realizacji usługi istnieje bezpośrednia relacja dostawca-odbiorca zamówienia.

Często wyprodukowanie nowego wyrobu uzależnione jest od wytworzenia lub zakupu przez Spółkę nowego narzędzia służącego do produkcji niezbędnych detali. Złożone narzędzia typu formy wtryskowe i matryce są przygotowywane w oparciu o dane technologiczne nowego produktu i wytwarzane na podstawie indywidualnych zamówień Spółki.

Spółka podjęła współpracę z firmą mającą siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie UE, przyjmując od niej w jednym miesiącu 2 zamówienia :

1.  Zamówienie dotyczące wykonania usługi przygotowania produkcji umocowania elektrycznego napędu zwrotnicowego w zakresie:
    1.  analizy wymagań technologicznych procesu produkcji,
    2.  opracowania technologii procesu produkcji,
    3.  kontroli jakości z weryfikacją założeń technicznych powstałego prototypu.
2.  Zamówienie dotyczące zakupu prototypu umocowania elektrycznego napędu zwrotnicowego.

Istotą I-go zamówienia jest zaprojektowanie i wdrożenie odpowiednich rozwiązań (technologicznych, logistycznych, operacyjnych, itp.), umożliwiających późniejsze wytwarzanie w zakładzie Spółki umocowania elektrycznego napędu zwrotnicowego zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta.

Wdrożenie produkcji seryjnej urządzenia będzie miało jedynie miejsce po uzyskaniu przez prototyp pozytywnego wyniku końcowej kontroli jakości i ostatecznym zaakceptowaniu go przez klienta z UE. Jeżeli klient z UE zdecyduje się na zlecenie produkcji seryjnej Urządzenia będzie ona realizowana w siedzibie Spółki.

Projektowanie procesu przygotowania produkcji polega na zaprojektowaniu sposobu wytwarzania wyrobu poprzez przygotowanie techniczne i organizacyjne procesu obejmujące swym zakresem działania o charakterze technologicznym. W skład tych przygotowań wchodzą:

1.  sporządzenie bądź weryfikacja rysunków technicznych wyrobu na podstawie dokumentacji konstrukcyjnej klienta. Dokumentacja oprócz rysunków obejmuje specyfikację materiałową, charakterystykę wyrobu, instrukcje jego montażu.
2.  opracowanie technologii wyrobu, czyli określenie sposobu jego wytwarzania. Usługa ta obejmuje zdefiniowanie:
    1.  co, z czego, przy zastosowaniu jakich operacji technologicznych i w jakiej kolejności ma być zrealizowane,
    2.  jakie stanowiska będą realizować dane operacje technologiczne i przy zastosowaniu jakich pomocy warsztatowych.

Oznacza to tym samym, że cała usługa będzie wymagała:

*   analizy kwalifikacji pracowników bezpośrednich wraz z określeniem pakietu wymaganych szkoleń bądź pojawieniem się konieczności zatrudnienia nowych pracowników,
*   dokonania doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń (komponentów linii produkcyjnej),
*   określenia zdolności produkcyjnych,
*   określenia obowiązku zakupu odpowiednich narzędzi w tym matryc, formy wtryskowej, które są złożonymi narzędziami stosowanymi do produkcji niezbędnych detali wchodzących w skład wyrobu,
*   nawiązania współpracy z niezbędnymi dostawcami i podwykonawcami,
*   ustanowienia i wdrożenia odpowiednich procedur wewnętrznych,
*   dokonania procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru.

Od strony ekonomicznej, przygotowanie produkcji wiąże się z koniecznością poniesienia przez Spółkę wydatków, takich jak:

*   wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w dany projekt,
*   zakup złożonych narzędzi typu forma wtryskowa oraz wdrożenie matryc istotnych ze względu na produkcję niezbędnych detali.

Do wykonania pewnych prac związanych z uruchomieniem nowej produkcji Spółka korzysta z usług podwykonawców mających siedziby na terytorium kraju oraz poza jego granicami. Do wykonania zlecenia dotyczącego przygotowania produkcji konieczne było złożenie zamówienia na wykonanie odpowiedniej formy wtryskowej i wdrożenie matryc, służących produkcji niezbędnych detali.

Forma wtryskowa zostanie wykonana w oddziale dostawcy detali w Chinach i będzie ona w posiadaniu dostawcy w Polsce, natomiast właścicielem formy będzie Spółka. Matryce zostaną wykonane przez dostawcę w Polsce i będą one w jego posiadaniu. Spółka zapłaci za fakt wdrożenia matryc i w każdym momencie może żądać ich odkupienia od dostawcy. Wartość wykupu matryc będzie ustalona drogą wyceny uwzględniającej bieżące zużycie matryc. Zarówno forma wtryskowa, jak i matryce na podstawie niniejszego zlecenia nie są własnością zleceniodawcy z kraju UE.

Dodatkowo wszystkie materiały służące przygotowaniu produkcji będą materiałami zakupionymi przez Spółkę.

Za przygotowanie nowej produkcji Spółka zamierza obciążyć klienta z UE wszelkimi kosztami związanymi z poniesionymi nakładami powiększonymi o marżę. Na wartość nakładów związanych z przygotowaniem nowej produkcji składają się:

*   analiza koncepcji produktu,
*   przygotowanie niezbędnej dokumentacji, instrukcji,
*   dobór materiałów i usług,
*   przeprowadzanie konsultacji konstrukcyjno-technologicznych z dostawcami materiałów i usług,
*   zakup oraz wdrożenie złożonych narzędzi takich jak formy wtryskowe, matryce niezbędne do produkcji nowych detali,
*   wytworzenie prototypu służącego sprawdzeniu założeń dotyczących produktu; prototyp jest własnością spółki.
*   dokonanie procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru,
*   weryfikacja procesu i ostateczne zatwierdzenie założeń.

W związku z powyższym Spółka otrzyma od klienta z UE wynagrodzenie za wyświadczoną na jego rzecz usługę przygotowania produkcji. Wysokość wynagrodzenia ustalona została z góry i będzie wypłacona w transzach, tzn. Spółka wystawi fakturę po każdorazowym i kompletnym wykonaniu poszczególnej usługi wymienionej na otrzymanym od klienta z UE zamówieniu. Zamówienie to obejmuje wykonanie trzech nw. usług:

1.  analiza wymagań technologicznych procesu produkcji,
2.  opracowanie technologii procesu produkcji,
3.  kontrola jakości z weryfikacją założeń technicznych powstałego prototypu.

Każdy newralgiczny etap dotyczący przygotowania nowej produkcji jest przedstawiany klientowi, który następnie weryfikuje poprawność założeń ze swoimi oczekiwaniami. Oznacza to, że istnieje bezpośrednia relacja pomiędzy dostawcą a odbiorcą zamówienia. Właścicielem procesu technologicznego jest Spółka realizująca zamówienie. Klient na każdym etapie przygotowania produkcji ma prawo do wglądu w sporządzoną dokumentację, a udostępnieniu podlegają jedynie szczątkowe instrukcje kluczowe z punktu widzenia Zlecającego zamówienie.

Klient z UE nie udzielił Spółce żadnej gwarancji zabezpieczającej ją przed zerwaniem przez klienta zgłoszonego zamówienia, tzn. klient w każdej chwili może wycofać się i zrezygnować z kontynuowania którejkolwiek usługi, co finalnie zamyka niezakończone zlecenie uniemożliwiając realizację dalszych wymienionych w tym zleceniu usług.

Wdrożenie produkcji seryjnej urządzenia będzie miało jedynie miejsce po uzyskaniu przez prototyp umocowania elektrycznego napędu zwrotnicowego pozytywnego wyniku końcowej kontroli jakości i ostatecznym zaakceptowaniu go przez klienta z UE.

Spółka podkreśla fakt, iż prototyp powstały na skutek procesu przygotowania produkcji stanowi własność Spółki. Zmiana właściciela prototypu nastąpi dopiero na skutek dokonania odrębnej transakcji, tj. realizacji II-go otrzymanego od klienta UE zamówienia, które dotyczy zakupu prototypu Umocowania elektrycznego napędu zwrotnicowego powstałego na skutek przeprowadzenia procesu przygotowania produkcji.

W sytuacji gdy klient zleci Spółce produkcję seryjną wyrobów, po ich wytworzeniu dokona on ich wewnątrzwspólnotowej dostawy ustalając ich cenę w oparciu o poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie. Wartość poniesionych kosztów na przygotowanie nowej produkcji nie zwiększy kosztu jednostkowego produkcji seryjnej, gdyż koszty te zostaną wkalkulowane w usługę przygotowania nowej produkcji.

W przyszłości Spółka zamierza świadczyć usługi przygotowania produkcji na rzecz innych klientów i w zakresie innych wyrobów, zgodnie z opisanym powyżej schematem, oraz w ramach działań zadeklarowanych w zaistniałym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy „przygotowanie nowej produkcji na rzecz klienta”, w tym opracowanie dokumentacji, zakup formy wtryskowej, wdrożenie do produkcji matryc, wykonanie próbek i ich kontrola „powinno być uznane za wynagrodzenie” z tytułu odpłatnego świadczenia usług i w rozumieniu przepisów o VAT będzie usługą wykonaną na rzecz klienta z UE?
2.  Czy przy świadczeniu dokonywanym na rzecz klienta, będącego podatnikiem, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju lub usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika, które również znajduje się poza terytorium kraju należy uznać, że miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, tym samym usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy sprzedaż dla klienta z UE prototypów produktu powstałych w skutek realizacji I-go zamówienia, polegającego na przygotowaniu procesu produkcji, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki 0% (jeżeli Spółka spełni warunki określone w art. 42 ust. 1-4; 11 ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  „Przygotowanie nowej produkcji na rzecz klienta”, w tym opracowanie dokumentacji, zakup formy wtryskowej, wdrożenie do produkcji matryc, wykonanie próbek i ich kontrola „powinno być uznane za wynagrodzenie” z tytułu odpłatnego świadczenia usług i w rozumieniu przepisów o VAT będzie usługą wykonaną na rzecz klienta z UE.
2.  Przy świadczeniu dokonywanym na rzecz klienta, będącego podatnikiem, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju lub gdy usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika, które również znajduje się poza terytorium kraju należy uznać, że miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, a zatem usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Sprzedaż dla klienta z UE prototypów produktu powstałych w skutek realizacji I-go zamówienia, polegającego na przygotowaniu procesu produkcji stanowić będzie odpłatną dostawę towarów stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki 0% (jeżeli Spółka spełni warunki określone w art. 42 ust. 1-4; 11 ustawy).

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Usługa przygotowania produkcji, w zakres której wchodzą:

1.  analiza wymagań technologicznych procesu produkcji,
2.  opracowanie technologii procesu produkcji,
3.  kontrola jakości z weryfikacją założeń technicznych powstałego prototypu
oraz obejmująca konieczność zakupu przez Spółkę formy wtryskowej oraz wdrożenia matryc, będzie stanowić świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Zakres charakteru wynagrodzenia za przygotowanie produkcji.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, z późn. zm.): „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)".

Specyficznie natomiast ustawodawca zdefiniował świadczenie usług wskazując, w art. 8 ust. 1 ustawy, że: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7". Oznacza to, że elementem niezbędnym do uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów jest to, żeby jej przedmiotem był właśnie towar (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii) oraz, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na nabywcę. Natomiast wszystkie te świadczenia, które nie będą spełniały definicji dostawy towarów, z uwagi na dopełniającą definicję zawartą we wspomnianym art. 8 ust. 1 ustawy, będą klasyfikowane jako „świadczenie usług", które w sytuacji jego wykonania za wynagrodzeniem, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1371/09): „Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji".

Spółka przykładowo pragnie wskazać na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. ILPP4/443-94/12-2/ISN), gdzie organ wskazał, że: „Podkreślić należy, że aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W niniejszej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z umową zawartą pomiędzy Zainteresowanym a kontrahentem szwedzkim, w wyniku której Spółka świadczyć będzie na jego rzecz usługę przygotowania nowej produkcji, w zamian za co otrzymywać będzie ona określone wynagrodzenie, w skład którego będą wchodzić wszelkie koszty związane z poniesionymi nakładami powiększonymi o marżę oraz o wartość formy wtryskowej".

Dodatkowo w tej indywidualnej interpretacji stwierdzono, „Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przygotowanie nowej produkcji na rzecz klienta, w tym opracowanie dokumentacji, wykonanie (zamówienie) formy wtryskowej oraz wykonanie próbek będzie w rozumieniu przepisów ustawy usługą wykonaną na rzecz klienta ze Szwecji, opodatkowaną w miejscu siedziby usługobiorcy".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1113/09-2/ASZ), w ramach następującego stanu faktycznego:

„Firmy zagraniczne aby wyprodukować Spółce te materiały obciążają ją za przygotowanie do produkcji. Faktury są wystawione przez kontrahentów zagranicznych za prace, których celem jest przygotowanie wzoru materiału oraz przygotowanie oprzyrządowania i procesu wyprodukowania danego wzoru" wskazał, że: „W przypadku, gdy kontrahent zagraniczny obciąża Wnioskodawcę za rzecz np. matryce, formę, kliszę (\`(...)\`) to zdaniem tut. organu koszt tych poszczególnych rzeczy (które zapewne stanowią pojedyncze egzemplarze) jako efekt finalny wytworzenia wzoru materiału powinien zostać zaliczony na rzecz świadczonej usługi całościowej polegającej na wytworzeniu wzoru materiału".

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. A zatem to strony w zawieranych umowach określają rodzaj i wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych świadczeń. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży jest usługa przygotowania nowej produkcji, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku Spółki mamy do czynienia z zamówieniem zawartym z klientem z UE , w wyniku którego Spółka świadczyć będzie na jego rzecz usługę przygotowania nowej produkcji, w zamian za co otrzymywać będzie ona określone wynagrodzenie, w skład którego będą wchodzić wszelkie koszty związane z poniesionymi nakładami powiększonymi o odpowiednio skalkulowaną marżę oraz o wartość nabycia formy wtryskowej.

Reasumując, Spółka jest zdania, że działania polegające na przygotowaniu produkcji Umocowania elektrycznego napędu zwrotnicowego, (realizacja usług z I-go zamówienia) wykonywane na rzecz klienta z UE powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Prototyp powstały na skutek procesu przygotowania produkcji stanowić będzie do momentu sprzedaży własność Spółki. Przeniesienie prawa do rozporządzania prototypami jak właściciel na rzecz klienta z UE nastąpi na skutek dokonania odrębnej transakcji, tj. sprzedaży prototypu (realizacja II-go zamówienia). Dostawa tych urządzeń uznana będzie za odrębną - od przygotowania produkcji - czynność wykonywaną na rzecz klienta i stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż klient z UE mieści się w definicji podatnika, określonej w art. 28a ustawy.

Zgodnie z art. 28b, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stosownie do treści ust. 2: „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Oznacza to, że od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy zatem, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zatem w sytuacji, gdy siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy będzie znajdowała się poza terytorium kraju (Polski) miejsce świadczenia także będzie poza terytorium kraju.

Wobec tego wystawiane przez Spółkę faktury z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta z UE nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dotyczące usług wchodzących w zakres przygotowania procesu produkcji, nie powinny zdaniem Spółki zawierać kwot podatku VAT, bowiem do ich rozliczenia zobowiązany będzie w kraju swojej siedziby zagraniczny kontrahent nabywający usługę.

Zakres ustalenia charakteru świadczenia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Według art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2.  uchylony;
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
4.  uchylony;
    1.  z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Reasumując w opinii Spółki:

Świadczenie usług to każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów o której mowa w art. 7 ustawy VAT. Zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do treści ust. 2: „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy podatkowe:

1.  „Przygotowanie nowej produkcji na rzecz klienta”, w tym opracowanie dokumentacji, zakup formy wtryskowej, wdrożenie do produkcji matryc, wykonanie próbek i ich kontrola „powinno być uznane za wynagrodzenie” z tytułu odpłatnego świadczenia usług i w rozumieniu przepisów o VAT będzie usługą wykonaną na rzecz klienta z UE.
2.  W przypadku świadczenia dokonywanego na rzecz klienta, będącego podatnikiem, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju lub usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika, które również znajduje się poza terytorium kraju należy uznać, że miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, a zatem usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Sprzedaż dla klienta z UE prototypów produktu powstałych w skutek realizacji I-go zamówienia, polegającego na przygotowaniu procesu produkcji stanowić będzie odpłatną dostawę towarów stanowiącą wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów z zastosowaniem stawki 0% (jeżeli Spółka spełni warunki określone w art. 42 ust. 1-4;11 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.