Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-793/13/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-26
Teza: - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych” związanych ze sferą administracyjno–biurową Gminy oraz bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego. - Nieuwzględnianie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonane do 31 grudnia 2010r. - Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione po 1 stycznia 2011r. usługi remontowe i inwestycyjne stanowiące nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2013r. (data wpływu 27 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych” związanych ze sferą administracyjno–biurową Gminy oraz bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego.
    *   nieuwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonane do 31 grudnia 2010 r.
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione po 1 stycznia 2011r. usługi remontowe i inwestycyjne stanowiące nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Gmina Miejska (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na gruncie

podatku VAT Wnioskodawca występuje w dwojakim charakterze: podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nią przepisami prawa oraz podatnika VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca dokonuje zarówno:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności usługi dzierżawy lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów, użytkowania wieczystego itp. (Miasto dokumentuje te transakcje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT)
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z VAT - np. najem lokali mieszkalnych, sprzedaż używanych lokali mieszkalnych na rzecz głównych najemców.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku VAT oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wydatki mieszane obejmują m.in. wydatki związane ze sferą administracyjno-biurową Wnioskodawcy, dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Wnioskodawcy tj. Urzędu Miejskiego (np. środki czystości, energia elektryczna, gaz, usługi remontowe i inwestycyjne, usługi telekomunikacyjne itp.) oraz dla pracowników samorządowych zatrudnionych w Urzędzie Miejskim na potrzeby wykonywanych przez nich zadań (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego - stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków mieszanych, Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ich do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT, zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, niepodlegające VAT). Brak możliwości dokonania odpowiedniej alokacji wynika z faktu, że wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowane i zwolnione przedmiotowo), jak i zadania niepodlegające opodatkowaniu VAT są realizowane przez tych samych pracowników Urzędu Miejskiego przy pomocy tych samych zasobów. Np. pracownik Urzędu Miejskiego jednocześnie bierze udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, sprzedaży używanych lokali mieszkalnych na rzecz głównych najemców, których dostawa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, poboru opłat za czynności administracyjne, przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie remontował drogę gminną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (wydatków mieszanych), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (wydatków mieszanych), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym Wnioskodawcy jako podatnikowi VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym przepisami ustawy o VAT. Wobec powyższego pełne odliczenie przysługuje podatnikowi (Wnioskodawcy) co do zasady w przypadku zakupów związanych wyłącznie (w całości) z działalnością opodatkowaną. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, względnie służą czynnościom podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT.

Z kolei w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi służą jednocześnie czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (działalności opodatkowanej), jak i czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT), przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowanym VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszane mają niewątpliwie jednoczesny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi VAT według różnych stawek oraz objętymi zwolnieniem przedmiotowym) oraz z działaniami niestanowiącymi działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (obejmującymi wykonanie zadań własnych Gminy Miejskiej realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji w kalkulacji proporcji sprzedaży mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT pozostaną bez wpływu na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. Wskazać należy na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest także akceptowane w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez upoważnione organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2013r. nr ILPP1/443-1127/12-4/MD wskazano, że z regulacji art. 90 ustawy wynika, iż „proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

***   jest prawidłowe w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych” związanych ze sferą administracyjno–biurową Gminy oraz bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego.
    *   nieuwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonane do 31 grudnia 2010 r.
*   jest nieprawidłowe w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione po 1 stycznia 2011r. usługi remontowe i inwestycyjne stanowiące nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na gruncie podatku VAT występuje w dwojakim charakterze: podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, oraz podatnika VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wydatki mieszane obejmują m.in. wydatki związane ze sferą administracyjno-biurową Wnioskodawcy, dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Wnioskodawcy tj. Urzędu Miejskiego (np. środki czystości, energia elektryczna, gaz, usługi remontowe i inwestycyjne, usługi telekomunikacyjne itp.) oraz dla pracowników samorządowych zatrudnionych w Urzędzie Miejskim na potrzeby wykonywanych przez nich zadań (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe). W odniesieniu do wydatków mieszanych, Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ich do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT, zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, niepodlegające VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przepis art. 90 ustawy o VAT, ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjngo w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Nie stanowi to jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane ze sferą administracyjno-biurową Gminy nabywane dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Gminy tj. wskazane we wniosku środki czystości, energia elektryczna, gaz, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, o ile usługi remontowe nie stanowią nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych” związanych ze sferą administracyjno-biurową Gminy, bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego.

Zaznaczenia jednak wymaga, że z odmienną sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku niektórych wydatków remontowych i inwestycyjnych ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011r.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz. U z 2012r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U z 2011r. Nr 74 poz. 397).

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013r. (Dz. U z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykonując zadania nałożone przepisami prawa Gmina nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika tego podatku, i wykonuje czynności, które pozostają poza zakresem podatku VAT. W ramach tych czynności nie można więc mówić o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem w przypadku podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanymi z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku zakupionych po 1 stycznia 2011r. usług remontowych i inwestycyjnych, które stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy rozumieniu ustawy o VAT, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W ocenie tut. organu w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz zacytowanych przepisów należy uznać, że w odniesieniu do ww. zakupów dokonanych po 1 stycznia 2011r., związanych z budynkiem Urzędu Miejskiego, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca, stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 7b jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim budynek ten jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej).

Zatem, w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług do 31 grudnia 2010r. przeznaczonych na remonty i inwestycje w budynku Urzędu Miasta, który jest – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności, w świetle powołanej uchwały 7 sędziów sygn. akt I FPS 9/10, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poczynionych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Podkreślenia wymaga, że powyższy sposób odliczania podatku naliczonego odnosi się do sytuacji zaistniałej w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Nie można więc uznać, że w przypadku wszystkich zakupionych usług remontowych i inwestycyjnych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do usług remontowych i inwestycyjnych zakupionych po 1 stycznia 2011r., i stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem art. 86 ust. 7b, oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy przedstawiona w pytaniu nr 2 wniosku, dotyczy uwzględnienia czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT) przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Jak już wyjaśniono wyżej, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinny więc być uwzględniane w ww. proporcji.

Podsumowując, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

***   za prawidłowe w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych” związanych ze sferą administracyjno–biurową Gminy oraz bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego.
    *   nieuwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonane do dnia 31 grudnia 2010 r.***   **za nieprawidłowe w zakresie:
    
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione po 1 stycznia 2011r. usługi remontowe i inwestycyjne stanowiące nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
    
    **

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż Miasto nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków mieszanych do konkretnej kategorii czynności, przyjęto jako element stanu faktycznego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.