Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.424.2023.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, ustalenie podstawy opodatkowania ww. czynności, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu;

‒ podstawy opodatkowania ww. czynności;

‒ prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.) oraz pismem z 2 października 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Na terenie Gminy znajduje się (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)”).

Gmina planuje zrealizować inwestycję pn.: „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja podzielona jest na pięć części.

W ramach części 1 Inwestycji pn.: „(…)” wykonana zostanie m.in. dokumentacja projektowa dla budowy systemu kanalizacji deszczowej i odwodnienia terenu oraz wykonane zostaną roboty budowlane polegające na budowie systemu kanalizacji deszczowej i odwodnienia terenu (\`(...)\`). W ramach części 1 Inwestycji zostanie także wykonana pełna dokumentacja powykonawcza oraz obsługa geodezyjna.

W ramach części 2 Inwestycji pn.: „(…)” zostanie m.in. wykonana dokumentacja projektowa dla budowy sieci kanalizacji ogólnospławnej i zbiornika retencyjnego w ul. (\`(...)\`) oraz zostaną wykonane roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacji ogólnospławnej i zbiornika retencyjnego.

Część 3 Inwestycji pn.: „(\`(...)\`)” obejmuje m.in. wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie/modernizacji przepompowni (\`(...)\`), zgodnie z opracowanymi projektami oraz wymaganiami Gminy zawartymi w umowie i Programie (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)”).

Część 4 Inwestycji pn.: „(\`(...)\`)” obejmuje m.in. wykonanie dokumentacji projektowej dla budowy Stacji Uzdatniania Wody „(\`(...)\`)”, wykonanie robót budowlanych polegających na budowie Stacji Uzdatniania Wody oraz rozruch wykonanych instalacji i dopracowanie stacji do osiągnięcia parametrów wody wskazanych w (\`(...)\`).

W ramach części 5 Inwestycji pn.: „(\`(...)\`)” zostaną m.in. wykonane roboty budowlane polegające na budowie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`).

W ramach Inwestycji planuje się budowę różnych środków trwałych, w tym w szczególności: pierścieniowej sieci wodociągowej rozdzielczej, infrastruktury służącej dostawom wody do (\`(...)\`), pełnej infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej wraz z pompowniami, kanalizacji deszczowej (określane dalej łącznie: „Składniki majątkowe”). Składniki majątkowe, które powstaną w ramach Inwestycji będą środkami trwałymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości ponad 15.000 zł.

Wydatkami bezpośrednio związanymi z Inwestycją są również wydatki na dokumentację projektową, projekt budowlany, dokumentację powykonawczą, obsługę geodezyjną, badanie stopnia zagęszczenia gruntu w wykopie oraz podbudowy wykonane przez akredytowane laboratoria, badanie szczelności przewodów, inspekcja telewizyjna przewodów kanalizacyjnych, badania wody z wykonanej sieci wodociągowej.

Gmina planuje, że po zrealizowaniu Inwestycji Składniki majątkowe zostaną w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przekazane do spółki (…) (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki są przede wszystkim pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przed wniesieniem aportem ww. Składników majątkowych do Spółki, Gmina nie będzie używać ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do czynności zwolnionych od podatku VAT, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Spółki, ani do żadnych kategorii czynności, np. czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych podatkiem, albo czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, itp.).

Gmina zaznacza, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Składników majątkowych. Aport nie obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych, środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy ani zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie również do przeniesienia pracowników Gminy (nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie).

Składniki majątkowe powstałe w ramach Inwestycji nie będą udostępnione Spółce przed aportem. W zamian za wniesienie aportem Składników majątkowych do Spółki (aport) Gmina obejmie udziały w Spółce. Składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki zgodnie z ich wartością początkową ustaloną na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur oraz/lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu. Wartość ta będzie znana po zakończeniu Inwestycji, będzie odpowiadać wartości netto Składników majątkowych oraz będzie stanowić podstawę do określenia wartości nominalnej udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za wkład. Podatek VAT należny w związku z wykonaniem czynności wniesienia składników aportem do Spółki zostanie na fakturze doliczony jako osobna pozycja i będzie podlegał rozliczeniu w drodze przelewu bankowego. Zapłacony przez Spółkę podatek VAT od aportu nie będzie zwiększał wartości nominalnej udziałów objętych przez Gminę.

Inwestycja zostanie dofinansowana z (\`(...)\`) (dalej: „Program”). Dofinansowanie zostanie udzielone przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Kwota dofinansowania wynosi (…) zł (słownie: (\`(...)\`)), co będzie stanowiło do 98% wartości Inwestycji wskazanej we wniosku o dofinansowanie. Dofinansowanie z Programu stanowi kwotę brutto.

W uzupełnieniu do wniosku z 18 września 2023 r. (data wpływu 18 września 2023 r.) w odpowiedzi na pytania tut. Organu, wskazali Państwo, że:

1) Czy posiadają już Państwo w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (\`(...)\`) jakieś udziały? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki procent.

Tak, Gmina posiada w kapitale Spółki 100% udziałów.

2) Na kogo będą wystawiane faktury, w związku z nabyciem towarów i usług, związanych z budową/przebudową Składników majątkowych?

Faktury, w związku z nabyciem towarów i usług, związanych z budową Składników majątkowych będą wystawiane na Gminę.

3) Czy Państwa wątpliwości dotyczą jedynie Składników majątkowych, wymienionych w opisie sprawy, tj.: pierścieniowa sieć wodociągowa rozdzielcza, infrastruktura służąca dostawom wody do (\`(...)\`), pełna infrastruktura sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej wraz z pompowniami, kanalizacja deszczowa? Jeżeli nie, to wskazać należy, jakie jeszcze Składniki majątkowe są/będą przedmiotem wniosku?

Gmina planuje zrealizować inwestycję pn.: „(\`(...)\`)”. Inwestycja podzielona jest na 5 części, w ramach których planuje się wytworzenie następujących środków trwałych:

a) system kanalizacji deszczowej i odwodnienia terenu (\`(...)\`)

(\`(...)\`);

b) sieć kanalizacji ogólnospławnej w ul. (\`(...)\`) i zbiornik retencyjny

(\`(...)\`);

c) nowe środki trwałe przepompowni (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`)

(\`(...)\`);

d) Stacja Uzdatniania Wody (\`(...)\`)

(\`(...)\`).

e) budowa sieci wod-kan na terenie (\`(...)\`)

(\`(...)\`).

4) Kiedy doszło/dojdzie do oddania do użytkowania Składników majątkowych, o których mowa we wniosku? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji, w szczególności odnieść się należy do przepompowni, która nie będzie obiektem wytworzonym w ramach Inwestycji, lecz będzie przebudowana/zmodernizowana.

Według planów Gminy do oddania do użytkowania Składników majątkowych dojdzie w roku 2025 lub w roku 2026. Jednocześnie do planowanego aportu Składników majątkowych do Spółki dojdzie w terminie krótszym niż 2 lata od dnia oddania do użytkowania Składników majątkowych.

W kwestii przepompowni (\`(...)\`) Gmina zaznacza, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku był nieprecyzyjny. Wydatki związane z przepompownią nie będą stanowiły wydatków na jej zmodernizowanie ani przebudowę, ale będą to wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych, które będę wykorzystywane na przepompowni.

5) W jakim okresie Państwo ponosili/będą ponosili wydatki na budowę/przebudowę przedmiotowych Składników majątkowych i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Według założeń wydatki na budowę Składników majątkowych Gmina będzie ponosiła w latach 2023 – 2026.

6) Czy mieli/będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/przebudową Składników majątkowych? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej, w kwestii przepompowni (\`(...)\`) Gmina zaznacza, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku był nieprecyzyjny. Wydatki związane z przepompownią nie będą stanowiły wydatków na zwiększenie wartości istniejących środków, ale będą to wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych, które będę wykorzystywane w przepompowni.

W konsekwencji, wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na Składniki majątkowe będą ponoszone na wytworzenie/wybudowanie nowych środków trwałych. Intencją Gminy wynikającą z niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest dokonanie odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie/wybudowanie każdego ze Składników majątkowych w związku z ich planowanym aportem do Spółki.

7) Czy dokonywali/dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową/przebudową Składników majątkowych? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej, w kwestii przepompowni (\`(...)\`) Gmina zaznacza, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku był nieprecyzyjny. Wydatki związane z przepompownią nie będą stanowiły wydatków na jej zmodernizowanie ani przebudowę, ale będą to wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych, które będę wykorzystywane na przepompowni.

W konsekwencji, wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na Składniki majątkowe będą ponoszone na wytworzenie/wybudowanie nowych środków trwałych. Intencją Gminy wynikającą z niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest dokonanie odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie/wybudowanie każdego ze Składników majątkowych w związku z ich planowanym aportem do Spółki.

Na moment składania niniejszego pisma Gmina nie dokonała jeszcze odliczenia VAT od jakichkolwiek wydatków związanych z wytworzeniem/wybudowaniem Składników majątkowych.

8) Czy Składniki majątkowe powstałe w ramach Inwestycji, o których mowa we wniosku zostały/zostaną wprowadzone przez Państwa do ewidencji środków trwałych? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Tak. Składniki majątkowe powstałe w ramach Inwestycji zostaną wprowadzone przez Gminę do ewidencji środków trwałych

9) Czy składniki majątkowe, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji będą stanowiły budynki i/lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z planowanym podziałem środków trwałych, Składniki majątkowe powstałe w wyniku realizacji Inwestycji stanowić będą zarówno budowle (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), jak i urządzenia funkcjonalnie związane z tymi budowlami według poniższych wykazów:

(\`(...)\`)

10) Czy od oddania Składników majątkowych do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres krótszy niż 2 lata? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Od oddania Składników majątkowych do użytkowania do dnia ich wniesienia aportem do Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tak, jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 4 Gmina planuje oddać Składniki majątkowe do użytkowania w roku 2025 lub w roku 2026 a do aportu dojdzie w terminie krótszym niż 2 lata od dnia oddania do użytkowania.

11) Czy ponosili/będą Państwo ponosili na Składniki majątkowe nakłady stanowiące wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. ulepszenia, które przekroczyły/przekroczą 30% wartości początkowej ww. budynków/budowli)? Jeśli tak, to czy od oddania Składników majątkowych do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres krótszy niż 2 lata? Czy w związku z wydatkami na ulepszenie danego budynku/budowli lub ich części mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Gmina wskazuje, że Składniki majątkowe będące przedmiotem aportu zostaną dopiero wybudowane, stąd między datą ich oddania do użytkowania a datą planowanego aportu nie będą ponoszone żadne wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tak jak wskazano wyżej, tj. w odpowiedzi na pytanie nr 4 Gmina pierwotnie nieprecyzyjnie opisała wydatki związane z przepompownią. Ostatecznie nie są to wydatki związane z modernizacją, lecz wydatki związane wytworzeniem nowych środków trwałych.

12) Jeżeli przedmiotem interpretacji będą jeszcze inne Składniki majątkowe, to należy wskazać do jakich czynności, do dnia wniesienia Inwestycji aportem do Spółki służyły/służą Państwu Składniki majątkowe będące przedmiotem interpretacji:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b) wyłącznie zwolnionych od podatku od towarów i usług;

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Gmina wskazuje, że wszystkie Składniki majątkowe co do zasady nie powinny być w ogóle wykorzystywane przez Gminę w okresie od dnia ich oddania do użytkowania do dnia dokonania ich aportu do Spółki.

Gmina zaznacza jednak, że jest możliwe, iż w okresie między oddaniem do użytkowania Składników majątkowych a ich wniesieniem aportem do Spółki Gmina może wykorzystywać Składniki majątkowe do czynności opodatkowanych VAT związanych z dostarczaniem wody, odbiorem ścieków oraz odbiorem deszczówki na rzecz przedsiębiorstw działających na terenie (\`(...)\`).

Nie zmienia to jednak faktu, że od oddania Składników majątkowych do użytkowania do dnia ich wniesienia aportem do Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W uzupełnieniu do wniosku z 2 października 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.) w odpowiedzi na pytania tut. Organu, wskazali Państwo, że:

1) W jaki sposób, do dnia wniesienia aportem do Spółki będą użytkowane Składniki majątkowe? Czy będą wykorzystywane do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT; wyłącznie czynności zwolnionych od podatku VAT czy niepodlegających opodatkowaniu VAT (potrzeby własne)?

Gmina wskazuje, że wszystkie Składniki majątkowe co do zasady nie powinny być w ogóle wykorzystywane przez Gminę w okresie od dnia ich oddania do użytkowania, do dnia dokonania ich aportu do Spółki.

Gmina zaznacza jednak, że jest możliwe, iż w okresie między oddaniem do użytkowania Składników majątkowych a ich wniesieniem aportem do Spółki Gmina będzie wykorzystywać Składniki majątkowe wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT związanych z dostarczaniem wody, odbiorem ścieków oraz odbiorem deszczówki na rzecz przedsiębiorstw działających na terenie (\`(...)\`).

2) Jeżeli Składniki majątkowe, do dnia wniesienia ich aportem do Spółki będą oddane do użytkowania, w związku z czynnościami mieszanymi, tj. opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (także potrzeby własne) to, czy będą Państwo mieli możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności?

Ze względu na odpowiedź na pytanie nr 1 zgodnie, z którą Gmina będzie wykorzystywać Składniki majątkowe wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

### Pytania

1) Czy planowane przez Gminę przekazanie Składników majątkowych w formie aportu do Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

2) Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Składników majątkowych do Spółki będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

3) Czy w przypadku niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu Składników majątkowych i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

4) Czy w trakcie realizacji przez Gminę Inwestycji, płatności za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z (\`(...)\`) w ramach Programu w kwocie brutto, nie będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa stanowisko przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań):

1) Planowane przez Gminę przekazanie Składników majątkowych w formie aportu do Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

2) Podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Składników majątkowych do Spółki będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

3) W przypadku niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu Składników majątkowych i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

4) Płatności za faktury od wykonawcy robót, w trakcie realizacji przez Gminę Inwestycji, ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Programu w kwocie brutto, nie będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. 1

Planowane przez Gminę przekazanie Składników majątkowych w formie aportu do Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Po pierwsze Gmina wskazuje, że aport nie będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy Składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą jedynie Składniki majątkowe powstałe w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono wyżej, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych, środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy ani zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie również do przeniesienia pracowników Gminy (nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie).

Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Składniki majątkowe powstałe w ramach Inwestycji nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmą zobowiązań i nie mogłyby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu, na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT mogą występować w dwojakim charakterze:

• jako podmioty niebędące podatnikami, w sytuacjach, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa; oraz

• jako podatnicy podatku VAT, w sytuacjach, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają jednostki samorządu terytorialnego z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem za podatników podatku od towarów i usług. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „u.s.g.”), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wykonując zadania własne, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Dalej wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Aport należy do czynności o charakterze cywilnoprawnym. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Wnosząc do Spółki aport w postaci Składników majątkowych, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem. VAT jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Do transakcji aportu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności do aportu nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Do aportu dojdzie w okresie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania, więc aport Składników majątkowych będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym nie zajdą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Do wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT, więc czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

a) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

c) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość. Przepisy ustawy o VAT co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym ustawodawca nie ingeruje w sposób określania należności za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 VATU podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Składniki majątkowe powstałe w ramach Inwestycji nie będą udostępnione Spółce przed aportem. W zamian za wniesienie aportem Składników majątkowych do Spółki (aport) Gmina obejmie udziały w Spółce. Składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki zgodnie z ich wartością początkową ustaloną na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur oraz/lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu. Wartość ta będzie znana po zakończeniu Inwestycji, będzie odpowiadać wartości netto Składników majątkowych oraz będzie stanowić podstawę do określenia wartości nominalnej udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za wkład. Podatek VAT należny w związku z wykonaniem czynności wniesienia składników aportem do Spółki zostanie na fakturze doliczony jako osobna pozycja i będzie podlegał rozliczeniu w drodze przelewu bankowego. Zapłacony przez Spółkę podatek VAT od aportu nie będzie zwiększał wartości nominalnej udziałów objętych przez Gminę.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadająca wartości netto wnoszonych aportem aktywów (Składników majątkowych), tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 22 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.607.2022.2.RMA) wydana przez Dyrektora KIS w analogicznym stanie faktycznym, tj. w którym wartość netto składników majątkowych będących przedmiotem aportu odpowiadała wartości udziałów objętych w zamian za aport, a podatek VAT został zapłacony do JST przez spółkę, do której został wniesiony aport:

„W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części uzależnione jest zarówno od spełnienia przez podatnika przesłanek pozytywnych (z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Gminy, warunki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, tj. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT a Składniki majątkowe powstałe na skutek realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci ich wniesienia do Spółki w drodze opodatkowanego VAT aportu. Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu Składników majątkowych. W szczególności nie zaistnieją przesłanki negatywne z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż dla aportu Składników majątkowych nie są spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W związku z tym, że efekty Inwestycji, czyli Składniki majątkowe bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (opodatkowany VAT aport do Spółki) nie znajdzie również zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Państwa, Państwa stanowisko w tym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna z 2 września 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.323.2022.1.DS), w której Dyrektor KIS stwierdził: W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Wskazali Państwo we wniosku, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po zakończeniu Inwestycji zamierzają Państwo wnieść odcinek sieci kanalizacji sanitarnej jako aport do Spółki, w zamian za co obejmą Państwo udziały. Oznacza to, że powstała infrastruktura zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowaną Inwestycję, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 4

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów (do uzasadnienia pytania nr 3), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji. Zdaniem Gminy, otrzymanie dofinansowania od Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Programu nie jest przesłanką negatywną z art. 88 ustawy o VAT, która uniemożliwiałaby odliczenie podatku VAT od wydatków współfinansowanych ze środków pochodzących z BGK.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 25 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.467.2022.2.DP) w analogicznym stanie faktycznym Dyrektora KIS przyznał jednostce samorządu terytorialnego prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, mimo że uzyskała ona środki z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „(\`(...)\`)” w kwocie brutto. Dyrektor KIS stwierdził: Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że - niezależnie od źródła finansowania zadania – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(\`(...)\`)”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy dokonanie aportu niepieniężnego Składników majątkowych do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz, czy w przypadku niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu Składników majątkowych i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, a także czy w trakcie realizacji przez Gminę Inwestycji, płatności za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z Banku w ramach Programu w kwocie brutto, nie będą przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy, która uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport, w postaci Składników majątkowych, tj. system kanalizacji deszczowej i odwodnienia terenu (\`(...)\`), sieć kanalizacji ogólnospławnej w ul. (\`(...)\`) i zbiornik retencyjny, nowe środki trwałe przepompowni (\`(...)\`) przy ul. (…), stacja uzdatniania wody (\`(...)\`), sieć wod-kan na terenie (\`(...)\`), Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na mocy tego przepisu:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1, 3 i 3a Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (…)

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…)

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (…).

Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu, powstałe w ramach Inwestycji Składniki majątkowe stanowią budowle, jak i urządzenia funkcjonalnie związane z tymi budowlami, o których mowa w Prawie budowlanym – zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że wytworzone w ramach Inwestycji Składniki majątkowe, według planów Gminy zostaną oddane do użytkowania w 2025 r. lub 2026 r. Gmina wskazuje, że wszystkie Składniki majątkowe, co do zasady nie powinny być w ogóle wykorzystywane przez Gminę w okresie od oddania ich do użytkowania, do dnia dokonania ich aportu do Spółki. Gmina zaznacza jednak, że jest możliwe, iż w okresie między oddaniem do użytkowania Składników majątkowych, a ich wniesieniem aportem do Spółki Gmina będzie wykorzystywać Składniki majątkowe wyłącznie do czynności opodatkowanych, związanych z dostarczaniem wody, odbiorem ścieków oraz odbiorem deszczówki na rzecz przedsiębiorstw działających na terenie (\`(...)\`). Jednocześnie, jak Państwo wskazują, do planowanego aportu Składników majątkowych do Spółki dojdzie w terminie krótszym niż 2 lata od dnia oddania do użytkowania Składników majątkowych.

W odniesieniu do powstałych w ramach Inwestycji Składników majątkowych, z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie w okresie 2 lat od oddania tych Składników majątkowych do użytkowania, nie zajdą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej dostawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem Składników majątkowych do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ustawy:

1\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) (uchylony)

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony)

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

2\. (uchylony)

3\. (uchylony)

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności,

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego,

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur.

4\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

5\. (uchylony)

6\. Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione.

We wniosku wskazano, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie wykluczają Państwo wykorzystania Składników majątkowych przed wniesieniem aportu do Spółki. Gmina zaznacza, że jest możliwe, iż do dnia wniesienia ich aportem do Spółki Gmina będzie wykorzystywać Składniki majątkowe wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT związanych z dostarczaniem wody, odbiorem ścieków oraz odbiorem deszczówki na rzecz przedsiębiorstw działających na terenie (\`(...)\`) i Gmina nie będzie ich wykorzystywać do dnia wniesienia aportem do żadnych innych czynności.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu Składników majątkowych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, analizując możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla przedmiotowego aportu Składników majątkowych należy wskazać, że nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie ma zastosowania z uwagi na fakt, że przynajmniej jeden warunek nie zostanie spełniony, tj. będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie Składników majątkowych w związku z realizacją Inwestycji.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

**Podsumowując:**

**1)** **Wniesienie aportem do Spółki Składników majątkowych wytworzonych w ramach realizowanej Inwestycji pn.:** **„(\`(...)\`)”** **będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku.**

**2)** **Będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.** **Tym samym, nie będą Państwo zobligowani do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, bowiem wytworzone Składniki majątkowe będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.** **Ponadto, należy wskazać, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.**

**3)** **Płatności za faktury od wykonawcy robót, w trakcie realizacji przez Państwa Inwestycji, ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Programu w kwocie brutto, nie będą przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy, która uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych, bowiem** **z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.**

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii ustalenia, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo wnieść wytworzone w ramach Inwestycji Składniki majątkowe w formie aportu do Spółki. Będą Państwo posiadać 100% udziałów w Spółce. Składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki zgodnie z ich wartością początkową ustaloną na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur oraz/lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu. Wartość ta będzie znana po zakończeniu Inwestycji, będzie odpowiadać wartości netto Składników majątkowych oraz będzie stanowić podstawę do określenia wartości nominalnej udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za wkład. Podatek VAT należny w związku z wykonaniem czynności wniesienia Składników majątkowych aportem do Spółki zostanie na fakturze doliczony jako osobna pozycja i będzie podlegał rozliczeniu w drodze przelewu bankowego. Zapłacony przez Spółkę podatek VAT od aportu nie będzie zwiększał wartości nominalnej udziałów objętych przez Gminę.

W przypadku, w którym aport Składników majątkowych będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT, planują Państwo dokonać rozliczenia omawianych transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto Składników majątkowych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Państwu przez Spółkę w drodze przelewu bankowego.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu Składników majątkowych do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

**W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.**

Tym samym, całościowo Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.
--------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, w szczególności z informacją, wynikającą z pisma z dnia 2 października 2023 r., że Składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będące przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).