Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1258/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Kontynuacja amortyzacji amortyzacja w spółce osobowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; spółki-spółka komandytowa; udział; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki komandytowej (dalej „Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca dokonał wyboru rozliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT, tzn. na zasadach tzw. liniowego opodatkowania wg. stawki 19%. Spółka Komandytowa zostanie wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa”), która posiadać będzie składniki majątkowe (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) podlegające amortyzacji (dalej: „Składniki Majątkowe”). Składniki Majątkowe pochodzić będą z wniesienia do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo aktywów (środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych) spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.”). Z uwagi na to, że Sp. z o. o. wprowadziła Składniki Majątkowe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”), ich wartość początkowa w Spółce Osobowej zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT / art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 1 ustawy o PIT, jeśli przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej będzie przedsiębiorstwo Sp. z o.o., albo zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT / art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT, w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą aktywa, tj. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej otrzymanych aktywów, określonej w Ewidencji spółki wnoszącej wkład. W praktyce oznacza to, iż w przypadku Składników Majątkowych nabytych odpłatnie przez Spółkę z o.o. ich wartość początkowa w Spółce Osobowej odpowiadać będzie cenie nabycia tych Składników Majątkowych przez Sp. z o.o. W przypadku Składników Majątkowych wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., w tym przez Spółkę Komandytową, ich wartość początkowa w Spółce Osobowej odpowiadać będzie ustalonej na dzień wniesienia wkładu do Sp. z o.o. wartości poszczególnych Składników Majątkowych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej (także w przypadku, gdy w stosunku do części Składników Majątkowych Sp. z o.o. wydała wnoszącym wkład udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wkładu ustalonej na dzień aportu). W przypadku wniesienia przez Sp. z o.o. do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, elementem wnoszonego przedsiębiorstwa będą również m.in. zawarte umowy, środki pieniężne oraz należności i zobowiązania. Jednocześnie na podstawie art. 16h ust. 3a ustawy o CIT / art. 22h ust. 3a lub 3d w zw. z ust. 3 ustawy o PIT, Spółka Osobowa dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych już dokonanych przed aportem przez Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Sp. z o.o. do Spółki Osobowej będzie przedsiębiorstwo, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania jako swoich kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Osobową od Składników Majątkowych przypadających na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej, przy czym odpisy te winny być dokonywane:
    1.  od wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w Ewidencji Sp. z o.o., oraz
    2.  przy uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o., tj. możliwe do rozpoznania przez Spółkę Osobową odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane już przez Sp. z o.o.?
2.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Sp. z o.o. do Spółki Osobowej będą aktywa (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania jako swoich kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Osobową od Składników Majątkowych przypadających na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej, przy czym odpisy te winny być dokonywane:
    1.  od wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w Ewidencji Sp. z o.o., oraz
    2.  przy uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o., tj. możliwe do rozpoznania przez Spółkę Osobową odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane już przez Sp. z o.o.?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Sp. z o.o. do Spółki Osobowej będzie przedsiębiorstwo, będzie on uprawniony do rozpoznawania, jako swoich kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Osobową od Składników Majątkowych przypadających na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej, przy czym odpisy te winny być dokonywane:

*   od wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w Ewidencji Sp. z o.o., oraz
*   przy uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o., tj. możliwe do rozpoznania przez Spółkę Osobową odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane już przez Sp. z o.o.

Spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty osiągane przez taką spółkę są rozliczane dla celów podatkowych na poziomie jej wspólników. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną /\`(...)\`/ u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz /\`(...)\`/ łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali/\`(...)\`/.

W efekcie powyższego, część odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych dokonywanych przez Spółkę Osobową, przypadających na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Osobowa ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych powinna opierać się na wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w Ewidencji Sp. z o.o. , a to ze względu na regulacje art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 12 ustawy o PIT zgodnie, z którą w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Analogicznie, przy dokonywaniu odpisów, Spółka Osobowa powinna uwzględnić odpisy już dokonane w Sp. z o.o., a także kontynuować stosowaną przez Sp. z o.o. metodę amortyzacji. Powyższy obowiązek wynika z art. 22h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o PIT zgodnie, z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 \[ustawy o PIT\], dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 \[ustawy o PIT\].

W rezultacie Spółka Osobowa obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zasady kontynuacji w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej Składników Majątkowych (co oznacza, że Spółka Osobowa wprowadzi Składniki Majątkowe nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa do ewidencji środków trwałych oraz ewidencji niematerialnych i prawnych ustalając ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej pierwotnie ustalonej przez Sp. z o.o.),
2.  uwzględnienia sumy dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych dokonanych przez Sp. z o.o. (co oznacza, że Spółka Osobowa będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa w łącznej wysokości odpowiadającej różnicy między wartością początkową Składników Majątkowych ustaloną przez Sp. z o.o. a sumą odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych przez Sp. z o.o. przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa, przy czym suma ta obejmuje zarówno odpisy, które stanowiły dla Sp. z o.o. koszty uzyskania przychodów, jak i odpisy z tych kosztów wyłączone),
3.  przyjętej metody amortyzacji (w odniesieniu do Składników Majątkowych sprowadza się to do przyjęcia przez Spółkę Osobową okresu ich amortyzacji równego okresowi przyjętemu przez Sp. z o.o. przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca podkreśla, że wynikająca z przepisów zasada kontynuacji amortyzacji składników majątkowych nabytych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie obejmuje innych elementów niż wskazane w punktach 1-3 powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy tworzą zamknięty katalog zasad szczególnych odnoszących się do odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu Sp. z o.o. do Spółki Osobowej będą aktywa (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), Spółka Osobowa powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych:

– w oparciu o wartość początkową określoną w Ewidencji Sp. z o.o., oraz przy uwzględnieniu dotychczasowych odpisów dokonanych w Sp. z o.o., a tak ustalone odpisy przypadające na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej będą podstawą do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Sp. z o.o. do Spółki Osobowej będą aktywa (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), będzie on uprawniony do rozpoznawania, jako swoich kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Osobową od Składników Majątkowych przypadających na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej, przy czym odpisy te winny być dokonywane:

*   od wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w Ewidencji Sp. z o.o., oraz
*   przy uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o., tj. możliwe do rozpoznania przez Spółkę Osobową odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane już przez Sp. z o.o.

Spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty osiągane przez taką spółkę są rozliczane dla celów podatkowych na poziomie jej wspólników. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną /\`(...)\`/ u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz /\`(...)\`/ łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali/\`(...)\`/.

W efekcie powyższego, część odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych dokonywanych przez Spółkę Osobową, przypadających na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Osobowa ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych powinna opierać się na wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w Ewidencji Sp. z o.o., a to ze względu na regulacje art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT zgodnie, z którą za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były amortyzowane, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się ich wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, przy dokonywaniu odpisów, Spółka Osobowa powinna uwzględnić odpisy już dokonane w Sp. z o.o. a także kontynuować stosowaną przez Sp. z o.o. metodę amortyzacji. Powyższy obowiązek wynika z art. 22h ust. 3d w zw. z ust. 3 ustawy o PIT zgodnie, z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 \[ustawy o PIT\], dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 \[ustawy o PIT\].

W rezultacie Spółka Osobowa obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zasady kontynuacji w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej Składników Majątkowych (co oznacza, że Spółka Osobowa wprowadzi Składniki Majątkowe nabyte w ramach aportu do ewidencji środków trwałych oraz ewidencji niematerialnych i prawnych ustalając ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej pierwotnie ustalonej przez Sp. z o.o.),
2.  uwzględnienia sumy dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych dokonanych przez Sp. z o.o. (co oznacza, że Spółka Osobowa będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych nabytych w ramach aportu w łącznej wysokości odpowiadającej różnicy między wartością początkową Składników Majątkowych ustaloną przez Sp. z o.o. a sumą odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych przez Sp. z o.o. przed dokonaniem aportu, przy czym suma ta obejmuje zarówno odpisy, które stanowiły dla Sp. z o.o. koszty uzyskania przychodów, jak i odpisy z tych kosztów wyłączone),
3.  przyjętej metody amortyzacji (w odniesieniu do Składników Majątkowych sprowadza się to do przyjęcia przez Spółkę Osobową okresu ich amortyzacji równego okresowi przyjętemu przez Sp. z o.o. przed dokonaniem aportu).

Wnioskodawca podkreśla, że wynikająca z przepisów zasada kontynuacji amortyzacji składników majątkowych nabytych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego w postaci aktywów, które były amortyzowane nie obejmuje innych elementów niż wskazane w punktach 1-3 powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy tworzą zamknięty katalog zasad szczególnych odnoszących się do odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci aktywów, które były amortyzowane.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu Sp. z o.o. do Spółki Osobowej będą aktywa (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), Spółka Osobowa powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych:

– w oparciu o wartość początkową określoną w Ewidencji Sp. z o.o., oraz przy uwzględnieniu dotychczasowych odpisów dokonanych w Sp. z o.o., a tak ustalone odpisy przypadające na udział Spółki Komandytowej w zyskach Spółki Osobowej będą podstawą do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami – Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczącej prawidłowości ustalenia przez sp. z o.o. wartości początkowej Składników Majątkowych oraz przyjętej przez sp. z o.o. metody amortyzacji.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.