Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-386/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. ?
Słowa kluczowe: przychód; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (Spółdzielnia lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja i dystrybucja kosmetyków, chemii gospodarczej oraz opakowań i nakrętek kosmetycznych.

Spółdzielnia jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). Do końca 2014 roku kalendarzowego do przychodów Spółdzielni z tytułu udziału w SKA będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. W związku z tym, podatnikiem podatku dochodowego nadal będzie Spółdzielnia jako wspólnik SKA, a nie SKA. Z tego względu z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Spółdzielnia.

Jak wskazano powyżej, SKA w 2014 roku dokona zbycia całości przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem. Transakcja ta zostanie przeprowadzona z udziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.). Strony zawrą umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w której ustalą cenę należną za zbywane przedsiębiorstwo. Zgodnie z umową Sp. z o.o. będzie obowiązana do zapłaty ustalonej ceny.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości (w 2014 r.) Sp. z o.o. dokona podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym wyda nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. o podwyższeniu. Zgodnie z tą uchwałą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będą mogły być obejmowane tylko za wkłady pieniężne.

SKA planuje nabyć nowe udziały Sp. z o.o. Wkład pieniężny, który SKA będzie obowiązana wnieść za nabyte udziały, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o., będzie równy cenie, jaką Sp. z o.o. będzie miała zapłacić SKA za nabyte przedsiębiorstwo.

Ze względu na prawną możliwość potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki, jaką przewidują przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), nie jest wykluczone, że wzajemne rozliczenie SKA i Sp. z o.o. nastąpi przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj.:

1.  wierzytelności SKA względem Sp. z o.o. o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa SKA oraz
2.  wierzytelności Sp. z o.o. względem SKA tytułem nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dla niego neutralne na gruncie Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. A zatem przychód osiągany przez spółkę osobową pod lega opodatkowaniu przez wspólnika takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 13 stosuje się odpowiednio. A contrario z powołanego przepisu należy wnioskować, że udziały objęte w spółce w zamian za wkład pieniężny nie stanowią dla podatnika przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe regulacje, dla ustalenia czy w związku z objęciem udziałów podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy niezbędne jest ustalenie, czy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są obejmowane w zamian za wkład pieniężny czy niepieniężny. W tym celu niezbędne będzie odwołanie się do przepisów KSH, które regulują kwestie związane z funkcjonowaniem spółek prawa handlowego, w tym zasady dotyczące obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z przepisami KSH wkłady wnoszone przez wspólników w celu objęcia udziałów mogą być wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi (aportami). Poprzez ustanowienie wkładu pieniężnego na objęcie udziałów spółka nabywa roszczenie o wniesienie określonych środków pieniężnych. Z kolei w przypadku wkładów niepieniężnych spółka nabywa roszczenie o wniesienie wkładu w innej postaci niż środki pieniężne.

W kwestii przedmiotu wkładów ustawodawca określił bardziej szczegółowo jedynie wkłady niepieniężne poprzez wskazanie, co nie może być ich przedmiotem. Zgodnie bowiem z art. 14 § 1 KSH przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Dlatego też ze względu na brak bezpośrednich regulacji w KSH dot. wkładów pieniężnych należy odnieść się również do doktryny prawa handlowego, a także orzecznictwa.

Jak wskazuje się w doktrynie wkład może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny, jednakże od jego charakteru należy odróżnić sposób jego wniesienia (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Warszawa 2014, wyd. CH Beck). Przez sposób wniesienia wkładu pieniężnego rozumie się bowiem rozliczenie pieniężne, które może przyjąć różne postaci, np. rozliczenia bezgotówkowego w formie przelewu czy polecenia bankowego, a także potrącenia umownego. Także Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3497/12) podzielił pogląd, że „(\`(...)\`) umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego (\`(...)\`)”.

Z powyższego wynika zatem, że sposób wniesienia wkładu nie ma wpływu na jego charakter, tzn. nie może przesądzać czy wkład jest wkładem pieniężnym czy niepieniężnym.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych, wierzytelność przysługująca wspólnikowi względem spółki może być wykorzystana do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. W takim przypadku dojdzie do tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, której skutki są odmienne w zależności od tego, czy objęcie udziałów następuje w zamian za wkład pieniężny czy niepieniężny. I tak:

1.  objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wspólnika — objęcie udziałów w ten sposób spowoduje, że wierzytelność zostanie przeniesiona na spółkę, czyli w miejsce wspólnika jako wierzyciela wstąpi spółka, która jest równocześnie dłużnikiem - w konsekwencji zobowiązanie wygaśnie;

ii) objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, którego wniesienie zostanie rozliczone przez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych — w tym przypadku wspólnik jest obowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego, ale równocześnie przysługuje mu wierzytelność pieniężna względem spółki — w wyniku umownego potrącenia wierzytelności strony dokonują jedynie wzajemnego rozliczenia, nie ingerując przy tym w charakter wkładu do jakiego wspólnik jest obowiązany.

Warto podkreślić, że w pierwszym ze wskazanych przypadków mamy do czynienia tylko z jedną wierzytelnością i to ona jest przedmiotem wkładu. O wniesieniu tej wierzytelności jako aportu świadczy fakt, że w efekcie dochodzi do zmiany wierzyciela — zostaje nim spółka. A zatem spółka nabywa zobowiązanie, które bez wątpienia nie może być traktowanej jako wkład pieniężny.

Z kolei w drugim przypadku mamy do czynienia z dwoma wierzytelnościami pieniężnymi. W wyniku potrącenia nie dochodzi do zmiany wierzyciela ani dłużnika żadnej z wierzytelności, a zatem nie można twierdzić, że to wierzytelności były przedmiotem transakcji. W wyniku potrącenia strony dokonują jedynie rozliczenia wierzytelności nie zbywając ich między sobą. Potrącenie ma służyć jedynie uregulowaniu wzajemnych należności, w tym przypadku świadczeń pieniężnych. A zatem w tej sytuacji, w przeciwieństwie do pierwszej, mamy do czynienia z wkładem pieniężnym.

Ponadto, w orzecznictwie oraz w praktyce organów podatkowych wskazuje się, że o tym czy konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy będzie stanowić wniesienie wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decydujące znaczenie ma treść uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego, a konkretnie postanowienie za jakie wkłady mogą być objęte nowe udziały. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 1408/04), wskazał, że:

„ (\`(...)\`) tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziału przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.”

Stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym wcześniej wyroku.

Powyższe stwierdzenie przedstawiają także organy podatkowe, np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r. (Sygnatura IPTP3/423-384/13-4/PM),
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. (Sygnatura IPTPB3/423-349/13-4/PM),
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej 14 października 2013 r. (Sygnatura IBPBI/2/423-841/13/MO).

Jak wskazano wcześniej, konwersja wierzytelności wspólnika na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym może nastąpić w drodze umownego potrącenia wierzytelności spółki i wspólnika. Możliwość taką przewiduje bowiem art. 14 § 4 KSH. Stosowanie instytucji potrącenia w odniesieniu do wierzytelności pieniężnych ma na celu uproszczenie rozliczeń pieniężnych pomiędzy podmiotami dokonującymi potrącenia. W przypadku, gdy wierzytelności pieniężne nie kompensują się w całości, jedna ze stron nadal będzie obowiązana do spełnienia świadczenia pieniężnego w części w jakiej nie zostało ono skompensowane. Z powyższego wynika zatem, że zastosowanie instytucji potrącenia nie ma wpływu na ustalony pieniężny charakter świadczenia, a stanowi jedynie formę jego rozliczenia, uregulowania.

A zatem, należy przyjąć, że wspólnik obejmujący wkłady w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, obowiązany zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego do wniesienia wkładów pieniężnych, dokonując potrącenia umownego z wierzytelnością przysługującą mu względem spółki wnosi wkład pieniężny do spółki, a wpłata następuje w drodze potrącenia. Jednoznacznie konkluzję tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-273/13-4/PM) w której stwierdził:

„W sytuacji, gdyż uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.”

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zachodzą wszystkie okoliczności do uznania, że udziały w Sp. z o.o. są nabywane przez SKA za wkład pieniężny.

Przede wszystkim uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego SP Z OO będzie zawierać postanowienie o obejmowaniu udziałów za wkład pieniężny. Po drugie wierzytelność przysługująca SKA względem Sp. z o.o. z tytułu zbycia przedsiębiorstwa także będzie mieć charakter pieniężny będzie to bowiem zobowiązanie SP Z OO do zapłaty określonej ceny. Po trzecie SKA i Sp. z o.o. dokonają umownego potrącenia wierzytelności zgodnie z przepisami KSH, przy czym wierzytelności te skompensują się w całości, gdyż będą dotyczyły one takich samych kwot pieniężnych.

W konsekwencji, należy przyjąć, że pomimo rozliczenia przez potrącenie wierzytelności SKA względem Sp. z o.o. z wierzytelnością Sp. z o.o. względem SKA, w opisanym zdarzeniu przyszłym SKA obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. za wkład pieniężny. Z tego względu ustalając przychód Spółdzielni i wnioskując a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należy przyjąć. że objęcie udziałów przez SKA w Sp. z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), w brzemieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2014 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej także: „Ksh”), wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: „SKA”), podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Zgodnie z art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powodował, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej było to, że w przypadku, gdy akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna (w przedmiotowym przypadku Spółdzielnia), dochody jej podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, że przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy także podnieść, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11), w której zawarł tezy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał m.in., iż u akcjonariusza ww. spółki niebędącego komplementariuszem przychód z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych praw do udziału w zysku tej spółki są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału jej zysku.

Ponadto w wyrokach: z 01.02.2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), z 08.02.2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 02.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 08.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto dochód ten powiązały nie z datą faktycznej wypłaty „dywidendy”, lecz z datą podjęcia uchwały o jej wypłacie.

Skonfrontowanie rozstrzygnięcia zapadłego w ww. wyrokach z tezami uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. prowadziło do występowania różnicy w kwalifikacji przychodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zależnej od osoby samego akcjonariusza.

Minister Finansów uznając, że rodzaj akcjonariusza (osoba fizyczna lub prawna) nie ma decydującego znaczenia w zakresie oceny tez wynikających z uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w dniu 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną uwzględniającą główne tezy wynikające z tej uchwały, odnosząc je w tym samym stopniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Bazując na ww. rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych po podjęciu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w interpretacji tej Minister Finansów przyjął jednakże - inaczej niż NSA w omawianej uchwale - że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) powstaje nie z chwilą faktycznej wypłaty dywidendy, lecz z chwilą podjęcia uchwały o jej wypłacie (z tą chwilą akcjonariusze uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy).

Ponadto NSA w dniu 20 maja 2013 r. podjął w składzie siedmiu sędziów kolejną uchwałę (sygn. akt II FPS 6/12), tym razem w zakresie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną. W uchwale tej NSA wskazał na istniejące kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące daty uzyskania przychodów przez akcjonariusza ww. spółki stwierdzając m.in.: „(…) iż orzeczenia wskazują na istniejącą, poważną rozbieżność poglądów zarówno co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u,p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną.”

Jednocześnie, w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r. NSA orzekł, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach - z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) oraz z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) – a także uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dokonał zmiany interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 pismem z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 wskazując, że przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy starowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość otrzymanej przez niego dywidendy.

Ponadto na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. dywidenda będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana i wypłacona niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi przedmiotowej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności ww. spółki. Podatnik będący akcjonariuszem przedmiotowej spółki nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez tę spółkę. Z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania, a w konsekwencji zastosowania w tym zdarzeniu przyszłym uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielnia jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). Do końca 2014 roku kalendarzowego do przychodów Spółdzielni z tytułu udziału w SKA będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz interpretację zmieniającą Ministra Finansów należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r., nabycie udziałów przez SKA w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem tej SKA.

Przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, wystąpi bowiem - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej przez ww. spółkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego (w tym zdarzeniu przyszłym) w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.