Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-436/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-29
Teza: - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu modernizacji targowiska, - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu modernizacji targowiska, - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska, - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

FINTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r., (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu modernizacji targowiska,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu modernizacji targowiska,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu modernizacji targowiska,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu modernizacji targowiska,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 lipca 2014 r., (data wpływu 21 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-436/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina S. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od czerwca 2012 r składa deklaracje VAT-7.

Gmina dokonuje sprzedaży:

*   opodatkowanej według stawki za: najem lokali użytkowych, udostępnianie wiejskich domów ludowych, wynajem hali widowiskowo sportowej, wynajem internatu, sprzedaż nieruchomości, dzierżawa działek gminnych, dzierżawa placów gminnych (tablice reklamowe), korzystanie z placu oraz pomieszczeń skupu żywca na placu targowym, zwrot kosztów zużycia mediów (energia elektryczna, woda, ścieki itp )
*   zwolnionej z podatku – najem lokali mieszkalnych, sprzedaż nieruchomości;
*   niepodlegającej opodatkowaniu – realizacja zadań publicznoprawnych Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania ww. obiektów, są, to: koszty energii elektrycznej, zużycie wody. wywóz nieczystości komunalnych, ochrona systemu monitoringu, drobne remonty konserwacyjne, zakup wody do picia dla obsługi hali sportowej, zużycie wody, zużycie gazu, usługi dystrybucji energii elektrycznej, materiały biurowe, środki czystości do utrzymania porządku w wynajmowanych obiektach Ponadto Gmina ponosi koszty związane z utrzymaniem budynku siedziby Gminy.

Na terenie Gminy znajduje się targowisko, którego Gmina jest właścicielem. W roku 2009–2010 Gmina przeprowadziła I etap inwestycji dotyczący remontu placu targowego w którego zakresie było: utwardzenie części placu targowego wydzielenie na niej miejsc przeznaczonych do handlu, budowa dróg dojazdowych do stanowisk, wybudowanie toalet oraz modernizacje sieci wodno- kanalizacyjnej i energetycznej. Remont ten stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i przekracza kwotę 15.000 zł W tym okresie na placu targowym pobierane były wyłącznie opłaty targowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ich wysokość określona była uchwałą Rady Miejskiej. W roku 2013 Gmina podjęła decyzję o przeprowadzeniu II etapu inwestycji polegającej na modernizacji kolejnej części placu targowego w zakresie jak poniżej. Gmina podjęła decyzję, iż po przeprowadzeniu II etapu inwestycji remontu i modernizacji wprowadzi dodatkowe (poza opłatą targową) opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych (ustnych oraz pisemnych), które są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23% tj: opłatę za wjazd na teren targowiska, opłatę rezerwacyjną; opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska Powyższa decyzja została zaakceptowana przez Radę Miasta Uchwałą która została podjęta w dniu 7 listopada 2013r.

II etap inwestycji to remont i przebudowa placu targowego w miejscowości S. – program Mój Rynek, który był realizowany w oparciu o umowę zawartą przez Gminę z Samorządem Województwa w dniu 24 września 2012 r. o przyznanie pomocy w ramach działania „\`(...)\`” w kwocie 1.000.000 zł, jednak nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji W Uchwale Budżetowej Gminy na 2013 r. nr XXX z dnia 24 września 2012 r. w planie wydatki majątkowe na ten cel została ujęta kwota 1 000 000 zł – środki UE PROW, oraz kwota 1.904.050 zł – środki z budżetu (kredyt).

W dniu 14 maja 2013 r. Gmina zawarła umowę z wykonawcą na wykonanie remontu i przebudowę placu targowego w miejscowości S. – w umowie został opisany szczegółowy zakres robót.

Realizacja ww: robót:

Gmina wydatki związane z remontem i przebudową placu targowego w oparciu o wystawiane faktury zakwalifikowała do nabyć związanych ze środkiem trwałym.

Protokół odbioru końcowego II etapu inwestycji podpisano w dniu 25 listopada 2013 r i udostępniono targowisko handlującym.

Od tego momentu na placu targowym, pobierane są dwie opłaty:

1.opłaty związane z czynnościami opodatkowanymi, tj:

*   opłatę rezerwacyjną pobieraną od handlujących z „ góry” jako rezerwację stałego miejsca do handlu,
*   opłatę za wjazd na teren targowiska,
*   opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska.

Wszystkie te opłaty ewidencjonuje przy zastosowaniu kas rejestrujących, na żądanie podmiotów handlujących Gmina wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny według 23% stawki.

2.Opłaty targowe niepodlegające opodatkowaniu jako świadczenie publicznoprawne wynikające z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Radu Miasta i Gminy nr XXX z dnia 15 czerwca 2012 r.

Opłata targowa pobierana jest w imieniu Gminy w drodze inkasa, przez osobę powołaną na to stanowisko w drodze uchwały Rady Miejskiej. Inkasent odprowadza zgromadzone środki pieniężne z opłaty targowej na rachunek Gminy i pobiera z tego tytułu prowizję. W praktyce wygląda to tak, że opłata targowa pobierana jest obok czynszu dzierżawnego od wszystkich podmiotów handlujących tym targowisku, w konsekwencji ten sam handlujący ponosi opłatę targową w oparciu o ustawę oraz opłatę rezerwacyjną w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Gmina zaznacza, że na placu targowym nie ma możliwości określenia i wydzielenia obszaru na którym tylko i wyłącznie pobierana jest opłata targowa i rezerwacyjną, a tym samym na targowicy ponoszone są obie te opłaty. Często występują takie sytuacje, iż od handlujących w tym samym czasie pobierane są jednocześnie dwie opłaty: targowa (publicznoprawna) i rezerwacyjną (cywilnoprawna) Gminy mają prawo do pobierania wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W odróżnieniu jednak od opłaty targowej, należność taka stanowi wynagrodzenie za czynność udostępnienia przez Gminę miejsca na targowisku (np w ramach umowy najmu lub dzierżawy). Natomiast sama opłata targowa jest pobierana z mocy prawa i w konsekwencji, nie jest ona związana z wykonywaniem żadnej czynności, a więc również nie powinna być przypisywana do konkretnych wydatków ponoszonych przez Gminę.

Gmina jest zobowiązana również do ponoszenia wydatków bieżących z tytułu utrzymania targowiska, takie jak utrzymanie czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony, itp. Ponoszenie tych wydatków jest niezbędne dla umożliwienia handlarzom prowadzenie działalności na targowisku, utrzymania podmiotów zewnętrznych, którym Gmina udostępnia miejsca. Nie sposób sobie wyobrazić, aby byli oni gotowi rezerwować miejsca handlowe w miejscu zaniedbanym, niespełniającym odpowiednich standardów.

Gmina jest również właścicielem budynków komunalnych, które są przeznaczone na świetlice wiejskie. Świetlice te Gmina udostępnia zarówno odpłatnie – udostępnianie na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), jest to działalność opodatkowana według podstawowej stawki 23% oraz nieodpłatnie – udostępnianie świetlic w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Każdy z tych budynków komunalnych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i jest traktowany dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Zgodnie z Uchwała nr XXX z 29 grudnia 2011 r w sprawie określenia trybu oraz regulaminu korzystania z budynków użyteczności publicznej stanowiącej własność Gminy (w tym budynków komunalnych) oraz Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy Nr xxx z 26 marca 2012 r. w sprawie ustalenia zasad utrzymywania i korzystania z budynków użyteczności publicznej i związanych z tym opłat – udostępnianie komercyjne obiektów użyteczności publicznej polega na zawarciu z zainteresowanym korzystaniem z danego obiektu umowy najmu.

Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

*   udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
*   odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc (udostępnianie komercyjne). Na podstawie tego Zarządzenia wszystkie budynki świetlic są oferowane do celów komercyjnych, a częstotliwość ich wykorzystania zależy nie od Gminy, a od popytu na tego rodzaju usługi Na podstawie umowy najmu, Gmina, w zamian za udostępnienie danego budynku komunalnego, otrzymuje od najemcy według stawek wskazanych w przedmiotowym Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy opłatę Gmina na podstawie zawartej umowy najmu budynku komunalnego deklaruje z tego tytułu podatek należny we właściwej deklaracji VAT i wpłaca go na konto właściwego urzędu skarbowego Sposób faktycznego wykorzystania świetlic uzależniony jest przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania .

Biorąc pod uwagę, że sposób wykorzystywania budynków świetlic jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania, Gmina nie ma możliwości określenia godzin, ani dni tygodnia, w których budynki świetlic są udostępniane wyłącznie do wykorzystywania komercyjnego oraz odpowiednio niekomercyjnego Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje.

Dla konieczności funkcjonowania tych świetlic Gmina ponosi również koszty związane z bieżącym utrzymaniem tych świetlic (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, drobne remonty konserwacyjne itp.).

Ponadto Gmina podjęła decyzję o modernizacji świetlic w celu podniesienia ich standardu oraz zwiększenia m.in. atrakcyjności oferty najmu i zamierza tego dokonywać sukcesywnie, ze względu na ograniczenie w środkach finansowych W roku 2013, dokonano modernizacji jednej świetlicy w miejscowości D., ze względu m.in. na niewielkie zainteresowanie potencjalnych nabywców usługą najmu tej świetlicy modernizacja ta była konieczna, bowiem podniosła standard oferowanych usług najmu i w przyszłości będzie generować większy obrót Gmina uznała, iż w ten sposób zwiększy się znacznie ilość chętnych na wynajmowanie świetlicy Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują min.: koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac remontowo-budowlanych, urządzenia wnętrz, etc. W związku z ponoszeniem powyższych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina wskazuje, że przedmiotowy budynek przed rozpoczęciem realizacji inwestycji polegających na modernizacji świetlicy (modernizacja stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) był przeznaczony do celów komercyjnych i publicznoprawnych Gmina podkreśla, że od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji do momentu oddania budynków komunalnych do użytkowania nie dokonywała zmiany zamiaru ich przeznaczenia. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji Gmina zamierza pozostawić ww. świetlice wiejskie we władaniu Gminy i nadal samodzielne udostępniać na rzecz korzystających.

W piśmie z 18 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że I etap inwestycji pn. „…”, rozpoczął się dnia 25 sierpnia 2009 r. a zakończył 14 lipca 2010 r.

II etap inwestycji pn. „…” rozpoczął się dnia 14 maja 2013 r. a zakończył 25 listopada 2013 r.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej plac targowy. Przeznaczenie ww. nieruchomości wynika z Uchwały Rady Gminy Nr XXX z 28 grudnia 1995 r. w sprawie ustalenia lokalizacji targowiska.

Pierwotne przeznaczenie poszczególnych efektów inwestycji polegające na remoncie i modernizacji targowiska było:

*   podniesienia standardu i atrakcyjności miejsca handlu dla podmiotów lokalnych i zewnętrznych którym Gmina udostępnia miejsce,
*   pozyskanie nowych handlujących poprzez stworzenie im dogodnych warunków.

Inwestycje podzielono na dwa etapy z uwagi na ograniczone środki finansowe. W roku 2008 tj. przed realizacją pierwszego etapu inwestycji na naradzie w sprawie planowaniu budżetu na rok 2009 określono zamiar realizacji I etapu inwestycji. Celem projektu miało być podniesienie standardów panujących na terenie całego placu targowego. Efektem końcowym miała być możliwość utrzymania stałych klientów placu, pozyskania nowych. Rozważano również możliwość wprowadzenia nowej formy organizacji placu, mającej na celu zwiększenie dochodowości oraz nowych możliwości wykorzystania samego placu (wynajem pod imprezy plenerowe, atrakcyjne miejsce promocji dla firm i innych instytucji itp.) (protokół z narady z 4 września 2008r.)

W roku 2013 Gmina podjęła decyzję o przeprowadzeniu II etapu inwestycji polegającej na modernizacji kolejnej części placu targowego jednocześnie Gmina podjęła decyzję, że po przeprowadzeniu II etapu inwestycji remontu i modernizacji, po której plac targowy będzie spełniał odpowiedni standard o wprowadzeniu dodatkowych (poza opłatą targową) opłat na podstawie umów cywilnoprawnych (ustnych oraz pisemnych), które są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23% tj: opłatę za wjazd na teren targowiska; opłatę rezerwacyjną; opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska.

Gmina jest właścicielem budynku w miejscowości D. na podstawie aktu notarialnego nr xxx z 13 września 2012 r. Budynek ten został zakupiony z przeznaczeniem na świetlicę wiejską w miejscowości D. Przeznaczenie wynika z Uchwały Rady Miejskiej nr XXX z 30 grudnia 2011 r. (w ww. uchwale Rada Miejska wyraża wolę zakupu budynku z przeznaczeniem na świetlice wiejską w m. D.). Zasady, tryb oraz regulamin korzystania z budynków użyteczności publicznej określony został Uchwalą Rady nr XXX Rady Miejskiej z 29 grudnia 2011 r. Na mocy ww. dokumentów świetlica wiejska w D. ma dwa przeznaczenia:

*   udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
*   odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Ad. 3

Gmina dokonując modernizacji placu targowego zamierzała wykorzystać go zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj. poboru opłat:

*   rezerwacyjnej pobieranej od handlujących z „góry” jako rezerwację stałego miejsca handlu,
*   opłatę za wjazd na teren targowiska,
*   opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska,

i jednocześnie poboru opłaty targowej niepodlegajacej opodatkowaniu jako świadczenie publicznoprawne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Radu Miasta i Gminy nr XXX z 15 czerwca 2012 r.

Dokonując modernizacji świetlicy w D. Gmina od początku inwestycji zamierzała wykorzystać ją do celów:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne),
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne).

Ad. 4

Zarówno remont targowicy jak i modernizacja świetlic przeprowadzane były z zamiarem podniesieniu ich standardu w celu wykorzystania ich również w celach komercyjnych. Z chwilą realizacji inwestycji (remont targowicy i modernizacja świetlicy w miejscowości D.) Gmina zamierzała wykorzystać wyremontowane targowisko oraz budynek komunalny świetlicy wiejskiej w D. dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Intencja Gminy od początku realizacji inwestycji było udostępnienie świetlic w następujący sposób:

*   odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm p. w celu organizacji imprez okolicznościowych, nil urodzin, styp wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne) – z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT, ujmuje otrzymane kwoty w składanych deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny oraz
*   udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych. itp.

Gmina ponadto faktycznie wynajmowała i wynajmuje świetlice, cały czas podejmuje starania, aby świetlice były wynajmowane w jak najszerszym zakresie stąd decyzja o remoncie świetlic i podniesienia jej standardu w celu większego zainteresowania wynajmem komercyjnym. Gmina lokuje środki finansowe w remont oczekując w zamian zwrotu ich poprzez wpływy z tytułu najmu, bowiem istnieją prawne możliwości na pozyskiwanie przez Gminę środków finansowych we wskazany sposób, aby jednak zarabiać należy najpierw zainwestować tak też działają przedsiębiorcy.

Wysokość wynagrodzenia przysługującego Gminie zasadniczo wynika z zarządzenia wydanego przez Burmistrza. Mają również miejsce sytuacje, w których wysokość wy nagrodzenia jest indywidualnie jak np. wynajem części świetlicy w Ł. pod sklep.

Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać świetlice wiejskie w ten sposób, że zasadniczo całe ich powierzchnie są lub będą udostępniane. Jednocześnie faktyczny sposób wynajmu tych obiektów jest i będzie uzależniony od zapotrzebowania zainteresowanych.

Ad. 5

Drogi dojazdowe budowane w ramach I etapu inwestycji są drogami wewnętrznymi powstałymi na terenie placu targowego (nie mają statusu dróg publicznych gminnych) i z uwagi na specyfikę tego placu targowego są niezbędne do poruszanie się po nim. Gmina zaznacza, że jest to bardzo duży plac targowy, na który przyjeżdżają handlowcy z wielu dalszych i bliższych miejscowości.

Ad. 6

Za prace zrealizowane przy realizacji drugiego etapu modernizacji placu targowego Gmina otrzymała faktury w następujących terminach:

*   w miesiącu VI 2012r, (dotyczyła opracowania projektu na modernizację targowicy)
*   f-ra nr … z dn. 04.07.2013 data wpływu 04.07.2013r. (dotyczyły prac remontowo –budowlanych)
*   f-ra nr … z dn. 30.09.2013 data wpływu 03.10.2013r. (dotyczyły prac remontowo –budowlanych)
*   f-ra nr …z dn. 28.10.2013 data wpływu 31.10.2013 (dotyczyły prac remontowo –budowlanych)
*   f-ra …z dn. 25.11.2013 data wpływu 25.11.2013 (dotyczyły prac remontowo – budowlanych)
*   f-ar nr … z dn. 01.12.2013 data wpływu 02.12.2013 (dotyczyła nadzoru inwestorskiego),
*   f-ra nr… z dn. 20.12.2013 data wpływu 20.12.20t3r (dotyczyła zakupu tablic informacyjnych).

Gmina nie odliczała wydatków związanych z realizacją inwestycji od początku jej realizacji, a zaczęła odliczać podatek naliczony w fakturach zakupowych od miesiąca października 2013 r. z ostrożności, gdyż miała wątpliwości odnośnie terminu odliczania. Gmina posiadała wiedzę, iż zawsze może zgodnie z przepisami ustawy VAT skorygować deklaracje za okres 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia i zamierzała z tego prawa skorzystać.

Ad. 7

Gmina dokonała odliczenia podatku VAT z faktur zakupu dotyczących modernizacji świetlicy w D. w październiku 2013r., i analogicznie jak w przypadku placu targowego z ostrożności nie odliczała VAT z wcześniejszych faktur gdyż miała wątpliwości a jednocześnie wiedzę, że z odliczenia VAT może skorzystać w trybie korekty deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy.

Ad. 8

Realizacja inwestycji wskazanych we wniosku stanowi zadanie własne Gminy zgodnie z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013.0.594 ze zm.) w szczególności w zakresie:

1.Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2.gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3.wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a.działalności w zakresie telekomunikacji

5.ochrony zdrowia,

6.pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a.wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

8.edukacji publicznej,

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11.targowisk i hal targowych,

12.zieleni gminnej i zadrzewień,

14.porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16.polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

17.wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18.promocji gminy,

19.współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.),

20.współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Ponieważ wypełnienie powyższych zadań nic sprzeciwia się temu że Gmina może podejmować działania charakterystyczne dla „klasycznych” podatników podatku VAT, zawierając umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy VAT), a przedmiotowe inwestycje mogą przysporzyć Gminie znacznych środków finansowych, toteż Gmina podjęła się przeprowadzenia prac inwestycyjnych, które posłużą realizacji tego celu.

Ad. 9

Od początku funkcjonowania placu targowego Gmina ponosi bieżące koszty jego utrzymania tj.:

*   zakup energii elektrycznej związany z oświetleniem placu, budynków znajdujących się na terenie placu,
*   zakup wody,
*   wywóz śmieci i nieczystości.
*   koszty odśnieżania,
*   zakup środków czystości do toalet znajdujących się na placu,
*   koszt związany z utrzymaniem obsługi placu targowego (płace inkasentów i administratora placu oraz wydatki na materiały biurowe),
*   drobne remonty,
*   zakup kamienia na utwardzenie niewyremontowanej części targowiska.

Gmina ponosi wszelkie koszty utrzymania świetlic od momentu wejścia w ich posiadanie. Do kosztów bieżących utrzymania świetlic zalicza:

*   zakup mediów: energii elektrycznej, gazu, węgla, wody, telefonów, internetu, wywóz śmieci i nieczystości itp.
*   zakup środków czystości,
*   drobne usługi remontowe,
*   koszty obowiązkowych przeglądów technicznych (np. p.pożarowych)

Z tego tytułu Gmina stosuje odliczenia od marca 2012 r.

Ad. 10

Zakupy na bieżące funkcjonowanie targowiska oraz świetlic wiejskich są udokumentowane fakturami VAT. Od grudnia 2013r. fakturowe są na Gminę. Przed ta datą faktury wystawiane były na Urząd Gminy, który realizował zadania Gminy w jej imieniu.

Ad. 11

Inwestycje modernizacji świetlicy wiejskiej w D. zlecono do wykonania 30 września 2011 r. a odebrano 14 października 2013 r. (faktura również została wystawiona 14 października 2013 r).

W ramach modernizacji świetlicy wiejskiej w D. wykonano wymianę stolarki okienno–drzwiowej. Dokumentuje to jedna faktura z dnia 14 października 2013r. na kwotę brutto 10.442,70 zł.

W ramach przygotowania kolejnego etapu inwestycji polegającego na wykonaniu elewacji i docieplenia ścian budynku wykonano audyt energetyczny za który zapłacono fakturę z dnia 30 października 2013r. kwotę brutto 2 583,00 zł.

Ad. 12

Wartość modernizacji świetlicy w miejscowości D. nie przekroczyła kwoty 15 000 zł. Gmina zaznacza, że z uwagi na ograniczone środki finansowe jest to początkowy etap modernizacji, planowany jest dalszy, gdyż świetlica nadal nie spełnia odpowiednich standardów (w tym wymagali klientów) i u bieżącym roku jest już w fazie przygotowania dalsza jej modernizacja.

Ad. 13

Świetlice były wynajmowane w następujących okresach:

tabele – załącznik PDF – strona „15-18”

Ad.14

Przedmiotem najmu były i są pomieszczenia wraz z ich wyposażeniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu inwestycji targowiska?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu inwestycji targowiska?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane?
4.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących koszów utrzymania świetlic oraz kosztów remontu i modernizacji budynku świetlicy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących I etapu inwestycji w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego. Odliczenia tego Gmina może dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na realizację tej inwestycji przez okres 7 lat począwszy od stycznia 2014 r.

Ad. 2

Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z realizacją II etapu inwestycji w pełnej wysokości w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy VAT.

Ad. 3

Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości.

Ad. 4

Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic oraz modernizacją świetlicy w D. w pełnej wysokości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania:

*   czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i
*   czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje

podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz z innymi czynnościami, które wprawdzie nie generują podatku należnego, ale uprawniają do odliczenia podatku należnego.

Podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, często będzie istniała kategoria zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie w sposób obiektywny przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, dotyczy to zarówno tzw. kosztów bieżących jak i kosztów inwestycyjnych.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione w określonych okresach czasu, ustanowionych w art. 86 ust. 10 i nast. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekty podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Wskazuje to, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, po warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. takich, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, np. niemożności odliczenia podatku z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych W momencie realizacji prawa odliczenia na pewno nie mogą zachodzić przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, lecz nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru (usługi) do wykonywania czynności opodatkowanej Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu tego towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej podatnika np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji (korekty) uprzedniego odliczenia podatku naliczonego (art. 91 ust. 7–8 ustawy). Taka sama zasada dotyczy odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, bowiem przepis art. 88 ustawy, określający ustawowe ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – nie formułuje warunku zrealizowania odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Jak wykazano już powyżej, wystarczającym jest, ze z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi) przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika Określenie rodzaju inwestycji pozwala na sprecyzowanie jej przydatności i wykorzystanie po jej zakończeniu – w działalności opodatkowanej podatnika. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy)

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku – powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się pełne odliczenie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r. sygn. akt FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15, Sąd wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3powołanej wyżej ustawy.”

Ad.1

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, ze w latach 2009–2010 Gmina realizowała I etap inwestycji polegającej na modernizacji targowiska Po jej zakończeniu targowisko służyło mieszkańcom od których pobierana była opłata targowa zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (świadczenie publicznoprawne), niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z modernizacją targowiska w ramach I etapu, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, ze Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Gmina nie odliczyła tego podatku Niemniej jednak przy realizacji II etapu inwestycji polegającej na remoncie i przebudowie placu targowego Gmina zdecydowała o wykorzystaniu placu targowego również do czynności opodatkowanych w zakresie poboru opłaty rezerwacyjnej poboru opłaty za wjazd na teren targowiska, poboru opłaty za korzystanie z toalet na terenie targowiska W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem rozpoczęcia wykorzystywaniu targowiska również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wystąpi zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku, z tym ze dla wydatków związanych z I etapem realizacji inwestycji znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych. których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym ze korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2ww ustawy).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy

Zgodnie z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 uważa się ze te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi o których mowa w ust. 4 zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuję się że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi,
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się. ze dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy przepisy ust 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistniema przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej realizacji I etapu inwestycji – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku. w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem za rok w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zmodernizowanego targowiska, tj. pobór opłaty rezerwacyjnej i pozostałych na podstawię umów cywilnoprawnych Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją targowiska I etap inwestycji. Podkreślić należy ze korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat. w których inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku używania zmodernizowanego targowiska w ramach I etapu do czynności opodatkowanych w roku 2013 dla kosztów realizacji I etapu inwestycji modernizacji targowiska oddanej do użytkowania w 2010 istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. W latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. targowisko będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować podatku naliczonego do jednego ww. rodzaju czynności.

Ad. 2

Natomiast w przypadku realizacji II etapu inwestycji targowiska, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów ponoszonych w związku z tą inwestycją bowiem tu nie następuje zmiana przeznaczenia zmodernizowanego targowiska, gdyż w trakcie jego realizacji jego przeznaczenie miało służyć sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

*   z tytułu nabycia towarów i usług,
*   potwierdzających dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego
*   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotom umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 20 ust. 4.

W myśl art. 80 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego me stosują się do podatników którzy nie są zarejestrowani tako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanym czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku nauczonego związanego z usługami i towarami która nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod wzglądem czasu ani tez pod względem zakresu przedmiotowego Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jogo fundamentalne prawo Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie – względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydująca znaczenia dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycia, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest da celów działalności gospodarczej. Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cale działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na całe działalności. Obejmuje ona sytuacje w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością jak i na inne cele w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacją tego art. zajmował się Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach który w wyroku z 27 lutego 2014 r. sygn.. akt III SA/Gl 1533/1 uznał, że w tym przypadku kluczowa znaczenie ma pojęcie wykorzystywania nieruchomości. Pojęcie to nie zostało doprecyzowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W wyroku uchylającym interpretację indywidualną sąd uznał ze opłata targowa i podatek od nieruchomości pobierane przez gminą od użytkowników targowiska nie mieszczą się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. WSA orzekł że pobieranie tych należności nie jest związane z wykonywaniem przez gminę jakiejkolwiek czynności. W szczególności nie stanowią one wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku i utrzymywanie ich w należytym porządku. Gmina byłaby zobowiązana je pobierać nawet gdyby nie zmodernizowała bazaru.

Według WSA organ podatkowy błędnie uznał ze stan faktyczny podlega art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd orzekł ze gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT od poczynionych wydatków na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad. 3

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska dokonywanych po zmianie jej przeznaczenia a dotyczących opłat za media, drobnych remontów wskazać należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia.

Natomiast odnosząc się do zakresu prawa do odliczenia to, biorąc pod uwagą ze targowisko jest wykorzystywane zarówno do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT waz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj opłaty rezerwacyjnej), w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT dotyczący częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonym m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) przepis ten dotyczy jedynie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT i dającym prawo do odliczenia VAT, a czynnościami podlegającym opodatkowaniu VAT, ale nie dającym prawa do odliczania (tj. czynnościami zwolnionymi z VAT). Natomiast czynności wchodząca w zakres realizacji zadań własnych Gminy jako pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT nie są uwzględniane przy określaniu proporcji w odliczeniu podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej Gmina ani na etapie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji targowiska ani obecnie na etapie poboru opłaty rezerwacyjnej nie jest (nie była) w stanie określić przyporządkowania targowiska na cele opodatkowane (udostępnienie komercyjne) – oraz jego wykorzystywania na cele nieopodatkowane (udostępnienie niekomercyjne).

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT wskazanego w fakturach zakupowych związanych z realizacją I etapu inwestycji targowiska pełnego odliczenia kwoty podatku VAT wskazanego w fakturach zakupowych związanych realizacją II etapu inwestycji targowiska oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem targowiska.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2013 r. (sygn.. IPPP3/443-1239/12-6/IG) dotycząca sytuacji realizacji inwestycji związanej z nieruchomością w latach 2010–2011 a wiec w czasie gdy już obowiązywały przepisy art. 86 ust. 7 ustawy VAT.

Ad. 4

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów bieżących utrzymania świetlic oraz remontu i modernizacji budynku świetlicy zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest wiec ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT

*   zostały nabyte przez podatnika VAT oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanym przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdy w zakresie wynajmowania komercyjnego budynków świetlic Gmina będzie działała jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z którego wynika ze Gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT.

Drugim warunkiem koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina w tym miejscu podkreśla ze opłaty za korzystanie z budynków świetlic analogicznie do określonych w Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy z 26 marca 2012 r. w sprawie ustalania zasad i warunków korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej obowiązują w Gminie (na podstawie stosowanych aktów prawnych) nieprzerwanie od roku 2000.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności z którym wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu) Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku. określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy ma zastosowania do tej kategorii zakupów których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn akt I FPS 9/10 w pkt 8.15. Sąd wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Podkreślić jednakże należy że zgodnie z wcześniej cytowanym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy u podatku od towarów i usług w przypadku nakładów ponoszonym na nabycie w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez lego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych. w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników których nie da sią w całości przypisać działalności gospodarczej podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Unormowania to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadą w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przenosząc powyższa rozważania na grunt mniejszej sprawy stwierdzić należy że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji świetlicy poniesionych w 2013 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości Gmina nie jest w stanie określić w jakim procencie świetlice są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Należy zauważyć ze przepis art. 86 ust. 7 jest przepisem ogólnym i nie precyzuje sposobu jego stosowania. W sytuacji gdyby budynek świetlicy miał wydzieloną powierzchnie którą Gmina wykorzystywała by na cała tylko działalności niepodlegającej opodatkowaniu ustalenie tej proporca byłoby możliwe i obiektywne. Jednakże w takiej sytuacji gdy cała nieruchomość jest używana do celów komercyjnych i niekomercyjnych, każdy sposób ustalenia tej proporcji będzie nieobiektywny. Nie jest możliwe aby racjonalny ustawodawca nakazywał stosowanie przepisów w sytuacji, gdy me ma możliwości w sposób jednoznaczny i obiektywny wykonać normą zawartą w przepisie prawa. Ustalenie tej proporcji na podstawie uzyskiwanych obrotów również nie jest obiektywne bowiem Gmina działając w sferze cywilnoprawnej jest w takiej samej sytuacji jak każdy prywatny przedsiębiorca – oznacza to że tak jak on nie ma wpływu na ilość odbiorców usług, bowiem to rynek kształtuje popyt. Nie są również znane godziny wynajmowania bowiem nie są one sztywno określone, a zależne od okoliczności i sytuacji, która jest w danym dniu. Tym samym Gmina realizowała w 2013 r. inwestycje polegające na remoncie i modernizacji budynku świetlicy z zamiarem ich wykorzystania do celów opodatkowanych podatkiem VAT (przez ich wynajem na rzecz podmiotów trzecich). W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezprzeczny i bezpośredni związek między poniesionymi przez Gminę wydatkami, a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10  13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2009–2010 Gmina przeprowadziła I etap inwestycji dotyczący remontu placu targowego w którego zakresie było: utwardzenie części placu targowego wydzielenie na niej miejsc przeznaczonych do handlu, budowa dróg dojazdowych do stanowisk (drogi wewnętrzne, niemające statusu dróg publicznych), wybudowanie toalet oraz modernizacje sieci wodno-kanalizacyjnej i energetycznej. W tym okresie na placu targowym pobierane były wyłącznie opłaty targowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ich wysokość określona była uchwałą Rady Miejskiej. W roku 2013 Gmina podjęła decyzję o przeprowadzeniu II etapu inwestycji polegającej na modernizacji kolejnej części placu targowego w zakresie jak poniżej. Gmina podjęła decyzję, iż po przeprowadzeniu II etapu inwestycji remontu i modernizacji wprowadzi dodatkowe (poza opłatą targową) opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych (ustnych oraz pisemnych), które są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23% t.j.: opłatę za wjazd na teren targowiska, opłatę rezerwacyjną; opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska Powyższa decyzja została zaakceptowana przez Radę Miasta Uchwałą, która została podjęta w dniu 7 listopada 2013r.

I etap inwestycji pn. „…”, rozpoczął się dnia 25 sierpnia 2009 r. a zakończył 14 lipca 2010 r.

II etap inwestycji pn. „…” rozpoczął się dnia 14 maja 2013 r. a zakończył 25 listopada 2013 r.

W roku 2008 tj. przed realizacją pierwszego etapu inwestycji na naradzie w sprawie planowania budżetu na rok 2009 określono zamiar realizacji I etapu inwestycji. Celem projektu miało być podniesienie standardów panujących na terenie całego placu targowego. Efektem końcowym miała być możliwość utrzymania stałych klientów placu, pozyskania nowych. Rozważano również możliwość wprowadzenia nowej formy organizacji placu, mającej na celu zwiększenie dochodowości oraz nowych możliwości wykorzystania samego placu (wynajem pod imprezy plenerowe, atrakcyjne miejsce promocji dla firm i innych instytucji itp.).

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca przeprowadzając rozbudowę i modernizację placu występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m. in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina modernizując targowisko miejskie realizowała zadanie własne dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym), a efekty tej inwestycji udostępniła na rzecz handlujących w drodze czynności niemającej charakteru umowy cywilnoprawnej. Gmina pobiera od handlujących opłatę targową a opłatę rezerwacyjną, pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych, zamierza dopiero wprowadzić.

Wskazać w tym miejscu należy, że źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z opłaty targowej.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 a rada gminy, w drodze uchwały, określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 764,62 zł dziennie.

Niewątpliwie ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za prowadzenie sprzedaży na targowisku miejskim  czyli miejscu specjalnie przez Gminę utworzonym, jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata ta jest świadczeniem między innymi o charakterze publicznoprawnym. Jej wysokość jest ustalana na podstawie aktu administracyjnego (uchwały), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Górne granice stawki opłaty określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 19 ust. 1. Relacje pomiędzy organem, a adresatem jego działań są typowym przykładem stosunku administracyjnego, którego treść wyłącznie kreuje organ administracji realizujący swe ustawowe kompetencje. Przedmiotowe opłaty, jako opłaty publiczne pobierane są w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (tu: samorządu terytorialnego). Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma również okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

W konsekwencji należy uznać, że wszelkie działania podejmowane przez Gminę związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk są bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Przy wykonywaniu tych czynności Gmina działa na ustawowo uregulowanych zasadach i co istotne pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Dodatkowo opisywane czynności należą do wyłącznej kompetencji gminy (organu władzy).

Z wniosku wynika, że realizując I etap inwestycji Gmina pobierała na placu wyłącznie opłaty targowe. Możliwość wykorzystania placu wynajem pod imprezy plenerowe, atrakcyjne miejsce promocji dla firm i innych instytucji itp. stanowiła jedynie przedmiot rozważań Gminy. Z wniosku nie wynika jednak, aby zapadła jednoznaczna decyzja o przeznaczeniu placu także do czynności opodatkowanych. Zamiar wykorzystania placu targowego do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych wystąpił dopiero w 2013 r. Decyzja, że po przeprowadzeniu II etapu inwestycji Gmina wprowadzi dodatkowe opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych, została zaakceptowana przez Radę Miasta Uchwałą, która została podjęta w dniu 7 listopada 2013 r., a więc pod koniec realizacji II etapu inwestycji. Należy zauważyć, że po tej dacie Gmina otrzymała ostatnie trzy faktury VAT za prace remontowo-budowlane, nadzór inwestorski oraz zakup tablic informacyjnych.

Zatem, w ocenie Organu Gmina, realizując remont i modernizację placu targowego i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą rozbudową i modernizacją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem brak podstaw, aby uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gmina, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji i rozbudowy targowiska miejskiego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 (pkt 32-35) „Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C 97/90 Lennartz, Rec. str. I 3795, pkt 8).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także W., działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra”.

Należy podkreślić, że przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyska w związku z planowanym wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie targowiska miejskiego do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (pobieranie opłaty rezerwacyjnej, opłaty za wjazd na teren placu, opłaty za korzystanie z toalet), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego oraz art. 91 regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 i korekty kwoty podatku naliczonego.

TSUE w wyżej cytowanym wyroku C 378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C 97/90 Lennartz wskazał, że „(…) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących I etapu inwestycji. Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia zakupów. W konsekwencji Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia tego targowiska.

Zatem stanowisko Gminy, w myśl którego przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących I etapu inwestycji w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego, a odliczenia tego Gmina może dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na realizację tej inwestycji przez okres 7 lat począwszy od stycznia 2014 r. – jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją II etapu inwestycji, należy mieć na uwadze, że przystępując do tego etapu, Gmina dla tej czynności nadal nie posiadała przymiotu podatnika podatku VAT. Przymiot ten uzyskała dopiero na skutek podjęcia decyzji, zaakceptowanej przez Radę Miasta Uchwałą podjętą w dniu 7 listopada 2013 r.. Od tego momentu zmienił się planowany sposób wykorzystania zakupionych towarów i usług. Jednakże nie oznacza to, że w momencie ponoszenia zakupów towarów i usług związanych z II etapem inwestycji, Gmina nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem realizując II etap inwestycji, Gmina nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od poniesionych zakupów.

W konsekwencji stanowisko Gminy, w myśl którego, Gminie przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z realizacją II etapu inwestycji w pełnej wysokości w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy VAT, jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest obowiązana do ponoszenia wydatków bieżących z tytułu otrzymania targowiska (utrzymanie czystości, dostaw wody, prądu, usług ochrony itp.).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, do 24 listopada 2013 r. targowisko było wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Na targowisku była pobierana wyłącznie opłata targowa, nie występowały czynności opodatkowane. Zatem dokonane zakupy związane z bieżącym utrzymaniem targowiska w tym okresie nie są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

W konsekwencji, w myśl zasady wyrażonej w art. 86, przyznającej prawo do odliczenia jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy na bieżące utrzymanie targowiska poniesione do 24 listopada 2013 r. tj. przed wykorzystaniem targowiska również do realizacji czynności opodatkowanych.

Natomiast rozpatrując stanowisko Wnioskodawcy od momentu, gdy na placu targowym pobierane są zarówno opłaty podlegające VAT, jak i opłaty niepodlegające opodatkowaniu (od 25 listopada 2013 r.), należy stwierdzić że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z treści powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z wniosku wynika, że na placu targowym nie ma możliwości określenia i wydzielenie obszaru, na którym tylko i wyłącznie pobierana jest opłata targowa i rezerwacyjna, a tym samym na targowicy ponoszone są obie opłaty Często występują takie sytuacje, iż od handlujących w tym samym czasie pobierane są równocześnie dwie opłaty: targowa (publicznoprawna) i rezerwacyjna (cywilnoprawna). Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wywodzi skutek prawny w postaci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem targowiska opierając go na wskazaniu, że Gmina ani na etapie inwestycji polegającej na modernizacji targowiska ani obecnie na etapie poboru opłaty rezerwacyjnej nie jest (nie była) w stanie określić przyporządkowania targowiska na cele opodatkowane (udostępnianie komercyjne) oraz jego wykorzystywania na cele nieopodatkowane (udostępnianie niekomercyjne). Taka argumentacja wskazuje na brak możliwości przyporządkowania przez Gminę dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem w sytuacji gdy faktycznie po udostępnieniu targowiska handlującym z dniu 25 listopada 2013 r. Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bieżące, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych rozważań, stanowisko Gminy, że przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości, jest nieprawidłowe.

Kolejną kwestią wymagającą rozpatrzenia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących remontu i modernizacji budynku świetlicy w D. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic.

Z wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem budynków komunalnych, które są przeznaczone na świetlice wiejskie. Świetlice te Gmina udostępnia zarówno odpłatnie – udostępnianie na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), jest to działalność opodatkowana według podstawowej stawki 23% oraz nieodpłatnie – udostępnianie świetlic w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne).

Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

*   udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
*   odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc (udostępnianie komercyjne). Na podstawie tego Zarządzenia wszystkie budynki świetlic są oferowane do celów komercyjnych, a częstotliwość ich wykorzystania zależy nie od Gminy, a od popytu na tego rodzaju usługi Na podstawie umowy najmu, Gmina, w zamian za udostępnienie danego budynku komunalnego, otrzymuje od najemcy według stawek wskazanych w przedmiotowym Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy opłatę Gmina na podstawie zawartej umowy najmu budynku komunalnego deklaruje z tego tytułu podatek należny we właściwej deklaracji VAT i wpłaca go na konto właściwego urzędu skarbowego Sposób faktycznego wykorzystania świetlic uzależniony jest przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania.

Dla konieczności funkcjonowania tych świetlic Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem tych świetlic (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, drobne remonty konserwacyjne itp.).

W roku 2013, dokonano modernizacji jednej świetlicy w miejscowości D. Od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji do momentu oddania budynków komunalnych do użytkowania nie dokonywała zmiany zamiaru ich przeznaczenia.

Zgodnie z cytowanym już na wstępie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z cytowanym już powyżej art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

W powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań.

Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycją, Wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem remontu i budowy świetlic oraz wyposażenia była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji dotyczącej świetlicy w D., gdyż jej cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, a wynajem świetlicy na cele komercyjne – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Wnioskodawca wykazuje znikomy zakres używania modernizowanej świetlicy do celów komercyjnych (świetlica w D. od chwili zakupu we wrześniu 2012 r. do lipca 2014 r. wynajmowana była 1 dzień).

W odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic (zakup mediów, środków czystości, drobnych usług remontowych, kosztów obowiązkowych przeglądów technicznych), stwierdzić należy co następuje.

Utrzymanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem świetlic, w tym zakupu wyposażenia i drobnych remontów, Gmina wykorzystuje, czy też zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania świetlic, jest bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia świetlic odpłatnie. Zatem w przedstawionych okolicznościach celem głównym ponoszonych wydatków, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, iż pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia świetlic istnieje związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia. Utrzymanie świetlic, jak wcześnie wskazano, należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem świetlicy Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania tych świetlic jest bowiem realizacja zadań własnych. Trudno jest zatem racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań własnych przez należyte utrzymanie świetlic wiejskich (w tym utrzymanie jej w należytym stanie), wpływają bezpośrednio na wskazaną, opodatkowaną działalność Gminy. W omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży, tym niemniej związek ten nie jest bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W odniesieniu do kosztów bieżącego utrzymania, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w sytuacji, gdy poniesiony koszt będzie faktycznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Wybór metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z ewentualną sprzedażą opodatkowaną należy wyłącznie do obowiązków Gminy, która zna specyfikę i organizację swojej jednostki.

W przypadku zatem, gdy dany zakup wykorzystany był w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu – z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach dany obiekt był (będzie) udostępniany wyłącznie nieodpłatnie – nie sposób podzielić stanowiska, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług.

Przykładowo, jeżeli okresem rozliczeniowym dla nabywanych: energii elektrycznej, wody, telefonów, wywozu śmieci, nieczystości) jest określony miesiąc i w tym czasie Gmina nie świadczyła usług odpłatnego udostępniania danego obiektu, nie przysługuje jej prawo do odliczenia w ogóle z tytułu tego nabycia – bez znaczenia w tym przypadku będzie miesiąc nabycia ewentualnego prawa do odliczenia (miesiąc otrzymania faktury lub termin płatności określony na fakturze). Przyznanie prawa do odliczenia w podanym przykładzie, zdaniem tut. organu, byłoby nieuzasadnione, gdyż te konkretne zakupy w ogóle nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

W przypadku natomiast zakupu towarów związanych z utrzymaniem czystości obiektów, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zużycie tych towarów, dany obiekt był/będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie również - w ocenie tut. organu - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem tych towarów.

Realizacja prawa do odliczenia przy nabyciu towarów i usług służących w efekcie czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Dodać należy, że sama gotowość odpłatnego najmu nie jest wystarczająca do realizacji prawa do odliczenia. Z opisanych okoliczności wynika, iż przedmiotowy najem pomieszczeń dotyczących wszystkich świetlic jest okazjonalny, trwający przeważnie kilka dni w miesiącu .

Zatem w przedstawionych okolicznościach, w ocenie organu, celem głównym ponoszonych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, że pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia przedmiotowych świetlic istniał związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących remontu i modernizacji budynku świetlicy w D. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic jest nieprawidłowe.

Zatem oceniając stanowisko całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.