Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.755.2025.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-18
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia członka zarządu spółki w
Estonii.
Słowa kluczowe: Estonia
członkowie-członkowie zarządu
ulga-ulga abolicyjna
zaliczka-zaliczka na podatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej
działalności.-Przychody osób należących do organów
stanowiących osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 13-pkt 7

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w
    Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu (po estońsku „zarząd” brzmi:
    „juhatus”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Republice Estonii (nazwa
    formy prawnej po estońsku brzmi: „osaühing”, dla której powszechnie przyjętym skrótem
    jest „OÜ”) (dalej: „Spółka”).
    Na podstawie uchwały członków zarządu (przyjętej zgodnie z estońskim ustawodawstwem
    oraz umową Spółki, dalej: „Uchwała”) przyznano Wnioskodawcy wynagrodzenie (w kwocie
    brutto) (dalej: „Wynagrodzenie”), od którego zgodnie z wewnętrznym prawem
    podatkowym Republiki Estonii jest pobierany PIT (aktualnie w wysokości 22%, ale stawka
    może ulec zmianie – zależy to od prawa podatkowego Estonii).
    Na moment składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej
    Wynagrodzenie zostało wypłacone Wnioskodawcy dwukrotnie. Wnioskodawca w dalszym
    ciągu planuje otrzymywać Wynagrodzenie ze Spółki.
    Pierwsze wypłaty Wynagrodzenia miały miejsce w maju i czerwcu 2025 r. Wynagrodzenie
    jest wypłacane bez pośrednictwa płatnika (a Spółka nie ma żadnej formy obecności w
    Polsce). Zgodnie z prawem wewnętrznym Estonii oraz postanowieniami umowy Spółki
    wypłata wynagrodzenia członkowi zarządu nie wymaga odrębnej zgody wspólników lub
    podejmowania stosownej uchwały (jak to jest zazwyczaj w przypadku polskich sp. z o.o.).
    Wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności
    zarządczych na rzecz Spółki, tj. pełni on obowiązki w zakresie:
    · sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,
    · podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach oraz
    · formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi.
    Zatem akt powołania Wnioskodawcy na członka zarządu spółki estońskiej uprawnia go
    wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego
    charakteru członka zarządu Spółki. Uchwała stanowi jedyny i wyłączny tytuł prawny do
    wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce.
    Wnioskodawca nie pozostaje ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, umowy o dzieło lub
    podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje zarządcze.
    Spółka nie posiada rady nadzorczej, a jedynie zarząd, którego członkiem jest
    Wnioskodawca.
    Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów opodatkowanych skalą podatkową w
    rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.
    Biorąc pod uwagę ten fakt, że podatek PIT w Estonii od wypłaconego Wynagrodzenia
    należy zapłacić do 10. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła wypłata,
    na moment obliczenia (i ewentualnej zapłaty) zaliczki na PIT Wnioskodawca będzie
    posiadał dowód zapłaty podatku w Estonii.
    Wnioskodawca wnosi o ocenę zarówno stanu faktycznego, jak i przyszłego, ponieważ
    planuje w dalszym ciągu otrzymywać Wynagrodzenie ze spółki z siedzibą w Estonii.
    Dla zachowania czytelności wniosku Wnioskodawca posługuje się opisem wyłącznie w
    czasie teraźniejszym (stan faktyczny), mając jednak na uwadze także zdarzenia i
    okoliczności o charakterze przyszłym (zdarzenie przyszłe).
    Pytania
    1. Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie (tj. z tytułu pełnienia funkcji
      członka zarządu w spółce z o.o. z siedzibą w Estonii wypłacane na podstawie Uchwały)
      będzie stanowiło tzw. wynagrodzenie dyrektora w rozumieniu art. 16 umowy między

      Polską a Estonią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się
      od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 9 maja 1994 r.
      (Dz. U. 1995 r., Nr 77, poz. 388 z późn. zm.)?
    2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia zapłaconego w Estonii podatku
      PIT od otrzymanego przez niego Wynagrodzenia od podatku PIT należnego od tego
      Wynagrodzenia w Polsce?
    3. Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od polskiego podatku obliczonego od
      otrzymanego Wynagrodzenia kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w
      Estonii, również na etapie obliczania miesięcznej zaliczki na PIT w trakcie roku
      podatkowego (a także czy będzie mógł uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania
      przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek), a jeśli podatek zapłacony za granicą
      przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas Wnioskodawca nie będzie
      zobowiązany do zapłaty tej zaliczki?
    4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której
      mowa w art. 27g ustawy o PIT, tj. odliczenia od podatku PIT kwoty stanowiącej różnicę
      między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o
      PIT a kwotą hipotetycznego podatku PIT obliczonego od Wynagrodzenia według zasad
      zawartych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT – do określonego w przepisach limitu
      (aktualnie 1.360 zł)?
    Pana stanowisko w sprawie
    W Pana ocenie, uzyskiwane przez niego Wynagrodzenie (tj. z tytułu pełnienia funkcji
    członka zarządu w spółce z o.o. z siedzibą w Estonii) będzie stanowiło tzw. wynagrodzenie
    dyrektora w rozumieniu art. 16 umowy między Polską a Estonią o unikaniu podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i majątku z dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. 1995 r., Nr 77, poz. 388 z późn. zm.).
    W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia zapłaconego w Estonii
    podatku PIT od otrzymanego przez niego Wynagrodzenia od podatku PIT należnego od
    tego Wynagrodzenia w Polsce.
    W ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł odliczyć od polskiego podatku obliczonego od
    otrzymanego Wynagrodzenia kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w
    Estonii, również na etapie obliczania miesięcznej zaliczki na PIT w trakcie roku
    podatkowego (a także będzie mógł uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania
    przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek), a jeśli podatek zapłacony za granicą
    przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany
    do zapłaty tej zaliczki.
    W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o
    której mowa w art. 27g ustawy o PIT, tj. odliczenia od podatku PIT kwoty stanowiącej
    różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9
    ustawy o PIT a kwotą hipotetycznego podatku PIT obliczonego od Wynagrodzenia według
    zasad zawartych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT – do określonego w przepisach limitu
    (aktualnie 1.360 zł).
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają
    miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce
    położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
    Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami
    powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy,
    ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i

    2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku
    Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest
    bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy
    (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie
    ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).
    Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez
    Rzeczpospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie
    ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za
    uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji RP,
    jeżeli należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w rozumieniu
    art. 89 Konstytucji RP.
    Znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie UPO (tj. umowa polsko-estońska z dnia 9
    maja 1994 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1995 r., Nr 77, poz.
    388, ze zmianami wprowadzonymi przez konwencję MLI, dalej: “UPO” lub “Konwencja”)
    spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Została ona ogłoszona w
    Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną, stanowi zatem część krajowego porządku
    prawnego i ma pierwszeństwo przed ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania nie są wyłącznie prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje
    w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa.
    W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że postanowienia umów o
    unikaniu podwójnego opodatkowania należy traktować jako przepisy ogólnie
    obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz
    z innymi przepisami prawa podatkowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
    tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy
    wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności
    gospodarczej.
    W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w
    regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści
    stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i
    2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016
    r., II FSK 1693/14).
    Należy zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniem końcowym UPO, sporządzono ją w dwóch
    egzemplarzach w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. w języku polskim, estońskim i angielskim,
    przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy
    interpretacji tekst angielski uważany będzie za rozstrzygający. Zatem analizując treść
    Konwencji należy za każdym razem odwoływać się do jej brzmienia we wszystkich tych
    trzech językach, a jeśli powstaną rozbieżności przy ich interpretacji językowej, tekst
    angielski będzie miał rozstrzygające znaczenie.
    Treść UPO w 3 autentycznych językach. Zgodnie z brzmieniem artykułu 16 Konwencji (w j.
    polskim) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca
    miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w
    radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki, mającej siedzibę w
    drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Zgodnie z brzmieniem artykułu 16 Konwencji (w j. angielskim): „Article 16 Directors' fees
    Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in
    his capacity as a member of the board of directors or any other similar organ of a
    company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other
    Contracting State”.

    Zgodnie z brzmieniem art. 16 UPO w j. estońskim jest wprost mowa o wynagrodzeniu
    członka zarządu (est. „juhatuse liikmete töötasud”).
    Przepisy UPO wprost nie definiują w jaki sposób należy rozumieć określenie „w radzie
    nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki” (ang. board of directors or any
    other similar organ of a company), zatem potrzebne będzie odwołanie się do prawa
    krajowego oraz wytycznych OECD.
    Art. 3 ust. 2 UPO - definicje umowne
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się
    Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane
    będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa
    dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym
    jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma
    pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego
    Państwa.
    Wobec powyższego użyte w art. 16 Umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne
    należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym
    podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych
    w art. 3 ust. 2 Umowy.
    Co istotne, pojęcie „rada nadzorcza”, czy też „rada dyrektorów” (w dosłownym
    tłumaczeniu pojęcia użytego w wersji UPO w języku angielskim) określa rodzaj organu
    spółki, którego dotyczy ten przepis, a nie wskazuje jego nazwy w prawach umawiających
    się państw. Chodzi zatem o organ o charakterze kolegialnym (rada), który pełni funkcje
    zarządzania spółką.
    Również w doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Konwencji
    Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (stanowiącej wzór umów w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany i stosowany przez wszystkie
    państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju – OECD, w tym
    Polskę) określenie „board of directors” jest rozumiane w prawie angielskim jako główny
    organ odpowiadający za zarządzanie spółką, który co prawda może delegować swoje
    kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych
    pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności.
    Biorąc pod uwagę ten fakt, że brzmienie UPO w języku angielskim w razie pojawienia się
    wątpliwości interpretacyjnych ma rozstrzygające znaczenie (zgodnie z postanowieniami
    końcowymi zawartymi po art. 30 UPO), określenia „board of directors” lub „any other
    similar organ of a company”, o których jest mowa w art. 16 UPO, powinny być rozumiane
    w ten sposób, że w obejmują one również “zarząd” estońskiej spółki z o.o.
    Użyte we francuskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji określenie „member du
    conseil d’administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno
    zarządczą, jak i nadzorczą (Klaus Vogel on Double Taxation Convention. A commentary to
    the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income
    and Capital With Particular Reference to German Treaty Practise, Third Edition, Kluwer
    Law International, str. 956, Nb 11).
    W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę
    fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w estońskiej spółce
    regulacja art. 16 Umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na
    członkostwie w „radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki” („radzie
    dyrektorów lub innym porównywalnym organie” „board of directors or any other similar
    organ of a company”) w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego
    prawa estońskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki
    estońskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w
    estońskim prawie spółek „zarządowi” lub „radzie nadzorczej”.

    Ponadto omawiany przepis UPO dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności,
    które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia
    obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki
    estońskiej określonego przepisami prawa estońskiego, przypisanych do członków tego
    organu.
    Zatem sytuacja opisana we wniosku mieści się w zakresie zastosowania art. 16 UPO. W
    konsekwencji wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane
    w Estonii, zatem w Polsce możliwe jest zastosowanie odpowiedniej metody unikania
    podwójnego opodatkowania, a więc odliczenie podatku estońskiego od podatku polskiego.
    Komentarz do Konwencji Modelowej OECD
    Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do
    Modelowej Konwencji OECD. Co prawda nie stanowi on źródła prawa powszechnie
    obowiązującego, natomiast jest wskazówką jak należy interpretować przepisy umów
    opartych o Konwencję Modelową.
    Zgodnie z brzmieniem komentarza do art. 16: „W niektórych krajach istnieją organy
    spółek, które pełnią funkcje podobne do zarządu. Umawiające się Państwa mogą
    dowolnie uwzględniać w umowach dwustronnych takie organy spółek na mocy
    postanowienia odpowiadającego art. 16 (komentarz do Konwencji Modelowej OECD,
    2017, s. C-16 pkt 3)”.
    Wobec powyższego należy ustalić jakie konkretnie organy spółek zgodnie z zamiarem
    Estonii jako Umawiającego się Państwa zostały objęte tym postanowieniem UPO jako
    wynagrodzenia dyrektorów.
    W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego
    prowadzi do wniosku, że wynagrodzenia otrzymywane przez członka zarządu spółki z o.o.
    z siedzibą w Estonii powinny być kwalifikowane na gruncie UPO jako wynagrodzenie
    dyrektora w rozumieniu art. 16 UPO.
    Przemawia za tym stanowisko niejednokrotnie wyrażane przez Estonię na forum
    międzynarodowym w kontekście wynagrodzenia dyrektorów (a w danym kontekście
    mające formalny wyraz w formie zastrzeżenia złożonego przez Estonię do Konwencji
    Modelowej OECD). Mianowicie, w zastrzeżeniach wyrażonych przez Estonię na treść
    zawartych przez nią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na
    konwencji modelowej OECD (tj. takich jak UPO) wskazano, że Estonia: „zastrzega sobie
    prawo do opodatkowania na mocy niniejszego artykułu (tj. art. 16 UPO – adnotacja
    Wnioskodawcy) wszelkich wynagrodzeń członków rady dyrektorów lub innych podobnych
    organów” (w oryginale po angielsku zapisano: „remuneration of a member of a board of
    directors or any other similar organ of a resident company”) lub innych podobnych
    organów spółki będącej rezydentem” (komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, C-
    16/2 pkt 4).
    Z powyższego zastrzeżenia wyraźnie wynika, że zamiarem Estonii jest objęcie artykułem
    16 UPO wynagrodzeń wypłacanych członkowi rady dyrektorów oraz każdego innego
    podobnego do niej organu, niezależnie od jego nazwy w konkretnej jurysdykcji. Z punktu
    widzenia Estonii kluczowe jest ustalenie roli i charakteru danego organu spółki: jeżeli pełni
    on rolę analogiczną do rady dyrektorów, to wynagrodzenie wypłacane jego członkom
    powinno być zakwalifikowane jako wynagrodzenie dyrektorów i podlegać bezwzględnemu
    opodatkowaniu w Estonii (na mocy wyrażonych przez nią formalnych zastrzeżeń do
    konwencji wzorowanych na Konwencji Modelowej OECD).
    W systemie prawnym Estonii w przypadku spółek z o.o. nie występuje taki (jeden) organ
    jak rada dyrektorów (board of directors). Pojęcie board of directors jest co do zasady obce
    prawu kontynentalnemu, ponieważ jest charakterystyczne dla systemu prawnego krajów
    anglosaskich. W tym systemie prawnym rada dyrektorów (board of directors) pełni
    zarówno funkcje zarządcze, typowe dla zarządu w systemie prawa kontynentalnego, jak i

    funkcje kontrolne, charakterystyczne dla rady nadzorczej w systemie prawa
    kontynentalnego.
    Zgodnie z prawem estońskim sp. z o.o. musi posiadać zarząd oraz w niektórych
    przypadkach może lub musi też posiadać radę nadzorczą. Analogicznie jest w przypadku
    polskiego kodeksu prawa handlowego. Zatem mając na uwadze specyfikę prawa
    handlowego Estonii należy dojść do przekonania, że przez „radę dyrektorów lub inne
    organy spółki podobne do rady nadzorczej” w tym przypadku należy rozumieć m.in.
    zarząd spółki z o.o.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach
    podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS 6 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-
    3.4011.534.2020.2.KS, 12 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.338.2018.2.LS, 25 maja 2018
    r. nr 0114-KDIP3-2.4011.252.2018.1.LS).
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    Jak o tym była mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane
    przez niego Wynagrodzenie stanowi tzw. wynagrodzenie dyrektora w rozumieniu art. 16
    UPO. W konsekwencji może ono podlegać opodatkowaniu w Estonii (ustalenie tej
    okoliczności pozwoli Wnioskodawcy na odliczenie tego estońskiego podatku należnego od
    Wynagrodzenia od polskiego podatku – co zostanie omówione w dalszej części wniosku).
    To Wynagrodzenie podlega również opodatkowaniu w Polsce z uwagi na posiadanie przez
    Wnioskodawcę polskiej rezydencji podatkowej (nieograniczonego obowiązku
    podatkowego).
    Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli posiadają
    miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce
    położenia źródeł przychodów.
    Natomiast stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów
    w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita
    Polska, w tym przypadku Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Estonii w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
    Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenie dyrektora może podlegać opodatkowaniu w
    państwie siedziby spółki wypłacającej wynagrodzenie dyrektora.
    Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło
    działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).
    Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody
    otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu
    zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art.
    13 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno
    przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych
    organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób
    prawnych.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisana sytuacja mieści się w zakresie
    zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek
    dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia
    według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

    Jednocześnie omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad
    obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku
    podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady
    w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest
    Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-
    9a).
    Stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3
    ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również
    dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
    ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub
    innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:
    · do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się
      dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek
      według skali określonej w ust. 1;
    · ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
    · ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Zatem Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w
    zarządzie spółki z o.o. z siedzibą w Estonii podlega opodatkowaniu w Polsce (na zasadzie
    państwa rezydencji – opodatkowanie globalnych przychodów rezydenta podatkowego).
    Zgodnie z polskim prawem podatkowym Wynagrodzenie należy traktować jako przychód z
    działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, tj. jako przychód
    należący do osoby wchodzącej w skład zarządu spółki z o.o., a więc będzie ono
    opodatkowane skalą podatkową w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.
    Jednocześnie, na mocy art. 16 UPO oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego, Estonia
    przy każdej wypłacie wynagrodzenia pobiera estoński podatek dochodowy od osób
    fizycznych (PIT) według stawki 22%.
    W danym przypadku dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania tego samego
    dochodu (tj. Wynagrodzenia): najpierw w Estonii, według stawki 22%, a następnie w
    Polsce, zgodnie ze skalą podatkową. Na tę okoliczność UPO przewiduje możliwość
    zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w
    art. 24 ust. 1 tej umowy.
    Zgodnie z pierwotnym brzmieniem UPO (na podstawie art. 24 ust. 1 UPO) przewidziano
    dla polskich rezydentów podatkowych metodę unikania podwójnego opodatkowania w
    formie wyłączenia z progresją, m.in. dla dochodów zaliczanych do art. 16 UPO. Niemniej
    na mocy zmian wprowadzonych przez wielostronną Konwencję MLI, począwszy od 1
    stycznia 2022 r. dla tych dochodów zmieniono metodę unikania podwójnego
    opodatkowania na metodę kredytu podatkowego, tj. w tym przypadku możliwe jest
    jedynie odliczenie podatku estońskiego od podatku polskiego.
    Możliwość dokonywania powyższego odliczenia znajduje również odzwierciedlenie w
    ustawie o PIT. Mając na uwadze ten fakt, że Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów
    podlegających opodatkowaniu skalą podatkową, zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9a w
    zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT do otrzymywanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia.
    Jest on zatem uprawniony do odliczenia estońskiego podatku PIT pobranego przy
    wypłacie Wynagrodzenia od polskiego podatku PIT należnego od tego Wynagrodzenia.
    Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed
    dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Estonii.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

    Przepisy podatkowe wymagają również od osób otrzymujących wynagrodzenie z zagranicy
    w ciągu roku obliczać zaliczki na PIT i wpłacać je do urzędu skarbowego. Mianowicie
    zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT Wnioskodawca jest
    zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek
    na PIT.
    Wpłata miesięcznych zaliczek powinna nastąpić w terminie do 20 dnia miesiąca
    następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed
    upływem terminu określonego na złożenie zeznania (zgodnie z art. 44 ust. 1a w zw. z ust.
    3a ustawy o PIT).
    Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zryczałtowanych kosztów w ich
    podstawowej wysokości zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 (tzw.
    zryczałtowane koszty uzyskania przychodów) w zw. z art. 44 ust. 3a ustawy o PIT, jak
    również pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z art. 44 ust.
    3ab ustawy o PIT - już na etapie obliczenia wysokości zaliczek na PIT.
    Po wyliczeniu należnego polskiego podatku PIT od Wynagrodzenia Wnioskodawca może
    odliczyć podatek dochodowy PIT zapłacony w Estonii przy wypłacie Wynagrodzenia.
    Mianowicie zgodnie z art. 44 ust. 3e ustawy o PIT przepisy art. 44 ust. 1a i ust. 7 stosuje się
    z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest
    Rzeczpospolita Polska, a przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.
    Zauważyć tu również trzeba, że postanowienia UPO, art. 24 ust. 1, wskazują na
    zastosowanie metody kredytu podatkowego („...[Polska] zezwoli na: odliczenie od podatku
    od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Estonii]”).
    Zatem odliczenie ma zostać dokonane „...od podatku”. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2
    Konwencji: „Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które
    pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku,
    włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub
    nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku”.
    Czyli ww. przepis wyraźnie wskazuje, że podatek może być też rozumiany w odniesieniu
    do „części dochodu”. Zaliczki na podatek zgodnie z Ustawą PIT pobiera się od części
    dochodu (obliczanego na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT) otrzymywanej w ciągu
    roku podatkowego, więc trzeba przyjąć w zgodzie z Konwencją, że „podatek” (od którego
    odlicza się podatek pobrany w Estonii) odnosi się także do zaliczki na podatek od
    wypłacanej części dochodu z tytułu otrzymywanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia
    z zagranicy.
    Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Konwencji określenie
    „podatek” będzie miało znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z polskim ustawodawstwem
    podatkowym (art. 3 ust. 2 Konwencji).
    Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej przez
    „podatki” rozumie się również „zaliczki na podatki”. Na takie rozumienie pojęcia podatku
    (tj. obejmujące także zaliczki na podatek) wskazuje także uchwała Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, w której stwierdza się: „Art. 3 pkt 3 lit. a
    OrdPU (...) stanowi, że jeśli w tej ustawie [tj. ustawie PIT] określona norma dotyczy
    podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć
    należało, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku
    podatkowego świadczeniem głównym”.
    Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy PIT: „Jeżeli podatnik, o którym
    mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie
    stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody
    są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego

    opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej
    sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w
    obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku
    obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód
    uzyskany w państwie obcym”.
    Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy: „W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3
    ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o
    unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane,
    Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady
    określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio”.
    Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do samodzielnego
    obliczenia i wpłaty zaliczek na PIT jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek
    dochodowy od osób fizycznych od Wynagrodzenia otrzymanego z Estonii. Natomiast z
    uwagi na to, że do wynagrodzeń dyrektorów ma zastosowanie metoda unikania
    podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku
    zapłaconego za granicą), wówczas Wnioskodawca otrzymując Wynagrodzenie powinien
    potrącać – od zaliczki na podatek ustalonej w Polsce od Wynagrodzenia – podatek
    pobrany w Estonii od tego Wynagrodzenia. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej
    części podatku (zaliczki) obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie
    przypada na dochód uzyskany w Estonii.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie
    wskazują w jaki konkretnie sposób podatnik może udowodnić płatnikowi fakt pobrania
    podatku za granicą. Niemniej jednak mając na uwadze, że w ramach metody unikania
    podwójnego opodatkowania można odliczać jedynie podatek faktycznie zapłacony, uznać
    należy, że Wnioskodawca powinien mieć możliwość wiarygodnego ustalenia wysokości
    pobranego w Estonii podatku.
    Jeśli podatek zapłacony za granicą przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas
    Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty tej zaliczki.
    Powyższe wnioski potwierdzone zostały w wydanych interpretacjach indywidualnych, np.
    interpretacje:
    · z 17 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.175.2024.1.ENB;
    · z 6 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1094.2023.1.JM;
    · z 5 kwietnia 2016 r., Izba Skarbowa w Katowicach, nr IBPB-2-2/4511-69/16/NG.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
    W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o
    której mowa w art. 27g ustawy o PIT, tj. odliczenia od podatku PIT kwoty stanowiącej
    różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9
    ustawy o PIT a kwotą hipotetycznego podatku PIT obliczonego od Wynagrodzenia według
    zasad zawartych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT – do określonego w przepisach limitu
    (aktualnie 1.360 zł).
    Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu
    określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a
    uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze
    źródeł, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT, ma prawo odliczyć od podatku
    dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2
    ustawy o PIT (jest to tzw. ulga abolicyjna).

    Ta ulga została wprowadzona w celu częściowego zniwelowania negatywnych skutków
    finansowych dla podatników, dla których stało się możliwe zastosowanie jedynie metody
    kredytu podatkowego zamiast metody wyłączenia z progresją.
    W ocenie Wnioskodawcy, w jego przypadku występuje dokładnie taka sytuacja. Od 2022 r.
    Konwencja Wielostronna MLI zmieniła metodę odliczenia z m. wyłączenia z progresją na
    m. kredytu podatkowego. W związku z tym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi
    abolicyjnej, zwłaszcza że w jego przypadku nie występują negatywne przesłanki
    uniemożliwiające zastosowanie tej ulgi (o czym jest mowa poniżej).
    Zgodnie z art. 27g ust. 3 ustawy o PIT odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o
    których mowa w ust. 1, zostały uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych
    w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Estonia nie została wymienione
    na liście tzw. rajów podatkowych, zatem ta negatywna przesłanka zastosowania tzw. ulgi
    abolicyjnej nie znajdzie zastosowania.
    Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do
    dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze
    źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są
    osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Biorąc
    pod uwagę ten fakt, że Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę jest
    kwalifikowane do art. 13 pkt 7 ustawy o PIT powyższe ograniczenie nie dotyczy
    Wnioskodawcy.
    Ulga abolicyjna jest obliczana w konkretny sposób oraz ma ograniczenie kwotowe,
    powyżej którego nie jest możliwe różnicy między kwotą podatku obliczonego zgodnie z
    metodą kredytu podatkowego a metodą wyłączenia z progresją.
    Odliczeniu w ramach zastosowania ulgi abolicyjnej podlega kwota stanowiąca różnicę
    między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT a kwotą
    podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu
    do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak
    przekroczyć kwoty 1360 zł.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Nieograniczony obowiązek podatkowy
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie zaś do art. 4a ww. ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim
    obowiązku podatkowego. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są
    podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce
    położenia źródeł przychodów.
    Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

    Jak stanowi art. 16 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w
    zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.
    U. 1995 Nr 77 poz. 388, dalej: umowa polsko-estońska), zmodyfikowanej przez Konwencję
    wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu
    zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez
    Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Estonię dnia 29 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r.
    poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”):
      Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce
      zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie
      nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki, mającej siedzibę w drugim
      Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Dyspozycja przepisu ww. umowy regulującego opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów
    określa zatem, iż znajduje on zastosowanie jeżeli dochód (wynagrodzenie lub inna
    podobna należność) jest osiągany z tytułu członkostwa w organach spółki (radzie
    nadzorczej lub innym podobnym organie).
    W doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 MK OECD określenie
    „board of directors” jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ
    odpowiadający za zarządzanie spółką, który co prawda może delegować swoje
    kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych
    pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności. Użyte
    we francuskim brzmieniu art. 16 MK OECD określenie „member du conseil d’
    administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno zarządczą, jak i
    nadzorczą. (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD UN
    US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With
    Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International,
    strona 956, NB 11).
    Zgodnie z pkt 1.1 Komentarza do art. 16 MK OECD określenie „wynagrodzenia i inne
    podobne należności” obejmuje świadczenia w naturze otrzymywane przez osobę w
    związku z pełnieniem przez nią funkcji w organach spółki (np. opcje na akcje,
    ubezpieczenia, korzystanie z samochodu czy mieszkania). Zgodnie natomiast z pkt 2
    Komentarza do art. 16 MK OECD członek zarządu często pełni także inne funkcje w spółce,
    np. jako zwykły pracownik, doradca itp. Bezspornym jest, że art. 16 MK OECD nie ma
    zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji.
    Zatem określenie „inny podobny organ spółki”, o którym mowa w ww. przepisie umowy
    polsko-estońskiej, obejmuje również organ zarządzający – zarząd.
    Oznacza to, że dochody z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Estonii
    podlegają opodatkowaniu zarówno w Estonii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w
    Polsce.
    W sytuacji, gdy dochody te zgodnie z przepisami umowy podlegają opodatkowaniu
    zarówno w Polsce, jak i w Estonii, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego
    dochodu w Polsce stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.
    Wyjaśnić należy przy tym, że zarówno Polska, jak i Estonia notyfikowały ww. umowę
    polsko-estońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego
    prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
    przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz.
    1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018
    r., natomiast dla Estonii dzień 1 maja 2021 r.
    W konsekwencji, jeśli w tym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 i
    ust. 7 lit. a) Konwencji MLI postanowienia art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust.
    4 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

    · w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych
      na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie
      dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2022
      r.; oraz
    · w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie
      podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po
      dniu 25 czerwca 2022 r.
    W związku z powyższym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a) umowy
    polsko-estońskiej. Zgodnie z ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:
      W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się
      Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami
      Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być
      opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te
      postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się
      Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym
      przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej
      Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli
      na:
      i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od
      dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
      ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku
      zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.
      Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od
      majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód
      lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.
      Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma
      zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez
      osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest
      zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta
      Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego
      dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
    Zatem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce
    uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być
    opodatkowane przez Estonię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na
    opodatkowanie przez Estonię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem
    uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium
    Estonii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej
    podatkowi od dochodu zapłaconemu w Estonii oraz odliczenie od podatku od majątku
    takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Estonii.
    Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub
    majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub
    majątek, które mogą być opodatkowane w Estonii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek
    postanowieniem Umowy dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą
    miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce,
    wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub
    majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
    Metoda unikania podwójnego opodatkowania według ustawy
    Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w umowie polsko-estońskiej
    została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.

    W myśl art. 27 ust. 9 ustawy:
      Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu
      działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł
      przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o
      unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej
      w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie
      zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z
      dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
      W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się
      kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie
      to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem
      odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
    Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:
      W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie
      dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita
      Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone
      w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z
    działalności wykonywanej osobiście za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych
    dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku
    dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony
    za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego
    proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
    Źródło przychodu na gruncie ustawy
    Źródłem przychodów jest m.in. określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy działalność
    wykonywana osobiście.
    Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt
      2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich
      powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych
      organów stanowiących osób prawnych.
    Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych
    W rozpatrywanej sprawie obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w
    Polsce reguluje art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    zgodnie z którym:
      Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w
      art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 - są obowiązani bez wezwania
      wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad
      określonych w ust. 3a.
    Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy:
      Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie
      do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za
      grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki
      miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną
      w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu
      pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu

      miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz
      zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a.
      Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną
      w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a podatnik może pomniejszyć o kwotę
    stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, przy czym przepisy art. 31b i
    art. 31c stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3ab ustawy).
    Według art. 44 ust. 7 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy
      osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin
      płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny
      przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej
      zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a.
    Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a
    stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).
    „Ulga abolicyjna”
    Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy:
      Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1,
      rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku
      podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
        1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
        2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w
        rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej,
        oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z
        tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
        – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27,
        kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
    Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy:
      Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z
      art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których
      mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust.
      8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.
    Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane
    zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie
    art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).
    Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji
    W opisanym zdarzeniu, skoro jest Pan członkiem organu zarządzającego – zarządu Spółki
    w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ww. umowy polsko-estońskiej i
    dochód Pana z tytułu wykonywania czynności zarządczych na rzecz Spółki może być
    opodatkowany w państwie źródła, tj. w Estonii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.
    Wynagrodzenie z ww. tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności
    wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Na mocy art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem
    podatku od dochodu zapłaconego w Estonii.
    Jednocześnie jest Pan zobowiązany – na podstawie art. 44 ust. 3a ustawy – do wpłacania
    zaliczek na podatek od otrzymanego Wynagrodzenia z odpowiednim uwzględnieniem
    zasad określonych w art. 44 ust. 3ab, ust. 3e i ust. 7 ustawy. Przy obliczaniu zaliczki na
    podatek dochodowy należy stosować odliczenie proporcjonalne. Odliczenie to nie może
    jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
    proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie – Estonii. Jeśli podatek
    zapłacony za granicą przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas nie będzie Pan
    zobowiązany do wpłaty zaliczki.
    W stosunku do dochodów z Wynagrodzenia opodatkowanych przy zastosowaniu metody
    odliczenia proporcjonalnego będzie Pan mógł też skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o
    której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z
    uwzględnieniem obowiązującego limitu. Ulga abolicyjna jest ulgą stosowaną w rocznym
    rozliczeniu dochodów. Kwota ulgi nie jest zatem uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na
    podatek dochodowy należnych od zagranicznych dochodów w trakcie roku podatkowego.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie
      zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie
      wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych interpretacji informuję, że zostały one wydane w
    indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w
    odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.