Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-46/16-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-01
Teza: Opodatkowanie opłata paliwową dodatków do paliw.
Słowa kluczowe: dodatki; dodatki-dodatki lub domieszki do paliw; opodatkowanie; opłata-opłata paliwowa; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych (benzyn, olejów napędowych, olejów opałowych, biopaliw) oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811.

Dodatki do olejów napędowych, do benzyn, do gazu płynnego, dodawane do paliw w ilościach od 0,01% do 0,1%, poprawiają między innymi właściwości myjąco-dyspergujące (zapewniające czystość zaworów, układu zasilania paliwem, zmniejszające ilość tworzących się osadów itp.), antykorozyjne, smarnościowe, przeciwpienne, mikrobójcze, zapachowe. Są to:

*   dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do benzyn typu 95 i 98 o właściwościach myjąco-dyspergujących, antykorozyjnych, antyutleniających, antypiennych, deemulgujących, smarnościowych,
*   dodatek wielofunkcyjny (cetanowy) przeznaczony do olejów napędowych i dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do niskosiarkowych olejów napędowych,
*   dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do bioestrów (RME i FAME), dla którego paliwem równoważnym są biokomponenty stanowiące samoistnie paliwo,
*   dodatek antykorozyjny przeznaczony do gazu płynnego LPG,
*   dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do lekkiego oleju opałowego.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby oznaczone kodem CN 3811 zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.), w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy, produkowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym dodatki do paliw podlegają podatkowi akcyzowemu. Dla wyrobów oznaczonych kodem CN 3811 nie została określona przez ustawodawcę stawka podatku akcyzowego. Spółka w ślad za stanowiskami organów podatkowych przyjmuje dla dodatków do paliw stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/l.000 l (art. 89 ust. 1 pkt 14). Zdaniem Spółki fakt, iż dodatki do paliw są wyrobami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie oznacza, iż są one paliwami. Niemniej jednak Spółka powzięła wątpliwość, czy dodatki do paliw powinny podlegać opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dodatki do paliw podlegają opłacie paliwowej w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dodatki do paliw nie podlegają opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Zgodnie z art. 37h ust. 3 ustawy biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1643 oraz z 2015 r. poz. 151 i 478).

Zgodnie z art. 37h ust. 4 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Zgodnie zaś z art. 37j ust. l obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast w myśl art. 37k ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ww. ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Wśród wyrobów energetycznych wymieniono w punkcie 6 wyroby o kodzie CN 3811. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pozycja 38 do ustawy wśród wyrobów akcyzowych znajdują się wyroby o kodzie CN 3811 czyli środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Jednocześnie w art. 89 wymieniono stawki akcyzy na wyroby energetyczne.

Odnośnie przepisów dotyczących opłaty paliwowej zawartych w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym Wnioskodawca jest zdania, iż należy je rozumieć w następujący sposób.

Opłacie paliwowej podlega m.in. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przy czym przepisy wskazują, że wprowadzenie na rynek oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Dodatkowo przepis wskazuje, czym są paliwa silnikowe oraz gaz. Zdaniem Wnioskodawcy dodatki do paliw nie mieszczą się w żadnej kategorii paliw silnikowych czy gazu wskazanych w art. 37h ust. 4 ustawy. Dodatki do paliw nie są ani benzyną silnikową, ani olejem napędowym, ani biokomponentem stanowiącym samoistne paliwo, ani gazem ziemnym (porównaj art. 37h ust. 4 pkt 1-4). Fakt, że dodatki są opodatkowane taką samą stawką podatku akcyzowego, jak paliwa, do których są przeznaczone, nie powoduje, że stają się tymi paliwami.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatki nie mieszczą się również w definicji „paliwa silnikowego” zawartej w punkcie 5 art. 37h ust. 4 ustawy. Przepis ten stanowi, że paliwem silnikowym są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Definicja ta jest podobna do definicji paliwa silnikowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatki do paliw nie są paliwami silnikowymi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, ani w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych. Uzasadnieniem takiego rozumowania jest chociażby fakt, iż ustawodawca wyraźne rozgranicza pojęcie „paliwa silnikowe” i „dodatki do paliw”. Przykładem jest chociażby art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, który wśród wyrobów energetycznych podlegających akcyzie wymienia „pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN”. Ponadto w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym znajduje się wykaz wyrobów akcyzowych, gdzie w pozycji 44 wymienione są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Skoro racjonalny ustawodawca używa w ramach jednego przepisu rozróżnienia na wyroby używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw, oznacza to, że dodatek nie jest paliwem silnikowym. Kolejnym argumentem przemawiającym za takim rozumowaniem są tezy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 482/15. Wyrok dotyczył co prawda stawek podatku akcyzowego dla dodatków do paliw, to niemniej jednak tezy w nim zawarte można odnieść do przedmiotowej sprawy. Wyrok ten jest o tyle istotny, iż zapadł po zadaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wydaniu przez tenże Trybunał postanowienia z dnia 5 lutego 2015 r. C-275/14. Trybunał wskazał między innymi, że: „Zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy „W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego”.

Trybunał, odnosząc się do pierwszego z pytań prejudycjalnych wskazał, że:

„25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. l lit. f)dyrektywy 2003/96.

26\. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

27\. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

28\. Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44).

29\. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40).

30\. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

31\. Wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Powyższy wyrok (zarówno sądu krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości) zapadł w kontekście stawki podatku akcyzowego. Niemniej jednak ważne są stwierdzenia, że dodatki do paliw same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe. Zdaniem Wnioskodawcy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów. Produkty objęte wnioskiem to wyroby poprawiające między innymi właściwości myjąco-dyspergujące (zapewniające czystość zaworów, układu zasilania paliwem, zmniejszające ilość tworzących się osadów itp.), antykorozyjne, smarnościowe, przeciwpienne, mikrobójcze, zapachowe, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Zdaniem Wnioskodawcy dodatków do paliw nie można uznać za paliwo silnikowe, gdyż są to tylko substancje uszlachetniające dodawane do paliw silnikowych, których skład chemiczny czy też właściwości fizyczne różnią się od paliwa. Ponadto użycie ich jako samoistne paliwo nie jest możliwe. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo.

Stąd zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe dodatki nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej zarówno w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i tożsamej definicji paliw silnikowych zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W związku z tym dodatki do paliw nie podlegają opłacie paliwowej. Nie zmienia tego również fakt, że dodatki są opodatkowane podatkiem akcyzowym wg. stawki przewidzianej jak dla paliwa. Jest to tylko techniczne przypisanie stawki akcyzy co nie oznacza automatycznie kwalifikacji dodatku jako paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 - paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 89 ust. 1 stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.565,00 zł/1.000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 – 1.822,00 zł/1.000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 – 1.446,00 zł/1.000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1.000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN – 1.196,00 zł/1.000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 – 1.180,00 zł/1.000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;
    3.  pozostałych – 14,72 zł /1 gigadżal (GJ);
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1.000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy, w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1.000 litrów, 25,00 zł/1.000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 ustawy.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o autostradach płatnych – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych – paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych (benzyn, olejów napędowych, olejów opałowych, biopaliw) oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811.

Dodatki do olejów napędowych, do benzyn, do gazu płynnego, dodawane do paliw w ilościach od 0,01% do 0,1%, poprawiają między innymi właściwości myjąco-dyspergujące (zapewniające czystość zaworów, układu zasilania paliwem, zmniejszające ilość tworzących się osadów itp.), antykorozyjne, smarnościowe, przeciwpienne, mikrobójcze, zapachowe. Są to:

*   dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do benzyn typu 95 i 98 o właściwościach myjąco-dyspergujących, antykorozyjnych, antyutleniających, antypiennych, deemulgujących, smarnościowych,
*   dodatek wielofunkcyjny (cetanowy) przeznaczony do olejów napędowych i dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do niskosiarkowych olejów napędowych,
*   dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do bioestrów (RME i FAME), dla którego paliwem równoważnym są biokomponenty stanowiące samoistnie paliwo,
*   dodatek antykorozyjny przeznaczony do gazu płynnego LPG,
*   dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do lekkiego oleju opałowego.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby oznaczone kodem CN 3811 zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do ustawy, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy, produkowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym dodatki do paliw podlegają podatkowi akcyzowemu i Spółka opodatkowuje je stosowną stawką tego podatku.

Spółka powzięła jednak wątpliwość, czy dodatki do paliw powinny podlegać opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz”. Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy bowiem wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu silników ani też deklarowany zamiar ich wykorzystania w takim celu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych” (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach) zostało zdefiniowane w ust. 4 art. 37h ww. ustawy, poprzez wskazanie paliw silnikowych, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej.

Oparty na art. 37h ust. 1 i 2 ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej wiążący się z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych.

Zgodnie z cytowaną już definicją paliw silnikowych, określoną w art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl zaś definicji zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Stosownie do powyższego zauważyć należy, że definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach pokrywają się. Jak stwierdza Spółka w opisie stanu faktycznego – dodatki do paliw podlegają podatkowi akcyzowemu i Spółka przyjmuje dla nich określoną stawkę tego podatku (jak dla pozostałych paliw silnikowych). Zatem jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Stanowi to bowiem wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, który stwierdził, że przedmiotem opłaty paliwowej są „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (…) pojęcie „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów. (…) zostało zdefiniowane (…) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw „wykorzystywanych do napędu pojazdów”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(…) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (…).

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą i objęcia opłatą paliwowa próbek wyrobów akcyzowych. W cyt. wyżej orzeczeniu WSA stwierdził, że skoro próbki przedmiotowych wyrobów akcyzowych wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku i są opodatkowane akcyzą według stawki właściwej dla paliw silnikowych, tj. 1822,00 zł./1000 litrów to, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. Sąd podzieli również zdanie Organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje, że: „(…) zastosowana przez spółkę stawka akcyzy jest przeznaczona dla paliw silnikowych, co dodatkowo przesądza, że opodatkowanie tą stawką wyprodukowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych stanowi wprowadzenie na rynek krajowych paliw silnikowych (…)”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

W tym miejscu warto również przytoczyć tezy sprawy C-275/14 z dnia 5 lutego 2015 r. (Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa Petrol S.C. Paczuski Maciej i Puławski Ryszard przeciwko Ministrowi Finansów), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w formie postanowienia z uzasadnieniem rozstrzygnął problem wysokości stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw kodzie CN 3811, na który to wyrok powołuje się również Spółka uzasadniając swoje stanowisko.

W pkt 26 wyroku TSUE stwierdził: „Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).”

W dalszej części uzasadnienia wyraźnie jednak podkreślił:

„29. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40).

30\. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).”

Ww. wyrok potwierdza zatem, że dodatki do paliw powinny być potraktowane tak samo jak paliwa silnikowe. Zatem jako wyroby o których mowa w ww. art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, w myśl art. 37h ust. 1 i 2 tej ustawy są opodatkowane opłatą paliwową.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.