Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-899/12-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Prawo do odliczania na bieżąco podatku naliczonego oraz obowiązek i sposób dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; budowle; dostawa; dzierżawa; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sieć; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) oraz z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczania na bieżąco podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizowane inwestycje, które Wnioskodawca po wybudowaniu planuje oddać do użytkowania w formie dzierżawy lub sprzedać (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (pytania nr 2 i nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania na bieżąco podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizowane inwestycje, które Wnioskodawca po wybudowaniu planuje oddać do użytkowania w formie dzierżawy lub sprzedać oraz obowiązku korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) oraz z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o dowód wpłaty oraz o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania, własne stanowisko do przeformułowanego pytania oraz dodatkowe pytanie i własne stanowisko do tego pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowościach położonych na jej terenie. Dodatkowo inwestuje w budowę sieci gazowej będącej niezbędnym elementem uzbrojenia działek przygotowywanych do sprzedaży.

Podatek VAT związany z zakupami inwestycyjnymi nie jest podatkiem kwalifikowanym.

W początkowym okresie wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej Gmina przekazywała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w X. Zakład realizował zadania związane z gospodarką wodną i ściekową i był podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży usług rozprowadzania wody, odprowadzania ścieków. Przedmiotowe sieci stanowiły majątek trwały Gminy.

Z uwagi na to, że Gmina nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży usług rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków nie dokonywała odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących powyższe zakupy inwestycyjne. Brak było związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Gminy (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Faktury zakupu wystawiane były na Gminę.

Na mocy Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w X z dnia 21 czerwca 2005 r., Zakład Wodociągów i Kanalizacji w X został przekształcony w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy X. Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. Wszystkie udziały Spółki obejmuje Gmina X i pokrywa je wkładami rzeczowymi.

Po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę nowowybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne finansowane przez Gminę X przyjmuje w dzierżawę Spółka na mocy umowy dzierżawy. Gmina zawarła w roku 2011 dwie umowy dzierżawy, w których mienie to wyszczególniono w załącznikach do umów na łączną kwotę 4.224.939,12 zł brutto.

Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia Spółce fakturę VAT. Spółka otrzymuje od Gminy zwrot faktycznie poniesionych kosztów obsługi urządzeń zbiorowego odprowadzania ścieków w formie ryczałtu. Umowę podpisano na okres trzech lat. Większość dzierżawionej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej ujętej w załącznikach do umów dotyczy wydatków realizowanych w latach 2008-2011.

Wszystkie wydatki inwestycyjne w zakresie wodociągowania i kanalizacji sanitarnej, gazowej na przestrzeni lat pokrywała Gmina i na Gminę były wystawiane faktury zakupu z nimi związane.

Gmina dokonywała również wydatków związanych z uzbrojeniem terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz Y podstrefy X. Oprócz sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, o której mowa wyżej (przekazanej w dzierżawę Spółce Wodociągi i Kanalizacja), finansowała budowę sieci gazowych. Faktury zakupu związane z inwestycją sieci gazowych były wystawiane na Gminę. Gmina nie dokonywała odliczeń związanych z jej budową. Po zakończeniu budowy sieci gazowej oddała w dzierżawę w dniu 27 maja 2009 r. firmie Z. Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia fakturę i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Według porozumienia z dnia 31 lipca 2012 r., Przedsiębiorstwo Gazownicze zobowiązuje się do wykupu dokumentacji i sieci gazowej.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w A nadał Gminie X Numer Identyfikacji Podatkowej decyzją z dnia 6 grudnia 2000 r.

Odnośnie sieci gazowej zlokalizowanej w X na terenie Y wydzierżawiającym jest Z, który na mocy umowy użytkuje i sprawuje bieżącą obsługę techniczną. Umowa została zawarta w dniu 27 maja 2009 r. Wartość gazociągu przekracza kwotę 15.000 zł. Obiekt jako środek trwały został przyjęty na stan Gminy w dniu 31 grudnia 2009 r.

W momencie, gdy inwestor Y podpisze umowę z Z na dostawę gazu, Gmina dokona sprzedaży sieci gazowej na rzecz Przedsiębiorstwa Gazowniczego. Wydatki na budowę sieci gazowej przy Y realizowane były w latach 2008-2009.

Sieci wodociągowe i kanalizacyjne oddane w dzierżawę w dniu 18 lutego 2011 r. Spółce Wodociągi i Kanalizacja liczą 15 obiektów z tego wartość 4 obiektów (każdego z osobna) nie przekracza 15.000 zł, a wartość każdego z pozostałych 11 obiektów przewyższa kwotę 15.000 zł. Łączna wartość obiektów oddanych w dzierżawę zamyka się kwotą 1.609.715,96 zł (dotyczy umowy z dnia 18 lutego 2011 r.).

Powyższe sieci użytkowała Spółka Wodociągi i Kanalizacja znacznie wcześniej kilka lub kilkanaście miesięcy przed oddaniem w dzierżawę. Oddanie w dzierżawę nie było możliwe z uwagi na niezakończone procedury rozliczeniowe poszczególnych zadań (harmonogram przyznania pomocy z Unii Europejskiej) oraz procedury techniczne związane z eksploatacją tej sieci i wydaniem technicznych warunków przyłączenia się do sieci. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku oddania w dzierżawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej umową z dnia 1 grudnia 2011 r. Spółce Wodociągi i Kanalizacja. W tym przypadku przedmiotem dzierżawy jest 6 obiektów z tego 4 o wartości poniżej 15.000 zł każdy i 2 o wartości powyżej 15.000 zł każdy. W sumie na łączną wartość 2.615.223,17 zł. Z uwagi na procedury j.w. – oddanie w dzierżawę dokonało się w kilka miesięcy po oddaniu do użytkowania tej sieci Spółce Wodociągi i Kanalizacja, która sprawowała pieczę nad stroną techniczną, przyłączaniem się do sieci wszystkich odbiorców.

Okres od oddania do użytkowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej liczony do czasu oddania w dzierżawę w obydwu przypadkach był różny dla każdego obiektu i wynosił od kilku do kilkunastu miesięcy i obejmował lata 2009-2010 i Gmina w tym czasie nie była podatnikiem w zakresie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków tylko Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może na bieżąco odzyskiwać podatek VAT od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, czy też gazowej, którą przewiduje oddać do użytkowania w formie dzierżawy, sprzedać innym podmiotom?
2.  Czy w sytuacji, gdyby w przyszłości budowana przez Gminę sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej służąca najpierw celom opodatkowanym VAT (dzierżawa), a następnie po jej zakończeniu została przekazana nieodpłatnie do spółki – stanowiąc wkład rzeczowy Gminy, Gmina miałaby obowiązek dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku VAT? W jakiej wysokości i w jakim okresie należałoby dokonać korekty VAT od tych środków trwałych; których wartość przekracza 15.000 zł i tych, których wartość nie przekracza 15.000 zł?
3.  Czy w sytuacji, gdyby w przyszłości budowana przez Gminę sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej służąca najpierw celom opodatkowanym VAT (dzierżawa), a następnie po jej zakończeniu została przekazana aportem do spółki stanowiąc wkład rzeczowy Gminy, Gmina miałaby obowiązek dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku VAT? W jakiej wysokości i w jakim okresie należałoby dokonać korekty VAT od tych środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł i tych których wartość nie przekracza 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina może na bieżąco odzyskiwać podatek VAT od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i gazowej, jeżeli przewiduje, że sieć ta będzie oddana w dzierżawę lub sprzedana. Będą generowane dochody opodatkowane z tytułu dzierżawy lub sprzedaży opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina miałaby obowiązek dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku VAT ze względu na zmianę przeznaczenia środka trwałego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne należą do kategorii nieruchomości okres korekty odliczonego VAT wynosi 10 lat.

Stąd np. po 3-letnim okresie dzierżawy Gmina dokonywałaby korekt in minus w 1/10 odliczonego VAT przez okres 7 lat. Pierwszym okresem korekty byłby rok następujący po roku zakończenia dzierżawy. Gmina przeprowadziłaby korektę w deklaracji VAT-7 za styczeń roku następującego po roku zakończenia dzierżawy wysokości 1/10 odliczonego podatku VAT i za styczeń każdego kolejnego roku, w sumie przez okres 7 lat.

Ww. rozliczenie dotyczyłoby sytuacji, w której Gmina bezpośrednio oddając do użytkowania oddałaby w dzierżawę. W pozostałych przypadkach okres rozliczeniowy obejmowałby także czynności niepodlegające VAT przed oddaniem w dzierżawę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

W przypadku środków trwałych poniżej 15.000 zł korekta dokonana byłaby jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia (art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT).

Ad. 3

W przypadku przekazania w przyszłości sieci wodociągowej i kanalizacyjnej aportem do spółki Gmina byłaby zobowiązana również do korekty podatku odliczonego VAT z uwagi na to, że aport dotyczyłby budowli, przy nabyciu której Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ani też nie były dokonywane ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Aport byłby zwolniony od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczania na bieżąco podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizowane inwestycje, które Wnioskodawca po wybudowaniu planuje oddać do użytkowania w formie dzierżawy lub sprzedać (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (pytania nr 2 i nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r., realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowościach położonych na jej terenie. Dodatkowo inwestuje w budowę sieci gazowej będącej niezbędnym elementem uzbrojenia działek przygotowywanych do sprzedaży. Wszystkie wydatki inwestycyjne w zakresie wodociągowania i kanalizacji sanitarnej, gazowej na przestrzeni lat pokrywała Gmina i na Gminę były wystawiane faktury zakupu z nimi związane. Wnioskodawca planuje ww. sieci oddać do użytkowania w formie dzierżawy lub sprzedać innym podmiotom.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (kanalizacja sanitarna i wodociąg) pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Ponadto, z uwagi na fakt, że sprzedaż opisanych sieci jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupy służące wybudowaniu opisanych sieci wodociągowych, gazowych i kanalizacji sanitarnych, jak wskazała Gmina, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. dzierżawą lub sprzedażą. Tym samym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizowane inwestycje opisane powyżej.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT w sytuacji, gdyby budowana przez Gminę sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej służąca najpierw celom opodatkowanym VAT (dzierżawa), a następnie w przyszłości po jej zakończeniu została przekazana nieodpłatnie do spółki – stanowiąc wkład rzeczowy Gminy lub została przekazana aportem do spółki stanowiąc wkład rzeczowy Gminy.

Wobec powyższego należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

— jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wskazać należy, iż powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy będą spełnione, bowiem Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie opisanych sieci, mających być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Zatem, czynność przekazania ww. sieci nieodpłatnie spółce, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z uwagi na fakt, że wniesienie aportem wskazanych sieci jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa opisanych sieci (zarówno nieodpłatna, jak i w formie aportu), nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli dojdzie w związku z oddaniem tych obiektów do użytkowania dzierżawcy w ramach umowy dzierżawy. Zatem, przy założeniu, iż dostawa wskazanych sieci zostanie dokonana po co najmniej 3-letnim okresie dzierżawy, w niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budowli minie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy podkreślić, iż w trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane wyżej regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem, w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

W niniejszej sytuacji, w okresie realizacji budowy przedmiotowych sieci Wnioskodawca odlicza w całości podatek naliczony związany z opisaną inwestycją, która ma służyć działalności opodatkowanej (dzierżawie).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku gdy budowana przez Gminę sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna służąca najpierw celom opodatkowanym VAT (dzierżawa), a następnie w przyszłości po jej zakończeniu została przekazana nieodpłatnie do spółki – stanowiąc wkład rzeczowy Gminy lub została przekazana aportem do spółki stanowiąc wkład rzeczowy Gminy, będzie miał obowiązek dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak stwierdzono wyżej, dostawa przedmiotowych budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Gmina może na bieżąco odliczać podatek naliczony od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz gazowej, które przewiduje oddać do użytkowania w formie dzierżawy lub sprzedać innym podmiotom. Zainteresowany ma również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym (w tym od ponoszonych nakładów związanych z ww. inwestycją) i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Ad. 2 i ad. 3

W sytuacji, gdy – jak wskazał Zainteresowany – dostawa przedmiotowych budowli nastąpi po upływie co najmniej 3 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych, Gmina będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do tych budowli, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. W tym przypadku, okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. Zatem, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru od momentu sprzedaży jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i należy jej dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanych budowli, tj. ich sprzedaż.

Natomiast w przypadku sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, jeśli zmiana przeznaczenia nastąpi po upływie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, Gmina nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczania na bieżąco podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizowane inwestycje, które Wnioskodawca po wybudowaniu planuje oddać do użytkowania w formie dzierżawy lub sprzedać oraz obowiązku korekty podatku naliczonego. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowane inwestycje została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2012 r. nr ILPP1/443-899/12-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.