Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.389.2023.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: Skutki podatkowych sprzedaży nieruchomości (działek).
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, nie jest i nigdy nie był Pan zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie pozostaje Pan bez zatrudnienia. Uprzednio, tj. w okresie do dnia 31 lipca 2021 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego.

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2001 r. nabył Pan własność nieruchomości w postaci niezabudowanej działki rolnej położonej w miejscowości (…) oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr ewid.: 2, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (…) (zwaną dalej Nieruchomością). Darowizna ta została dokonana na Pana rzecz przez Pana rodziców.

Jest Pan również właścicielem innej działki, zabudowanej budynkiem gospodarczym. Obecnie dokonuje Pan adaptacji tego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. Budynek mieszkalny, który ma być efektem tej przebudowy będzie służył zaspokojeniu Pana własnych potrzeb mieszkaniowych.

W 2021 roku, zgłosiła się do Pana osoba fizyczna, mieszkanka tej samej gminy, zainteresowana zakupem części Nieruchomości. Ze względu na to, że prowadzi Pan obecnie opisaną powyżej adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny, uznał Pan, że zbycie części Nieruchomości pozwoli mu uzyskać środki finansowe potrzebne na sfinansowanie prowadzonej przebudowy. Nie podejmował oraz nie podejmuje Pan żadnych aktywnych działań zmierzających do pozyskiwania potencjalnych nabywców Nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową i jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi, teren upraw rolniczych i poszerzenie istniejących dróg gminnych. Takie sklasyfikowanie Nieruchomości nastąpiło bez jakichkolwiek działań z Pana strony. W dniu 13 kwietnia 2021 r. złożyć Pan do Wójta Gminy (…) wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zmianę przeznaczenia całej działki 2 (Nieruchomości) na nieruchomość o charakterze usługowo- budowlanym. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidulaną wniosek z dnia 13 kwietnia 2021 r. nie został rozpoznany.

Decyzją z dnia 1 października 2021 r. Wójt Gminy (…), na Pana wniosek, postanowił zatwierdzić podział Nieruchomości na 9 działek. Zgodnie z uzasadnieniem tej decyzji, podział miał na celu wydzielenie terenu na poszerzenie istniejącej drogi gminnej i wydzielenie działek pod nową zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i teren upraw rolniczych. Zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji, podział wydzielił:

‒ sześć działek pod planowaną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi (działki o numerach: 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7),

‒ dwie działki na poszerzenie istniejących dróg gminnych (działki o numerach: 2/1, 2/9),

‒ działkę 2/8, która pozostaje w dotychczasowym użytkowaniu jako teren upraw rolniczych.

Działki o numerach 2/1 oraz 2/9 przeszły z mocy prawa na własność gminy (bez wynagrodzenia na Pana rzecz), co również wskazano w treści uzasadnienia opisywanej decyzji.

Po dokonaniu opisanego powyżej podziału, dokonał Pan sprzedaży pięciu działek (t.j. działek: 2/2, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7) na rzecz szeregu osób fizycznych. Działki te nie były zaopatrzone przez Pana w jakiekolwiek przyłącza mediów (wody, prądu, gazu, itd.), nie były to więc działki uzbrojone. Nie podejmował Pan aktywnych działań na rzecz poszukiwania nabywców działek, nie umieszczał ogłoszeń w prasie czy też Internecie, tablic ogłoszeniowych, nie angażował profesjonalnych pośredników (agencji nieruchomości, pełnomocników). Zainteresowani nabywcy sami zgłaszali się do Pana dowiadując się o możliwości nabycia działek „pocztą pantoflową."

Działka o numerze 2/3 pozostaje Pana własnością. Ze względu na to, że nad działką przebiegają przewody linii energetycznej nie wzbudza ona zainteresowania nabywców. Nie planuje Pan podejmowania żadnych działań zmierzających do zmiany tego stanu faktycznego (tj. nie planuje usuwać przewodów znad działki).

Prowadzona przez Pana adaptacja budynku gospodarczego na mieszkalny okazała się kosztowniejsza niż pierwotnie Pan zakładał. Wynika to przede wszystkim ze znacznego wzrostu cen materiałów budowlanych. Dla dokończenia tej przebudowy potrzebuje Pan dodatkowych środków finansowych. Jak wskazano powyżej, sprzedaż działki 2/3 jest mało prawdopodobna, ze względu na brak poważnie zainteresowanych nią nabywców. Jednak nie wyklucza Pan nadal jej sprzedaży, jeśli zainteresowany nabywca z czasem się znajdzie.

W związku z powyższym, rozważa Pan wystąpienie do wójta gminy (…) z wnioskiem o podział działki 2/8. Podział miałby doprowadzić do wydzielenia łącznie 6 działek. Zamiarem Pana będzie sprzedaż czterech spośród tak wydzielonych działek. Jedna z sześciu wydzielonych działek będzie przekazana nieodpłatnie gminie na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, a jedną zamierza Pan zachować.

Nadal nie zamierza Pan aktywnie poszukiwać potencjalnych nabywców (umieszczać ogłoszeń w prasie, sieci Internet, ustawiać tablic ogłoszeniowych). Zakłada Pan, że potencjalni nabywcy zgłoszą się do niego sami, uzyskując wiadomość o możliwości zakupu tzw. „pocztą pantoflową". Nie zamierza Pan również ulepszać działek wydzielonych z działki 2/8, ani działki 2/3 poprzez np. zaopatrzenie ich w media.

Działka 2/8 jest obecnie faktycznie wykorzystywana do celów rolniczych. Część tej działki jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 4 maja 2022 r. przez Pana (jako wydzierżawiającego) z Pana kuzynem (jako dzierżawcą). Umowa zawarta została na okres 5 lat. Dzierżawca zobowiązał się do używania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wymogami prawidłowej gospodarki rolnej. Bez Pana zgody dzierżawca nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę ani do bezpłatnego używania osobom trzecim bez Pana zgody. Czynsz dzierżawny określono w wysokości 0 zł, dzierżawa ma zatem w istocie charakter nieodpłatny. Zgodnie z treścią umowy: „Pożytki przysługujące z płatności obszarowych po integracji z Unią Europejską pobierać będzie Dzierżawca."

Pozostała część działki 2/8 (tj. ta jej część, która nie jest objęta opisaną powyżej umową dzierżawy) jak również działka 2/3 nie była i nie jest przedmiotem umów o charakterze odpłatnym tj. najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze.

Nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Wobec tego działki już sprzedane, jak i mające być przedmiotem sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane przez Pana w działalności innej niż działalność rolnicza. W związku z tym nie były i nie są one objęte żadną formą urządzeń księgowych czy też ewidencyjnych prowadzonych przez Pana. Nie są one klasyfikowane przez Pana jako towar handlowy. Nie prowadzi i nigdy nie prowadził Pan również działów specjalnych produkcji rolnej, ani na działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, ani w żadnym innym zakresie.

Nie będzie Pan dążył do zawierania umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z działki 2/8 lub sprzedaży działki 2/3. Będzie preferował Pan zawarcie od razu umowy/umów rozporządzających (przenoszących własność). Gdyby jednak zawarcie umów przedwstępnych okazało się konieczne (np. dlatego, że nabywcy chcieliby finansować zakup nieruchomości ze środków pochodzących z kredytów bankowych), to nie przewiduje Pan w takich przypadkach (jeśli w ogóle wystąpią) zawierania w umowach przedwstępnych jakichkolwiek szczególnych (nietypowych) postanowień. Przewiduje Pan, że umowy te (jeśli w ogóle wystąpią) będą zobowiązywały strony do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej) w określonym terminie, ewentualnie pod warunkiem uzyskania przez kupującego potrzebnych środków pieniężnych (kredytu). Umowa przedwstępna będzie też musiała - zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (nieruchomość, której własność ma być przeniesiona oraz cenę). Jedynym potencjalnym celem zawarcia takich umów jaki jest obecnie w stanie Pan przewidzieć jest umożliwienie nabywcom pozyskania finansowania (np. kredytu hipotecznego). Jeśli nawet jakakolwiek umowa przedwstępna zostanie w przyszłości zawarta, to nie zamierza Pan w jej ramach udzielać pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w swoim imieniu przy sprzedaży nieruchomości. Nie zamierza Pan również udzielać takiego pełnomocnictwa poza umową/umowami przedwstępnymi. Faktyczny sposób wykorzystania działek przez ich ewentualnych nabywców nie jest możliwy do przewidzenia przez Pana. Uwzględniając rozmiary działek, których sprzedaż jest przedmiotem wniosku oraz wskazaną powyżej klasyfikację gruntów prawdopodobne jest przeznaczenie ich przez nabywców pod zabudowę jednorodzinną. Nie dokonywał Pan w przeszłości sprzedaży żadnych innych nieruchomości niż opisane w niniejszym wniosku działki wydzielone z Nieruchomości.

**Pytania**

1) Czy sprzedaż przez Pana działek wydzielonych z działki 2/8 lub sprzedaż działki 2/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy kwoty uzyskane przez Pana ze sprzedaży działek wydzielonych z działki 2/8 lub ze sprzedaży działki 2/3 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 2

Pana zdaniem, kwoty uzyskane ze sprzedaży działek wydzielonych z działki 2/8 lub ze sprzedaży działki 2/3 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznacza Pan, że uzyskał uprzednio interpretację indywidualną wydaną przez Tutejszy Organ w dniu 7 marca 2022 r., znak 0114- KDIP3-1.4011.1049.2021.4.EC. Ze względu jednak na rozważane obecnie: podział działki 2/8 oraz sprzedaż wydzielonych z niej działek, konieczne stało się ponowne wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Jak to wynika z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku Nieruchomość została nabyta przez Pana na postawie umowy darowizny w 2001 r. Nastąpił zatem już upływ 5 letniego terminu określonego w przywołanym przepisie. Sprzedaż działek wydzielonych z działki 2/8 lub sprzedaż działki 2/3 nie będzie zatem powodowała powstania po Pana stronie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.321.2017.1.JG: „Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu."

Co istotne, sprzedaż działek nie będzie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, jako działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy.

Jak to wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17: „(\`(...)\`) na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”.

Okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazują w żadnym stopniu na możliwość uznania sprzedaży przez Pana działek za działalność gospodarczą w zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniu tego pojęcia.

Jak natomiast wskazano w dalszym ciągu uzasadnienia analizowanego wyroku: ,,O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości”.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Pana czynności mają bardzo ograniczony zakres. Dotyczą w istocie podziału nabytej ponad 10 lat temu, w darowiźnie dokonanej na Pana rzecz przez rodziców, Nieruchomości na mniejsze działki. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej.

W stosunku do planowanego przedmiotu sprzedaży nie są również spełnione przesłanki, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie należy stwierdzić, że kwota uzyskana przez Pana ze sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek o których mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2001 r. nabył Pan własność nieruchomości w postaci niezabudowanej działki rolnej położonej w miejscowości (…) oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2, (zwaną dalej Nieruchomością). Jest Pan również właścicielem innej działki, zabudowanej budynkiem gospodarczym. Obecnie dokonuje Pan adaptacji tego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. Budynek mieszkalny, który ma być efektem tej przebudowy będzie służył zaspokojeniu Pana własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową i jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi, teren upraw rolniczych i poszerzenie istniejących dróg gminnych. Takie sklasyfikowanie Nieruchomości nastąpiło bez jakichkolwiek działań z Pana strony. W dniu 13 kwietnia 2021 r. złożyć Pan do Wójta Gminy (…) wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zmianę przeznaczenia całej działki 2 (Nieruchomości) na nieruchomość o charakterze usługowo- budowlanym. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidulaną wniosek z dnia 13 kwietnia 2021 r. nie został rozpoznany. Decyzją z dnia 1 października 2021 r. Wójt Gminy (…), na Pana wniosek, postanowił zatwierdzić podział Nieruchomości na 9 działek. Zgodnie z uzasadnieniem tej decyzji, podział miał na celu wydzielenie terenu na poszerzenie istniejącej drogi gminnej i wydzielenie działek pod nową zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i teren upraw rolniczych. Zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji, podział wydzielił:

‒ sześć działek pod planowaną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi (działki o numerach: 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7),

‒ dwie działki na poszerzenie istniejących dróg gminnych (działki o numerach: 2/1, 2/9),

‒ działkę 2/8, która pozostaje w dotychczasowym użytkowaniu jako teren upraw rolniczych.

Po dokonaniu opisanego powyżej podziału, dokonał Pan sprzedaży pięciu działek (t.j. działek: 2/2, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7) na rzecz szeregu osób fizycznych. Działka o numerze 2/3 pozostaje Pana własnością. Ze względu na to, że nad działką przebiegają przewody linii energetycznej nie wzbudza ona zainteresowania nabywców. Nie planuje Pan podejmowania żadnych działań zmierzających do zmiany tego stanu faktycznego (tj. nie planuje usuwać przewodów znad działki). Jednak nie wyklucza Pan jej sprzedaży, jeśli zainteresowany nabywca z czasem się znajdzie. Rozważa Pan wystąpienie do wójta gminy (…) z wnioskiem o podział działki 2/8. Podział miałby doprowadzić do wydzielenia łącznie 6 działek. Zamiarem Pana będzie sprzedaż czterech spośród tak wydzielonych działek. Jedna z sześciu wydzielonych działek będzie przekazana nieodpłatnie gminie na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, a jedną zamierza Pan zachować. Nadal nie zamierza Pan aktywnie poszukiwać potencjalnych nabywców (umieszczać ogłoszeń w prasie, sieci Internet, ustawiać tablic ogłoszeniowych). Zakłada Pan, że potencjalni nabywcy zgłoszą się do Pana sami, uzyskując wiadomość o możliwości zakupu tzw. „pocztą pantoflową". Nie zamierza Pan również ulepszać działek wydzielonych z działki 2/8, ani działki 2/3 poprzez np. zaopatrzenie ich w media. Działka 2/8 jest obecnie faktycznie wykorzystywana do celów rolniczych. Część tej działki jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 4 maja 2022 r. Pozostała część działki 2/8 (tj. ta jej część, która nie jest objęta opisaną powyżej umową dzierżawy) jak również działka 2/3 nie była i nie jest przedmiotem umów o charakterze odpłatnym tj. najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze. Nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Wobec tego działki już sprzedane, jak i mające być przedmiotem sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane przez Pana w działalności innej niż działalność rolnicza. W związku z tym nie były i nie są one objęte żadną formą urządzeń księgowych czy też ewidencyjnych prowadzonych przez Pana. Nie prowadzi i nigdy nie prowadził Pan również działów specjalnych produkcji rolnej, ani na działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, ani w żadnym innym zakresie. Nie będzie Pan dążył do zawierania umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z działki 2/8 lub sprzedaży działki 2/3. Nie dokonywał Pan w przeszłości sprzedaży żadnych innych nieruchomości niż opisane w niniejszym wniosku działki wydzielone z Nieruchomości. 

Wątpliwości Pana budzi kwestia, czy kwoty uzyskane przez Pana ze sprzedaży działek wydzielonych z działki 2/8 lub ze sprzedaży działki 2/3 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości (działek wydzielonych z działki 2/8 lub działki 2/3) wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie dokonywał Pan inwestycji powodujących zwiększenie wartości nieruchomości, inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększyły/zwiększą atrakcyjność przedmiotowych działek. Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia oraz okoliczności nabycia nieruchomości sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Pana wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia. W konsekwencji, istotą Pana działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem. Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Za datę nabycia nieruchomości, należy w Pana sytuacji przyjąć datę nabycia nieruchomości w postaci niezabudowanej działki rolnej na podstawie darowizny od Pana rodziców, tj. 2001 rok. W konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości (działek wydzielonych z działki 2/8 lub działki 2/3) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe nie będzie miał wpływu podział nieruchomości, w wyniku którego następuje zmiana powierzchni działki oraz numerów ewidencyjnych. Wydzielenie działek z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany jej właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działki, a więc nie dochodzi do jej nabycia.

Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przychód ze sprzedaży nieruchomości (działek wydzielonych z działki 2/8 lub działki 2/3) nie będzie przychodem z działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie również stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (działek wydzielonych z działki 2/8 lub działki 2/3) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).