Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-334/16-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-28
Teza: stawka podatku dla usług handlingowych związanych z eksportem towarów
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport; eksport-eksport towarów; koszt; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług handlingowych związanych z eksportem towarów

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej usług handlingowych świadczonych bezpośrednio przez Spółkę oraz usług „refakturowanych”;

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej „refakturowanych” kosztów zakupu materiałów.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług handlingowych związanych z eksportem towarów. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-334/16-2/KT z dnia 17 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach ww. usług obsługi naziemnej, na podstawie zawartych z kontrahentami umów zlecenia, świadczy dla tych kontrahentów m.in. usługi naziemnej związane z eksportowanymi towarami. Są to usługi tzw. handlingowe, w skład tych usług wchodzą m.in. następujące czynności wskazane poniżej, tj.:

*   A.- obsługa przesyłki od przyjęcia od klienta do załadunku jej na samolot/ciężarówkę, opłata za obsługę;
*   przywóz towarów spod samolotu do magazynu, przyjęcie do magazynu, wywiezienie z magazynu na rampę;
*   V. - konwój przesyłki wartościowej z udziałem Kierownika Zmiany oraz ochrony - przewiezienie przesyłki wartościowej z samolotu lub do samolotu pod eskortą firmy ochroniarskiej;
*   G. - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki niebezpiecznej;
*   D. - obsługa przesyłki niebezpiecznej;
*   S. - przechowywanie przesyłki w magazynie do czasu załadowania jej na samolot/ciężarówkę lub odebrania przez klienta (w przypadku całkowitej rezygnacji lub zmiany przewoźnika);
*   przewóz towaru z terminala do samolotu lub z samolotu do terminala, załadunek/rozładunek, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji;
*   C. (chceck list) - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki niebezpiecznej;
*   R. (chceck list) - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki zawierającej np. suchy lód;
*   T. - przewóz towaru z terminala do ciężarówki lub z ciężarówki do terminala, załadunek/rozładunek, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji;
*   usługa budowania palety z towarami cargo;
*   opłata za przewóz samolotem przesyłek z portu nadania do W.;
*   kontrola bezpieczeństwa - sprawdzenie przesyłki i upewnienie się czy przesyłka może być przyjęta do przewozu lotniczego;
*   zabezpieczenie ładunków - przygotowanie towaru do wysyłki i wykorzystanie materiałów wymienionych;
*   przywiezienie przesyłki z magazynów firm znajdujących się na terenie Terminala do magazynu L.;
*   obsługa związana z odesłaniem przesyłki do nadawcy (korespondencja, procedury celne, załadunek na samolot);
*   uzyskanie zgody w UC i przekazanie przesyłki do firmy zewnętrznej zajmującej się utylizacją przesyłek;
*   opłata za wystawienie listu przewozowego; zgłoszenie przesyłki do UC, celem zmiany dokumentów celnych;
*   zgłoszenie przesyłki do Systemu Obsługi Celnej;
*   wystawienie deklaracji do towarów niebezpiecznych i radioaktywnych do przesyłek wylatujących.

Na potwierdzenie, że usługi wykonywane przez podatnika związane są z eksportem towarów Podatnik będzie posiadał następujące dokumenty:

*   fakturę dokumentującą wykonaną usługę z opisem, iż dotyczy ona eksportowanego towaru;

*   Manifest, tj. dokument zawierający informacje dotyczące nr lotu, port wylotu, nazwę przewoźnika, wykaz towarów, tj. wagę/ilość towaru;

*   A., tj. lotniczy list przewozowy, z którego wynika nadawca przesyłki, miejsce dostawy przesyłki, wskazanie manifestu, w którym jest wykaz (waga) eksportowanego towaru.

Ponadto, jako dodatkowy dokument w niektórych przypadkach Wnioskodawca będzie posiadał oświadczenie od zleceniodawcy, że dany towar oznaczony w Manifeście związany jest z eksportem.

Ww. dokumenty przyporządkowane są do konkretnej faktury, którą Wnioskodawca wystawia swojemu kontrahentowi, a która dokumentuje ww. usługi.

Wnioskodawca w związku z wykonywaniem ww. usług refakturuje również usługi nabyte od podmiotów trzecich, usługi te związane są z usługami handlingowymi - cargo eksport, a zatem związane są bezpośrednio z eksportowanymi towarami.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi refakturowane są to inne usługi niż wymienione we wniosku. Usługi refakturowane są nabywane od podmiotów trzecich i służą wykonaniu usług handlingowych dotyczących eksportowanych towarów, które to usługi Wnioskodawca wymienił we wniosku. Usługi refakturowane na klienta w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług handlingowych - to:

*   opłata serwisowa dla przewoźnika za listy przewozowe - przykładowo L. obciąża Wnioskodawcę za listy przewozowe (export/import), podatnik opłatę refakturuje na poszczególnych kontrahentów - są to usługi polegające na wykonaniu bezpośrednio czynności związanych z organizacją exportu towarów;

*   usługa wynajęcia przez Wnioskodawcę sprzętu (np. podnośnik do rozładunku przesyłek). Jeżeli usługa ta dotyczy obsługi towarów eksportowanych, również do tej usługi podatnik powinien mieć prawo do zastosowania stawki 0%.

Ponadto wskazano, że w celu realizacji usług handlingowych - wymienionych we wniosku, podatnik nabywa różnego rodzaju materiały niezbędne do zabezpieczenia przesyłek (np. folia, palety). Kosztami tych materiałów obciążany zostaje kontrahent poprzez przeniesienie tych kosztów w formie refaktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez Wnioskodawcę tzw. usługi handlingowe - wskazane w opisie stanu faktycznego, w tym usługi związane z przygotowaniem dokumentów, które to usługi dotyczą eksportowanych towarów oraz dokumenty jakie Wnioskodawca posiada, uprawniają go do zastosowania stawki VAT 0%?
2.  Czy do usług i materiałów refakturowanych na klienta wykonywanych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług handlingowych - wskazanych w opisie stanu faktycznego, dotyczących eksportowanych towarów, Wnioskodawca może zastosować stawkę 0%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustaw, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz, towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz dał możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

I tak, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

1.  dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,
2.  świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Stwierdzić należy, że z uwagi na treść ww. przepisu, katalog usług opodatkowanych 0% stawką podatku jest dość szeroki, niemniej jednak muszą być one nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zastosowania obniżonej 0% stawki podatku jest wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z towarami będącymi przedmiotem eksportu (tj. wywóz do krajów trzecich), gdzie usługi będą polegały na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu. Natomiast inne usługi związane bezpośrednio z eksportowanymi towarami zgodnie z lit. b) przywołanego przepisu również mogą być opodatkowane stawką 0%, jeśli wykonywane są na podstawie umowy zlecenia, agencyjnej czy pośrednictwa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną 0% stawką podatku do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) i b), związanych bezpośrednio z eksportem towarów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: po pierwsze wykonywane czynności muszą dotyczyć towarów eksportowych, po drugie muszą usługi te polegać na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu lub muszą być świadczone na podstawie jednej z umów, tj. maklerskiej, agencyjnej, zlecenia lub pośrednictwa.

Należy uznać, że powyższe wyliczenie zawarte w lit. a) ma jednak charakter przykładowy, zaś ze stawki 0% korzystać mogą także inne czynności, niewymienione w przepisie, lecz nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar (podobnie NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 1998 r., I SA/Ka 987/96, LEX nr 32707). Świadczy o tym także treść lit. b) pkt 21, który obejmuje stawką 0% m.in. usługi świadczone na podstawie zlecenia, dotyczącej towarów eksportowanych. Niemal każda czynność może zostać wyświadczona właśnie na tej podstawie.

Aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% zgodnie z zawartym powyżej przepisem, podatnik musi dysponować dokumentacją potwierdzającą, że usługi te dotyczą eksportowanych towarów. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Podatnik wskazuje również, iż niezależnie od powyższego przepisu opodatkowaniu stawką 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 19 VATU, podlegają usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności na wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych. Należy zaznaczyć, że wskazany przepis nie określa zamkniętego katalogu usług, które mogą na jego podstawie korzystać ze stawki 0%. Wyliczenie zawarte w tym przepisie należy traktować jako przykładowe. Ze stawki tej będą mogły skorzystać wszelkie usługi, które związane są bezpośrednio z organizacją eksportu towarów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, na rzecz jakiego podmiotu świadczona jest taka usługa. W tym przypadku podatnik nie musi dysponować dokumentacją o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, stawka podatku 0% znajduje zastosowanie, gdy usługi związane są bezpośrednio z eksportem towarów. Tym samym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy czynności świadczone przez Wnioskodawcę można uznać za usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów. Zatem tylko czynności związane z towarem eksportowym, można uznać za usługi bezpośrednio związane z eksportem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych. Wnioskodawca w ramach ww. usług, na podstawie zawartych z kontrahentami umów zlecenia, świadczy również usługi obsługi naziemnej związane z eksportowanymi towarami, są to usługi tzw. handlingowe.

Przedmiotem tych usług są następujące czynności:

*   A. - obsługa przesyłki od przyjęcia od klienta do załadunku jej na samolot/ciężarówkę, opłata za obsługę;
*   przywóz towarów spod samolotu do magazynu, przyjęcie do magazynu, wywiezienie z magazynu na rampę;
*   V. - konwój przesyłki wartościowej z udziałem Kierownika Zmiany oraz ochrony - przewiezienie przesyłki wartościowej z samolotu lub do samolotu pod eskortą firmy ochroniarskiej;
*   G. - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki niebezpiecznej;
*   D. - obsługa przesyłki niebezpiecznej;
*   S. - przechowywanie przesyłki w magazynie do czasu załadowania jej na samolot/ciężarówkę lub odebrania przez klienta (w przypadku całkowitej rezygnacji lub zmiany przewoźnika);
*   przewóz towaru z terminala do samolotu lub z samolotu do terminala, załadunek/rozładunek, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji;
*   C. (chceck list) - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki niebezpiecznej;
*   R. (chceck list) - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki zawierającej np. suchy lód;
*   T. - przewóz towaru z terminala do ciężarówki lub z ciężarówki do terminala, załadunek/rozładunek, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji;
*   usługa budowania palety z towarami cargo;
*   opłata za przewóz samolotem z portu nadania do W.;
*   kontrola bezpieczeństwa - sprawdzenie przesyłki i upewnienie się czy przesyłka może być przyjęta do przewozu lotniczego;
*   zabezpieczenie ładunków - przygotowanie towaru do wysyłki i wykorzystanie materiałów wymienionych;
*   przywiezienie przesyłki z magazynów firm. znajdujących się na terenie Terminala do magazynu X;
*   obsługa związana z odesłaniem przesyłki do nadawcy (korespondencja, procedury celne, załadunek na samolot);
*   uzyskanie zgody w UC i przekazanie przesyłki do firmy zewnętrznej zajmującej się utylizacją przesyłek;
*   opłata za wystawienie listu przewozowego przez L. lub A. przewożone liniami lotniczymi L.;
*   zgłoszenie przesyłki do tutejszego UC, celem zmiany dokumentów celnych;
*   zgłoszenie przesyłki do Systemu Obsługi Celnej (standardowo wykonuje to linia lotnicza , w wypadkach kiedy tego nie wykona, robi to Wnioskodawca w ich imieniu);
*   wystawienie deklaracji do towarów niebezpiecznych i radioaktywnych do przesyłek wylatujących z W.

Zdaniem Podatnika ww. czynności można zaliczyć do czynności bezpośrednio związanych z eksportem towarów, do których Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) i/lub b) ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. czynności są bowiem związane bezpośrednio z konkretną transakcją mającą stanowić eksport towarów, usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary, Wnioskodawca w ramach tych usług obsługuje przesyłki/towary, które są eksportowane.

Jak wynika z ust. 2 art. 83 ustawy o VAT, dla potrzeb zastosowania tej preferencji Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, tj. takie, z których będzie wynikać, że ww. czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w analizowanym przepisie oraz konieczne jest, aby czynności te były związane z zrealizowaną dostawą eksportową.

Tym samym należy wskazać, że zastosowanie 0% stawki podatku wymaga - jak wskazano wyżej - prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Jednakże ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, które musi posiadać podatnik, stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków, o których mowa w danym przepisie. Należy zatem przyjąć, iż wystarczającym będzie, że dokument ten będzie zawierał dane, tj. nazwę nadawcy towaru, dane dające możliwość identyfikacji towaru, miejsce dostarczenia towaru.

Należy zatem przyjąć, iż dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki preferencyjnej są: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że na skutek przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (tj. państwem spoza UE).

Jeżeli zatem podatnik będzie posiadał dokumenty, tj. Manifest (czyli dokument zawierający informacje dotyczące nr lotu, portu wylotu, nazwę przewoźnika, wykaz towarów, tj. wagę/ilość towaru) oraz A., tj. lotniczy list przewozowy, z którego wynika nadawca przesyłki, miejsce dostawy przesyłki, wskazanie manifestu, w którym jest wykaz (waga) eksportowanego towaru i ewentualnie - aczkolwiek nie koniecznie - oświadczenie od zleceniodawcy, że dany towar oznaczony w Manifeście związany jest z eksportem, to należy przyjąć, iż świadczone przez niego usługi tzw. handlingowe - cargo eksport, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, będą mogły być opodatkowane preferencyjną stawką 0%.

Potwierdzają to stanowisko również organy podatkowe, przykładowo pismo z dnia 9 września 2014 r., nr ITPP3/443-291/14/MD. Natomiast w interpretacji z dnia 7 maja 2014 r. IBPP4/443-54/14/BP organ wskazał: „Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że posiadana przez Spółkę kserokopia potwierdzenia dokonania eksportu M. będzie dokumentem, na podstawie którego możliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, objętych tym dokumentem, wykonanych w ramach zawartej umowy agencyjnej z kontrahentem. Przy czym należy zastrzec, że dokument potwierdzający eksport towarów (M.) winien być powiązany z konkretną usługą jaką Wnioskodawca wyświadczył, a która jest związana bezpośrednio z eksportem towarów, tj. dokument M. powinien być przyporządkowany do konkretnej faktury, którą Wnioskodawca wystawia swojemu kontrahentowi, a która dokumentują usługi opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%”.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż usługi związane z przygotowywaniem dokumentów, tj. A. (lotniczy list przewozowy), deklaracja Y. , depesza P., check listy (deklaracja do towarów niebezpiecznych) itp., korzystają z preferencyjnej stawki 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, są to bowiem dokumenty związane z organizacją eksportu towarów, a katalog dokumentów zawarty w tym przepisie jest otwarty, są one jednak niezbędne do tego, aby towar został wywieziony. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług związanych z eksportem towarów, tj. handlingowych - o których mowa w opisie stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, bowiem stanowią one usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 21 i 19, a ponadto podatnik będzie posiadał dokumenty, tj. Manifest oraz A., tj. lotniczy list przewozowy, z których to dokumentów wynika, że dane towary (Podatnik ma możliwość identyfikacji towarów, pomimo, że oznaczone są wagowo) są eksportowane. Natomiast w stosunku do usług wymienionych w pkt 19 - przygotowywanie dokumentów związanych z organizacją eksportu - Podatnik nie musi prowadzić dokumentacji, a zatem usługa polegająca na przygotowywaniu dokumentów, tj. przygotowywanie dokumentów, tj. A. (lotniczy list przewozowy), deklaracja Y., depesza P., check listy (deklaracja do towarów niebezpiecznych) itp., podlega opodatkowaniu stawką 0%, a Wnioskodawca nie musi posiadać w tym zakresie dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

„Refakturowanie” usług przewiduje również art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższych ustaleń wynika, że refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi.

Celem refakturowania usług związanych z usługami handlingowymi - cargo eksport jest przeniesienie kosztów usług na podmiot, który faktycznie z tych usług korzystał. Refakturowanie tych kosztów wynika z zawartych z kontrahentem umów zlecenia i koszty te dotyczą bezpośrednio eksportowanego towaru. Jak natomiast wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem Wnioskodawca w tym wypadku jest traktowany jak podmiot, który sam wykonał te usługi.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż refakturowane przez Wnioskodawcę usługi, związane z obsługa przesyłek eksportowanych, również mieszczą się w dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) i b), a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowanie stawki 0% do tych usług, jeśli ponadto podatnik będzie dysponował odpowiednią dokumentacją potwierdzającą, iż usługi te dotyczą eksportowanego towaru.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że stawką właściwą do refakturowania kosztów materiałów (tj. folia, palety itp.) niezbędnych do wykonania usług handlingowych opisanych we wniosku, powinna być stawka 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 ustawy o VAT. Nabywanie tych materiałów konieczne jest bowiem do wykonania usług handlingowych - związanych bezpośrednio z eksportowanymi towarami i w tym wypadku nie ma znaczenia, iż koszty nabycia materiałów są refakturowane, nie ulega bowiem wątpliwości, iż materiały te służą realizacji usług handlingowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 ustawy o VAT. Bez zakupu tych materiałów Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować usług handlingowych, tj. usługi przepakowania, przewozu, budowania palet itp. Koszty przedmiotowych materiałów realizowane są w związku ze sprzedażą usług handlingowych dotyczących eksportowanych towarów. Koszty te stanowią element transakcji usług handlingowych, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia tej usługi i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla tej usługi, kontrahent zamawia bowiem usługę handlingową, a nie osobno dostawę materiałów i usługę handlingową. W rezultacie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem jednej usługi, tj. jednym przedmiotem opodatkowania - usługą handlingową. Podstawą opodatkowania jest łączna wartość czynności składających się na wykonanie usługi handlingowej. Jeżeli zatem podatnikowi będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do świadczonych przez niego usług handlingowych, to tym samym będzie miał prawo do zastosowania tej stawki do przeniesienia kosztów materiałów nabytych do wykonania tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług, w tym usług „refakturowanych” – oraz nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku dla „refakturowanych” kosztów materiałów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegaja odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Przy czym , jak stanowi art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednakże obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Ponadto, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

1.  dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,
2.  świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Przy czym przez eksport towarów – w myśl art. 2 pkt 8 ustawy – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle powołanych regulacji należy stwierdzić, że katalog wymienionych w nich usług opodatkowanych 0% stawką podatku jest dość szeroki, niemniej jednak muszą być one nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar.

Podstawowym warunkiem zastosowania obniżonej 0% stawki na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy jest wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z towarami będącymi przedmiotem eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, tj. czynności polegających na pakowaniu tych towarów, ich przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a), a także innych czynności dotyczących towarów eksportowanych wykonywanych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b). Natomiast w oparciu o regulację art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy stawkę VAT 0% można stosować również do czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, polegających w szczególności na wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Zatem wszelkie czynności, które nie są bezpośrednio związane z eksportowanym towarem nie mogą korzystać z wyżej wskazanej preferencji.

Jednocześnie trzeba wskazać, że w odniesieniu do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy zastosowanie ma również przepis 83 ust. 2 ustawy, stanowiący, że opodatkowaniu stawką podatku 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 – uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, warunkiem koniecznym do uznania posiadanych przez podatnika dokumentów za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy jest, aby miały one rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Zatem aby podatnik świadczący usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów mógł skorzystać ze stawki 0%, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych, w ramach której, na podstawie zawartych z kontrahentami umów zlecenia, świadczy m.in. usługi obsługi naziemnej związane z eksportowanymi towarami. Są to usługi tzw. handlingowe - na które składają się następujące czynności:

*   A. - obsługa przesyłki od przyjęcia od klienta do załadunku jej na samolot/ciężarówkę, opłata za obsługę;
*   przywóz towarów spod samolotu do magazynu, przyjęcie do magazynu, wywiezienie z magazynu na rampę;
*   V. - konwój przesyłki wartościowej z udziałem Kierownika Zmiany oraz ochrony - przewiezienie przesyłki wartościowej z samolotu lub do samolotu pod eskortą firmy ochroniarskiej;
*   G. - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki niebezpiecznej;
*   D. - obsługa przesyłki niebezpiecznej;
*   S. - przechowywanie przesyłki w magazynie do czasu załadowania jej na samolot/ciężarówkę lub odebrania przez klienta (w przypadku całkowitej rezygnacji lub zmiany przewoźnika);
*   przewóz towaru z terminala do samolotu lub z samolotu do terminala, załadunek/rozładunek, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji;
*   C. (chceck list) - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki niebezpiecznej;
*   R. (chceck list) - sporządzenie dokumentu zezwalającego na transport przesyłki zawierającej np. suchy lód;
*   T. - przewóz towaru z terminala do ciężarówki lub z ciężarówki do terminala, załadunek/rozładunek, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji;
*   usługa budowania palety z towarami cargo; opłata za przewóz samolotem przesyłek z portu nadania do W.;
*   kontrola bezpieczeństwa - sprawdzenie przesyłki i upewnienie się czy przesyłka może być przyjęta do przewozu lotniczego;
*   zabezpieczenie ładunków - przygotowanie towaru do wysyłki i wykorzystanie materiałów wymienionych;
*   przywiezienie przesyłki z magazynów firm znajdujących się na terenie Terminala do magazynu L.;
*   obsługa związana z odesłaniem przesyłki do nadawcy (korespondencja, procedury celne, załadunek na samolot);
*   uzyskanie zgody w UC i przekazanie przesyłki do firmy zewnętrznej zajmującej się utylizacją przesyłek;
*   opłata za wystawienie listu przewozowego A.; zgłoszenie przesyłki do UC, celem zmiany dokumentów celnych;
*   zgłoszenie przesyłki do Systemu Obsługi Celnej; wystawienie deklaracji do towarów niebezpiecznych i radioaktywnych do przesyłek wylatujących.

Na potwierdzenie, że ww. usługi związane są z eksportem towarów, Spółka posiada następujące dokumenty: fakturę dokumentującą wykonaną usługę z opisem, że dotyczy ona eksportowanego towaru; Manifest, tj. dokument zawierający informacje dotyczące nr lotu, port wylotu, nazwę przewoźnika, wykaz towarów, tj. wagę/ilość towaru; A., tj. lotniczy list przewozowy, z którego wynika nadawca przesyłki, miejsce dostawy przesyłki, wskazanie manifestu, w którym jest wykaz eksportowanego towaru. Ponadto, jako dodatkowy dokument w niektórych przypadkach Wnioskodawca posiada oświadczenie od zleceniodawcy, że dany towar oznaczony w Manifeście związany jest z eksportem. Opisane dokumenty przyporządkowane są do konkretnej faktury, którą Spółka wystawia swojemu kontrahentowi, a która dokumentuje powyższe usługi.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do ww. usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia.

Jak wskazano wyżej stawka podatku 0% znajduje zastosowanie, gdy usługi związane są bezpośrednio z eksportem towarów, tj. dotyczą eksportowanego towaru (art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy) lub gdy są to czynności związane z organizacją eksportu, w szczególności wystawianie dokumentów, załatwianie formalności celnych (art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Przedstawiony powyżej opis świadczonych przez Spółkę usług wskazuje, że wykonywane przez Nią czynności można uznać za usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów, są to bowiem czynności polegające bądź na obsłudze towarów będących przedmiotem eskportu, bądź na przygotowywaniu dokumentów związanych z tym eksportem i formalnościach celnych. Jak wskazał Wnioskodawca, czynności te związane są bezpośrednio z konkretną transakcją mającą stanowić eksport towarów. Ponadto usługi te świadczone są w oparciu o zawarte z kontrehentami umowy zlecenia. Zatem do usług tych Wnioskodawca może stosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) i b) lub art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, dla potrzeb zastosowania tej preferencji w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy, Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, potwierdzające jednoznacznie, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w analizowanym przepisie. Ponieważ ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów, trzeba przyjąć, że mogą to być również dokumenty wskazane przez Spółkę we wniosku, skoro wynika z nich, że warunki dla zastosowania stawki 0% na podstawie ww. regulacji zostały spełnione (tj. miał miejsce eksport towarów a świadczone usługi są ściśle związane z tym eksportem). Z wniosku wynika, że posiadane przez Spółkę dokumenty przyporządkowane są do konkretnej faktury wystawionej kontrahentowi, która dokumentuje ww. usługi i która zawiera opis, że dotyczy eksportowanego towaru.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również możliwość zastosowania stawki podatku 0% również dla usług „refakturowanych”, tj. nabywanych od innych podmiotów w celu ich odsprzedaży kontrahentowi - jako usług związanych z eksportem towarów.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że w związku z wykonywaniem opisanych usług handlingowych - refakturuje również usługi nabyte od podmiotów trzecich, które także związane są bezpośrednio z eksportowanymi towarami. Usługi refakturowane to:

*   usługi polegające na wykonaniu bezpośrednio czynności związanych z organizacją exportu towarów (opłata serwisowa dla przewoźnika za listy przewozowe – przewoźnik obciąża Wnioskodawcę, który opłatę refakturuje na poszczególnych kontrahentów);

*   usługi związane z obsługą towarów eksportowanych - wynajęcie przez Wnioskodawcę sprzętu (np. podnośnik do rozładunku przesyłek).

Wymienione usługi, jako czynności związane z obsługą eksportowanych towarów oraz z organizacją eksportu, mogą co do zasady korzystać z obniżonej stawki VAT 0% na podstawie ww. art. 83 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 19 ustawy, na zasadach przedstawionych powyżej w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach świadczonych przez Spółkę usług handlingowych. Pozostaje rozstrzygnąć, czy preferencja ta przysługuje w sytuacji, gdy de facto to nie Wnioskodawca wykonuje ww. usługi, lecz podwykonawcy, od których Spółka nabywa te usługi i „refakturuje” na rzecz kontrahenta (eksportera).

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi bezpośrednio nie wykonał. Cyt. regulacja art. 8 ust. 2a ustawy oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi.

Jeżeli zatem w analizowanym przypadku refakturowanie na kontrahenta kosztów poniesionych w związku z nabyciem od podwykonawców usług związanych z eksportem towarów obejmuje wyłącznie te usługi, powinno być traktowane jako dokumentujące usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę. Ponieważ, jak ustalono wyżej, usługi te spełniają warunki do zastosowania preferencji podatkowej na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 ustawy, Spółka może z tytułu świadczenia tych usług wystawiać faktury na rzecz kontrahenta ze stawką VAT 0%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie również jest prawidłowe.

Spółka wskazała ponadto, że w celu realizacji usług handlingowych, wymienionych we wniosku, nabywa różnego rodzaju materiały niezbędne do zabezpieczenia przesyłek (np. folia, palety). Kosztami tych materiałów obciążany zostaje kontrahent poprzez przeniesienie tych kosztów w formie refaktury. Zdaniem Wnioskodawcy, stawką właściwą do refakturowania kosztów ww. materiałów, niezbędnych do wykonania opisanych we wniosku usług handlingowych związanych z eksportowanymi towarami, powinna być stawka 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 ustawy, i nie ma przy tym znaczenia, że koszty nabycia materiałów są refakturowane.

W odniesieniu do powyższego wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Powołany przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3-5, 7-9, 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

*   stawkę podatku;

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (…).

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Jak wyżej wskazano, przeniesienie ciężaru poniesionych kosztów na inny podmiot powinno być traktowane jako wykonanie świadczenia w tym samym zakresie. Konsekwencją „odsprzedaży” świadczenia jest wystawienie przez podatnika faktury dokumentującej wykonanie tego świadczenia. „Refaktura” jest bowiem zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy sprzedawcą a ostatecznym nabywcą świadczenia. W przypadku dostawy towarów podatnik „refakturujący” poniesione koszty występuje najpierw jako nabywca, a następnie dostawca tego towaru.

Wnioskodawca uważa, że koszty materiałów stanowią element transakcji usługi handlingowej, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia tej usługi i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla tej usługi, występuje tu bowiem jeden przedmiot opodatkowania - usługa handlingowa, zatem podstawą opodatkowania jest łączna wartość czynności składających się na wykonanie tej usługi.

Należy jednak zauważyć, że w takim przypadku Spółka powinna – stosownie do ww. regulacji art. 29a ustawy – uwzględnić wydatki poniesione na zakup tych materiałów przy ustalaniu wynagrodzenia od kontrahenta, stanowiącego podstawę opodatkowania, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Każdy bowiem koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, a to oznacza, że wartości kosztów przerzucanych na nabywcę nie należy wykazywać jako odrębnego świadczenia. Konsekwencją potraktowania poniesionych kosztów jako elementu świadczenia zasadniczego jest zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania wykonywanych czynności – tj. gdy faktury za dostarczone towary wystawiane są odrębnie (na zasadzie „refaktury”) od świadczonych usług handlingowych, wskazuje na istnienie odrębnych i niezależnych świadczeń, wykonywanych na rzecz kontehenta. Wystawione w ten sposób faktury dokumentują wyłącznie dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy trzeba zatem stwierdzić, że faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz kontrahenta (tj. koszty zakupionych przez Spółkę materiałów) nie powinny być wystawiane ze stawką podatku 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 ustawy. Regulacje te przewidują bowiem preferencyjną stawkę VAT dla wymienionych w nich usług, nie zaś dla czynności dostawy ww. towarów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym wnioskiem (zapytaniem), tj. stawki podatku dla wykonywanych przez Spółkę czynności, przy założeniu, że miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju i podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.