Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-243/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Możliwość rozliczenia straty w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych przed/po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawa do rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

„A” SA (dalej: „A", „Spółka" lub „Wnioskodawca") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

*   „B” SA,
*   „C” SA,
*   „D” SA,
*   „E” Sp. z o.o.,
*   „F” Sp. z o.o.,
*   „G” Sp. z o.o.,
*   „H” Sp. z o.o.,
*   „I” Sp. z o.o.,
*   „J” Sp. z o.o.,
*   „K” Sp. z o.o.,
*   „L” Sp. z o.o.,
*   „Ł” Sp. z o.o.,
*   „M” Sp. z o.o.,
*   „N” Sp. z o.o.,
*   „O” Sp. z o.o.,
*   „P” Sp. z o.o.,

(dalej: „spółki zależne") Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK") w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP"). PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK") i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest Wnioskodawca. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, Wnioskodawca został wskazany w umowie PGK, jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm, dalej: „Ordynacja podatkowa").

Zgodnie z umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres trzech lat podatkowych, tj. na lata 2015, 2016, 2017,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, a pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.,
*   „L” została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z Ordynacji podatkowej,
*   podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca posiadał nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Wnioskodawcę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP należy rozumieć:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe", o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP należy rozumieć:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia swojego dochodu o poniesioną stratę, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Wnioskodawca tę stratę wykazał, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w kontekście utworzenia i funkcjonowania PGK jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez Wnioskodawcę (jako podatnika PDOP) przed utworzeniem PGK jest art. 7a ust 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Powyższe przepisy ograniczają zatem prawo PGK jako odrębnego podatnika PDOP do rozliczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK.

Natomiast żaden przepis ustawy o PDOP nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład PGK do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK. Według Spółki, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie on uprawniony do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z literalnej treści art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową (tu: Wnioskodawcy) rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę, o której mowa w art. 1 a ust 10 lub 12 ustawy o PDOP. Innymi słowy, w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe Wnioskodawcy. Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. 11 FSK491/10: „w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)".

Ponadto, Spółka wskazał, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innego podatnika PDOP.

Na gruncie ustawy o PDOP ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem „rok podatkowy" i „lata podatkowe" nie dodając dodatkowego określenia, że terminy te odnoszą się do lat podatkowych jednego, zindywidualizowanego podatnika, a nie różnych podatników (tak m.in. w art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5b itd.) — jest to bowiem oczywiste w świetle przyjętej techniki legislacyjnej i jakakolwiek odmienna interpretacja prowadziłaby do konkluzji całkowicie nieracjonalnych i niedopuszczalnych (wewnętrznie sprzecznych).

Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" nie można zatem rozumieć lat podatkowych różnych podatników - w przedstawionym stanie faktycznym: Wnioskodawcy oraz PGK, które są odrębnymi podatnikami PDOP. W przeciwnym razie, przez lata te można by rozumieć także rok podatkowy Wnioskodawcy oraz innego niepowiązanego z Wnioskodawcą podmiotu, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem podatkowym Wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że taki pogląd byłby nieracjonalny i należy go odrzucić.

Według Spółki, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Wnioskodawcy, należy uwzględniać tylko lata podatkowe Wnioskodawcy, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników PDOP, w tym PGK.

Wnioskodawca podkreślił, że w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP) konsekwencją wliczania do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych" okresu funkcjonowania PGK byłoby odmienne traktowanie podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe poprzez „karanie" ich:

*   efektywnie krótszym okresem rozliczania strat poniesionych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej grupy, bądź wręcz
*   całkowitym pozbawieniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej — co nastąpiłoby np. w sytuacji, gdyby grupa ta posiadała status podatkowej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 5 lat.

Należy zatem uznać, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, należy wykluczyć okres funkcjonowania PGK.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, przy czym okres trwania PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Wnioskodawcę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP należy rozumieć:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 18 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-605/13-2/PR;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 11 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 11 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-4/KJ;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 27 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-292/11-4/JG;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 27 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-293/11-4/JG;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 4 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1PPB3/423-543/10-2/EB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.