Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.551.2021.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: • opodatkowanie czynności montażu Indywidualnych Zestawów na nieruchomościach mieszkańców, • prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem ww. Indywidualnych Zestawów, • brak opodatkowania czynności przekazania prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz mieszkańców Gminy, • wyliczenie kwoty podatku od kwoty dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności montażu Indywidualnych Zestawów na nieruchomościach mieszkańców – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem ww. Indywidualnych Zestawów - **jest prawidłowe**,
*   braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz mieszkańców Gminy - **jest prawidłowe**,
*   wyliczenia kwoty podatku od kwoty dotacji - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

31 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności montażu Indywidualnych Zestawów na nieruchomościach mieszkańców,
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem ww. Indywidualnych Zestawów,
*   braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz mieszkańców Gminy,
*   wyliczenia kwoty podatku od kwoty dotacji.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (np. szkoły).

Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. Gmina zleciła opracowanie i przyjęła specjalny „(…)”. Wnioskodawca ubiega się m.in. o dofinansowanie Projektu „(…)” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 - Działanie 4.3.1. Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej - dalej zwanego Projektem. Projekt obejmuje przygotowanie projektu technicznego, zakupu i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła tj. kotły gazowe, kotły na biomasę, a także budowie instalacji fotowoltaicznej w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy. Zadania Gminy w Projekcie to prace inwestycyjne, nadzór inwestorski, promocja projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kotłów gazowych, kotłów na biomasę oraz paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Wnioskodawcy przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta (Wnioskodawcy).

W dniu 28 sierpnia 2018 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu nr (…), Działanie 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej, typ projektów: „(…)”, wymiana urządzeń grzewczych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów dotyczących likwidacji „niskiej emisji” w regionie. Interwencja w działaniu była skierowana na realizację przyłączy do sieci ciepłowniczej/chłodniczej oraz wymianę starych kotłów, pieców, urządzeń grzewczych wykorzystujących paliwa stałe. Wspierane były kotły elektryczne, olejowe, spalające biomasę (np. drewno, pellet) lub paliwa gazowe, z wyłączeniem pieców węglowych. Projekt pt. „(…)” otrzymał dofinansowanie. Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe, na kotły na biomasę (dalej: „Urządzenia Grzewcze”), uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja OZE”) na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym mieszkańca Gminy obejmujący każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej będzie zwany dalej „Indywidualny Zestaw”. W wyniku przeprowadzonego Konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowalnych.

Prace będą prowadzone tylko w/na budynkach należących do mieszkańców Gminy. Projekt dotyczy indywidualnych budynków mieszkalnych, do 300 m2 powierzchni. Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych i ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z wymiany źródła ciepła będzie możliwość uzyskania energii cieplnej służącej ogrzaniu budynków oraz przygotowaniu ciepłej wody użytkowej w sposób bardziej wydajny i bardziej ekologiczny (kotły gazowe oraz na biomasę) oraz wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (panele fotowoltaiczne).

Projekt jest projektem parasolowym tj. Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne (nazwane umową użyczenia), w których zobowiązuje się zabezpieczyć realizację celu Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. wyłonić wykonawcę zamówienia publicznego (zwanego dalej: Wykonawcą), ustalić harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczyć finansowo Projekt. Użyczający zaś (Mieszkaniec Gminy) zobowiązuje się m.in. do udostępnienia nieruchomości Gminie celem przeprowadzenia prac Wykonawcy oraz do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji (skalkulowanego jako udział w wysokości 25% kwoty netto kosztu zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości, określonego przez Wykonawcę oraz równowartość podatku VAT od wartości całej kwoty netto zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości).

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (firmami), które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację jak również nadzorować prace. Gmina poniesie też koszty promocji projektu. Firmy te będą czynnymi, zarejesrtowanymi podatnikami podatku VAT. Firmy te nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Faktycznym wykonawcą prac będzie wyłoniona firma (lub firmy), lecz Gmina będzie zobowiązana w ramach podpisanej z mieszkańcami umowy cywilno-prawnej. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem urządzeń. Wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę nie na Mieszkańców. Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano Indywidualne Zestawy do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych Urządzeń Grzewczych oraz Instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Indywidualne Zestawy zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. Regulowanie należności za wykonane Indywidualne Zestawy wobec Wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec A. leży po stronie Wnioskodawcy będącego beneficjentem środków europejskich. Po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę zobligowani są do wpłacenia określonej w aneksie do umowy Gminy z Mieszkańcem zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu (stanowiącej różnicę między kosztem całkowitym wykonania Indywidualnego Zestawu a dotacją).

Po dokonaniu częściowych odbiorów i otrzymaniu faktur od Wykonawcy, Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do A.. Otrzymane przez Wnioskodawcę na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji będą środkami na zapłatę dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez Wnioskodawcę - na podstawie zebranych dokumentów - dokona rozliczenia wydatków z A. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca potwierdzi prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzyma zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkańców.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie poniżej wskazanych pytań.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT?

2\. Gmina prosi o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, opisanego w stanie faktycznym w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę)?

3\. Czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia Projektu, prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz mieszkańców Gminy, w/na budynkach których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy podatek należny od kwoty dotacji Gmina powinna wyliczyć metodą „w stu”?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT.

2\. Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, opisanego w stanie faktycznym, w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

3\. Przeniesienie prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz właścicieli budynków po 5 latach od zakończenia Projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.

Ad 1

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo, należy stwierdzić, że z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy:

· świadczący,

· beneficjent,

· świadczenie,

· wynagrodzenie,

· związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. To oznacza, że określone świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podmiot wykonuje je jako podatnik.

Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1\. w charakterze organu władzy publicznej - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2\. w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy są zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie). Kompleksowe świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu Indywidualnego Zestawu na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi zatem, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT a Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy). Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 stycznia 2017 r. (sygn. 2461‑IBPP1.4512.884.2016.1.ES) wskazał, że wykonanie usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na budynkach mieszkalnych (sporadycznie poza nimi), za co gmina pobiera określone wpłaty od mieszkańców, jest czynnością opodatkowaną gminy. Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 marca 2017 r. (1061‑IPTPP1.4512.126.2017.1.RG), wskazując, że wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych i pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą, na poczet wykonania której gmina pobiera określoną w umowie z mieszkańcami wpłatę, jest opodatkowane VAT. Spośród dokumentów zawierających podobne rozstrzygnięcia warto wymienić następujące interpretacje w sprawie montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania, czy pomp ciepła:

\- interpretację Dyrektora KIS z 24 lutego 2021 r., Nr 0114‑KDIP4‑1.4012.11.2021.1.MK;

\- interpretację Dyrektora KIS z 12 maja 2017 r., Nr 0113‑KDIPT1‑2.4012.70.2017.1.KW;

\- interpretację Dyrektora KIS z 3 sierpnia 2017 r., Nr 0113‑KDIPT1‑1.4012.491.2017.1.MGO;

\- interpretację Dyrektora KIS z 13 lipca 2017 r., Nr 0113‑KDIPT1‑1.4012.413.2017.1.ŻR.

Ad 2

Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty Projektu w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę). Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1.  w charakterze organu władzy publicznej - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane – w takim przypadku prawo do odliczenia VAT nie powstaje;
2.  w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej - w takim przypadku prawo do odliczenia VAT powstaje.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej - w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów - prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT. Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli takie wyodrębnienie kosztów jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje Projekt, który będzie związany jedynie z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym świadczeniem usług będącym przedmiotem zapytania nr 1). Gmina w odniesieniu do przedmiotowych zakupów będzie miała możliwość przypisania wszystkich kosztów Projektu do działalności opodatkowanej (tj. montażu Indywidualnych Zestawów na posesjach mieszkańców, za co opłacają oni wynagrodzenie, będące przedmiotem zapytania nr 1). Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem, w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie Indywidualnych Zestawów na rzecz mieszkańca Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki w związku z którymi naliczony zostanie podatek VAT będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (usługa, o której mowa w zapytaniu 1). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego np. interpretacji Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2017 r. (0113‑KDIPT1-2.4012.14.2017.1.MC), gdzie organ stwierdza: „skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła wykonanych w ramach realizowanego projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itd.), pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.” Podobnie, np. pismo Dyrektora KIS z 24 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK.

Ad 3

Przeniesienie prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy w/na budynkach, na których zainstalowane zostaną ww. Indywidualne Zestawy przejmą prawo do własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony tj. przekazującą i przyjmującą Indywidualny Zestaw. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańców, w związku z wykonywaniem Indywidualnych Zestawów w/na ich budynkach, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, o którym mowa w stanie faktycznym. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania Indywidualnych Zestawów na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie (wkład własny). Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącego montażu Indywidualnych

Zestawów na budynkach, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Tak też ocenił sprawę Organ np. w interpretacji z 27 lipca 2017 r. o sygn. 0114‑KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty”. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu innych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego np. interpretacji Dyrektora KIS z 12 maja 2017 r. Nr 0113‑KDIPT1‑2.4012.70.2017.1.KW).

Ad 4

Gmina prosi o potwierdzenie, że podatek należny od kwoty dotacji (opisanego w stanie faktycznym dofinansowania) powinna wyliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, a wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, Gmina nie powinna dodawać do kwoty dotacji jeszcze dodatkowej kwoty VAT, lecz otrzymana dotacja powinna zostać „ubruttowiona” a Gmina powinna opłacić podatek kalkulowany w stu. Analogicznie jak ma to miejsce w jakiejkolwiek innej sprzedaży - cena towaru, czy usługi jest zawsze ceną brutto i obejmuje kwotę VAT. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji, np. Dyrektora KIS z 10 marca 2021 r. o sygn. 0114‑KDIP4‑1.4012.10.2021.2.MK, gdzie organ stwierdza: „otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji kwotę dotacji w świetle ww. przepisów art. 29a ustawy należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług, a Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą „w stu”, traktując otrzymane dofinansowanie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. Gmina zleciła opracowanie i przyjęła specjalny plan „(…)”. Wnioskodawca ubiega się m.in. o dofinansowanie Projektu „(…)”.

Projekt obejmuje przygotowanie projektu technicznego, zakup i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła tj. kotły gazowe, kotły na biomasę, a także budowę instalacji fotowoltaicznej w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy. Zadania Gminy w Projekcie to prace inwestycyjne, nadzór inwestorski, promocja projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kotłów gazowych, kotłów na biomasę oraz paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Wnioskodawcy przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta (Wnioskodawcy).

Działania Gminy były skierowane na realizację przyłączy do sieci ciepłowniczej/chłodniczej oraz wymianę starych kotłów, pieców, urządzeń grzewczych wykorzystujących paliwa stałe. Wspierane były kotły elektryczne, olejowe, spalające biomasę (np. drewno, pellet) lub paliwa gazowe, z wyłączeniem pieców węglowych.

Projekt pt. „(…)” otrzymał dofinansowanie. Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe, na kotły na biomasę (Urządzenia Grzewcze), uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej (Instalacja OZE) na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. U każdego z mieszkańców objętego projektem zostanie przeprowadzony indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym mieszkańca Gminy obejmujący każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej tzw. Indywidualny Zestaw.

W wyniku przeprowadzonego Konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowalnych. Prace będą prowadzone tylko w/na budynkach należących do mieszkańców Gminy. Projekt dotyczy indywidualnych budynków mieszkalnych, do 300 m2 powierzchni.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych i ogrzewania domów.

Projekt jest projektem parasolowym tj. Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których zobowiązuje się zabezpieczyć realizację celu Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. wyłonić wykonawcę zamówienia publicznego (Wykonawcę), ustalić harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczyć finansowo Projekt. Użyczający zaś (Mieszkaniec Gminy) zobowiązuje się m.in. do udostępnienia nieruchomości Gminie celem przeprowadzenia prac Wykonawcy oraz do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji (skalkulowanego jako udział w wysokości 25% kwoty netto kosztu zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości, określonego przez Wykonawcę oraz równowartość podatku VAT od wartości całej kwoty netto zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości). Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (firmami), które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację jak również nadzorować prace. Gmina poniesie też koszty promocji projektu. Firmy te będą czynnymi, zarejesrtowanymi podatnikami podatku VAT. Firmy te nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Faktycznym wykonawcą prac będzie wyłoniona firma (lub firmy), lecz Gmina będzie zobowiązana w ramach podpisanej z mieszkańcami umowy cywilno-prawnej. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem urządzeń. Wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę nie na Mieszkańców. Po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę zobligowani są do wpłacenia określonej w aneksie do umowy Gminy z Mieszkańcem zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu (stanowiącej różnicę między kosztem całkowitym wykonania Indywidualnego Zestawu a dotacją).

Po dokonaniu częściowych odbiorów i otrzymaniu faktur od Wykonawcy, Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do A. Otrzymane przez Wnioskodawcę na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji będą środkami na zapłatę dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez Wnioskodawcę - na podstawie zebranych dokumentów - dokona rozliczenia wydatków z A. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca potwierdzi prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzyma zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkańców.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT.

Odnosząc się do tej kwestii, na wstępie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne. U każdego z Mieszkańców objętego projektem zostanie przeprowadzony indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym mieszkańca Gminy obejmujący każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej tzw. Indywidualny Zestaw.

Mieszkaniec Gminy zobowiązuje się m.in. do udostępnienia nieruchomości Gminie celem przeprowadzenia prac Wykonawcy oraz do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji (skalkulowanego jako udział w wysokości 25% kwoty netto kosztu zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości, określonego przez Wykonawcę oraz równowartość podatku VAT od wartości całej kwoty netto zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości). Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (firmami), które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację jak również nadzorować prace.

Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców - uczestników projektu, które zostanie wykonane przez Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z Wykonawcą na montaż instalacji w/na budynkach Mieszkańców Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców – właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty – wniesienie wkładu własnego (skalkulowanego jako udział w wysokości 25% kwoty netto kosztu zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości, określonego przez Wykonawcę oraz równowartość podatku VAT od wartości całej kwoty netto zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości), będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak już wskazano powyżej świadczenia, które wykona Gmina na rzecz mieszkańców będą stanowić odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że dla opisanych we wniosku czynności nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego dotyczący zakupu, dostawy i montażu Indywidualnych Zestawów montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców. Ponoszone wydatki na ww. usługi, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania usługi polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe, na kotły na biomasę, uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej (Instalacja OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców Gminy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym stanowisko, Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia Projektu, prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz mieszkańców Gminy, w/na budynkach, na których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że do ww. zagadnienia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane w trakcie realizacji Inwestycji polegające na przekazaniu przez Gminę po okresie trwałości inwestycji prawa własności do Instalacji na rzecz mieszkańców Gminy nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegającej na przygotowaniu projektu technicznego, zakupu i wymianie nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła tj. kotły gazowe, kotły na biomasę, a także budowie instalacji fotowoltaicznej w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości inwestycji prawa własności Indywidualnego Zestawu, lecz świadczenie przez Gminę usług polegających na dostawie wraz z montażem Indywidualnych Zestawów dla poszczególnych mieszkańców biorących udział w Projekcie.

Opisane we wniosku usługi polegające na dostawie wraz z montażem Indywidualnych Zestawów, które będą świadczone przez Gminę na rzecz uczestników Projektu, mają na celu wykonanie Instalacji, a finalnym ich efektem będzie przekazanie (po zakończeniu 5-letniego okresu trwałości Inwestycji) tych Indywidualnych Zestawów na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z tytułu realizowanych usług Gmina otrzyma należne wynagrodzenie. Przekazanie własności Indywidualnych Zestawów (po upływie okresu trwałości Inwestycji) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z użytkownikami Projektu.

Zatem przekazanie przez Gminę po okresie trwałości inwestycji prawa własności Indywidualnych Zestawów na rzecz uczestników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odrębnie od opodatkowania wniesionych przez mieszkańców wpłat na podstawie umów cywilnoprawnych).

Tym stanowisko, Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy podatek należny od kwoty dotacji Gmina powinna wyliczyć metodą „w stu”.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też, nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W analizowanej sprawie dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie określonych czynności, a tym samym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem ww. Indywidualnych Zestawów.

Tym samym, kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część ceny realizowanego przez Gminę Projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Wpłat mieszkańców z uwagi na przyznane dofinansowanie, mogą wynieść 25% od kwot całkowitych kosztów montażu Indywidualnych Zestawów. Nie ulega wątpliwości, że właściciel nieruchomości nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem).

Dofinansowanie na realizację ww. Projektu zostało przyznane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym, przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektu należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Indywidualnych Zestawów na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego właściciela nieruchomości usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego). Tym samym, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą „w stu”, traktując kwotę dotacji jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Tym stanowisko, Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.