Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.210.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: zalicenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związnych z inwestycją deweloperską
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia wydatków do innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu rozliczenia wydatków wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu rozliczenia wydatków wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiada Wnioskodawca.

Wnioskodawca ma prawo do 99,5% udział w zysku Spółki Komandytowej. Jednocześnie z umowy Spółki Komandytowej wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w stratach Spółki Komandytowej w wysokości 0,1%.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Komandytowej jest PKD 41.20.Z. – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka Komandytowa została utworzona jako spółka celowa dedykowana do realizacji inwestycji, tj. zespołu obiektów składających się z budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi oraz usługowymi (dalej: „Inwestycja”).

Po zakończeniu Inwestycji, Spółka Komandytowa będzie zbywać lokale w Inwestycji.

W trakcie procesu inwestycyjnego Spółka Komandytowa będzie ponosić szereg wydatków, w tym:

1.  wydatki na reklamę i marketing związane z Inwestycją,
2.  koszty pośredników w sprzedaży lokali w Inwestycji,
3.  koszty wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży,
4.  koszty notarialne związane ze sprzedażą lokali w Inwestycji,
5.  koszty prowadzenia rachunku powierniczego dla wpłat nabywców lokali w Inwestycji

\- dalej: „Wydatki”

Dla celów księgowych Spółka Komandytowa traktuje Wydatki jako tzw. koszty pośrednie, tj. rozlicza je na bieżąco, z chwilą ich poniesienia (zaksięgowania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop?
2.  Czy Wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Komandytowej, niezależnie od tego czy Spółka Komandytowa osiągnie zysk czy też poniesie stratę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.
2.  Wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Komandytowej, niezależnie od tego czy Spółka Komandytowa osiągnie zysk czy też poniesie stratę.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przepis ten wyznacza materialne przesłanki tego, aby dany wydatek mógł być za koszt podatkowy, nie odnosi się natomiast do kwestii momentu, w którym powinien on być uwzględniony w wyniku podatkowym podatnika.

Tę ostatnią kwestię regulują art. 15 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c 4a updop.

Z art. 15 ust. 4b updop wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Sytuację, w której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, byłyby poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania reguluje art. 15 ust. 4c updop, z którego wynika, że w takim przypadku koszty te są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Do tak zwanych „kosztów pośrednich” odnoszą się z kolei art. 15 ust. 4d oraz 4e updop. Zgodnie z tym pierwszym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

To jak należy rozumieć sformułowanie poniesienie kosztu wyjaśnia art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku, wskazane tam Wydatki Spółka Komandytowa traktuje dla celów księgowych jako koszty pośrednie, tj. wydatki te ujmowane są w rachunku zysków i strat spółki z chwilą ich ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Taki sposób ujęcia rachunkowego Wydatków został potwierdzony przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej H S.A., do której należy również Spółka Komandytowa.

Mając na względnie brzmienie art. 15 ust. 4e updop, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że przepis ten odwołuje się do ujęcia rachunkowego wydatków i tym samym to ujęcie powinno również determinować rozliczenie Wydatków na gruncie podatkowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w stanie faktycznym Wydatki – podobnie jak są one traktowane na gruncie rachunkowym - powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z art. 5 ust. 2 updop wynika, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Artykuł 5 ust. 3 updop doprecyzowuje z kolei, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W początkowym okresie realizacji Inwestycji Spółka Komandytowa może ponosić straty, co jest naturalną okolicznością w tego typu działalności, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że przychody ze zbycia lokali w Inwestycji będą osiągane dopiero po jej realizacji, a ściśle rzecz ujmując z chwilą podpisywania przez Spółkę Komandytową aktów notarialnych przenoszących ich własność na nabywców lokali.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej przepisy nie odnoszą się wprost do sytuacji, w której spółka niebędąca osobą prawną ponosi stratę. Niemniej jednak z art. 5 ust. 2 updop wynika, że zasady wyrażone w ust. 1 tego przepisu „stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (…)”. W art. 5 ust. 1 updop mowa jest z kolei o tym, że „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)”.

Takie brzmienie przepisów - w ocenie Wnioskodawcy – przesądza o tym, że niezależnie od tego czy Spółka Komandytowa będzie wykazywała zysk, czy też stratę, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej powinny być rozliczane u każdego z jej wspólników kluczem w postaci „posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)”. Na konkluzję tę nie będzie miała wpływu również kwestia ustalonego w umowie spółki komandytowej sposobu rozliczania przez wspólników strat spółki komandytowej, który może być innych od przyjętych zasad uczestnictwa w jej zysku, tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. IPPB1/415-850/09-3/JB, w której stwierdzone zostało, że:

„(…) wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Podkreślić jednak należy, iż umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego obowiązki podatkowe. A zatem zawarta umowa pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku wystąpienia straty w spółce komandytowej Wnioskodawca dokonuje podziału kosztów wygenerowanych przez spółkę komandytową proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki. Innego podziału kosztów ustawa podatkowa nie przewiduje”.

Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012r., sygn. IPTPB1/415-532/12-2/MD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. ITPB1/4511-279/16/PSZ.

Podsumowując, wskazane w stanie faktycznym Wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Komandytowej, niezależnie od tego czy Spółka Komandytowa osiągnie zysk czy też poniesie stratę i niezależnie od tego, jakie zasady przyjęte zostaną w umowie Spółki Komandytowej, co do uczestnictwa jej wspólników w stratach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe**,
*   pytania nr 2 – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa została utworzona do realizacji inwestycji w postaci zespołu obiektów składających się z budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz usługowych. W trakcie inwestycji ponosi się szereg wydatków, w tym:

*   wydatki na reklamę i marketing związany z Inwestycją,
*   koszty pośredników w sprzedaży lokali w Inwestycji,
*   koszty wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży,
*   koszty notarialne związane ze sprzedażą lokali w Inwestycji,
*   koszty prowadzenia rachunku powierniczego dla wpłat nabywców lokali w Inwestycji.

Dla celów księgowych spółka komandytowa traktuje wydatki jako tzw. koszty pośrednie, tj. rozlicza je na bieżąco z chwilą ich poniesienia.

Należy stwierdzić, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procesu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsięwzięcia. Wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi powyższe koszty należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali lub powierzchni usługowych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

Wydatki na reklamę i marketing związane z Inwestycją ponoszone przez Spółkę, dotyczące konkretnej inwestycji, można przypisać do osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. Promocja danego projektu przeznaczonego na sprzedaż jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży, a zatem wydatki na jej rzecz można w tym przypadku uznać – co do zasady – za koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie jest z wydatkami na rzecz pośredników w sprzedaży, kosztami wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży także kosztami notarialnymi związanymi ze sprzedażą lokalu i kosztami rachunku powierniczego dla wpłat nabywców lokali. Wymienione wydatki są bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych. Zatem nie mogą stanowić kosztów podatkowych innych niż bezpośrednie i nie można ich rozliczać na bieżąco, z chwilą ich poniesienia (zaksięgowania).

Podsumowując, w związku z powyższym, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oznaczone numerem 1 należy zatem stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę w ramach projektu wydatki wymienione we wniosku, dotyczące przedmiotowej inwestycji deweloperskiej, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.