Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.76.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej dla klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych oraz zapisu na fakturze sprzedaży z oznaczeniem „np” (niepodlega).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej dla klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych oraz zapisu na fakturze sprzedaży z oznaczeniem „np” (niepodlega) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej dla klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych oraz zapisu na fakturze sprzedaży z oznaczeniem „np” (niepodlega).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży towarów przez internet. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT i UE. Towary kupują zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z Polski, jak również z innych krajów europejskich, ale także osoby fizyczne nieprowadzące działalności z poza Unii Europejskiej. Towary sprzedawane są również dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce i w Unii Europejskiej i poza Unią Europejską. W 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż towarów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT ze Stanów Zjednoczonych w ramach transakcji łańcuchowej.

Wnioskodawca kupuje towary handlowe: baseny z kulkami, maty dla dzieci, od firmy polskiej P.X., czyli podmiotu A, która to nie dostarcza tych towarów fizycznie do Wnioskodawcy tylko wysyła zakupione przez Wnioskodawcę towary bezpośrednio do jego klientów – nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, do Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca wystawia tym klientom fakturę na sprzedany towar i w oddzielnej pozycji faktury dolicza koszt wysyłki (koszt, którym obciąża Wnioskodawcę na podstawie faktury firma wysyłająca P.X).

Wnioskodawca korzysta z platformy E., poprzez którą potencjalni klienci zamawiają – kupują od Wnioskodawcy towary oferowane, wpłacają przelewem lub kartą płatniczą pieniądze podczas dokonywania zakupu na tej platformie. Platforma E., pieniądze za sprzedane przez Wnioskodawcę towary przelewa mu raz w tygodniu na jego konto bankowe, po potrąceniu już swojej prowizji, na co wystawia Wnioskodawcy fakturę za usługi, co Wnioskodawca rozlicza jako import usług.

Wnioskodawca posiada swój sklep na platformie E., gdzie w sklepie widzi dokładnie kto i co zamówił i za co i ile zapłacił. Mając już konkretne zamówienia widoczne w sklepie E., wysyła maila do firmy P.X, czyli podmiotu A, u którego zamawia, a potem kupuje konkretne towary, i wskazuje dane, adresy osób swoich klientów nabywców – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, do których firma P.X, wysyła bezpośrednio od siebie sprzedane przez firmę Wnioskodawcy towary handlowe zakupione u nich. Podmiot A dokonuje wysyłki zakupionych przez firmę Wnioskodawcy i jednocześnie sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów handlowych korzystając z (…), gdzie wysyła poszczególne paczki do klientów. Firma P.X wysyłając paczki z towarami przez firmę Wnioskodawcy, sprzedanymi do USA, wypełnia druk CP72, wskazując na nim jako wysyłającego swoje dane i ten dokument posiada w swojej dokumentacji, podbity przez (…). Jedna z kartek druku CP72 oznaczona jest po jego bocznej części zapisem „Deklaracja celna CN23”, a deklaracja celna CN23 jest w środku tego druku CP72 dla odprawy celnej, którą (…) dokonuje zbiorczo. Według (…) jest to wystarczający dokument do wysłania sprzedanych towarów do USA.

Transakcja łańcuchowa udokumentowana jest w następujący sposób:

1.  firma polska P.X, od której Wnioskodawca kupuje towary wystawia mu fakturę krajową z 23% VAT, który odlicza w swojej działalności od zakupionych od niej towarów. Zakupiony towar nie jest dostarczany do Wnioskodawcy fizycznie, tylko jest od razu przez firmę P.X, czyli podmiot A wysłany do wskazanych przez Wnioskodawcę jego klientów – odbiorców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do Stanów Zjednoczonych, niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, którzy zakupili towar korzystając z ofert Wnioskodawcy przedstawianych przez jego sklep na platformie E. Firma polska P P.X wystawia Wnioskodawcy fakturę na zakupione przez niego towary w dniu wysłania paczki z towarami do klientów w USA.
2.  Wnioskodawca, czyli podmiot B, poszukuje klientów chcących zakupić oferowane towary poprzez między innymi platformę E.. Zainteresowani klienci osoby, fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej ze Stanów Zjednoczonych wpłacają pieniądze poprzez platformę E. za zakupione towary, a Wnioskodawca wystawia im fakturę wpisując na fakturze „np” czyli niepodlega opodatkowaniu VAT w Polsce, i w związku z tym nie nalicza żadnego VAT krajowego na wystawianych fakturach dla tych klientów. Zakupione przez tych klientów towary wysyła bezpośrednio do nich firma P.X, od której Wnioskodawca kupuje ten towar i jednocześnie sprzedaje do USA.

Firma P.X odpowiedzialna jest w szczególności za wybór przewoźnika, kontakt z przewoźnikiem, organizację transportu, zlecenie usług przewoźnikowi (otrzymuje fakturę od przewoźnika za usługi transportowe lub pocztowe), oraz jest odpowiedzialna za towar w czasie jego transportu z Polski do USA. Ewentualne odszkodowania za reklamację w związku z transportem będzie załatwiała i otrzymywała odszkodowania Firma P.X.

Z informacji uzyskanych od firmy P.X wynika, że wysyła ona sprzedane przez firmę Wnioskodawcy towary poprzez (…) i posiada dokument potwierdzający wysłanie – nadanie paczki na (…), oznaczony symbolem CP72. Ponieważ wysyłane towary mają wartość poszczególnych paczek do 1000 EURO, a ich masa netto nie przekracza 1000 kg, to towary te są przedmiotem ustnych zgłoszeń celnych. Jedna z kartek druku CP72 oznaczona jest po jego bocznej części zapisem „Deklaracja celna CN23”, a deklaracja celna CN23 jest w środku tego druku CP72 dla odprawy celnej, którą (…) dokonuje zbiorczo. Według (…) jest to wystarczający dokument do wysłania sprzedanych towarów do USA.

Dowodem potwierdzenia, że paczka została dostarczona do klienta indywidualnego w USA jest status paczki na stronie (…) „Doręczona” oraz na stronie poczty amerykańskiej (…), na której widać kod pocztowy oraz miejscowość zgodną z adresem na dowodzie sprzedaży. Na wszystkich dokumentach znajduje się numer przesyłki. Potwierdzenia takie Wnioskodawca może wydrukowywać z tych stron.

Dodatkowo, informacje na platformie E. są następujące: Do produktów sprzedawanych na E.jest doliczany VAT lub podatek obrotowy dla kupujących poprzez platformę E. Jeśli wymaga tego prawo, należne podatki są automatycznie pobierane i odprowadzane przez E. w momencie realizacji transakcji zakupu przez klientów z USA.

Widać z tego, że w ten sposób podatek opisany powyżej jest pobierany przez E., od kupujących w USA przez platformę E., co widać na wykazie rozliczeń, które Wnioskodawca otrzymuje od tego portalu.

Sprzedawane przez firmę Wnioskodawcy towary pojedynczej osobie fizycznej w USA to towary o wartości nieprzekraczającej 800 USD.

W ramach tych transakcji, tzw. transakcji łańcuchowych (w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) podmiot polski A jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru w łańcuchu dostaw, firma Wnioskodawcy, czyli podmiot B jest drugim, a finalny odbiorca towarów jest trzecim podmiotem C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionej sytuacji, prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę, w ramach opisanej transakcji łańcuchowej, dla klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych, nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w Stanach Zjednoczonych, niepodlega opodatkowaniu podatkiem VAT Polsce?
2.  Czy zastosowana przez Wnioskodawcę metoda zapisu na fakturze sprzedaży dla klientów – osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej do Stanów Zjednoczonych z oznaczeniem „np” (nie podlega) jest poprawna?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak zwana transakcja łańcuchowa, dostawa towarów wiąże się z sytuacją, gdy występują co najmniej 3 podmioty, będące uczestnikami zdarzenia gospodarczego. W przedstawionym zdarzeniu gospodarczym dotyczącym między innymi firmy Wnioskodawcy, mamy do czynienia z co najmniej 2 transakcjami, z kolei towar jest dostarczany (wydawany) bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W znaczeniu prawnym występuje więc klika dostaw, mimo, że fizycznie – tylko jeden raz dochodzi do przemieszczenia towaru.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary zaś rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podstawowe zasady zawarto w art. 22 ust. 2-2d oraz ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z tymi przepisami:

*   w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie;
*   w przypadku towarów, o których mowa wyżej, a które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie;
*   w przypadku towarów, o których mowa wyżej (czyli cały czas mowa o towarach dostarczanych na warunkach transakcji łańcuchowej), które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie,

Przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa „ruchoma”. W przeciwieństwie do niej pozostałe dostawy są uznawane za „nieruchome”.

W odniesieniu do „dostawy ruchomej”, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jeśli zaś transport – zgodnie z warunkami dostawy – organizowany jest przez pierwszego dostawcę w łańcuchu, to przyporządkowanie transportu nie jest problematyczne – przypisany jest on do pierwszej dostawy. I tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, podmiot A wykaże dostawę ruchomą, zaś następni uczestnicy transakcji – dostawę/dostawy nieruchome.

Jeszcze na inny aspekt znaczenia transportu w transakcjach łańcuchowych zwrócono uwagę np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2015 r., ILPP4/4512-1-161/15-2/EWW: „Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem jednego transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację, a przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE”.

Firma P.X wysyła sprzedane przez firmę Wnioskodawcy towary poprzez (…) wypełniając dokument oznaczony symbolem CP72, a jako wysyłający wpisuje dane swojej firmy.

Towary sprzedane przez Wnioskodawcę i wysyłane przez P.X mają wartość poszczególnych paczek do 1000 EURO, a ich masa netto nie przekracza 1000 kg, w związku z tym, towary te są przedmiotem ustnych zgłoszeń celnych, na podstawie Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 art. 137 pkt 1 pdpkt b. (…) dokonuje zbiorczych zgłoszeń celnych. Dokument CP72 z informacji uzyskanych z (…), zawiera w sobie deklarację celną CN23, a dokument CP72 jest dokumentem wystarczającym do wysłania paczek z towarami do USA i nie wypełnia się już innych dokumentów. Dochodzi tu do tzw. wywozowego zgłoszenia celnego przez firmę P.X.

Potwierdzenia odbioru i doręczenia paczek z towarami wysyłanymi z terytorium Polski na terytorium USA, potwierdzają przemieszczenie towarów z terytorium UE na terytorium państwa trzeciego. Dodatkowo, korzystając z możliwości sprzedaży poprzez platformę E., Wnioskodawca ma informację, że: Do produktów sprzedawanych przez platformę portal E. jest doliczany VAT lub podatek obrotowy dla kupujących przez platformę E. Jeśli wymaga tego prawo, należne podatki są automatycznie pobierane i odprowadzane przez E. w momencie realizacji transakcji zakupu przez klientów z USA.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów dokonana przez jego firmę (podmiot B) na rzecz nabywcy – osoby fizycznej z USA (podmiotu C) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji faktury wystawione przez Wnioskodawcę (podmiot B) na nabywcę z USA (podmiot C) nie powinny zawierać podatku od towarów i usług. W miejscu stawki VAT na fakturze w tej sytuacji powinien widnieć zapis „NP” (nie podlega).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Ponadto, według – dodanego od dnia 1 lipca 2020 r. – art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. A więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

Ww. przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Podkreślenia wymaga, że w ramach transakcji łańcuchowych kluczowe znaczenie ma analiza warunków umów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji – w szczególności, określenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu (wysyłki) towarów. Stwierdzenie, który z podmiotów dokonuje wysyłki lub transportu wynikać powinno z dokumentacji i warunków umownych. Na tej podstawie, uczestnicy transakcji łańcuchowych powinni być w stanie wskazać podmiot dokonujący transportu lub wysyłki.

Wskazać należy, że powołane wyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.U.UE.L.2018.311.3). Nadmienić należy, że w trakcie prac nad ww. dyrektywą zmieniającą odstąpiono od wprowadzania regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. W konsekwencji, w przypadku transakcji łańcuchowych obejmujących eksport towarów – transport przyporządkowany jest do dostawy ruchomej, determinując jej międzynarodowy (transgraniczny) charakter.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, dotyczy sytuacji, w których transport lub wysyłka są przyporządkowane pierwszemu dostawcy lub ostatniemu w kolejności nabywcy. Ww. przepis ma charakter ogólny i ma zastosowanie zawsze wtedy gdy nie wystąpią warunki o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy – gdzie transport organizuje podmiot dokonujący jednocześnie nabycia i dostawy towaru w transakcji łańcuchowej (podmiot „pośredniczący”).

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży towarów przez internet. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT i UE. Towary kupują zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z Polski, jak również z innych krajów europejskich, ale także osoby fizyczne nieprowadzące działalności z poza Unii Europejskiej. Towary sprzedawane są również dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce i w Unii Europejskiej i poza Unią Europejską. W 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż towarów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT ze Stanów Zjednoczonych w ramach transakcji łańcuchowej.

Wnioskodawca kupuje towary handlowe: baseny z kulkami, maty dla dzieci, od firmy polskiej P.X, czyli podmiotu A, która to nie dostarcza tych towarów fizycznie do Wnioskodawcy tylko wysyła zakupione przez Wnioskodacę towary bezpośrednio do jego klientów – nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, do Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca wystawia tym klientom fakturę na sprzedany towar i w oddzielnej pozycji faktury dolicza koszt wysyłki (koszt, którym obciąża Wnioskodawcę na podstawie faktury firma wysyłająca P.X).

Wnioskodawca korzysta z platformy E., poprzez którą potencjalni klienci zamawiają – kupują od Wnioskodawcy towary oferowane, wpłacają przelewem lub kartą płatniczą pieniądze podczas dokonywania zakupu na tej platformie. Platforma E., pieniądze za sprzedane przez Wnioskodawcę towary przelewa mu raz w tygodniu na jego konto bankowe, po potrąceniu już swojej prowizji, na co wystawia Wnioskodawcy fakturę za usługi, co Wnioskodawca rozlicza jako import usług.

Wnioskodawca posiada swój sklep na platformie E., gdzie w sklepie widzi dokładnie kto i co zamówił i za co i ile zapłacił. Mając już konkretne zamówienia widoczne w sklepie E. , wysyła maila do firmy P.X, czyli podmiotu A, u którego zamawia, a potem kupuje konkretne towary, i wskazuje dane, adresy osób swoich klientów nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, do których firma P.X, wysyła bezpośrednio od siebie sprzedane przez firmę Wnioskodawcy towary handlowe zakupione u nich. Podmiot A dokonuje wysyłki zakupionych przez firmę Wnioskodawcy i jednocześnie sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów handlowych korzystając z (…), gdzie wysyła poszczególne paczki do klientów. Firma P.X wysyłając paczki z towarami przez firmę Wnioskodawcy, sprzedanymi do USA, wypełnia druk CP72, wskazując na nim jako wysyłającego swoje dane i ten dokument posiada w swojej dokumentacji, podbity przez (…). Jedna z kartek druku CP72 oznaczona jest po jego bocznej części zapisem „Deklaracja celna CN23”, a deklaracja celna CN23 jest w środku tego druku CP72 dla odprawy celnej, którą (…) dokonuje zbiorczo. Według (…) jest to wystarczający dokument do wysłania sprzedanych towarów do USA.

Transakcja łańcuchowa udokumentowana jest w następujący sposób:

1.  firma polska P.X, od której Wnioskodawca kupuje towary wystawia mu fakturę krajową z 23% VAT, który odlicza w swojej działalności od zakupionych od niej towarów. Zakupiony towar nie jest dostarczany do Wnioskodawcy fizycznie, tylko jest od razu przez firmę P.X, czyli podmiot A wysłany do wskazanych przez Wnioskodawcę jego klientów – odbiorców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do Stanów Zjednoczonych, niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, którzy zakupili towar korzystając z ofert Wnioskodawcy przedstawianych przez jego sklep na platformie E. Firma polska P.X wystawia Wnioskodawcy fakturę na zakupione przez niego towary w dniu wysłania paczki z towarami do klientów w USA.
2.  Wnioskodawca, czyli podmiot B, poszukuje klientów chcących zakupić oferowane towary poprzez między innymi platformę E.. Zainteresowani klienci osoby, fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej ze Stanów Zjednoczonych wpłacają pieniądze poprzez platformę E. za zakupione towary, a Wnioskodawca wystawia im fakturę wpisując na fakturze „np” czyli niepodlega opodatkowaniu VAT w Polsce, i w związku z tym nie nalicza żadnego VAT krajowego na wystawianych fakturach dla tych klientów. Zakupione przez tych klientów towary wysyła bezpośrednio do nich firma P.X, od której Wnioskodawca kupuje ten towar i jednocześnie sprzedaje do USA.

Firma P.X odpowiedzialna jest w szczególności za wybór przewoźnika, kontakt z przewoźnikiem, organizację transportu, zlecenie usług przewoźnikowi (otrzymuje fakturę od przewoźnika za usługi transportowe lub pocztowe), oraz jest odpowiedzialna za towar w czasie jego transportu z Polski do USA. Ewentualne odszkodowania za reklamację w związku z transportem będzie załatwiała i otrzymywała odszkodowania Firma P.X .

Z informacji uzyskanych od firmy P.X wynika, że wysyła ona sprzedane przez firmę Wnioskodawcy towary poprzez (…) i posiada dokument potwierdzający wysłanie – nadanie paczki na (…), oznaczony symbolem CP72. Ponieważ wysyłane towary mają wartość poszczególnych paczek do 1000 EURO, a ich masa netto nie przekracza 1000 kg, to towary te są przedmiotem ustnych zgłoszeń celnych. Jedna z kartek druku CP72 oznaczona jest po jego bocznej części zapisem „Deklaracja celna CN23”, a deklaracja celna CN23 jest w środku tego druku CP72 dla odprawy celnej, którą (…) dokonuje zbiorczo. Według (…) jest to wystarczający dokument do wysłania sprzedanych towarów do USA.

Dowodem potwierdzenia, że paczka została dostarczona do klienta indywidualnego w USA jest status paczki na stronie (…) „Doręczona” oraz na stronie poczty amerykańskiej (…), na której widać kod pocztowy oraz miejscowość zgodną z adresem na dowodzie sprzedaży. Na wszystkich dokumentach znajduje się numer przesyłki. Potwierdzenia takie Wnioskodawca może wydrukowywać z tych stron.

Dodatkowo, informacje na platformie E. są następujące: Do produktów sprzedawanych na E. jest doliczany VAT lub podatek obrotowy dla kupujących poprzez platformę E. Jeśli wymaga tego prawo, należne podatki są automatycznie pobierane i odprowadzane przez E. w momencie realizacji transakcji zakupu przez klientów z USA.

W ramach tych transakcji, tzw. transakcji łańcuchowych podmiot polski A jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru w łańcuchu dostaw, firma Wnioskodawcy, czyli podmiot B jest drugim, a finalny odbiorca towarów jest trzecim podmiotem C.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę w ramach opisanej transakcji łańcuchowej dla klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych, nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w Stanach Zjednoczonych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Polsce.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między podmiotem A, mającym siedzibę na terenie kraju, a podmiotem B czyli Wnioskodawcą, oraz
2.  dostawa między podmiotem B czyli Wnioskodawcą, mającym siedzibę na terenie kraju a klientem indywidualnym ze Stanów Zjednoczonych, nieprowadzącym działalności gospodarczej i niezarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Stanach Zjednoczonych (podmiot C),

przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od podmiotu A z Polski do klienta indywidualnego w Stanach Zjednoczonych (podmiot C).

Dokonując określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – jak wskazano powyżej – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Z powołanego powyżej art. 22 ustawy wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W obowiązującym obecnie stanie prawnym, co prawda za modelową uznaje się sytuację, że transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestanie być stosowana.

W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie.

W analizowanej sprawie, to podmiot A jest odpowiedzialny w sposób organizacyjny i logistyczny za dostarczenie towarów do ostatecznego nabywcy w Stanach Zjednoczonych (podmiotu C). Zatem podmiotem, który pełni rolę organizatora transportu jest podmiot A bowiem w szczególności to On odpowiedzialny jest za:

*   wybór przewoźnika,
*   kontakt z przewoźnikiem,
*   organizację transportu,
*   zlecenie usług przewoźnikowi (otrzymuje fakturę od przewoźnika za usługi transportowe lub pocztowe), oraz
*   towar w czasie jego transportu z Polski do USA.

Ewentualne odszkodowania za reklamację w związku z transportem będzie załatwiał i otrzymywał odszkodowania podmiot A.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że podmiot A wysyła sprzedane przez firmę Wnioskodawcy towary poprzez (…) i posiada dokument potwierdzający wysłanie – nadanie paczki na (…).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów w przedmiotowej sprawie powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez podmiot A (który organizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego) na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw (podmiotu B) czyli na rzecz Wnioskodawcy. Transakcja ta stanowi więc dostawę „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę (podmiot B) na rzecz docelowego nabywcy – podmiotu C (klienta indywidualnego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych) jest dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów. W przedmiotowej sprawie miejscem zakończenia transportu towarów jest terytorium Stanów Zjednoczonych i tam (na terenie Stanów Zjednoczonych) Wnioskodawca winien opodatkować swoją sprzedaż.

Zatem, dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą a klientem indywidualnym będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa docelowego spoza UE (Stany Zjednoczone). Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji.

Podsumowując, sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę w ramach opisanej transakcji łańcuchowej dla klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych, nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w Stanach Zjednoczonych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Polsce, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę metody zapisu na fakturze sprzedaży dla klientów – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do Stanów Zjednoczonych z oznaczeniem „np” (nie podlega).

Zasady dotyczące wystawiania faktur zawarte zostały w Rozdziale 1 Działu XI ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Na podstawie art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

Należy zaznaczyć, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się – co do zasady – do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Kwestia sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium innego kraju, rozliczania podatku i jego wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w danym kraju na terenie którego transakcja podlega opodatkowaniu, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tamtym kraju.

Zatem, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, z uwagi na fakt, iż sprzedaż towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych, nieprowadzących działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju, to faktura wystawiona na rzecz klientów indywidualnych ze Stanów Zjednoczonych, nie powinna zawierać wykazanej kwoty podatku VAT, a w konsekwencji zastosowana przez Wnioskodawcę metoda zapisu na fakturze sprzedaży dla klientów – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do Stanów Zjednoczonych z oznaczeniem „np” jest prawidłowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.