Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-15
Teza: Dotyczy ustalenia czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaż części przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli należy ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 10

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaż części przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli należy ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania P. S.A. (dalej jako: „P. S.A.” lub „Wnioskodawca 1” lub „Zbywający”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania P. sp. z o.o. (dalej jako: „P. sp. z o.o.” lub„ Wnioskodawca 2” lub „Nabywający”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

P. S.A. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Zbywający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie: (…)

W związku z rozwojem prowadzonej działalności, Sprzedający zreorganizował swoją strukturę tak, aby poszczególne sfery działalności gospodarczej były realizowane i obsługiwane przez wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa jednostki organizacyjne (działy). Celem Sprzedającego było ustrukturyzowanie struktury wewnętrznej w taki sposób, aby oddzielić działalność handlową, związaną z produkcją i sprzedażą (w tym marketingu i logistyki), od działalności badawczo–rozwojowej.

W związku z powyższym, Sprzedający wyodrębnił:

1) Dział Badań i Rozwoju, służący do prowadzenia działalności na płaszczyźnie badawczo – rozwojowej tj.:

\- opracowywania projektów badawczo-rozwojowych w zakresie przyszłych produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych,

\- opracowywania i optymalizacji receptur kosmetyków, suplementów diety, wyrobów medycznych,

\- zlecania testów produktów w instytucjach zewnętrznych,

\- zlecania ocen bezpieczeństwa produktów kosmetycznych,

\- przygotowywania i aktualizacji dokumentacji dotyczącej wprowadzenia do obrotu produktów gotowych,

\- prowadzenia kontroli jakości wyrobów gotowych, nadzorowi i koordynacji procesu produkcji partii pilotażowych,

\- rejestracji/notyfikacja wyrobów gotowych, zgodnie z kwalifikacją prawną.

2) Dział Produkcji i Sprzedaży tj.:

\- Dział Sprzedaży i Marketingu - służący do prowadzenia działalności na płaszczyźnie handlowej, tj. w zakresie sprzedaży i marketingu (…),

\- Dział Planowania Produkcji i Logistyki - realizujący zadania w zakresie planowania i zlecenia produkcji wyrobów gotowych Spółki, organizacji i zlecania obrotu magazynowego, organizacji i zlecenia transportu, wystawiania faktur sprzedażowych,

\- Dział Exportu - realizujący zadania w zakresie sprzedaży poza granice kraju (…).

Fakt wyodrębnienia przez Sprzedającego jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa Sprzedającego w postaci Działu Produkcji i Sprzedaży (Dział Sprzedaży i Marketingu, Dział Planowania Produkcji i Logistyki, Dział Eksportu) oraz Działu Badań i Rozwoju zostały określone w regulaminie organizacyjnym, w ramach którego przypisane zostały składniki materialne i niematerialne odpowiednio do działalności handlowej (produkcyjnej i sprzedażowej) i działalności badawczo - rozwojowej.

Działalność produkcyjna i sprzedażowa jest obecnie prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych w związku z realizowanymi zadaniami gospodarczymi, który w przyszłości ma być przedmiotem sprzedaży.

Planowane jest zbycie części działalności handlowej dedykowanej do segmentu (…) (produkcja i sprzedaż) prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Nabywca). Nabywca podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Sprzedający jak i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sprzedaży pozostaje działalność handlowa (…) obejmująca:

\- Dział sprzedaży i marketingu,

\- Dział eksportu,

\- Dział planowania Produkcji i logistyki,

(dalej łącznie: „Dział Produkcji i Sprzedaży”).

Przedmiotem sprzedaży nie będzie działalność Spółki związana z prowadzonymi badaniami oraz część działalności związana ze sprzedażą (…) z uwagi na jej funkcjonowanie poza strukturą organizacyjną Działów Produkcji i Sprzedaży.

W ramach prowadzonej działalności sprzedażowej Zbywający posiada zespół osób (będących pracownikami Zbywającego), które są odpowiedzialne za tę część prowadzonej działalności. Zespół stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Zbywającego (dalej: „CP”), dedykowaną działalności w obszarze produkcji i sprzedaży produktów (…).

W celu określenia wartości transakcji, w tym wartości przenoszonego majątku trwałego oraz wartości przenoszonych WNIP, zostanie sporządzona wycena niezależnego rzeczoznawcy.

Strony uzgodniły, iż zbycie CP (w zakresie pracowników oraz obsługiwanych umów) nastąpi na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm; dalej: „Kodeks Pracy”).

W skład zbywanego do Spółki zależnej Działu Produkcji i Sprzedaży na dzień sprzedaży wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań:

\- aktywa trwałe spółki funkcjonalnie związane z Działem Produkcji i Sprzedaży (środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP, m.in.: zestawy komputerowe, laptopy, samochody, maszyny i urządzenia wykorzystywane w ww. dziale),

\- prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności w oparciu o Dział Produkcji i Sprzedaży (towary na magazynie) oraz produkcja w toku (towary zlecone do wyprodukowania przez producenta usługowego),

\- prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT (np. MS Office),

\- własność intelektualna (IP - intellectual property) dot. receptur produktów (…), wzorów opakowań i praw do zgłoszeń produktów do obrotu na terenie określonych destynacji geograficznych, prawa do znaków towarowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej w ramach Działu Produkcji i Sprzedaży, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych oraz projektów graficznych (wzorów opakowań), będących podstawą rejestracji znaków towarowych, prawa ochronne na znaki towarowe zgłoszone do urzędu patentowego oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do urzędu patentowego i inne prawa pokrewne,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów: handlowych, produkcyjnych, marketingowych, magazynowych, transportowych, na przygotowanie receptur gotowych produktów (…), na obsługę sklepu internetowego, prawa do umowy najmu nieruchomości zajmowanej przez Dział Produkcji i Sprzedaży,

\- składniki niezbędne do prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji tj. strony internetowe poszczególnych marek, majątkowe prawa autorskie do domen internetowych, umowy z operatorami platform sprzedażowych, umowy dotyczące świadczenia usług związanych z obsługą płatności elektronicznych,

\- zasoby ludzkie, tj. umowy o pracę i współpracę zawarte z wykwalifikowaną kadrą pracowników, kadrą zarządzającą,

\- odrębne źródła finansowania, wynikające z umów leasingu samochodów, wynajmu długoterminowego,

\- księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem działalności w ramach Działu Produkcji i Sprzedaży,

\- należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Produkcji i Sprzedaży z zastrzeżeniem tych przypadków, gdzie wierzyciel lub dłużnik odmówił zgody na przeniesienie ich na nowy podmiot albo gdzie umowa zawarta z drugą stroną uniemożliwia takie działanie.

Przedmiotem sprzedaży nie będą mimo związku funkcjonalnego z przedmiotem transakcji:

\- umowy dotyczące finansowania działalności w postaci linii kredytowych, umów faktoringowych oraz umowy z PFR w sprawie subwencji z uwagi na brak zgody wierzycieli na przeniesienie praw i obowiązków na nowy podmiot (faktoring i kredyty) lub brak prawnej możliwości ich przeniesienia (PFR),

\- należności objęte umową faktoringową z uwagi na brak zgody faktora na przeniesienie tychże na nowy podmiot,

\- zobowiązanie objęte umową faktoringu zobowiązaniowego z uwagi na brak zgody faktora na przeniesienie tychże na nowy podmiot,

\- gotówka w kasie i na rachunkach bankowych ze względu na ustalenia z nabywcą.

Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność Zbywającego (po przeniesieniu w ramach CP) w zakresie prowadzonej działalności z uwagi na fakt, iż dysponować będzie prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które zostały zbyte jako CP do Nabywcy.

Zespół składników stanowić będzie w momencie transakcji w przedsiębiorstwie Zbywającego zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W skład Działu Produkcji i Sprzedaży będą wchodziły wszystkie istotne i przenoszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment sprzedaży. Dział Produkcji i Sprzedaży obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi.

Po dokonaniu wskazanej transakcji, Zbywający będzie kontynuował prowadzenie pozostałej działalności tj. badawczo-rozwojowej (Dział Badań i Rozwoju) w zakresie:

\- opracowywania projektów badawczo-rozwojowych w zakresie przyszłych produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych,

\- opracowywania i optymalizacji receptur (…),

\- zlecania testów produktów w instytucjach zewnętrznych,

\- zlecania ocen bezpieczeństwa produktów (…),

\- przygotowywanie i aktualizacja dokumentacji dotyczącej wprowadzenia do obrotu produktów gotowych,

\- prowadzenia kontroli jakości wyrobów gotowych,

\- nadzorze i koordynacją procesu produkcji partii pilotażowych,

\- rejestracji/notyfikacji wyrobów gotowych, zgodnie z kwalifikacją prawną.

Po transakcji Zbywający będzie prowadził także sprzedaż suplementów diety.

Status - funkcjonowanie w ramach struktur Zbywającego

CP jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. CP w ramach struktur Zbywającego składa się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego. CP funkcjonuje w ramach struktur Zbywającego jako odrębnie dedykowany Dział (potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego). CP podlega w ramach Zbywającego tym samym procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Zbywającego dotyczących m.in. składania zamówień, jak również oceny pracowników i systemu ich wynagradzania.

CP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, materiałów, usług obcych, itd.), dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami CP.

W ramach struktur Zbywającego nie jest możliwe wyodrębnienie zobowiązań CP w ramach Zbywającego w oparciu o funkcjonujący system księgowy. Mimo tego, zobowiązania CP mogą zostać przez Zbywającego wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur/dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego, tj. m.in. poprzez alokowanie do odpowiedniego MPK.

CP nie posiada osobnego konta bankowego ani wyodrębnionych środków pieniężnych w ramach Zbywającego. Środki pieniężne nie będą także przenoszone w ramach CP.

Zespół składników, który jest przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiada również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

\- w skład CP wchodzi określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji, majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych oraz projektów graficznych, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące); w skład CP wchodzić będą także aktywa obrotowe w postaci zapasów na magazynie i produkcji w toku, które będą umożliwiały osiąganie przychodów i realizację zamówień od razu po transakcji bez konieczności podejmowania dodatkowych zmian organizacyjnych czy prawnych,

\- CP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny dział (potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do prowadzenia działalności na płaszczyźnie handlowej, tj. w zakresie produkcji, sprzedaży i marketingu (…),

\- CP stanowi odrębny dział, który posiada własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające,

\- CP jest również wyodrębniona, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) - przeważająca część kosztów tych działów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością,

\- wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży (…).

CP będąca przedmiotem transakcji sprzedaży stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Nabywcy po transakcji

Po sprzedaży CP, działalność w zakresie sprzedaży (…) będzie kontynuowana wyłącznie przez Nabywcę.

Zbywający będzie kontynuował prowadzenie pozostałej działalności tj. badawczo- rozwojowej w zakresie m.in. prowadzania badań nad (…) oraz realizowaniu projektów badawczo-rozwojowych w zakresie przyszłych produktów (…) oraz rejestracji/notyfikacji wyrobów gotowych, zgodnie z kwalifikacją prawną. Zbywający będzie też kontynuował sprzedaż (…).

W zakresie prowadzonej działalności Nabywca będzie bazował na zasobach przejętych od Zbywającego, jak również dodatkowych zasobach zaangażowanych już bezpośrednio przez Nabywcę (w związku z rozwojem najpewniej dojdzie do zatrudnienia nowych pracowników, zakupu nowych licencji oraz sprzętu komputerowego). Jednakże, nabycia te nie będą dokonywane w celu umożliwienia działań nabywanej części przedsiębiorstwa lecz rozwojowi działalności Nabywcy.

**Pytanie**

Czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaż części przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli należy ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawców, będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży CP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ustawy o PDOP. W konsekwencji, do ustalenia wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zliczyć łączną wartość nabytych składników wg ich wartości określonych zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, a nie oddzielnie dla każdego nabywanego składnika.

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie CP w postaci Działu Sprzedaży przez Zbywającego, stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W tym zakresie – jako, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o PDOP jest tożsama z definicją zawartą w ustawie o VAT - odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą:

(…) za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

a) wyodrębniony organizacyjnie,

b) wyodrębniony finansowo,

c) wyodrębniony funkcjonalnie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, zespół. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP).

Pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP - przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1. JF).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza zaś możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków czy nakładów.

Jednocześnie, aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście warto przywołać wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”).

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C -497/01, Zita Modes Sarl. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług)”.

Efektywnie, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Produkcji i Sprzedaży mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych o uznaniu przenoszonego CP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają przede wszystkim następujące kwestie:

a) w skład CP wchodzi określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP) oraz niematerialnych, jak również substrat personalny (pracownicy) oraz aktywa obrotowe (zapasy i produkcja w toku) przeznaczone do działalności handlowej,

b) CP stanowi w ramach Zbywającego odrębny dział (potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do prowadzenia działalności na płaszczyźnie handlowej, tj. w zakresie sprzedaży i marketingu (…),

c) CP stanowi odrębny dział, który posiada własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające,

d) CP jest również wyodrębniona, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) - przeważająca część kosztów tych działów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością,

e) wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży (…),

f) CP posiada w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję tj. realizację funkcji produkcyjnych i sprzedażowych.

Z przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych wynika, że CP, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i osobowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych ze sprzedażą (…) spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (…).

W kontekście funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego należy zwrócić uwagę na generalną specyfikę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (…), w której szczególne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma wykwalifikowana kadra pracownicza (substrat personalny), prawa i obowiązku wynikające z umów handlowych oraz wartości niematerialne i prawne, w tym własność intelektualna (IP - intellectual property) dot. receptur produktów (…). To właśnie wskazane składniki oraz zatrudnieni pracownicy zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stanowiąc bazę do prowadzenia takiego rodzaju działalności.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy podstawowym substratem działalności gospodarczej CP są w szczególności pracownicy, wartości niematerialne i prawne tj. własność intelektualna (IP - intellectual property) dot. receptur produktów (…), prawa do znaków towarowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej, prawa i obowiązki wynikające z umów: handlowych, produkcyjnych, magazynowych, transportowych, marketingowych na przygotowanie receptur gotowych produktów (…), na obsługę sklepu internetowego, które zostaną przeniesione przez Zbywającego na rzecz Nabywcy należy uznać, iż w ocenie Zainteresowanych istniejące między powyższymi elementami funkcjonalne zależności pozwalają na kontynuowanie działalności zbywanego CP przez Nabywcę.

Dodatkowo fakt, iż Dział Produkcji i Sprzedaży stanowi całkowicie samodzielną i odrębną część przedsiębiorstwa Sprzedającego, wyraża się w tym, iż wydzielona cześć przedsiębiorstwa działa w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe, prowadzi działalność gospodarczą niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Działu Badań i Rozwoju. Opisany wyżej zespół składników, którym dysponuje Dział Produkcji i Sprzedaży umożliwia mu samodzielne prowadzenie działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazują bowiem, że wchodzący w skład Działu Produkcji i Sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, aby Dział w sposób samodzielny i niezależny, w sposób odpowiadający samodzielnemu przedsiębiorstwu, realizował cel gospodarczy, jaki został mu przypisany w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.:

\- stanowił podstawę do prowadzenia sprzedaży stacjonarnej, bowiem zapewnia w szczególności: fizyczne miejsce prowadzenia działalności zapasy towarów, wykwalifikowaną kadrę pracowników oraz zaplecze techniczne i logistyczne (m.in. umowy na produkcję i transport),

\- umożliwia prowadzenie sprzedaży za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji, zapewniając w szczególności dostęp do platform sprzedażowych, infrastruktury IT, a także wyspecjalizowaną kadrę pracowników.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, została spełniona w przypadku Działu Produkcji i Sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM wskazał, iż „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”,

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2015 r., Znak: IBPP3/4512-710/15/MN wskazał, iż „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część (\`(...)\`)”.

W opinii Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Należy wskazać, że ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z definicją jaka ukształtowała się w doktrynie i orzecznictwie takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne (\`(...)\`) możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zainteresowani wskazują, iż wyodrębnienie organizacyjne Działu Produkcji i Sprzedaży z przedsiębiorstwa Sprzedającego przybrało bardzo wyraźną formę i wynika z następujących przesłanek:

\- funkcjonowanie Działu zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Sprzedającego w postaci regulaminu organizacyjnego, oraz

\- zgodnie z regulaminem organizacyjnym, miejsce Działu w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego zostało określone jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną.

Zainteresowani wskazują, że wyodrębnienie Działu zostało dokonane na gruncie przyjętego przez Sprzedającego regulaminu organizacyjnego, poprzez:

\- określenie, że w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują dwa odrębne działy, tj. Dział Produkcji i Sprzedaży oraz Dział Badań i Rozwoju;

\- określenie rodzaju i zakresu działalności prowadzonej przez Dział Produkcji i Sprzedaży, jako sprzedaż zarówno za pośrednictwem stacjonarnych punktów handlowych, jak i kanałów internetowych;

\- przypisanie do Działu Produkcji i Sprzedaży wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostały szczegółowo opisane w stanie faktycznym, w oparciu o które Dział realizuje swoją działalność;

\- wyodrębnienie rozrachunków oraz odpowiednich pozycji kosztów i przychodów dotyczących działów Spółki, w ramach wewnętrznej gospodarki finansowej Spółki.

Ponadto, jak zostało wskazane przez Zainteresowanych Dział Produkcji i Sprzedaży jest w stanie realizować działalność gospodarczą jako odrębny podmiot gospodarczy, niezależnie od działalności prowadzonej przez Dział Badań i Rozwoju. Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in.:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM wskazał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM wskazał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład Działu Produkcji i Sprzedaży, spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

W opinii Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż to wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Zainteresowanych, zespół składników majątkowych, wydzielony w ramach Działu Produkcji i Sprzedaży, został również wyodrębniony pod względem finansowym. Zdaniem Zainteresowanych, o finansowym wyodrębnieniu Działu Sprzedaży, jako zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, przemawia polityka rachunkowości wdrożona przez Sprzedającego, tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu planu kont, możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Działu Produkcji i Sprzedaży związane z nim aktywa (np. środki trwałe, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania) oraz przychody i koszty. Sprzedający prowadzi bowiem wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionego działu przedsiębiorstwa Sprzedającego sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do tego działu, w celu określenia jego wyniku finansowego. W związku z powyższym, Sprzedający określa, jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczą Działu Produkcji i Sprzedaży. W przypadku pozycji wspólnych - odnosi je w odpowiedniej proporcji do poszczególnych działów Sprzedającego. Prowadzenie powyższej ewidencji w praktyce polega na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego osiąganego przez dany dział, w tym Dział Produkcji i Sprzedaży. Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m.in.:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM wskazał, iż „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM wskazał, iż „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, iż Dział Produkcji i Sprzedaży spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych CP stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy, stanowi wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (…).

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, transakcja polegająca na zbyciu przez Zbywającego na rzecz Nabywcy CP, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…).

W przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie występuje kontynuacja amortyzacji. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy obliczonej według opisanych już zasad;

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zasady ustalania łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych ustawodawca uzależnił więc od tego czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, czy też nie. W pierwszym przypadku wartość początkowa poszczególnych składników będzie wynikać z dokonanej wyceny wartości rynkowej. W drugim przypadku nie ma konieczności posłużenia się wyceną, lecz należy określić wynikową sumę wartości początkowej amortyzowanego majątku. Aby obliczyć poszczególne wartości początkowe każdego składnika amortyzowanego majątku, należy zastosować podział proporcjonalny do wartości początkowych istniejących w dotychczasowej ewidencji. Udział procentowy w „starych ewidencjach” w sumie wartości początkowej majątku wynikającego z tych ewidencji należy zatem odnieść do wyliczonej wartości sumarycznej wnoszonego majątku. Podobnie w wyroku WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 969/08, w którym czytamy, że „ustęp 12 art. 16g u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie «odpowiednio» art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

Jako, że ustawa w treści przywołanego art. 16g ust. 10 wskazuje „łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” jako podstawę naliczania amortyzacji (wartość początkową), to podatnik nie jest zobowiązany dzielić tak ustalonej wartości na poszczególne składniki nabytego majątku i może je poddać amortyzacji wg jednej wartości łącznej przy zastosowaniu wybranej metody amortyzacji.

Podsumowując, w związku z tym, że będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży CP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ustawy o PDOP, to w celu ustalenia wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zliczyć łączną wartość nabytych składników wg ich wartości określonych zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, a nie oddzielnie dla każdego nabywanego składnika.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360).

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do właściwego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Tym samym analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaż części przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a tym samym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, czyli należy ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z rozwojem prowadzonej działalności, Zbywający zreorganizował swoją strukturę tak, aby poszczególne sfery działalności gospodarczej były realizowane i obsługiwane przez wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa jednostki organizacyjne (działy). Celem Sprzedającego było ustrukturyzowanie struktury wewnętrznej w taki sposób, aby oddzielić działalność handlową, związaną z produkcją i sprzedażą (w tym marketingu i logistyki), od działalności badawczo-rozwojowej. Sprzedający wyodrębnił Dział Badań i Rozwoju oraz Dział Produkcji i Sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem sprzedaży pozostaje działalność handlowa związana z (…) obejmująca:

\- Dział sprzedaży i marketingu,

\- Dział eksportu,

\- Dział planowania Produkcji i logistyki.

W ramach prowadzonej działalności sprzedażowej Zbywający posiada zespół osób (będących pracownikami Zbywającego), które są odpowiedzialne za tę część prowadzonej działalności. Zespół stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Zbywającego (dalej: „CP”), dedykowaną działalności w obszarze produkcji i sprzedaży produktów (…). CP jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. Zespół składników, który jest przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiada również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Po sprzedaży CP, działalność w zakresie sprzedaży (…) będzie kontynuowana wyłącznie przez Nabywcę. Zbywający będzie kontynuował prowadzenie pozostałej działalności tj. badawczo-rozwojowej.

Wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące składników materialnych i niematerialnych stanowiących Dział Produkcji i sprzedaży, stopień ich wyodrębnienia i zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwalają stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży będzie posiadać na dzień transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu Produkcji i Sprzedaży stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także, ustalenia czy w przypadku wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli należy ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast według art. 16g ust. 10 ustawy o CIT:

W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym, jak wynika z art. 16g ust. 12 cytowanej ustawy:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

W świetle przytoczonych przepisów sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zależy od tego czy z tytułu tego zakupu wystąpiła u podatnika (nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) dodatnia wartość firmy czy też nie.

W razie wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić dzieląc łączną wartość rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W przeciwnej sytuacji, tj. w razie wystąpienia ujemnej wartości firmy, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi odpowiednio pomniejszona część wartości rynkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpowiednio, tj. w taki sposób, aby ich łączna wartość początkowa nie przekraczała kwoty ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT).

W obu przypadkach przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o CIT. Oznacza to, że ustalona wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna odpowiadać ich wartości rynkowej (z wynikającym z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT zastrzeżeniem dotyczącym łącznej ich wartości początkowej).

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywane są na zasadach ogólnych (nie obowiązuje w takich przypadkach zasada kontynuacji amortyzacji). Również na zasadach ogólnych odpisy takie mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów tzn. że dla każdego środka trwałego musi być ustalona właściwa dla niego stawka podatkowa.

Mając na uwadze sformułowanie Wnioskodawcy użyte w przedstawionym stanowisku, że „(…) łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” jako podstawę naliczania amortyzacji (wartość początkową) (…) podatnik nie jest zobowiązany dzielić (…) na poszczególne składniki nabytego majątku i może je poddać amortyzacji wg jednej wartości łącznej przy zastosowaniu wybranej metody amortyzacji”, stanowiska tego nie można uznać w całości za prawidłowe.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).