Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.77.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Jaki wskaźnik zatrudnienia należy przyjąć za podstawę ustalenia wysokości wpłat na ZFRON i na konto urzędu skarbowego, tj. za miesiąc, za który wynagrodzenie jest należne (11/2015), czy za miesiąc, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone (12/2015)?
Słowa kluczowe: płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek od dochodów osób niepełnosprawnych w przypadku rezygnacji płatnika ze statusu zakładu pracy chronionej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.77.2016.1.MM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 18 kwietnia 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), nadanym w dniu 21 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zrezygnowała ze statusu zakładu pracy chronionej z dniem 1 stycznia 2013 r. składając odpowiednie wnioski do PFRON, Urzędu Skarbowego i Wojewody. Zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 tejże ustawy, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom przekazują w odpowiedniej wysokości na ZFRON, bądź na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa terminu wpłaty zaliczki na rachunek ZFRON, przyjęto termin określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, według którego pracodawca jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Za dzień uzyskania środków rozumie się dzień pobrania zaliczki. Z tego względu, Wnioskodawczyni przekazuje zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia wypłaty pracownikom wynagrodzeń, od których potrącono zaliczki. Termin dokonania wpłaty na rachunek urzędu skarbowego określony został w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, płatnik obowiązany jest przekazywać zaliczki na podatek w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym je pobrał. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia procent wpłaty na ZFRON od wysokości osiągniętego przez płatnika wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawczyni ma wątpliwość jaki miesiąc powinna przyjmować, jako bazę do wskazania wysokości wskaźnika osób niepełnosprawnych, aby prawidłowo określić należną wpłatę na ZFRON i do urzędu skarbowego, w przypadku, gdy termin wypłaty wynagrodzenia z dołu w terminie do 10 dnia następnego miesiąca, musi uwzględniać wysokość wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W konsekwencji, powstają różne terminy dokonywania wpłat na ZFRON i na konto urzędu skarbowego. Na przykład wynagrodzenie należne za miesiąc 11/2015 zostało wypłacone w dniu 10 grudnia 2015 r. W ciągu 7 dni od daty wypłaty, czyli daty uzyskania środków Wnioskodawczyni (zakład pracy) przekazała kwotę podatku potrąconego od wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnym na rachunek ZFRON w wysokości 100%, gdyż na ten dzień znany był wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych osiągnięty w miesiącu 11/2015.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja dzianin metrażowych oraz bielizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Jaki wskaźnik zatrudnienia należy przyjąć za podstawę ustalenia wysokości wpłat na ZFRON i na konto urzędu skarbowego, tj. za miesiąc, za który wynagrodzenie jest należne (11/2015), czy za miesiąc, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone (12/2015)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), powinna dokonać rozliczenia kwoty pobranej zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnym na bazie wysokości wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych osiągniętego za miesiąc, za który wynagrodzenie jest należne, gdyż przyjęcie wysokości wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych za miesiąc, w którym wynagrodzenie jest wypłacane jest niemożliwe w terminie określonym przez ustawę o rehabilitacji, bo wpłata na ZFRON, następuje w terminie 7 dni od daty wypłaty, czyli najpóźniej do 17 dnia odpowiedniego miesiąca, czyli z trakcie jego trwania zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przepisu tego zatem wynika, że przekazanie zaliczki na podatek do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy, regulują zasady przekazania zaliczki w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

Na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Z kolei, zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%

\-w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

1.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w art. 38 ust. 1.

Powołane regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał” celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2–2a ustawy mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy wyłącznie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje natomiast w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto, art. 38 ust. 2b ustawy stanowi, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Przechodząc zatem na grunt postanowień ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ww. ustawy, do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1.  na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego;
2.  przebywających na urlopach wychowawczych;
3.  nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej;
4.  będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy;
5.  nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego;
6.  przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Natomiast z treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do przekazywania środków funduszu na rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tj. miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Wyżej wskazany termin przekazania dotyczy również tych podmiotów, które przekazują zaliczki na ZFRON.

Z uwagi na fakt, że przekazanie części zaliczki na ZFRON (jak i na ogólnych zasadach do urzędu skarbowego) – w myśl art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w miesiącu następnym (do 20 dnia), płatnik w momencie ich przekazania dysponuje pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwala na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zrezygnowała ze statusu zakładu pracy chronionej z dniem 1 stycznia 2013 r. składając odpowiednie wnioski do PFRON, Urzędu Skarbowego i Wojewody. Wnioskodawczyni ma wątpliwość jaki miesiąc powinna przyjmować, jako bazę do wskazania wysokości wskaźnika osób niepełnosprawnych, aby prawidłowo określić należną wpłatę na ZFRON i do urzędu skarbowego, w przypadku, gdy termin wypłaty wynagrodzenia z dołu w terminie do 10 dnia następnego miesiąca, musi uwzględniać wysokość wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia. Jak już wskazano wyżej, z uwagi na fakt, że przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (jak i na ogólnych zasadach do urzędu skarbowego) – w myśl przepisów art. 38 ust. 1 ww. ustawy – następuje w następnym miesiącu (do 20 dnia), płatnik w momencie ich przekazania dysponuje pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwala na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika. Zatem, biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni winna przyjąć wskaźnik zatrudnienia za miesiąc, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, powinna dokonać rozliczenia kwoty pobranej zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnym na bazie wysokości wskaźnika zatrudnienia osiągniętego za miesiąc, za który wynagrodzenie jest należne, uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że wskazany przez Wnioskodawczynię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie reguluje kwestii terminu przekazywania kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W konsekwencji, powyższy przepis dotyczy kolejnego kroku, tj. zachowania się pracodawcy po uzyskaniu przez fundusz środków z zaliczek na podatek dochodowy, nie zaś poprzedzającego go kroku, polegającego na przekazaniu należnych kwot z zaliczek na rzecz funduszu. Norma ta obliguje bowiem pracodawcę jedynie do wpłaty tych środków na odrębny rozliczeniowy rachunek bankowy prowadzony dla tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.