Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.528.2016.1.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za element podstawy opodatkowania oraz wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; cena; dopłata; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za element podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za element podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Gmina/Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonował (oraz nadal funkcjonuje) Zakład Gospodarki Komunalnej (Zakład) będący zakładem budżetowym Gminy.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, za świadczone usługi Gmina pobiera opłaty od mieszkańców Gminy (opłaty są pobierane za pośrednictwem Zakładu). Opłaty te wynikają z taryfy zatwierdzonej przez Radę Gminy w formie uchwały. Opłaty te kalkulowane są w ten sposób, że ich wysokość zależy od ilości (m3) odprowadzonych ścieków lub doprowadzonej wody od/do danego mieszkańca.

Aby mieszkaniec Gminy nie był w całości obciążany kosztem powyższych usług, a jednocześnie na konto Zakładu wpływała pełna kwota wynikająca z taryfy, system opłat w tym zakresie był (i nadal jest) zorganizowany w ten sposób, że część kosztów za powyższe usługi ponosi mieszkaniec, a część finansowana jest przez Gminę. Gmina przelewała zatem na konto Zakładu odpowiednią kwotę celem uzupełnienia opłaty wpłacanej przez mieszkańca do wysokości taryfy ustalonej przez Radę Gminy. Dotychczas, zgodnie z utrwaloną praktyką, z uwagi na to, że Zakład był traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, Zakład traktował kwoty przelewane przez Gminę jako dotację uzyskaną od osoby trzeciej i z tego tytułu odprowadzał podatek VAT należny. Otrzymywanie wskazanych kwot nie było dokumentowane fakturami VAT.

Gmina, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. (dalej: Wyrok TSUE) oraz podjętej w dniu 26 października 2015 r. uchwały 7 sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15 dalej: Uchwała NSA) zamierza, scentralizować rozliczenia VAT Gminy oraz Zakładu za okresy nieobjęte przedawnieniem. Gmina pragnie wskazać, że dotychczas dokonała centralizacji swych rozliczeń w zakresie roku 2011 i 2012.

Jednocześnie, Gmina najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. planuje rozpocząć rozliczanie VAT na bieżąco w oparciu o scentralizowany model, a więc z uwzględnieniem obrotów (a także nabyć) osiąganych za pośrednictwem Zakładu oraz jednostek budżetowych Gminy.

Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami oraz zakładem budżetowym (w zakresie centralizacji wstecznej jak i bieżącej) powinny zostać uznane w świetle przywołanych orzeczeń za niepodlegające opodatkowaniu VAT - Gmina powzięła wątpliwość, czy (w świetle przywołanych orzeczeń) dopłaty do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków powinny być traktowane, jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę (tj. element podstawy opodatkowania) i tym samym, czy prawidłowe jest dokonywanie rozliczeń VAT należnego z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle przywołanych orzeczeń (Wyroku TSUE i Uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu VAT należny czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 – w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem – w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W świetle przywołanych orzeczeń przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu (mając na uwadze wsteczną jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy) dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego. W świetle centralizacji VAT, dopłaty te należy bowiem uznać jako udzielane „samemu sobie”.
2.  Zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wynikające z wstecznej korekty/centralizacji rozliczeń za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Również obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, określający podstawę opodatkowania wskazywał, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, stanowią element tej podstawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej, obowiązujące zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i po tym dniu regulacje, należy zauważyć, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią element podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów/świadczonych usług

Co więcej należy zwrócić uwagę na fakt, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wartość całego świadczenia - niezależnie od faktu, czy zapłata w całości bądź w części została uiszczona przez nabywcę/usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci.

Przyjmując powyższe, należy uznać, że dotacja, subwencja lub inna dopłata winny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że w wyniku jej przekazania nabywca towaru/usługobiorca zapłacił niższą cenę, Tym samym, biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, należałoby uznać, że dopłaty te mają bezpośrednio wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy, tj. Gmina w tym przypadku pokrywa bowiem z przekazanych do Zakładu środków część wartości świadczeń wykonywanych na rzecz odbiorców usług.

Niemniej, w opinii Gminy rzeczone dopłaty, pomimo że bezpośrednio wpływają na cenę nie mogą zostać – w związku z planowaną wsteczną oraz bieżącą centralizacją rozliczeń – uznane za element zwiększający wartość podstawy opodatkowania (sytuacja kształtowałaby się inaczej, gdyby Gmina i Zakład nie dokonały centralizacji VAT - wtedy nadal pozostałyby odrębnymi podatnikami VAT).

W tym kontekście Gmina pragnie bowiem zwrócić uwagę na Wyrok TSUE oraz Uchwałę NSA, zgodnie z którymi gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je gmin podatników VAT. Mając na uwadze treść powyższych orzeczeń, Minister Finansów w opublikowanych w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. komunikatach, wskazał na obowiązek scentralizowania w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT, przy czym założono, że „scentralizowane” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem, przy czym w przypadku ich związku ze wspomnianym wyrokiem TSUE – celem zachowania neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem przy jednoczesnym dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń za te okresy. W konsekwencji – mając na uwadze, że Gmina planuje dokonanie korekty rozliczeń nieobjętych przedawnieniem w związku ze wspomnianą Uchwałą NSA (a więc de facto w związku z Wyrokiem TSUE) – Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń również za przeszłe okresy rozliczeniowe.

W związku z planowaną centralizacją podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez znajdujące się w strukturze organizacyjnej Gminy Zakład i jednostki budżetowe będzie Gmina. Jednocześnie czynności wykonywane pomiędzy Gminą, jednostkami budżetowymi oraz Zakładem będą traktowane jako wykonywane w ramach struktury jednego podatnika, jakim jest Gmina i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu.

W konsekwencji – w kontekście scentralizowanych rozliczeń VAT – brak będzie w opinii Gminy podstaw do stwierdzenia, że przekazywana przez Gminę do Zakładu dopłata do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę będzie wpływała na wartość podstawy opodatkowania. Nie można bowiem stwierdzić, że zapłata w tej części jest dokonywana przez podmiot trzeci – dopłata następuje bowiem w ramach struktury jednego podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest tylko i wyłącznie Gmina, i tym samym nie powinna podlegać ona opodatkowaniu.

W opinii Gminy zatem, w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT, również w ramach planowanej korekty rozliczeń za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem, należy uznać, że nabywcom/usługobiorcom udzielany jest (przez Gminę jako podatnika VAT) de facto opust (obniżka ceny), uwzględniony w momencie sprzedaży, który zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi elementu podstawy opodatkowania.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, uwzględniając centralizację VAT, cena dla odbiorcy nie zmienia się, aczkolwiek nie jest ona osiągana poprzez dopłatę jednego podatnika VAT na rzecz drugiego podatnika, ale poprzez udzielenie przez Gminę na rzecz odbiorcy usługi obniżki ceny za 1 m3 dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków. Gmina i Zakład stanowią bowiem jednego podatnika VAT i wzajemne rozliczenia finansowane nie mogą być rozliczane na gruncie VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również rezultaty wykładni językowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina - jak należy uznać w związku z przeprowadzaną centralizacją – żadnej dopłaty „od osoby trzeciej”, gdyż środki otrzymywane na rachunek Zakładu będą stanowiły wyłącznie „przesunięcie finansowe” w ramach jednego podmiotu.

Stanowisko Gminy znajduje pośrednio potwierdzenie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2016 r„ sygn. ILPP1/4512-1-902/15-2/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej co prawda potwierdził opodatkowanie podatkiem VAT przekazywanej przez gminę do zakładu budżetowego dotacji do cen, niemniej interpretacja taka została wydana z zastrzeżeniem, że: „traci ważność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego”. W konsekwencji wskazano wyraźnie na zmianę stanowiska w zakresie wspólnych rozliczeń pomiędzy Gminą a jednostką organizacyjną gminną po dokonaniu centralizacji.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., o sygn. IPPP1/4512-1243/15-2/BS: „Zatem do czasu centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania otrzymywanych dotacji stanowiących dopłatę do ceny zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.” Tym samym, na zasadzie wnioskowania a contrańo należy uznać, że z uwagi na dokonywaną przez Gminę centralizację rozliczeń Gminy i Zakładu, nie należy włączać środków pieniężnych uzyskiwanych przez Zakład od Gminy do podstawy opodatkowania, gdyż w istocie są to wyłącznie przepływy finansowe dokonywane w ramach jednego podatnika, neutralne z punktu widzenia podatku VAT. Powyższe potwierdza Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa, w której organ wskazał, że: „Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że po dokonanej centralizacji, rozliczenia pomiędzy Gmina a Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej należy traktować jako rozliczenia wewnętrzne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w związku z centralizacją rozliczeń VAT (również za przeszłe okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem) nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl ust. 14 analizowanego artykułu, powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia, że korekta VAT należnego wynika ze zmian w stawce opodatkowania czy podanej omyłkowo nieprawidłowej stawki VAT.

Regulacje analogiczne do przywołanych powyżej przepisów zawarte były w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. włącznie – art. 29 ust. 4a i 4c.

Mając na uwadze fakt, że otrzymywane dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nie są dokumentowane fakturami VAT, korekta wartości wykazanego z tego tytułu podatku należnego nie nastąpi na podstawie faktury korygującej. Tym samym, w analizowanym przypadku, nie zaistnieją przesłanki zobowiązujące do dokonania korekty wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym uzyskane zostanie potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości w odrębnie od Gminy dokonanych przez Zakład rozliczeniach VAT – celem poprawienia właśnie tych okresów rozliczeniowych/deklaracji, w których rzeczywiście (a jak się dziś okazuje – po Wyroku TSUE i Uchwale NSA – niesłusznie) były wykazane przedmiotowe dopłaty, tj. okresów, w których została zwiększona z tego tytułu wartość podstawy opodatkowania i w konsekwencji wartość należnego podatku.

W opinii Gminy powyższe stanowisko potwierdza w szczególności fakt, że korekty będą dotyczyły dopłat przekazywanych przez Gminę na rzecz Zakładu, a więc w ramach struktury jednego podatnika VAT, jakim jest Gmina.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa, w której organ stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, a także aktualne orzecznictwo stwierdzić należy, że w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości. ”

Reasumując, w opinii Gminy, w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń, Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (…).

Na mocy art. 2 cyt. ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ww. ustawie.

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe; (…).

W świetle art. 14 pkt 2 i pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonował (oraz nadal funkcjonuje) Zakład Gospodarki Komunalnej (Zakład) będący zakładem budżetowym Gminy. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży. Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, za świadczone usługi Gmina pobiera opłaty od mieszkańców Gminy (opłaty są pobierane za pośrednictwem Zakładu). Opłaty te wynikają z taryfy zatwierdzonej przez Radę Gminy w formie uchwały. Opłaty te kalkulowane są w ten sposób, że ich wysokość zależy od ilości (m3) odprowadzonych ścieków lub doprowadzonej wody od/do danego mieszkańca. Aby mieszkaniec Gminy nie był w całości obciążany kosztem powyższych usług, a jednocześnie na konto Zakładu wpływała pełna kwota wynikająca z taryfy, system opłat w tym zakresie był (i nadal jest) zorganizowany w ten sposób, że część kosztów za powyższe usługi ponosi mieszkaniec, a część finansowana jest przez Gminę. Gmina przelewała zatem na konto Zakładu odpowiednią kwotę celem uzupełnienia opłaty wpłacanej przez mieszkańca do wysokości taryfy ustalonej przez Radę Gminy. Dotychczas, zgodnie z utrwaloną praktyką, z uwagi na to, że Zakład był traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, Zakład traktował kwoty przelewane przez Gminę jako dotację uzyskaną od osoby trzeciej i z tego tytułu odprowadzał podatek VAT należny. Otrzymywanie wskazanych kwot nie było dokumentowane fakturami VAT. Gmina, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. oraz podjętej w dniu 26 października 2015 r. uchwały 7 sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) zamierza, scentralizować rozliczenia VAT Gminy oraz Zakładu za okresy nieobjęte przedawnieniem. Gmina pragnie wskazać, że dotychczas dokonała centralizacji swych rozliczeń w zakresie roku 2011 i 2012. Jednocześnie, Gmina najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. planuje rozpocząć rozliczanie VAT na bieżąco w oparciu o scentralizowany model, a więc z uwzględnieniem obrotów (a także nabyć) osiąganych za pośrednictwem Zakładu oraz jednostek budżetowych Gminy.

Na tle powyższego w pierwszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu VAT należny, czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem VAT?

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, zgodnie z ww. przepisem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Regulacje analogiczne do przywołanych powyżej przepisów zawarte były w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) – jest obrót, z zastrzeżeniem

ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Gospodarki Komunalnej, który był i nadal jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT otrzymywał (i nadal otrzymuje) od Gminy dopłatę do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tj. otrzymuje kwotę dofinasowania w celu uzupełnienia opłaty wpłacanej przez mieszkańca do wysokości taryfy ustalonej przez Radę Gminy). W wyniku jej przekazania nabywca towaru/usługobiorca płaci niższą cenę, ponieważ system opłat w tym zakresie jest tak zorganizowany aby mieszkaniec nie był w całości obciążony kosztem usługi bowiem część kosztów finansowana jest przez Gminę. Tym samym, w ocenie Organu biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, należy uznać, że dopłaty te mają bezpośrednio wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy, tj. Gmina w tym przypadku pokrywa bowiem z przekazanych do Zakładu środków część wartości świadczeń wykonywanych na rzecz mieszkańców.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że otrzymane dopłaty do ceny m3 odprowadzanych ścieków i doprowadzanych wody od/do mieszkańców mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Zakład wskazać należy, że przedmiotowe dopłaty do czasu dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń, winny być uznane za dotacje stanowiące podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.,

W konsekwencji należy, stwierdzić, że przekazane przez Gminę dla Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków powinny być traktowane jako zapłata za sprzedaż usług i stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina planuje jednak, w związku ze wskazanymi orzeczeniami sądowymi, wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina a nie zakład budżetowy.

Jak wskazano powyżej zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Tym samym, w przypadku rozliczeń pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie, zakład budżetowy prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tego zakładu. Dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz mieszkańców jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu, tj. zakładu budżetowego.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a zakładem, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, po dokonanej centralizacji – to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie zakład – będzie świadczyła odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Natomiast udzielanie dopłat do taryf, będących przedmiotem zapytania, będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy. Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą, a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że po dokonanej centralizacji, rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem Gospodarki Komunalnej należy traktować jako rozliczenia wewnętrzne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT.

W związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem – Gmina ma również wątpliwości dotyczące wskazania w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe, pamiętać należy, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom.

Jeżeli zatem samorząd złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych to taka korekta nie rodzi skutków prawnych.

Nie jest również możliwe, jak już wskazano, przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Samorząd dokonując korekt deklaracji musi złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczał się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych.

Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego, w sytuacji gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Powyższe zasady znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT, składanych przez jednostki samorządu terytorialnego do czasu podjęcia „scentralizowanego” rozliczenia z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Niedopuszczalne jest „niesymetryczne” powoływanie się na ww. wyrok TSUE, tzn. wywodzeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek czy samorządowych zakładów budżetowych, z prawa unijnego przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z powołaniem się na utrwaloną praktykę krajową (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Stosownie do treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. A w myśl § 2 cytowanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Według art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy zwrócić uwagę, że ukształtowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ten sposób, że liczy się on od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje faktyczne wydłużenie terminu przedawnienia, mogące obejmować prawie cały rok kalendarzowy.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklarację za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W konsekwencji Organ za słuszne uznaje stanowisko Wnioskodawcy, że zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości w odrębnie od Gminy dokonanych przez Zakład rozliczeniach VAT celem prawidłowego udokumentowania właśnie tych okresów rozliczeniowych/deklaracji, w których były wykazane przedmiotowe dopłaty, tj. okresów, w których została zwiększona z tego tytułu wartość podstawy opodatkowania i w konsekwencji wartość należnego podatku. Należy przy tym podkreślić, że przy planowanej korekcie należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, a także aktualne orzecznictwo stwierdzić należy, że w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.