Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PK4/8012/26/LJO/12/64
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-10
Teza: nabycie prawa do ulgi uczniowskiej przyznanej spadkodawcy przed śmiercią
Słowa kluczowe: spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; ulga-ulga uczniowska
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27c (uchylony); [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 5

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2008 r. Nr ILPB1/415-183/07-2/AG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r. Nr ILPB1/415-183/07-2/AG, uznające za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, **jest nieprawidłowe**,
2.  stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 13 listopada 2007 r., **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do ulgi uczniowskiej przyznanej spadkodawcy przed śmiercią.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w miejscu i zakresie prowadzonym przez zmarłego ojca. W prowadzonej działalności nie było przerw. Ojciec Wnioskodawcy nabył prawo do ulg z tytułu szkolenia uczniów, z których tylko część została zrealizowana.

Wnioskodawca wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o wydanie stosownej decyzji, powołując się na art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał informację, iż nie może przejąć ulg po zmarłym ojcu, jednocześnie wskazano interpretację wydaną przez Izbę Skarbową w Poznaniu.

Wnioskodawca, po zapoznaniu się z treścią wyroków wskazanych w tej interpretacji stwierdził, iż wyroki te dotyczą całkowicie innych sytuacji i nie mogą one mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyroki te dotyczyły bowiem uprawnień do nabycia ulg przez podatnika, nie zaś przez spadkobiercę, natomiast z załączonego do wniosku postanowienia sądu wynika, iż Wnioskodawca jest spadkobiercą.

Na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy – ojcu Wnioskodawcy, przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uprawnienia te, zdaniem Wnioskodawcy, przechodzą na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności, już na rachunek spadkobiercy. Wnioskodawca uważa wobec powyższego, iż spełnia wszystkie warunki do nabycia praw do ulg uczniowskich po zmarłym ojcu, wskazane w art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym postawiono następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca nabył prawo do ulg uczniowskich po zmarłym ojcu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, spełnia on warunki do nabycia praw z tytułu ulg uczniowskich po zmarłym ojcu. Wnioskodawca przejął zakład i prowadzi go w tym samym miejscu i tym samym zakresie. Wnioskodawca twierdzi, iż przejął również prawa i obowiązki z tytułu sprawowanej przez ojca funkcji płatnika.

Pracownicy nie zostali zwolnieni i nadal pracują w zakładzie. Wnioskodawca uważa, iż spełnia wszystkie wymogi dotyczące szkolenia uczniów, m.in. posiada dyplom mistrza w zawodzie, którego uczy, a także uprawnienia pedagogiczne – co potwierdza załącznikiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r. Nr ILPB1/415-183/07-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), stwierdził, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wyżej powołane przepisy art. 97 Ordynacji podatkowej nie dotyczą praw o charakterze osobistym spadkodawcy.

Ulga z tytułu szkolenia uczniów, zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., który ma zastosowanie w latach następnych w przypadkach wskazanych w art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.), przysługuje osobom prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Warunkiem koniecznym do jej uzyskania jest złożenie przez podatnika w określonym przepisami terminie wniosku o jej przyznanie oraz łączne spełnienie wszystkich wymaganych przez prawo przesłanek umożliwiających przyznanie ulgi.

Prawo do korzystania z ulgi z tytułu szkolenia uczniów związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą, prowadzącą działalność gospodarczą, a nabycie tego prawa następuje w formie decyzji administracyjnej, wystawionej na nazwisko osoby ubiegającej się o przyznanie ulgi. Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników. Zatem każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów musi spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający łącznie wszystkie warunki, których spełnienie ocenia organ podatkowy uprawniony do jej przyznania. Dlatego też prawo obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Prawo to, jak już wyżej wspomniano, nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego i wygasa z chwilą śmierci osoby, której ulga została przyznana.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że przepisy zawarte w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, który reguluje prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie zawierają w swych postanowieniach zapisów dotyczących sukcesji następców prawnych w przypadku ulg z tytułu szkolenia uczniów. Przepisy art. 103–105 Ordynacji podatkowej wprost określające zakres praw spadkobierców, m.in. zobowiązują organy podatkowe do informowania ich o stanie spraw podatkowych spadkodawcy.

W zakresie ulg podatkowych przepisy te wskazują na obowiązek informowania spadkobierców o decyzjach wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, tj. decyzjach w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, a także odroczenia terminu lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korzystania z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, przyznanej spadkodawcy stosowną decyzją organu podatkowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważa, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawcy nie przysługiwało, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, prawo do odliczenia ulgi z tytułu szkolenia uczniów, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 1–3 Ordynacji podatkowej).

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa art. 97 Ordynacji podatkowej istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. – podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską. Ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Ulga uczniowska mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, co wynikało z treści art. 27c ust. 7 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.).

Z treści powołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą.

Wobec tego należy uznać, iż prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać przejęciu, na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, przez spadkobierców podatnika kontynuujących, po jego śmierci, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09, oraz z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 602/08 (orzeczenia prawomocne).

Niniejsza zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w dniu 13 listopada 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – w związku z art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.