Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.276.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: Okres, w jakim rozliczyć wystawiane oraz otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury korygujące in minus, dotyczące sprzedaży towarów lub usług z załącznika nr 11 oraz nr 14 do ustawy, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; obciążenia-odwrotne obciążenie; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim rozliczyć wystawiane oraz otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury korygujące in minus, dotyczące sprzedaży towarów lub usług z załącznika nr 11 oraz nr 14 do ustawy, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim rozliczyć wystawiane oraz otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury korygujące in minus, dotyczące sprzedaży towarów lub usług z załącznika nr 11 oraz nr 14 do ustawy, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

G (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi oraz usługami w sektorze budowlanym. W związku z powyższą działalnością Spółka nabywa i odsprzedaje towary i usługi, które podlegają opodatkowaniu, bądź to określoną stawką podatku, bądź to na zasadach odwróconego poboru podatku.

Spółka dokonuje sprzedaży oraz zakupu towarów lub usług zarówno od podmiotów krajowych, jak i od podmiotów zagranicznych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej. W związku z tym, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahenci Spółki (dostawcy i odbiorcy) są podatnikami nieobjętymi zwolnieniem podmiotowym. Realizowane przez nich transakcje nie są zwolnione przedmiotowo, w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. W stosunku do transakcji nie mają zastosowania okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 przywołanej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera m.in. następujące transakcje podlegające obowiązkowi rozliczenia z podatku od towarów i usług:

1.  zakup od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 ustawy o VAT z zastosowaniem do zawieranych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT;
2.  zakup od podmiotów krajowych usług ujętych w załączniku nr 14 ustawy o VAT z zastosowaniem do zawieranych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT;
3.  sprzedaż towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych, w tym ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 ustawy o VAT z zastosowaniem do zawieranych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT.

Powyższe transakcje dokumentowane są odpowiednio fakturami wystawianymi przez Spółkę (dla transakcji polegających na sprzedaży przez Spółkę towarów lub usług), bądź przez kontrahentów Spółki dla transakcji polegających na nabyciu towarów lub usług. Zdarzają się sytuacje, w których do wystawionych faktur pierwotnych wystawiane są faktury korygujące.

Zdarzenia powodujące konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych (dokumentujących sprzedaż Spółki lub nabycie przez Spółkę) wystawianych zarówno przez Spółkę, jak i jej kontrahentów są następujące:

1.  pierwotne – istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd polegający na zaniżeniu/zawyżeniu wysokości podstawy opodatkowania poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru);
2.  wtórne – powstałe w terminie późniejszym niż data transakcji oraz data wystawienia faktury pierwotnej (np.: zwrot towaru, udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozpoznania prawidłowego okresu, w którym należy rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące w deklaracji VAT Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W deklaracji VAT za jaki okres Spółka jest zobowiązana rozliczyć wystawiane przez nią faktury korygujące in minus dotyczące krajowej sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatników krajowych ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji?
2.  W deklaracji VAT za jaki okres Spółka jest zobowiązana rozliczyć wystawione przez jej kontrahentów faktury korygujące in minus dotyczące:
    1.  krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT,
    2.  świadczenia usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,– do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wystawione przez Spółkę faktury korygujące in minus dotyczące krajowej sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatników krajowych, ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji, należy rozliczyć w deklaracji składanej za miesiąc jej wystawienia, a nie w miesiącu, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w przypadku m.in. WDT, dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do przypadków, w których sprzedaż krajowa jest rozliczana na zasadach odwrotnego obciążenia, a więc faktura nie zawiera kwoty podatku należnego. W świetle przedstawionych regulacji w zakresie dokonywania korekt swoje stanowisko przedstawiło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej „Zmiany w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT”. Broszura wskazuje, że w analizowanej sytuacji nie ma wymogu posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Tym samym Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące in minus w rozliczeniu za okres, w którym je wystawiono, oczywiście jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji.

Ad. 2

W ocenie Spółki, wystawione przez jej kontrahentów faktury korygujące in minus dotyczące:

1.  krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT,
2.  świadczenia usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,

– do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji, należy rozliczyć w deklaracji za okres, w którym Spółka otrzymała faktury korygujące.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (…) 7) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

8) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przepisy art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT, stanowią odpowiednio:

*   w sprzedaży krajowej towarów lub usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,
*   podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacje te jednoznacznie wskazują moment rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania, na moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności za sprzedane towary. Natomiast wskazane powyżej przepisy nie zawierają bezpośrednich regulacji w odniesieniu do sytuacji, w których cena sprzedaży (należna od nabywcy) ulega zmianie już po dokonaniu transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku udzielenia po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen, zwrotu towarów, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia omyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 14 ustawy o VAT).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w przypadku m.in. WDT, dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do przypadków, w których sprzedaż krajowa jest rozliczana na zasadach odwrotnego obciążenia, a więc faktura nie zawiera kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W ocenie Spółki, to właśnie w momencie otrzymania przez nią faktury korygującej in minus aktualizuje się po jej stronie obowiązek zmniejszenia kwoty podatku należnego i zarazem naliczonego od transakcji objętych odwrotnym obciążeniem. Stanowisko takie potwierdziły organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach: Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-282/16-2/AT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 11 oraz nr 14 do ustawy.

Według art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Należy wskazać, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Odnośnie okresu, za jaki należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem oraz otrzymaniem faktur korygujących dotyczących transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, wskazać należy, że moment ujęcia korekty w deklaracji uzależniony jest od przyczyny korekty.

Nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego, upustu, zwrot towaru), powoduje konieczność rozliczenia korekty w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie (tj. „na bieżąco”).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi oraz usługami w sektorze budowlanym. W ramach prowadzonej działalności zawiera on m.in. następujące transakcje podlegające obowiązkowi rozliczenia podatku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia: zakup od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy; zakup od podmiotów krajowych usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy; sprzedaż towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych, ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy.

Powyższe transakcje dokumentowane są odpowiednio fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę (dla transakcji polegających na sprzedaży przez niego towarów lub usług), bądź przez jego kontrahentów dla transakcji polegających na nabyciu towarów lub usług. Zdarzają się sytuacje, w których do wystawionych faktur pierwotnych wystawiane są faktury korygujące.

Zdarzenia powodujące konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych (dokumentujących sprzedaż Wnioskodawcy lub nabycie przez niego) wystawianych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i jego kontrahentów są wtórne – powstałe w terminie późniejszym niż data transakcji oraz data wystawienia faktury pierwotnej (np.: zwrot towaru, udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji).

W przedmiotowej sprawie, gdy zachodzą nowe okoliczności, które nie miały miejsca w momencie wystawiania faktury pierwotnej, tj. przyczyna korekty powstała po transakcji (zwrot towaru, udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji) – rozliczenie korekty powinno nastąpić „na bieżąco”, tj. w momencie, w którym powstało to zdarzenie.

W związku z wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami korygującymi w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z powołanego przepisu art. 29a ust. 13 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie, gdy w fakturze będącej przedmiotem korekty był wykazany podatek VAT. Zatem obowiązek ten nie ma zastosowania do faktur dotyczących sprzedaży, z tytułu której podatnikiem jest nabywca.

W fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy towarów z załącznika nr 11 do ustawy oraz świadczenia usług z załącznika nr 14 do ustawy, nie wykazuje się (stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy) podatku należnego, gdyż transakcje te objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, a podmiotem zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest nabywca.

Zatem z uwagi na fakt, że pierwotne faktury wystawione przez Wnioskodawcę dokumentują dostawę towarów i świadczenie usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawione faktury nie zawierają kwot podatku należnego, to w tych przypadkach nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Zatem, wystawiane przez Wnioskodawcę faktury korygujące in minus dotyczące krajowej sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatników krajowych ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy, do których zastosowanie ma/będzie miała procedura odwrotnego obciążenia (jeżeli przyczyna korekty powstała/powstanie po transakcji), Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany rozliczyć za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w przypadku:

*   zwrotu towaru – w momencie dokonania tego zwrotu,
*   udzielenia rabatu – w momencie zwrotu pieniędzy,
*   obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron transakcji – w momencie podjęcia decyzji o obniżeniu cen.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 – zgodnie z którym korektę należy rozliczyć w deklaracji składanej za miesiąc jej wystawienia – jest nieprawidłowe.

W związku z otrzymywanymi przez Wnioskodawcę fakturami korygującymi należy wskazać, że w tym przypadku także nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, dotyczący faktur korygujących sprzedaż.

Odnosząc się natomiast do art. 86 ust. 19a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy faktura zawiera kwotę podatku.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że pierwotne faktury otrzymane przez Wnioskodawcę dokumentują dostawę towarów i świadczenie usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc otrzymane faktury nie zawierają kwot podatku należnego, to w tych przypadkach nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy.

Wobec powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę od swoich kontrahentów faktury korygujące in minus dotyczące:

1.  krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy,
2.  świadczenia usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy,

do których zastosowanie ma/będzie miała procedura odwrotnego obciążenia (jeżeli przyczyna korekty powstała/powstanie po transakcji), Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany rozliczyć za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w przypadku:

*   zwrotu towaru – w momencie dokonania tego zwrotu,
*   udzielenia rabatu – w momencie zwrotu pieniędzy,
*   obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron transakcji – w momencie podjęcia decyzji o obniżeniu cen.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 – zgodnie z którym korektę należy rozliczyć w deklaracji za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury korygujące – także jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych (opisem zdarzeń przyszłych) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.