Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-611/12//JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Dokonania korekty nieodliczonego podatku wynikającego z faktur otrzymanych w ramach projektu polegającego na budowie oczyszczalni ścieków, kanalizacji sanitarnej i wodociągów.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012r. (data wpływu 18 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2012r. (data wpływu 30 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „…”;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej terminu dokonania korekty.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „…” oraz terminu dokonania korekty. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2012r. (data wpływu 30 sierpnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 sierpnia 2012r. nr IBPP3/443-611/12/JP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina realizowała projekt pod nazwą „…”, w wyniku którego wytworzone zostały obiekty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Środki na finansowanie zadania pochodziły ze środków UE w ramach programu operacyjnego PROW i środków własnych Gminy. Podatek od towarów i usług został we wniosku o dofinansowanie określony jako koszt niekwalifikowkowany. Gmina nie korzystała z odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, gdyż planowała przekazanie nowowybudowanego majątku zakładowi budżetowemu nieodpłatnie. Wybudowane środki trwałe stanowią w całości mienie Gminy. Inwestycje zakończono w 2011r., przyjęto protokołem i następnie przekazano je nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia zakładowi budżetowemu w 2011r.

Przedmiotem inwestycji są wytworzone środki trwałe, których wartość początkowa w każdym przypadku przekracza kwotę 15.000,00 zł.

Pod koniec 2012r. w miejsce zakładu budżetowego utworzona zostanie spółka komunalna ze 100% udziałem Gminy, prowadząca zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Gmina zamierza odpłatnie udostępnić przedmiotową infrastrukturę nowoutworzonej spółce komunalnej w oparciu o zwartą umowę. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od spółki. Stosowna umowa pomiędzy Gminą a spółką komunalną potwierdzi prawo spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególność w formie opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków (quasi dzierżawa). Zawarta umowa nie przewiduje przejścia na własność obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na spółkę. Po odpłatnym udostępnieniu ww. majątku spółce komunalnej, Gmina będzie czerpała dochody z tytułu czynszu na postawie zawartej ze spółką umowy cywilnoprawnej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że infrastrukturę oddano do użytkowania w 2011r. po zakończeniu projektu. Bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu na podstawie umowy użyczenia. Gmina odpłatnie udostępni infrastrukturę spółce komunalnej w oparciu o zawartą umowę w 2013r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`” w związku ze zmianą pierwotnej decyzji wykorzystania majątku powstałego w wyniku zrealizowania ww. projektu?
2.  Przy założeniu, że Gmina może dokonać korekty o której mowa w pyt. 1, w jakim momencie należy dokonać korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012r.):

1.  Gmina stoi na stanowiska, że może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu „\`(...)\`” w związku ze zmianą pierwotnej decyzji wykorzystania majątku powstałego w wyniku zrealizowania ww. projektu. Gmina ma możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wcześniej nieodliczonego od faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne w ramach zrealizowanego projektu w związku z wystąpieniem okoliczności powodującej zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zmiana przeznaczenia inwestycji z czynności nie dającej prawa do odliczenia VAT – użyczenie, do czynności opodatkowanej VAT – odpłatna dzierżawa). Wystąpiła okoliczność wskazana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Doszło bowiem do zmiany wykorzystania środków trwałych, które najpierw wykorzystywane były do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, wiec podatek VAT naliczony przy wytworzeniu środków trwałych nie podlegał odliczeniu, natomiast po zmianie przeznaczenia środki trwałe wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie Gminy na rzecz spółki komunalnej na podstawie zawartej umowy stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT). Zatem podatnik ma prawo dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach zrealizowanego projektu.
2.  Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w okresach rocznych, zgodnie z warunkami wskazanymi w przepisie art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsza korekta dotycząca 1/10 wartości podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środków trwałych przeprowadzona za drugi okres z 10-letniego okresu korekty przypadającego w latach 2011-2020 powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2013r., a dotyczyć będzie roku 2012. Gmina przy założeniu braku wystąpienia kolejnej zmiany prawa do odliczenia w ciągu okresu korekty, w ciągu dziewięciu lat będzie mogła zwiększyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o 90% wartości podatku nauczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „…”;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej terminu dokonania korekty.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina zrealizowała projekt pod nazwą „…”, w wyniku którego wytworzone zostały obiekty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wybudowane środki trwałe stanowią w całości mienie Gminy. Inwestycje zakończono w 2011r., przyjęto protokołem i następnie przekazano je nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia zakładowi budżetowemu w 2011r.

Przedmiotem inwestycji są wytworzone środki trwałe, których wartość początkowa w każdym przypadku przekracza kwotę 15.000,00 zł.

Gmina nie korzystała z odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, gdyż planowała przekazanie nowowybudowanego majątku zakładowi budżetowemu nieodpłatnie.

Pod koniec 2012r. w miejsce zakładu budżetowego utworzona zostanie spółka komunalna ze 100% udziałem Gminy, prowadząca zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Gmina zamierza odpłatnie udostępnić przedmiotową infrastrukturę nowoutworzonej spółce komunalnej w oparciu o zwartą umowę. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od spółki. Stosowna umowa pomiędzy Gminą a spółką komunalną potwierdzi prawo spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególność w formie opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków (quasi dzierżawa). Zawarta umowa nie przewiduje przejścia na własność obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na spółkę. Po odpłatnym udostępnieniu ww. majątku spółce komunalnej, Gmina będzie czerpała dochody z tytułu czynszu na postawie zawartej ze spółką umowy cywilnoprawnej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Infrastrukturę oddano do użytkowania w 2011r. po zakończeniu projektu. Bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu na podstawie umowy użyczenia. Gmina odpłatnie udostępni infrastrukturę spółce komunalnej w oparciu o zawartą umowę w 2013r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu Gmina może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego oraz w jakim momencie należy dokonać korekty.

Podkreślenia wymaga, iż konsekwencją zmiany sposobu wykorzystania wytworzonych środków trwałych, jest zmiana prawa do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że infrastrukturę oddano do użytkowania w 2011r. po zakończeniu projektu. Bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu na podstawie umowy użyczenia.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (pkt 1 art. 8 ust. 2);
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (pkt 2 art. 8 ust. 2).

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby daną czynność uznać za odpłatną muszą być spełnione łącznie obydwie przesłanki. Wystarczy, że jedna z przesłanek nie zostanie spełniona czynności takiej nie można uznać za czynność odpłatną podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z wniosku wynika, że celem Gminy przystępującej do realizacji projektu jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków wpisujące się w zadania własne.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej (w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w okresie od oddania infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu do użytkowania zakładowi budżetowemu na podstawie umowy użyczenia do momentu wydzierżawienia tej infrastruktury spółce Gmina świadczy na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego do Gminy. Czynność tą Gmina wykonuje nieodpłatnie. Zatem czynność oddania przez Gminę powstałej infrastruktury (majątku Gminy) do bezpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Bowiem nieodpłatne świadczenie usług odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

W związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowych inwestycji.

Obecnie Gmina zamierza odpłatnie udostępnić infrastrukturę spółce komunalnej w oparciu o zawartą umowę w 2013r. Gmina będzie czerpała dochody z tytułu czynszu na postawie zawartej ze spółką umowy cywilnoprawnej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji świadczenie ww. usług będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie nabył to prawo zastosowanie mają przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (ich wydzierżawienie do spółki) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku środków trwałych będących przedmiotem wniosku należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem inwestycji są wytworzone środki trwałe, których wartość początkowa w każdym przypadku przekracza kwotę 15.000,00 zł.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika, że powstałe w wyniku realizacji projektu obiekty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…”. Z treści wniosku wynika, że obiekty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w latach 2011 i 2012 są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć 8/10 (80%) całkowitej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej pod warunkiem, że do końca 10-letniego okresu korekty obiekty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystania) przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2013 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

*   prawidłowe w części dotyczącej możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „…”;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej terminu dokonania korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.