Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-420/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Ustalenie sposobu rozpoznania przychodu z zawartej przez Spółkę umowy odpłatnego użytkowania wniesionych środków trwałych.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; leasingodawca; proporcja; przychód; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zyski-udział w zyskach osób prawnych; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozpoznania przychodu z zawartej przez Spółkę umowy odpłatnego użytkowania środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozpoznania przychodu z zawartej przez Spółkę umowy odpłatnego użytkowania środków trwałych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca planuje przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). W celu wyposażenia Spółki w środki niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki posiadane środki trwałe.

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu do Spółki będą częściowo lub całkowicie zamortyzowane. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca w przeszłości zakupił środki trwałe za 100 i przyjął za ich wartość początkową 100, to w wyniku dokonania odpisów amortyzacyjnych ich wartość na moment wkładu do Spółki wynosi 20 w przypadku środków częściowo zamortyzowanych lub 0 w przypadku środków trwałych zamortyzowanych całkowicie.

Spółka zamierza przedmioty wkładu natychmiast po otrzymaniu oddać innemu podmiotowi (dalej: „Klient”) do odpłatnego używania. Umowa o oddanie do odpłatnego użytkowania zawarta z Klientem będzie stanowiła umowę, o której mowa w art. 17f ustawy CIT. Umowy zawierane z Klientami będą przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu oddanego do korzystania będzie dokonywał Klient, a nie Spółka. Umowy będą zawierane na czas oznaczony. Umowy będą przewidywać, że po upływie okresu na jaki umowa została zawarta, Spółka przeniesie na Klienta własność przedmiotu umowy.

Z uwagi, że Klient będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, to Klient wprowadzi przedmioty umowy do własnej ewidencji środków trwałych. Natomiast z uwagi, że Spółka (ani Wnioskodawca jako wspólnik Spółki) nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to wprowadzi przedmioty umowy do własnej podatkowej ewidencji środków trwałych tylko w przypadku zakończenia umowy bez realizacji przez Klienta opcji wykupu, to jest w przypadku powrotu środka trwałego do Spółki po zakończeniu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody z zawartej przez Spółkę umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozlicza się proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w zysku. Zatem, ustalone we wskazany poniżej sposób przychody Spółki z tytułu zawarcia umów z Klientami, Wnioskodawca powinien rozliczyć proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

Spółka planuje zawierać umowy o oddaniu Klientom środka trwałego albo wartości niematerialnej lub prawnej do odpłatnego używania. Sposób rozpoznawania przychodów z umów, których zawarcie planuje Spółka normuje art. 17f ustawy CIT. Stosownie do przywołanego przepisu do przychodów Spółki (a właściwie Wnioskodawcy) nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy będzie przedmiot otrzymany przez Spółkę aportem od Wnioskodawcy. Zatem, konieczne jest odwołanie się do przepisów podatkowych regulujących ten przypadek. Kwestię skutków podatkowych dokonywania aportów do spółek osobowych normuje art. 15 ust. 1t ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się (\`(...)\`) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy CIT dotyczy przypadku, gdy otrzymane przez spółkę osobową przedmioty aportu wprowadzane są do ewidencji środków trwałych. Jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi, że Spółka (ani Wnioskodawca jako wspólnik Spółki) nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to wprowadzi przedmioty umowy do własnej podatkowej ewidencji środków trwałych tylko w przypadku zakończenia umowy bez realizacji przez Klienta opcji wykupu, to jest w przypadku powrotu środka trwałego do Spółki po zakończeniu umowy. Zatem, przedmiot aportu nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka zamierza przedmioty wkładu natychmiast po otrzymaniu oddać innemu podmiotowi (dalej: „Klient”) do odpłatnego używania na podstawie umowy, o której mowa w art. 17f ustawy CIT. W konsekwencji, Spółka (ani Wnioskodawca) nie wprowadzi przedmiotu aportu do ewidencji środków trwałych. Przedmiot aportu zostanie wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych tylko w przypadku powrotu środka trwałego do Spółki po zakończeniu umowy. Podejście takie znajduje uzasadnienie w art. 16ł ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z nim, w przypadku zakończenia umowy właściciel przejmując te składniki wprowadza je do ewidencji środków trwałych. Zatem, w okresie trwania umowy, przedmiot umowy nie jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-472/14/PC stosownie do której po przedterminowym rozwiązaniu Umowy Wnioskodawca przejmie halę produkcyjną będącą jej przedmiotem i powinien ponownie wprowadzić ją do swojej ewidencji środków trwałych i dokonywać jej amortyzacji. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-158/11-4/GJ uznał, że w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa w art. 17f ustawy CIT, środek trwały przyjmowany jest do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro Spółka natychmiast po otrzymaniu aportu oddała przedmiot aportu do używania na podstawie umowy, o której mowa w art. 17f ustawy CIT, to nie powinna wprowadzać przedmiotu aportu do ewidencji środków trwałych.

Z uwagi, że przedmiot aportu do Spółki nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych to zastosowanie znajdzie nie art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy CIT, lecz art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się (\`(...)\`) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy również oddania przedmiotu wkładu do odpłatnego korzystania w rozumieniu art. 17f ustawy CIT. Umowa opisana w zdarzeniu przyszłym stanowi formę odpłatnego zbycia – umowa ta przewidywać będzie, że po upływie okresu na jaki umowa została zawarta, Spółka przeniesie na Klienta własność przedmiotu umowy.

Przepis art. 15 ust. 1t ustawy CIT dotyczy sposobu ustalenia kosztu. W przypadku umowy, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca przewidział specyficzny mechanizm, stosownie do którego strona otrzymująca opłaty nie rozpoznaje kosztu, lecz nie rozpoznaje przychodu do określonej wysokości wartości początkowej. Zatem, odpowiednio Wnioskodawca z umowy zawartej z Klientem nie powinien rozpoznawać przychodu do wysokości określonej zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy CIT.

W rezultacie, jeżeli:

*   Wnioskodawca w przeszłości zakupił środek trwały za 100 i przyjął za jego wartość początkową 100,
*   w wyniku dokonania odpisów amortyzacyjnych jego wartość na moment wkładu do Spółki wynosi 20,
*   a następnie Spółka zawrze umowę z Klientem, o której mowa w art. 17f ustawy CIT, a która będzie przewidywała sumę opłat od Klienta równą wartości rynkowej środka trwałego np. w 80,

to zdaniem Wnioskodawcy, opłaty otrzymane od Klienta w wysokości 20 jako stanowiące spłatę wartości początkowej nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy CIT. Przychód natomiast będą stanowiły opłaty ponad kwotę 20 jako niestanowiące spłaty wartości początkowej ponad 20.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to Wnioskodawca odniósłby podwójną korzyść podatkową: raz rozpoznałby koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez siebie, a drugi raz nie rozpoznając przychodu (co stanowi odpowiednik ponownego rozpoznania kosztu) od spłat otrzymanych od Klienta w kwocie wydatków na nabycie przedmiotu umowy. Zatem, przykładowo, Wnioskodawca przy nabyciu znaku towarowego za 100 i zamortyzowaniu go do 20, rozpoznałby 100 odpisów amortyzacyjnych, a następnie po dokonaniu aportu do Spółki, nie rozpoznawałby przychodu z opłat otrzymywanych od Klienta do kwoty 100. Zdaniem Wnioskodawcy, podejście takie jest niedopuszczalne i wbrew intencjom ustawodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Stosownie do art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2.suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3.umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W myśl art. 17f ust. 3, do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna oraz
2.  niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa), która jest odpowiednio przychodem u finansującego (kosztem uzyskania przychodów u korzystającego).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić jako wspólnik do Spółki. W celu wyposażenia Spółki w środki niezbędne na prowadzenie przez nią działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki posiadane środki trwałe. Środki trwałe będące przedmiotem wkładu do Spółki będą częściowo lub całkowicie zamortyzowane. Spółka zamierza przedmioty wkładu natychmiast po otrzymaniu oddać Klientowi do odpłatnego używania. Wnioskodawca stwierdził również, że umowa o oddanie do odpłatnego użytkowania zawarta z Klientem będzie stanowiła umowę, o której mowa w art. 17f updop (czyli umowę tzw. „leasingu finansowego”). Umowy zawierane z Klientami będą przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu oddanego do korzystania będzie dokonywał Klient, a nie Spółka. Umowy będą zawierane na czas oznaczony oraz będą przewidywać, że po upływie okresu na jaki umowa została zawarta, Spółka przeniesie na Klienta własność przedmiotu umowy.

Co istotne, to Klient będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, i to on wprowadzi przedmioty umowy do własnej ewidencji środków trwałych. Natomiast z uwagi, że Spółka (ani Wnioskodawca jako wspólnik Spółki) nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to wprowadzi przedmioty umowy do własnej podatkowej ewidencji środków trwałych tylko w przypadku zakończenia umowy bez realizacji przez Klienta opcji wykupu, to jest w przypadku powrotu środka trwałego do Spółki po zakończeniu umowy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że umowa, w wyniku której wniesione do Spółki aportem środki trwałe zostaną oddane do odpłatnego użytkowania Klientowi, będzie spełniać wymogi umowy leasingu określone w art. 17f ust. 1 pkt 1 i 3 updop. W związku z tym stwierdzić należy, że w okresie trwania umowy odpłatnego używania, ustalone opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”) środków trwałych, będących przedmiotem aportu do Spółki, nie będą stanowić przychodów podatkowych Wnioskodawcy (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej). Przychodem tym będzie natomiast część niestanowiąca spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”) rat leasingowych spłacanych przez Klienta (z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 updop). Z kolei wartość początkowa środków trwałych powinna zostać ustalona zgodnie z cytowanym powyżej art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a updop, tj. w wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, od której były dokonywane, przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, odpisy amortyzacyjne.

Końcowo zaznacza się, że tut. Organ nie podziela jednak stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 1t. Nie sposób bowiem utożsamić umowy odpłatnego używania środków trwałych (tj. umowy leasingu) z odpłatnym zbyciem przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, wyrażonym w art. 15 ust 1t updop, nawet jeżeli umowa taka przewiduje możliwość przeniesienia na Klienta własności przedmiotu będącego przedmiotem umowy po jej wygaśnięciu. Wspomniane przeniesienie własności nie jest bowiem obligatoryjne, a przedmiot takiej umowy może powrócić do podmiotu finansującego po zakończeniu okresu trwania umowy. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdą przepisy art. 15 ust. 1t, lecz przepisy odnoszące się explicite do regulacji dotyczących umowy leasingu (tj. art. 17f ust. 3 w związku z art. 16g).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu rozpoznania przychodu z umowy leasingu, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.