Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.597.2020.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Skutki podatkowe zmiany w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zyskach i stratach w spółce cywilnej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; spółki-spółka cywilna; udział-zmiana udziałów; zaliczka-odsetki od zaliczek; zaliczka-zaliczka miesięczna; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zyskach i stratach w spółce cywilnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni to osoba fizyczna, wspólnik spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarczą na terenie kraju. Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Swoje dochody opodatkowuje podatkiem liniowym. W spółce cywilnej prowadzone są księgi handlowe.

Umowa spółki cywilnej stanowi o udziale wspólników w zyskach i stratach według proporcji: 90% , 5% ,5%.

W związku z tym, że wspólnik posiadający 90% udziału w zyskach i stratach przebywa na emeryturze i jest mniej zaangażowany w prowadzenie spraw spółki oraz biorąc pod uwagę większe zaangażowanie w prowadzenie działalności gospodarczej wspólników mających po 5% udziału w zyskach i stratach, wspólnicy podjęli w trakcie roku uchwałę i aktem notarialnym dnia 2 września 2020 r. zmieniono zapisy w umowie dotyczące proporcji udziału w zyskach i stratach spółki.

Zmiana dotyczy udziału w zyskach i stratach spółki zanotowanych od 1 stycznia 2020 r. do dnia zmiany udziałów oraz osiągniętych, względnie poniesionych w przyszłości w ten sposób, że przedmiotowy udział w zyskach i stratach ma wynosić: 34%, 33%, 33%.

Wnioskodawczyni w trakcie roku rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej oparła na proporcji prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki, ustalonego i obowiązującego w poszczególnych okresach roku, tj. przed zmianą proporcji udziałów i po zmianie proporcji udziałów. Z wyliczonych proporcji obowiązujących w danym okresie udziałów przypadających na podatnika przekazywała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania.

1.  Czy w rozliczeniu rocznym za 2020 r. wspólnik spółki cywilnej będzie mógł zastosować nową proporcję udziałów mimo, że część roku opłacał zaliczki na podatek dochodowy od dochodów ustalanych według innych proporcji.
2.  Czy wystąpi obowiązek korekty zaliczek na podatek dochodowy i zapłaty odsetek za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   w zakresie pytania pierwszego - wspólnik spółki cywilnej powinien w zeznaniu rocznym zastosować nową proporcję udziałów w stosunku do rzeczywiście uzyskanego dochodu za cały 2020 r.
*   w zakresie pytania drugiego - nie wystąpi obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy i zapłaty odsetek za zwłokę.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie nakreślonym pytaniem nr 1 i 2 Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa spółki cywilnej powinna być zawarta na piśmie - Wnioskodawczyni ma umowę zawartą w formie aktu notarialnego.

W tej umowie mogą się znaleźć ustalenia m.in. dotyczące stosunku udziału wspólnika w zysku spółki. Zgodnie z kodeksem cywilnym każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu, to jednak umowa spółki może inaczej ustalać stosunek ich udziału w zyskach i stratach. Możliwe jest przy tym zwolnienie niektórych wspólników od udziału w stratach, a jednocześnie niedopuszczalne jest wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach. Poza tym, w razie wątpliwości przyjmuje się, że ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się także do jego udziału w stratach. Tak wynika z uregulowań zawartych w art. 867 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego.

Postanowienia dotyczące udziału wspólników w zyskach spółki cywilnej są istotne również z punktu rozliczenia podatkowego. U każdego wspólnika przychody z udziału w spółce cywilnej określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, a w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że ich prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada odnosi się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat. Wynika tak z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez osoby fizyczne.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zgodnie z zasadą proporcjonalności przychody wspólnika z udziału w prowadzącej działalność gospodarczą spółce niebędącej osobą prawną, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rezultacie, wspólnicy od swoich dochodów osiąganych z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, muszą opłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet podatku należnego, który ustala się ostatecznie w zeznaniu podatkowym.

Zarówno zaliczki, jak i podatek należny wspólnicy powinni obliczać od podstawy opodatkowania ustalonej z uwzględnieniem proporcji przysługujących im praw do udziału w zysku spółki, obowiązującego w momencie ich obliczenia.

Wspólnicy w miesiącu wrześniu 2020 r. w drodze aneksu do umowy spółki cywilnej zmienili ustalenia dotyczące stosunku udziału przysługujących każdemu wspólnikowi w zyskach spółki za 2020 r., to według nowej proporcji powinni ustalić podstawę obliczenia zaliczek za okresy obowiązujące od wprowadzenia tych zmian. Natomiast w zeznaniu podatkowym podstawę obliczenia podatku dochodowego należnego za cały 2020 r. każdy ze wspólników powinien ustalić z uwzględnieniem tej nowej proporcji udziałów bez konieczności zapłaty odsetek za zwłokę.

Stanowisko Wnioskodawczyni poprzeć można interpretacjami Dyrektorów IS oraz orzecznictwem NSA. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 ., sygn. 1462-IPPB1.4511.1123.2016.2.MJ Dyrektor IS w Warszawie wskazał, że „(…) jeżeli w trakcie roku podatkowego 2016, opierając się na obowiązującej wówczas proporcji udziału w zysku w Spółce wspólnik Spółki dokonywał rozliczeń podatkowych i uwzględniał niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany i w konsekwencji odprowadzał niższe zaliczki na podatek dochodowy, jest obowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2016 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie zostanie mu przyznany za 2016 r„ tj. po zmianie udziału w zysku. Wspólnik nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2016 r. przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Prawidłowa wysokość wynika zaś z ostatecznego prawa do udziału w zysku Spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego”.

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 ., sygn. IPPB1/415-370/10-2/AM wyjaśnił, że „(…) o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 rok przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2016 ., sygn. akt II FSK 1407/14 wyjaśnił, że „(…) zmiana umowy spółki dokonana w trakcie roku podatkowego, nawet jeżeli zmienia te proporcje od jego początku, nie powoduje, że za poszczególne miesiące roku podatkowego, do dnia podjęcia uchwały, wspólnikowi przypadał z udziału w spółce osobowej większy dochód, niż wynikał ze zgłoszonych deklaracji podatkowych na zaliczki. Ponownie podkreślić należało, że przez „należny przychód” (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) z tytułu udziału podatnika w spółce osobowej należy bowiem - dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych - rozumieć przypadającą wspólnikowi tę część przychodu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w ramach takiej spółki, która odpowiada istniejącym w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcjom do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.of.). Zmiana tych proporcji w trakcie roku podatkowego, nawet z mocą od jego początku, wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że "nowe proporcje" udziału w zysku należy uwzględniać począwszy od miesiąca, którym nastąpiła wprowadzająca je zmiana umowy spółki. Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie umowy spółki) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku wg nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące”.

„ W sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy według ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

NSA wskazał, iż „(…) rację ma także skarżący twierdząc, że gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji - która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie - podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej - organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego). Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei jak stanowi art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Z powołanych przepisów wynika, że spółka cywilna jest osobową spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Art. 5a pkt 28 ww. ustawy stanowi natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym cywilnej). Regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Pamiętać przy tym należy, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z kolei art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy).

W terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w związku z tym , że wspólnik posiadający 90% udziału w zyskach i stratach przebywa na emeryturze i jest mniej zaangażowany w prowadzenie spraw spółki oraz biorąc pod uwagę większe zaangażowanie w prowadzenie działalności gospodarczej wspólników mających po 5% udziału w zyskach i stratach, wspólnicy podjęli w trakcie roku uchwałę i aktem notarialnym dnia 2 września 2020 r. zmieniono zapisy w umowie dotyczące proporcji udziału w zyskach i stratach spółki. Zmiana dotyczy udziału w zyskach i stratach spółki zanotowanych od 1 stycznia 2020 r. do dnia zmiany udziałów oraz osiągniętych względnie poniesionych w przyszłości w ten sposób, że przedmiotowy udział w zyskach i stratach ma wynosić: 34%, 33%, 33%. Wnioskodawczyni w trakcie roku rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej oparła na proporcji prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki, ustalonego i obowiązującego w poszczególnych okresach roku, tj. przed zmianą proporcji udziałów i po zmianie proporcji udziałów. Z wyliczonych proporcji obowiązujących w danym okresie udziałów przypadających na nią przekazywała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości czy w rozliczeniu rocznym za 2020 r. będzie mogła zastosować nową proporcję udziałów mimo że część roku opłacała zaliczki na podatek dochodowy od dochodów ustalanych według innych proporcji oraz czy w danej sytuacji wystąpi po jej stronie obowiązek korekty zaliczek na podatek dochodowy i zapłaty odsetek za zwłokę.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu do dokonania rozliczenia podatkowego za 2020 rok, w trakcie którego nastąpiła zmiana udziału w zysku w umowie spółki cywilnej należy wskazać, co następuje.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Zaś w terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki cywilnej) jest zatem, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego (a w przypadku zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego z upływem dnia 20 stycznia) zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku dochód roczny Wnioskodawczyni z tytułu udziału w spółce cywilnej za 2020 r. należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Jednocześnie z uwagi na fakt, że dla podatku dochodowego od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy - jak wskazano powyżej - stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy i zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z proporcją wskazaną w umowie spółki.

Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku.

W myśl zaś art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że jeżeli w trakcie roku podatkowego 2020, opierając się na obowiązującej wówczas proporcji udziału w zysku w spółce Wnioskodawczyni dokonywała rozliczeń podatkowych i uwzględniała niższy udział w zysku niż ostatecznie został jej przyznany i w konsekwencji odprowadzała niższe zaliczki na podatek dochodowy, jest obowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie został jej przyznany za 2020 r., tj. po zmianie udziału w zysku i dopłaty podatku dochodowego za ten rok. Jednocześnie zmiana udziału w zysku spółki cywilnej nie spowoduje u niej konieczności korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonych zdarzeniach i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Zastrzec równocześnie należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) dokonanych przez Wnioskodawczynię zmian do umowy spółki pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy Kodeksu cywilnego, które nie są przepisami prawa podatkowego i tym samym tutejszy organ nie posiada uprawnień do ich interpretowania w trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.