Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-67/15-3/16-S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości wcześniej wywłaszczonej i zwróconej spadkobiercom podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: nieruchomości; wywłaszczenie; zbycie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 965/15 (data wpływu 14 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w …, oznaczonej jako działka nr 1142 o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w … z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w … podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierowokupu przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń urządzoną, ze wskazaniem na pracownicze ogródki działkowe. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92 113,00 „starych” złotych. Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału Budownictwa Urbanistyki i Architektury PPRN, przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zieleń urządzoną (parkową) i poszerzenie ulicy ….

W 1978 r., w wyniku podziału działki nr 1142, powstały dwie działki: nr 1142/1 o powierzchni 1243 m2 i nr 1142/2 o powierzchni 4617 m2. Podział ten został udokumentowany w operacie technicznym, zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w …. Decyzją Wojewody … z dnia 6 grudnia 1993 r. działka nr 1142/2 została nabyta przez Gminę Miejską … z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Nieruchomość oznaczona jako działka nr 1142/1, stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej …, na podstawie innej decyzji Wojewody …, również z dnia 6 grudnia 1993 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … nabyło wieczyste użytkowanie z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta w … z dnia 16 maja 1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000 r., zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej zaprowadzonej dla działki nr 1142/1. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …, zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta …, podjętej w dniu 26 października 2001 r., obszar obejmujący działkę nr 1142/1 został przeznaczony pod teren usług związanych z obsługa miasta; tj. stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjna gazu.

W związku z tym, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z treścią którego poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do art. 137, stała się ona zbędna na cel przeznaczony w decyzji. Warunkiem zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej. W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. ojciec Wnioskodawcy oraz jego brat, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, o czym organ powiadomiła niezwłocznie żona zmarłego. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla … Wydział Cywilny z dnia 10 grudnia 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali uznani jego żona w 1/2 części i dwoje dzieci po 1/4 części, w tym Wnioskodawca. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W końcu, w dniu 18 sierpnia 2014 r., Starosta …, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości położonej w …, oznaczonej jako działka nr 1142/2 o powierzchni 0,4617 ha. W stosunku do działki oznaczonej nr 1142/1 o powierzchni 0,1243 ha nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem obrotu cywilnego. Ponadto Starosta … zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy Miasto … wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46 200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Również mocą decyzji Starosty … w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości, Wnioskodawca, jego matka, siostra i brat zmarłego ojca, zostali wpisani jako współwłaściciele działki nr 1142/2 odpowiednio w 1/8, 1/4, 1/8 i 1/2 części.

W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246 000 zł, z czego Wnioskodawca otrzymał kwotę 30 775 zł, przy czym w akcie notarialnym oświadczył, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/8 części nabył jako następca prawny zmarłego ojca, będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot.

W przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby obciążyć Wnioskodawcę, ważne jest ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc wystąpienie z wnioskiem stało się konieczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany mocą decyzji Starosty … z dnia 18 sierpnia 2014 r., na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwrot na Jego rzecz, jako spadkobiercy 1/8 części nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi nabycia, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), który mówi, że „źródłami przychodów są: odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (\`(...)\`)”. Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przedmiotowa nieruchomość została w 1970 r. wywłaszczona na rzecz Gminy Miasto …, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. W dniu 6 grudnia 2000 r. ojciec Wnioskodawcy wraz ze swoim bratem wszczęli postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu przedmiotowej nieruchomości, które trwało do dnia 18 sierpnia 2014 r., czyli bez mała przez 14 lat. W toku sprawy, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a w dniu 10 grudnia 2012 r., zostało wydane postanowienie Sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po nim.

Analiza przedstawionej kolejności zdarzeń pozwala stwierdzić, że w chwili nabycia spadku tj. w dniu śmierci ojca Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nie wchodziła w skład masy spadkowej, do której Wnioskodawca nabył prawo. Przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu Wnioskodawcy, zakończone prawomocnym orzeczeniem Sądu, stało się konieczne dla celów ustalenia następców prawnych w drodze sukcesji uniwersalnej, którzy to spadkobiercy następnie przystąpili do postępowania w sprawie zwrócenia wywłaszczonej nieruchomości. Do tego czasu, postępowanie to zostało zawieszone. W dniu 18 sierpnia 2014 r. Starosta … wydał decyzję o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości tj. działki nr 1142/2. W rozstrzygnięciu organ wskazał jako strony postępowania m.in. Wnioskodawcę, jego matkę i siostrę, jako spadkobierców pierwotnego współwłaściciela - zmarłego ojca Wnioskodawcy.

Zatem, w zaistniałym stanie faktycznym, sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pierwotnego współwłaściciela, pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Warunek ten został w całości przez spadkobierców wypełniony, a co za tym idzie, wywłaszczona nieruchomość została im zwrócona.

W przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, to znaczy, że Wnioskodawca nie otrzymał jej w spadku po ojcu, ale uzyskał do niej prawo, jako jeden z następców prawnych zmarłego ojca, którzy po jego śmierci, przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym szeroko przyjmuje się, że ponieważ decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest aktem prawnym, który skutkuje pozbawieniem pierwotnych właścicieli prawa własności nieruchomości, z jednoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, to zwrot tej nieruchomości prowadzi do zdarzeń prawnych dokładnie odwrotnych, czyli odebrania prawa własności podmiotowi, na rzecz którego nastąpiło wywłaszczenie i przywrócenie stosunków prawnorzeczowych, które istniały przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.

W zaistniałym stanie faktycznym, ojciec Wnioskodawcy i jego brat, na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, powinni na powrót stać się jej współwłaścicielami, a ponieważ ojciec Wnioskodawcy wcześniej zmarł, prawo do współwłasności "przeszło" automatycznie na jego następców prawnych, czyli m.in. Wnioskodawcę, który stał się posiadaczem 1/8 części prawa rzeczowego utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Biorąc przytoczoną argumentację pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, że przywrócenie prawa własności na rzecz spadkobierców poprzednich współwłaścicieli, nie stanowi nabycia przez nich nieruchomości, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży zwróconego udziału wynoszącego 1/8 części współwłasności nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca przytacza treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie nr ITPB1/415-405/09/TK, w której organ potwierdza, że skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje na nowo prawa własności, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu na rzecz spadkobiercy byłego właściciela, nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, teza wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 2372/12 wskazuje, że: „jeśli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Natomiast z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08, wynika, że spadkobiercy odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej orzekającej o zwrocie winni być traktowani w taki sam sposób, jak wywłaszczeni właściciele. Niewątpliwie bowiem, w konsekwencji spadkobrania, na rzecz spadkobierców (tak jak na rzecz wywłaszczonych właścicieli), przywrócone zostają decyzją administracyjną wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Podobnie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej w sprawie nr ITPB2/415-165/09/IB oraz nr ITPB1/415-26/07/PSZ: „skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/4511-67/15-2/KK.

W wydanej interpretacji indywidualnej tutejszy Organ stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-1-13/15-2/KK, (doręczonej w dniu 17 czerwca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-3-23/15-2/K, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na wydaną interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-67/15-2/KK, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 965/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż interpretacja jest wadliwa. O wadliwości tej przesądzają błędy popełnione przez Organ interpretacyjny przy ocenie stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji prawa, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny, odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

W rozstrzyganej sprawie, stan faktyczny, na tle którego zostało postawione pytanie Podatnika, został we wniosku opisany w sposób, jednoznaczny, czytelny wręcz drobiazgowo.

Skarżący wyraźnie wskazał w nim kolejności zdarzeń mających miejsce po sobie, a mianowicie:

*   uchwała z dnia 29 lipca 1970 r. o wywłaszczeniu nieruchomości,

*   sprzedaż nieruchomości z przeznaczeniem na inne cele niż wskazane w uchwale o wywłaszczeniu w dniu 8 września 2000 r.,

*   wniosek ojca Skarżącego i jego brata (synów - spadkobierców byłych właścicieli) o zwrot nieruchomości z dnia 6 grudnia 2000 r.,

*   śmierć ojca Skarżącego w dniu 8 marca 2012 r.,

*   postanowienie o stwierdzeniu prawa do spadku z dnia 10 grudnia 2012 r. wskazujące, jako spadkobierców, jego żonę i jej dwoje dzieci (w tym Skarżącego),

*   decyzja z dnia 18 sierpnia 2014 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości,

*   umowa z dnia 4 listopada 2014 r. zawarta w formie aktu notarialnego o sprzedaży nieruchomości.

Sąd wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie można było przyjąć tak, jak uczynił to Organ interpretacyjny, że nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku albo, że wchodziła do spadku po ojcu Skarżącego, będącym właścicielem wywłaszczonej nieruchomości (strona 7 interpretacji). Takich faktów Skarżący we wniosku nie zawarł. Wskazał za to, że przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, to znaczy, że Skarżący uzyskał prawo do ww. nieruchomości jako jeden z następców prawnych zmarłego ojca, którzy po jego śmierci przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Sąd wskazał, że w kontrolowanej interpretacji, Organ podatkowy wadliwie przyjął moment nabycia przez Skarżącego wywłaszczonej nieruchomości uznając, że do nabycia tego doszło w drodze spadku. Organ uznał, że własność udziału w spornej nieruchomości wchodziła w skład spadku po ojcu Skarżącego. Sąd stwierdził, że okoliczność ta przesądza o wadliwości dokonanej interpretacji.

Sąd wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2372/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie „CBOSA”), na który w swoim wniosku powoływał się Skarżący, że zgodnie z art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku, następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku, określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców), osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia, to nie można mówić o jego nabyciu, jako wchodzącego do spadku. Sąd zauważył, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku, określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak, mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 K.c.), nabyciem definitywnym. Zatem w rozpoznawanej sprawie, Skarżący trafnie wywodzi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że udział w wywłaszczonej nieruchomości, która następnie została zwrócona, wchodził do spadku po Jego ojcu i z tego tytułu nie można, przy ocenie Jego sytuacji prawnopodatkowej, mówić o nabyciu prawa do tego udziału w drodze spadku.

Sąd stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie, to ojciec Skarżącego, jako spadkobierca byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, wystąpił o jej zwrot. A więc w chwili otwarcia spadku po ojcu Skarżącego, doszło do nabycia przez Niego tą drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, bowiem roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest dziedziczne, ale niezbywalne tzn. nie można go przenieść na inna osobę w drodze czynności inter vivos. Taki charakter roszczenia zwrotnego potwierdza expressis verbis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, że zwrotu wywłaszczonej nieruchomości może żądać jedynie poprzedni właściciel lub jego spadkobierca.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Organ dokona prawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, ze szczególnym uwzględnieniem faktu nabycia przez Skarżącego w drodze spadku roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Sąd stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie bez wątpienia zwracana nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej po ojcu Skarżącego, będącym spadkobiercą swoich wywłaszczonych rodziców, a więc w kontrolowanej interpretacji Organ nieprawidłowo przyjął, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze nabycia spadku, uchylając się tym samym od oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, który nieruchomość tę nabył, jako spadkobierca spadkobiercy (ojca) właścicieli wywłaszczonej nieruchomości. Okoliczności tej nie rozważył Organ interpretacyjny, przyjmując stan faktyczny nieodpowiadający zawartemu we wniosku. Powyższe czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego. Rolą sądu administracyjnego nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w wydawaniu interpretacji przepisów prawa.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że wydania interpretacji nosi znamiona naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Naruszeniem tej zasady było wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny, nie przedstawiony przez Skarżącego, które w rozstrzyganej sprawie można ocenić jako uchylanie się Organu od jasnego określenia obowiązków fiskalnych Skarżącego, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

W związku z powyższym, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 965/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wniosku wynika, że aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w …, oznaczonej jako działka nr 1142 o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w … z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w … podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierowokupu przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń urządzoną, ze wskazaniem na pracownicze ogródki działkowe. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r. W 1978 r., w wyniku podziału działki nr 1142, powstały dwie działki: nr 1142/1 o powierzchni 1243 m2 i nr 1142/2 o powierzchni 4617 m2. Decyzją Wojewody … z dnia 6 grudnia 1993 r. działka nr 1142/2 została nabyta przez Gminę Miejską … z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Nieruchomości oznaczona jako działka nr 1142/1, stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej …, na podstawie innej decyzji Wojewody …, również z dnia 6 grudnia 1993 r. W związku z wystąpieniem okoliczności uzasadniających zwrot wywłaszczonej nieruchomości, stosownie do art. 136 ust. 3 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w dniu 6 grudnia 2000 r. ojciec Wnioskodawcy oraz jego brat, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Warunkiem zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej.

W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, o czym organ został powiadomiony niezwłocznie. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali uznani: jego żona w 1/2 części i dwoje dzieci po 1/4 części, w tym Wnioskodawca. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W dniu 18 sierpnia 2014 r., Starosta …, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości, położonej w …, oznaczonej jako działka nr 1142/2 o powierzchni 0,4617 ha. Starosta … zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy Miasto … wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46 200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna. Zgodnie z treścią tej decyzji, w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości, Wnioskodawca, Jego matka, siostra oraz brat zmarłego męża, zostali wpisani jako współwłaściciele działki nr 1142/2, odpowiednio w 1/8, 1/4, 1/8 i 1/2 części.

W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246 000 zł, z czego Wnioskodawca otrzymał kwotę 30 755 zł, przy czym sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W akcie notarialnym Wnioskodawca oświadczył, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/8 części nabył jako następca prawny zmarłego ojca, będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ww. udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tj. 2014 r.), konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło nabycie praw do udziału w nieruchomości, w myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym, w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to roszczenie z tytułu zwrotu nieruchomości wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem, za datę nabycia roszczenia do takiej nieruchomości, dla celów podatkowych, należy, w odniesieniu do tej osoby, przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

Zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem, w sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień nabycia tego roszczenia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 965/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi stwierdził, że w chwili otwarcia spadku po ojcu Wnioskodawcy, doszło do nabycia przez Niego tą drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest dziedziczne, ale niezbywalne, tzn. nie można go przenieść na inna osobę w drodze czynności inter vivos. Taki charakter roszczenia zwrotnego potwierdza expressis verbis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, że zwrotu wywłaszczonej nieruchomości może żądać jedynie poprzedni właściciel lub jego spadkobierca.

Jednocześnie wskazać należy, że data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację oraz ww. wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ do nabycia przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, doszło w dniu 8 marca 2012 r. tj. w dniu śmierci Jego ojca – spadkobiercy uprawnionego do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Wnioskodawca bowiem nie jest poprzednim właścicielem wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercą. Ponadto, Wnioskodawca nie przysługiwało prawo własności zbytego udziału w nieruchomości, a także roszczenie o zwrot nieruchomości przed nabyciem spadku po zmarłym ojcu tj. przed dniem 8 marca 2012 r. Zatem, sprzedaż udziału w zwróconej nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie praw do zwróconego udziału w nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych zbywców nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.