Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.440.2017.11.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Sposób ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. oraz sposób ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; infrastruktura; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; inwestycje; jednostka-jednostka organizacyjna; kanalizacja; metoda; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda-dostarczanie wody; wodociągi; współczynnik; wydatek; zakład; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18 (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.440.2017.1.NK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

1.  Dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego,

oraz za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że

1.  Dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według klucza przychodowego Zakładu, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.440.2017.1.NK złożył skargę z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 17/18 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 17/18 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 24 maja 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 17/18 w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.440.2017.1.NK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. (…) w X, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”).

Infrastruktura wodna i kanalizacyjna, którą zarządza Zakład, jest wykorzystywana w ramach zadania własnego Gminy obejmującego sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy w ten sposób usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „podmioty zewnętrzne”), jak i – w węższym zakresie – w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: „odbiorcy wewnętrzni”). Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych mają charakter odpłatny i Gmina traktuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem obniżonej stawki 8%.

W związku z powyższą działalnością, Gmina (Zakład) ponosi od roku 2016 wydatki związane z bieżącym świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (dalej: „wydatki bieżące”) oraz wydatki na modernizację i budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (dalej: „wydatki inwestycyjne”).

Wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez Zakład można podzielić na trzy kategorie:

1.  Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z doprowadzaniem wody (np. remont/modernizacja odcinka sieci wodnej);
2.  Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z odprowadzaniem ścieków (np. remont/modernizacja odcinka sieci kanalizacyjnej);
3.  Wydatki bieżące i inwestycyjne związane zarówno z odprowadzaniem ścieków, jak i dostawą wody (np. koszty administracyjne Zakładu takie jak wydatki na przybory biurowe, ogrzanie i oświetlenie pomieszczeń zajmowanych przez pracowników Zakładu).

Niniejszy wniosek dotyczy takich wydatków z kategorii A-C, dla których Gmina nie potrafi dokonać bezpośredniej alokacji do usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych lub na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowane w § 3 pkt 4 Rozporządzenia określenie proporcji (dalej: „klucz przychodowy Zakładu”) odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. C powyżej.

Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. A powyżej, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do odbiorów wewnętrznych (dalej: „wodny klucz metrażowy”). Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii B, powodując jego nieobiektywność).

Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. B powyżej, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od odbiorów wewnętrznych (dalej: „kanalizacyjny klucz metrażowy”). Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii A, powodując jego nieobiektywność).

Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić, w jakim stopniu (poprzez odpowiednio wodny klucz metrażowy lub kanalizacyjny klucz metrażowy) wydatki inwestycyjne i bieżące z kategorii A i B będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które doprowadzone/odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 wody/ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Gmina bowiem dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby tych m3. Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od podmiotów „obciążanych z VAT” z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od pomiotów „obciążanych z VAT” oraz „obciążanych bez VAT” (tj. sumy m3 wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy).

Wskazane wydatki są (i będą) każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców (wykonawców) na Gminę fakturami VAT, na których Gmina wskazywana jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W związku z powyższym, w szczególności mając na uwadze przepisy Rozporządzenia, Gmina powzięła wątpliwość co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według klucza przychodowego, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 Rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego.
2.  Dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według klucza przychodowego Zakładu, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

UZASADNIENIE.

Ad 1.

Podmiotowość Gminy na gruncie VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków jako czynności opodatkowane VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina przy tym podkreśla, że powyższe stanowisko w podobnym stanie sprawy zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS.

W każdej z ww. interpretacji organy zgodziły się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, że: „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią świadczone przez Gminę usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ogólne zasady korzystania z prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak już zostało wyżej wykazane, czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią świadczone przez Gminę usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji, Gminie niewątpliwie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane ze świadczeniem wskazanych usług.

Korzystanie z prawa do odliczenia z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika.

Do ustalenia pozostaje jednak zakres wspomnianego prawa. Jak już było bowiem wspomniane, Gmina świadczyć będzie usługi tego rodzaju nie tylko na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), ale także na własne potrzeby, tj. na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

W tym miejscu przytoczenia wymagają w pierwszej kolejności przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, wprowadzone zostały regulacje dotyczące mechanizmu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych w części z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. kwestię odliczenia VAT w ww. zakresie (tzw. prewspółczynnik, prewskaźnik, preproporcja) są regulowane przez nowo dodane art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian stosowanie prewspółczynnika ma na celu wyodrębnienie kwot VAT naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą podatnika, do której zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie zawiera dokładnych wytycznych odnośnie sposobu obliczania prewspółczynnika. Ustawodawca zawarł w przedmiotowym przepisie jedynie wskazówki mające pomóc w prawidłowej kalkulacji prewspółczynnika, jednocześnie pozostawiając podatnikom znaczną swobodę w zakresie jego wyliczenia.

Niemniej, zgodnie z ww. przepisami sposób określenia proporcji musi odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Ponieważ ustalenie, czy powyższy warunek został spełniony może w praktyce powodować znaczne trudności, ustawa o VAT wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np.:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę związane i niezwiązane z tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane i niezwiązane z tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności związanych i niezwiązanych z tą działalnością.

Należy zaznaczyć, że wskazane powyżej sposoby obliczenia prewspółczynnika nie są obligatoryjne, a stanowią jedynie przykładowe/sugerowane sposoby jego kalkulacji. Podatnicy są natomiast uprawnieni do opracowania własnej metody obliczania prewspółczynnika, która to metoda będzie najlepiej odzwierciedlała specyfikę prowadzonej działalności.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia, wydając wskazywane powyżej Rozporządzenie, które określa sposób ustalania proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do § 2 pkt 8 Rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy”.

Kalkulacja preproporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia następuje zasadniczo jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego w dochodach wykonanych tejże jednostki organizacyjnej, a w przypadku zakładów budżetowych – w przychodach wykonanych. Zatem dokonując obliczenia prewspółczynnika na podstawie przepisów Rozporządzenia przyjmujemy dane dotyczące dochodów (przychodów) danej jednostki organizacyjnej – wyliczamy w istocie tzw. prewspółczynnik dochodowy (przychodowy).

Fakultatywny charakter prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem.

Gmina stoi na stanowisku, że uprawniona jest do zastosowania preproporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, który ustalany będzie według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i dla odbiorów wewnętrznych (oraz analogicznie w wypadku ścieków).

Zauważyć bowiem należy, że w wypadku uznania, że Gminie przysługuje w omawianym zakresie jedynie częściowe prawo do odliczenia, prawo to powinno być realizowane z zastosowaniem prewspółczynnika. Byłoby to konsekwencją uznania, że czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności niepodlegające VAT. Jednocześnie, jak już Gmina wskazywała, nie jest ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Jak już ponadto wyżej wskazywano, wydane zostało Rozporządzenie, wskazujące zasadniczy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, w oparciu o prewspółczynnik przychodowy.

Zauważyć jednak należy, że przepisy ustawy o VAT w art. 86 ust. 2h stwierdzają wprost, że podatnik może zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazany w Rozporządzeniu, o ile jest on bardziej reprezentatywny. Verba legis wystarczy, że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji przewidziany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W efekcie, przepisy ustawy o VAT wprost przesądzają, że Gmina jest uprawniona do zastosowania prewspółczynnika innego niż sposób określenia proporcji przewidziany w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że Gmina uzna, że ten inny sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów wyraźnie zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Alternatywny prewswpółczynnik, tzw. metrażowy.

W związku z powyższym, Gmina zauważa, że o ile nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków bieżących i inwestycyjnych, to jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby;
*   odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych.

Gmina podkreśla, że w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz użytkowników.

Mając powyższe na względzie, Gmina zauważa, że jest w stanie dokonać precyzyjnej kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla usług wodociągowych i kanalizacyjnych, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii (tzw. prewspółczynnik metrażowy), która, zdaniem Gminy, jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT.

Metodologia ta będzie, w ocenie Gminy, po pierwsze spełniać przesłanki określone w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiadać będzie specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają bowiem rzeczywiste wykorzystywanie wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane są nabywane towary i usługi.

Pokreślić w tym miejscu należy także, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. TSUE w wydawanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak stwierdził w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”. W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny.). W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach wskazuje także na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Gmina na tym tle podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego przez Gminę powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Gmina zauważa, że nie powinna być ona traktowana inaczej (a w szczególności mniej korzystnie) niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy więc uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków prewspółczynników obliczonych, jako odpowiednio roczny udział dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby oraz roczny udział odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych. W ten sposób możliwe jest obiektywne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Przykładowo, jeśli w danym roku Gmina odebrała w sumie 100 metrów sześciennych ścieków, w tym od podmiotów zewnętrznych odebrano 80 metrów sześciennych ścieków, to proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyniesie 80% (80 m3 / 100 m3 = 0,8).

Należy podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury wod-kan. Należy bowiem podkreślić, że w gigantycznie przeważającej większości już na „pierwszy rzut oka” infrastruktura wod-kan jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odprowadzanych kanalizacją z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VATem” jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odprowadzanych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie, że – jak wskazano w stanie sprawy – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile ścieków przepływających przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Jednocześnie wskazać należy, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Opiera się on bowiem na proporcji przychodowej, która nie ma żadnego związku z faktycznym sposobem wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych Zakładu z kategorii C, takich jak np. oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności danej jednostki i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do danej kategorii czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne (niemożliwe), to w przypadku wydatków związanych z usługami wodociągowymi i kanalizacyjnymi sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków.

Stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem prowadziłoby do odliczenia nieadekwatnych kwot VAT. Przykładowo w stosunku do odliczenia VAT od infrastruktury wodnej znajdowałby zastosowanie klucz uwzględniający przychody z gospodarki ściekowej i na odwrót. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem byłoby nieobiektywne i prowadziłoby do celowego błędnego kalkulowania kwoty VAT do odliczenia, pomimo istnienia bardziej szczegółowej, specyficznej proporcji, jaką są klucze metrażowe (odpowiednio stosowane osobno do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej). Takie działanie naruszałoby więc w szczególności zasadę neutralności opodatkowania VAT oraz zasady określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie wskazać raz jeszcze należy, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przesądza wprost, że stosowanie preproporcji określonej Rozporządzeniem nie ma charakteru obligatoryjnego.

Tym samym, Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, tj. tzw. prewspółczynnik metrażowy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków bieżących Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji, tj. prewspółczynnika metrażowego.

Orzecznictwo sądowo-administracyjne w analogicznych sprawach.

Zauważyć należy, że fakultatywny charakter prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem, a także możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego rozmaitych alternatywnych prewspółczynników, potwierdza najnowsze orzecznictwo sądowe.

Gmina po pierwsze zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd wskazał, że: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako preproporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Przytoczyć należy także orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że: „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że: „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.

Podobne wnioski płyną z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, że: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust 2h ustawy VAT (\`(...)\`)”. Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności (acz nie wyłącznie) wymienione w tym ustępie dane.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) dokonywanych przez Gminę. Od 1 stycznia 2017 r. bowiem to Gmina (a nie jej jednostki organizacyjne) wykazuje nabycia wszelkich towarów i usług w deklaracjach i rejestrach VAT.

Przepisy nie wskazują wprost, którą pre-proporcję należy zastosować w przypadku wydatków wykorzystywanych do celów różnych jednostek organizacyjnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące, które następnie przekazuje jednej ze swoich jednostek organizacyjnych (które wykorzystuje ta jednostka organizacyjna), to przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej).

Rozporządzenie wskazuje sposób określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe.

W świetle § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług z kategorii C, które zostały przekazane Zakładowi w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi je Gmina.

Wnioskodawca również zaznacza, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę ″obrotowo- przychodową″, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów ″mieszanych″” (str. 25-26 broszury).

Taki pogląd potwierdził również przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że: „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Reasumując, zdaniem Gminy, dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według klucza przychodowego, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez zakład budżetowy – według § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na mocy § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. bezpłatne użyczenie lokali). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. (…) w X, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (Zakład). Infrastruktura wodna i kanalizacyjna, którą zarządza Zakład, jest wykorzystywana w ramach zadania własnego Gminy obejmującego sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy w ten sposób usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (podmioty zewnętrzne), jak i – w węższym zakresie – w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych mają charakter odpłatny i Gmina traktuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem obniżonej stawki 8%. W związku z powyższą działalnością, Gmina (Zakład) ponosi od roku 2016 wydatki związane z bieżącym świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (wydatki bieżące) oraz wydatki na modernizację i budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (wydatki inwestycyjne). Wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez Zakład można podzielić na trzy kategorie:

1.  Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z doprowadzaniem wody (np. remont/modernizacja odcinka sieci wodnej);
2.  Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z odprowadzaniem ścieków (np. remont/modernizacja odcinka sieci kanalizacyjnej);
3.  Wydatki bieżące i inwestycyjne związane zarówno z odprowadzaniem ścieków, jak i dostawą wody (np. koszty administracyjne Zakładu takie jak wydatki na przybory biurowe, ogrzanie i oświetlenie pomieszczeń zajmowanych przez pracowników Zakładu).

Niniejszy wniosek dotyczy takich wydatków z kategorii A-C, dla których Gmina nie potrafi dokonać bezpośredniej alokacji do usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych lub na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowane w § 3 pkt 4 Rozporządzenia określenie proporcji (dalej: „klucz przychodowy Zakładu”) odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. C powyżej.

Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. A powyżej, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do odbiorów wewnętrznych (wodny klucz metrażowy). Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii B, powodując jego nieobiektywność).

Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. B powyżej, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od odbiorów wewnętrznych (kanalizacyjny klucz metrażowy). Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii A, powodując jego nieobiektywność).

Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić w jakim stopniu (poprzez odpowiednio wodny klucz metrażowy lub kanalizacyjny klucz metrażowy) wydatki inwestycyjne i bieżące z kategorii A i B będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które doprowadzone/odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 wody/ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Gmina bowiem dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby tych m3. Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od podmiotów „obciążanych z VAT” z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od pomiotów „obciążanych z VAT” oraz „obciążanych bez VAT” (tj. sumy m3 wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy).

Wskazane wydatki są (i będą) każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców (wykonawców) na Gminę fakturami VAT, na których Gmina wskazywana jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania:

*   czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego,
*   czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według klucza przychodowego, tj. proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18: „Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – jak wskazuje we wniosku o interpretację – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

(…)

Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, niż wynikający z rozporządzenia wykonawczego. Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). Określony według tych wskaźników prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że »wskaźnik metrażowy« jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu wykonawczym, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia wykonawczego pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19).

Istotne dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

(…)

W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną istotne jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez Gminę (wskaźnika metrażowego – dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18).

(…)

Sposób zaproponowany przez Gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym i odbiór od nich ścieków stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcom »wewnętrznym« Gminy i odbiór od nich ścieków stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych oraz odebrane od nich ścieki mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą Gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do działalności Zakładu może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy: „Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. A powyżej, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do odbiorów wewnętrznych (dalej: „wodny klucz metrażowy”). Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii B, powodując jego nieobiektywność).

Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w lit. B powyżej, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od odbiorów wewnętrznych (dalej: „kanalizacyjny klucz metrażowy”). Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii A, powodując jego nieobiektywność).

Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić, w jakim stopniu (poprzez odpowiednio wodny klucz metrażowy lub kanalizacyjny klucz metrażowy) wydatki inwestycyjne i bieżące z kategorii A i B będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które doprowadzone/odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 wody/ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Gmina bowiem dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby tych m3. Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od podmiotów »obciążanych z VAT« z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od pomiotów „obciążanych z VAT” oraz »obciążanych bez VAT« (tj. sumy m3 wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy)”.

Ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że: „Należy więc uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków prewspółczynników obliczonych, jako odpowiednio roczny udział dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby oraz roczny udział odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych. W ten sposób możliwe jest obiektywne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Przykładowo, jeśli w danym roku Gmina odebrała w sumie 100 metrów sześciennych ścieków, w tym od podmiotów zewnętrznych odebrano 80 metrów sześciennych ścieków, to proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyniesie 80% (80 m3 / 100 m3 = 0,8).

Należy podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury wod-kan. Należy bowiem podkreślić, że w gigantycznie przeważającej większości już na „pierwszy rzut oka” infrastruktura wod-kan jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odprowadzanych kanalizacją z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VATem” jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odprowadzanych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie, że – jak wskazano w stanie sprawy – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile ścieków przepływających przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych”.

W wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że: „Nie jest także trafna argumentacja (Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego), że sposób określenia proporcji »wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy« (cyt. z interpretacji).

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy.

Z uwagi na specyfikę podatnika, będącego jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280), określająca m.in. »Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego« (patrz. Rozdział 2).

Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę (»zbiorcza«) sporządzana jest na podstawie »deklaracji cząstkowych« każdej jednostki organizacyjnej, w »deklaracjach cząstkowych« powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. »Deklaracja cząstkowa« jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia, związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. I w tym też zakresie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uwzględnić należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w »deklaracji cząstkowej« jednostki w celu uwzględnienia jej przez gminę w jej deklaracji »zbiorczej«.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w szczególności co do tego, że – stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę w jej wniosku o interpretację najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Samorządowy Zakład Budżetowy \[\`(...)\`\] w W. działalności i dokonywanych przez niego nabyć i w związku z tym jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, aniżeli wynikające z ww. rozporządzenia wykonawczego”.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że:

Ad 1.

Dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego, jeżeli przedstawione przez Gminę metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej ustawą „centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 3 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Według art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Po centralizacji rozliczeń na fakturach wystawianych na jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym NIP i nazwą tej jednostki samorządu terytorialnego mogą być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej, której dotyczą rozliczenia. Tak wystawiona faktura stanowi podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokonując centralizacji wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że – jak wskazano wyżej – o kwalifikacji wydatków, tj. ustaleniu, czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innej jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez tą jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT, dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych zarówno z odprowadzaniem ścieków, jak i dostawą wody (np. koszty administracyjne Zakładu takie jak wydatki na przybory biurowe, ogrzanie i oświetlenie pomieszczeń zajmowanych przez pracowników Zakładu), które są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi ustawie, Gmina powinna stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Zakładu.

Ad 2.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według klucza przychodowego, tj. proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, wyliczonej dla ww. jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Zakładu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tutejszy organ nadmienia, że wskazanie przez Wnioskodawcę, że „Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według klucza przychodowego Zakładu, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 Rozporządzenia” zamiast „w § 3 ust. 4” potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na dokonane rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W tym miejscu wskazać należy, że weryfikacja metod, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia i ocena prawidłowości wybranych metod leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż określają przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tutejszy organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (przychodach wykonanych zakładu budżetowego) ujęta zostać powinna „równowartość odpisów amortyzacyjnych” została rozstrzygnięta w postanowieniu z dnia (…) listopada 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania nr (…).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 7 listopada 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.