Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-276/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Czy w razie konieczności raportowania dochodu zagranicznej spółki IV dla celów stosowania art. 24a UPDOP (jeżeli stanowi ona zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów UPDOP), Wnioskodawca ustalając jej dochód, będzie uprawniony w świetle art. 24a ust. 4 UPDOP, do odliczenia dywidendy od zagranicznej spółki IV?
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 18 września i 26 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w związku z wpłatą dywidendy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w związku z wpłatą dywidendy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-276/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 września i 26 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Do Grupy należą również Spółka X Sp. z o.o., oraz Spółka Y Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki przejmowane”). Wszystkie trzy spółki prowadzą podobną działalność, często komplementarną wobec siebie, której podstawowym przedmiotem jest produkcja opakowań do kosmetyków oraz perfum.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane są polskimi spółkami kapitałowymi, posiadającymi siedzibę i zarząd w Polsce, zarejestrowanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) w Polsce. Wnioskodawca i Spółki przejmowane są więc podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 UPDOP.

Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy są zagraniczna spółka I oraz zagraniczna spółka II, zaś jedynym udziałowcem Spółki X Sp. z o.o. jest zagraniczna spółka III. Na chwilę obecną, jedynym udziałowcem Spółki Y Sp. z o.o. jest Wnioskodawca, który nabył udziały Spółki Y Sp. z o.o. w drodze umowy sprzedaży od zagranicznej spółki IV. Z tytułu zakupu udziałów Spółki Y Sp. z o.o., Wnioskodawca posiada zobowiązanie do uregulowania ceny zakupu wobec zagranicznej spółki IV, która jest spółką prawa brytyjskiego działającą w formie limited company tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Grupa rozpoczęła restrukturyzację swojej działalności w Polsce, której finalnym etapem będzie połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami przejmowanymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą. Celem powyższej transakcji jest uproszczenie struktury organizacyjnej oraz obniżenie kosztów prowadzonej działalności.

W zamian za przeniesienie całego majątku Spółki X Sp. z o.o. na Spółkę przejmującą, Spółka przejmująca wyda swoje udziały dotychczasowemu wspólnikowi Spółki X Sp. z o.o. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 515 KSH, dopuszczającym połączenie bez podwyższania kapitału zakładowego w stosunku do spółki przejmującej, która ma udziały spółki przejmowanej, Wnioskodawca nie wyda w zamian za przejęty majątek Spółki Y sp. z o.o. udziałów w swoim kapitale zakładowym, ponieważ na dzień połączenia będzie jej jedynym udziałowcem.

W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółki przejmowane przestaną istnieć, zaś Wnioskodawca stanie się prawnym sukcesorem Spółek przejmowanych.

W wyniku zmian restrukturyzacyjnych, tj. nabycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o. od zagranicznej spółki IV, Wnioskodawca posiada zobowiązanie wobec zagranicznej spółki IV do uregulowania ceny za nabyte udziały. Jednocześnie, w wyniku zbycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o., zagraniczna spółka IV osiągnie zysk, który zostanie przeznaczony na wypłatę dywidendy. W konsekwencji, po zadeklarowaniu dywidendy do wypłaty, Spółka X Sp. z o.o. będzie posiadała wierzytelność z tytułu dywidendy wobec zagranicznej spółki IV.

Jednakże, w efekcie planowanego połączenia, Wnioskodawca (w wyniku sukcesji praw i obowiązków Spółki X Sp. z o.o.) wejdzie w posiadanie wierzytelności wobec spółki zagranicznej IV z tytułu wypłaty zadeklarowanych dywidend. W tej sytuacji, możliwe będzie potrącenie wzajemnych wierzytelności, co będzie równoważne w skutkach z ich zapłatą.

Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że zagraniczną spółkę IV należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a UPDOP. Oznacza to, że na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez zagraniczną spółkę IV w roku podatkowym, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia dochodu zagranicznej spółki IV.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako podmiot potencjalnie zobowiązany do rozliczenia podatku zgodnie z art. 24a ust. 1 w związku z ust. 4 i 6 UPDOP, chciałaby potwierdzić sposób ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

W dniu 18 września 2015 r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy z 14 września 2015 r., uzupełniające opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał, że obecnie udziałowcami Wnioskodawcy są zagraniczna spółka I oraz zagraniczna spółka II. Niemniej, w związku z toczącym się procesem restrukturyzacji Grupy, nie tylko na szczeblu lokalnym, Wnioskodawca powziął wiadomość, że planowana jest sprzedaż udziałów Wnioskodawcy przez jej obecnych udziałowców na rzecz zagranicznej spółki III. W konsekwencji, możliwe jest, że na moment opisanego we wniosku połączenia spółek, struktura udziałowa Wnioskodawcy pozostania taka jak obecnie. Możliwe jest jednak, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy stanie się zagraniczna spółka III. W tym drugim przypadku, wskutek połączenia spółek udziałowcowi temu zostałyby wydane nowe udziały w podwyższonym w wyniku połączenia kapitale zakładowym. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 20 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka X Sp. z o.o. jest jedynym wspólnikiem zagranicznej spółki IV.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie konieczności raportowania dochodu zagranicznej spółki IV dla celów stosowania art. 24a UPDOP (jeżeli stanowi ona zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów UPDOP), Wnioskodawca ustalając jej dochód, będzie uprawniony w świetle art. 24a ust. 4 UPDOP, do odliczenia dywidendy od zagranicznej spółki IV?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie konieczności raportowania dochodu zagranicznej spółki IV dla celów stosowania art. 24a UPDOP (jeżeli stanowi ona zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów UPDOP), Wnioskodawca ustalając jej dochód w oparciu o art. 24a ust. 4 UPDOP, będzie uprawniony do odliczenia dywidendy od zagranicznej spółki IV.

Podstawa opodatkowania w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 UPDOP, podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 UPDOP, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Przy tym, w oparciu o art. 24a ust. 6 UPDOP, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Z powyższych przepisów należy wywieść, że do ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej znajdą zastosowanie przepisy UPDOP. Oznacza to, że także przychody i koszty ze zbycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o. przez zagraniczną spółkę kontrolowaną należy ustalić zgodnie z przepisami UPDOP.

Przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, wskazuje na otwarty katalog kategorii przychodów. W szczególności, zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOP, przychodami podatkowymi są przychody z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o. przez zagraniczną spółkę IV jest wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za udziały.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż nastąpiła po cenie odzwierciedlającej wartość rynkową. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tę samą wartość powinien rozpoznać jako przychód dla celów stosowania art. 24a UPDOP.

Koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, ustawodawca wskazał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z tym przepisem, na moment odpłatnego zbycia udziałów, podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie tych udziałów.

Do wydatków związanych z nabyciem udziałów zaliczyć należy również inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 12 maja 2009 r. (nr IBPBI/2/423W-76/09/CzP) wskazano: Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, w szczególności opłaty notarialne czy prowizje biura maklerskiego.

Wyjaśnienie tej kwestii znajdujemy także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W wyroku NSA z 6 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1086/13), sąd stwierdził, że NSA w pełni aprobuje stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji, do których zaliczyć należy zarówno opłaty notarialne, jak i podatek od czynności cywilnoprawnych. WSA w Gliwicach trafnie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, wskazując, że o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą skarżąca Spółka uiści (uiściła) nabywając te akcje.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez zagraniczną spółkę IV udziałów Spółki Y Sp. z o.o., do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, powinna zostać zaliczona cena oraz wszelkie koszty niezbędne do nabycia przedmiotowych udziałów.

Potrącenie jako forma wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Zgodnie z art. 498 § 1-2 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Efekt potrącenia jest więc identyczny z podwójną zapłatą, na skutek której dochodzi do zaspokojenia obu stron stosunku prawnego. W myśl art. 499 KC, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2013 r. (nr IPTPB3/423-109/13-5/MF) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że \[\`(...)\`\] potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Potwierdzenie tej tezy znaleźć można również w wyroku NSA z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11) dotyczącym, co prawda, sporu o uznanie, czy potrącenie jest uregulowaniem zobowiązania dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale odnoszącym się do analizy pojęcia „uregulowanie”. W ww. wyroku Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucję prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wzajemnych wierzytelności z zagraniczną spółką IV jest równoważne z ich zapłatą. Dlatego, dywidendę zadeklarowaną na rzecz Wnioskodawcy przez zagraniczną spółką IV i potrąconą ze zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec spółki zagranicznej IV należy uznać za otrzymaną dla celów stosowania art. 24a ust. 4 UPDOP. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do jej odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego w sposób opisany w pkt I powyżej.

Wnioskodawca jako podmiot zainteresowany wydaniem interpretacji podatkowej.

W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidulanej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wspomniany przepis oznacza, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie, co powoduje że wymagany jest związek pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą - wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W praktyce oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje w roli zainteresowanego w myśl wspomnianego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenie w jaki sposób powinien zostać ustalony dochód zagranicznej spółki kontrolowanej będzie decydować o prawidłowości ustalenia potencjalnego dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę, w myśl art. 24a UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy zagraniczna spółka IV zgodnie z obowiązującymi przepisami, będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”). Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca planuje restrukturyzację swojej działalności w efekcie czego dojdzie do połączenia Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej z dwoma innymi spółkami należącymi do grupy kapitałowej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). W myśl tego artykułu, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z kolei art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Natomiast na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Oznacza to, że spółka przejmująca – w niniejszej sprawie Wnioskodawca – jako że będzie kontynuować działalność spółek przejmowanych to w ramach tej kontynuacji przysługiwać mu będą, co do zasady, te same prawa i obowiązki, które przysługiwały spółkom przejmowanym. Jednocześnie ustaje byt prawny spółek przejmowanych, które są wykreślane z właściwego rejestru.

Jak zostało przedstawione we wniosku, w efekcie połączenia spółek z jednej strony u Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie wobec zagranicznej spółki IV (zagranicznej spółki kontrolowanej) z tytułu nabycia udziałów spółki przejmowanej (Spółki Y Sp. z o.o.) do uregulowania ceny za nabyte udziały, z drugiej zaś strony w wyniku sukcesji praw i obowiązków spółki przejmowanej (Spółki X Sp. z o.o.), Wnioskodawca wejdzie w posiadanie wierzytelności wobec zagranicznej spółki IV z tytułu wypłaty zadeklarowanych dywidend. W wyniku powyższego dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Przechodząc do kwestii w jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (spółki zagranicznej IV) należy odnieść się do art. 24a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o pdop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o pdop, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Następnie, art. 24a ust. 6 ustawy o pdop, stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zatem, bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów, dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez tą spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o pdop. Wspomnianą zaś nadwyżkę przychodów nad kosztami ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zgodnie z ww. przepisami, od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają odliczeniu kwoty dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej zagranicznej spółki kontrolowanej, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziałów w tej konkretnej spółce.

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, w jakiej wysokości rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o. przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (spółkę zagraniczną IV) należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów nastąpiła po cenie odzwierciedlającej wartość rynkową.

Tym samym, przychód ze zbycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o. przez zagraniczną spółkę kontrolowaną należy rozpoznać w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. transakcji, należy stwierdzić, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, ustawodawca wskazał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z tym przepisem, na moment odpłatnego zbycia udziałów, podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie tych udziałów. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez zagraniczną spółkę IV udziałów Spółki Y Sp. z o.o., kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, będzie cena oraz wszelkie koszty niezbędne do nabycia przedmiotowych udziałów.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że potrącenie wzajemnych wierzytelności tj. wierzytelności zagranicznej spółki IV (zagranicznej spółki kontrolowanej) z tytułu zbycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wypłaty zadeklarowanych dywidend przez zagraniczną spółkę IV, jest równoznaczne z ich uregulowaniem. W myśl bowiem art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej (zagranicznej spółki IV), obliczonego w sposób wskazany powyżej, otrzymaną dywidendę od zagranicznej spółki IV, na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.