Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.428.2022.3.PZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: Dotyczy skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki.
Słowa kluczowe: udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r. oraz pismem z 8 lipca 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania :

\- Pan M. A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- X. S.A.

### Opis stanu faktycznego

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych.

M. A. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT). M. A. posiada 100% akcji w Spółce.

Z uwagi na dynamiczny rozwój Grupy X., niezbędne stało się gruntowne uporządkowanie jej struktury poprzez klarowne rozdzielenie dwóch zasadniczych dywizji Grupy X., tj. działalności deweloperskiej oraz wykonawczej / budowlanej. Reorganizacja została przeprowadzona w celu konsolidacji biznesu i uporządkowania struktury poprzez usunięcie zbędnych podmiotów z Grupy, przeniesienia części spółek prowadzących działalność deweloperską i oddzielenie ich właścicielsko od podmiotów wykonawczych, prowadzących działalność budowlaną, a także utworzono Spółkę, będącą holdingiem kontrolującym spółki z Grupy.

Celem takich działań było uporządkowanie struktury właścicielskiej oraz uzyskanie efektywnego zarządzania działalnością poprzez optymalne w sensie ekonomicznym i administracyjnym wykorzystanie zasobów spółek z Grupy. Jednocześnie doszło do wyeliminowania zbędnych podmiotów, co pozwoliło na ograniczenie kosztów operacyjnych funkcjonowania rozbudowanej struktury. Ponadto, reorganizacja pozwoliła na wprowadzenie przejrzystej struktury biznesu, co z kolei wzmocniło pozycję Grupy w rozmowach i negocjacjach z podmiotami finansującymi działalność inwestycyjną Grupy X. jak np. z bankami, TFI czy obligatariuszami.

Restrukturyzacja obejmowała m.in. przeprowadzenie szeregu transakcji wymiany udziałów oraz kilku równoległych procesów połączenia przez przejęcie czy przekształcenia.

W ramach powyższego opisu działań restrukturyzacyjnych podjętych przez Grupę X., M. A. wniósł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w spółce A. Sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci:

‒ Udziałów w B. Sp. z o.o. stanowiących 100% kapitału zakładowego;

‒ Udziałów w C. Sp. z o.o. stanowiących 50% kapitału zakładowego;

‒ Udziałów w D. Sp. z o.o. stanowiących 40% kapitału zakładowego;

‒ Udziałów w E. Sp. z o.o. stanowiących 50% kapitału zakładowego;

‒ Udziałów w F. Sp. z o.o. stanowiących 100% kapitału zakładowego;

‒ Udziałów w G. Sp. z o.o. stanowiących 100% kapitału zakładowego;

\- dalej: „Udziały Spółek”.

Udziały Spółek zostały objęte przez M. A. przy zawiązaniu powyższych spółek, przy czym udziały w G. Sp. z o.o. zostały objęte:

‒ przy zawiązaniu Spółki (49 udziałów),

‒ nabyte na podstawie umowy sprzedaży udziałów (1 udział), oraz

‒ przyznane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze przejęcia G. sp. z o.o. sp.k. (980 udziałów).

Podwyższenie kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. zostało zarejestrowane w 2021 r.

Następnie dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zaoferowano w ramach subskrypcji prywatnej M. A. objęcie wszystkich akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich udziałów M. A. w kapitale zakładowym spółki A. Sp. z o.o. (stanowiących 99% kapitału zakładowego i dających 99% ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki) oraz w dwóch innych spółkach kapitałowych, w których M. A. posiadał odpowiednio 100% oraz 97% kapitału zakładowego.

W wyniku powyższych działań, w odniesieniu do udziałów będących własnością A. Sp. z o.o. wniesionych w wyniku wymiany udziałów przez M. A., w kontekście wymiany udziałów A. Sp. z o.o. na akcje Spółki doszło do drugiej wymiany udziałów.

Spółka jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej z uwagi na pełnienie funkcji płatnika podatku na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Uchwała w sprawie podwyższenia kapitału spółki X. S.A. dotycząca drugiej wymiany udziałów została podjęta dnia 29 grudnia 2021 r. Tego samego dnia zawarta została umowa aportowa, na podstawie której przeniesiona została własność ́ udziałów wnoszonych do spółki X. S.A. W konsekwencji, przejście prawa własności udziałów we wszystkich spółkach wnoszonych do X. S.A. nastąpiło w roku 2021. Samo podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w roku 2022.

### Pytanie

Czy opisana w stanie faktycznym czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w opisanych w stanie faktycznym spółkach (druga wymiana udziałów), spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT, a w konsekwencji również powstanie obowiązku po stronie Spółki związanego z obliczeniem i pobraniem podatku jako płatnika?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

W ocenie Zainteresowanych, opisana w stanie faktycznym czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w opisanych w stanie faktycznym spółkach (druga wymiana udziałów), spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT, a w konsekwencji również powstanie obowiązku po stronie Spółki związanego z obliczeniem o pobraniem podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem przepisów Ustawy o PIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca odmówił neutralności podatkowej dla drugiej (i kolejnych) transakcji wymiany udziałów. Nowelizacja polega na rozszerzeniu katalogu warunków, które muszą być spełnione, żeby podatnik mógł skorzystać z preferencji w opodatkowaniu dochodów w związku z wymianą udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak z kolei stanowi art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Z literalnego brzmienia art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT wynika zatem, że stosowanie ust. 8a jest ograniczone. Artykuł ten wyłącza bowiem stosowanie art. 24 ust. 8a w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów w przypadku, gdy udziały te zostały uprzednio objęte w wyniku m.in. wymiany udziałów lub połączenia czy podziału.

Sam art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT nie odbiera przymiotu wymiany udziałów - poprzez sam fakt odwołania się do art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT. Oznacza to że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie neutralności podatkowej, w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT.

W tej sytuacji w opinii Zainteresowanych zasady opodatkowania kolejnej transakcji wymiany udziałów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT. Zgodnie z tym artykułem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Innymi słowy, w ocenie Zainteresowanych każda pierwsza wymiana udziałów (spełniająca pozostałe warunki wskazane w art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, a każda kolejna wymiana podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT.

Skoro bowiem art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wymian udziałów spełniających warunki wskazane w tym przepisie, a brzmienie art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT wyłącza możliwość skorzystania z tego zwolnienia w przypadku niespełnienia wymogów wskazanych w tym przepisie, stwierdzić należy, że transakcja stanowi wymianę udziałów niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT a w konsekwencji mają do niej zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT.

Kolejna wymiana udziałów jest zatem opodatkowana tylko w takim zakresie, jaki reguluje art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT.

Na taką interpretację wskazuje także budowa przepisów prawa podatkowego (tzw. argumentum a rubrica).

Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych w pierwszej kolejności określają przedmiot opodatkowania, a w drugiej kolejności odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, tj. ulgi i zwolnienia podatkowe. Stosowanie ulg i zwolnień ma być traktowane jako element sprawiedliwego opodatkowania i nie może być dowolne. Z tego powodu sam fakt budowy art. 24 Ustawy o PIT wskazuje, że ogólną regułą opodatkowania jest reguła wyrażona w art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT, tj. w sytuacji, gdy wymiana udziałów podlega opodatkowaniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów. Kolejne artykuły regulujące tę kwestię, tj. art. 24 ust. 8a oraz 8b Ustawy o PIT stanowią odstępstwo od zasady opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT, wyłączając z obowiązku opodatkowania pierwszą transakcję wymiany udziałów.

Wskazać więc należy, że przepisy przewidujące zwolnienie z opodatkowania określonych przychodów są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących powstanie przychodu. Gdyby więc intencją ustawodawcy było, żeby art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT miał zastosowanie do każdej (a nie tylko drugiej i kolejnej) wymiany udziałów, to zwolnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT powinno zawierać wprost takie zastrzeżenie (np. w formie (\`(...)\`) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów), z zastrzeżeniem 24 ust. 5 pkt 7b). Skoro więc w Ustawie o PIT w art. 24 ust. 5 pkt 7b wskazano przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy w ust. 8a tej ustawy wskazano jedno ze zwolnień (bez odpowiedniego zastrzeżenia, że przepisu tego nie stosuje się, w zakresie, w jakim zastosowanie ma art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT,) to wykładnia systemowa zmusza do przyjęcia założenia, że zwolnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT wyłącza powstanie przychodu w sytuacji, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT ma zastosowanie jedynie do drugiej (i kolejnej) wymiany udziałów.

Z powyższego, z kolei wynika, że ustawodawca zdecydował się drugą (i kolejne) wymiany udziałów opodatkować w sposób szczególny (tj. zwalniając je z opodatkowania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT).

W powyższym zakresie należy również uwzględnić Dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy wymiana udziałów nie stanowi sama w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Jednak jak wynika z art. 15 ust. 1 lit a) Dyrektywy, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 (tj. m.in. wymiana udziałów) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Zawarta w art. 15 Dyrektywy możliwość odmowy przez państwo członkowskie przyznania przywilejów regulowanych Dyrektywą wynika z faktu, że odroczenie opodatkowania, przy odpowiednim ukształtowaniu dalszych operacji, może prowadzić do uniknięcia opodatkowania w ogóle, co jest sprzeczne z jej celami. Należy jednak podkreślić, że wybór korzystnego podatkowo sposobu restrukturyzacji nie stanowi sam w sobie obejścia prawa, wręcz przeciwnie - jest to normalny rezultat przepisów i sytuacja zgodna z celami ustawodawcy wspólnotowego.

Klauzula obejścia prawa z art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy jest normą podlegającą implementacji. Nie ma ona skutku bezpośredniego, co wynika zarówno z jej specyfiki, jak i orzecznictwa Trybunału. Innymi słowy, każde państwo członkowskie może wprowadzić w swoim prawie wewnętrznym odpowiednie regulacje implementujące art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy.

W opinii Zainteresowanych implementację powyższego przepisu stanowi m.in. dodanie do Ustawy o PIT art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT (obok wcześniej funkcjonującego art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT). Dzięki temu zabiegowi Ustawodawca zaimplementował wskazaną regulację utrzymując jednocześnie

przepisy Ustawy o PIT w zgodzie z założeniami warunków zwolnienia przewidzianych w tej samej Dyrektywie. Z tego tytułu w opinii Zainteresowanych należy uznać, że w przypadku braku spełnienia warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dla transakcji wymiany udziałów, tj. niespełnienie warunków uregulowanych w art. 24 ust. 8b pkt 3 i 4 Ustawy o PIT, transakcja ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT. Na marginesie Spółka zauważa, że odmiennie konsekwencje miałoby niespełnienie warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8b pkt 1 i 2 Ustawy o PIT (z uwagi na fakt, że przepisy te są implementacją Dyrektywy) - niespełnienie tych warunków skutkowałoby niemożnością uznania transakcji za wymianę udziałów.

W tym kontekście Zainteresowani zwracają uwagę, że art. 24 ust. 8b pkt 1-2 wraz z art. art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT stanowi implementację Dyrektywy i - biorąc pod uwagę konieczność prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego - spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 8b pkt 1­2 Ustawy o PIT powinno skutkować tożsamymi skutkami, jak niewypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT. Pozostałe warunki, o których mowa w art. 24b ust. 8b (tj. pkt 3­4) Ustawy o PIT stanowią wyłącznie krajową klauzulę o charakterze ąuasz-antyabuzywnym (tj. skutkującą zastosowaniem do takiej transakcji art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT), jednak ich spełnienie nie wpływa na utratę przez transakcję przymiotu wymiany udziałów, a w konsekwencji na jej - co do zasady - neutralny podatkowo charakter.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, po stronie M. A. powstanie obowiązek rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych według wartości rynkowej udziałów przekazanych M. A. przez Spółkę przy wymianie udziałów, ustalonej na dzień wymiany udziałów - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT.

Zainteresowani ponadto wskazują, że w związku z powyższym na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust 1 pkt 4 Ustawy o PIT. Jak stanowią znowelizowane przepisy Ustawy o PIT, zgodnie z art. 41 ust 4c Ustawy o PIT spółki nabywające udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust 1 pkt 4, od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust 5 pkt 7-8.

Odnosząca się zatem do przedstawionego przez Zainteresowanych stanu faktycznego sprawy, skoro Spółka nabędzie nowe udziały w drodze wymiany udziałów (udziały spółek opisanych w stanie faktycznym zostaną wniesione w wyniku wymiany udziałów przez M. A., a tym samym dojdzie do wymiany udziałów), w ślad za normą wynikającą z art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT, na Spółce będzie spoczywał obowiązek do obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka powinna pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który będzie kalkulowany według wartości rynkowej udziałów (akcji) przekazywanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów - o czym stanowi bezpośrednio art. 41 ust 4c w zw. z art. 30 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust 5 pkt 7b ustawy o PIT.

Reasumując powyższe, w ocenie Zainteresowanych opisana w stanie faktycznym czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w opisanych w stanie faktycznym spółkach (druga wymiana udziałów), spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT, a w konsekwencji również powstanie obowiązku po stronie Spółki związanego z obliczeniem i pobraniem podatku jako płatnika.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a:

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 300 § 1 albo art. 328 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

5) uchylony.

Jeżeli więc aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jak podaje art. 24 ust. 5 pkt 7b:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a i art. oraz 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto – zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 podatek w formie ryczałtu, art. 30 podatek zryczałtowany od dochodów ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a pobieranie 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy:

Spółka nabywająca udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7-8. Z ww. przepisu wynika, że ewentualne obowiązki płatnika spoczywają na spółce przekształconej, a nie przekształcanej.

Z literalnego brzmienia art. 24 ust. 8b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że stosowanie ust. 8a jest ograniczone. Artykuł ten wyłącza bowiem stosowanie art. 24 ust. 8a w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów w przypadku, gdy udziały te zostały uprzednio objęte w wyniku m.in. wymiany udziałów lub połączenia czy podziału.

Sam art. 24 ust. 8b ww. ustawy nie odbiera przymiotu wymiany udziałów - poprzez sam fakt odwołania się do art. 24 ust. 8a ustawy. Oznacza to że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie neutralności podatkowej, w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że wnoszone przez Zainteresowanego udziały do spółki zostały uzyskane w ramach wymiany udziałów. Zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 24 ust. 8b pkt. 3 ustawy.

Zatem zasady opodatkowania kolejnej transakcji wymiany udziałów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. ustawy.

Skoro bowiem art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wymian udziałów spełniających warunki wskazane w tym przepisie, a brzmienie art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT wyłącza możliwość skorzystania z tego zwolnienia w przypadku niespełnienia wymogów wskazanych w tym przepisie, stwierdzić należy, że transakcja stanowi wymianę udziałów niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8b ww. ustawy, a w konsekwencji mają do niej zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. ustawy.

Na Spółce spoczywa obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt. 4 ww. ustawy w zw. z art. 41 ust 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem opisana w stanie faktycznym czynność wniesienia przez Zainteresowanego udziałów (druga wymiana udziałów), spowodowała powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również powstanie obowiązku po stronie Spółki związanego z obliczeniem i pobraniem podatku jako płatnika.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan M. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).