Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.727.2022.9.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Czy mają Państwo obowiązek wykazać w informacji podatkowej, o której mowa w art. 42a ustawy PIT przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. zwracanej kwoty partycypacji, o której mowa we wniosku? Czy powstanie dla Państwa obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wykupem przez uczestnika programu (będącego partycypantem, który ponosi koszty kredytu) lokalu po cenie wskazanej w umowie, a nie po cenie rynkowej lub też złożenia informacji podatkowej, w której będzie wykazany przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: czynsz; informacja; kredyt; najem; obowiązek-obowiązek płatnika; partycypacja; przychód; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z wykupem przez uczestnika programu lokalu po cenie niższej niż cena rynkowa,

\- prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kwoty partycypacji w związku z wykupem przez uczestnika programu lokalu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 12 października 2022 r. oraz pismem z 29 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: TBS) realizuje program najmu mieszkań z opcją dojścia do własności. Uczestnikami programu są osoby fizyczne, pracodawca chcący zapewnić mieszkania swoim pracownikom lub Gmina Miasto (…), które zgłoszą chęć zawarcia z TBS w imieniu własnym umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz umowę najmu tego lokalu. Uczestnik programu jest jednocześnie partycypantem i najemcą lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach programu. Z tytułu zawartej umowy najmu Uczestnik programu jest zobowiązany do uiszczania czynszu najmu w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników TBS. Oprócz czynszu najmu Uczestnik programu ponosi opłaty z tytułu dostaw do lokalu mediów i usług niezależnych od TBS typu: zaliczki na c.o. i c.w.u., opłatę za odbiór odpadów komunalnych, zaliczki na energię elektryczną w częściach wspólnych. Czynsz najmu jest przeznaczony na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku, kosztów ogólnych zarządu oraz spłaty kredytu (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętego na realizację inwestycji. W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy najmu (podstawą do zwrotu partycypacji jest rozwiązanie umowy partycypacji a nie umowy najmu) i umowy partycypacji, wniesiona na podstawie umowy partycypacji kwota partycypacji oraz wartość spłaconego w czynszu przez Uczestnika programu kapitału (bez odsetek) będzie zwracana według następujących zasad:

Uczestnikowi programu zostanie zwrócona wniesiona kwota partycypacji w wartości nominalnej (bez waloryzacji) powiększona o równowartość spłaconego przez niego w czasie trwania umowy najmu kapitału finansowania zewnętrznego (bez odsetek) przypadającego na dany lokal mieszkalny, w następującej wysokości:

\- do 5 lat trwania umowy najmu: 100% wniesionego kapitału,

\- od 5 do 10 lat trwania umowy najmu: 80% wniesionego kapitału,

\- od 10 do 15 lat trwania umowy najmu: 75% wniesionego kapitału,

\- powyżej 15 lat trwania umowy najmu: 70% wniesionego kapitału.

W każdym przypadku kwota Partycypacji podlegająca zwrotowi zostanie pomniejszona o rozliczenia wynikające z tytułu zawartej z Państwem umowy najmu, w szczególności zadłużenie z tytułu umowy najmu, koszty przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, naprawienie szkód wyrządzonych w lokalu itp., które nie zostaną pokryte z kaucji.

Regulamin projektu, o którym mowa w stanie faktycznym zakłada, że elementem kalkulacji stawki czynszu jest rata kredytu, która w części kapitałowej ma zostać w przypadku:

\- rozwiązania umowy najmu - zwrócona najemcy zgodnie z § 13 Regulaminu,

\- wykupu lokalu - zaliczona poczet ceny sprzedaży zgodnie z § 12 pkt 11 Regulaminu.

W przypadku rozwiązania Umowy najmu i umowy Partycypacji z Uczestnikiem Programu przed upływem terminu 1 stycznia 2030 r., TBS może zawrzeć Umowy najmu i Umowę partycypacji z nowym Uczestnikiem programu, który jest zobowiązany wnieść, na dzień zawarcia umowy najmu, kwotę partycypacji oraz kwotę kapitału finansowania zewnętrznego (bez odsetek) przypadającego na dany lokal mieszkalny, w wysokości zwróconej poprzedniemu najemcy.

Uczestnikowi Programu będzie przysługiwało prawo wykupu (nabycia prawa własności) najmowanego lokalu mieszkalnego począwszy od dnia 1 stycznia 2030 r. Cena sprzedaży zostanie ustalona zgodnie z następującą formułą: (…)

Do wyliczonej kwoty netto należy dodać kwotę należnego podatku VAT lub podatku równoważnego (o ile wystąpi). Na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego zostaną zaliczone:

\- kwota wniesionej Partycypacji w kwocie nominalnej,

\- pobrana Kaucja w kwocie zwaloryzowanej zgodnie z postanowieniami § 7 niniejszego Regulaminu,

\- kapitał spłacony w czynszu (bez odsetek).

W momencie wykupu lokalu przez pierwszego nabywcę, z mocy prawa powstanie wspólnota mieszkaniowa, której członkami będą TBS oraz właściciele wyodrębnionych na własność lokali. W obecnej sytuacji rosnących rat odsetkowych, stawki czynszu wzrosły o blisko 80% od momentu oddania lokali w najem od września 2021 r. Wychodząc naprzeciw mieszkańcom, podjęli Państwo rozmowy z bankiem, celem ograniczenia kosztów finansowania kredytu. Jednym z rozwiązań jest jednorazowa wpłata/dopłata kwot „partycypacji” na poczet wcześniejszego wykupu. Negocjacje z bankiem na temat wykupu, idą w kierunku skrócenia okresu do 3 lat.

Kwota dodatkowej partycypacji, podobnie jak partycypacja pierwotna również będzie miała charakter zwrotny w przypadku rezygnacji z zakupu lokalu oraz nie będzie waloryzowana. Partycypacja pierwotna i dodatkowa, o której mowa powyżej będą miały zatem tożsamy charakter. Regulamin mówi, że cena sprzedaży to cena wybudowania 1 m2 lokalu mieszkalnego, udział w gruncie wg operatu szacunkowego oraz 5% marży liczonej od wartości gruntu i wartości lokalu.

Inna propozycja dla obecnych najemców polega na wyjściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności i przejście na zwykły najem. Taka osoba będzie miała możliwość wykupu lokalu na własność po 30 latach (po spłacie kredytu) po cenie rynkowej. Takie rozwiązanie dotyczy osób, których nie stać na spłatę kredytu w stawce czynszu. Tu Gmina zobowiązuje się na dopłatę do kapitału celem spłaty kredytu za te lokale, które odchodzą od wykupu na chwilę obecną. Uczestnicy w tym wypadku będą też mieli zwrócony kapitał, który do tej pory zapłacili w stawce czynszu.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają Państwo status płatnika.

Przeformułowane pytania i stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 5 dotyczą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Przeformułowane pytanie nr 5 dotyczy umowy najmu i partycypacji w zdarzeniu przyszłym.

Realizacja programu jest oparta o Regulamin programu, o którym mowa w stanie faktycznym wniosku i nie opiera się na art. 29a ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 224).

**Pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 5 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu**

1\. Czy całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT i art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem?

2\. Czy powinni Państwo zwrot partycypacji dotychczasowego najemcy i jednoczesne otrzymanie partycypacji od nowego uczestnika/najemcy rozliczyć tylko poprzez rozrachunki w ewidencji poza podatkowej z uwagi na fakt, iż jest to zobowiązanie zwrotne, tj. niestosować przepisów art. 12 (w zakresie przychodu podatkowego) i art. 15 ustawy CIT (w zakresie kosztu podatkowego?

3\. Czy mają Państwo obowiązek wykazać w informacji podatkowej, o której mowa w art. 42a ustawy PIT przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. zwracanej kwoty partycypacji, o której mowa we wniosku?

4\. Czy wpłata dodatkowej partycypacji przez uczestnika po zakończeniu budowy będzie zobowiązaniem zwrotnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu w VAT wobec niespełnienia normy art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i art. 12 ustawy CIT?

5\. Czy powstanie dla Państwa obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wykupem przez uczestnika programu (będącego partycypantem, który ponosi koszty kredytu) lokalu po cenie wskazanej w umowie, a nie po cenie rynkowej lub też złożenia informacji podatkowej, w której będzie wykazany przychód podlegający opodatkowaniu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 5 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu**

Ad. 3

W Państwa ocenie zaliczenie na poczet wykupu lokalu lub zwrot spłaconego kapitału w stawce nie wiąże się z obowiązkiem wykazania w informacji podatkowej przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r., tj. zwracanej kwoty partycypacji, o której mowa we wniosku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten definiuje pojęcie przychodu, które w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. ma szeroki zakres – wszelkie otrzymane należności pieniężne. Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawodawca podzielił przychody poprzez przyporządkowanie ich do określonych źródeł przychodów, do których stosowane są specyficzne sposoby opodatkowania. Jednym z tych źródeł przychodów są tzw. „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Przy czym definicja innych źródeł została określona w art. 20 tej ustawy i zgodnie z nią za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Analiza art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi do wniosku, że kwota zapłacona przez uczestnika programu na poczet zakupu lokalu nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma tutaj bowiem miejsca sytuacja zwrotu wniesionych uprzednio środków finansowych ani jakiekolwiek przysporzenia, a jedynie sytuacja umownego i określonego w Regulaminie i Umowie najmu sposobu zaliczenia poniesionych wkładów na poczet ceny nabycia, zgodnie z umową, która „z góry przewiduje” możliwość takiego zaliczenia. Dokonana wpłata stanowi zatem wydatek uczestnika programu ze środków, które uprzednio były już opodatkowane podatkiem dochodowym. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie są Państwo obowiązani do przekazania informacji podatkowej dotyczącej przychodu partycypantom bowiem partycypanci takiego przychodu nie osiągają.

Ad. 5

W Państwa ocenie nie powstanie dla Państwa obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wykupem przez uczestnika programu (będącego partycypantem, który ponosi koszty kredytu) lokalu po cenie wskazanej w umowie, a nie po cenie rynkowej, bowiem, w tym przypadku po stronie uczestnika programu nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie powstanie również obowiązek złożenia informacji podatkowej, w której będzie wykazany przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na fakt, że wnoszenie kwoty partycypacji czy też dodatkowe wnoszenie partycypacji, o której mowa w stanie faktycznym nie tworzy zobowiązania partycypanta do zakupu lokalu. Co za tym idzie kwestia wykupu pojawić się może dopiero w momencie, gdy partycypant zadeklaruje, że dokona wykupu lokalu po cenie określonej w Regulaminie. W przypadku rezygnacji z zakupu, kwota partycypacji jest zwracana. Założeniem programu jest prawo wykupu lokalu przez najemcę i w tym celu wnoszona jest kwota partycypacji czy też kwota zwiększająca pierwotną kwotę partycypacji. W Państwa ocenie umowa partycypacji ma charakter rezerwacyjny z gwarancją ceny. Wnosząc kwotę partycypacji, która co prawda ma charakter zwrotny, uczestnik programu jednak zakłada wykup lokalu i celem zagwarantowania możliwości wykupu partycypuje w kredycie bankowym na budowę. Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy Spółka umożliwi uczestnikowi opłaty tylko z tytułu najmu bez jednoczesnej spłaty kapitału. W tym przypadku najemca będzie mieć możliwość zakupu lokalu mieszkalnego po 30 latach za wartość rynkową lokalu. Natomiast w przypadku rezygnacji z najmu lokalu (samego najmu bez spłaty raty kapitałowo-odsetkowej) również partycypacja jest zwracana i ewentualnie z jej wysokości potrącamy ewentualne zadłużenie lub koszty naprawy uszkodzeń lokalu. Mając powyższe na względzie nie ma podstaw do uznania, że wykup po cenie zagwarantowanej w umowie będzie wiązać się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie uczestnika z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Następnie zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle art. 20 ust. 1:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z kolei przepis art. 42a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia obowiązku wykazania w informacji PIT-11 przychodu z tytułu zwracanej kwoty partycypacji.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja ta odnosi się również do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle stanowisk prezentowanych w doktrynie, nie stanowią przychodu podatkowego takie świadczenia, które ze swej istoty dotyczą zwrotu wcześniej poniesionych przez podatnika wydatków czy też kosztów. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09 wskazano, że przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „pozostawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. W świetle wykładni przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Co do zasady kwota partycypacji jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowią jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonania

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnikowi (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) zostanie zwrócona kwota partycypacji w wartości nominalnej (bez waloryzacji).

Skoro zwracana kwota partycypacji będzie równa lub niższa od kwoty wpłaconej, wówczas osoba fizyczna nie uzyska przysporzenia majątkowego.

Zatem w takiej sytuacji, nie będą mieli Państwo obowiązku wykazania w informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, z tj. zwracanej kwoty partycypacji w wartości nominalnej (bez waloryzacji).

Państwa stanowisko w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwość budzi kwestia obowiązków płatnika i wystawienia informacji podatkowej w związku z wykupem przez uczestnika programu (będącego partycypantem, który ponosi koszty kredytu) lokalu po cenie wskazanej w umowie, a nie po cenie rynkowej.

W tym miejscu należy powołać przepisy ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm.) oraz ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z 21 czerwca 2001 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 172 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa:

Ilekroć w ustawie jest mowa o społecznej inicjatywie mieszkaniowej – należy przez to rozumieć także towarzystwo budownictwa społecznego utworzone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11).

Stosownie do z art. 33f ust. 1d ww. ustawy::

W przypadku podjęcia decyzji o wyodrębnieniu na własność lokalu mieszkalnego przeniesienie własności tego lokalu na najemcę następuje w drodze umowy sprzedaży. Cena lokalu nie może być niższa niż jego wartość rynkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Natomiast art. 33f ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Cena lokalu mieszkalnego uwzględnia pokrycie wszystkich zobowiązań przypadających na ten lokal, w tym spłatę odpowiedniej części zadłużenia kredytowego SIM wraz z odsetkami i koszty wyceny nieruchomości, a w przypadku lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach przedsięwzięcia, na które Bank Gospodarstwa Krajowego udzielił kredytu na podstawie wniosku złożonego do dnia 30 września 2009 r., także spłatę przypadającej na ten lokal mieszkalny części umorzenia kredytu w kwocie nominalnej.

W świetle art. 33f ust. 5 ww. ustawy:

Kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu, która odpowiada kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu, nie mniejszej jednak niż wartość nominalna wpłaconej partycypacji, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 19k ust. 1 i 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

1\. Umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, dla którego została założona księga wieczysta, zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali, będącą właścicielem lokalu mieszkalnego, zawierająca zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu po zapłacie ceny za lokal.

2\. Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zawierana jest na czas oznaczony. Przepisu art. 661 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny nie stosuje się.

Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku podjęcia decyzji o wyodrębnieniu na własność lokalu mieszkalnego i sprzedaży, cena lokalu nie może być niższa niż jego wartość rynkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Cena sprzedaży powinna uwzględniać: kwotę partycypacji i pokrycie wszystkich zobowiązań przypadających na ten lokal, w tym spłatę odpowiedniej części zadłużenia kredytowego zaciągniętego przez Państwa wraz z odsetkami i koszty wyceny nieruchomości.

W świetle przytoczonego wcześniej art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym częściowo odpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „świadczenia częściowo nieodpłatne” ograniczając się jedynie do wskazania, w ww. przepisach, sposobu i kryteriów ustalania wartości częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym wyjaśnieniem zasadne staje się sięgnięcie do prawa cywilnego, gdzie pojęcia te związane są przede wszystkim ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym.

W cywilistycznym ujęciu przy świadczeniu częściowo nieodpłatnym dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń częściowo nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje częściowo nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za częściowo nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest częściowo nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania częściowo nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o częściowo nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Zatem w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń powstanie dla uczestnika programu (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w każdym przypadku podpisania umowy na warunkach odbiegających od warunków rynkowych poprzez zaproponowanie niższej ceny wykupu lokalu niż wynikająca z warunków rynkowych. Wysokość przychodu będzie odpowiadać różnicy między cenami rynkowymi, a warunkami przyjętymi w umowie.

Wówczas będą mieli Państwo obowiązek wykazania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z tego tytułu po Państwa stronie nie powstaje obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Państwa odnośnie obowiązku wystawienia informacji PIT-11 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku obowiązku poboru zaliczki jest prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy cena wykupu lokalu mieszkalnego będzie wyższa od ceny rynkowej, to wówczas nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. W takiej sytuacji nie będą mieli Państwo obowiązku wykazania w informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu z tytułu wykupu lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Państwa w powyższym zakresie jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1PSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).