Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP12.8221.28.2025
Informacja zmieniana: 511185
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-05
Teza: Wydatki okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku
z nabyciem akcji, stanowią koszty pośrednie z obu źródeł.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie
koszt-koszty uzyskania przychodów
udział-nabycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne
przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2b
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2022 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
    wydatków związanych z nabyciem akcji oraz kwalifikacji tych wydatków do odpowiedniego
    źródła.
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca, spółka A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką
    kapitałową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”),
    podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej (posiada status rezydenta podatkowego w Polsce).
    Spółka należy do międzynarodowego koncernu (...). Głównym przedmiotem działalności
    Spółki jest działalność wydawnicza (wydawanie czasopism i pozostałych periodyków, a
    także książek) oraz działalność dystrybucyjna. Ponadto Spółka prowadzi działalność w
    zakresie reklamy w wydawanych czasopismach, a także działalność w zakresie reklamy w
    Internecie na prowadzonych portalach internetowych.
    Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży 100% akcji spółki B. S.A. (dalej jako:
    „Transakcja”). Po Transakcji B. S.A. zmieniła nazwę firmy na C. S.A. (dalej jako: „C.”). Akcje
    zostały zakupione od dotychczasowego akcjonariusza C., tj. od spółki D. S.A. z siedzibą w
    A. (Szwajcaria).
    Po zakupie akcji C. przez Spółkę doszło do połączenia Spółki z C. w ten sposób, że Spółka
    przejęła C.
    C., podobnie jak Spółka, prowadziła działalność w branży mediowej. Podobnie jak Spółka
    C. była wydawcą magazynów oraz właścicielem serwisów internetowych, a także
    prowadziła działalność w zakresie reklamy w wydawanych czasopismach oraz serwisach
    internetowych.
    Celem Transakcji oraz połączenia było zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w
    Polsce oraz wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej
    C., tj. przejęcie multimedialnego i cyfrowego portfolio C. Wskazane działania miały na celu
    poszerzenie zakresu wydawanych czasopism przez Spółkę o nowe tytuły cieszące się
    popularnością oraz o nowe serwisy internetowe. Dzięki temu zwiększy się również
    wolumen sprzedawanej powierzchni reklamowej przez Spółkę. Celem podjętych przez
    Spółkę ww. działań akwizycyjnych jest również uzyskanie efektu synergii poprzez
    konsolidację działalności mediowej 2 podmiotów w ramach jednej organizacji, a także

    osiągnięcie efektu skali przy negocjacji kontraktów, obniżenie kosztów prowadzonej
    działalności, poszerzenie know-how (w szczególności w zakresie cyfryzacji mediowej i e-
    commerce), nabycie wartościowych aktywów operacyjnych oraz zwiększenie bazy klientów.
    Po dokonaniu Transakcji Spółka nie wypłaciła dywidendy z C. ani nie zbyła jej akcji. Zaraz
    po dokonaniu Transakcji rozpoczął się proces zmierzający do połączenia obu podmiotów,
    w ramach którego Spółka przejęła C. Połączenie było na gruncie obowiązujących
    przepisów ustawy o CIT dla Spółki neutralne podatkowo (tj. nie wygenerowało przychodu
    do opodatkowania po stronie Spółki).
    W celu zawarcia Transakcji Spółka poniosła różnego rodzaju wydatki warunkujące
    bezpośrednio i pośrednio realizację Transakcji. Na wydatki te składają się:
    • wydatki bezpośrednie (takie jak cena zakupu akcji C., opłaty notarialne, opłaty sądowe,
      prowizja biura maklerskiego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz
    • wydatki pośrednie.
    Celem poniesienia przez Spółkę wydatków pośrednich było zrealizowanie Transakcji w
    sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz
    prawnym. Do tej kategorii wydatków zaliczają się:
    • koszty doradztwa prawnego,
    • koszty doradztwa inwestycyjnego,
    • koszty doradztwa podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji,
    • koszty badania due diligence prawnego i podatkowego,
    • koszty audytu logistycznego,
    • koszty komunikacji akwizycji,
    • koszty usług PR,
    • koszty usług zarządzania,
    • koszty tłumaczeń,
    łącznie dalej jako: „Wydatki Okołotransakcyjne”.
    Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione przez Spółkę i ekonomicznie obciążyły jej
    majątek. Spółka poniosła Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny (wydatki te nie
    podlegały i nie będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki).
    W związku z powyższym opisem zadano następujące

## Pytanie

Czy Wydatki Okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem akcji w C.
    stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z
    przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), które powinny być
    alokowane kluczem alokacji (o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b
    ustawy o CIT) do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe
    przychody?
    Stanowisko Wnioskodawcy
    Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Okołotransakcyjne ponoszone przez Spółkę w związku z
    nabyciem akcji C. stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio
    związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) podlegające
    alokowaniu kluczem alokacji (o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b
    ustawy o CIT) do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe
    przychody.
    I. Wydatki Okołotransakcyjne jako koszty uzyskania przychodów
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
    w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo

    zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1
    ustawy o CIT (który stanowi katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania
    przychodu).
    W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w celu uznania danego wydatku za koszt
    uzyskania przychodu, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:
    • wydatek został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w
      ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
    • wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, musi wpływać na uzyskanie, zachowanie lub
      zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
    • wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością
      gospodarczą;
    • wydatek ten musi być odpowiednio udokumentowany;
    • wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty
      uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Okołotransakcyjne mogą zostać zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, ponieważ spełniają wszystkie powyższe
    przesłanki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione przez Spółkę i ekonomicznie obciążyły jej
    majątek. Spółka poniosła Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny, bowiem nie
    podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na rzecz Spółki.
    Wydatki Okołotransakcyjne w sposób pośredni wpływają na uzyskanie, zachowanie lub
    zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, tj. zostały poniesione w celu zwiększenia
    przychodów Spółki na skutek akwizycji C. i przejęcia aktywów medialnych przez Spółkę. Jak
    zostało wskazane w opisie stanu faktycznego zakup akcji C. i połączenie Spółki z C. miało
    na celu rozszerzenie portfolio Spółki i zwiększenie rynku zbytu, wzmocnienie pozycji Spółki
    na rynku medialnym w Polsce co powinno przyczynić się do zwiększenia przychodów
    Spółki. Ponadto dzięki wykorzystaniu efektu synergii i skali ww. działania akwizycyjne
    powinny przyczynić się do zwiększenie efektywności kosztowej działalności Spółki a tym
    samym do zabezpieczenia operacyjnego źródła przychodów Spółki.
    Powyższe potwierdza jednocześnie, że Wydatki Okołotransakcyjne pozostają również w
    związku z działalnością gospodarczą Spółki – poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych
    miało na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz
    zwiększenie jej efektywności.
    Wydatki Okołotransakcyjne są również odpowiednio udokumentowane – Spółka
    dysponuje umowami i fakturami dotyczącymi usług, których ww. Wydatki dotyczą, jak i
    potwierdzeniami przelewów dokumentującymi faktyczne poniesienie tych wydatków.
    Ponadto efekty usług, za które wynagrodzenie stanowiły Wydatki Okołotransakcyjne
    zostały przedstawione w raportach, memorandach, umowach, zestawieniach,
    komentarzach, e-mailach itd.
    Jednocześnie Wydatki Okołotransakcyjne nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o
    CIT (tj. nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania
    przychodu).
    II. Wydatki Okołotransakcyjne jako koszty pośrednie
    Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z
    przychodami, czy też pojęcia kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z
    przychodami (tzw. koszty pośrednie). W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i
    pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika, z uwzględnieniem
    specyfiki i charakteru danego kosztu.

    W powyższym celu możliwe jest odwołanie się do znaczenia słownikowego wyrażeń
    „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”, co oznacza „niemający ogniw pośrednich,
    dotyczący kogoś lub czegoś wprost” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, pod
    red. S. Dubisza, Warszawa 2006). Zgodnie z przywołaną definicją, kosztem bezpośrednio
    związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można
    z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło
    bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tj. istnieje bezpośrednia łączność, bez
    etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju
    związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu
    powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.
    Mimo braku definicji i formalnych zasad podziału kosztów bezpośrednich oraz pośrednich
    w ustawie o CIT, zarówno doktryna, sądy administracyjne jak i organy podatkowe
    wypracowały pewne reguły ogólne, pozwalające na przyporządkowanie ponoszonych
    wydatków do dwóch kategorii kosztów.
    Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem
    przychodów zaliczać należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do
    kosztów pośrednich wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo
    zabezpieczenia źródeł przychodów (na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
    tak m.in. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, w: „Podatek
    dochodowy od osób prawnych 2009”, Wrocław 2009).
    Z kolei zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za koszty bezpośrednio związane
    z uzyskiwanym przychodem należy uznać:
    • wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego
      w danym momencie;
    • wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot
      gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności;
    • wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w odróżnieniu od kosztów
      poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
    • wydatki których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie
      konkretnych przychodów.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych jak również w
    orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
    z dnia 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 739/12). Należy zauważyć, że wydatki bezpośrednio
    powiązane z przychodem warunkują jego wystąpienie.
    Podsumowując, przepisy ustawy o CIT, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztu
    podatkowego z przychodami, zakładają rozróżnienie kosztów na koszty:
    • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
      uzyskanie konkretnych przychodów (w konsekwencji czego możliwe jest ustalenie, w
      jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), co do zasady
      ujmowane w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów;
    • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
      przypisać do określonych przychodów, ale które są racjonalnie uzasadnione jako
      prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), ujmowane w dacie ich
      poniesienia.
    Uwzględniając powyższe, w opinii Spółki Wydatki Okołotransakcyjne stanowią tzw. koszty
    pośrednie, tj. koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z
    konkretnymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższe
    uznanie wynika z faktu, że nie wykazują one bezpośredniego związku z przychodami (tj.
    nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi

    przychód), jednak poniesienie ich jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do
    osiągnięcia przychodów/ich zabezpieczenia/zachowania.
    Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Okołotranskcyjne nie stanowią wydatków,
    o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa
    się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo
    wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków
    na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak
    kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów
    wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z
    odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z
    zastrzeżeniem ust. 7e ustawy o CIT.
    Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów
    (akcji) w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie
    powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
    Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie
    udziałów/akcji”.
    W ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich
    wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), tzn.
    wydatków, bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce nie
    byłoby możliwe (tzw. koszty bezpośrednie). Wydatki Okołotransakcyjne nie są natomiast
    niezbędne dla dokonania Transakcji, niemniej jednak ich poniesienie jest racjonalne i
    uzasadnione dla zabezpieczenia Transakcji pod względem prawnym, podatkowym i
    biznesowym.
    Do kategorii wydatków, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, orzecznictwo
    oraz praktyka organów podatkowych (np. wyrok NSA z 6 maja 2015 r. II FSK 1086/13 czy
    interpretacja Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG)
    zalicza:
    • cenę zakupu akcji;
    • opłaty notarialne;
    • opłaty sądowe;
    • prowizję biura maklerskiego;
    • podatek od czynności cywilnoprawnych.
    Wydatki Okołotransakcyjne nie należą do ww. kategorii wydatków.
    Prawidłowość uznania Wydatków Okołotransakcyjnych za koszty pośrednie znajduje
    potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe,
    np. w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.46.2021.1.AS
    lub w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r., 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC,
    w których to organy podatkowe potwierdziły, że wydatki podobne lub tożsame do
    Wydatków Okołotransakcyjnych, tj. wydatki związane z nabyciem akcji (udziałów), których
    celem jest zrealizowanie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod
    względem kosztowym, czasowym oraz prawnym, w szczególności:
    • koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego w procesie
      akwizycji,
    • koszty doradztwa w zakresie wyceny spółek oraz alokacji ceny ich nabycia do
      odpowiedniego ujęcia w księgach,
    • koszty badania spółek pod kątem prawnym, podatkowym, finansowym, technicznym i
      środowiskowym (tzw. due diligence),
    • koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia akcji
      (udziałów) i szczegółów dokumentacji kontraktowej,

    • koszty doradztwa związanego ze wsparciem w pozyskiwaniu niezbędnych zgód od
      organów regulacyjnych oraz doradztwa w procesie wypełniania wskazanych przez te
      organy warunków, od których ta zgoda jest uzależniona,
    • koszty doradztwa w zakresie przygotowania projekcji finansowych,
    • koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dotyczących
      nabycia akcji (udziałów),
    • inne opłaty np. dotyczące pełnomocnictw, opłaty sądowe, notarialne poświadczenie
      dokumentów
    – stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia
      zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.
    III. Zasady alokacji Wydatków Okołotransakcyjnych jako kosztów pośrednich do źródeł
    przychodów
    W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., przedmiot opodatkowania
    podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych –
    dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł
    dochodu (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z
    danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
    W konsekwencji, oprócz przeprowadzenia analizy czy dany wydatek spełnia przesłanki
    uznania go za koszt uzyskania przychodów oraz czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni
    uzyskania przychodów, podatnicy są również obowiązani określić, do którego ze źródeł
    przychodów należy alokować dany koszt.
    Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca dodał w art. 15 ust. 2b ustawy o
    CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków
    kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się
    także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio
    związane z przychodami.
    Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b ustawy o CIT
    stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których
    dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
    przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie
    danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim
    pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie
    przychodów.
    Z kolei art. 15 ust. 2a ustawy o CIT stanowi, że powyżej wskazaną zasadę stosuje się
    również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z
    których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest
    zwolniona z tego opodatkowania.
    Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT wynikają zatem
    następujące wnioski:
    • każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia
      (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów);
    • cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia – już
      wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie
      kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła
      przychodu;

    • jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i
      jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie
      poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z
      jednego ze źródeł przychodów;
    • jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte
      poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego
      źródła;
    • jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do
      konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z
      zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT, przy czym:
        – zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów
        bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio
        związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w
        sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody
        opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od
        opodatkowania;
        – zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w
        ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i
        zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych
        strumieni dochodów;
        – zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do
        kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników,
        którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1
        ustawy o CIT.
    Podsumowując, podatkowe koszty bezpośrednio związane z przychodem są alokowane
    do odpowiedniego przychodu, a zatem wpływają na wynik podatkowy z danego źródła. Z
    kolei koszty pośrednie mogą być alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. z
    zysków kapitałowych albo z innych źródeł przychodów (działalność operacyjna), albo do
    obydwu źródeł przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.
    W konsekwencji również Wydatki Okołotransakcyjne, jako koszty pośrednie, należy
    odpowiednio alokować do odpowiedniego źródła przychodu, którego dotyczą.
    W tym celu należy ustalić, z jakim źródłem przychodów wiąże się poniesienie Wydatków
    Okołotransakcyjnych. Innymi słowy należy odpowiedzieć na pytanie, do generowania
    przychodów z którego źródła przyczynia się pośrednio poniesienie Wydatków
    Okołotransakcyjnych (ewentualnie do zabezpieczenia/zachowania którego źródła).
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione
    w celu dokonania Transakcji zakupu akcji C., a następnie połączenia Spółki z C. Działania te
    z kolei miały/mają na celu zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w Polsce oraz
    wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej
    konkurencyjnego podmiotu jakim było C. Przejęcie multimedialnego i cyfrowego portfolio
    C. poszerzyło zakres wydawanych czasopism o nowe tytuły cieszące się popularnością
    oraz o nowe serwisy internetowe. Tym samym zwiększył się zarówno wolumen
    sprzedawanych tytułów przez Spółkę, jak i jej baza kliencka, co z kolei ma i będzie miało
    wpływ na generowane przychody operacyjne Spółki ze sprzedaży produktów medialnych
    (czasopism/periodyków).
    Przejęcie C. pozwoliło Spółce również na generowanie większych przychodów ze
    sprzedaży powierzchni reklamowej z uwagi na zwiększony wolumen sprzedawanych
    tytułów oraz przejęcie nowych serwisów internetowych.
    Ponadto, dzięki uzyskaniu efektu synergii i skali na skutek akwizycji C., Spółka powinna
    zwiększyć efektywność kosztową i obniżyć koszty działalności operacyjnej. Przejęcie C.

    pozwoliło Spółce również uzyskać dodatkowy know-how w zakresie cyfryzacji mediowej i e-
    commerce, co determinuje jej dalszy rozwój.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych
    służy uzyskaniu przychodów operacyjnych Spółki ze sprzedaży czasopism/periodyków
    /powierzchni reklamowej, tj. przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym
    samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski
    kapitałowe).
    Jednocześnie należy wskazać, że celem poniesienia Wydatków Okołotransakcyjnych nie
    było uzyskiwanie przychodów zaliczonych do źródła zyski kapitałowe. Intencją Spółki w
    żadnym momencie nie było czerpanie zysków z dywidend wypłacanych przez C., czy
    sprzedaży jej akcji. Celem Transakcji było bowiem poszerzenie działalności mediowej
    (operacyjnej) Spółki w Polsce i na świecie poprzez przejęcie jej aktywów mediowych
    (środkiem ku temu był z kolei zakup jej akcji i następnie połączenie C. ze Spółką). Zaraz po
    Transakcji Spółka dokonała przejęcia C., zatem nie miała faktycznej możliwości
    generowania zysków kapitałowych. Samo połączenie było z kolei dla Spółki neutralne
    podatkowo, tj. nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, ze
    względu na obowiązujące przepisy ustawy o CIT dot. neutralności podatkowej połączeń.
    Tym samym, Wydatki Okołotransakcyjne nie zostały poniesione w celu uzyskania
    przychodu, zachowania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodu z zysków
    kapitałowych. Przeciwnie, Wydatki Transakcyjne były ponoszone w celu uzyskania
    przychodów z działalności operacyjnej oraz zachowania i zabezpieczenia tego źródła
    przychodu poprzez rozszerzenie portfolio sprzedawanych produktów, uzyskanie efektu
    synergii, czy zwiększenia wolumenu sprzedawanej powierzchni reklamowej, co finalnie ma
    się przełożyć na zwiększenie dochodowości działalności operacyjnej Spółki.
    Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy Wydatki Okołotransakcyjne wykazują wyłącznie
    związek ze źródłem przychodów pozostałych, to jednak ze względu na ich pośredni
    charakter oraz choćby potencjalną możliwość wpływu na źródło zyski kapitałowe, wydatki
    te należy uznać za związane z dwoma źródłami przychodu. W konsekwencji, do
    podatkowego rozliczenia Wydatków Okołotransakcyjnych, zastosowanie powinien znaleźć
    art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, pozwalający na alokację tych wydatków jako kosztów
    podatkowych do źródeł przychodów na podstawie klucza alokacji (klucza przychodowego).
    Zdaniem Wnioskodawcy błędem byłoby przyjęcie, że Wydatki Okołotransakcyjne powinny
    być przypisane w całości do źródła zyski kapitałowe w sytuacji, w której nie wykazują one z
    tym źródłem praktycznie żadnego związku (brak jest związku przyczynowo skutkowego
    pomiędzy poniesieniem tych wydatków a generowaniem przychodów z zysków
    kapitałowych).
    Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca, wprowadzając art. 15 ust. 2b ustawy o CIT,
    zdawał sobie sprawę z tego, że są pewne kategorie kosztów, których nie da się
    jednoznacznie przypisać do jednego bądź drugiego źródła, stąd konieczność
    wprowadzenia mechanizmu powalającego na odpowiednią ich alokację. Przyjęcie
    założenia, że wszystkie wydatki transakcyjne związane z inwestycją w akcje/udziały należy
    a priori przypisywać do źródła zyski kapitałowe powodowałoby, że ww. przepis byłby
    zbędny. Przepis ten niewątpliwie ma jednak swoje uzasadnienie i cel, któremu służy.
    Ponadto należy zwrócić uwagę, że ww. założenie w stanie faktycznym dot. Spółki mogłoby
    prowadzić do absurdalnego wniosku, że Wydatki Okołotransakcyjne nie stanowią kosztu
    uzyskania przychodu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro mają być
    one a priori związane ze źródłem zysków kapitałowych, a Spółka nie miała intencji w ogóle
    generowania tego typu przychodów, to wątpliwy byłby związek poniesionych wydatków z
    uzyskiwanymi przychodami. Oczywiście taka konstatacja jest nieuzasadniona i absurdalna,
    gdyż Wydatki Okołotransakcyjne, jak to zostało wykazane powyżej, stanowią niewątpliwie
    koszty uzyskania przychodu, gdyż spełniają kryteria związku z uzyskiwanymi przychodami
    (operacyjnymi) oraz związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

    Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę powyżej znajduje odzwierciedlenie w
    ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz NSA.
    Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. (II FSK 1695/20): „praktyka związana z
    obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być
    dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, to może także zostać dokonane
    równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć
    działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub
    udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z
    zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która
    przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub
    udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola
    może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje
    lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów
    gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami
    współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji
    lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe
    ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego
    niż zyski kapitałowe)”.
    Dodatkowo NSA w powyższym wyroku stwierdził, że: „sama okoliczność, że nabycie akcji
    lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w
    sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki
    związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być
    poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i
    które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami
    kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem NSA w takiej sytuacji wydatki
    związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
    mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania
    przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b
    u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów”.
    Powyższe rozumienie przepisów w odniesieniu do analogicznych spraw zostało także
    potwierdzone w innych wyrokach NSA (zob. wyrok z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20 oraz z
    29 lipca 2021 r., II FSK 37/19).
    Podsumowując, Wydatki Okołotransakcyjne należy uznać za koszty związane ze źródłem
    przychodów pozostałych, jak i zysków kapitałowych, i tym samym rozliczenie tych
    wydatków jako kosztów podatkowych (alokacja do źródła) powinno się odbywać w oparciu
    o przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Alokacja powinna zatem nastąpić według proporcji
    przychodów z pozostałych źródeł/przychodów z zysków kapitałowych do przychodów
    podatkowych ogółem (z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów)
    osiągniętych w danym roku podatkowym (w roku podatkowym poniesienia tych
    Wydatków).
    Przyjmując powyższe podejście, Wydatki Okołotransakcyjne należy traktować jako koszty
    pośrednie, oraz dokonywać ich alokacji do źródeł przychodów kluczem alokacji zgodnie z
    art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a i 2b ustawy o CIT.
    Jeżeli zatem w roku podatkowym poniesienia Wydatków Okołotransakcyjnych Spółka
    uzyskała przychody z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu albo
    zabezpieczeniu źródła służyć miał zakup akcji C. (a więc Spółka wygenerowała przychody z
    działalności operacyjnej) i jednocześnie nie uzyskała przychodów wskazanych w art. 7b
    ustawy o CIT, to całość Wydatków Okołotransakcyjnych zgodnie z ww. zasadą alokacji
    należy przypisać do źródła pozostałych przychodów.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 września 2022
    roku nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP uznał stanowisko Wnioskodawcy w części

    dotyczącej kwalifikacji Wydatków Okołotransakcyjnych do źródła przychodów za
    nieprawidłowe i stwierdził, że przedstawione Wydatki Okołotransakcyjne odnoszą się do
    transakcji, jaką jest nabycie akcji. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej uznał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wydatki
    Okołotransakcyjne, tj. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa inwestycyjnego,
    koszty doradztwa podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji, koszty badania due
    diligence prawnego i podatkowego, koszty audytu logistycznego, koszty komunikacji
    akwizycji, koszty usług PR, koszty usług zarządzania, koszty tłumaczeń, powinny być
    zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.
    W części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków związanych z nabyciem akcji do
    kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że
    interpretacja indywidualna z 27 września 2022 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP
    wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Stanowisko Szefa KAS
    Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia momentu zaliczenia
    Wydatków Okołotransakcyjnych poniesionych w związku z nabyciem akcji do kosztów
    uzyskania przychodów oraz ich kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
      dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
      źródeł przychodów.
    Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych
    dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.
    Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych
    ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji
    przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co
    oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12
    ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.
    W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
        Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
        prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące faktycznie uzyskane
        przychody z tego udziału, w tym:
        a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez
        uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania
        dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje
        wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo
        wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
        b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
        c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które
        następuje w inny sposób niż określony w lit. b.
    Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
        Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2,
        przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust.
        3, w tym:

        a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich
        umorzenia,
        b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
    Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z
    każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich
    uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność
    przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób
    określony w art. 15 ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 określa ogólnie pojęcie kosztów
    uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła
    przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
    kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art.
    15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo
    podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania
    przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem
    uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem
    istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze
    źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za
    wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi
    przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały
    w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z
    obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
    Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z
    przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać
    należy, że:
    • za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio
      na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu
      (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
    • za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub
      zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa,
      związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można
      przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich
      wpływu na uzyskanie przychodów.
    Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw.
    „kosztów pośrednich) został określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,
      są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy
      danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji
      gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.

    Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania
    przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a
      także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki
      takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w
      spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu
      przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów
      uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części
      niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
    Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów
    uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się
    wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których
    poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są
    np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek
    od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się
    do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. W szczególności,
    art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w stosunku do usług
    doradczych, badania due diligence, kosztów zarządzania czy audytu logistycznego.
    Wydatki Okołotransakcyjne wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają definicję
    kosztów uzyskania przychodów. Są to wydatki, które ekonomicznie i w sposób definitywny
    obciążyły majątek Spółki, mają związek z prowadzoną działalnością oraz nie mieszczą się w
    katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16
    ust. 1 ustawy o CIT.
    Z uwagi na fakt, iż ww. Wydatki Okołotransakcyjne spełniają definicję kosztów uzyskania
    przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie są kosztami na nabycie
    akcji rozpoznawanymi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, winny być one
    zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie
    mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnego, możliwego do
    zidentyfikowania przychodu.
    Następnie, należy dokonać analizy wydatków w celu przypisania ich do źródła
    przychodów. Nie zawsze jest to jednak możliwe, ponieważ koszty mogą mieć związek z
    przychodami z różnych źródeł. Sytuacje takie najczęściej dotyczą kosztów, które nie są
    bezpośrednio związane z przychodami, i dlatego trudno jest uchwycić ich związek z tymi
    przychodami.
    W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:
      W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody
      z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do
      każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
    Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji
    polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest
    możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do
    poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku
    podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami
    musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna
    uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło
    osiąganych przychodów.
    Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że celem nabycia akcji było
    zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w Polsce oraz wzmocnienie pozycji
    konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej. Wskazane działania miały na celu

    poszerzenie zakresu wydawanych czasopism przez Spółkę o nowe tytuły cieszące się
    popularnością oraz o nowe serwisy internetowe, dzięki czemu zwiększy się również
    wolumen sprzedawanej powierzchni reklamowej. Spółka wskazała ponadto, że celem
    podjętych przez Spółkę działań akwizycyjnych jest również uzyskanie efektu synergii
    poprzez konsolidację działalności mediowej dwóch podmiotów w ramach jednej
    organizacji, a także osiągnięcie efektu skali przy negocjacji kontraktów, obniżenie kosztów
    prowadzonej działalności, poszerzenie know-how (w szczególności w zakresie cyfryzacji
    mediowej i e-commerce), nabycie wartościowych aktywów operacyjnych oraz zwiększenie
    bazy klientów.
    Ponadto, Spółka wskazała wyraźnie, że nie wypłaciła dywidendy, ani nie zbyła akcji,
    ponieważ zaraz po dokonaniu Transakcji rozpoczął się proces zmierzający do połączenia
    obu podmiotów, w ramach którego Spółka przejęła C. Ze względu jednak na pośredni
    charakter kosztów oraz potencjalną możliwość wpływu na przychody ze źródła zyski
    kapitałowe, wydatki należy uznać za związane zarówno ze źródłem przychodu zyski
    kapitałowe, jak i źródłem przychodów innych niż zyski kapitałowe.
    W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie klucz alokacji przewidziany w art. 15 ust.
    2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b
    ustawy o CIT są bowiem objęte koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania
    przychodów oraz, co należy podkreślić, dotyczą obu źródeł przychodów. Zastosowanie
    przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do
    poszczególnych źródeł przychodów następuje, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że
    właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest
    możliwe w danych okolicznościach (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości
    zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która
    będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z
    przychodami z danego źródła).
    Zatem, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu
    faktycznego oraz fakt, że Wydatki Okołotransakcyjne są związane zarówno ze źródłem
    przychodów pozostałych, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy uznać, że
    Wydatki Okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem akcji, stanowią
    koszty uzyskania przychodów z obu źródeł.
    Oznacza to, że Spółka powinna zakwalifikować Wydatki Okołotransakcyjne do kosztów
    uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2b
    ustawy o CIT. Stanowisko Spółki należy więc uznać w całości za prawidłowe.
    W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 27
    września 2022 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
    zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia
    (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [3]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

    lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na
    zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
    niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany
    zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa
    [2] ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)
    [3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935