Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1341/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-31
Teza: 1) Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki cypryjskiej bądź też zarówno środków pieniężnych jak i udziałów w spółce cypryjskiej w ramach likwidacji spółki jawnej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy w przypadku zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia, bądź też umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, po upływie 6 lat od likwidacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 3) W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia, bądź w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, jeżeli do zbycia bądź umorzenia udziałów dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji?
Słowa kluczowe: Cypr; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2012r. (data wpływu 29.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz udziałów spółki cypryjskiej w toku likwidacji spółki jawnej - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży udziałów spółki cypryjskiej, w tym sprzedaży w celu umorzenia oraz w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz udziałów spółki cypryjskiej w toku likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży udziałów spółki cypryjskiej, w tym sprzedaży w celu umorzenia oraz w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki osobowej (spółki jawnej). W okresie późniejszym, możliwa jest sytuacja, w której spółka jawna zakupi udziały w spółce cypryjskiej, której forma prawna jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, w dłuższym okresie czasu nie jest wykluczone, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i nast. KSH.

Na moment likwidacji spółki przekształconej, wspólnikom mogą zostać wydane środki pieniężne, udziały w spółce cypryjskiej, bądź środki pieniężne i udziały w spółce cypryjskiej będące własnością likwidowanej spółki jawnej. Ponadto, po likwidacji spółki jawnej może się tak zdarzyć, iż udziały spółki cypryjskiej zostaną przez Wnioskodawcę zbyte, w tym również zbyte na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. Możliwa jest również sytuacja, w której dojdzie do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej wydanych uprzednio Wnioskodawcy w ramach likwidacji spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki cypryjskiej bądź też zarówno środków pieniężnych jak i udziałów w spółce cypryjskiej w ramach likwidacji spółki jawnej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia, bądź też umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, po upływie 6 lat od likwidacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
3.  W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia, bądź w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, jeżeli do zbycia bądź umorzenia udziałów dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych, udziałów spółki cypryjskiej bądź też zarówno środków pieniężnych jak i udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż do 1 stycznia 2011 r. w Ustawie PIT obowiązywał art. 24 ust. 3, w myśl którego - W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustała się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 4 Ustawy PIT, obowiązującym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r., Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478 ze zm.), przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 Ustawy PIT zostały uchylone.

W zamian ustawodawca wprowadził do Ustawy PIT przepisy art. 24 ust. 3a-3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 tej ustawy. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3500), celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w Ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika, jest konsekwencją założenia nie ustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W ślad więc za interpretacją historyczną oraz brzmieniem przepisów zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą otrzymane środki pieniężne przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną,
2.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą również otrzymane w ramach likwidacji udziały w spółce cypryjskiej.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpłatne zbycie udziałów w spółce cypryjskiej, w tym zbycie udziałów w celu umorzenia, bądź umorzenie udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli nastąpi ono po upływie sześciu lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz zbycie nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej.

Powyższy wniosek wypływa z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT, który brzmi następująco:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki „Jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż brak opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji na miejsce jeżeli są spełnione następujące warunki:

1.  Zbycie nie może nastąpić w okresie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz
2.  Zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli:

1.  Dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów, w tym zbycia w celu umorzenia, bądź też umorzenia udziałów spółki cypryjskiej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki jawnej.
2.  Zbycie przez Wnioskodawcę udziałów, w tym zbycie w celu umorzenia, bądź też umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, niezależnie od parametrów transakcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z tytułu zbycia udziałów, w tym zbycia w celu umorzenia, bądź umorzenia udziałów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny dochód powinien być ustalony jako nadwyżka przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia, bądź w przypadku umorzenia udziałów ponad wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie zbywanych bądź umarzanych udziałów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku zbycia udziałów spółki cypryjskiej przez Wnioskodawcę nabytych w ramach likwidacji spółki jawnej w okresie przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT.

Zgodnie z ww. przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Co istotne, przychód w takiej sytuacji należy ustalić stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, tj. jako przychód z działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W myśl natomiast art. 14 ust. 7 Ustawy PIT przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. l i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego można więc wywieźć, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ona od wartości rynkowej tych praw (tutaj udziałów spółki).

W celu określenia kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie odpowiednio przepis art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który do kosztów podatkowych przy zbyciu składników majątku objętego przy likwidacji spółki osobowej zalicza wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W nawiązaniu do powyższych przepisów, za koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki cypryjskiej należy uznać wydatki na nabycie udziałów, do których zaliczyć można wszelkie koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Należy mieć na uwadze, że w związku z koncepcją nieustalania kosztu nabycia udziałów w momencie nabycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT), wydatki poniesione na zakup udziałów spółki cypryjskiej nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u wspólników spółki jawnej (w tym Wnioskodawcy).

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia, które to nabył w ramach likwidacji spółki jawnej, która nabyła udziały spółki cypryjskiej, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, powinien ustalić ewentualny dochód jako nadwyżkę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia ponad wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie zbywanych udziałów. Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku, w którym dojdzie do umorzenia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, jeżeli do zbycia bądź umorzenia udziałów dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji. Jak wynika bowiem z art. 24 ust 5d Ustawy PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. W rezultacie, ewentualny dochód po stronie Wnioskodawcy będzie odpowiadał nadwyżce otrzymanego przychodu z tytułu umorzenia udziałów ponad wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz udziałów spółki cypryjskiej w toku likwidacji spółki jawnej oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży udziałów spółki cypryjskiej, w tym sprzedaży w celu umorzenia oraz w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki jawnej. Możliwa jest sytuacja, iż spółka jawna zakupi udziały spółki cypryjskiej, której forma prawna jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, w dłuższym okresie czasu nie jest wykluczone, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, udziały w spółce cypryjskiej, bądź środki pieniężne oraz udziały w spółce cypryjskiej.

Nie jest wykluczone, iż udziały w spółce cypryjskiej otrzymane w drodze likwidacji, zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę, w tym zbyte na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia lub też dojdzie do umorzenia udziałów.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Reasumując w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma środki pieniężne lub określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej posiadającej osobowość prawną, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia bądź umorzenia udziałów, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Odpłatne zbycie udziałów bądź umorzenie udziałów, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki jawnej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników.

Należy pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną oraz umorzenie udziałów jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca zamierza zbyć ww. składniki (w tym zbyć na rzecz tej spółki w celu umorzenia) bądź udziały zostaną umorzone, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Przechodząc natomiast do kwestii umorzenia udziałów Organ wyjaśnia, iż umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji (udziałów). Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych, natomiast tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ww. ustawy.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Podkreślić należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż odrębnej analizie poddać należy sytuację, w której Wnioskodawczyni uzyska dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a odrębnie w sytuacji, gdy przedmiotowe akcje zostaną umorzone w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym w przypadku gdy Wnioskodawca dokona zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz tejże spółki w celu umorzenia udziałów, należy odwołać się do postanowień Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523), a w szczególności do art. 13 regulującego zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

Z kolei w myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Z treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 28.4 Komentarza do art. 13) wynika, że sytuacja, w której aktywa majątkowe spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma miejsce, gdy udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50%. W takiej sytuacji przychody ze zbycia udziałów w spółce podlegałyby opodatkowaniu na Cyprze. Natomiast zyski ze zbycia udziałów w spółce, której aktywa majątkowe nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego, są opodatkowane tylko w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania, a więc w Polsce. Zatem w przypadku, gdy majątek spółki cypryjskiej stanowi głównie majątek ruchomy, Wnioskodawczyni będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia spełnione zostaną obie przesłanki określone w art. 13 Konwencji - nastąpi przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych osiągnie w związku z tym przeniesieniem zysk. Tym samym jeżeli dojdzie do zbycia akcji w celu umorzenia, dochód w ten sposób uzyskany będzie podlegał regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji jako osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątku (udziałów) na spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Cypru.

Z uwagi na to, że przenoszący tytuł własności udziałów ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego zbycie udziałów zakwalifikowane zostało do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym dochody z odpłatnego zbycia udziałów (w tym zbycia w celu umorzenia) podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

W świetle powyższego, w przypadku sprzedaży udziałów spółki kapitałowej Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zatem brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Wnioskodawcy kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

W przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia oraz sprzedaży udziałów, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wskazać należy, iż całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną (w tym zbycia w celu umorzenia), powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną (spółce cypryjskiej), należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Dochodem ze sprzedaży udziałów będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca uzyska dochód z tytułu przymusowego bądź automatycznego umorzenia akcji, to wskazać należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Cypr), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 Umowy znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Jak wyjaśniono powyżej art. 13 Konwencji regulujący zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze kupna, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie udziałów spółki cypryjskiej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d tej ustawy, jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Republice Cypru, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów (które utracą swój byt prawny) za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia, tj. udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie udziałów spółki cypryjskiej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w kapitałowej Spółce prawa cypryjskiego, z siedzibą na Cyprze, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu.

A zatem przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.