Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.29.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółek przejmowanych będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółek przejmowanych będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółek przejmowanych będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółek: X Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o. o. (dalej: spółki przejmowane), które również są spółkami kapitałowymi utworzonymi zgodnie z przepisami polskiego prawa, mającymi siedzibę na terytorium Polski i będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca należy do Grupy – międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją produktów walcowanych i kutych, natomiast spółki przejmowane działają w branży złomowej, a przedmiot ich działalności stanowi uzupełnienie działalności Wnioskodawcy.

Rok obrotowy i podatkowy Wnioskodawcy oraz spółek przejmowanych (dalej łącznie: spółki) to rok kalendarzowy, wobec czego obecny rok obrotowy i podatkowy spółek trwa od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), natomiast spółki przejmowane prowadzą księgi i przygotowują sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze spółkami przejmowanymi poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie spółki przejmowane. Wnioskodawca będzie zatem spółką przejmującą. Celem połączenia jest w szczególności: uproszczenie struktury organizacyjnej, ograniczenie zatrudnienia i kosztów z tym związanych, redukcja kosztów związanych z obsługą łączących się spółek, w tym kosztów zakupów oraz wyeliminowanie wzajemnych transakcji pomiędzy spółkami. Spółki planują, że wskutek połączenia dojdzie do osiągnięcia efektu synergii w działalności połączonych podmiotów oraz do wzrostu efektywności w zarządzaniu i koordynacji procesów zachodzących aktualnie pomiędzy spółkami, które po połączeniu będą procesami zachodzącymi w ramach jednej jednostki gospodarczej.

Połączenie zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i spółek przejmowanych.

Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: KSH), tj. poprzez przejęcie całego majątku spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców u Wnioskodawcy. Połączenie spółek zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków spółek przejmowanych na mocy art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ze względu na fakt, że w momencie połączenia Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem każdej ze spółek przejmowanych, połączenie będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, bez wydawania nowych udziałów wspólnikowi spółek przejmowanych, tj. Wnioskodawcy oraz bez dokonywania dopłat w gotówce wspólnikowi spółek przejmowanych tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółek przejmowanych będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku spółek przejmowanych nie będzie powodowało powstania dochodu (przychodu) w CIT po stronie Wnioskodawcy.

Czynność połączenia spółek na gruncie polskiego prawa prywatnego regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na gruncie prawa podatkowego konsekwencje połączenia spółek reguluje ustawa z 15 lutego 1992 r. – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z powyższych przepisów wynika, że połączenie stanowi dla spółki przejmującej czynność neutralną podatkowo na gruncie ustawy CIT, o ile spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, lub posiada udział w wysokości co najmniej 10%.

Połączenie takie musi być jednak uzasadnione ekonomicznie, gdyż jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy CIT, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (winno być: nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy, połączenie spółek będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu CIT. Jak bowiem wskazano, na dzień połączenia spółka będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze spółek przejmowanych, co oznacza, że zastosowania nie będzie mógł znaleźć art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyższej, celem połączenia jest w szczególności: uproszczenie struktury organizacyjnej, ograniczenie zatrudnienia i kosztów z tym związanych, redukcja kosztów związanych z obsługą łączących się spółek, w tym kosztów zakupów oraz wyeliminowanie wzajemnych transakcji pomiędzy spółkami. Ponadto, spółki planują, że wskutek połączenia dojdzie do osiągnięcia efektu synergii w działalności połączonych podmiotów oraz do wzrostu efektywności w zarządzaniu i koordynacji procesów zachodzących aktualnie pomiędzy spółkami, które po połączeniu będą procesami zachodzącymi w ramach jednej jednostki gospodarczej. Oznacza to, że połączenie spółek jest ekonomicznie uzasadnione. Przeprowadzane jest bowiem wyłącznie z przyczyn biznesowych w ramach realizacji ww. celów i w związku z tym nie wystąpi korzyść podatkowa po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, spełnione zostaną wszystkie przesłanki zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem przejęcie przez Wnioskodawcę spółek przejmowanych w wyniku połączenia będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez niego majątku spółek przejmowanych. Wobec powyższego połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku spółek przejmowanych będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie natomiast do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a ustawy CIT, ilekroć w ustawie mowa o:

*   kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3
*   spółce – oznacza to m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną (pkt 21 lit. a).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną, wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 10 ust. 4a ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 5 ustawy CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podsumowując, w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 i 4a ustawy CIT, została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy połączenie to następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeżeli ww. przyczyny istnieją, opodatkowanie spółki przejmującej pojawi się jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie,
2.  udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. (spółka przejmująca) planuje połączenie (przez przejęcie) z 3 innymi Sp. z o.o. będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (spółkami przejmowanymi) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W momencie połączenia Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem każdej ze spółek przejmowanych. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez wydawania nowych udziałów wspólnikowi spółek, tj. Wnioskodawcy oraz bez dokonywania dopłat w gotówce. Celem połączenia jest w szczególności uproszczenie struktury organizacyjnej, ograniczenie zatrudnienia i kosztów z tym związanych, redukcja kosztów związanych z obsługą łączących się spółek, w tym kosztów zakupów oraz wyeliminowanie wzajemnych transakcji pomiędzy spółkami. Spółki planują, że wskutek połączenia dojdzie do osiągnięcia efektu synergii w działalności połączonych podmiotów oraz do wzrostu efektywności w zarządzaniu i koordynacji procesów zachodzących aktualnie pomiędzy spółkami, które po połączeniu będą procesami zachodzącymi w ramach jednej jednostki gospodarczej.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy) będzie jedynym (100%) udziałowcem każdej ze spółek przejmowanych (spółek z o.o. będących polskimi rezydentami podatkowymi), a połączenie będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, bez wydawania nowych udziałów oraz bez dokonywania dopłat w gotówce to na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączenie to nie będzie generować dla niego dochodu (przychodu) podatkowego o ile oczywiście połączenie to nastąpi, jak wyraźnie wskazano we wniosku, z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia się spółek nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy, należy zatem z ww. zastrzeżeniem uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 i 4a ustawy CIT, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.