Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.716.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: Rozpoznanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; magazyn; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; przemieszczanie; przerwa; przeładunek; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji stali. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawców mających siedzibę na terytorium różnych krajów Unii Europejskiej. W szczególności Spółka nabywa i planuje nabywać wspomniane towary od podmiotu z siedzibą na terytorium Szwecji, zidentyfikowanego w Szwecji jako podatnik podatku od wartości dodanej (w tym także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Miejscem przeznaczenia nabywanych towarów jest terytorium Polski, gdzie są one wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a dostawcą, towary transportowane są najpierw ze Szwecji do magazynu znajdującego się na terytorium Niemiec (w celu ich przeładowania), po czym będą dalej przemieszczane na terytorium Polski. W magazynie następuje rozładowanie towarów z jednego środka transportu, ich pobieżna weryfikacja, a następnie załadunek na inny środek transportu, którym są one transportowane na terytorium Polski. Towary znajdujące się w magazynie nie są w żaden sposób przetwarzane, nie następuje ich konfekcjonowanie, ani w żaden sposób nie są zmieniane ich parametry techniczne i jakościowe. Towary pozostają w magazynie na terytorium Niemiec wyłącznie na krótki czas niezbędny do dokonania opisanych powyżej czynności, tj. weryfikacji oraz przeładunku na inny środek transportu.

Magazyn znajdujący się na terytorium Niemiec należy do innej spółki z grupy. W żadnym momencie przedmiotowej transakcji prawo do dysponowania towarami jak właściciel nie przechodzi na podmiot będący właścicielem/ dysponentem magazynu, w którym następuje przeładunek towarów.

Transport towarów z terytorium Szwecji do miejsca przeładunku, tj. magazynu znajdującego się na terytorium Niemiec, dokonywany jest w imieniu i na zlecenie dostawcy (szwedzkiego podmiotu) na warunkach CPT lub CIP. Transport towarów z magazynu w Niemczech (w którym dochodzi do przeładunku towarów), na terytorium Polski organizowany jest w imieniu i na rzecz Spółki przez podmiot trzeci (świadczący usługi transportowe).

Dostawca traktuje dostawy na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje stawkę VAT 0% oraz numer właściwy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, pod którym Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski. W szczególności, dostawca Spółki jest informowany, iż towary będą transportowane ostatecznie na terytorium Polski.

Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT na terytorium Niemiec i nie wykazuje/ nie planuje wykazywać opisanych transakcji w niemieckiej deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja przedstawiona w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, od kontrahenta ze Szwecji, czy też przemieszczenie z Niemiec towarów należących do Spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, od kontrahenta ze Szwecji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wy nagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Powyższe uregulowanie stanowi implementację na grunt polskich przepisów uregulowań art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Przywołane przepisy - zarówno polskiej ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT - za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznają zatem terytorium tego państwa członkowskiego, na terenie którego zakończyła się wysyłka lub transport towarów.

Zarówno przepisy krajowe jak też uregulowania Dyrektywy VAT nie normują szczegółowo sytuacji, w której wysyłka lub transport składają się z kilku etapów, oddzielonych przeładunkiem i/lub przechowywaniem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (które nie jest ani państwem wysyłki ani też miejscem docelowym).

Jak wskazywano w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, „W celu wyjaśnienia wątpliwości, jakie mogą się pojawić w sytuacji wskazanej powyżej, komitet doradczy do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowiony na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT (dalej: Komitet VAT), poruszył tę kwestię podczas 48 spotkania, jakie odbyto się 28 czerwca/ 8 lipca 1996 r. Zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT, sformułowanymi podczas tego spotkania - miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nie powinny powodować przerwania dostawy. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój), nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów” (tak np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 20 sierpnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-423/15-2/KT).

Przytoczone regulacje, jak również wspomniane wytyczne Komitetu VAT, pozwalają sądzić, że transakcja może być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie danego państwa członkowskiego tylko wówczas, gdy rzeczywisty przebieg transakcji wskazuje na to, że to właśnie w nim kończy się dostawa tego towaru. Niecelowym byłoby uznanie, że jeśli towary transportowane są przez terytorium kilku państw członkowskich, przy czym w każdym z nich byłyby one choć przez krótki czas przechowywane i następnie przepakowywane (co w praktyce gospodarczej może zdarzać się dość często, np. ze względu na konieczność zmiany środka transportu), to należy w każdym z nich rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W takiej sytuacji jednolite gospodarczo zdarzenie (dostawa towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego) zostałoby sztucznie podzielone na kilka odrębnych, skutkiem czego podatkowa klasyfikacja danego zdarzenia prowadziłaby do zniekształcenia jego rzeczywistego przebiegu.

Oznacza to, że dla stwierdzenia, czy dana dostawa rzeczywiście może być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, wymagane jest każdorazowe zidentyfikowanie docelowego miejsca dostawy. Miejsce to w przypadku każdej dostawy może być tylko jedno, niezależnie od tego czy towary drogę z miejsca wysyłki do punktu przeznaczenia pokonały w jednym transporcie, czy też był on podzielony na kilka etapów. Istotny jest bowiem nie fizyczny transport, ale przeznaczenie towarów. Jeżeli nawet są one przechowywane - choćby przez długi czas - w określonym miejscu innym niż punkt docelowy, ale z góry wiadomo, że będą one transportowane dalej, to nie można stwierdzić jakoby miała miejsce jakakolwiek dostawa - a to właśnie dokonanie dostawy jest warunkiem niezbędnym do zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Podobny tok myślenia zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1250/12-2/KC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Zgodnie z jego wykładnią „W przypadku WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Z kolei aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Jednocześnie, nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy.

Wnioskodawca wskazuje, że zakupywane leki, zarówno od polskich podatników jak i od zagranicznych, które docelowo przeznaczone są na rynek szwedzki, w Polsce trafiają do polskiego podmiotu gospodarczego jedynie w celu wykonania na nich usług przechowania i przepakowania. Na tego usługodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż przez cały ten czas towar pozostaje własnością Wnioskodawcy. Fakt nabycia leków i pozostawienie ich w magazynie polskiej spółki do momentu wywozu po jakimś czasie nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy jako szwedzkiego podatnika. Zatem czynność nabycia towarów od podmiotów z Polski lub z innych krajów UE przez Wnioskodawcę, które czasowo przebywają w Polsce, w celu wykonania na nich usług, nie spełnia definicji żadnego z pojęć zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że transakcja nabycia leków od polskiego lub innego podatnika unijnego przez Wnioskodawcę i ich składowania oraz przepakowywania na terytorium Polski, do czasu znalezienia potencjalnego nabywcy na terenie Szwecji, jest jedną transakcją, która w Polsce nie podległa opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji”.

Do analogicznych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2018 r. w sprawie I FSK 1500/16. W ustnym uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że „Bezzasadne i sztuczne jest dzielenie WDT na rzecz kontrahenta brytyjskiego, zorganizowanej w ten sposób, że towar trafia najpierw do magazynu w Belgii i stamtąd pobiera go kontrahent brytyjski, na dwie transakcje. Magazynowanie towaru stanowiące przerwę w jego dostawie nie zmienia charakteru tej dostawy, jeżeli towar rozpoczynając transport w kraju ma już przeznaczenie dla konkretnego nabywcy w wykonaniu konkretnej umowy. Taka forma dostawy, tj. z wykorzystaniem magazynu, niekoniecznie konsygnacyjnego w rozumieniu polskich przepisów, jest aktualnie stosowaną formą na rynku. A zatem, nie ma podstaw, aby dostawy towarów realizowanej z wykorzystaniem magazynu, a zatem dostawy przypominającej dopuszczoną przez ustawodawcę w art. 20a u.p.t.u. instytucję magazynu konsygnacyjnego - nie uznać za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym zaakceptować trzeba sytuację, w której do takiej WDT dochodzi także wtedy, gdy odbywa się ona z zatrzymaniem przez moment w magazynie, a z umowy łączącej strony transakcji wynika, że towar wyjeżdżając z Polski do magazynu w Belgii, wyjeżdżał już z przeznaczeniem dla kontrahenta brytyjskiego, a nie w jakichś bliżej nieokreślonych celach handlowych. Potwierdza to również decyzja administracji belgijskiej, która jest podmiotem najbardziej zainteresowanym, aby na jej terytorium wykazać podatek z tytułu WDT, a mimo to nie dostrzega w opisanej transakcji potrzeby rejestracji polskiej spółki w Belgii” (cyt. za Bazą Wiedzy JW Konsulting).

Warto podkreślić, że zarówno w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej, jak i w zacytowanym wyroku, w znacznej mierze potwierdzono zaprezentowaną powyżej przez Spółkę wykładnię przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zarówno w przypadku przytoczonej interpretacji indywidualnej, wyroku, jak i niniejszego wniosku, towary transportowano z pewnego kraju Unii Europejskiej na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym ten kraj nie był miejscem docelowej dostawy. Dopiero po dokonaniu określonych czynności (przeładowaniu/ magazynowaniu) towary trafiały do miejsca docelowego (w przypadku cytowanej interpretacji jest to Szwecja, wyroku - Wielka Brytania, zaś w niniejszym wniosku - Polska). We wszystkich przypadkach towary były przechowywane w magazynie należącym do podmiotu trzeciego, gdzie były one również przepakowywane/ przeładowywane. Za każdym razem wiadome było od początku, że będą one przedmiotem dalszej dostawy. Z tego względu Spółka uważa, że rozważania zawarte w powyższej interpretacji indywidualnej oraz cytowanym wyroku powinny być inkorporowane do interpretacji indywidualnej wydanej w poniższej sprawie na wniosek Spółki. Zarówno interpretacja jak i orzeczenie NSA potwierdzają bowiem, że przy zaprezentowanej strukturze transakcji jej skutki powinny być rozumiane w ten sposób, że w przypadku transportu towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego, lecz przez terytorium innego państwa członkowskiego, dochodzi do jedynie jednego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - na terytorium państwa, gdzie towary mają być ostatecznie skonsumowane. Nie ma z kolei miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa, gdzie towary są przeładowywane w celu ich transportu do państwa ostatecznego przeznaczenia.

Jednocześnie Spółka pragnie podnieść, że nie jest ona zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Niemczech i nie planuje takiej rejestracji. Wnioskodawca wychodzi bowiem z założenia, że przeładowanie towarów w Niemczech nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością na terytorium tego kraju (której to działalności Spółka nie prowadzi), dlatego też nie powinno stanowić transakcji opodatkowanej na terytorium Niemiec.

Za takim wnioskiem przemawia również regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wy nagrodzeniem, o który m mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wykładnia normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT prowadzić musi do wniosku, że o przemieszczeniu należących do podatnika towarów z terytorium innego państwa członkowskiego można mówić tylko wówczas, gdy towary te zostały na terytorium tegoż państwa wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane w ramach przedsiębiorstwa i mają one służyć do jego działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie przesłanki te nie zachodzą, co oznacza, że nie może być mowy o, zrównanym z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, ich przemieszczeniu z Niemiec.

Podsumowując, Spółka uważa, że dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski bezpośrednio od swojego kontrahenta w Szwecji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec ze względu na to, że są tam one jedynie krótkotrwale przechowywane, przeładowywane na inny środek transportu i wysyłane do Polski. Z punktu widzenia podatku VAT należy zatem uznać, że w przedstawionej strukturze dochodzi do bezpośredniego nabycia towarów z terytorium Szwecji.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że przyjęcie odrębnego stanowiska byłoby sprzeczne z kluczowymi zasadami prawa unijnego, w tym zwłaszcza z zasadą proporcjonalności. Opodatkowanie transakcji na terytorium Niemiec nie byłoby bowiem zasadne z punktu widzenia celu regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, gdy Spółka deklaruje już wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należało uznać, że Spółka dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, od kontrahenta ze Szwecji. Nie dokonuje zaś wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ten, w oparciu o art. 9 ust. 2 ustawy, stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

1.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z przywołanej definicji ustawowej wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysłany bądź przetransportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji.

Zatem potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

1.  podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa);
2.  w wyniku dokonanej dostawy towary muszą zostać przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, jednocześnie pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą tych towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa wyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza więc zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Pozwala on na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary własne, tj. należące do jego przedsiębiorstwa, z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Należy też wskazać na przepis art. 25 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych - w ramach prowadzonej w Polsce działalności nabywa i planuje nabywać towary m.in. od dostawcy z siedzibą na terytorium Szwecji, zidentyfikowanego w Szwecji jako podatnik podatku od wartości dodanej (w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Miejscem przeznaczenia nabywanych towarów jest terytorium Polski, gdzie są one wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a dostawcą, towary transportowane są najpierw ze Szwecji do magazynu znajdującego się na terytorium Niemiec (w celu ich przeładowania), po czym przemieszczane są dalej na terytorium Polski. W magazynie następuje rozładowanie towarów z jednego środka transportu, ich pobieżna weryfikacja, a następnie załadunek na inny środek transportu, którym są one transportowane na terytorium Polski. Towary znajdujące się w magazynie nie są w żaden sposób przetwarzane, nie następuje ich konfekcjonowanie, ani w żaden sposób nie są zmieniane ich parametry techniczne i jakościowe. Towary pozostają w magazynie na terytorium Niemiec wyłącznie na krótki czas niezbędny do dokonania weryfikacji oraz przeładunku na inny środek transportu.

Magazyn znajdujący się na terytorium Niemiec należy do innej spółki z grupy, przy czym w żadnym momencie transakcji prawo do dysponowania towarami jak właściciel nie przechodzi na podmiot będący właścicielem/ dysponentem magazynu, w którym następuje przeładunek towarów.

Transport towarów z terytorium Szwecji do miejsca przeładunku (magazynu w Niemczech) dokonywany jest w imieniu i na zlecenie szwedzkiego dostawcy na warunkach CPT lub CIP. Transport towarów z magazynu w Niemczech (w którym dochodzi do przeładunku) na terytorium Polski organizowany jest w imieniu i na rzecz Spółki przez podmiot trzeci (świadczący usługi transportowe).

Dostawca traktuje dostawy na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje stawkę VAT 0% oraz numer właściwy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, pod którym Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski. Dostawca Spółki jest informowany, iż towary będą transportowane ostatecznie na terytorium Polski.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę opisanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Przy czym przedstawione pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy wskazują, że kwestią budzącą wątpliwości Spółki jest to, czy okoliczność przeładunku (chwilowego zatrzymania) towarów w magazynie w Niemczech w trakcie transportu do nabywcy powoduje „przerwanie” tego transportu skutkujące koniecznością rozpoznania odrębnej transakcji dostawy rozpoczynającej się po przeładunku (postoju) w magazynie.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii należy zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, wypowiedział się co do eksportu towarów:

„(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W uchwale tej stwierdzono również, że „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W świetle przywołanego orzeczenia (które w kwestii „przerwania” transportu analogicznie można odnieść do dostaw wewnątrzwspólnotowych), opisanych okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji prawnych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transport towarów od dostawcy ze Szwecji na terytorium Polski w ramach przedstawionego schematu dostaw, wymagających chwilowego postoju w magazynie w Niemczech w celu przeładowania, pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania omawianych dostaw. Nie można bowiem w tym przypadku uznać, że w magazynie transport zostaje przerwany w sposób skutkujący przerwaniem ciągłości dostawy. Transport ten powinien być uznany za nieprzerwany do momentu dostarczenia towaru do Spółki. Zatrzymanie towarów w magazynie nie wpływa w na zmianę właściwości (tożsamości) towarów będących przedmiotem dostawy, bowiem, jak podkreślił Wnioskodawca, towary w magazynie nie są w żaden sposób przetwarzane, nie następuje ich konfekcjonowanie, ani w żaden sposób nie są zmieniane ich parametry techniczne i jakościowe. Towary pozostają w magazynie na terytorium Niemiec wyłącznie na krótki czas niezbędny do dokonania ich weryfikacji oraz przeładunku na inny środek transportu. Miejscem przeznaczenia nabywanych przez Spółkę towarów od początku jest terytorium Polski, gdzie są one wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej. Dostawca Spółki ma świadomość, że towary będą transportowane ostatecznie na terytorium Polski i traktuje dokonane na rzecz Spółki dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując na fakturach dokumentujących transakcje stawkę VAT 0% oraz numer właściwy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, pod którym Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski.

W przedstawionej sprawie przemieszczenie towarów z terytorium Szwecji na terytorium Polski, z przeładunkiem na terytorium Niemiec, realizowane jest w wyniku dostawy dokonanej przez szwedzkiego dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, w celu przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem dostawa towarów przemieszczanych w opisanym schemacie na rzecz ustalonego z góry nabywcy ze Szwecji do Polski, stanowi transakcję dokonywaną przez dostawcę z terytorium Szwecji, jako kraju rozpoczęcia wysyłki, która kończy się dostarczeniem towaru nabywcy (Wnioskodawcy) na terytorium kraju. Tym samym należy uznać, że przemieszczenie to dokonywane jest w wykonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Szwecji do Spółki, która powinna rozpoznać z tytułu przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce (tj. w państwie zakończenia transportu). Jak wynika bowiem z powołanego przepisu art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że transport towarów z magazynu w Niemczech do Polski nie stanowi dla Spółki przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Natomiast ze względu na spełnienie warunków zawartych w art. 9 ust. 1-2 ustawy, tj.:

*   w wyniku transakcji dostawy dochodzi do przemieszczenia towarów między terytoriami państw członkowskich (ze Szwecji do Polski);

*   Wnioskodawca uzyskuje prawo do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel;

*   Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte towary są przeznaczone do wykorzystania w działalności gospodarczej;

*   dostawca Spółki również jest podatnikiem VAT

\- opisane transakcje Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.