Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-404/12-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-10
Teza: zastosowanie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy lokali użytkowych
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; stawka-stawki podatku; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. nr 0, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012r. (data wpływu 23 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „wnioskodawca”) — uzyskała w 1959 roku spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch lokali użytkowych (dalej: „Lokal nr 1” i „Lokal nr 2”). Wnioskodawca od lipca 1993r. jest podatnikiem VAT czynnym, wykonującym czynności zwolnione z podatku VAT (usługi edukacyjne), jak również czynności opodatkowane podatkiem VAT. W roku 1994 Wnioskodawca dokonał nakładów modernizacyjnych na wyżej wymienione Lokale użytkowe o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej tych Lokali. Od tej inwestycji dokonano częściowego odliczenia podatku VAT. W 2002r. Wnioskodawca przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do Lokali w odrębną własność Lokalu nr 1 i Lokalu nr 2.

Lokal nr 1 wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy:

*   do grudnia 2005r. cały Lokal był wykorzystywany jako biuro Wnioskodawcy (wykorzystywany był więc na cele działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z VAT), w związku z czym Wnioskodawca odliczał VAT naliczony z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem tej części Lokalu według struktury sprzedaży F(z użyciem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT);
*   od grudnia 2005 r.:
    1.  część Lokalu (2 sale) jest wykorzystywana w ramach działalności edukacyjnej prowadzonej przez Lingwistę, a więc na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. W związku z wykorzystaniem części lokalu na działalność edukacyjną, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem Lokalu;
    2.  pozostała część Lokalu wykorzystywana była na potrzeby biura Wnioskodawcy, w związku z tym Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, związanych z użytkowaniem tej części Lokalu według struktury ogólnej sprzedaży (z użyciem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT).

Lokal nr 2 przeznaczony był częściowo na wynajem, a częściowo na działalność biura Wnioskodawcy:

*   w latach 1994-2008:
    1.  część Lokalu była przeznaczona na potrzeby biura Wnioskodawcy, w związku z tym Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem tego Lokalu według struktury ogólnej sprzedaży;
    2.  część Lokalu była wykorzystywana na najem opodatkowany, według stawki podstawowej (w tym zakresie Wnioskodawca odliczał cały podatek VAT naliczony od wydatków, związanych z użytkowaniem Lokalu w tej części).
*   od 1 lipca 2010r. do 30 kwietnia 2011r. — cały Lokal został przeznaczony na najem opodatkowany według stawki podstawowej (w tym zakresie Wnioskodawca odliczał cały podatek VAT naliczony od wydatków, związanych z użytkowaniem Lokalu);
*   od 1 maja 2011r. do 31 sierpnia 2011r. — cały Lokal był wykorzystywany w ramach działalności edukacyjnej, zwolnionej z VAT. W związku z wykorzystaniem Lokalu na działalność zwolnioną, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem Lokalu;
*   od 1 września 2011r. do 30 października 2011r. Lokal był wynajmowany. W związku z tym Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem tego Lokalu;
*   od 1 listopada 2011r. do 30 listopada 2011r. Lokal był przeznaczony na działalność edukacyjną zwolnioną z podatku VAT. W związku z tym Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem tego Lokalu;
*   od 1 grudnia 2011r. do dziś Wnioskodawca przeznaczył Lokal tylko do działalności opodatkowanej. W związku z tym Wnioskodawca odlicza cały podatek VAT naliczony od wydatków związanych z użytkowaniem tego Lokalu.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zbyć obydwa Lokale użytkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak będzie opodatkowane na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: „ustawa VAT”, zbycie Lokalu 1 oraz zbycie Lokalu 2?
2.  Czy w przypadku zbycia Lokalu nr 2 na rzecz podatnika VAT czynnego będzie możliwa rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT:
    1.  w części, jeżeli zbycie Lokalu nr 2 nastąpi przed 1 lipca 2012 r. bądź
    2.  w całości, jeżeli zbycie Lokalu nr 2 nastąpi po 1 lipca 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do pytania nr 1:
    1.  zbycie całego Lokalu nr 1 (niezależnie od daty zbycia tego Lokalu) będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zaś
    2.  zbycie Lokalu nr 2 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania:
        1.  w części na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz w części na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT — w sytuacji, gdy do zbycia dojdzie przed 1 lipca 2012 r.;
        2.  w całości na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT— w sytuacji, gdy do zbycia dojdzie po 1 lipca 2012r.
2.  W odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT:
    1.  w części jeżeli zbycie Lokalu nr 2 nastąpi przed 1 lipca 2012 r. bądź
    2.  w całości jeżeli zbycie Lokalu nr 2 nastąpi po 1 lipca 2012 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Zasady ogólne opodatkowania VAT zbycia budynków lub ich części

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się z od podatku dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT i stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów,
3.  na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy VAT, warunku wskazanego w lit. b powyżej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, iż zasady opodatkowania zbycia Lokali przez Lingwistę będą uzależnione od tego:

*   czy od pierwszego zasiedlenia Lokali lub ich części upłynął okres czasu dłuższy niż 2 lata — w takim przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT; zaś w przypadku braku spełnienia powyższego warunku, należy dodatkowo przeanalizować, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dostawy Lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, tj.:
*   czy w stosunku do Lokali Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz
*   czy były dokonywane ulepszenia przedmiotowych Lokali bądź czy po ulepszeniu Lokale były wykorzystywane przez Lingwistę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

2\. Zwolnienie z opodatkowania zbycia Lokalu nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie całego Lokalu nr 1 (niezależnie od daty zbycia tego Lokalu) będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Wynika to z faktu, iż:

*   po pierwsze nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia Lokalu nr 1 (był on wykorzystywany wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy) — w efekcie czego nie podlega on zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT,
*   po drugie zaś kumulatywnie zostały spełnione przesłanki do objęcia dostawy Lokalu nr 1 na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, ponieważ:
    1.  Lingwiście nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Lokalu nr 1;
    2.  nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. Lokalu, w rozumieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT, a nawet gdyby uznać, że takie ulepszenia zostały dokonane to po ulepszeniu, a więc od 1994 r. do chwili obecnej Lokal ten był wykorzystywany przez Lingwistę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ad. a) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Lokalu nr 1, biorąc zarówno pod uwagę fakt, iż:

*   nabycie przez Wnioskodawcę Lokalu nr 1 nastąpiło przed wprowadzeniem przepisów ustawy VAT oraz
*   przekształcenie ww. Lokalu w odrębną własność nie podlegało opodatkowaniu w 2002r.

Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył wspomniany Lokal już w 1959 r., a więc w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Należy zaznaczyć, że w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie istniała ustawa VAT, w związku z czym nie było możliwości, aby Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2008 r. (ILPP1/443-264/08-2/lN) przyznał rację Wnioskodawcy, iż: „Jak wskazano wyżej przedmiotowy lokal został wybudowany w roku 1985, tym samym Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (do roku 1993 nie istniał w Polsce system podatku od wartości dodanej)”. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2002r. doszło do przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w odrębną własność lokalu użytkowego. W związku z tym, nawet gdyby uznać, iż warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT nie należy odnosić do momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lecz do jego wyodrębnienia, jako samodzielnego Lokalu, to należy wskazać, iż w tym przypadku Wnioskodawcy także nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy bowiem zaznaczyć, że przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w odrębną własność lokali użytkowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w 2002 r. na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 31 maja 2005r. (1401/VO/006-30/04/PP, 1401/VO/006-1006/04/PP), w której stwierdził, iż: „Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) czynność polegająca na ustanowieniu odrębnej własności lokalu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. ta kwestia została uregulowana odmiennie.”

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Lokalu nr 1, co oznacza, iż został spełniony pierwszy z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a do objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT dostawy Lokalu nr 1.

Ad. b) Brak poniesienia wydatków na ulepszenie Lokalu

Należy stwierdzić, że warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT również został spełniony, ponieważ:

1.  po dokonaniu nakładów modernizacyjnych na Lokal nr 1 o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tego Lokalu w 1994 r. Lokal ten do chwili obecnej (a więc przez okres dłuższy niż 5 lat) był wykorzystywany do czynności opodatkowanych co oznacza, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy VAT warunek wskazany w lit. b analizowanego przepisu nie może być brany pod uwagę;
2.  nakłady modernizacyjne na Lokal nr 1 o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych Lokali miały miejsce w 1994 r., kiedy to Lokale te stanowiły wartość niematerialną i prawną (jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego) — a więc nie mogły ulec ulepszeniu, ponieważ nie można ulepszyć wartości niematerialnych i prawnych;
3.  brak jest przesłanek do wskazywania, iż Wnioskodawca dokonał ulepszenia Lokalu, ponieważ w wyniku jego przekształcenia w 2002 r. w odrębną własność Lokalu, Wnioskodawca wycofał z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - wartość niematerialną i prawną, jaką Lokal stanowił przed przekształceniem, zaś wprowadził do tej ewidencji nowe aktywa, czyli środek trwały (jakim Lokal stał się w wyniku przekształcenia), o ustalonej wartości początkowej, która nie ulegała od tej pory zwiększeniu w wyniku dokonywanych ulepszeń.

I. Spełnienie warunku wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy VAT

Wnioskodawca wskazuje, iż warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie ze względu na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 7a ustawy VAT.

W myśl powyższego przepisu, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT nie stosuje się, jeżeli budynki lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższy warunek został w przypadku Wnioskodawcy spełniony, ponieważ:

*   minęło 5 lat od kiedy Wnioskodawca poniósł nakłady modernizacyjne na Lokal nr 1; oraz
*   Lokal ten był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez Lingwistę — tj. na działalność biura Wnioskodawcy.

Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca wykorzystując do grudnia 2005 r. cały Lokal nr 1 na działalność biura Wnioskodawcy wykorzystywała ten Lokal również do czynności opodatkowanych, wobec powyższego należy zaznaczyć, że warunek dotyczący wykorzystywania przez Lingwistę Lokali do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat został spełniony.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie będzie miał zastosowania ze względu na treść przepisu art. 43 ust. 7a ustawy VAT.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2009 r. (IPPP1-443-1085/09-2/PR), w której stwierdził, iż: „ art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W zaprezentowanych okolicznościach (\`(...)\`) prowadzona była działalność statutowa Fundacji, która jest zarówno po części opodatkowana, a częściowo zwolniona. Należy zauważyć, iż wspomniany przepis zasługuje na uwzględnienie, pomimo iż działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością mieszaną, gdyż z literalnego brzmienia artykułu nie wynika, aby nieruchomości lub ich części musiałyby być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.”

II. Brak możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych

Z uwagi na fakt, iż w 1994 r. Lokal nr 1 stanowił wartość niematerialną i prawną nie można uznać, że nakłady modernizacyjne poniesione na powyższy Lokal w 1994 r. mogły być uznane za ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Kwalifikacja Lokalu nr 1 jako wartości niematerialnej i prawnej wynika z faktu, iż w 1994 r. stanowił on spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) stanowi wartość niematerialną i prawną. W świetle powyższego nie można uznać, iż doszło do ulepszenia Lokalu nr 1, ponieważ Lokal ten w momencie poniesienia nakładów modernizacyjnych stanowił wartość niematerialną i prawną (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Wskazać bowiem należy, że ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe, nie mogą natomiast podlegać mu wartości niematerialne i prawne. Wynika to z faktu, iż rozumienie pojęcia ulepszenia, które jest wskazywane w przepisach ustawy VAT należy interpretować zgodnie z definicją ulepszenia wskazaną w przepisach ustaw o podatku dochodowym. Wskazać bowiem należy, że ustawa VAT nie zawiera autonomicznej definicji ulepszenia, jednakże w art. 2 ust. 14 ustawy VAT ustawodawca odwołuje się w powyższym zakresie do definicji zawartej w podatku dochodowym. W powyższym przepisie wskazane jest bowiem, iż wydatki poniesione na ulepszenie, należy pojmować w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na względzie, iż powyższy przepis dotyczy definicji pierwszego zasiedlenia budynków lub ich części oraz brak jest innych definicji pojęcia ulepszenia w ustawie VAT, należy to pojęcie interpretować zgodnie ze wskazaniami art. 2 ust. 14 ustawy VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. (IBPP3/443-129/11/KO), w której organ stwierdził, iż: „O ulepszeniu i wartości początkowej wobec braku definicji tych pojęć w ustawie o VAT, jak również ze względu na bezpośrednie odesłanie do ustawy o podatku dochodowym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy odwołać się do ich znaczenia na płaszczyźnie podatku dochodowego.” W świetle powyższego w celu określenia, kiedy podatnik ma do czynienia z wydatkami na ulepszenie budynku lub budowli należy odwołać się do przepisu art. 16g ust. 13 ustawy CIT (w przypadku podatników tego podatku), z którego treści wynika, iż ulepszeniu mogą podlegać środki trwałe (możliwość ta nie została przewidziana dla wartości niematerialnych i prawnych).

W związku z powyższym brak jest przesłanek do uznania, iż Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Lokalu nr 1, stanowiącego w 1994 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (a więc wartość niematerialną i prawną).

Powyższe potwierdza również stanowisko organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2011r. (IBPB1/2/423-93/11/JD), w której organ stwierdził, iż: „ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe. Prawo podatkowe nie przewiduje możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 października 2010 r. (ILPP2/443-927/10-4/AK), który wskazał iż: „przedmiotowa nieruchomość zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako towar nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych, a nie towaru.”

III. Brak ulepszeń środka trwałego, jakim stał się Lokal nr 1 po przekształceniu

Wskazać należy, iż dopiero z chwilą ustanowienia odrębnej własności Lokalu nr 1 powinien on być uznany za środek trwały i dopiero od tego momentu można mówić ewentualnie o dokonaniu ulepszeń w stosunku do takiego lokalu. Ulepszenia te powinny być więc odnoszone do wartości początkowej Lokalu stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy (a więc stanowiącego odrębny przedmiot własności). Na powyższe wskazują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, podnosząc iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz odrębna własność lokalu stanowią dla podatnika odrębne kategorie aktywów, które są odrębnie wprowadzane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również których wartość początkowa jest odrębnie określana. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2009 r. (IPPB1/415-223/09-2/KS) na gruncie analogicznych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż: „z chwilą podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmieni się tytuł prawny do tego lokalu. Nie będzie on już stanowił wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku, gdy podatnik podejmie decyzję o amortyzowaniu, pozyska on środek trwały po raz pierwszy wprowadzony przez niego do ewidencji środków trwałych”. W związku z powyższym nie można uznać, iż nakłady poniesione na modernizację wartości niematerialnej i prawnej stanowią jednocześnie nakłady na ulepszenie środka trwałego (jakim stała się wartość niematerialna i prawna w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu). Nie są to bowiem dla Wnioskodawcy tożsame kategorie aktywów, również dla celów ewidencji podatkowej, których wartość początkowa jest odrębnie określana. W konsekwencji, mając na uwadze, iż Wnioskodawca po wprowadzeniu Lokalu nr 1 w 2002 r. jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie dokonywał żadnych ulepszeń tego Lokalu, doszło do spełnienia warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT.

Wobec powyższego należy zauważyć, że zbycie Lokalu nr 1 będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, ponieważ:

1.  został spełniony warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT— ani nabycie ani też przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w odrębną własność nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc Lingwiście nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; oraz
2.  został spełniony warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT, gdyż nie doszło do ulepszenia powyższego Lokalu w rozumieniu powyższego przepisu, a nawet gdyby uznać, że takie ulepszenia zostały dokonane, to po ulepszeniu, a więc od 1994 r. do chwili obecnej, Lokal ten był wykorzystywany przez Lingwistę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

3\. Zwolnienie z opodatkowania VAT zbycia Lokalu nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie Lokalu nr 2 będzie zwolnione z opodatkowania VAT, jednakże w zależności od terminu kiedy dojdzie do zbycia tego Lokalu zwolnienie będzie przysługiwało na innej podstawie prawnej, a więc:

1.  w części na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz w części na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT — w sytuacji, gdy do zbycia dojdzie przed 1 lipca 2012 r.;
2.  w całości na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT— w sytuacji, gdy do zbycia dojdzie po 1 lipca 2012 r.

a. Zbycie Lokalu nr 2 przed 1 lipca 2012r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy zbycie Lokalu nr 2 nastąpi przed 1 lipca 2012r., wówczas:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT — zwolnieniu z opodatkowania VAT będzie podlegała ta część Lokalu nr 2, która była wydana najemcom w 1994 r. w ramach podlegającej opodatkowaniu VAT usługi najmu, zaś
2.  na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - zwolnieniu z opodatkowania VAT będzie podlegała pozostała część Lokalu nr 2.

Ad. I. Zwolnienie z opodatkowania VAT zbycia części Lokalu nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie Lokalu nr 2 przed 1 lipca 2012 r. w części, która była wynajmowana w latach 1994 — 2008 będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ pierwsze zasiedlenie tej części Lokalu nastąpiło w 1994 r., a więc minęły już 2 lata od momentu w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Lokalu nr 2 w tej części. Wskazać należy, iż kluczowym dla ustalenia przesłanek zwolnienia zbycia Lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Lokalu oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy stwierdzić, że wydanie Lokalu nr 2 (lub jego części) pierwszemu najemcy w ramach umowy najmu podlegającemu opodatkowaniu VAT powinno być rozumiane jako pierwsze zasiedlenie. W analizowanym przypadku zostały bowiem spełnione dwie przesłanki, o których mowa w definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia:

*   po pierwsze, nastąpiło wydanie Lokalu nowemu użytkownikowi;
*   po drugie zaś, wydanie najemcy Lokalu nastąpiło w wykonaniu podlegającej opodatkowaniu VAT umowy najmu.

Potwierdzeniem powyższego faktu jest stanowisko organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. (ILPP2/443-1183/11-4/AK) stwierdził, iż: „Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług.”

Z uwagi na fakt, iż jedynie część Lokalu była wydana użytkownikowi w 1994 r., natomiast cały Lokal został wydany najemcy dopiero 1 lipca 2010 r. zdaniem Wnioskodawcy:

1.  pierwsze zasiedlenie części Lokalu wynajmowanego w latach 1994 — 2008 nastąpiło w 1994r.,
2.  pierwsze zasiedlenie części Lokalu, która nie była wynajmowana w latach 1994 — 2008 nastąpiło 1 lipca 2010 r., kiedy to najemcy został wydany cały Lokal nr 2.

Powyższe wnioskowanie wynika z faktu, iż zgodnie z przesłankami przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT pierwsze zasiedlenie może dotyczyć sytuacji, gdy jedynie część budynku została oddana w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Wskazać bowiem należy, iż w powyższym przepisie zostało wprost wskazane, iż pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno całego budynku jak i jego części. Oznacza to, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia należy odnieść do tych części Lokalu, które faktycznie zostały przekazane użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem części budynku, która może podlegać pierwszemu zasiedleniu — w rezultacie więc kierując się wykładnią literalną, należy pod tym pojęciem rozumieć jakąkolwiek części budynku, w tym również część Lokalu.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010r. (IBPP3/443-370/10/AB), w której wskazał, iż: „przedmiotowa transakcja będzie stanowić dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do powierzchni budynku, dostawę w części zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (\`(...)\`) do części hali wraz z gruntem, która była wynajmowana na rzecz osób trzecich, a w części opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22% (ta część hali wraz z gruntem gdzie Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą).”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. (IPPP1/443-437/11-5/lGo), w której stwierdził, iż: „w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2011r. (ILPP2/443-1923/10-6/SJ), w której stwierdził, iż: „mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu, który był przedmiotem umowy najmu w 2009 r. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast planowana przez Wnioskodawcę w 2011 r. sprzedaż pozostałej części nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy”.

W związku z tym, jeżeli Lokal nr 2 zostanie zbyty przed 1 lipca 2012 r., to proporcjonalnie ta część ceny uzyskanej z tytułu zbycia tego Lokalu, dotyczącej tej części Lokalu, która była wynajmowana od 1994 r. będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Na fakt, iż upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia tej części Lokalu nr 2, która była wynajmowana w latach 1994-2008, nie będą miały wpływu zmiany w zakresie struktury własnościowej tego Lokalu (a więc fakt, iż do ustanowienia odrębnej własności Lokali Użytkowych doszło w 2002 r.). Wynika to z faktu, iż warunek upływu 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia będzie spełniony niezależnie od uznania, iż do pierwszego zasiedlenia doszło w 1994r. (w momencie wydania Lokalu pierwszemu najemcy) czy też w 2002 r. (w momencie ustanowienia odrębnej własności Lokalu).

Niemniej zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia części Lokalu nr 2, która była wynajmowana w latach 1994-2008 doszło w 1994 r. Z punktu widzenia definicji pierwszego zasiedlenia istotny bowiem jest fakt, iż mamy do czynienia z Lokalem, jako częścią budynku, nie powinien być natomiast brany pod uwagę jego status własnościowy.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 grudnia 2010 r. (IPPP1-443- 976/10-4/JL) wskazał, iż: „Spółka nabyła bowiem to prawo w dniu 5 września 1994 roku i prowadzi w lokalu do chwili obecnej działalność biurową oraz od roku 2001 — wynajmuje jeden pokój z przeznaczeniem na cele biurowe. W 1994 roku doszło więc do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Po uzyskaniu przez Spółkę odrębnej własności przedmiotowego lokalu nie zmieni się moment jego pierwszego zasiedlenia, a więc pierwszym zasiedleniem lokalu będzie jego oddanie do użytkowania w wyniku sprzedaży przez wspólnika na rzecz Spółki w dniu 5 września 1994 roku.”

Ad. II. Zwolnienie z opodatkowania VAT zbycia części Lokalu nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT

Wnioskodawca wskazuje, iż dostawa przed 1 lipca 2012 r. części Lokalu nr 2, która nie była wynajmowana w latach 1994-2008, będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10a ustawy VAT. W tym zakresie znajdą bowiem zastosowanie wszystkie przesłanki, na które Wnioskodawca wskazał w punkcie 2 niniejszego wniosku.

Po pierwsze, jak to zostało wskazane powyżej, dostawa przed 1 lipca 2012 r. części Lokalu nr 2, która nie była wynajmowana w latach 1994-2008 nie będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Po drugie zaś, wskazać należy, iż w odniesieniu do rozpatrywanej części Lokalu nr 2, podobnie jak w przypadku Lokalu nr 1, doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek do objęcia dostawy powyższego Lokalu zwolnieniem na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, ponieważ:

1.  Lingwiście nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Lokalu nr 2 — w tym zakresie wskazać bowiem należy, iż zasady nabycia i przekształcenia Lokalu nr 2 w odrębną własność lokalu zostały dokonane na analogicznych zasadach, jak w przypadku Lokalu nr 1;
2.  nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. Lokali, w rozumieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b ustawy VAT — wskazać bowiem należy, iż w tym przypadku również, analogicznie jak w odniesieniu do Lokalu nr 1:
    1.  Wnioskodawca dokonał nakładów modernizacyjnych na Lokal nr 2 w 1994 r., kiedy stanowił on wartość niematerialną i prawną (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) i po tym okresie Lokal ten w części, która nie była wynajmowana w latach 1994-2008 był wykorzystywany na potrzeby własne Wnioskodawcy (biurowe), co oznacza, iż przez okres dłuższy niż 5 lat ta część Lokalu była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w efekcie w myśl art. 43 ust. 7a ustawy VAT warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie powinien być brany pod uwagę oraz
    2.  skoro w momencie dokonania nakładów modernizacyjnych Lokal nr 2 stanowił wartość niematerialną i prawną nakłady te nie mogły być uznane za ulepszenia, a ponadto
    3.  do przekształcenia powyższego Lokalu w odrębną własność lokalu doszło również w 2002 r. i w tym też roku został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Wnioskodawcy jako środek trwały, który po tej dacie nie podlegał żadnym ulepszeniom.

W związku z powyższym w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Lokalu nr 2 przed dniem 1 lipca 2012 r. - w części, która nie była wynajmowana w latach 1994-2008 (a więc, która nie jest objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata) zastosowanie znajdą argumenty analogiczne jak w przypadku dostawy Lokalu nr 1, wskazane z punkcie 2 niniejszego wniosku.

Oznacza to w rezultacie, iż, zdaniem Wnioskodawcy, powyższa dostawa Lokalu nr 2 w części, która nie była wynajmowana w latach 1994-2008 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

b. Zbycie Lokalu nr 2 po 1 lipca 2012 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie Lokalu nr 2 po 1 lipca 2012 r. będzie w całości zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wynika to z faktu, iż:

*   1 lipca 2010 r. cały Lokal nr 2 został oddany przez Lingwistę najemcy w wykonaniu usługi najmu podlegającej opodatkowaniu VAT, co oznacza iż tego dnia cały Lokal nr 2 należy uznać za zasiedlony w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy VAT; a więc
*   1 lipca 2012 r. upłyną 2 lata od momentu, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia całego Lokalu nr 2.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010r. (ITPP2/443-1111/09/KT), w której stwierdzono, że „Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

4\. Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Lokalu nr 2 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Lokalu nr 2:

*   w odniesieniu do dostawy części tego Lokalu, która była wynajmowana w latach 1994-2008 — jeżeli do zbycia dojdzie przed 1 lipca 2012 r.
*   całego Lokalu nr 2 - jeżeli do zbycia dojdzie po 1 lipca 2012r.

Z powyższego przepisu wynika bowiem, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub jego części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wyżej wskazane, zbycie:

*   części Lokalu nr 2, która była wynajmowana w latach 1994-2008 — jeżeli do zbycia dojdzie przed 1 lipca 2012 r.
*   całego Lokalu nr 2 - jeżeli do zbycia dojdzie po 1 lipca 2012 r.

będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W związku z powyższym w przypadku spełnienia powyższych przesłanek, zarówno przez Lingwistę, jak i nabywcę (który jest podatnikiem VAT czynnym), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Lokalu nr 2:

*   w odniesieniu do dostawy części tego Lokalu, która była wynajmowana w latach 1994-2008 — jeżeli do zbycia dojdzie przed 1 lipca 2012 r.
*   w odniesieniu do dostawy całego lokalu - jeżeli do zbycia dojdzie po 1 lipca 2012 r.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2010 r. (IPPP3/443-1094/09-3/MM), w której stwierdził, iż: „Wnioskodawca może zrezygnować z prawa do zwolnienia od podatku VAT opisywanej transakcji (\`(...)\`), gdyż spełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (zarówno dostawca jak i nabywca nieruchomości za zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz złożą, zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, właściwemu dla nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej transakcji).”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r. (IPPP2/443-1096/11-4/JO) w której stwierdził, iż: „Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z możliwości opodatkowania przedmiotowej transakcji na mocy art. 43 ust. 10 ustawy pod warunkiem spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z tego przepisu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uzyskał w 1959 roku spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch lokali użytkowych (dalej: „Lokal nr 1” i „Lokal nr 2”). Wnioskodawca od lipca 1993r. jest podatnikiem VAT czynnym, wykonującym czynności zwolnione z podatku VAT (usługi edukacyjne), jak również czynności opodatkowane podatkiem VAT. W roku 1994 Wnioskodawca dokonał nakładów modernizacyjnych na wyżej wymienione Lokale użytkowe o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej tych Lokali. Od tej inwestycji dokonano częściowego odliczenia podatku VAT. W 2002r. Wnioskodawca przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do Lokali w odrębną własność Lokalu nr 1 i Lokalu nr 2. Do grudnia 2005r. Lokal nr 1 był wykorzystywany jako biuro Wnioskodawcy (wykorzystywany był więc na cele działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z VAT), w związku z czym Wnioskodawca odliczał VAT naliczony z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem tej części Lokalu według struktury sprzedaży (z użyciem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT). Natomiast od grudnia 2005 r. część Lokalu (2 sale) jest wykorzystywana w ramach działalności edukacyjnej prowadzonej przez Lingwistę, a więc na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. W związku z wykorzystaniem części lokalu na działalność edukacyjną, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem Lokalu. Pozostała część Lokalu wykorzystywana była na potrzeby biura Wnioskodawcy, w związku z tym Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, związanych z użytkowaniem tej części Lokalu według struktury ogólnej sprzedaży (z użyciem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż dostawa Lokalu nr 1 będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem dostawa Lokalu nr 1 będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika, iż Lokal nr 1 nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Tym samym nie została spełniona w stosunku do tego Lokalu przesłanka z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowiącego definicję legalną pierwszego zasiedlenia. Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa dopiero teraz będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby przepis ten znalazł zastosowanie muszą być spełnione dwa warunki łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej przez 5 lat.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że przyszła dostawa Lokalu nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem w stosunku do tego Lokalu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drugi warunek co prawda nie jest spełniony, bowiem Wnioskodawca dokonał nakładów inwestycyjnych na Lokal nr 1 o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej tego Lokalu, jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku traktuje się go jako nieistniejący, bowiem Wnioskodawca wykorzystywał Lokal nr 1 w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że część Lokalu nr 2 w latach 1994 - 2008 była przeznaczona na potrzeby biura Wnioskodawcy, w związku z tym Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem tego Lokalu według struktury ogólnej sprzedaży, a pozostała część była wykorzystywana na najem opodatkowany, według stawki podstawowej (w tym zakresie Wnioskodawca odliczał cały podatek VAT naliczony od wydatków, związanych z użytkowaniem Lokalu w tej części). Natomiast od 1 lipca 2010r. cały Lokal nr 2 został przeznaczony na najem opodatkowany według stawki podstawowej (w tym zakresie Wnioskodawca odliczał cały podatek VAT naliczony od wydatków, związanych z użytkowaniem Lokalu).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przyszła dostawa Lokalu nr 2 będzie zwolniona z podatku VAT, jednakże w zależności od terminu zbycia zastosowanie znajdzie różna podstawa prawna.

I tak jeżeli Wnioskodawca dokona dostawy Lokalu nr 2 przed 1 lipca 2012r. wówczas część Lokalu nr 2 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a część na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Kluczową rolę odgrywa tu definicja pierwszego zasiedlenia uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nią pierwsze zasiedlenie zachodzi wówczas, gdy nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że część Lokalu nr 2 została zasiedlona w roku 1994r., bowiem w tymże roku nastąpiło oddanie tej części nieruchomości w najem, a więc w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem ta część Lokalu nr 2 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem (1994r.), a przyszłą dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast w stosunku do pozostałej części Lokalu nr 2, która nie była przedmiotem najmu, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem w stosunku do tego Lokalu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drugi warunek co prawda nie jest spełniony, bowiem Wnioskodawca dokonał nakładów inwestycyjnych na Lokal nr 2 o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej tego Lokalu, jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku traktuje się go jako nieistniejący, bowiem Wnioskodawca wykorzystywał Lokal nr 2 w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca dokona dostawy Lokalu nr 2 po 1 lipca 2012r. wówczas cały Lokal nr 2 będzie zwolniony na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem jak wynika ze zdarzenia przyszłego cały Lokal od 1 lipca 2010r. został przeznaczony na najem opodatkowany według podstawowej stawki podatku VAT. Zatem stwierdzić należy, że dostawa całego Lokalu nr 2 po 1 lipca 2012r. będzie miała miejsce po pierwszym zasiedleniu, od którego upłynęło co najmniej 2 lata (część Lokalu nr 2 zasiedlono w roku 1994, a drugą część w dniu 1 lipca 2010r.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań tut. Organ stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano powyżej do dostawy Lokalu nr 2 w zależności od daty zbycia, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (do części będącej przedmiotem najmu od 1994r.), bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (do części będącej przedmiotem najmu od 1 lipca 2010r.). Dlatego też jeżeli zbycie Lokalu nr 2 nastąpi przed 1 lipca 2012r. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT tylko w odniesieniu do tej części lokalu, która była przedmiotem najmu od 1994r., w pozostałej części zaś dostawa Lokalu nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku dokonania dostawy Lokalu nr 2 po dniu 1 lipca 2012r. Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do całej dostawy Lokalu nr 2, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie (Wnioskodawca oraz nabywca Lokalu nr 2 będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i złożą zgodne oświadczenie, o wyborze opcji opodatkowania transakcji). W przypadku wyboru opcji rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT ze stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.