Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-660/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę kapitałową Nieruchomości oraz wyodrębnionych lokali (mieszkalnych lub użytkowych) znajdujących się w wybudowanym na Nieruchomości nowym obiekcie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015r. (data wpływu 3 sierpnia 2015r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 28 września 2015r. Nr IPPB3/4510-660/15-2/MS (data doręczenia 30 września 2015r.) pismem z dnia 6 października 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku 9 października 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i Ordynacji podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę kapitałową Nieruchomości oraz wyodrębnionych lokali (mieszkalnych lub użytkowych) znajdujących się w wybudowanym na Nieruchomości nowym obiekcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną (dalej jako: „Wnioskodawca" lub „Spółka Jawna"). Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne M. oraz R., które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. M. w 2013 r. nabyła dwie nieruchomości stanowiące zabudowane działki (dalej łącznie jako „Nieruchomości") na podstawie umowy sprzedaży (udział wynoszący 1 Nieruchomości) oraz nieodpłatnej umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności (pozostały udział wynoszący 1 Nieruchomości). Na Nieruchomościach usytuowane są trzy budynki mieszkalne w stanie znacznego zużycia, przeznaczone do generalnego remontu (dalej łącznie jako: „Budynki"). Nieruchomości nie były wykorzystywane przez M. w prowadzonej działalności gospodarczej.

M. wniosła Nieruchomości jako wkład niepieniężny do Spółki Jawnej z zachowaniem formy aktu notarialnego. Wniesiony przez M. aport nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zamian za wniesienie Nieruchomości i Budynków, których wartość została określona w umowie Spółki Jawnej według cen rynkowych z dnia wniesienia aportu, M. objęła udział kapitałowy w Spółce Jawnej. Po wniesieniu aportu Nieruchomości i Budynki zostały zaliczone do środków trwałych Spółki Jawnej. Wartość początkowa Nieruchomości i Budynków została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. v - ; poz. 361 ze zm.; dalej jako: „UPDOF"), jako wartość rynkowa z dnia wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej. Jeden z Budynków jest obecnie zajmowany przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu.

Nieruchomości i Budynki nie były amortyzowane ani przed ich wniesieniem do Spółki Jawnej, ani nie będą amortyzowane w czasie działalności Spółki Jawnej.

Spółka Jawna prowadzi działalność gospodarczą główne w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu i dzierżawy nieruchomości.

M. oraz R. będący jedynymi wspólnikami Spółki Jawnej planują jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Kapitałowa”). Przedmiot działalności Spółki Kapitałowej będzie obejmował m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu i dzierżawy nieruchomości.

Nie jest wykluczone, że Spółka Kapitałowa dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Alternatywny scenariusz biznesowy zakłada, że Spółka Kapitałowa wybuduje na Nieruchomościach nowy obiekt z lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi, w celu ich wynajmu lub odpłatnego zbycia.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 28 września 2015 r. nr IPPB3/423-660/15-2/MS, doręczonym 30 września 2015 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 6 października 2015 r. (data wpływu: 9 października 2015 r.).

W uzupełnieniu do wniosku podano dane umożliwiające identyfikację przyszłej spółki: Firma: 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Kapitałową, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki Kapitałowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości, będzie wartość początkowa Nieruchomości i wartość początkowa Budynków, określone w ewidencji środków trwałych Spółki Kapitałowej i równe wartości początkowej Nieruchomości i Budynków identyfikowanych w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej, pomniejszonych o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Kapitałową od wartości początkowej Budynków?
2.  Czy w razie sprzedaży przez Spółkę Kapitałową lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych wybudowanych na Nieruchomościach, kosztem uzyskania przychodu Spółki Kapitałowej z tytułu sprzedaży każdego lokalu, będzie przypadającą na dany lokal część kosztów budowy nowego obiektu i przypadająca na ten lokal część wartości początkowej Nieruchomości (równej wartości początkowej Nieruchomości określone w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej), która to część będzie odpowiadać udziałowi w Nieruchomości przyporządkowanemu do sprzedawanego lokalu jako udział w nieruchomości wspólnej?

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Określenie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379, dalej jako: „UPDOP”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na :

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi materialnoprawną podstawę do zidentyfikowania kosztów uzyskania przychodu sprzedaży gruntów oraz środków trwałych na gruncie UPDOP.

Do momentu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Kapitałową w przypadku sprzedaży Nieruchomości i Budynków przez Spółkę Jawną kosztem uzyskania przychodu dla M. jako wspólnika Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży, byłaby wartość początkowa Nieruchomości i Budynków określona w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej, tj. wartość rynkowa Nieruchomości i Budynków ustalona na dzień wniesienia wkładu do Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a UPDOF w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 UPDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową od której dokonywane byty odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu byt amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 UPDOF - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w - prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Ponieważ M. nabyła Nieruchomości i Budynki częściowo pod tytułem darmym tj. na podstawie umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie opisywanego przedmiotu wkładu. W konsekwencji, dla ustalenia wartości początkowej Nieruchomości i Budynków wniesionych do Spółki Jawnej zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c UPDOF.

Art. 22c pkt 1 UPDOF stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów. Od wartości początkowej gruntów nie dokonuje się więc odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22c pkt 2 UPDOF amortyzacji nie podlegają również budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. M. i Spółka Jawna nie podjęły decyzji o amortyzacji Budynków usytuowanych na Nieruchomościach. W konsekwencji ani Nieruchomości, ani Budynki nie były i nie są amortyzowane przez M. i Spółkę Jawną.

W świetle przytoczonych przepisów w przypadku sprzedaży przez spółkę niebędącą osobą prawną przedmiotu wkładu do tej spółki, jeśli przedmiot tego wkładu był zaliczony do środków trwałych spółki, za koszty uzyskania przychodów u wspólnika spółki będącego osobą fizyczną uważa się wartość początkową przedmiotu wkładu ustaloną w ewidencji środków trwałych spółki pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, w proporcji przypadającej na udział tego wspólnika w zyskach spółki. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi nieruchomość gruntową niepodlegającą amortyzacji na podstawie art. 22c pkt 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu (nieruchomości gruntowej) ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 UPDOF, w proporcji przypadającej na udział tego wspólnika w zyskach w spółki.

Wartość początkowa Nieruchomości i Budynków w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej powinna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c UPDOF w zw. z art. 19 UPDOF tj. w wartości rynkowej Nieruchomości i Budynków z dnia wniesienia ich aportem do Spółki Jawnej. Dlatego w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną Nieruchomości i Budynków, kosztem uzyskania przychodów po stronie wspólników Spółki Jawnej w podatku dochodowym z tytułu tej sprzedaży byłaby wartość początkowa Nieruchomości i Budynków wskazana w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej odpowiadająca wartości rynkowej z dnia ich wniesienia aportem do Spółki Jawnej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. IPPB1/415-428/14-2/KS, w której odstąpiono od sporządzenia uzasadnienia prawnego. Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko wskazał m.in., że „mając na uwadze, że wartość początkowa Nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki powinna być ustalona zgodnie z art. 22h ust 1 pkt lit. c UPDOF w zw. z art. 19 UPDOF tj. w wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę tej Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży będzie wartość początkowa Nieruchomości wskazana w ewidencji środków trwałych Spółki odpowiadająca wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, w proporcji do udziału przysługującego Wnioskodawczyni w zyskach Spółki.” Powyższe znalazło również aprobatę w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2012 r. sygn. IBPBI/1/415-243/12/ZK.

Skutki przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Kapitałową

M. oraz R. jako wspólnicy Spółki Jawnej planują jej przekształcenie w Spółkę Kapitałową na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z treści art. 552 i art. 553 KSH określają podstawowe skutki przekształcenia, zgodnie z zasadą tzw. sukcesji uniwersalnej. W myśl tej zasady spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Ponadto spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przekształcanej spółki jawnej staje się majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 pkt UOP, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą tj. Spółkę Kapitałową przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (Spółki Jawnej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-213/13/PP, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 grudnia 2008 r, sygn. ILPB2/415-590/08-2/ES i z dnia 6 marca 2009 r., sygn. ILPB1/415-1043/08-5/IM. Powyższy pogląd jest również aprobowany przez NSA (por. wyrok z dnia 25 września 2008 r., II FSK1148/07).

Zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu KSH, jak i sukcesja podatkowa regulowana UOP zakładają że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Kapitałową (odpowiedź na pytanie nr 1)

Z art. 93a § 1 pkt 2 UOP wynika, że skoro Spółka Kapitałowa wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej, to konsekwentnie sukcesja generalna, o której w tym przepisie mowa, obejmuje również prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia Nieruchomości i Budynków.

Zasada sukcesji podatkowej znajduje swój wyraz m.in. w art. 16g ust. 9 UPDOP, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. A zatem wartość początkowa Nieruchomości i Budynków, w momencie przekształcenia będzie odpowiadała wartości ustalonej dla Spółki Jawnej, a więc będzie to wartość rynkowa z dnia wniesienia Nieruchomości i Budynków przez M. do Spółki Jawnej. W związku z treścią art. 16c pkt 2 UPDOP Budynki po dokonaniu przekształcenia nie będą już korzystały z wyłączenia z amortyzacji przewidzianego w art. 22c pkt 2 UPDOF, a zatem Spółka Kapitałowa będzie dokonywać od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki Jawnej przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. to kontynuacja działalności gospodarczej ale w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej. Spółka Kapitałowa jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, prowadzący działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu i dzierżawy nieruchomości identyfikuje koszty związane z nabyciem gruntów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a UPDOP).

Zatem jeśli odpłatne zbycie Nieruchomości i Budynków nastąpi po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę Kapitałową to koszty uzyskania przychodu poniesione przed przekształceniem będą mogły zostać zidentyfikowane w momencie odpłatnego zbycia, co w przedmiotowej sytuacji może nastąpić dopiero po przekształceniu. Koszt uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości jest bezpośrednio związany z tym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W konsekwencji wartość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości i Budynków, zostanie ustalona w oparciu o art. 16g ust. 9 UPDOP w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c UPDOF. Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości władz skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1200/10/PP, o zbliżonym stanie faktycznym uznał, że „(\`(...)\`) prawo do rozpoznania przedmiotowych kosztów powstanie już na etapie funkcjonowania spółki osobowej. Spółka z o.o. przejmie je w drodze sukcesji generalnej. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Koszty te będą mieć ewidentny związek z przychodem (zostały bowiem poniesione w celu jego osiągnięcia). Sprzedaż Nieruchomości i Budynków nastąpi już po dokonaniu przekształcenia, a do uwzględnienia wynikającego z tej transakcji przychodu będzie zobowiązana Spółka Kapitałowa, a nie wspólnicy przekształconej Spółki Jawnej, jakby to miało miejsce gdyby do przekształcenia nie doszło.

Jednocześnie z uwagi na obowiązek amortyzacji Budynków przez Spółkę Kapitałową koszty uzyskania przychodu w razie sprzedaży Nieruchomości i Budynków będą odpowiednio pomniejszone o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków dokonane przez Spółkę Kapitałową zgodnie z art. 16a - 16m UPDOP.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży Nieruchomości i Budynków przez Spółkę Kapitałową powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki Kapitałowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości i Budynków, będzie wartość początkowa Nieruchomości i Budynków, określona w ewidencji środków trwałych Spółki Kapitałowej i równa wartości początkowej Nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Kapitałową od wartości początkowej Budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w wypadku wyodrębnienia i sprzedaży przez Spółkę Kapitałową lokali mieszkalnych lub użytkowych na Nieruchomości (odpowiedź na pytanie nr 2).

W odniesieniu do możliwości powiększenia kosztów uzyskania przychodu o część wartości początkowej Nieruchomości równej wartości początkowej Nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej, aktualna pozostaje szczegółowa argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 1. Weryfikacji wymaga jednak sposób alokacji do sprzedawanego lokalu mieszkalnego lub użytkowego części wartości początkowej Nieruchomości, która będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tego lokalu.

Ocena ta powinna zdaniem Spółki Jawnej prowadzić do wniosku, że w wypadki sprzedaży przez Spółkę Kapitałową lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych wybudowanych na Nieruchomościach, na identyfikowane koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży każdego lokalu, będą się składać (1) przypadająca na dany lokal część kosztów budowy oraz (2) przypadającą na ten lokal część wartości początkowej Nieruchomości pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Kapitałową od wartości początkowej Budynków znajdujących się na Nieruchomościach.

W ocenie Spółki Jawnej drugi z elementów identyfikowanego kosztu uzyskania przychodu będzie odpowiadać udziałowi w Nieruchomości przyporządkowanemu do sprzedawanego lokalu jako udział w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 80 poz. 903; dalej jako: „UWL") nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z ust. 3-6 tego przepis wynika, że udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi, znajdującymi się w budynku.

Tak więc do każdego z wyodrębnionych lokali będzie przyporządkowany udział w nieruchomości wspólnej. Wartość tego udziału będzie odpowiadała ilorazowi powierzchni użytkowej danego lokalu i sumy powierzchni użytkowych wszystkich lokali w budynku. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z prawem własności lokalu. W przypadku odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu, nabywca oprócz lokalu nabywa jednocześnie stosowny udział w nieruchomości wspólnej. W konsekwencji przedmiotem odpłatnego zbycia będzie wyodrębniony lokal wraz z określonym udziałem w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt b) UPDOP wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty (a więc m.in. lokali) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia. Analogicznie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt a) UPDOP wydatki na nabycie gruntów pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponieważ, przedmiotem odpłatnego zbycia będzie wyodrębniony lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, koszt uzyskania przychodu stanowiący równowartość wydatków na wytworzenie budynku przypadający na dany lokal (pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych) winien zostać powiększony o przyporządkowaną do lokalu, część wartości początkowej Nieruchomości. Jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, wartość początkowa Nieruchomości powinna odpowiadać wartości początkowej Nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej.

Zdaniem Spółki Jawnej dla określenia części wartości Nieruchomości, która powinna zostać alokowana do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży wyodrębnionego lokalu, wobec braku przepisów szczególnych, należy się posłużyć zasadami wynikającymi z art. 3 UWL. Należy zatem przyporządkować do danego lokalu tą część wartości początkowej Nieruchomości, która będzie odpowiadać udziałowi we współwłasności Nieruchomości przypisanemu do sprzedawanego lokalu jako udział w nieruchomości wspólnej. Z uwagi na zastosowanie reguł wynikających z UWL wartość udziału będzie określona w oparciu o stosunek powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi, znajdującymi się w budynku.

Stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące procedury określenia kosztu uzyskania przychodów w wypadku sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych lub użytkowych znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2010 r., ITPB1/415-228b/10/WM, dotyczącej sprzedaży lokali wybudowanych na gruncie wniesionym aportem do spółki komandytowej. W powołanej interpretacji czytamy: „w przypadku gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych w budynkach wybudowanych na gruncie, który został wniesiony aportem (\`(...)\`), kosztem uzyskania przychodu - w podatku dochodowym od osób fizycznych - ze sprzedaży tych nieruchomości będzie wartość nieruchomości (gruntu) wraz z rozpoczętą inwestycją ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa w części przypadającej proporcjonalnie na zbywany lokal (udział we współwłasności gruntu). Kosztem będzie także proporcjonalnie, przypadająca na zbywany lokal część poniesionych przez spółkę kosztów budowy.” Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 30 maja 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-242/12/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; dalej – O.P.). Stosownie do art. 93a § 1 O.P., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zarówno spółka z o.o. jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1037, z późn. zm.; dalej: „ksh”).

Stosownie do art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 ksh stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu ksh, dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy wiec do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną, do której wspólnik będący osobą fizyczną wniósł wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Wnioskodawca planuje wraz z pozostałymi wspólnikami przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Możliwą, sytuacją będzie również zbycie Nieruchomości lub wybudowanie na Nieruchomościach nowego obiektu z lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi w celu ich wynajmu lub odpłatnego zbycia.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów ksh, tym samym spółka z o.o. - z dniem wpisu do rejestru - wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

W konsekwencji, ustalając wartość początkową środków trwałych (w tym przypadku Nieruchomości) obowiązywać będzie zasada kontynuacji o której mowa w art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej- updop) updop. Zgodnie z tym przepisem, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Tak więc w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej Nieruchomości i Budynków w Spółce Kapitałowej powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej należy najpierw dokonać prawidłowego ustalenia tej wartości w Spółce Jawnej.

Koszty ponoszone przez spółkę kapitałową w związku z realizacją projektu wybudowania nowego obiektu na Nieruchomości podlegać będą następującym zasadom:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z powołanym przepisem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w momencie sprzedaży przez Spółkę Kapitałową powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej:

*   Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki Kapitałowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości, będzie wartość początkowa Nieruchomości i wartość początkowa Budynków określone w ewidencji środków trwałych Spółki Kapitałowej i równe wartości początkowej Nieruchomości i Budynków określonej w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Kapitałową od wartości początkowej Budynków znajdujących się na Nieruchomości,

*   lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych wybudowanych na Nieruchomościach, kosztem uzyskania przychodu Spółki Kapitałowej z tytułu sprzedaży każdego lokalu, będzie przypadającą na dany lokal część kosztów budowy nowego obiektu i przypadająca na ten lokal część wartości początkowej Nieruchomości (równej wartości początkowej Nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej), która to część będzie odpowiadać udziałowi w Nieruchomości przyporządkowanemu do sprzedawanego lokalu jako udział w nieruchomości wspólnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce Jawnej ponieważ nie były one przedmiotem wniosku. Podkreślić bowiem należy, że Wnioskodawca składając przedmiotowy wniosek bardzo wyraźnie określił jego zakres, i tak:

*   w bloku A, punkt A.1 pole 4 druku ORD-IN wskazano podatek dochodowy od osób prawnych

*   w bloku E, pole 61- jako przepisy prawa podatkowego stanowiące przedmiot wniosku wskazano art. 16 ust. 1 oraz art. 16g ust.9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851) oraz art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz.643).

Tym samym przedmiot interpretacji, zgodnie z wnioskiem samego Wnioskodawcy, dotyczy wyłącznie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 16 ust. 1 oraz art. 16g ust.9 w związku z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli natomiast intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz.361 ze zm.) w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce Jawnej to może on wystąpić z wnioskiem określając stosownie jego zakres.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.