Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.321.2024.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Opodatkowanie dostaw transakcji łańcuchowych w Modelu 1, 2 i 3.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; podmiot-podmiot pośredniczący; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw transakcji łańcuchowych w Modelu 1, 2 i 3. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 5 sierpnia 2024 r. (wpływ 5 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT - czynny dla krajowych dostaw opodatkowanych VAT jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT dokonuje dostaw towarów do nabywcy mającego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej i zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec („Nabywca”).

Nabywca dokonuje dalszej dostawy towarów nabytych od Spółki do ostatecznych nabywców mających siedziby i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”) lub mających siedziby na terenie państw trzecich (spoza UE) - („Ostateczni Nabywcy”).

Transport towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i kolejno przez Nabywcę na rzecz Ostatecznych Nabywców jest dokonywany bezpośrednio od Wnioskodawcy do Ostatecznych Nabywców. Dostawy i transport w tym zakresie są zorganizowane w ramach trzech modeli dostawy, do których odnoszą się pytania Wnioskodawcy:

Model 1:

Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Podmiotem organizującym transport towarów jest Spółka, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami.

Model 2:

Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Podmiotem organizującym transport towarów jest Nabywca, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami. Nabywca nie jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Model 3:

Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w państwie trzecim (spoza UE). Podmiotem organizującym transport towarów jest Spółka lub Nabywca, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami.

W Modelach 1-2 nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 13 ust. 4-8 ustawy VAT.

W Modelu 3, wywóz towarów poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo, że:

Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w państwie trzecim (spoza UE). Podmiotem organizującym transport towarów jest Spółka lub Nabywca, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami.

1\. W przypadku, w którym to Nabywca z Niemiec będzie odpowiedzialny za transport towarów:

Zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest przez Spółkę na Nabywcę (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Przeniesienie zaś prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Nabywcę na Ostatecznego Nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Nabywcą z Niemiec a Ostatecznym Nabywcą) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów. 

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski poza terytorium UE jest Nabywca z Niemiec, który zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Nabywca ponosi odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

2\. W przypadku, w którym to Spółka będzie odpowiedzialna za transport towarów:

Zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest przez Spółkę na Nabywcę (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą) na terytorium Polski (w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę na warunkach Incoterms z grupy C) lub na terytorium Państwa trzeciego spoza UE Ostatecznego Nabywcy (w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę na warunkach Incoterms z grupy D).

Przeniesienie zaś prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Nabywcę na Ostatecznego Nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Nabywcą a Ostatecznym Nabywcą) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów (państwo trzecie Ostatecznego Nabywcy spoza UE).

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski poza terytorium UE jest Wnioskodawca, który zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Spółka ponosi odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

### Pytania

1\. Czy dostawa dokonywana przez Spółkę do Nabywcy w Modelu 1 ma miejsce dostawy w Polsce i stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od Spółki do Nabywcy?

2\. Czy dostawa dokonywana przez Spółkę do Nabywcy w Modelu 2 ma miejsce dostawy w Polsce i stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od Spółki do Nabywcy?

3\. Czy dostawa dokonywana przez Spółkę do Nabywcy w Modelu 3 ma miejsce dostawy w Polsce i stanowi eksport od Spółki do Nabywcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa dokonywana przez Spółkę do Nabywcy w Modelu 1 ma miejsce dostawy w Polsce i stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od Spółki do Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wskazuje przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się zaś wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, zaś w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wskazuje przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c ustawy o VAT). Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w powyższych przepisach rozumie się zaś innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).

Końcowo, zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego UE na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Jak wskazuje zaś przepis art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 22 ust. 2-2c i 2e ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przekładając powyższe na opis zdarzenia przyszłego w Modelu 1 dostawy, należy zauważyć, że Spółka dokonuje w jego ramach dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich kolejnej dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Podmiotem organizującym transport towarów jest Spółka, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami.

Stosownie więc do przepisu art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, wysyłkę lub transport towarów przyporządkowuje się dostawie dokonywanej przez Spółkę do Nabywcy. Miejscem tej dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest terytorium Polski.

Ponieważ zaś w wyniku dokonanej dostawy towary są transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE do Nabywcy zidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych to dostawa Spółki do tego Nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pytanie nr 2:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa dokonywana przez Spółkę do Nabywcy w Modelu 2 ma miejsce dostawy w Polsce i stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od Spółki do Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, stosownie do przepisu art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w tym przepisie rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).

W ramach Modelu 2 dostawy, Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dalszej dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Podmiotem organizującym transport towarów jest Nabywca, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami. Nabywca nie jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach Modelu 2 dostawy, podmiotem pośredniczącym będzie zatem Nabywca. Zgodnie więc z ww. przepisami wysyłkę lub transport towarów przyporządkowuje się dostawie dokonywanej przez Spółkę do Nabywcy. Miejscem tej dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest jednocześnie terytorium Polski.

Ponieważ zaś w wyniku dokonanej dostawy towary są transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE do Nabywcy zidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych to dostawa Spółki do tego Nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pytanie 3:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa dokonywana przez Spółkę do Nabywcy w Modelu 3 ma miejsce dostawy w Polsce i stanowi eksport od Spółki do Nabywcy.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, zaś w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wskazuje przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosowanie zaś do przepisu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Jak wskazuje zaś przepis art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 22 ust. 2-2c i 2e ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Końcowo, stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

‒ jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W Modelu 3 dostawy, Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w państwie trzecim (spoza UE). Podmiotem organizującym transport towarów jest Spółka lub Nabywca, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami. Wywóz towarów poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Co za tym idzie, niezależnie czy transport towarów organizuje Spółka (art. 22 ust. 2e ustawy o VAT) czy Nabywca (art. 22 ust. 2a ustawy o VAT) miejscem dostawy tych towarów przez Spółkę do Nabywcy, jako towarów transportowanych (wysyłanych) będzie Polska.

W wyniku dostawy Spółki do Nabywcy towary te będą wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

*   Spółkę - dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   Nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

a wywóz towarów poza terytorium UE będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dostawa towarów od Spółki do Nabywcy będzie więc stanowić eksport tych towarów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3, 4 i pkt 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1-4 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Natomiast art. 22 ust. 2e ustawy, stanowi, że:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

*   podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
*   podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
*   podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z treści art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisie wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy tutaj wskazać, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy, art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu..

Należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się z kolei do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wskazać, że według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny dla krajowych dostaw opodatkowanych VAT jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT dokonuje dostaw towarów do nabywcy mającego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej i zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec. Nabywca dokonuje dalszej dostawy towarów nabytych od Wnioskodawcy do ostatecznych nabywców mających siedziby i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej lub mających siedziby na terenie państw trzecich (spoza UE). Transport towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i kolejno przez Nabywcę na rzecz Ostatecznych Nabywców jest dokonywany bezpośrednio od Wnioskodawcy do Ostatecznych Nabywców. Dostawy i transport w tym zakresie są zorganizowane w ramach trzech modeli dostawy, do których odnoszą się pytania Wnioskodawcy:

Model 1:

Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Podmiotem organizującym transport towarów jest Spółka, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami.

Model 2:

Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Podmiotem organizującym transport towarów jest Nabywca, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami. Nabywca nie jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Model 3:

Spółka dokonuje dostawy towarów do Nabywcy, który dokonuje ich dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności w państwie trzecim (spoza UE). Podmiotem organizującym transport towarów jest Spółka lub Nabywca, a transport ten następuje bezpośrednio między Spółką a Ostatecznymi Nabywcami.

W przypadku, w którym to Nabywca z Niemiec będzie odpowiedzialny za transport towarów:

Zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest przez Spółkę na Nabywcę (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Przeniesienie zaś prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Nabywcę na Ostatecznego Nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Nabywcą z Niemiec a Ostatecznym Nabywcą) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski poza terytorium UE jest Nabywca z Niemiec, który zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Nabywca ponosi odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

W przypadku, w którym to Spółka będzie odpowiedzialna za transport towarów:

Zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest przez Spółkę na Nabywcę (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą) na terytorium Polski (w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę na warunkach Incoterms z grupy C) lub na terytorium Państwa trzeciego spoza UE Ostatecznego Nabywcy (w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę na warunkach Incoterms z grupy D). Przeniesienie zaś prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Nabywcę na Ostatecznego Nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Nabywcą a Ostatecznym Nabywcą) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów (państwo trzecie Ostatecznego Nabywcy spoza UE). Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski poza terytorium UE jest Wnioskodawca, który zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Spółka ponosi odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

W Modelu 3, wywóz towarów poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości w pytaniu nr 1 dotyczą określenia czy dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę do Nabywcy w Modelu 1 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce.

Opisane okoliczności wskazują, że w Modelu 1 wystąpi transakcja łańcuchowa, w ramach której uczestniczyć będą trzy podmioty (Wnioskodawca, Nabywca i Ostateczny Nabywca). Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów do Nabywcy mającego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, który będzie dokonywał ich dalszej dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Towar będzie przemieszczany bezpośrednio od Wnioskodawcy do Ostatecznych Nabywców, a podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Wnioskodawca. W związku z powyższym skoro za transport towarów odpowiedzialny będzie pierwszy podmiot w łańcuchu (Wnioskodawca), to transport, na podstawie art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy, należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie między Wnioskodawcą a Nabywcą z Niemiec. Tym samym dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą z Niemiec, będzie stanowić transakcję „ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową (towar zostanie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju), co oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w pytaniu nr 2 dotyczą również określenia czy dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę do Nabywcy w Modelu 2 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce.

Biorąc pod uwagę Państwa wątpliwości należy zauważyć, że również i w Modelu 2 wystąpi transakcja łańcuchowa, w ramach której uczestniczyć będą trzy podmioty (Wnioskodawca, Nabywca i Ostateczny Nabywca). Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów do Nabywcy mającego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, który będzie dokonywał ich dalszej dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Towar będzie przemieszczany bezpośrednio od Wnioskodawcy do Ostatecznych Nabywców, a podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Nabywca z Niemiec. W związku z powyższym, że to Nabywca będzie innym niż pierwszy w kolejności dostawcą towarów (drugim podmiotem), który będzie transportował towar, to zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy, Nabywca będzie podmiotem pośredniczącym. Przy czym, jak Państwo wskazali Nabywca nie jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Oznacza to, że w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Zatem transport towaru należy przyporządkować pierwszej dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą z Niemiec), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. Polska. Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Polska, to transakcja ta będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Sformułowane zaś wątpliwości w pytaniu nr 3, dotyczą określenia czy dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę do Nabywcy w Modelu 3 stanowi eksport towarów opodatkowany w Polsce.

Okoliczności opisane w Modelu 3 stanowią, że wystąpi transakcja łańcuchowa w ramach której uczestniczyć będą trzy podmioty (Wnioskodawca, Nabywca i Ostateczny Nabywca). Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów do Nabywcy mającego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, który będzie dokonywał ich dalszej dostawy do Ostatecznych Nabywców mających siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim (spoza UE). Towar będzie przemieszczany bezpośrednio od Wnioskodawcy do Ostatecznych Nabywców. W sytuacji gdy podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski poza terytorium UE będzie Wnioskodawca, który będzie zawierał umowę przewozu i ponosił jego koszty, to transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy z Niemiec. Zatem, ze względu na okoliczność, że transport będzie dokonywał Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu), zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do warunków dostawy, zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. Tym samym pierwszą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną („ruchomą”).

Natomiast w przypadku gdy za transport towarów odpowiedzialny będzie Nabywca z Niemiec (drugi podmiot w łańcuchu), wówczas stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że transport przyporządkowany jest dostawie dokonanej do tego Nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować jego dostawie. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, jak wcześniej wskazałem, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest przez Spółkę na Nabywcę (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Przeniesienie zaś prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Nabywcę na Ostatecznego Nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Nabywcą z Niemiec a Ostatecznym Nabywcą) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów. Tym samym również i w tym przypadku transport towarów należy przypisać pierwszej dostawie, tj. dostawie realizowanej między Wnioskodawcą a Nabywcą z Niemiec. Pierwszą dostawę w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną („ruchomą”).

Tym samym, zarówno w przypadku gdy towar będzie transportowany przez Wnioskodawcę jak i w sytuacji gdy towar będzie transportowany przez Nabywcę z Niemiec - pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą z Niemiec), należy traktować jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski poza terytorium UE, to transakcja ta będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko całościowo należy uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).