Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-214/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej kwoty dofinansowania od Instytucji Realizującej.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; refundacja; umowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek finansowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej kwoty dofinansowania od Instytucji Realizującej, w części dot.:

*   pytania nr 1 w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 1 w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 1 w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 2 – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej kwoty dofinansowania od Instytucji Realizującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Instytut) jest placówką Polskiej Akademii Nauk. Prowadzi badania naukowe pokrywając koszty z nimi związane środkami pozyskanymi z wielu źródeł.

Podstawowe z nich stanowi dotacja podmiotowa otrzymywana z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na utrzymanie potencjału badawczego. Instytut jest realizatorem projektów badawczo-naukowych w ramach funduszy strukturalnych czy programów ramowych.

Poza wyżej wskazanym obszarem działalności Instytut uzyskuje wpływy pieniężne z tytułu sprzedaży prac naukowych oraz w związku z wynajmem mieszkań swoim pracownikom czy sprzedażą usług noclegowych dla podmiotów zewnętrznych.

W dniu 5 lutego 2014 r. Instytut (Beneficjent) podpisał umowę finansową z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Centrum) o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu Polsko-Norweska Współpraca Badawcza pod tytułem „Ocena wpływu zmian klimatu na wybrane sektory w Polsce” ze źródeł Norweskiego Mechanizmu Finansowania. Centrum pełni funkcję Instytucji Realizującej dla Polsko-Norweskiej Współpracy Badawczej. Projekt będzie realizowany przez okres trzech lat, tj. do 31 grudnia 2016 r.

Niniejsza umowa finansowa została zawarta na podstawie:

1.  Umowy pomiędzy Królestwem Norwegii a Unią Europejską w sprawie Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2009-2014;
2.  Regulacji w sprawie wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2009-2014 przyjętych przez norweskie Ministerstwo Spraw Zagranicznych zgodnie z art. 8.8 Umowy pomiędzy Królestwem Norwegii a Unią Europejską w sprawie Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2009-2014 w dniu 11 lutego 2011 r.;
3.  Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2009-2014;
4.  Umowy w sprawie programu pn. Polsko-Norweska Współpraca Badawcza pomiędzy Norweskim Ministerstwem Spraw Zagranicznych a Ministerstwem Rozwoju Regionalnego Rzeczpospolitej Polskiej;
5.  Umowy w sprawie realizacji programu pn. Polsko-Norweska Współpraca Badawcza w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014 pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Centrum;
6.  art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
7.  art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Centrum.

Projekt ten Instytut będzie realizował wraz z dwoma Partnerami. Wysokość dofinansowania i współfinansowania zgodnie z zawartą umową finansową wynosi 100% kosztów realizacji projektu, w tym:

*   85% kwoty dofinansowania w formie płatności, o których mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich,
*   15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej, o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu.

Instytut (Beneficjent) zobowiązał się do zapewnienia płynności finansowej projektu i pokrywania wszelkich wydatków związanych z realizacją projektu do czasu otrzymania dofinansowania. Wypłata dofinansowania w podziale na płatność i dotację celową dokonywana jest przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wystawionych przez Centrum zleceń płatności.

Wzrost kosztów realizacji projektu lub wydatków kwalifikowanych powyżej kwoty określonej w umowie finansowej nie będzie stanowił podstawy do jego zwiększenia.

Dofinansowanie przekazywane jest Promotorowi Projektu w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do Umowy. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Promotora Projektu. Promotor Projektu zobowiązany jest do otwarcia i utrzymania na czas realizacji projektu osobnego rachunku bankowego dla środków stanowiących dofinansowanie na realizację Projektu. Promotor Projektu przekazuje Partnerom Projektu środki finansowe, zgodnie z Kosztorysem Projektu, Harmonogramem płatności oraz Harmonogramem wykonania projektu nie później niż w terminie 15 dni od dnia, kiedy Promotor otrzymał Dofinansowanie.

Pierwsza zaliczka na realizację Projektu wypłacana jest Promotorowi Projektu w terminie 15 dni od dnia zawarcia Umowy. Wartość pierwszej zaliczki może wynosić maksymalnie 30% Dofinansowania. Kolejne zaliczki wypłacane są na podstawie złożonego przez Promotora Projektu wniosku o płatność. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek.

Zgodnie z treścią umowy finansowej:

1.  Promotor Projektu przedkłada Centrum w formie papierowej i elektronicznej raporty okresowe, raport końcowy oraz raport z publikacji naukowych.
2.  Raport okresowy - wniosek o płatność Promotor Projektu zobowiązany jest przedłożyć do Centrum nie później niż do 15 listopada danego roku budżetowego.
3.  Promotor Projektu zawiadomiony przez Centrum o błędach lub brakach w złożonym wniosku o płatność, zobowiązany jest do ich usunięcia w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania.
4.  Nieusunięcie błędów lub braków we Wniosku o płatność może skutkować odrzuceniem Wniosku o płatność i wstrzymaniem wypłaty dalszego Dofinansowania lub uznaniem Wniosku o płatność wyłącznie w kwocie kosztów właściwie kwalifikowanych.
5.  Centrum weryfikuje Wniosek o płatność w terminie 15 dni od dnia otrzymania poprawnego i kompletnego Wniosku o płatność. Wypłata zaliczki nie oznacza zatwierdzenia poniesionych kosztów pod względem finansowym.
6.  Całkowita kwota dofinansowania przekazana w formie zaliczek i refundacji na rzecz realizacji Projektu nie może przekroczyć 95% wartości dofinansowania Projektu. Pozostała kwota zostanie wypłacona jako płatność końcowa po zatwierdzeniu przez Centrum Raportu końcowego. Przekazanie płatności końcowej nastąpi pod warunkiem pełnej, tj. merytorycznej i finansowej realizacji Projektu.
7.  Centrum ma prawo do przeprowadzenia kontroli dokumentacji Projektu w każdym czasie i na każdym etapie realizacji projektu oraz w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu.

Procedura rozliczeń Instytutu z Partnerami Projektu:

Partnerzy projektu ponoszą wydatki kwalifikowane zgodnie z harmonogramem projektu, następnie na ich podstawie zobowiązani są do sporządzania raportów okresowych – wniosków o płatność. Instytut zbiera dane z realizacji projektu i generuje jedno wspólne sprawozdanie – wniosek o płatność, które przesyła do Centrum w celu weryfikacji i akceptacji. Na podstawie zweryfikowanego i zaakceptowanego wniosku o płatność Instytut otrzyma kolejną transzę dofinansowania. Instytut dokonuje redystrybucji otrzymanych środków na poszczególnych partnerów projektu. Otrzymywane i przekazywane dalej partnerom środki zachowują swój pierwotny podział na dotację celową i dofinansowanie ze środków norweskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana kwota dofinansowania od Instytucji Realizującej, tj. Centrum w części dotyczącej Instytutu, z wyłączeniem kwot przelewanych Partnerom Projektu, jest przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy – projektowy Instytutu i czy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego?
2.  Czy poniesione przez Instytut koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu i zwrócone Instytutowi w formie refundacji lub zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy poniesione w 2014 r. koszty związane z realizacją projektu należy uwzględnić w całości w rozliczeniu podatkowym za rok 2014?
4.  Czy Instytut może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty niekwalifikowane, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Otrzymana kwota dofinansowania na realizację Projektu w części dotyczącej Instytutu (bez kwot przekazywanych partnerom projektu), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychodem podatkowym. Przychód ten jednak korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Do zwolnienia otrzymanego dofinansowania ma zastosowanie odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 (dotacja z budżetu państwa) i art. 17 ust. 1 pkt 53 kwota dofinansowania ze środków norweskich. Momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, zatem otrzymana kwota dofinansowania będzie przychodem Instytutu w dacie otrzymania, tj. wpływu na rachunek bankowy Instytutu – jedynie w części przynależnej Instytutowi. Pozostała część dofinansowania przekazywana partnerom projektu za pośrednictwem Instytutu nie będzie stanowiła dla niego przychodu z uwagi na brak definitywnego charakteru przysporzenia majątkowego (Instytut nie może rozporządzać otrzymaną gotówką jak właściciel. Przekazywane partnerom środki nie powiększają w żaden sposób aktywów Instytutu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Poniesione koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu zwrócone przez Centrum w formie refundacji i/lub zaliczek zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Otrzymane w 2014 r. zaliczki i/lub refundacje od Instytucji Realizującej – Centrum są przychodem roku 2014, zatem poniesione koszty w 2014 roku związane z realizacją projektu, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić w całości w rozliczeniu podatkowym za rok 2014.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Podpisana umowa finansowa projektu gwarantuje Instytutowi pokrycie 100% kosztów kwalifikowanych poniesionych zgodnie z planem realizacji projektu, do wysokości i na warunkach określonych w niniejszej umowie. Przekroczenie planowanych kosztów kwalifikowanych w projekcie przez Instytut lub poniesienie wydatków niekwalifikowalnych zgodnie z zawartą umową nie skutkuje zwiększeniem przyznanego dofinansowania. W opisanej powyżej sytuacji wystąpi strata z tytułu realizacji projektu, tzn. przychody będą niższe aniżeli poniesione koszty. Instytut uważa, że wydatki, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu są kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymanej kwoty dofinansowania od Instytucji Realizującej, w części dot.:

*   pytania nr 1 w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 1 w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 1 w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 2 – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 4 – **jest prawidłowe.**

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Instytut (Beneficjent) w dniu 5 lutego 2014 r. podpisał umowę finansową z Centrum o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu Polsko-Norweska Współpraca Badawcza pod tytułem „Ocena wpływu zmian klimatu na wybrane sektory w Polsce” ze źródeł Norweskiego Mechanizmu Finansowania. Centrum pełni funkcję Instytucji Realizującej dla Polsko-Norweskiej Współpracy Badawczej. Projekt będzie realizowany przez okres trzech lat, tj. do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca będzie realizował Projekt wraz z dwoma Partnerami.

Wysokość dofinansowania i współfinansowania zgodnie z zawartą umową finansową wynosi 100% kosztów realizacji projektu, w tym:

*   85% kwoty dofinansowania w formie płatności, o których mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich,
*   15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej, o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu.

Instytut (Beneficjent) zobowiązał się do zapewnienia płynności finansowej projektu i pokrywania wszelkich wydatków związanych z realizacją projektu do czasu otrzymania dofinansowania. Wypłata dofinansowania w podziale na płatność i dotację celową dokonywana jest przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wystawionych przez Centrum zleceń płatności. Wzrost kosztów realizacji projektu lub wydatków kwalifikowanych powyżej kwoty określonej w umowie finansowej nie będzie stanowił podstawy do jego zwiększenia. Dofinansowanie przekazywane jest Promotorowi Projektu w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do Umowy. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Promotora Projektu. Promotor Projektu zobowiązany jest do otwarcia i utrzymania na czas realizacji projektu osobnego rachunku bankowego dla środków stanowiących dofinansowanie na realizację Projektu. Promotor Projektu przekazuje Partnerom Projektu środki finansowe, zgodnie z Kosztorysem Projektu, Harmonogramem płatności oraz Harmonogramem wykonania projektu nie później niż w terminie 15 dni od dnia, kiedy Promotor otrzymał Dofinansowanie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego 85% kwoty dofinansowania otrzymywane jest w formie płatności, o których mowa w art. 186 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich, natomiast 15% kwoty dofinansowania otrzymywane jest w formie dotacji celowej, o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji na wydatki, o których mowa w:
        *   art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz.Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
        *   art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6.  inne środki.

Stosownie do art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich lub środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3, 5 i 6 – art. 112 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Dochody, o których mowa w art. 111 pkt 16 omawianej ustawy ujmowane są w odrębnych częściach budżetu państwa – art. 114 ust. 2 pkt 7.

Programy finansowe z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej – art. 121 ust. 1.

Stosownie do art. 124 ust. 1 tej ustawy, wydatki budżetu państwa dzielą się na następujące grupy wydatków:

1.  dotacje i subwencje;
2.  świadczenia na rzecz osób fizycznych;
3.  wydatki bieżące jednostek budżetowych;
4.  wydatki majątkowe;
5.  wydatki na obsługę długu Skarbu Państwa;
6.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich;
7.  środki własne Unii Europejskiej.

Dotacjami celowymi są środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich – art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 186 ww. ustawy, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Stosownie do art. 187 tej ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów – art. 200 ust. 1 ww. ustawy.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania nr 1 jest ustalenie, czy otrzymana kwota dofinansowania od Instytucji Realizującej, tj. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w części dotyczącej Instytutu, z wyłączeniem kwot przelewanych Partnerom Projektu, jest przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy – projektowy Instytutu i czy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z opodatkowania. Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W analizowanej sytuacji, otrzymana kwota dofinansowania na realizację projektu w części dot. Wnioskodawcy, stanowi przychód podatkowy w momencie wpływu na rachunek bankowy – projektowy Instytutu.

Podsumowując, otrzymana kwota dofinansowania na realizację projektu w części dotyczącej Instytutu (bez kwot przekazywanych partnerom projektu), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania.

W kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych należy wskazać, że przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak Wnioskodawca wskazał pkt 53 tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Wobec powyższego, otrzymanie przedmiotowych środków będzie stanowiło przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym, a podstawą ich wyłączenia będzie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej odpowiadającej wkładowi krajowemu oraz pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 85% kwoty dofinansowania w formie płatności odpowiadającej wkładowi środków europejskich.

Jednocześnie należy wskazać, że tut. Organ wydając niniejszą interpretację indywidualną uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe, bowiem jak wskazano powyżej, środki pochodzące z budżetu państwa korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, natomiast kwota dofinansowania wypłacana w formie płatności ze środków europejskich zwolniona będzie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy. Należy bowiem zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia od podatku środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, podczas gdy Wnioskodawca jest beneficjentem środków stanowiących przedmiot umowy o dofinansowanie projektu. Wypłata dofinansowania w podziale na płatność i dotację celową dokonywana jest przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania nr 2 jest ustalenie, czy poniesione przez Instytut koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu i zwrócone Instytutowi w formie refundacji lub zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który łącznie spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie, konsekwencją zastosowania powyższych zwolnień jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z dotacji do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika więc, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym – powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Co istotne, użyte w przywołanym unormowaniu sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone.

Tak więc wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wydatki sfinansowane dotacją jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny zostać wyłączone z kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Podsumowując, poniesione przez Instytut koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu i zwrócone Instytutowi w formie refundacji lub zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 budzi kwestia, czy poniesione w 2014 r. koszty związane z realizacją projektu należy uwzględnić w całości w rozliczeniu podatkowym za rok 2014.

Wnioskodawca wskazał, że poniesione koszty w 2014 r. związane są z realizacją projektu, zatem w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w postaci dofinansowania otrzymanym w roku 2014.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Należy wskazać, że kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest – jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy – dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Powyżej wskazany podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty pośrednie.

W tym miejscu należy jednak nadmienić, że z powołanego wyżej przepisu mającego zastosowanie w sprawie w części dotyczącej pytania nr 2, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu i zwrócone Instytutowi w formie refundacji lub zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym - powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany z dofinansowania/dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu już w momencie poniesienia tego wydatku.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych po podpisaniu umowy o dofinansowanie a przed otrzymaniem środków pieniężnych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z tymi wydatkami.

Mając na uwadze powyższe, skoro wydatki kwalifikowane związane z realizacją projektu i zwrócone Instytutowi w formie refundacji i zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58, nie można uznać ich za koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania nr 4 jest ustalenie, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty niekwalifikowane, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu.

Z opisu sprawy wynika, że podpisana umowa finansowa gwarantuje Instytutowi pokrycie 100% kosztów kwalifikowanych poniesionych zgodnie z planem realizacji projektu, do wysokości i na warunkach określonych w niniejszej umowie. Przekroczenie planowanych kosztów kwalifikowanych w projekcie przez Instytut lub poniesienie wydatków niekwalifikowalnych nie skutkuje zwiększeniem przyznanego dofinansowania. W opisanej sytuacji wystąpi strata z tytułu realizacji projektu, tzn. przychody będą niższe niż poniesione koszty.

W odpowiedzi na wskazane pytanie, nadmienia się, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należy zgodzić się, że: „wydatki, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu są kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.