Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-939/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-06
Teza: W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku niemieszkalnego) otrzymanego w drodze darowizny oraz jak należy go amortyzować?
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja przyspieszona; budynek-budynek niemieszkalny; darowizna; nieruchomości; rozbudowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz jego amortyzacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz jego amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od 2010 r. prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w części użyczonego jej od rodziców budynku niemieszkalnego. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W sierpniu 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w drodze darowizny ww. budynek. Wnioskodawczyni użytkuje jedynie część budynku, która przekazana była jej do użytkowania, druga część nie jest oddana jeszcze do użytku, ponieważ trwają tam jeszcze prace wykończeniowe we własnym zakresie (rozbudowa istniejącego budynku). Czyli nieruchomość w dniu przekazania jako całość, nie jest jeszcze kompletna i zdatna do użytku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku niemieszkalnego) otrzymanego w drodze darowizny oraz jak należy go amortyzować?

Zdaniem Wnioskodawczyni, budynek niemieszkalny jaki otrzymała od rodziców w drodze darowizny, może być wniesiony do działalności gospodarczej jako środek trwały według wartości rynkowej z dnia jego nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej wartości, należy doliczyć koszty związane z nabyciem tej nieruchomości.

Cena nabycia środka trwałego obejmuje kwotę należną sprzedającemu (w tym przypadku określoną w akcie notarialnym), powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości rynkowej środka trwałego należy doliczyć zatem koszty m.in. opłaty notarialnej, opłaty skarbowej, audytu energetycznego, poniesione przed odbiorem budynku jako całości, po jego rozbudowie.

Jeśli chodzi o amortyzację tego budynku, to na podstawie art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy, niż wynikający z punktu 4 - dla budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2.5% - 40 lat, pomniejszone o liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania, do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W przypadku Wnioskodawczyni, jest to budynek niemieszkalny, wykorzystywany od 1995 r. w działalności gospodarczej. Jego rozbudowa rozpoczęła się w 1999 r. Obecnie budynek ten (po rozbudowie), nie jest jeszcze kompletny i zdatny do użytku w całości, a więc nie może być amortyzowany. Wnioskodawczyni uważa, że może rozpocząć amortyzację tego budynku, po jego odbiorze, tj. przekazaniu go do używania w całości. Po odbiorze tego budynku, Wnioskodawczyni dokona ustalenia ilości lat, przez które budynek (jego stara część) był wykorzystywany w działalności gospodarczej i odejmie te lata od okresu amortyzacji, dla tego typu budynków, który w jej przypadku wynosi 40 lat. Jeżeli budynek ten zostanie oddany do użytku w 2013 r., to okres amortyzacji będzie wynosił 23 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 w ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ww. ustawy.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ww. ustawy.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22n ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków. Musi wiec nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane z pracami, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w sierpniu 2013 r. otrzymała od rodziców w drodze darowizny ww. budynek niemieszkalny, który był jej użyczony od 2010 r. na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni użytkuje jedynie część budynku, która przekazana była jej do użytkowania, druga część nie jest oddana jeszcze do użytku, ponieważ trwają tam jeszcze prace wykończeniowe we własnym zakresie (rozbudowa istniejącego budynku). Budynek w dniu jego przekazania do używania jest więc przedmiotem rozbudowy i jako całość nie jest jeszcze kompletny i zdatny do użytku. Z treści wniosku wynika jednak, że zdatna do użytku była „stara część” budynku, która została rozbudowana. W treści wniosku, Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że budynek ten wykorzystywany był od 1995 r. w działalności gospodarczej, a jego rozbudowa rozpoczęła się w 1999 r.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wskazany we wniosku budynek niemieszkalny nabyty w drodze darowizny, w którym Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi dla niej środek trwały, który jednak nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprowadzając ten budynek do stosownej ewidencji jego wartość początkową ustalić należy zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3, tj. w wartości rynkowej z dnia jego nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Do wartości początkowej tego składnika majątku należy zaliczyć również wskazane przez Wnioskodawczynię opłaty notarialne i sądowe związane z nabyciem tego budynku.

Ustaloną w ww. sposób wartość początkową budynku (wartości wynikającą z umowy jej nabycia), należy również powiększyć o wartość udokumentowanych nakładów jakie zostały (zostaną) poniesione przez Wnioskodawczynię na jego rozbudowę po otrzymaniu tej darowizny, włączając również wydatki związane z odbiorem budynku jako całości.

Natomiast działka, na której znajduje się przedmiotowy budynek stanowi odrębny środek trwały, nie podlegający amortyzacji. Jak już wskazano wyżej, środkami trwałymi nie podlegającymi amortyzacji w myśl cyt. uprzednio art. 22c pkt 1 ww. ustawy, są m.in. grunty.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia właściwej stawki dla celów amortyzacji ww. nieruchomości stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22h ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści przepisu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być - dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ww. ustawy dla lokali niemieszkalnych, zaliczonych do grupy 1, Klasyfikacji Środków Trwałych, stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

Inaczej niż w stosunku do innych środków trwałych, w przypadku budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% ustawodawca nie określił, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby te środki trwałe można było uznać za używane lub ulepszone. Tym samym należy przyjąć, że przez używanie środka trwałego należy rozumieć jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika. Natomiast wydatki na ulepszenie środków trwałych to nakłady poczynione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i preferencyjnych), których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oznacza to, że aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku (lokalu) niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, podatnik musi wykazać, że budynek ten (lokal) był wcześniej używany lub ulepszony.

Przy czym analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w drodze darowizny Wnioskodawczyni nabyła budynek niemieszkalny. Budynek wykorzystywany jest przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej od 2010 r. Wcześniej od roku 1995 budynek był również wykorzystywany w działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że budynek jest obecnie rozbudowywany.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy budynek przed jego nabyciem był używany, to spełnia definicję „używanego środka trwałego”. Ponadto, skoro po raz pierwszy wprowadzony zostanie przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym spełniona została druga z przesłanek pozwalających na ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla tego budynku, na podstawie art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni może ustalić indywidualnie stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego budynku niemieszkalnego, obliczając okres amortyzacji jako nie krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w niniejszej interpretacji tut. organ nie odniósł się do poprawności zakwalifikowania przedstawionego we wniosku budynku niemieszkalnego do rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych. Kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.