Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-87/15-5/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; transakcja; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 25 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-87/15-2/KC, IPTPB2/4514-13/15-2/KK, IPTPP2/4512-145/15-2/PRP, (doręczonym w dniu 28 maja 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 5 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 3 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów realizowanego taborem własnym oraz świadczy usługi spedycyjne. Przy prowadzeniu tej działalności współpracuje z szeregiem powiązanych kapitałowo spółek. Wnioskodawca wraz z kilkoma (co najmniej dwiema) spółkami powiązanymi zamierza zawrzeć z Bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski umowę na zarządzanie środkami Pieniężnymi w grupie rachunków (dalej „Umowa”). System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash-poolingu (dalej: ,,System”).

Usługi cash poolingu są jednym z narzędzi zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych. Polegają one na optymalizowaniu zarządzania finansami poprzez koncentrowanie na wspólnym rachunku grupy środków pochodzących z rachunków jednostkowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Zastosowanie takiego rozwiązania pozwala przede wszystkim na:

1.  kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez niektórych uczestników systemu, nadwyżkami osiąganymi przez inne podmioty,
2.  minimalizację globalnych kosztów kredytowania podmiotów grupy,
3.  optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach grupy.

Stroną Umowy będzie z jednej strony Wnioskodawca oraz podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej (dalej łącznie „Uczestnicy” lub „Posiadacze Rachunku”, a osobno „Uczestnik” lub „Posiadacz Rachunku”), zaś z drugiej Bank. Wszyscy uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca oraz Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm. − dalej „ustawa o pdop”). Przed rozpoczęciem korzystania z Systemu wszyscy Uczestnicy zawrą z Bankiem Umowę. Na jej podstawie każdy z Uczestników posiadać będzie własny rachunek bankowy, z którego dany Uczestnik dokonywać będzie zleceń (dalej „Rachunek”). Jeden z Uczestników, poza Rachunkiem posiadać będzie dodatkowo także Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy, przez co będzie miał status Posiadacza Głównego. Wnioskodawca nie będzie miał statusu Posiadacza Głównego. Rachunek Główny będzie służył do wyrównywania na koniec każdego dnia roboczego sald na Rachunku Rozliczeniowym i pozostałych Rachunkach. Wyrównanie sald polegać będzie na tym, że w sytuacji gdy łączne saldo tych rachunków będzie dodatnie (sumowanie sald odbywa się na Rachunku Rozliczeniowym), Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z kolei, w przypadku salda ujemnego, Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości salda ujemnego.

Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w tej samej walucie (PLN). Uczestnicy będą mogli dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunkach zgodnie z zasadami określonymi w Umowie. Bank umożliwi Posiadaczom Rachunków realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości Indywidualnych limitów płynności, jednak nie więcej niż do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków.

Przez Limit płynności grupy rachunków rozumie się kwotę ogólnodostępnych środków na rachunkach Uczestników, rozumianą jako określoną w dowolnym czasie w ciągu dnia sumę całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach, pomniejszoną o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy i w ramach Indywidualnych limitów. Zadłużanie się Posiadacza Rachunku w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku, z wyłączeniem operacji wynikających z egzekucyjnych tytułów wykonawczych, zajęć komorniczych oraz operacji z tytułu pełnomocnictw udzielonych przez Posiadacza Rachunku innym bankom. Spłata wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności (zadłużenia wobec Banku) może zostać dokonana także przez Posiadacza Rachunku, który nie jest Posiadaczem Rachunku, który wykorzystał ten limit. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek powoduje spłatę przez danego Posiadacza Rachunku całości lub części wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności i odpowiednio dalszą możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego limitu w ciągu Dnia Roboczego. Bank zaliczy w pierwszej kolejności każdy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek Posiadacza wykorzystującego Indywidualny limit płynności na spłatę tego limitu. Posiadacz Rachunku jest zobowiązany spłacić w całości, do końca Dnia Roboczego, wykorzystany w tym Dniu Roboczym na jego Rachunku Indywidualny limit płynności. Jeżeli do końca Dnia Roboczego Posiadacz Rachunku nie spłaci wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności w tym Rachunku, zapłaci on na rzecz Banku odsetki.

Istota Systemu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Wnioskodawcy i innych uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego i Rachunku Rozliczeniowego Wnioskodawcy. W tym celu, na koniec każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał operacji sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane). W przypadku, gdy tak ustalone łączne saldo Rachunków będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje te wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Posiadacza Głównego i Rachunku Rozliczeniowego. Jeżeli na koniec dnia roboczego Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który wykorzystał Indywidualny limit płynności, nie spłaci go do końca Dnia Roboczego wówczas Bank dokona obciążenia Rachunku Rozliczeniowego, kwotą niespłaconą Bankowi przez Posiadacza Rachunku, który wykorzystał ten limit i dokona spłaty tego limitu środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego, a także naliczy od danego Posiadacza na rzecz Posiadacza Głównego odsetki od wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności. Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci dług innego Posiadacza Rachunku wynikający z wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności w ramach Grupy Rachunków, Bank obliczy odsetki od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej powstałej na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków Indywidualnego limitu płynności wykorzystanego przez Posiadacza Rachunku, który nie spłacił swojego limitu do końca Dnia Roboczego. Odsetki naliczane będą za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej według stawki oprocentowania Indywidualnych limitów płynności, w stosunku rocznym.

Po dokonaniu tych operacji Bank, działając w imieniu i na rzecz poszczególnych Posiadaczy Rachunków (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystali Indywidualne limity płynności, dokona zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z Indywidualnych limitów płynności. Jednocześnie Bank działając w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystał indywidualny limit płynności w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z Indywidualnych limitów płynności. Dodatkowo, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym Dniu Roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnym Rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi rachunku. Każdy z Uczestników Systemu ponosić będzie koszty obsługi Systemu przez Bank, określone w Umowie. Wszyscy Posiadacze rachunków złożą pisemne zgody na działanie w celu wstępowania w stosunku do siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela przez innych Posiadaczy Rachunków (w odniesieniu do wierzytelności Banku z tytułu Indywidualnych limitów płynności, przysługujących Bankowi względem Posiadaczy Rachunków udzielających pisemnej zgody).

Uczestnik posiadający status Posiadacza Głównego nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności związanych z zarządzaniem kapitałami grupy, w szczególności nie będzie świadczył na ich rzecz usług. Wszystkie działania w ramach Systemu będą obsługiwane przez Bank. W świetle Umowy Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym i Rachunku Głównym jako zabezpieczenia spłaty Indywidualnych limitów płynności udostępnianych Uczestnikom w ramach niniejszej Umowy, co powoduje, że w pewnym sensie wszyscy Uczestniczy są wzajemnie poręczycielami.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że powiązania pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi uczestnikami systemu cash-poolingu będą miały charakter kapitałowy, tj. Posiadacz Główny będzie posiadał udziały lub akcje w kapitale Wnioskodawcy, jak również w kapitałach pozostałych Uczestników Systemu albo będzie występować w charakterze wspólnika (spółki osobowe) pozostałych uczestników. W przypadku udziałów lub akcji będzie to udział kapitałowy w wysokości co najmniej 5%.

Bank nie będzie podmiotem powiązanym w jakikolwiek sposób (ani kapitałowo ani osobowo) z którymkolwiek z Uczestników Systemu cash-poolingu.

Przez pojęcie „środki o innym niż odsetki charakterze”, Wnioskodawca rozumie wszelkie wartości pieniężne − zarówno przychodzące, jak i wychodzące − dopisywane do lub odejmowane od salda Rachunku Wnioskodawcy w związku z dokonywaniem bieżących operacji płatniczych w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą oraz środki pieniężne transferowane w ramach umowy cash-poolingu, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek, tj. przepływy zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu cash-poolingu bilansujące saldo rachunku Wnioskodawcy do zera.

Wnioskodawca oraz inni Uczestnicy Systemu zamierzają zawrzeć z bankiem aneksy do umów cash-poolingu, wprowadzające wzajemne poręczenia spółek oraz zastawy finansowe. Poręczenia te stanowią dla Banku gwarancję, że w przypadku jakichkolwiek wierzytelności przysługujących Bankowi w stosunku do Uczestników Systemu z tytułu umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi, Bank będzie mógł zaspokoić całość swych roszczeń od każdego z Uczestników Systemu. Spółki będą występować jednocześnie w roli poręczającego, jak i otrzymującego poręczenie. Działania spółek uczestniczących w Systemie będą zatem miały charakter wzajemny (ekwiwalentny).

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie wzajemnych poręczeń przez uczestników Systemu, w tym przez Wnioskodawcę, nie rodzi po Jego stronie jakichkolwiek skutków w zakresie podatku dochodowego. Taki też pogląd wyrażony został w przedstawionym we wniosku stanowisku Wnioskodawcy. Wynika to z uznania, że poręczenia te nie mają charakteru nieodpłatnego, a zatem nie mogą skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (ani u pozostałych uczestników Systemu).

Za wzajemne poręczenia/zabezpieczenia podmioty uczestniczące w Systemie nie będą zatem pobierały wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, że w poz. 70 wniosku powinien zostać wskazany art. 11 ust. 4 w zw. Z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Wnioskodawca, poza odsetkami których zasady przyznawania opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej nie będzie otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dla Wnioskodawcy będącego Uczestnikiem systemu cash-poolingu przychodem są kwoty odsetek dopisywanych do salda Rachunku, a kosztem uzyskania przychodów kwoty odsetek odejmowanych od salda Rachunku, natomiast środki o innym niż odsetki charakterze są neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania płynnością finansową środków innych niż odsetki z jego Rachunku na Rachunek innego Uczestnika oraz otrzymanie od niego środków będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy Uczestnikom lub nabywa od nich usługi w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Systemie?
5.  Czy wzajemne poręczenie/zabezpieczenie zobowiązań Uczestników z tytułu Umowy rodzi jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytań nr 1 i 5, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w Systemie oferowanym i organizowanym przez Bank nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o pdop) i do Umowy nie mają zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 9a ustawy o pdop, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji. Dokumentacja powinna być sporządzona wyłącznie dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane w ustawie o pdop progi, oraz powinna zawierać elementy określone w ustawie o pdop.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop, podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zwany dalej podmiotem krajowym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (zwana dalej podmiotem zagranicznym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5%, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne bądź fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. W niniejszym stanie faktycznym Uczestnicy spełniają te kryteria.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 updop, obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 euro − jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o pdop, albo

*   30.000 euro − w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

*   50.000 euro − w pozostałych przypadkach.

W indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych powstaje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   mamy do czynienia z transakcją,

*   transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz

*   kwota wynikająca z transakcji przekracza limity wskazane w art. 9a ust. 2 updop (np. 30.000 euro w roku podatkowym w przypadku świadczenia usług).

W związku z powyższym, dla określenia istnienia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, kluczowe jest ustalenie kiedy mamy do czynienia z „transakcją”. W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani prawa cywilnego. Oznacza to, że można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej i dla potrzeb interpretacji tego sformułowania należy posłużyć się jego znaczeniem słownikowym.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy (źródło: http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej (Uczestnicy) zawierają z Bankiem Umowę i są łącznie jedną ze stron tej Umowy. Zawarta z Bankiem Umowa ma zapewnić Uczestnikom optymalne wykorzystanie posiadanych środków pieniężnych oraz poprawę ich płynności finansowej. Przy czym, podmiotem obowiązanym do świadczenia usługi umożliwiającej osiągnięcie tego celu jest Bank. To Bank w ramach Umowy zobowiązuje się do włączenia Rachunku Głównego, Rachunku Rozliczeniowego oraz pozostałych Rachunków, oraz do obsługi całego Systemu, w tym między innymi, do udostępnienia Indywidualnych limitów płynności, naliczania odsetek od dziennych sald, obciążania Rachunków niespłaconych i wymagalnych kwot wynikających z Indywidualnych limitów płynności Uczestników, itp.

Z kolei Uczestnicy na podstawie Umowy obowiązani są do spłaty zadłużenia zaciągniętego w ramach przyznanych im limitów. W tym celu, na podstawie Umowy zastosowanie ma mechanizm subrogacji polegający na spłacie wymagalnego zadłużenia Uczestnika wobec Banku przez innego Uczestnika (mowa jest o tym wprost w treści umowy z Bankiem). Mechanizm ten ma zapewnić Bankowi jak najszybszą spłatę zadłużenia zaciągniętego przez Uczestnika w ramach dostępnego Limitu zadłużenia. W wyniku subrogacji dochodzi do zmiany wierzyciela (przy czym, za każdym razem jest to zmiana z Banku na Uczestnika). W konsekwencji tej zmiany, Uczestnik, którego wierzytelność została spłacona względem Banku jest obowiązany wykonać świadczenie (tj. spłacić swoje zadłużenie zaciągnięte wobec Banku) na rzecz Uczestnika, który nabył wierzytelność subrogacyjną. Zatem należy stwierdzić, że wynikająca z subrogacji spłata wierzytelności wobec Uczestnika, który nabył wierzytelność od banku wraz z należnymi odsetkami jest integralną częścią transakcji zawieranej z Bankiem. Z tego względu należy wskazać, że ani dokonana przez jednego z Uczestników spłata zadłużenia wobec Banku, zaciągniętego przez innego Uczestnika, ani późniejsza spłata wierzytelności (wraz z odsetkami) wobec Uczestnika, który uregulował zadłużenie, nie stanowi transakcji między Uczestnikami.

Co więcej, należy wskazać, że spłata wierzytelności między Uczestnikami odpowiada kwocie wierzytelności wobec Banku powiększonej o należne odsetki. Subrogacja oraz spłata wierzytelności subrogacyjnych nie wiąże się z żadnymi innymi obowiązkami, czy przepływami pieniężnymi między Uczestnikami Systemu.

Ponadto, jak wcześniej wskazano, Umowa zawierana jest z niepowiązanym Bankiem, a zatem nie jest również spełniony drugi z wymienionych warunków, których spełnienie obliguje podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki, do analizowanej Umowy i czynności w ramach niej wykonywanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 updop. Spółka nie będzie także zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a updop (w przypadku przekroczenia progów wartości transakcji wskazanych w tym przepisie).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zbliżonych bądź identycznych stanów faktycznych prezentuje Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Tak np. W interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-423/13/AK) oraz z dnia 28 czerwca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-376/13/JS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r. (znak ILPB4/423-96/13-7/DS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (znak ITPB3/423-31 e/11/PS oraz znak ITPB3/423-31d/11/PS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (znak IPPB3/423-26/10-4/PD), z dnia 18 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-640/09-3/PD), z dnia 22 czerwca 2009 r. (znak IPPB3/423-176/09-2/AG) oraz z dnia 10 lipca 2009 r. (znak IPPB3/423-229/09-4/MS).

Podobne stanowisko zajmują sądy administracyjne, o czym świadczą chociażby następujące wyroki:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/13,

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14,

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 353/14,

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14,

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 664/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 we wniosku) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a omawianej ustawy posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b tej ustawy; określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca posłużył się definicją tego pojęcia zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą transakcja to: „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.

W ocenie tutejszego Organu, pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Analizując charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, transfery środków między Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem opisanej umowy jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania Systemu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym Systemie zarządzania płynnością finansową, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość transakcji między Uczestnikami Systemu przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

Przy czym, w opinii tutejszego Organu pod uwagę – w kontekście zawartego w art. 9a tej ustawy pojęcia transakcji – należy brać łączną wartość wszystkich przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy i innych uczestników w ramach opisanej struktury, a nie wartość samych odsetek.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.