Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-345/15-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych przez Spółkę usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie na terenie i poza terenem strefy, sprzedanych wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, czy usługę serwisową wykonuje podwykonawca czy pracownik Spółki i niezależnie od tego, czy do wykonania usługi są zużywane materiały wytworzone przez Spółkę, czy też materiały zakupione u zewnętrznych dostawców oraz niezależnie od tego, czy usługa serwisowa wykonywana jest na terenie czy poza terenem SSE.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi serwisowe; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych przez Spółkę usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie na terenie i poza terenem strefy, sprzedanych wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, czy usługę serwisową wykonuje podwykonawca czy pracownik Spółki i niezależnie od tego, czy do wykonania usługi są zużywane materiały wytworzone przez Spółkę, czy też materiały zakupione u zewnętrznych dostawców oraz niezależnie od tego, czy usługa serwisowa wykonywana jest na terenie czy poza terenem SSE – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) oraz z 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych przez Spółkę usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie na terenie i poza terenem strefy, sprzedanych wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, czy usługę serwisową wykonuje podwykonawca czy pracownik Spółki i niezależnie od tego, czy do wykonania usługi są zużywane materiały wytworzone przez Spółkę, czy też materiały zakupione u zewnętrznych dostawców oraz niezależnie od tego, czy usługa serwisowa wykonywana jest na terenie czy poza terenem SSE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Wnioskodawca\] jest wspólnikiem spółki komandytowej \[dalej: Spółka\] i z tytułu uczestnictwa w Spółce osiąga przychody i ponosi koszty ich uzyskania proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej \[dalej: SSE\]. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu. Zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej (produkcyjnej, handlowej usługowej) przewiduje określone pozycje PKWiU z 2004 r., tj.:

*   28.1. Konstrukcje metalowe;
*   28.2 Metalowe cysterny, zbiorniki i pojemniki; grzejniki i kotły CO;
*   28.4 Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków;
*   28.5 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych;
*   28.6 Wyroby nożownicze, narzędzia i drobne wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia;
*   28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe;
*   29.2 Maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe;
*   29.5 Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe;
*   29.7 Sprzęt gospodarstwa domowego, gdzie indziej niesklasyfikowany;
*   31.6 Sprzęt elektryczny, gdzie indziej niesklasyfikowany;
*   33.2 Instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne, nawigacyjne i podobne instrumenty i przyrządy;
*   34.2 Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy;
*   34.3 Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników.

Zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej nie wskazuje, iż wykonywanie usług poza SSE z materiałów własnego oraz nabytego od kontrahentów w zakresie napraw (w tym poza gwarancją) wyrobów wytworzonych na terenie SSE, stanowi działalność, prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest proszona o usuwanie usterek, dokonywanie napraw, obsługę procesu naprawy wytworzonych przez Spółkę wyrobów objętych zezwoleniem strefowym. Wyroby Spółki, to nie ostateczne produkty użytkowane przez konsumentów, lecz półprodukty stosowane w przemyśle motoryzacyjnym. Ponieważ bardzo często usterki lub wady wyrobów Spółki nie powstały z winy Spółki, lecz na przykład z winy dostawców podzespołów dla Spółki, za doprowadzenie do usunięcia usterek Spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.

O zlecaniu napraw Spółce (także napraw nieobjętych gwarancją) decyduje zaufanie klienta, znajomość technologii oraz fachowa wiedza pracowników Spółki. Bardzo często ze względu na złożoność procesu, zlecanie naprawy lub usunięcia usterek innym podmiotom nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Na niektórych naprawach serwisowych dotyczących naprawy lub wymiany podzespołów wytworzonych przez Spółkę, Spółka osiąga przychody. Dotyczy to tych sytuacji, gdy wada podzespołu nie wynika z winy Spółki, lecz z winy zamontowania w podzespole elementu dostarczonego od poddostawcy, który zawierał wadę. W takiej sytuacji, choć roszczenia o naprawę kierowane są do Spółki, to jednak koszty takich napraw ponosi poddostawca Spółki, ponieważ ten podmiot jest winny powstania wad w podzespołach wytworzonych przez Spółkę.

Naprawy serwisowe są dokonywane przez Spółkę zarówno przez pracowników Spółki jak i przez podwykonawców.

Na potrzeby serwisu, często zużywane są materiały, które nie są wytworzone w SSE.

Bardzo często naprawy są dokonywane poza terenem SSE. Ze względu na właściwości wyrobów, ich budowę, ilość, konieczność demontażu, czas, koszty transportu nie jest opłacalne lub nawet możliwe przewożenie tych urządzeń na teren zakładu (SSE) Spółki. Niemniej zawsze naprawy dotyczą wyrobów powstałych na terenie zakładu Spółki istniejącego na terenie SSE.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na pytania:

1.  czy wydatki z tytułu usług serwisowych wykonywanych przez Spółkę, traktuje jako podatkowe koszty uzyskania przychodów,
2.  czy przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu wykonywania przez nią usług serwisowych stanowi zwrot poniesionych wydatków z tytułu wykonywania tych usług,
3.  jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte w opisie sprawy, że: „(…) Spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie”, w szczególności, czy w związku z wykonywanymi usługami serwisowymi Wnioskodawca otrzymuje również inne wynagrodzenie,

doprecyzował, że:

*   wydatki z tytułu usług serwisowych wykonywanych przez spółkę komandytową, spółka komandytowa traktuje jako koszty w ujęciu bilansowym i podatkowym. Wszystkie koszty wykonanych usług serwisowych czy dotyczące podwykonawców, czy też koszty czynności wykonanych bezpośrednio przez spółkę komandytową ujmowane są na kontach kosztowych. Z drugiej strony spółka komandytowa przychody z tytułu wykonanych usług serwisowych ujmuje na kontach przychodowych. W księgach spółki komandytowej operacje dotyczące wykonywanych usług serwisowych ujmowane są wynikowo, a nie jedynie przez konta rozliczeniowe;
*   następnie Wnioskodawca traktuje swój udział w kosztach wykonanych usług serwisowych co do zasady jako podatkowe koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem wydatki, które wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów przytoczoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są prawidłowo udokumentowane i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku uznania, że do przychodów (a w konsekwencji także do kosztów uzyskania tych przychodów) wskazanych w pytaniu ma zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, koszty te nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania. Z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów;
*   nie można przyjąć, iż zawsze przychód uzyskany przez spółkę komandytową z tytułu wykonywania przez nią usług serwisowych stanowi zwrot poniesionych wydatków z tytułu wykonywania tych usług. Czasami spółka komandytowa za wykonanie usług serwisowych otrzymuje jedynie zwrot poniesionych wydatków. Zdarzają się jednak sytuacje, że czynności związane z usługami serwisowymi wykonywane są bezpośrednio przez spółkę komandytową przy pomocy jej pracowników i aktywów. W takiej sytuacji spółka komandytowa wystawia faktury dokumentujące wynagrodzenie należne spółce komandytowej za wykonane usługi serwisowe. Wysokość wynagrodzenia należnego spółce komandytowej za wykonane usługi serwisowe jest wyższa od wydatków poniesionych przez spółkę komandytową na wykonanie danych usług;
*   stwierdzenie zawarte w opisie sprawy, że: „(\`(...)\`) Spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie” oznacza, że w ogóle spółce komandytowej przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonania bezpośrednio usługi serwisowej, a nie jedynie wynagrodzenie, jakie spółce komandytowej przysługiwało w związku z dostawą jej produktów. Za wykonanie usług serwisowych spółka komandytowa otrzymuje jedno wynagrodzenie, którego sposób kalkulacji zależy od ustaleń z konkretnym klientem. Czasami jest to wynagrodzenie skalkulowane w wysokości kosztów wynikających z faktur od innych podmiotów, czasami podstawą kalkulacji są nie tylko zafakturowane koszty, ale też ryczałtowo określone koszty pracy pracowników spółki komandytowej, a czasami wynagrodzenie stanowi kwota określona z góry i zaakceptowana przez klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych przez Spółkę usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie na terenie i poza terenem strefy, sprzedanych wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, czy usługę serwisową wykonuje podwykonawca czy pracownik Spółki i niezależnie od tego, czy do wykonania usługi są zużywane materiały wytworzone przez Spółkę, czy też materiały zakupione u zewnętrznych dostawców oraz niezależnie od tego, czy usługa serwisowa wykonywana jest na terenie czy poza terenem SSE?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi serwisowe (naprawy, usuwanie usterek) dokonywane na wyrobach wytworzonych przez Spółkę na terenie SSE korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, czy usługa wykonywana jest przez podwykonawcę, czy pracownika Spółki, niezależnie od tego czy materiały potrzebne do naprawy zostały wytworzone na terenie SSE i niezależnie od tego, czy usługa serwisowa została dokonana na terenie SSE, czy poza nim.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ramach klasyfikacji PKWiU wymienionych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej; mieszczą się m.in. części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników (PKWiU 34.3).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2011 r. o sygn. II FSK 1139/10 stwierdził, że: „zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 podlegać będą nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia”.

Przenosząc powyższą uwagę na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać, że jeżeli można przyjąć, że usługa naprawy czy usuwania usterek jest usługą pomocniczą, niezbędną do działalności prowadzonej na terenie strefy, to przychody z wykonania takich napraw powinny być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego jako przychody osiągane na terenie strefy.

W ocenie Wnioskodawcy takie założenie jest zasadne, gdyż gdyby Spółka nie podejmowała się usuwania usterek i napraw - także pogwarancyjnych - swoich własnych produktów, to traciłaby klientów kupujących od niego wyroby wytworzone na terenie strefy. W przypadku tak specjalistycznych półproduktów stosowanych w przemyśle motoryzacyjnym, klient nabywając półprodukty ma świadomość, że nikt nie dokona naprawy lepiej, niż producent, który zna swoje wyroby i stosowaną do ich wytworzenia technologię. Odmowa świadczenia usług serwisowych prowadzących do usunięcia usterek, naprawy urządzeń lub kompleksowej obsługi procesu naprawy (demontaż, naprawa, montaż) prowadziłaby do utraty klientów, którzy byliby rozczarowani, że nie mogą liczyć na swojego dostawcę.

Dodatkowo należy uznać, iż usługi naprawy, w tym pogwarancyjnej, stanowią działalność pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej jaką jest wytwarzanie półproduktów stosowanych w przemyśle motoryzacyjnym. Obsługa posprzedażowa jest bowiem bezpośrednim efektem dokonania sprzedaży półproduktów, a więc prowadzenia działalności podstawowej. Zapewnienie obsługi posprzedażowej, w tym dokonania napraw pozagwarancyjnych, jest w rzeczywistości gospodarczej oczywistym elementem stosunków wiążących dostawę i odbiorcę. Obsługa posprzedażowa nie miałaby również miejsca, gdyby nie doszło do wykonania działalności podstawowej, czyli sprzedaży półproduktów. W takiej sytuacji naprawy serwisowe stanowią niewątpliwie niezbędną działalność pomocniczą do podstawowej działalności prowadzonej na terenie strefy, czyli wytwarzania półproduktów dla przemysłu motoryzacyjnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż działalność gospodarcza Spółki polegająca na świadczeniu usług serwisowych także poza terenem SSE (u nabywcy) nie objętych gwarancją, polegających na naprawie wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE poprzez wymianę elementów na nowe części wyprodukowane na terenie SSE, jak i na nowe części zakupione od podmiotów trzecich jest działalnością objętą zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym przychody uzyskane z ww. usług serwisowych będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie przyjmują też organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2011 r. znak IBPBI/2/423-1208/11/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż: „(\`(...)\`) działalność gospodarcza Spółki polegająca na świadczeniu usług serwisowych poza terenem Strefy (u nabywcy) nie objętych gwarancją polegających na naprawie maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE poprzez wymianę elementów na nowe części wyprodukowane na terenie SSE, jak i nowe części zakupione od podmiotów trzecich jest działalnością objętą zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej”.

Podobnie przyjął też:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 grudnia 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-1210/11/AP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 stycznia 2011 r. o sygn. BPBI/2/423-1373/10/MO;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 września 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-683/12/AP.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają fundamentalne warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli np. dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zatem, zarówno przepis art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, jak również dochody, które nie zostały objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i osiąga z tytułu uczestnictwa w niej przychody i ponosi koszty ich uzyskania proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu. Zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej (produkcyjnej, handlowej usługowej) przewiduje określone pozycje PKWiU z 2004 r., tj.: 28.1. Konstrukcje metalowe; 28.2 Metalowe cysterny, zbiorniki i pojemniki; grzejniki i kotły CO; 28.4 Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków; 28.5 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych; 28.6 Wyroby nożownicze, narzędzia i drobne wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia; 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe; 29.2 Maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe; 29.5 Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe; 29.7 Sprzęt gospodarstwa domowego, gdzie indziej niesklasyfikowany; 31.6 Sprzęt elektryczny, gdzie indziej niesklasyfikowany; 33.2 Instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne, nawigacyjne i podobne instrumenty i przyrządy; 34.2 Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy; 34.3 Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka usuwa usterki, dokonuje napraw, obsługuje proces naprawy wytworzonych przez nią wyrobów objętych zezwoleniem strefowym. Często usterki lub wady wyrobów Spółki nie powstały z jej winy, lecz na przykład z winy dostawców podzespołów dla Spółki, za doprowadzenie do usunięcia usterek Spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie. Na niektórych naprawach serwisowych dotyczących naprawy lub wymiany podzespołów wytworzonych przez Spółkę osiągane są przychody. Dotyczy to tych sytuacji, gdy wada podzespołu nie wynika z winy Spółki, lecz z winy zamontowania w podzespole elementu dostarczonego od poddostawcy, który zawierał wadę. W takiej sytuacji, choć roszczenia o naprawę kierowane są do Spółki to jednak koszty takich napraw ponosi poddostawca, ponieważ ten podmiot jest winny powstania wad w podzespołach wytworzonych przez Spółkę. Naprawy serwisowe są dokonywane przez Spółkę zarówno przez jej pracowników, jak i przez podwykonawców.

Spółka wydatki i przychody z tytułu usług serwisowych ujmuje odpowiednio na kontach kosztowych i przychodowych. Następnie Wnioskodawca traktuje swój udział w kosztach wykonywanych usług serwisowych jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych przez Spółkę usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie na terenie i poza terenem strefy, sprzedanych wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, czy usługę serwisową wykonuje podwykonawca czy pracownik Spółki i niezależnie od tego, czy do wykonania usługi są zużywane materiały wytworzone przez Spółkę, czy też materiały zakupione u zewnętrznych dostawców oraz niezależnie od tego, czy usługa serwisowa wykonywana jest na terenie, czy poza terenem SSE.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki:

*   musi być uzyskany w ramach działalności określonej (objętej) w zezwoleniu,
*   prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W sprawie Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, które obejmuje swym zakresem działalność sklasyfikowaną pod wskazanymi numerami PKWiU z 2004 r. Z opisu sprawy wynika, że: „zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej nie wskazuje, że wykonywanie usług poza SSE z materiałów własnego oraz nabytego od kontrahentów w zakresie napraw (w tym poza gwarancją) wyrobów wytworzonych na terenie strefy stanowi działalność, prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka uzyskując przychód z tytułu wykonywanych usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie na terenie i poza terenem strefy sprzedanych wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, otrzymuje przychód z tytułu działalności niewymienionej w zezwoleniu.

Z opisu sprawy wynika, że usterki lub wady wyrobów nie powstały z winy Spółki, lecz na przykład z winy dostawców podzespołów. Spółka osiąga przychód w sytuacji, gdy wykonuje naprawy a wada podzespołu nie wynika z jej winy lecz z winy zamontowanych w podzespole elementów dostarczonych od podwykonawcy. Spółka wystawia faktury dokumentujące wynagrodzenie należne spółce za wykonane usługi serwisowe.

Należy zaznaczyć, że Organ nie neguje kwestii ustaleń pomiędzy Stronami. Nie można jednak przyjąć za Wnioskodawcą, że przychody powstałe z tego tytułu można zaliczyć do przychodów strefowych podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Otrzymany przychód z tytułu wykonywanych usług serwisowych nie jest następstwem działalności gospodarczej wynikającej z posiadanego zezwolenia. Zezwolenie w posiadaniu którego jest Spółka nie obejmuje swym zakresem wykonywania usług napraw wyrobów wytworzonych przez Spółkę.

W rezultacie, w obliczu tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu z tyt. wykonywanych usług, to nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej i podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie podstawowe znaczenie ma art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy strefowej ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy sformułowanie „wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej”. To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09). Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Zatem, dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

W tym miejscu należy wskazać, że niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” - nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia. Zatem należy podkreślić, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia.

Nie można też przyjąć argumentacji Wnioskodawcy, że wykonywanie usług usuwania usterek można uznać za usługę pomocniczą.

Czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

*   są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych,
*   pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem,
*   nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,
*   są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE - tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.

Z powyższego należy wywnioskować, że w analizowanej sprawie, wykonywanie usług napraw wyrobów wytworzonych przez Spółkę, gdy wina leży po stronie poddostawcy i Spółka wykonuje usługę naprawy z tytułu której przysługuje jej dodatkowe wynagrodzenie (na podstawie wystawionej faktury dokumentującej wykonanie usługi) nie może zostać uznane za działalność pomocniczą.

Uwzględniając zatem przede wszystkim okoliczność, że zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu, nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej.

Skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki, od spełnienia których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego, to mając na uwadze, że uzyskane przez Spółkę zezwolenie dotyczy działalności strefowej w zakresie „produkcji i handlu wyrobami z metalu”, stwierdzić należy, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów z działalności gospodarczej, mającej za przedmiot określoną wyżej działalność prowadzoną na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

W konsekwencji, przychody uzyskane z tytułu usług serwisowych udokumentowane fakturą określającą wynagrodzenie należne Spółce komandytowej za wykonane usługi serwisowe – jako nie objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE - nie mogą wpłynąć na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, że zaproponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie prowadziłoby do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (w szczególności art. 12 i 16 tej ustawy) i w konsekwencji naruszałoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 tej ustawy).

Podsumowując, przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie na terenie i poza terenem strefy sprzedanych wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód z ww. tytułu wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć, należy ponadto wskazać, że: podobieństwo spraw stanowiących przedmiot powołanych rozstrzygnięć do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej sprowadza się jedynie do okoliczności badania kwestii dot. przychodu uzyskiwanego przez Spółkę z usług serwisowych. Niemniej jednak, badanie powyższej kwestii w każdym z podanych przykładów opiera się na odmiennym opisie sprawy.

Niemniej jednak, należy podkreślić, że o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.