Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-112/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-05
Teza: Czy w wyniku zmiany metody wyceny towarów i materiałów, koszt sprzedanych towarów, którego wartość będzie określana z dokumentów zastępczych, tj. PZ – przyjęcia towarów na magazyn oraz WZ – wydania towarów z magazynu, wystawionych w oparciu o zamówienia na zakup towaru oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. bez posiadania oryginałów faktur i znajomości faktycznych kosztów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na moment wyliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-ustalanie dochodu; dokumentowanie; dowód; dowód-dowody wewnętrzne; dowód-dowody źródłowe; dowód-dowód księgowy; faktura-faktura VAT; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; księgowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rok-rok podatkowy; towar; towar-sprzedaż towarów; towar-wycena towarów; umowa; zaliczka; zaliczka-obliczanie zaliczek; zaliczka-wysokość zaliczki; zaliczka-zaliczka na podatek; zamówienia; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 12 czerwca 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2013 r. planuje wdrożenie nowego zintegrowanego systemu informatycznego oraz zmienić zasady wyceny majątku obrotowego (towarów).

Zgodnie z art. 28 i 34 ustawy o rachunkowości, ewidencję zapasów towarów można prowadzić według:

1.  kosztu wytworzenia – w przypadku gdy jednostka we własnym zakresie wytwarza towary i przekazuje je do własnego sklepu. Nie dotyczy Spółki.
2.  stałych cen ewidencyjnych, które jednostka ustala samodzielnie i stosuje przez dłuższy czas do wyceny towarów przyjmowanych do magazynu oraz wydawanych z magazynu. Towary ewidencjonowane w stałych cenach ewidencyjnych są korygowane za pomocą odchyleń od cen ewidencyjnych do poziomu cen rzeczywistych. W magazynach hurtowych za stałe ceny ewidencyjne towarów przyjmuje się np. ceny ewidencyjne ustalone na poziomie ceny sprzedaży netto, która to zawiera doliczoną do ceny nabycia (zakupu) marżę handlową. Metoda trudna (niemożliwa) do zastosowania w warunkach Wnioskodawcy z uwagi na zmienność cen zakupu i kosztów transportu.
3.  ceny zakupu, którą jest kwota należna sprzedawcy bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze VAT dokumentującej dany zakup. Należy jednak pamiętać, iż towary można wyceniać w cenie zakupu tylko wtedy, gdy nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Stosując wycenę towarów w cenach zakupu, koszty zakupu – w tym m. in. koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze – odpisuje się bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. Wycena wg cen zakupu w Spółce jest nie do przyjęcia, gdyż koszty zakupu są istotne i wpływają istotnie na wynik finansowy.
4.  ceny nabycia, przez którą rozumie się cenę zakupu składnika aktywów, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, a pomniejszoną o rabaty, upusty i inne podobne zmniejszenia. Wycena towarów w cenach nabycia oznacza, że koszty transportu zwiększają wartość towarów wykazywaną w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym. Ewidencja taka jest prowadzona, gdy wysokość kosztów transportu stanowi znaczną wartość i ze względu na istotny wpływ tych kosztów na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży nie mogą być odpisywane w koszty z chwilą ich poniesienia.

Dlatego wypracowane zostały dwie metody ewidencji kosztów zakupów w sytuacji, gdy jednostka wycenia towary w cenach nabycia:

1.  koszty zakupu wlicza się bezpośrednio w cenę nabycia, zwiększając wartość towarów na koncie 330 „Towary”,
2.  koszty zakupu rozlicza się w czasie, ujmując je na osobnym koncie w trakcie okresu sprawozdawczego, tj. na koncie 644 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”, które następnie rozliczane są proporcjonalnie pomiędzy część dotyczącą sprzedanych towarów i część pozostałą w magazynie w postaci zapasów.

Spółka obecnie wycenia zapasy towarów według cen nabycia stosując metodę ewidencji i rozliczania kosztów zakupu określoną w punkcie 2).

Z pierwszym dniem nowego roku obrotowego, tj. od 1 stycznia 2013 r., Spółka zamierza przejść na ewidencję określoną w pkt 1), tj. koszty zakupu nie rozliczać w czasie na koncie 644 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu” tylko wliczać je bezpośrednio w cenę nabycia danego towaru, nie posiadając w dniu przyjęcia towarów do magazynu kompletu dokumentów, tj. oryginałów faktury zakupu towaru oraz oryginałów faktur za koszty bezpośrednio związane z zakupem, np. faktury za transport, załadunek, składowanie itp. Faktury te Wnioskodawca otrzymuje z opóźnieniem sięgającym nawet do 2 m-cy.

Spółka jest firmą handlową i często się zdarza, że zakupiony towar jest kupowany „pod klienta” i jedzie bezpośrednio do niego. Więc musi wycenić i przyjąć towar do ewidencji, nie znając faktycznych kosztów tylko planowane, aby można było go sprzedać i wystawić w systemie informatycznym dokument magazynowy WZ oraz Fakturę sprzedaży. Cena nabycia towaru składałaby się z ceny zakupu z zamówienia towaru powiększonej o planowane narzuty ze zleceń np. na usługę transportową, załadunek itp. Spółka dołoży wszelkich starań, aby te planowane narzuty były kwotami zbliżonymi do faktycznych otrzymanych w fakturach.

Za przyjętym rozwiązaniem przemawiają argumenty, iż tak wyliczona cena, powiększona o spodziewane, planowane narzuty, jest zbliżona do ceny nabycia i pozwala handlowcom planować marżę na sprzedaży.

W systemie informatycznym proces przebiegałby następująco:

1.  Rejestrowane byłoby zamówienie zakupu od dostawcy towaru. Na zamówieniu podawałoby się cenę zakupu, ilość oraz planowane narzuty kosztów bezpośrednich. Narzuty te szacowane by były na podstawie uzgodnień, umów, zamówień, zleceń z dostawcami towaru oraz usług.
2.  Przyjmowana byłaby dostawa do zamówienia zakupu, czyli wystawiany byłby w systemie dokument magazynowy PZ.
3.  Wystawiany byłby w systemie dokument magazynowy WZ oraz faktura sprzedaży towaru.
4.  Po otrzymaniu faktur za towar oraz faktur za koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. (np. po 2 m-cach) system dokonywałby automatycznego księgowania transakcji przeceniających magazyn i wyliczałby różnicę między planowanym a rzeczywistym kosztem oraz korygowałby powstałe różnice kosztu sprzedanych towarów w momencie uzyskania faktur.

Dodatkowo, w piśmie uzupełniającym z dnia 11 czerwca 2012 r. Spółka wyjaśniła, iż:

1.  koszt sprzedanych towarów, którego wartość będzie określona na podstawie dowodów zastępczych oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. stanowił będzie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem;
2.  dla celów rachunkowych ponoszone koszty sprzedanych towarów Spółka ujmować będzie jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych;
3.  miesięczne zaliczki na podatek dochodowy wyliczane będą na podstawie faktur oraz w przypadku ich braku na podstawie dowodów zastępczych. Dowody zastępcze (zamówienia zakupu) powinny w większości przypadków pokrywać się z fakturami;
4.  Spółka zapewni określenie prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, bowiem do zamknięcia roku podatkowego, tj. 31 marca roku następnego, Wnioskodawca otrzyma wszystkie faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku zmiany metody wyceny towarów i materiałów, koszt sprzedanych towarów, którego wartość będzie określana z dokumentów zastępczych, tj. PZ – przyjęcia towarów na magazyn oraz WZ – wydania towarów z magazynu, wystawionych w oparciu o zamówienia na zakup towaru oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. bez posiadania oryginałów faktur i znajomości faktycznych kosztów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na moment wyliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera w art. 9 ust. 1 i 2 uregulowania dotyczące określenia wysokości dochodu (straty) oraz podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (np. zgodnie z ustawą o rachunkowości) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Art. 9 ust. 2 mówi, że jeśli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Z kolei art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, dopuszcza w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, że kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, tj. dokumentów magazynowych PZ – przyjęcie towarów na magazyn oraz WZ – wydanie towarów z magazynu wystawionych w oparciu o zamówienia na zakup towaru oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp.

Wobec powyższego oraz skoro zostaną spełnione przesłanki art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli Spółka zapewni określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, bowiem do zamknięcia roku podatkowego, tj. 31 marca roku następnego, Wnioskodawca otrzyma wszystkie oryginały faktur, to podstawa opodatkowania będzie wyliczona na podstawie rzeczywistych kwot z faktur, to wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – wobec literalnego brzmienia ww. przepisu, na moment wyliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy koszt sprzedanych towarów, którego wartość będzie określona z dokumentów zastępczych, tj. dokumentów magazynowych PZ – przyjęcie towarów na magazyn oraz WZ – wydanie towarów z magazynu, wystawionych w oparciu o zamówienia na zakup towaru oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. będzie stanowił koszt podatkowy.

Za przyjętym rozwiązaniem przemawiają również argumenty, iż tak wyliczona cena, powiększona o spodziewane, planowane narzuty, jest zbliżona do ceny nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W świetle powyższego, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, kształtujących dochód (podstawę opodatkowania), który stanowi podstawę obliczenia należnego podatku za rok podatkowy.

A zatem, o ile Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami wskazanej powyżej ustawy o rachunkowości, to księgi te będą stanowiły podstawę dla ustalenia dochodu z prowadzonej działalności.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność handlową, a koszt sprzedanych przez Nią towarów, którego wartość będzie określona na podstawie dowodów zastępczych oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. stanowił będzie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem.

Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Spółka od 1 stycznia 2013 r. planuje zmienić zasady wyceny majątku obrotowego (towarów). Obecnie Spółka wycenia zapasy towarów według cen nabycia, stosując następującą metodę ewidencji i rozliczania kosztów zakupu: koszty zakupu rozlicza się w czasie, ujmując je na osobnym koncie w trakcie okresu sprawozdawczego, tj. na koncie 644 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”, które następnie rozliczane są proporcjonalnie pomiędzy część dotyczącą sprzedanych towarów i część pozostałą w magazynie w postaci zapasów.

Z pierwszym dniem nowego roku obrotowego, tj. od 1 stycznia 2013 r., Spółka zamierza wliczać koszty zakupu bezpośrednio w cenę nabycia danego towaru, nie posiadając w dniu przyjęcia towarów do magazynu kompletu dokumentów, tj. oryginałów faktury zakupu towaru oraz oryginałów faktur za koszty bezpośrednio związane z zakupem. Cena nabycia towaru składałaby się z ceny zakupu z zamówienia towaru powiększonej o planowane narzuty ze zleceń np. na usługę transportową, załadunek itp. Narzuty te byłyby szacowane na podstawie uzgodnień, umów, zamówień, zleceń z dostawcami towaru oraz usług.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwość, czy w wyniku zmiany metody wyceny towarów i materiałów, koszt sprzedanych towarów, którego wartość będzie określana z dokumentów zastępczych, tj. PZ – przyjęcia towarów na magazyn oraz WZ – wydania towarów z magazynu, wystawionych w oparciu o zamówienia na zakup towaru oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. bez posiadania oryginałów faktur i znajomości faktycznych kosztów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na moment wyliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 25 ust. 1a wskazanej ustawy, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązany jest do samodzielnego określania wysokości miesięcznej zaliczki. Jak to wcześniej zostało wskazane, sposób obliczenia dochodu określa art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, który ma zastosowanie zarówno do obliczenia dochodu za rok podatkowy, jak i za okresy kolejnych miesięcy dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek. Zaliczkę stanowi kwota różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego. Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 tej ustawy.

Dodatkowo należy wskazać na treść art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, (…) (art. 51 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na mocy art. 53 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 53a § 1 powołanej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 53 § 4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Na mocy art. 55 § 1 cyt. ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne oraz fakt, że w wyniku zmiany metody wyceny towarów i materiałów, wysokość kosztu sprzedanych towarów będzie określana z dokumentów zastępczych, wystawionych w oparciu o zamówienia na zakup towaru oraz doliczonych do tej wartości szacowanych, planowanych narzutów na koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze itp. bez posiadania oryginałów faktur i znajomości faktycznych kosztów, a wysokość tego kosztu różnić się będzie od rzeczywistych kwot wynikających z faktur, uznać należy, że miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłacane będą w nieprawidłowej wysokości.

Powstałe różnice pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie dokumentów zastępczych) wysokością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury od kontrahenta, Wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować, przy czym korekta ta winna dotyczyć nieprawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na jego błędnie oszacowaną wartość). Skoro bowiem błąd powstanie w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do okresu, którego ten koszt dotyczył. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotowa faktura nie będzie dokumentowała odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz będzie się odnosiła ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do dokumentów zastępczych, na podstawie których uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.