Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1070/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; opcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 listopada 2014 r. (data otrzymania 3 grudnia 2014 r.), wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia osób uprawnionych programem motywacyjnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia osób uprawnionych programem motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca Wnioskodawcą (dalej jako: Wnioskodawca) zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej jako: Program), którym objęci mają zostać członkowie zarządu, kadry kierowniczej oraz kluczowi pracownicy Wnioskodawcy (dalej jako: Uczestnicy).

Wprowadzenie Programu jest elementem strategii w zakresie motywowania kluczowych pracowników Wnioskodawcy. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności i wyników pracy Uczestników, co powinno przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej Wnioskodawcy. Ponadto, Program ma również mocniej zintegrować Uczestników z Wnioskodawcą, dając Wnioskodawcy większe możliwości utrzymania kluczowych pracowników i zmniejszając ryzyko ich odejścia z pracy.

Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne.

W celu realizacji Programu, Wnioskodawca podpisze z poszczególnymi Uczestnikami umowy pochodnego instrumentu finansowego (dalej jako: Umowa). Na podstawie zawartych Umów, Uczestnikom przyznane zostanie warunkowe prawo (dalej jako: Prawo) do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej jako: Rozliczenie Pieniężne), wynikającego z realizacji tego prawa. Prawo zostanie przyznane Uczestnikom nieodpłatnie.

Realizacja Prawa przez Uczestnika dokonywać się będzie poprzez wypłatę Uczestnikowi kwoty Rozliczenia Pieniężnego, pod warunkiem jednakże, że spełnią się określone w Umowie przesłanki, a więc w szczególności:

1.  upływ przyjętego w Umowie okresu rozliczeniowego, oraz
2.  osiągnięcie przez Wnioskodawcę w przyjętym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu wybranych wskaźników finansowych.

Przyjętymi w Umowach z Uczestnikami okresami rozliczeniowymi mogą być okresy półroczne lub okresy roczne. Rozliczenie Pieniężne będzie zatem dokonywane albo za dane półrocze (sześć miesięcy) roku kalendarzowego albo też za dany rok kalendarzowy i jego wysokość będzie uzależniona od wartości wskaźników finansowych Wnioskodawcy osiągniętych odpowiednio w tym półroczu albo w tym roku. Do momentu zakończenia danego okresu rozliczeniowego, wykluczone jest żądanie przez Uczestników realizacji przysługującego im Prawa i otrzymanie Rozliczenia Pieniężnego.

Z kolei, wskaźniki finansowe Wnioskodawcy, warunkujące możliwość realizacji Prawa i będące jednocześnie podstawą kalkulacji wysokości Rozliczenia Pieniężnego, zostaną ustalone w Umowach zawartych z poszczególnymi Uczestnikami i będą to:

*   przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług,
*   przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług – do jednostek niepowiązanych,
*   przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług – do jednostek powiązanych
*   przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług, pomniejszone o wydatki na promocję i reklamę oraz o opłaty pobierane przez sieci handlowe,
*   wynik (zysk) ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług, pomniejszony o wydatki na promocję i reklamę oraz o opłaty pobierane przez sieci handlowe,
*   EBIT – wynik operacyjny,
*   EBITDA – wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji,
*   n-EBITDA – wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji i kosztów nieoperacyjnych,
*   wynik netto.

W odniesieniu do poszczególnych Uczestników mogą być brane pod uwagę tylko niektóre spośród w/w wskaźników finansowych, zgodnie z brzmieniem Umowy zawartej z danym Uczestnikiem.

Po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca przekaże Uczestnikom informację o wartości osiągniętych wskaźników finansowych w tym okresie oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie Rozliczenia Pieniężnego, przysługującego poszczególnym Uczestnikom. Wartość wskaźników finansowych będzie wynikać albo bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy albo będzie można ją obliczyć na podstawie danych uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym.

Uczestnik otrzyma kwotę Rozliczenia Pieniężnego, jeśli ustalone wskaźniki finansowe osiągną za dany okres rozliczeniowy odpowiedni, określony z góry poziom. Jeśli warunek ten nie zostanie spełniony, wówczas Uczestnik nie będzie mieć możliwości realizacji Prawa i otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany okres. Jeżeli natomiast dojdzie do spełnienia przedmiotowego warunku, wówczas wysokość Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uczestnikowi będzie kalkulowana jako iloczyn wartości ustalonego wskaźnika finansowego oraz przysługującego danemu Uczestnikowi udziału procentowego w tym wskaźniku. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego może być różna w przypadku poszczególnych Uczestników (np. Rozliczenie Pieniężne w innej wysokości może być należne osobom zatrudnionym na innych stanowiskach pracy).

Dniem, w którym ma następować weryfikacja wartości wskaźników finansowych oraz ustalenie ewentualnej wysokości przysługującego Uczestnikom Rozliczenia Pieniężnego, jest dzień sporządzenia półrocznego lub rocznego sprawozdania finansowego Wnioskodawcy. Z kolei, wypłata Rozliczenia Pieniężnego za dany okres rozliczeniowy powinna nastąpić w terminie nie przekraczającym 21 dni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Wnioskodawcy, na podstawie którego ustalona została wartość danego Rozliczenia Pieniężnego.

Jak wynika zatem z przedstawionego zdarzenia, przyznane Uczestnikom Prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tj. Uczestnik nie będzie mieć gwarancji otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego) i uzależniona będzie od ziszczenia się określonych w Umowie warunków. Uczestnicy w trakcie danego okresu rozliczeniowego nie będą wiedzieć, czy otrzymają za ten okres Rozliczenie Pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Stąd też nie będzie możliwe ustalenie wartości rynkowej Prawa w trakcie danego okresu rozliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym Uczestnikom. Co więcej, przyznane Uczestnikom Prawa będą prawami niezbywalnymi, co oznacza, że Uczestnicy nie będą mieć możliwości sprzedaży lub obciążenia Prawa i osiągnięcia z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu. Powoduje to także, że dla Praw nie będzie istniał rynek.

Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami Umowy, na podstawie których Uczestnikom przyznane zostanie Prawo, nie będą związane merytorycznie z umowami o pracę (względnie ze stosunkiem powołania na członka zarządu) z poszczególnymi Uczestnikami i będą tworzyć odrębny od umowy o pracę (względnie odrębny od stosunku powołania na członka zarządu) stosunek cywilnoprawny między stronami. Niemniej jednak, w przypadku rozwiązania umowy o pracę (lub stosunku powołania na członka zarządu) z danym Uczestnikiem, Umowa między Wnioskodawcą a tym Uczestnikiem również ulegnie rozwiązaniu, zaś Uczestnik utraci Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za okres rozliczeniowy, w trakcie którego rozwiązaniu uległa umowa o pracę (lub stosunek powołania na członka zarządu) łącząca go z Wnioskodawcą. W takiej bowiem sytuacji, wypłata Rozliczenia Pieniężnego byłaby bezcelowa, gdyż nie mogłaby już przyczynić się do realizacji celów, jakim służył Program i przyznane Uczestnikom Prawo (przyznane Uczestnikom Prawo ma bowiem działać motywująco na Uczestników i przyczyniać się do zwiększenia wydajności ich pracy, z drugiej zaś strony powinno służyć mocniejszemu zintegrowaniu Uczestników z Wnioskodawcą i przeciwdziałać ich odchodzeniu z pracy).

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane Uczestnikom warunkowe, niezbywalne Prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego, będzie stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako: ustawa o OIF.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przekazania Uczestnikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacja PIT-8C).

Pierwszym zagadnieniem wymagającym analizy jest ustalenie, czy w momencie nieodpłatnego przyznania Uczestnikom Prawa, po stronie Uczestników dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, w momencie nabycia Prawa Uczestnicy nie uzyskają żadnego przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze brzmienie powyższej regulacji, należy wskazać, że w momencie nabycia Prawa przez Uczestników, nie otrzymają oni jeszcze żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Nie można również twierdzić, że nabyte przez nich Prawo stanowić będzie świadczenie w naturze lub też inne nieodpłatne świadczenie, posiadające konkretną wartość, która powinna zostać doliczona do przychodów Uczestnika.

Przede wszystkim, nabycie Prawa przez Uczestników będzie stanowić jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, pod warunkiem spełnienia się przesłanek określonych w indywidualnej Umowie z danym Uczestnikiem. Spełnienie warunków określonych w Umowie nie jest jednak pewne, co powoduje, że Uczestnicy nie mają żadnej gwarancji otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, jak również nie znają jeszcze jego wysokości. Oznacza to zatem, że przysporzenie, które otrzyma Uczestnik w chwili nabycia Prawa, będzie jedynie potencjalne.

Ponadto, Uczestnicy nie będą mogli w żaden sposób rozporządzać przyznanym im Prawem, przykładowo nie będą mogli go zbyć lub obciążyć. Z uwagi na fakt, iż Prawo nie może być przedmiotem obrotu, nie będzie również możliwości ustalenia jego wartości rynkowej (brak rynku). Przyznane Uczestnikom Prawo nie będzie stanowić zatem żadnego realnego przysporzenia w majątku Uczestników.

Z powyższych względów, Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że nieodpłatne nabycie przez Uczestników Prawa nie będzie stanowić dla nich świadczenia w naturze lub też innego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinna zostać zaliczona do przychodów Uczestników zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, z uwagi na fakt, że w momencie nabycia Prawa Uczestnik nie uzyska żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie miał w tym momencie również obowiązków płatnika ani też obowiązków informacyjnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2014 r. Znak: IPPB2/415-409/14-4/MK wskazano: „przyznanie wybranym pracownikom spółki warunkowego niezbywalnego prawa w postaci jednostek uczestnictwa stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to jest niezbywalne co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej i będzie miało jedynie charakter warunkowy.” Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB2/415-424/14-4/MK1 stwierdził, że: „przyznanie nieodpłatnie Wnioskodawcy w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnego, warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie przyznania prawa nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Prawo Uprawnionego do dysponowania przyznanym prawem jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim Wnioskodawca nie może zbyć Prawa przed momentem realizacji”.

Konsekwentnie, uznać należy, że przychód dla Uczestników powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa, a więc w momencie w którym kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie należna Uczestnikom. W tym bowiem momencie będzie już możliwe ustalenie, czy poszczególni Uczestnicy mają w ogóle prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Dokonując kwalifikacji uzyskanego przez Uczestników przychodu, należy odwołać się do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego wyszczególnienie poszczególnych źródeł przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Uczestników w postaci Rozliczenia Pieniężnego, powinien zostać zakwalifikowany do tzw. przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c), a więc innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi konkretyzację przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i wymienia kategorie przychodów uznawanych przez ustawodawcę za przychody z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – zaliczane są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Definicję „pochodnych instrumentów finansowych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 5a pkt 13 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż pojawiające się w ustawie o OIF pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowy zawierane między Wnioskodawcą a poszczególnymi Uczestnikami, mogą zostać zakwalifikowane, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, jako instrumenty finansowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wynika z powyższego zestawienia, za instrument finansowy ustawa o OIF uznaje m.in. inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o OIF).

Użyty w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o OIF termin „instrument pochodny”, zdefiniowany został natomiast w art. 3 pkt 28a ustawy o OIF. Zgodnie z tym przepisem, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z przepisu art. 3 pkt 28a ustawy o OIF wynika zatem, że instrumentem pochodnym może być prawo majątkowe, którego wartość (cena) uzależniona jest od wartości wskaźników finansowych. Za wskaźniki finansowe, o których mowa w tym przepisie, można niewątpliwie uznać również wskaźniki finansowe przedsiębiorstwa, ustalane na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. Tego typu sytuacja będzie mieć również miejsce w przypadku Programu wprowadzanego przez Wnioskodawcę, ponieważ uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Uczestników jak również wysokość tego rozliczenia ustalane będą na podstawie wybranych wskaźników finansowych, wynikających ze sprawozdania finansowego Wnioskodawcy. Oznacza to zatem, iż przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia definicję instrumentu pochodnego, sformułowaną w art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, gdyż będzie to prawo majątkowe, którego cena (tj. wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależeć będzie bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Wnioskodawcy.

Powyższą konkluzję potwierdza również odwołanie się do definicji instrumentu pochodnego, sformułowanej w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych („Rozporządzenie ws. instrumentów finansowych”).

Zgodnie z tą definicją, instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc sformułowane powyżej warunki do Programu wprowadzanego przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że:

1.  wartość Rozliczenia Pieniężnego, przysługującego Uczestnikom w przypadku realizacji Prawa, zależna będzie od zmiany wartości instrumentu bazowego, jakim są wskaźniki finansowe Wnioskodawcy,
2.  nabycie Prawa przez Uczestników ma nastąpić nieodpłatnie,
3.  rozliczenie przysługujących Uczestnikom Praw nastąpi w przyszłości, a więc po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca uważa, że warunki Programu wprowadzanego przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie przesłanki niezbędne dla uznania, że przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia również definicję instrumentu pochodnego, sformułowaną w § 3 pkt 4 Rozporządzenia ws. instrumentów finansowych.

Fakt, że Prawo Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego spełnia definicję instrumentu pochodnego (i to zarówno definicję z art. 3 pkt 28a ustawy o OIF jak i tą z § 3 pkt 4 Rozporządzenia ws. instrumentów finansowych) powoduje, że Prawo to spełnia jednocześnie definicję instrumentu finansowego, sformułowaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o OIF. Instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o OIF jest bowiem instrument pochodny, który wykonywany jest przez rozliczenie pieniężne (a więc w taki sposób, jak ma to mieć miejsce w przypadku Programu Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF. Skoro zatem przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, to Prawo to spełniać będzie jednocześnie definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. Zmianie ulegnie co prawda brzmienie przepisu art. 5a pkt 13 ww. ustawy, niemniej przedmiotowa zmiana nie będzie mieć znaczenia dla przedstawionego powyżej sposobu rozumienia terminu „pochodny instrument finansowy”. Otóż, począwszy od 1 stycznia 2015 r., przepis art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzyma następujące brzmienie: „Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego”. Jak zatem wynika z przytoczonego przepisu, jedyna zmiana art. 5a ust. 13 ustawy o PIT polega na tym, że z katalogu instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, uznawanych za pochodne instrumenty finansowe na gruncie ustawy o PIT, wyłączone zostały:

*   tytułu uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, oraz
*   instrumenty rynku pieniężnego.

Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania stanowią instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o OIF. Z kolei, instrumenty rynku pieniężnego zostały wymienione jako forma instrumentu finansowego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o OIF. Tymczasem, Prawo Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego stanowić będzie instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o OIF. Zmiana brzmienia art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r., nie obejmie zatem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o OIF, który stanowi podstawę uznania Prawa Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za instrument finansowy w rozumieniu ustawy o OIF (i tym samym za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o PIT).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że Prawo Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Konsekwentnie, uznać należy, że realizacja Prawa przysługującego Uczestnikom, w wyniku której dojdzie do przekazania im przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będzie realizację pochodnych instrumentów finansowych. A zatem, uzyskiwane przez Uczestników na tej podstawie przychody kwalifikować się będą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 1 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od oso fizycznych (a więc do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających).

Na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, że Uczestników wiążą z Wnioskodawcą jednocześnie umowy o pracę (względnie, stosunek powołania na członka zarządu). Uzyskiwane przez Uczestników przychody z tytułu otrzymanego Rozliczenia Pieniężnego nie powinny być bowiem kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy (w przypadku Uczestników zatrudnionych dodatkowo na podstawie umowy o pracę z Wnioskodawcą) lub też do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku Uczestników wykonujących funkcje członka zarządu Wnioskodawcy na podstawie powołania). Należy przede wszystkim zauważyć, że podstawą wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego będzie Umowa Wnioskodawcy z danym Uczestnikiem, kreująca stosunek prawny niezależny od stosunku pracy lub stosunku powołania na członka zarządu.

Ponadto, wypłata Rozliczenia Pieniężnego nie jest formą gratyfikacji za określone działania poszczególnych Uczestników na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, wartość wskaźników finansowych Wnioskodawcy, które warunkują możliwość otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Uczestników, jest uzależniona od wielu czynników, takich jak warunki rynkowe, ogólna kondycja ekonomiczna Wnioskodawcy, itd. Uczestnicy mają zatem ograniczone możliwości, aby przez swoje działania wpłynąć bezpośrednio na wartość wskaźników finansowych Wnioskodawcy.

W świetle powyższych argumentów, nie powinno budzić wątpliwości, że ewentualne inne relacje łączące Uczestników z Wnioskodawcą, nie powinny mieć wpływu na kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez Uczestników z tytułu otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc jako przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających).

Jak wynika z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczych, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jak podnosi się w doktrynie (patrz – Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. Janusza Marciniuka, 2014 r.), „nowelizacja art. 11 ust. 1 PDOFizU dokonana 1.1.2009 r. jednoznacznie wyłączyła z metody kasowej powstanie przychodu z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych. Sformułowanie „moment realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” należy interpretować przede wszystkim jako moment, na który dokonane zostaje rozliczenie tych praw”. Oznacza to zatem, że w przedstawionym zdarzeniu, dniem realizacji prawa z pochodnych instrumentów finansowych, będzie dzień sporządzenia półrocznego lub rocznego sprawozdania finansowego Wnioskodawcy, gdyż to w tym dniu ustala się wartość wskaźników finansowych oraz wysokość przysługującego poszczególnym Uczestnikom Rozliczenia Pieniężnego. Począwszy od tego dnia, konkretna kwota Rozliczenia Pieniężnego staje się należna poszczególnym Uczestnikom.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych określa się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 ww. ustawy (zeznanie na formularzu PIT-38), składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód. W tym samym terminie podatnik powinien uiścić podatek wynikający ze złożonego zeznania rocznego.

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, obowiązek uiszczenia podatku od dochodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych obciąża podatnika. W odniesieniu do tych dochodów nie pojawia się instytucja płatnika, który zobowiązany byłby do poboru podatku. Oznacza to, że z tytułu realizacji przez Uczestników przysługującego im Prawa do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodów Uczestników i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Natomiast, zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. Są to informacje sporządzane na formularzu PIT-8C Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobligowany do sporządzenia dla każdego Uczestnika otrzymującego kwotę Rozliczenia Pieniężnego imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) i przekazania jej w terminie do końca lutego kolejnego roku podatkowego temu Uczestnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód Uczestników wynikający z realizacji przysługującego im Prawa, podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji tego Prawa (stanowiącego pochodny instrument finansowy), a nie na żadnym wcześniejszym etapie. Osiągnięty przez Uczestników z tego tytułu przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie on natomiast zobowiązany do sporządzenia i przekazania Uczestnikom i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieaktualne brzmienie art. 11 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniono brzmienie m.in. art. 5a ust. 13, art. 11 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmieniony art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obecnie brzmi – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Nowe brzmienie – w myśl art. 17 ustawy zmieniającej – ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2015 r.

Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.