Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.288.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: ustalenie czy wydatki z tytułu nabycia Usług, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług wsparcia związanych z tzw. chmurą (w tym hosting), licencji użytkownika końcowego (end-user) oraz pozostałych usług
Słowa kluczowe: licencja; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 03 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia Usług, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   usług wsparcia związanych z tzw. chmurą (w tym hosting) – **jest nieprawidłowe,**
*   licencji użytkownika końcowego (end-user) – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia Usług, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług wsparcia związanych z tzw. chmurą (w tym hosting), licencji użytkownika końcowego (end-user) oraz pozostałych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wiodącym producentem środków utrzymania czystości: gąbek kąpielowych, zmywaków kuchennych, ściereczek, odświeżaczy powietrza, produktów do toalet. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na tym terytorium.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi (Usługodawcami) umowę Service Agreement (Umowa). Usługodawcy są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres usług świadczonych w ramach Umowy przez Usługodawców na rzecz Spółki jest szeroki i obejmuje między innymi:

1.  Korporacyjne usługi organizacji i systemów (Usługi IT):
    1.  wsparcie związane z tzw. chmurą (Cloud),
    2.  zewnętrzne i wewnętrzne usługi bieżącego wsparcia w zakresie wszelkich problemów w obszarze IT, tzw. helpdesk,
    3.  amortyzacja systemu ERP,
    4.  amortyzacja sprzętu IT,
2.  Korporacyjne usługi rozwoju produktów.

Usługi IT

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT obejmujące:

1.  wsparcie związane z tzw. chmurą (Cloud), tj. usługi hostingu danych i aplikacji zapewniające, że dane i aplikacje Spółki są utrzymywane i przechowywane w wydajny sposób, jednocześnie zapewniając ich wsparcie (plan odzyskiwania w razie awarii);
2.  zewnętrzne i wewnętrzne usługi bieżącego wsparcia w zakresie wszelkich problemów w obszarze IT, tzw. helpdesk, tj. rozwiązywanie problemów związanych z komputerami, siecią oraz połączeniami, rozwijanie infrastruktury IT Spółki, np. poprzez poprawę bezpieczeństwa IT, modernizację i naprawy WiFi, obsługę interfejsu EDI, optymalizację sieci IT);
3.  amortyzację systemu ERP, tj. implementację Dynamics 365, będącego nowym systemem ERP i polegającym na przeprowadzaniu technicznych aktualizacji niezbędnych dla nowego systemu ERP, jednocześnie zapewniając Wnioskodawcy licencję użytkownika końcowego systemu Dynamics 365 i wdrożenie nowego systemu Business Intelligence;
4.  amortyzację sprzętu IT, tj. zapewnienie systemu wideokonferencji oraz licencji dla użytkowników końcowych w odniesieniu do takiego oprogramowania jak Sharepoint, Office 365, Windows, Team Viewer oraz zapewnienie sprzętu IT obejmującego drukarki, serwery, DataCenter, laptopy, ekrany, zapory (Firewall).

W ramach zakupionych usług Spółka nie nabywa żadnych licencji za wyjątkiem ww. licencji użytkownika końcowego. W szczególności Wnioskodawca nie ma prawa do odsprzedaży, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta, a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania i licencji są w posiadaniu podmiotów powiązanych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi odpowiadają następującym grupowaniom nomenklatury PKWIU 2015 (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.):

1.  wsparcie związane z tzw. chmurą (Cloud) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
2.  zewnętrzne i wewnętrzne usługi bieżącego wsparcia w zakresie wszelkich problemów w obszarze IT, tzw. helpdesk - 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
3.  amortyzacja systemu ERP - 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
4.  amortyzacja sprzętu IT - 77.33.12.0 - Wynajem i dzierżawa komputerów.

Na marginesie powyższego, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że gdyby Spółka zdecydowała się nabywać powyższe usługi od różnych dostawców, sumaryczny koszt usług, wchodzących w skład Usługi IT byłby prawdopodobnie wyższy.

Korporacyjne usługi rozwoju produktów

Nabywane usługi dotyczą działalności o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Usługi B+R”).

W szczególności:

a. rozwój produktu, tj.:

*   rozwój produktów wytworzonych z gąbki,
*   weryfikacja niektórych podstawowych cech chemicznych produktów,
*   prace projektowe,
*   replikacja już istniejących produktów,
*   zapewnienie zgodności produktów z oczekiwaniami klientów lub specyfikacjami.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi odpowiadają następującemu grupowaniu nomenklatury PKWIU 2015 - 71.20.11.0 - Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji.

b. zgodność produktu, tj.:

*   przeprowadzanie kontroli zgodności produktów Spółki,
*   weryfikacja wzmianek prawnych na opakowaniach produktów,
*   przestrzeganie wymogów prawnych dotyczących składu produktów Spółki,
*   zgłaszanie władzom wymaganych deklaracji (np. REACH),
*   zapewnienie, że Spółka nie narusza żadnych przepisów prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi odpowiadają następującemu grupowaniu nomenklatury PKWIU 2015 - 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług IT i Usług B+R, opisanych powyżej, świadczonych przez Usługodawców na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług IT i Usług B+R, opisanych powyżej, świadczonych przez Usługodawców na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje prawne. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien on spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazany został m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-74/15/SK, z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-661/14/JD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r., Znak: ILPB3/423-309/13-2/JG.

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki spełniające powyższe kryteria, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Limitowanie wydatków dotyczących usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów m.in. następujących wydatków:

1.  kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy tym, za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa powyżej, lub jej części jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek (podatkowa EBITDA). Regulacje te stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie (z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych, jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu (usług niematerialnych) wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (tak: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w którym wskazał, że „niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w przytoczonym powyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tymi przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, aby świadczenia można było uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw podobnie przedstawia ogólną charakterystykę powiązania „świadczeń o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych wyprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Charakter wydatków ponoszonych przez Spółkę

W nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów, należy podkreślić, że przedmiotem analizy zawartej w niniejszym wniosku jest ocena charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Usługodawców (Usługi IT oraz Usługi B+R) nie stanowią usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania lub kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, ani też nie mogą być uważane za usługi o podobnym charakterze do tych usług.

a. Usługi IT

Zgodnie z Umowną, Spółka nabywa Usługi IT, które obejmują usługi wsparcia związane z tzw. chmurą (Cloud), usługi bieżącego wsparcia w zakresie wszelkich problemów w obszarze IT, tzw. helpdesk, amortyzacji ERP i amortyzacji sprzętu IT.

Nabywane od Usługodawców Usługi IT nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi IT nabywane przez Spółkę mają z natury inny charakter niż usługi przetwarzania danych, doradztwa lub zarządzania, obejmując usługi hostingu danych i aplikacji, rozwiązywania problemów związanych z komputerami, siecią oraz połączeniami, rozwijanie infrastruktury IT Spółki, implementację nowego systemu ERP, zapewnienie Wnioskodawcy licencji użytkownika końcowego na oprogramowanie m.in. Sharepoint, Office 365, Windows, Team Viewer oraz zapewnieniem dostępu do sprzętu IT (drukarek, serwerów, DataCenter, laptopów, ekranów i zapór (Firewall).

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi IT nie polegają na kompletnej obróbce danych i opracowywaniu specjalistycznych raportów z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnieniu automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych, które to czynności są charakterystyczne dla przetwarzania danych. Usługi IT nie koncentrują się również na doradztwie/konsultacjach charakterystycznych dla usług doradztwa, ani na zarządzaniu/ administrowaniu wyżej wymienionymi czynnościami, które są typowe dla usług zarządzania. Istotnym elementem Usług IT są usługi hostingowe oraz rozwiązywanie problemów informatycznych.

Dodatkowo w ocenie Spółki, Usługi IT nie mogą być uznane za usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania lub przetwarzania danych. Oceniając charakter usług z punktu widzenia art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przede wszystkim uwzględnić cel nabywanych usług. W związku z powyższym, ponieważ ustawodawca nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e, nie jest właściwe przypisywanie takim usługom charakteru doradczego, zarządczego lub przetwarzania danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu art. 15e ust. 1 byłoby zastosowaniem interpretacji rozszerzającej zakazanej w prawie podatkowym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ, z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM, z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ).

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być stosowane do Usług IT nabywanych przez Spółkę, ponieważ ich charakter nie spełnia przesłanek określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

b. Usługi B+R

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca nabywa Usługi B+R, które nie są objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi B+R nie mogą być uznane za świadczenia wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak rozważyć, czy nabywane usługi rozwoju oraz zgodności produktów są uważane za usługi o charakterze podobnym do usług doradczych lub zarządzania. Oceniając charakter usług z punktu widzenia art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przede wszystkim uwzględnić cel nabywanych usług. Nabywane usługi polegają na rozwoju produktów wytworzonych z gąbki, weryfikacji niektórych podstawowych cech chemicznych produktowy pracach projektowych, replikacji już istniejących produktów oraz zapewnieniu zgodności produktów z oczekiwaniami klientów lub specyfikacjami, jak również na przeprowadzaniu kontroli zgodności produktów Spółki, weryfikacji wzmianek prawnych na opakowaniach produktów, przestrzeganiu wymogów prawnych dotyczących składu produktów Spółki, zgłaszaniu władzom wymaganych deklaracji (np. REACH), zapewnianiu, że Spółka nie narusza żadnych przepisów prawnych.

W efekcie, wyżej wymienione usługi nie mogą być uznane za usługi doradcze lub zarządcze. Usługi rozwoju produktu nie koncentrują się na konsultacjach, zarządzaniu ani administrowaniu wyżej wymienionymi działaniami.

W związku z powyższym, ponieważ ustawodawca nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e, nie jest właściwe przypisywanie takim usługom charakteru doradczego lub zarządczego, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu art. 15e ust. 1 byłoby zastosowaniem interpretacji rozszerzającej zakazanej w prawie podatkowym.

Dodatkowo Minister Finansów w ww. Wyjaśnieniach stwierdził, że usługi sklasyfikowane w odpowiednim grupowaniu PKWiU jako usługi prawne nie są objęte limitowaniem z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to między innymi szeroko rozumiane usługi prawne. W związku z tym zasadne jest uznanie, że również koszty, które Wnioskodawca ponosi w zakresie nabywania świadczeń zgodności produktów pozostają poza limitem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.432.2018.2.ŚS, z 2 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.367.2018.2.MJ, z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na nabycie Usług IT i Usług B+R od Usługodawców są w całości kosztami uzyskania przychodów i nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie można ich zakwalifikować do usług wskazanych bezpośrednio w art. 15e ust. 1 pkt 1, jak również nie można ich uznać za usługi „podobne” do usług wyraźnie wymienionych w katalogu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również przybliżyć pojęcia „zarządzanie siecią”, „zarządzanie systemami informatycznymi”, „usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych,
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego,
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego,
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne,
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi wsparcia związane z tzw. chmurą (w tym hosting) – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

W rezultacie powyższe usługi (usługi związane z tzw. chmurą, w tym również hosting) podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są również obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (…).

Ustawodawca w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ww. ustawy:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym licencji), objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Tym samym odnosząc się do udostępniania przez Podmiot powiązany licencji użytkownika końcowego (end-user), Wnioskodawca korzysta z oprogramowania na zasadach użytkownika końcowego, bez prawa do odsprzedaży, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do ich odsprzedaży, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pomimo iż Wnioskodawca ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do ich odsprzedaży, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Tym samym koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu w związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje użytkownika końcowego (end-user) nie zostały objęte dyspozycją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na zakup licencji użytkownika końcowego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, o których mowa we wniosku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również nie mogą być uznane za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia Usług, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   usług wsparcia związanych z tzw. chmurą (w tym hosting) – jest nieprawidłowe,
*   licencji użytkownika końcowego (end-user) – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych usług – jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.