Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1835/08-6/S/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-01
Teza: dostawa samochodu osobowego nabytego jako towar zwolniony eliminuje możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; samochód-samochód osobowy; towar-towar używany; VAT marża
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 565/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2008 r. (data wpływu 26.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania VAT marża dla dostawy samochodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania VAT marża dla dostawy samochodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedawać używane samochody osobowe z zastosowaniem procedury VAT marża dla towarów używanych. Samochody będą nabywane od innych podatników podatku od towarów i usług, którzy przy ich sprzedaży skorzystają ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale także na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Spółkę dostawa samochodu osobowego, którego nabycie nastąpi na podstawie dostawy zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., może zostać opodatkowana z zastosowaniem procedury VAT marża?

Zdaniem Spółki niezależnie od podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia od podatku samochodu osobowego nabywanego przez Spółkę, będzie możliwe zastosowanie procedury VAT marża dla jego dostawy. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Procedura ta może być zastosowana, gdy przedmiotem dostawy jest towar używany, który podatnik nabył poprzednio m.in. od podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten - wykładany literalnie - wymaga, aby podstawą zwolnienia dostawy, wskutek której Spółka będzie nabywać samochody, było zwolnienie przewidziane ustawą tj. art. 43 ust. 2. W art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. brak jest natomiast możliwości zastosowania procedury VAT marża w przypadku nabycia samochodów korzystających ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka w obu przypadkach nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem używanego samochodu (dostawa dla podatnika jest zwolniona z VAT), ale procedura VAT marża może być zastosowana tylko w jednym z nich, tj. w przypadku nabycia samochodu na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z art. 43 ustawy, a nie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Zgodnie natomiast z prawem wspólnotowym procedura VAT marża ma mieć zastosowanie właśnie w takich przypadkach, w których Spółka dokonuje dostawy towaru, przy nabyciu którego nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepis art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. narusza prawo wspólnotowe, bowiem w przypadku dostawy przez Spółkę samochodu osobowego nabytego na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie jest możliwe zastosowanie procedury VAT marża. W rezultacie tego następuje naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Wynika to z faktu, że dostawca samochodu dla Spółki, który skorzystał z odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia tylko w części, dokonując jego sprzedaży uwzględnia w cenie sprzedaży wartość podatku naliczonego, którego nie mógł odliczyć. Jednocześnie zgodnie z prawem krajowym (§ 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2008 r.) ma on obowiązek zastosować do dokonywanej dostawy zwolnienie od podatku.

Cena nabycia samochodu, jaką płaci w takim przypadku Spółka uwzględnia zatem nieodliczony wcześniej przez dostawcę podatek od towarów usług. Jeżeli Spółka dokona dostawy takiego samochodu i opodatkuje dostawę na zasadach ogólnych, będzie obowiązana obliczyć podatek należny od ceny, która zawiera już podatek od towarów i usług (część nie odliczoną przez poprzedniego właściciela). Nastąpi zatem obliczenie podatku od podatku, co w świetle prawa wspólnotowego jest niedopuszczalne. Wynika to z faktu, iż ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie procedury VAT marża. Regulacja rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. (zwalniająca dostawę samochodów używanych, przy nabyciu których przysługuje częściowe prawo do odliczenia) oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. uniemożliwiająca zastosowania procedury VAT marża, prowadzą do rezultatów sprzecznych z Dyrektywą (mimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, jego dostawa musi zostać opodatkowana w całości, a nie od kwoty marży). Zgodnie z art. 314 Dyrektywy procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

1.  osobę niebędącą podatnikiem;
2.  innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;
3.  innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne;
4.  innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Zgodnie z art. 136 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Intencją ustawodawcy wspólnotowego, która towarzyszyła wprowadzeniu procedury szczególnej (VAT marża), było uniknięcie podwójnego opodatkowania danego towaru podatkiem od wartości dodanej, jeżeli przy nabyciu tego towaru podatnik - pośrednik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z powyższymi regulacjami prawa wspólnotowego, procedura VAT marży ma zastosowanie w przypadku, gdy dostawca - pośrednik nabywa towar także od podmiotu, który przy ich nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie procedury powoduje, że w kolejnej fazie obrotu opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota marży (obliczona od ceny nabycia towaru przez podatnika - pośrednika). Wagę tej zasady podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen przeciwko Riksskatteverket. ETS uznał, że wyłącznie tych dostaw z zakresu przepisów specjalnych mających zastosowanie do towarów używanych byłoby sprzeczne z wyraźnym zamiarem ustawodawcy, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania, zgodnie z pkt 3 i 5 preambuły do Dyrektywy 94/5.

Opodatkowanie realizowanej przez podatnika - pośrednika dostawy zwierzęcia, na przykład konia, zakupionego od osoby fizycznej i odsprzedanego po przeszkoleniu, przy założeniu że podstawę opodatkowania stanowi całkowita cena, oznaczałoby teoretyczne podwójne opodatkowanie, gdyż niezależnie od tego, jak duża część ceny przypada na przeszkolenie, część tej ceny stanowić będzie w dalszym ciągu cenę nabycia, która obejmuje - w niemal wszystkich przypadkach - kwotę zapłaconą jako VAT naliczony przez osobę fizyczną która to kwota nie podlegała odliczeniu ani przez osobę fizyczną ani prze opodatkowanego pośrednika.

W przedmiotowym przypadku występuje analogiczna sytuacja do będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. Przepis § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. ma za zadanie zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dostawy pojazdu, przy nabyciu którego podatnik nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stosując § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zbywca pojazdu nie dokonuje - sprzecznie z zasadą jednokrotności ciężaru podatkowego - kolejnego opodatkowania dostawy samochodu od ceny zawierającej nieodliczony przez niego podatek. Jeżeli samochód taki nabywa następnie Spółka na podstawie czynności zwolnionej, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z prawem wspólnotowym (cytowanym wyżej art. 314 Dyrektywy) podatnik powinien wówczas stosować procedurę VAT marża, co pozwala zachować zasadę jednokrotności opodatkowania. Jednak polska regulacja art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powoduje złamanie zasady jednokrotności opodatkowania. Podatnik, który nabywa samochód osobowy na podstawie czynności zwolnionej od podatku (zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2008 r.) nie ma bowiem możliwości obliczenia podatku należnego wyłącznie od marży, ale od całej ceny (zawierającej nieodliczony we wcześniejszych fazach obrotu podatek naliczony). Spowodowałoby to złamanie zasady jednokrotności ciężaru podatkowego podatku od towarów i usług i kumulację tego podatku dla konsumenta. Zważywszy na powyższy wyrok ETS regulacje dotyczące procedury VAT marża w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie mogą być interpretowane, ani stosowane w powyższy sposób, mimo brzmienia tych przepisów.

Wykładnia art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą procedura VAT marża nie może być stosowana do dostawy samochodów nabytych na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. (a wyłącznie na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) prowadzi do rezultatów sprzecznych z Dyrektywą. W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III ETS stwierdził, że na mocy art. 189 (3) Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie „państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw”. Podobnie w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano ETS uznał, że „organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 (5) dyrektyw Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne”.

W dniu 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1835/08-2/JF stwierdzając, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 31.12.2008 r.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 stycznia 2009 r. znak: znak IPPP1-443-1835/08-5/JF skutecznie doręczonej w dniu 02.02.2009 r. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie znaleziono podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W dniu 24.02.2009 r. na ww. interpretację złożono skargę (data wpływu 27.02.2009 r.), w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 565/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

W uzasadnieniu Sąd zarzucił naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na braku wskazania prawidłowego stanowiska Organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawa z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 565/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla dostawy samochodu uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez towary używane rozumie się dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (PCN 7102, 7103, 7106, 7108, 71107112), (7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 2741.10-50, ex27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00). Ponadto opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, lub nie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników jeżeli dostawa tych towarów opodatkowana była zgodnie z ust. 4 i ust. 5
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i ust. 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r. zwalnia się od podatku, dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

1.  niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,
2.  które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży,
3.  które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 oraz regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało.

Minister Finansów działając na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy wydał w dniu 27 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.), na mocy którego wprowadził zwolnienia od podatku inne niż określone w art. 43-81 ustawy. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 wyżej wymienionego rozporządzenia zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Przepis ten w takim samym brzmieniu uregulowany został w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336) obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. do końca 2009 r. – zwanego dalej rozporządzeniem.

Rozszerzenie katalogu zwolnień dokonane na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy nie oznacza jednak, że zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży w odniesieniu do dostawy używanych samochodów, nabytych od podatników, którzy z tytułu ich dostaw byli zwolnieni od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warto również zauważyć, że powołany wcześniej § 13 rozporządzenia zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, na który powołuje się art. 120 ust. 10 ustawy.

Zagadnienie opodatkowania podatników według szczególnej procedury marży reguluje również podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347/1, ze zm.), obejmująca art. 312-325. W szczególności art. 314 Dyrektywy stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

1.  osobę niebędącą podatnikiem,
2.  innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136,
3.  innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne,
4.  innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Zwolnienie, o jakim mowa w art. 136 Dyrektywy, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu. Małe przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 282-292 Dyrektywy, to tacy podatnicy, których roczny obrót był niższy od równowartości w walucie krajowej kwoty określonej przez poszczególne kraje członkowskie (od 5.000 do 37.000 euro); zgodnie z art. 289 Dyrektywy podatnikom korzystającym ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Przedstawione przepisy Dyrektywy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawno – podatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi – pośrednikowi.

Porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami ustawy o VAT pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika – pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Wnioskodawca zamierzał sprzedawać używane samochody osobowe. Samochody miały być nabywane od innych podatników podatku od towarów i usług, którzy przy ich sprzedaży skorzystają ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale także na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał przy jego nabyciu odliczenia podatku naliczonego w części, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów, podatnikowi, przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy.

W zaistniałej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych. Dotyczy to także dostawy pojazdów dokonywanej na podstawie umowy komisu, stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Podstawowa zasada opodatkowania została zawarta w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z powyższego wynika powszechność opodatkowania, wyrażająca się w obowiązku opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych odpłatnie na terytorium kraju. Dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa używanych samochodów spełnia wymienione wyżej przesłanki pozwalające uznać czynność tę za dostawę towaru, bowiem samochód będąc rzeczą ruchomą jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Poza tym w wyniku transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, spełnione zostają zatem przesłanki uznania transakcji za dostawę. Ponadto dostawa realizowana jest odpłatnie na terytorium kraju. Wobec tego, dostawa takiego towaru podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Ponadto stosownie do wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwalnia się od podatku, dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy przez towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dostawa towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy objęta jest zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę miały być używane samochody osobowe. Jednakże w chwili dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę, który zakupił je w celu dalszej odsprzedaży, nie można stwierdzić, że doszło do ich używania, bowiem Wnioskodawca rozporządzając samochodami jak właściciel, nawet w sytuacji kiedy trwało to co najmniej pół roku, nie używał tych samochodów. Używanie bowiem oznacza korzystanie, posługiwanie się, wykorzystanie, konsumowanie, stosowanie. Definicji używania nie spełnia nabycie samochodu i oczekiwanie na klienta. W konsekwencji sprzedawane przez Wnioskodawcę samochody osobowe nie spełniają definicji towaru używanego. Zatem, dostawa taka nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto, stwierdzić należy, że samochody sprzedawane przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w innych przepisach ustawy ani przepisach wykonawczych, pozwalających na zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku. Wobec powyższego przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy według stawki 22%.

Na podstawie powołanych przepisów oraz mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 565/09 uznać należy, że dostawa samochodu osobowego nabytego jako towar zwolniony - do dnia 30 listopada 2008 r. na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 grudnia 2008 r. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336) - eliminuje możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych. Procedura ta ma zastosowanie w enumeratywnie wyliczonych w ustawie przypadkach – art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i katalog ten jest zamknięty. Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazuje, że powołane przez Spółkę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/02 pomiędzy Förvaltnings AB Stenholmen a Riksskatteverket (Szwecja) dotyczy innej niż rozstrzygana sytuacji faktycznej, t.j. uznania za towar używany zwierzęcia nabytego od osoby fizycznej (poza hodowlą - nie będącej podatnikiem), która nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, a następnie odsprzedanego po przeszkoleniu przez podatnika-pośrednika. Zatem, odmienny od rozpatrywanego stan faktyczny prowadzi do innego rozstrzygnięcia prawnego i nie można powoływać się na ich tożsamość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.