Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4515.63.2017.1.ASz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Skutki podatkowe zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2017 r. (data wpływu − 10 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości oznaczonej nr działek 626 oraz 686, o łącznej powierzchni 0,32 ha. Wnioskodawca posiada udział w ww. nieruchomości wynoszący 8/32, który to udział wchodzi do jego majątku osobistego oraz udział wynoszący 8/32, który to udział posiada wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Pozostałe 16/32 udziałów posiada 7 innych współwłaścicieli. Nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym oraz 6 innymi budynkami gospodarczymi dla rolnictwa. Wartość całej nieruchomości wraz z budynkami do niej przynależnymi wynosi 400.000,00 zł. Wnioskodawca udział wchodzący do jego majątku osobistego nabył po zmarłym ojcu na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 17 stycznia 1995 r. Natomiast udział w nieruchomości wynoszący 8/32 nabył wraz z żoną od swojej matki 23 czerwca 1995 r. na podstawie umowy o dożywocie.

Obecnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że Wnioskodawca wraz z małżonką w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej otrzyma na własność całą nieruchomość. Zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty na rzecz pozostałych dotychczasowych współwłaścicieli. Pozostali współwłaściciele przyznają, że wszelkie nakłady na budowę nowych budynków i remont pozostałych pochodziły wyłącznie ze środków Wnioskodawcy i jego małżonki. Nie ponosili oni również żadnych wydatków na nieruchomość i w związku z tym nie roszczą sobie do niej żadnych praw.

Z poczynionych nakładów (nowych budynków czy wyremontowanych) korzystali i użytkowali je wyłącznie Wnioskodawca wraz z małżonką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności na podstawie przepisów art. 7 ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, możliwe jest odjęcie od wartości nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przysługiwał małżonkom przed jej zniesieniem, długów i ciężarów w postaci poczynionych przez małżonków udokumentowanych nakładów na nieruchomość w okresie wcześniejszym przed zniesieniem współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności ma on prawo przy obliczaniu podstawy opodatkowania odliczyć nakłady poczynione na nieruchomość, które przyczyniły się do znacznego zwiększenia wartości nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nieodpłatne zniesienie współwłasności. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 7 przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje on z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ustawy. Zgodnie z jego treścią przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi ją wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie nakłady poczynione przez niego, które przyczyniły się do zwiększenia wartości nieruchomości (budowa nowych budynków i remont dotychczasowych) powinny być zaliczone do kategorii długów i ciężarów a w związku z tym powinny być odliczone od podstawy opodatkowania. Przez pojęcie „długów” w świetle tego artykułu należy rozumieć wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on płacić podatku od spadków i darowizn od wartości poszczególnych budynków wybudowanych wyłącznie z jego i jego żony środków pieniężnych. Taka sytuacja prowadziłaby do „podwójnego” opodatkowania podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W myśl art. 1a cyt. ustawy, przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

1.  nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
2.  wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 210 § 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. W świetle przepisów art. 211 i 212 ustawy Kodeks cywilny zniesienie współwłasności może nastąpić przez:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności nieodpłatnie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi ją wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że nie każde zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowane jest jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej oraz nieodpłatnego wyodrębnienia lokali. Zatem w przypadku nabycia własności rzeczy wspólnej albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność opodatkowanie będzie miało miejsce jeżeli nabywca uzyska majątek o wartości wyższej niż wartość udziału, który mu przysługiwał przed nabyciem.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej. Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi (współwłaścicielom) i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości (nie wielkości) udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni 0,32 ha. Wnioskodawca posiada udział w ww. nieruchomości wynoszący 8/32, który to udział wchodzi do jego majątku osobistego oraz udział wynoszący 8/32, który to udział posiada wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Pozostałe 16/32 udziałów posiada 7 innych współwłaścicieli. Nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym oraz 6 innymi budynkami gospodarczymi dla rolnictwa. Wartość całej nieruchomości wraz z budynkami do niej przynależnymi wynosi 400.000,00 zł. Wnioskodawca udział wchodzący do jego majątku osobistego nabył po zmarłym ojcu na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 17 stycznia 1995 r. Natomiast udział w nieruchomości wynoszący 8/32 nabył wraz z żoną 23 czerwca 1995 r. na podstawie umowy o dożywocie od swojej matki.

Obecnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawca wraz z małżonką w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej otrzyma na własność całą nieruchomość. Zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty na rzecz pozostałych dotychczasowych współwłaścicieli. Pozostali współwłaściciele przyznają, że wszelkie nakłady na budowę nowych budynków i remont pozostałych pochodziły wyłącznie ze środków Wnioskodawcy i jego małżonki. Nie ponosili oni również żadnych wydatków na nieruchomość i w związku z tym nie roszczą sobie do niej żadnych praw.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie nakłady poczynione przez niego, które przyczyniły się do zwiększenia wartości nieruchomości (budowa nowych budynków i remont dotychczasowych) powinny być zaliczone do kategorii długów i ciężarów a w związku z tym powinny być odliczone od podstawy opodatkowania.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie można bowiem zaliczyć wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę nowych budynków i remont dotychczasowych. Pojęcia poniesionych nakładów nie można bowiem utożsamiać z pojęciem „długów i ciężarów” obniżających podstawę opodatkowania. Potwierdzeniem tego jest zapis zawarty w art. 7 ust. 4 ustawy. Z jego treści jasno wynika, iż jedynie przy nabyciu w drodze zasiedzenia wartość dokonanych nakładów podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał taką zasadę zastosować również przy nabyciu innym tytułem, np. tytułem zniesienia współwłasności, niewątpliwie uczyniłby taki zapis. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było, aby nakłady poniesione przez nabywcę były wyłączane z podstawy opodatkowania jako ciężar lub dług (na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) w przypadku nabycia na mocy wszystkich tytułów określonych w ustawie, to bezzasadnym byłoby zawieranie specjalnej regulacji w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy − wszelkie nakłady poczynione przez niego (budowa nowych budynków i remont dotychczasowych) nie mogą być zaliczone do kategorii długów i ciężarów i w związku z tym Wnioskodawca nie może ww. nakładów odliczyć od podstawy opodatkowania.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi podwójne opodatkowanie, gdyż z tytułu przedmiotowego nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów − z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego − zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Jego żony oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.