Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-419/12-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Stawka podatku oraz korekta podatku naliczonego w związku z ponoszonymi nakładami na ulepszenia budynków wnoszonych jako wkład rzeczowy do spółki komandytowo – akcyjnej.
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz korekty podatku naliczonego w związku z ponoszonymi nakładami na ulepszenia budynków wnoszonych jako wkład rzeczowy do spółki komandytowo - akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz korekty podatku naliczonego w związku z ponoszonymi nakładami na ulepszenia budynków wnoszonych jako wkład rzeczowy do spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „M. SA”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. M. SA zamierza zawiązać spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: „SKA”), w której to spółce zostanie akcjonariuszem. Po zawiązaniu SKA, Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanej trzema budynkami (dalej: „Nieruchomość”). W zamian za wnoszony wkład Wnioskodawca obejmie akcje SKA. Wnioskodawca nabył własność Nieruchomości na podstawie decyzji uwłaszczeniowej wydanej przez Wojewodę z dnia 5 grudnia 1990 r.

Budynki posadowione na Nieruchomości tworzą trzy niezależne od siebie obiekty budowlane (Budynek A, Budynek B oraz Budynek C). Budynek A został wybudowany w 1952 r,, Budynek B został wybudowany w 1965 r., a Budynek C został wybudowany w 1983 r.

Budynki te stanowią odrębne środki trwałe. Nieruchomość stanowi jedna działka gruntu wyodrębniona geodezyjnie. Na wszystkich środkach trwałych były dokonywane ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przyczyniły się do zwiększenia ich wartości początkowej.

Budynek A:

W latach 1994-2001 były ponoszone nakłady, które przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej Budynku A prawie sześciokrotnie.

Ponadto, w roku 2010 zostały poniesione wydatki na ulepszenie, które przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej Budynku A o ok. 11%. W związku z poniesieniem tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Ulepszenia zostały oddane do użytkowania w roku 2010.

Budynek B:

W latach 1994-2001 były ponoszone nakłady, które przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej Budynku B prawie dziewięciokrotnie.

Budynek C:

W roku 2005 zostały poniesione wydatki na ulepszenie, których wartość zwiększyła wartość początkową Budynku C o mniej niż 1%. Ulepszenia zostały oddane do użytkowania w roku 2005. W związku z poniesieniem tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Część powierzchni Budynków A i B znajdujących się na powyższej działce była albo jest przedmiotem odpłatnego najmu, natomiast pozostała część powierzchni była albo jest wykorzystywana na własne potrzeby M. SA. Z tytułu najmu Wnioskodawca uzyskiwał i uzyskuje wynagrodzenie (czynsz).

W latach 2003-2010 wynajmowana powierzchnia w Budynku A stanowiła ok. 15% całkowitej powierzchni Budynku A, natomiast wynajmowana powierzchnia w Budynku B stanowiła ok. 60% całkowitej powierzchni Budynku B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przedmiotowej Nieruchomości jako wkładu rzeczowego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt l0a?
2.  Czy wniesienie przedmiotowej Nieruchomości jako wkładu rzeczowego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie skutkowało koniecznością korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z ponoszeniem w 2010 r. wydatków na ulepszenie Budynku A oraz Budynku C w 2005 r.?
3.  Jeżeli będzie istniała konieczność korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z ponoszeniem wydatków na ulepszenie Budynku A w 2010 r., oraz Budynku C w 2005 r. to jaka procentowa wartość odliczonego VAT będzie podlegała korekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Aport Nieruchomości będzie:

*   w odniesieniu do części Nieruchomości będącej przedmiotem najmu - zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.);
*   w odniesieniu do części Nieruchomości, która nie była dotychczas przedmiotem najmu zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowi dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak jest w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT, a także z orzecznictwa ETS wynika, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny. Odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną. wymierną korzyść w postaci udziału, udziałów albo akcji w spółce prawa handlowego lub cywilnego. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu w postaci towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W wyniku aportu Nieruchomości dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w związku z tym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli i części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z tym, że:

1.  Budynek A (prawie 6 krotnie) oraz Budynek B (prawie 9 krotnie) zostały ulepszone w latach 1994-2001 oraz
2.  15% Budynku A oraz 60% Budynku - nie ma wątpliwości, że w takim samym stosunku procentowym doszło do pierwszego zasiedlenia części budynków posadowionych na Nieruchomości.

Oznacza to, że w odniesieniu do dostawy części budynków (15% Budynku A, 60% Budynku B) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pozostałej części Budynków A i B oraz całego Budynku C, które nie były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (a w opisanej sytuacji nie była przedmiotem najmu), należy dokonać dalszej analizy przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z tym, że:

1.  Wnioskodawca nabył przedmiotową Nieruchomość na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody Warszawskiego i w związku z tym nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  Budynek A, Budynek B oraz Budynek C były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, - pozostała część Budynku A, Budynku B oraz cały Budynek C, dla których aport Nieruchomości będzie jednocześnie pierwszym zasiedleniem, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości, polegająca na wniesieniu jej w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej, będzie częściowo zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (15% Budynku A, 60% Budynku B), a w pozostałej części (85% Budynku A, 40% Budynku B oraz cały Budynek C) będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku C. Obowiązek ten będzie dotyczył tylko podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług w celu ulepszenia Budynku C w roku 2005.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku A. Obowiązek ten będzie dotyczył tylko podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług w celu ulepszenia Budynku A w roku 2010.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i zastosować wobec ulepszenia Nieruchomości 10 letni okres korekty.

Uzasadnienie do pytania 2 i 3:

Aport Nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże będzie on zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynność w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art . 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego, o którym mowa w art . 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art . 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art . 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art . 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca odliczył w 2010 r. podatek naliczony od ulepszeń Budynku A, których wartość wyniosła 203.488,74 zł oraz od ulepszeń Budynku C dokonanych w 2005 r., których wartość wynosiła 16.820 zł. W przypadku aportu Nieruchomości dojdzie do dostawy Budynku A oraz Budynku C, która to dostawa będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy w okresie wieloletniej korekty podatku naliczonego nastąpi sprzedaż towarów lub usług podlegających tej korekcie, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Przy czym w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy takie towary lub usługi zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zwolniona z VAT dostawa Nieruchomości skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z dokonanymi ulepszeniami w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do tej dostawy. Dla potrzeb przedmiotowego zdarzenia przyszłego oraz korekty podatku naliczonego należy uznać, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług dotyczących ulepszenia budynku należy traktować jak wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Reasumując Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty VAT od ulepszenia Budynku A oraz Budynku C, z uwzględnieniem 10- letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r. sygn. PTB/033/5/SBA/11/PT-460;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. ILPP1/443-494/11-3/AW

Ponieważ oddanie ulepszenia do użytkowania nastąpiło w roku 2010, Wnioskodawca - dokonując dostawy Nieruchomości w roku 2012 - będzie zobligowany do dokonania korekty VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług składających się na ulepszenie obejmującej 80% kwoty faktycznie odliczonego podatku VAT w związku z ulepszeniem Budynku A oraz 30% kwoty faktycznie odliczonego podatku VAT w związku z ulepszeniem Budynku C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.