Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.53.2019.6.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Czy wydatki poniesione na rzecz członków Związku, w zakresie kursu przygotowującego oraz egzaminu na kandydata Członka Rady Nadzorczej, które decyzją Związku zostały umorzone, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Związku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: członkowie; edukacja; egzaminy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; składki-składki członkowskie; wydatek; związki-związek zawodowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) uzupełnionym 8 kwietnia i 3 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz członków związku na sfinansowanie kursu oraz egzaminu dla członków rad nadzorczych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz członków związku na sfinansowanie kursu oraz egzaminu dla członków rad nadzorczych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 22 marca i 17 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.53.2019.3.DP; 0111-KDIB1-2.4010.53.2019.5.DP wezwano do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia w dniu 8 kwietnia i 3 czerwca 2019 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką prawną działającą w formie związku zawodowego (dalej: „Związek Zawodowy”, „Wnioskodawca”). Swoim obszarem działania obejmuje dwa zakłady pracy. Przynależność do Związku Zawodowego jest dobrowolna. Związek zadania swoje realizuje w oparciu o ustawę o związkach zawodowych i statut Wnioskodawcy. Działalność Związku finansowana jest ze składek pochodzących od członków związku oraz subwencji.

Wnioskodawca opłacił dla dwóch członków związku zawodowego (wymienionych z imienia i nazwiska), nie mających statusu pracownika związku, kurs oraz egzamin dla kandydatów na Członków Rad Nadzorczych. Kandydaci kurs ukończyli oraz złożyli egzamin z wynikiem pozytywnym, potwierdzony dyplomem. Porozumienie zawarte między uczestnikami kursu a związkiem zawodowym zawierało wpis o zwrocie lub umorzeniu kosztów. Uchwałą z dnia 28 września 2018 r. kwoty te zostały umorzone.

Rada nadzorcza w związku zawodowym nie występuje.

W uzupełnieniu wniosku z 8 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Związek Zawodowy prowadzi swoją działalność w oparciu o ustawę o związkach zawodowych oraz statut Związku (dalej zwany jako „Statut”). Wskazał również cel Związku oraz sposoby przez które realizuje swoje cele.

Ponadto, wskazał również, iż:

przynależność do związku zawodowego jest dobrowolna.

Działalność związku finansowana jest ze składek pochodzących od członków związku oraz subwencji.

Związek w wyniku podjętej uchwały zdecydował o opłaceniu dla 2 członków związku (wymienionych z imienia i nazwiska ), nie będących pracownikami związku, kurs oraz egzaminu dla kandydatów na Członka Rady Nadzorczej. Porozumienie między Związkiem a uczestnikami kursu zawierało wpis o umorzeniu bądź zwrot kosztów.

W/w członkowie związku są pracownikami zakładu na którym działa Wnioskodawca. Kandydaci kurs ukończyli oraz złożyli egzamin z wynikiem pozytywnym, potwierdzony dyplomem.

W uzupełnieniu wniosku z 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że koszty szkoleń wskazanych we wniosku zostały sfinansowane w całości ze składek członkowskich oraz nie zostały w żaden sposób zrefundowane.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki poniesione na rzecz członków Związku, w zakresie kursu przygotowującego oraz egzaminu na kandydata Członka Rady Nadzorczej, które decyzją Związku zostały umorzone, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Związku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Związku, wydatki dotyczące kosztów kursu przygotowującego do egzaminu na kandydata na członków Rad Nadzorczych dla członków Związku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu zapewnienia większego wpływu członków Związku na kształtowanie polityki zakładów pracy w zakresie praw pracowniczych i wynagrodzeń, podjęto uchwałę na podstawie, której zostały przez Związek zawarte umowy z członkami związku. Zgodnie z treścią umów, członkowie Związku, a jednocześnie kandydaci na członków Rady Nadzorczej otrzymali od Związku zaliczki na poczet pokrycia kosztów kursu przygotowującego do egzaminu na członka Rady Nadzorczej, które następnie w zależności od decyzji Związku podlegały zwrotowi lub mogły zostać umorzone.

Bezspornym jest fakt, iż udział członków Związku w Radzie Nadzorczej pozwala na zapewnienie większego wpływu związku na działalność pracodawcy w zakresie ochrony praw pracowniczych. Aktywność członków Związku, jako przedstawicieli Rady Nadzorczej ma na celu zabezpieczenie wpływów z tytułu składek członkowskich pochodzących od członków Związku. Dobrowolny charakter przynależności do Związku wyraża się m.in. w możliwości rezygnacji z członkostwa w każdym momencie, a tym samym utraty przez Związek źródła przychodów w postaci składek członkowskich. W oczekiwaniach pracowników, oraz zgodnie z postanowieniami Statutu Związku, jest on upoważniony do reprezentacji i ochrony praw pracowniczych, a brak realnego wpływu na działalność pracodawcy w zakresie praw pracowniczych (co znacznie utrudniałby brak przedstawiciela Związku w Radzie Nadzorczej), może przyczynić się do rezygnacji z członkostwa w Związku znaczącej liczby pracowników, a w konsekwencji utraty źródła przychodów przez Związek.

Wydatki poniesione na pokrycie kosztów kursu przygotowującego do egzaminu dla kandydatów na członków Rad Nadzorczych nie zostały również wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki wprost wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Związku, istnieje bezsprzeczny związek poniesionych przez Związek wydatków z osiąganymi przychodami, w postaci składek członkowskich, tym samym powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest związkiem zawodowym. Wnioskodawca posiada osobowość prawną; działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 263), zgodnie z którą związek zawodowy oraz jego jednostki organizacyjne wskazane w statucie nabywają osobowość prawną z dniem zarejestrowania (art. 15 ust. 1 ustawy).

Związki zawodowe są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”). Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji podlegają one ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustaleniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Jak z powyższego wynika dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy osiągniętymi przychodami a kosztami ich uzyskania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Katalog przysporzeń uznanych za przychód podatkowy ma charakter otwarty o czym świadczy użyty w jego treści zwrot „w szczególności”. Przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT są wszelkie przysporzenia o charakterze definitywnym.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W art. 17 ust. 1 ustawy o CIT wymieniono dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako związek zawodowy działa w oparciu o statut, zgodnie z którym, celem Wnioskodawcy jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku, a w szczególności zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy. Związek realizuje swoje cele statutowe poprzez:

*   reprezentowanie swoich członków wobec pracodawców, władz i organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego oraz organizacji i instytucji społecznych;
*   tworzenie funduszy celowych, w tym strajkowego, szkoleniowego, eksperckiego, rozwoju Związku, pomocy niepełnosprawnym, pomocy bezrobotnym oraz funduszu związanego z organizowaniem i wspieraniem sportu, turystyki i rekreacji.

Związek zdecydował o opłaceniu dwóm członkom związku (niebędącymi pracownikami związku) kursu oraz egzaminu dla kandydatów na Członka Rady Nadzorczej. Jak wskazał Wnioskodawca, w Związku Zawodowym nie występuje Rada Nadzorcza. Koszty szkoleń zostały sfinansowane w całości ze składek członkowskich oraz nie zostały w żaden sposób zrefundowane.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na kurs oraz egzamin dla członków związku do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ, co wynika z opisu sprawy, koszty szkoleń wskazanych we wniosku zostały sfinansowane w całości ze składek członkowskich, biorąc pod uwagę przytoczony wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy CIT należy stwierdzić, że skoro przychody ze składek członkowskich korzystają z ww. zwolnienia, wydatki sfinansowane z takich, zwolnionych z opodatkowania, składek członkowskich nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnego przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT.

A zatem wydatki poniesione na rzecz członków Związku, w zakresie kursu przygotowującego oraz egzaminu na kandydata Członka Rady Nadzorczej, które decyzją Związku zostały umorzone, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Związku.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się więc za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres:

Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.