Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.409.2024.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-17
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; psycholog; szkolenie; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 września 2024 r. (data wpływu 15 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

I. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem zarejestrowanym w KRS, mającym osobowość prawną. Stowarzyszenie jest ponadto zarejestrowane jako podatnik czynny w podatku VAT. Organem Stowarzyszenia jest Zarząd Główny, zaś Stowarzyszenie może być reprezentowane na zewnątrz przez prezesa Zarządu Głównego lub upoważnionego przez niego członka zarządu.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy o systemie oświaty (w tym nie jest placówką kształcenia ustawicznego, nie ma stosownego wpisu do ewidencji szkól i placówek niepublicznych). Nie ma też statusu uczelni jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego. Niemniej Stowarzyszenie jest jednostką oferującą w ramach swojej działalności m.in. usługi w zakresie kształcenia teoretycznego i praktycznego zgodnego z ramowym programem nauczania Polskiej Rady Psychoterapii. Stowarzyszenie posiada członkostwo w Związku Stowarzyszeń Polska Rada Psychoterapii i przyjmuje jego standardy.

Zgonie ze standardami Polskiej Rady Psychoterapii (PRP), umieszczonym na stronie https://prp.org.pl/szkolenie-program-ramowy/ - \[cytat\] program szkolenia w psychoterapii powinien obejmować co najmniej 1200 godz. oraz powinien zawierać następujące obszary wiedzy i umiejętności, wprowadzane równolegle w trakcie trwania nauki:

(…)

Standardy określają również minimalne ramy godzinowe szkolenia w ramach poszczególnych punktów wymienionych powyżej.

Ponadto w standardach PRP zawarte są informacje o następującej treści:

\[cytat\] Należy pamiętać, że całościowe podyplomowe szkolenie w psychoterapii jest szkoleniem wysoko specjalistycznym.

Do szkolenia mogą przystąpić osoby posiadające dyplom ukończenia studiów (PRK VII) i spełniające inne warunki określone przez podmiot szkolący np. akredytowany lub rekomendowany przez członków Związku Stowarzyszeń Polska Rada Psychoterapii.

Kształcenie w psychoterapii pozwala zdobyć kwalifikacje zawodowe, które są odmienne od innych kwalifikacji w zawodowych pomocowych, np. psychologa, psychiatry, terapeuty środowiskowego, specjalisty psychologii klinicznej, specjalisty terapii uzależnień. \[koniec cytatu\]

Oraz

\[cytat\] Od osób będących w trakcie szkolenia lub w procesie certyfikacji (czyli będących członkami towarzystwa lub stowarzyszenia zrzeszającego psychoterapeutów, posiadających dokument poświadczający ukończenie szkolenia w podmiocie szkolącym i przygotowujących się do spełnienia warunków określonych w procedurze certyfikacyjnej danej organizacji) oczekuje się prowadzenia praktyki pod stałą superwizją.

Po uzyskaniu zaświadczenia potwierdzającego ukończenie specjalistycznego całościowego podyplomowego szkolenia w psychoterapii psychoterapeuta może ubiegać się o dokument zwany Certyfikatem Psychoterapeuty w stowarzyszeniu zawodowym, którego jest członkiem.

Kształcenie w psychoterapii pozwala zdobyć kwalifikacje zawodowe potwierdzone certyfikatem, które są odmienne od innych kwalifikacji w zawodowych pomocowych, np. psychologa, psychologa klinicznego, psychiatry, specjalisty terapii uzależnień, terapeuty środowiskowego. \[koniec cytatu\]

Stowarzyszenie od 2006 r. w ramach swojej działalności statutowej prowadzi A., przyjmując - jako członek PRP - powyższe standardy. Jest to 4-letnie podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych, mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, w tym zaburzeń psychicznych, prowadzonych metodami psychoterapii w podejściu integracyjnym w wymiarze minimum 1200 godzin. Jest to całościowe, podstawowe szkolenie przygotowujące do zawodu psychoterapeuty, zaś jego odbycie warunkuje uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty w rozumieniu właściwych przepisów oraz zgodnie z Regulaminem certyfikowania psychoterapeutów przyjętego przez Stowarzyszenie. A. w podobnej formie będzie prowadzone również w przyszłości.

A. skierowane jest do (…).

Od 1 stycznia 2024 r. formy opieki zdrowotnej w zakresie psychoterapii są regulowane przepisami art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. Nowe przepisy określają, kto ma prawo do wykonywania opieki zdrowotnej polegającej na psychoterapii w ramach podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej. Warunki prowadzenia psychoterapii w tym zakresie obejmują między innymi konieczność odbycia szkoleń według określonych zasad i udokumentowanie tego faktu.

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego (według obecnego stanu prawnego), niezbędne do świadczenia psychoterapii w ramach podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej jest posiadanie tytułu zawodowego lekarza lub tytułu zawodowego magistra albo spełnienia warunków określonych w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów oraz udokumentowanie ukończenia podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności oraz zdanie egzaminu certyfikującego.

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego - obok warunków tj. posiadanie tytułu zawodowego oraz uczestniczenia w superwizji psychoterapii - posiadanie statusu osoby odbywającej szkolenie na zasadach, o których mowa powyżej, potwierdzone zaświadczeniem o ukończeniu 2 lat szkolenia, stanowi warunek uznania, że osoba ma status ubiegającej się otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Do opisanego powyżej A. zastosowanie mają również przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, w szczególności § 2 pkt 5 i 8, w zakresie w jakim odnoszą się do warunków uznania osoby za posiadającą certyfikat psychoterapeuty, jako jeden z nich wymieniając odbywanie lub ukończenie szkolenia podyplomowego według określonych zasad. Ponadto certyfikat psychoterapeuty wydawany przez Stowarzyszenie spełnia wymogi określone w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia, o którym mowa powyżej.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, iż odbywanie lub ukończenie szkolenia na warunkach, określonych w art. 5 ust. 3 pkt 1 i 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz w powołanym rozporządzeniu, stanowi podstawę - po spełnieniu także innych warunków - do uznania statusu danej osoby oraz uprawnia tę osobę do podjęcia określonej działalności psychoterapeutycznej przewidzianej przepisami prawa.

A. wpisuje się w zakres przedmiotowy szkoleń określonych w przytoczonych przepisach, a jego celem jest właśnie uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty oraz prowadzenie psychoterapii na zasadach i w formach określonych przepisami prawa.

Uczestnicy szkolenia po II roku, zgodnie z regulaminem A. oraz zgodnie z przepisami nabywają prawo do rozpoczęcia praktyki psychoterapeutycznej pod nadzorem superwizora psychoterapii. Dyplom ukończenia A. jest podstawowym warunkiem do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty. Stowarzyszenie ma również prawo wydawać certyfikaty psychoterapeuty, zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie certyfikowania psychoterapeutów. Szczegółowe wymogi stawiane psychoterapeutom ubiegającym się o certyfikat psychoterapeuty oraz ubiegającym się o przedłużenie jego ważności są dodatkowo określane przez każde stowarzyszenie zrzeszone w Związku Stowarzyszeń Polska Rada Psychoterapii w odrębnych procedurach, w tym przez Stowarzyszenie.

Uczestnicy A. pokrywają jego koszty ze środków własnych. Szkolenie nie jest dofinansowywane ze środków publicznych w całości lub w części.

Dyplom ukończenia A. daje też możliwość - po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przez Dyrektora (\`(...)\`) - ubiegania się o uzyskanie tytułu specjalisty psychoterapii, specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży oraz specjalisty psychoterapii uzależnień.

Program A. jako zgodny ze standardami szkoleniowymi Polskiej Rady Psychoterapii, wykorzystuje metody o udowodnionej naukowo skuteczności. A. kształci psychoterapeutów w zakresie (…). Psychoterapia (…). Główne modalności psychoterapeutyczne integrowane w tej formy psychoterapii to podejście psychodynamiczne i poznawczo-behawioralne (w szczególności: Terapia Schematów). Korzysta się również z podejścia humanistyczno-doświadczeniowego (w szczególności: Gestalt) i systemowej terapii rodzin i innych metod, mających potwierdzenie w praktyce klinicznej i badaniach naukowych (m.in. ISTDP). Modalność ta (…) uznana została przez EAP Europejską Federację Psychoterapii jako odrębna modalność psychoterapeutyczna w ramach podejścia integrującego w psychoterapii. EAP uznał także Stowarzyszenie jako podmiot szkolący w zakresie psychoterapii.

A. trwa 4 lata i obejmuje łącznie, nie mniej niż 1200 godzin. Aktualnie oferta A. obejmuje 1650 godzin, w tym:

(…)

Oprócz A., Stowarzyszenie prowadziło i będzie prowadzić również szkolenie specjalistyczne z zakresu psychoterapii dzieci i młodzieży (B.) w wymiarze 375 godzin (2 lata). Jego ukończenie daje możliwość - po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przez Dyrektora (\`(...)\`) - ubiegania się o uzyskanie tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży.

B. ma charakter (…).

Natomiast w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego przewiduje się możliwość świadczenia opieki zdrowotnej w formie psychoterapii przez osoby, które uzyskały tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży lub osoby posiadające decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie.

Jednym z warunków uzyskania tytułu specjalisty jest odbycie szkolenia na określonych zasadach. B. spełnia warunki stawiane takim szkoleniom. B. kształci w zakresie psychoterapii dzieci i młodzieży w (…).

Stowarzyszenie, oprócz certyfikatów psychoterapeuty, wydaje oraz będzie wydawać również certyfikaty superwizora psychoterapii. Stowarzyszenie prowadzi i będzie prowadzić szkolenie specjalistyczne dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii. Obejmuje (…).

Funkcja, zadania i kompetencje superwizora psychoterapii zostały określone w przepisach, m.in. w art. art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz § 2 pkt 16a, 16b, 16c Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Superwizor - w myśl tych przepisów - oznacza psychoterapeutę z co najmniej 7-letnim doświadczeniem w prowadzeniu psychoterapii, posiadającego certyfikat superwizora, potwierdzający kwalifikacje do prowadzenia superwizji psychoterapii, wydawany przez towarzystwa lub stowarzyszenia zrzeszające psychoterapeutów wydające certyfikaty psychoterapeuty i superwizora psychoterapii.

Stowarzyszenie wydaje certyfikaty superwizora, stosownie do warunków określonych w Regulaminie certyfikowania superwizorów i superwizorów - aplikantów. Jednym z warunków certyfikacji jest ukończenie szkolenia z zakresu superwizowania.

Prowadzone przez Stowarzyszenie seminaria szkoleniowe i superwizyjne umożliwiają obowiązek nieustającego kształcenia się i podnoszenia kwalifikacji psychoterapeuty oraz poddawanie pracy superwizji, określone w art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego zgodnie z wymogiem art. 5 pkt 4c.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do szkolenia A.:

1) Przepisy odrębne, które według Wnioskodawcy, regulują formy i zasady przeprowadzania szkoleń zostały określone w pierwotnym wniosku w sposób zupełny. Nie ma innych przepisów w tym zakresie. Artykuł 5 ust. 3 pkt 1 pkt 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz § 2 pkt 5 i 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, stanowią - w ocenie Wnioskodawcy - wyłączną regulację w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy wymóg zachowania „form i zasad przeprowadzania szkoleń” należy interpretować w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i art. 44 rozporządzenia Rady. Wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazał te przepisy, które odpowiadają wymogom powyższych przepisów Dyrektywy, których implementację stanowi z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. A. realizuje cele publiczne.

Zatem Wnioskodawca nie może uzupełnić opisu sprawy o inne przepisy.

2) Szkolenie nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

W odniesieniu do szkolenia B.:

3) B. pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty przez osoby uczestniczące. B. jest skierowane do:

(\`(...)\`);

Osobom, o których mowa powyżej, stawia się warunek by:

*   uzyskały tytuł zawodowy magistra na kierunku studiów w zakresie: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji lub lekarskim,
*   były absolwentami lub uczestnikami podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze co najmniej 1200 godzin,
*   miały doświadczenie pracy w placówkach prowadzących psychoterapię pacjentów w wieku rozwojowym i ich rodzin.

Zaś do uzyskania możliwości przystąpienia do państwowego tytułu specjalizacyjnego w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży potrzebują zrealizować podyplomowe szkolenie uzupełniające z psychoterapii dzieci i młodzieży w wymiarze min. 320 h.\]

*   osób, które wykonują lub przygotowują się do wykonywania zawodu psychoterapeuty (tj. posiadają tytuł zawodowy magistra i/lub lekarza i są absolwentami lub uczestnikami podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze co najmniej 1200 godzin) i ukończenie B. skutkuje uzyskaniem dodatkowej wiedzy i umiejętności dla celów wykonywania zawodu psychoterapeuty;
*   osób, które wykonują zawód nauczyciela, pracują z dziećmi i/lub młodzieżą i ukończenie B. skutkuje uzyskaniem dodatkowej wiedzy i umiejętności dla celów zawodowych - wykonywania zawodu nauczyciela.

4) Przepisy odrębne, które według Wnioskodawcy, regulują formy i zasady przeprowadzania szkoleń zostały określone w pierwotnym wniosku w sposób zupełny (tj. art. 5 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 1 pkt 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz w związku z oraz § 2 pkt 5 i 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia); Zdaniem Wnioskodawcy wymóg zachowania „form i zasad przeprowadzania szkoleń” należy interpretować w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i art. 44 rozporządzenia Rady. Wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazał te przepisy, które odpowiadają wymogom powyższych przepisów Dyrektywy, których implementację stanowi z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. A. realizuje cele publiczne.

Zatem Wnioskodawca nie może uzupełnić opisu sprawy o inne przepisy.

5) Szkolenie nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

6) Szkolenie B. nie jest w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

W odniesieniu do szkolenia C.

7) Program C. pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji superwizora psychoterapii przez osoby uczestniczące. Jego ukończenie jest niezbędnym warunkiem do przystąpienia do egzaminu certyfikacyjnego Superwizorskiego. Cele szkolenia:

(…)

Forma szkolenia: superwizje z omówieniem, seminarium, wykłady.

Część praktyczna - Ćwiczenia symulacji superwizji.

Uczestnicy szkolenia będą prowadzić zamiennie superwizję psychoterapii na materiale dostarczanym przez uczestników. Następnie superwizje te będą omawiane przez grupę i prowadzących szkolenie.

Każdy z szkolących się będzie mógł poprowadzić przynajmniej dwa razy taką formę „superwizji pod superwizją”.

Szkolenie przewiduje także prace nad materiałem przygotowanym przez uczestników seminarium z prowadzonych przez nich superwizji.

Część teoretyczna - tematy poruszane w trakcie szkolenia:

1) Relacja superwizyjna i znaczenie sojuszu superwizyjnego dla relacji terapeuta - pacjent.

2) Kontrakt superwizyjny i kontrakt terapeutyczny (zakres, czas, częstotliwość itd.), świadome i nieświadome elementy.

3) Monitorowanie procesu psychoterapeutycznego - rozumienia zgłoszenia, procesu, relacji terapeuty z pacjentem, kontraktu, sojuszu, mechanizmów obronnych i ograniczeń po obu stronach, analiza przeniesienia i przeciwprzeniesienia.

4) Konceptualizacja przypadku. Monitorowanie procesu diagnostycznego i rozumienia pacjenta przez psychoterapeutę.

5) Najnowsze zagadnienia teoretyczne dotyczące procesu superwizji.

6) Rodzaje i style superwizji (superwizja indywidualna, grupowa, koleżeńska).

7) Superwizja pary.

8) Rozwijanie osobistego stylu superwizorskiego.

9) Aktualne zagadnienia prawne i legislacyjne.

10) Wykorzystanie podobieństw i różnic w przygotowaniu teoretycznym (modalności psychoterapeutyczne) superwizora i superwizanta.

11) Superwizja z wykorzystaniem zapisów audio lub video - zalety i wady.

12) Superwizja w procesie psychoterapii integratywnej w podejściu chrześcijańskim.

13) Duchowość w superwizji.

14) Zagadnienia etyczne (dyskrecja, nadużycia) i granice w superwizji.

15) Typowe problemy w superwizji.

16) Ocena i opiniowanie w celu przyznawania uprawnień terapeutycznych (w tym kryteria oceny kompetencji superwizanta).

17) Zapobieganie wypaleniu zawodowemu superwizora i superwizanta.

18) Badanie skuteczności superwizji - informacje zwrotne.

Szkolenie obejmuje 120 godz. dydaktycznych realizowanych w 8 zjazdach.

8) C. jest skierowane do osób, które:

*   posiadają tytuł zawodowy magistra lub lekarza,
*   posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty, tj. ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia,
*   posiadają certyfikat psychoterapeuty lub tytuł specjalisty psychoterapii,
*   posiadają doświadczenie w prowadzeniu praktyki psychoterapeutycznej.

Ukończenie C. jest niezbędnym warunkiem do uzyskania kwalifikacji superwizora psychoterapii (tj. certyfikatu superwizora psychoterapii).

9) Przepisy odrębne, które według Wnioskodawcy, regulują formy i zasady przeprowadzania szkoleń zostały określone w pierwotnym wniosku w sposób zupełny (tj. art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz § 2 pkt 16a, 16b, 16c Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień); Zdaniem Wnioskodawcy wymóg zachowania „form i zasad przeprowadzania szkoleń” należy interpretować w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i art. 44 rozporządzenia Rady.

Wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazał te przepisy, które odpowiadają wymogom powyższych przepisów Dyrektywy, których implementację stanowi z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. A. realizuje cele publiczne.

Zatem Wnioskodawca nie może uzupełnić opisu sprawy o inne przepisy.

10) Szkolenie C. nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

11) Szkolenie C. nie jest w całości albo w co najmniej 70 % finansowane ze środków publicznych.

W zakresie wszystkich szkoleń.

12) Wnioskodawca nie jest bezpośrednio powołany przez właściwe instytucje państwowe w celu realizacji szkolenia A., B. oraz C. Natomiast Stowarzyszenie działa w ramach PRP oraz w sferze zadań publicznych, o której mowa m.in. w art. 3 pkt 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Ponadto Stowarzyszenie działa w ramach systemu ochrony zdrowia psychicznego, określonego w szczególności ustawą o tej właśnie nazwie, w ramach którego uzyskanie określonych uprawnień, tytułów lub certyfikatów.

13) Realizując przedmiotowe szkolenia Stowarzyszenie nie pozostaje pod bezpośrednią kontrolą instytucji państwowych. W chwili obecnej nie istnieją instytucje państwowe nadzorujące tego typu szkolenia, ponieważ proces legislacyjny Ustawy o zawodzie psychoterapeuty jest w toku. Jednocześnie Stowarzyszenie spełnia wszystkie aktualnie wymogi prawne określone w Ustawie o ochronie zdrowia psychicznego. D. w zakresie szkoleń podlega nadzorowi i kontroli Polskiej Rady Psychoterapii.

**Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

Czy w stosunku do świadczenia usług polegających na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B., szkolenie specjalistyczne dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii, zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2024 oraz przed tą datą, gdy obowiązywało wyłącznie rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe, tj. A., B., szkolenie specjalistyczne dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii w świetle obowiązujących przepisów stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wymienione usługi szkoleniowe świadczone przez Stowarzyszenie w ramach jego działalności opodatkowanej są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwolnienie przysługuje zarówno od 1 stycznia 2024 r. Przysługiwało również przed tą datą oraz będzie przysługiwało - mając na uwadze aktualny stan prawny - w przyszłości.

Uzasadnienie stanowiska.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, powadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Literalna wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje jasnych rezultatów. Warunkowi prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach nie towarzyszy wyjaśnienie, co należy uznawać za formę oraz czym są owe zasady. Niewątpliwie jednak przepis ten został, bo musiał zostać, oparty na przepisach Dyrektywy VAT 206/112/EC. Powinien być więc zawsze traktowany jako implementacja Dyrektywy, czyli zgodnie z celami w niej wyrażonymi.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest literalnym odpowiednikiem zwolnienia, które przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15, wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, WSA w Krakowie z 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21, WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., I SA/Gl 1247/21, z 7 lutego 2024 r. I SA/Gl 871/23. Poglądy w nich wymienione Stowarzyszenie uznaje za swoje.

W tej sytuacji rozważenia wymaga kwestia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy lub kwestia dokonania takiej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, aby był stosowany w zgodzie z Dyrektywą.

W myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.

Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z dnia 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

W orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-319/12 z dnia 28 listopada 2013 r.) W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis Dyrektywy VAT ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. wyrok z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier).

Zagadnienie prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (NSA w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17). Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Dla oceny prawidłowości implementacji omawianego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (\`(...)\`), pkt 47) (pkt 27).

Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (\`(...)\`), pkt 38; a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (\`(...)\`), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie „podmiot” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (\`(...)\`), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Zatem zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37).

W konsekwencji dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy podatku od towarów i usług warunek prowadzenia szkoleń według form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on także sytuacje prowadzenia szkolenia przez podmiot niepubliczny, ale w zakresie uznanym za ważny interes społeczny, w ramach którego ten podmiot wyręcza państwo lub jest istotnym elementem systemu organizowanego przez państwo.

W oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i art. 44 rozporządzenia Rady wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady.

Niewątpliwie program szkoleń opracowany przez Stowarzyszenie, a realizowany w oparciu o ramowy program nauczania Polskiej Rady Psychoterapii, którego celem jest nabycie nie tylko nowych umiejętności, lecz i uprawnień (certyfikatów), o których mowa w szczególności w przepisach art. 5 ust. 3 pkt 1 i 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, § 2 pkt 5 i 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz innych przepisach (m.in. wymienionych w opisie stanu faktycznego), stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Również dlatego, że bez stosownych kursów lekarz lub psycholog nie mogliby prowadzić psychoterapii, czyli wykonywać w istocie innego zawodu. Zaś magistrzy innych kierunków niż medyczny nie mogliby przekwalifikować się w tym zakresie.

Również warunek świadczenia przez inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele do podmiotów prawa publicznego został spełniony. Formy i zasady, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w tym kontekście. Zarówno A., jak i B. czy szkolenie superwizorskie są wpisane w system kształcenia i kwalifikowania (certyfikowania) psychoterapeutów.

Dotyczy to zarówno okresu do końca 2024 r., jak i roku bieżącego. Artykuł 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, regulując formy opieki zdrowotnej nad osobami z zaburzeniami psychicznymi, od 1 stycznia 2024 r. przewiduje psychoterapię jako jedną z form opieki, definiując ją jako celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do złagodzenia lub usunięcia objawów zaburzenia oraz do poprawy funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub rodziny do zdrowia i rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi (z 1 stycznia 2024 r. weszły w życie zmiany w art. 5 tej ustawy wprowadzone art. 87 ustawy o zawodach medycznych, w wyniku których dotychczasową treść art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oznaczono jako ust. 1 oraz dodano ust. 2 - 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego psychoterapię w podmiotach wykonujących działalność leczniczą nad osobami z zaburzeniami psychicznymi obejmującą podstawową opiekę zdrowotną i specjalistyczną, zwłaszcza psychiatryczną opiekę zdrowotną, może prowadzić wyłącznie:

*   osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie warunki określone w art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. a, b i c ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, lub
*   osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży lub osoba posiadająca decyzję ministra właściwego ds. zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, lub
*   osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii lub osoba posiadająca decyzję ministra właściwego ds. zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 tego rozporządzenia, lub
*   osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, która spełnia łącznie warunki określone w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. a, b i c ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, lub
*   osoba w trakcie specjalizacji z psychoterapii dzieci i młodzieży lub psychoterapii, która spełnia łącznie warunki określone w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. a i b ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego kategorie osób tam występujące zobowiązane są do udokumentowania faktu ukończenia kursów lub szkoleń, których przedmiot i czas trwania został określony. W określonych wypadkach odbycie kursów daje podstawę do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty, uprawniającego do prowadzenia psychoterapii. Opieka psychoterapeutyczna realizowana jest w formach i na zasadach przewidzianych przepisami prawa. Jest elementem uznanego, wspieranego i regulowanego przez państwo systemu ochrony zdrowia psychicznego. Nieodłączną częścią tego systemu są kursy i szkolenia, o których mowa powyżej.

Rzeczona ustawa w art. 5 ust. 3 przewiduje również instytucję superwizji, wykonywaną przez superwizora psychoterapii. Psychoterapia, w szczególności realizowana przez osoby w trakcie szkoleń, które nabywają stosowne uprawnienia, musi być wykonywana pod nadzorem superwizora. Superwizja jest m.in. procesem uczenia się, w którym superwizant (psychoterapeuta zgłaszający się na superwizję) pracuje z bardziej doświadczonym specjalistą nad wzbogacaniem własnych umiejętności i doświadczenia zawodowego. Także zgodnie z zasadami etyki PRP superwizant powinien wykonywać psychoterapię pod nadzorem superwizora. Superwizja również stanowi nieodłączną część systemu ochrony zdrowia psychicznego, tak jak szkolenia od których zależy uzyskanie uprawnień superwizora, zgodnie z zasadami obowiązującymi daną instytucję.

W art. 1 ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego wymieniono podmioty, które obok instytucji państwowych mogą podejmować działania w zakresie ochrony zdrowia psychicznego. Są to: stowarzyszenia, inne organizacje społeczne, fundacje, samorządy zawodowe, kościoły i inne związki wyznaniowe czy grupy samopomocy pacjentów i ich rodzin, a także inne osoby fizyczne i prawne.

Kursy lub szkolenia realizowane przez te podmioty winny mieć zatem tę samą rangę, co funkcje i zadania realizowane przez państwo.

W dotychczasowym stanie prawnym, tj. do końca 2023 r. warunki wymagane od: osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, osoby ubiegającej się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, a także od specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży oraz osoby w trakcie specjalizacji w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży zawarto w § 2 pkt 5, 8, 9a i 15a rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Spełnienie tych warunków wymagane jest od osób udzielających świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień finansowanych ze środków publicznych. Niemniej, powołane przepisy również określały analogiczne warunki dla uzyskania określonego statusu, np. certyfikatu psychoterapeuty, co art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. Jednym z warunków jest ukończenie szkolenia zgodnie z określonymi zasadami.

Przepisy tego rozporządzenia określają ponadto definicję superwizji psychoterapii oraz superwizora. Jest nim psychoterapeuta z co najmniej 7-letnim doświadczeniem w prowadzeniu psychoterapii, posiadający certyfikat superwizora, potwierdzający kwalifikacje do prowadzenia superwizji psychoterapii, wydawany przez towarzystwa lub stowarzyszenia zrzeszające psychoterapeutów wydające certyfikaty psychoterapeuty i superwizora psychoterapii (§ 2 pkt 16 a i 16b). Przepisy tego rozporządzenia wciąż obowiązują. Jego przepisy regulują wykaz oraz warunki realizacji świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej. Szkolenia wpisujące się w te przepisy są elementem systemu regulowanego przez państwo. Należy je zatem uznać za realizujące cele podobne do celów podmiotów publicznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wszelkie szkolenia lub kursy, o których mowa w stanie faktycznym, zarówno od 1 stycznia 2024 r., jak i przed tą datą, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Nie ma powodu by różnicować sytuację podmiotów przed tą datą oraz po niej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 wskazanego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w stosunku do świadczenia usług polegających na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2024 oraz przed tą datą, gdy obowiązywało wyłącznie rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Dokonując oceny, czy usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A, B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii są objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy o systemie oświaty. Nie mają Państwo również statusu uczelni jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B., szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii świadczone przez Państwa nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że aby świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

We wniosku wskazali Państwo, że prowadzą A. Jest to 4 - letnie podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych, prowadzonych metodami psychoterapii w podejściu integracyjnym w wymiarze minimum 1200 godzin. Jest to całościowe, podstawowe szkolenie przygotowujące do wykonywania zawodu psychoterapeuty w rozumieniu właściwych przepisów oraz zgodnie z Regulaminem certyfikowania psychoterapeutów przyjętego przez Stowarzyszenie. A. (…). Dyplom ukończenia A. jest podstawowym warunkiem do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie certyfikowania psychoterapeutów. Dyplom ukończenia A. daje też możliwość – po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przez Dyrektora (\`(...)\`) - ubiegania się o uzyskanie tytułu specjalisty psychoterapii, specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży oraz specjalisty psychoterapii uzależnień. Program A. jako zgodny ze standardami szkoleniowymi Polskiej Rady Psychoterapii wykorzystuje metody o udowodnionej naukowo skuteczności. A. kształci (…). Główne modalności psychoterapeutyczne integrowane w tej formie psychoterapii to podejście psychodynamiczne i poznawczo-behawioralne (w szczególności Terapia Schematów). Korzysta się również z podejścia humanistczno-doświadczeniowego (w szczególności Gestalt) i systemowej terapii rodzin i innych metod, mających potwierdzenie w praktyce klinicznej i badaniach naukowych (m. in. ISTDP). Modalność ta (PICh) uznana została przez EAP Europejską Federację Psychoterapii jako odrębna modalność psychoterapeutyczna w ramach podejścia integrującego w psychoterapii. EAP uznał Państwa także jako podmiot szkolący w zakresie psychoterapii. A. trwa 4 lata i obejmuje łącznie, nie mniej niż 1200 godzin. Aktualnie oferta A. obejmuje 1650 godzin, w tym:

(…)

Oprócz A., prowadzą i będą Państwo prowadzić również szkolenie specjalistyczne z zakresu psychoterapii dzieci i młodzieży (B.) w wymiarze 375 godzin (2 lata). Jego ukończenie daje możliwość - po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przez Dyrektora (\`(...)\`) - ubiegania się o uzyskanie tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży. B. ma charakter (…). Absolwent (…). Natomiast w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego przewiduje się możliwość świadczenia opieki zdrowotnej w formie psychoterapii przez osoby, które uzyskały tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży lub osoby posiadające decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie. Jednym z warunków uzyskania tytułu specjalisty jest odbycie szkolenia na określonych zasadach. B. spełnia warunki stawiane takim szkoleniom. B. kształci (…).

B. pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty przez osoby uczestniczące.

Skierowane jest do (\`(...)\`).

Osobom, o których mowa powyżej, stawia się warunek by:

*   uzyskały tytuł zawodowy magistra na kierunku studiów w zakresie: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji lub lekarskim,
*   były absolwentami lub uczestnikami podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze co najmniej 1200 godzin,
*   miały doświadczenie pracy w placówkach prowadzących psychoterapię pacjentów w wieku rozwojowym i ich rodzin.

Zaś do uzyskania możliwości przystąpienia do państwowego tytułu specjalizacyjnego w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży potrzebują zrealizować podyplomowe szkolenie uzupełniające z psychoterapii dzieci i młodzieży w wymiarze min. 320 h.

Skierowane jest do:

*   osób, które wykonują lub przygotowują się do wykonywania zawodu psychoterapeuty (tj. posiadają tytuł zawodowy magistra i/lub lekarza i są absolwentami lub uczestnikami podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze co najmniej 1200 godzin) i ukończenie B. skutkuje uzyskaniem dodatkowej wiedzy i umiejętności dla celów wykonywania zawodu psychoterapeuty;
*   osób, które wykonują zawód nauczyciela, pracują z dziećmi i/lub młodzieżą i ukończenie B. skutkuje uzyskaniem dodatkowej wiedzy i umiejętności dla celów zawodowych - wykonywania zawodu nauczyciela.

Oprócz certyfikatów psychoterapeuty wydają i będą Państwo wydawać również certyfikaty superwizora psychoterapii. Prowadzą i będą Państwo prowadzić szkolenie specjalistyczne dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii. Obejmuje ono 120 godzin i obejmuje 18 miesięcy. Jego program jest zgodny z wytycznymi dla szkolenia superwizorskiego określonymi w projekcie Polskiej Rady Psychoterapii ustawy o zawodzie psychoterapeuty. Funkcja, zadania i kompetencje superwizora psychoterapii zostały określone w przepisach, m.in. w art. art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz § 2 pkt 16a, 16b, 16c Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Superwizor - w myśl tych przepisów - oznacza psychoterapeutę z co najmniej 7-letnim doświadczeniem w prowadzeniu psychoterapii, posiadającego certyfikat superwizora, potwierdzający kwalifikacje do prowadzenia superwizji psychoterapii, wydawany przez towarzystwa lub stowarzyszenia zrzeszające psychoterapeutów wydające certyfikaty psychoterapeuty i superwizora psychoterapii. Wydają Państwo certyfikaty superwizora, stosownie do warunków określonych w Regulaminie certyfikowania superwizorów i superwizorów - aplikantów. Jednym z warunków certyfikacji jest ukończenie szkolenia z zakresu superwizowania. Program C. pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji superwizora psychoterapii przez osoby uczestniczące. Jego ukończenie jest niezbędnym warunkiem do przystąpienia do egzaminu certyfikacyjnego Superwizorskiego.

C. jest skierowane do osób, które:

*   posiadają tytuł zawodowy magistra lub lekarza,
*   posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty, tj. ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia,
*   posiadają certyfikat psychoterapeuty lub tytuł specjalisty psychoterapii,
*   posiadają doświadczenie w prowadzeniu praktyki psychoterapeutycznej.

Ukończenie C. jest niezbędnym warunkiem do uzyskania kwalifikacji superwizora psychoterapii (tj. certyfikatu superwizora psychoterapii).

A zatem, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B., szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny czy świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B., szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to regulacje, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Z kolei przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy w odniesieniu do A. jako przepisy odrębne, które regulują formy i zasady ich przeprowadzania wskazali Państwo art. 5, a w szczególności ust. 3 pkt 1 i 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz rozporządzenie Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, w szczególności § 2 pkt 5 i 8.

W odniesieniu do szkolenia B. wskazali Państwo przepisy odrębne, które regulują formy i zasady przeprowadzania szkolenia, tj. art. 5 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 1 pkt 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz w związku z oraz § 2 pkt 5 i 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia.

Natomiast w ramach szkolenia C. wskazali Państwo przepisy odrębne, które regulują formy i zasady przeprowadzania szkolenia, tj. art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego oraz § 2 pkt 16a, 16b, 16c Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

W Państwa ocenie wymóg zachowania „form i zasad przeprowadzania szkoleń” należy interpretować w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i art. 44 rozporządzenia Rady.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 917):

opieka zdrowotna nad osobami z zaburzeniami psychicznymi jest wykonywana w ramach podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, zwłaszcza psychiatrycznej opieki zdrowotnej - w formie pomocy doraźnej, ambulatoryjnej, dziennej, szpitalnej i środowiskowej oraz w domach pomocy społecznej.

Z kolei w ust. 2 wskazanego przepisu ustawodawca zawarł definicję psychoterapii:

psychoterapia to celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do złagodzenia lub usunięcia objawów zaburzenia oraz do poprawy funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub rodziny do zdrowia i rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego sprecyzowano jakie warunki wymagane są od osoby prowadzącej psychoterapię (posiadającej certyfikat psychoterapeuty):

psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w ust. 1, prowadzi:

1) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b) udokumentuje:

\- ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże, albo

\- ukończenie przed dniem 31 grudnia 2028 r. rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2024 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno- -doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, i odbycie – realizowanych po rozpoczęciu szkolenia – psychoterapii własnej, doświadczenia własnego, superwizji psychoterapii lub staży, które łącznie ze szkoleniem obejmują co najmniej 1200 godzin, albo

\- ukończenie przed 2012 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, lub

2) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży lub osoba posiadająca decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 506), lub

3) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii lub osoba posiadająca decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, lub

4) osoba, która ubiega się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b) posiada status osoby odbywającej szkolenie, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret pierwsze albo drugie, i zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący to szkolenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego szkolenia, albo spełnia warunek, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret pierwsze albo drugie,

c) uczestniczy w superwizji psychoterapii i posiada zaświadczenie w tym zakresie wystawione przez superwizora psychoterapii, lub

5) osoba w trakcie specjalizacji z psychoterapii dzieci i młodzieży lub psychoterapii, która spełnia łącznie następujące warunki:

a ) posiada status osoby w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, ukończyła co najmniej 2 rok szkolenia specjalizacyjnego i posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego szkolenia,

b ) posiada zaświadczenie od pracodawcy o pracy pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty lub specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży, lub specjalisty w dziedzinie psychoterapii.

Natomiast w myśl § 2 pkt 5 i 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

5) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty - osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty";

8) osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty - osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b) posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Ponadto, zgodnie z § 2 pkt 16a, 16b, 16c powołanego rozporządzenia użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

16a) superwizja psychoterapii - spotkanie indywidualne lub grupowe o charakterze konsultacji dotyczącej procesu psychoterapeutycznego udzielanej psychoterapeucie (psychoterapeutom) przez superwizora psychoterapii lub psychoterapeutę będącego w trakcie szkolenia dotyczącego superwizji psychoterapii; superwizja ma na celu rozwijanie kompetencji psychoterapeutycznych, w szczególności przez: pomoc w rozpoznaniu sytuacji pacjenta (diagnoza i opracowanie przypadku), wypracowanie strategii pracy z pacjentem na podstawie przyjętej diagnozy, poszukiwanie optymalnych interwencji, przygotowanie psychoterapeuty do trudnej rozmowy z pacjentem, monitorowanie procesu terapeutycznego, rozpoznanie będących po stronie psychoterapeuty źródeł trudności w pracy z pacjentem; superwizja może być realizowana z wykorzystaniem narzędzi teleinformatycznych;

16b) superwizor - psychoterapeutę z co najmniej 7-letnim doświadczeniem w prowadzeniu psychoterapii, posiadającego certyfikat superwizora, potwierdzający kwalifikacje do prowadzenia superwizji psychoterapii, wydawany przez towarzystwa lub stowarzyszenia zrzeszające psychoterapeutów wydające certyfikaty psychoterapeuty i superwizora psychoterapii;

16c) superwizor psychoterapii aplikant - psychoterapeutę będącego w trakcie szkolenia dotyczącego superwizji psychoterapii, posiadającego co najmniej 5-letnie doświadczenie w prowadzeniu psychoterapii oraz certyfikat psychoterapeuty i zaświadczenie o byciu w trakcie ubiegania się o certyfikat superwizora, potwierdzający kwalifikacje do prowadzenia superwizji psychoterapii, wydawany przez towarzystwa lub stowarzyszenia zrzeszające psychoterapeutów wydające certyfikaty psychoterapeuty i superwizora psychoterapii;

Analizując wskazane przez Państwa przepisy ustawy i rozporządzenia - należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ustawy oraz rozporządzeń, nie regulują form, ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wykaz oraz warunki realizacji świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz poziom finansowania przejazdu środkami transportu sanitarnego w przypadkach niewymienionych w art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a także jakie warunki są wymagane od osoby prowadzącej psychoterapię.

Podkreślić należy, że wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń oraz personel, który może świadczyć ww. usługi, jak również określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, nie pozwala uznać za spełnioną przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Wskazane przez Państwa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej.

W podobnym kontekście należy analizować wskazaną przez Państwa ustawę o ochronie zdrowia psychicznego, która określa ogólny model i zasady badania, leczenia i opieki nad osobami z zaburzeniami psychicznymi, wskazując organy i instytucje odpowiedzialne oraz gwarantuje ochronę praw osób z zaburzeniami psychicznymi, zwłaszcza w przypadku ich leczenia w szpitalu. Także nie reguluje tym samym zasad i form przeprowadzania szkoleń w zakresie psychoterapii.

Zatem - jak wynika z powyższego - ww. rozporządzenia i ustawa nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Państwa usług, w ramach szkolenia, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B., szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, jak i obecnie obowiązujący stan prawny.

Zauważyć należy, że nowelizacja ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. oprócz wprowadzenia definicji psychoterapii, wskazuje m.in. kto może ją prowadzić i jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby prowadzące psychoterapię. Nie reguluje tym samym zasad i form przeprowadzania szkoleń w zakresie psychoterapii.

Wskazane usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT bowiem nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Opisane usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie będą także korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Usługi te nie będą także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2023 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, bowiem nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do Państwa argumentacji w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Na podkreślenie powyższej tezy należy dodać, że jak wynika ze stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, pkt 40 uzasadnienia:

„transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły”.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:

1\. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2\. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w tym m.in. wyrokiem TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV:

„pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”.

Podkreślić należy, że Dyrektywa odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Z przywołanej argumentacji wynika zatem, że w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy określony podmiot jest, czy też nie jest, odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

Dla tej oceny przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

„ (…) Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College:

„Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf:

,,(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują”.

W konsekwencji powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołanych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujących przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujących przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez właściwe instytucje państwowe.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy2006/112/WE Rady, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:

„42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”.

Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B., szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie czy są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem oceniając pod tym kątem usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, należy stwierdzić, że jednak nie posiadają Państwo żadnej z cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z okoliczności sprawy, jak również z przepisów przez Państwa wskazanych przez dotyczących szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie wynika, abyście byli podmiotem działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że nie mają Państwo pełnej swobody co do organizacji ww. usług, że Państwa działania wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, jak również że instytucje te określają zasady ich przeprowadzania i ingerują w działania przez Państwa podejmowane.

Cel Państwa działania w zakresie usług polegających na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Tym samym nie mogą być Państwo uznani za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

Skutkiem powyższego nie można uznać, że w zakresie świadczonych usług polegających na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii wpisują się Państwo w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie będą Państwo posiadać żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego, gdyż jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku realizując przedmiotowe szkolenie nie pozostają Państwo pod bezpośrednią kontrolą instytucji państwowych. Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że w chwili obecnej nie istnieją instytucje państwowe nadzorujące tego typu szkolenia, ponieważ proces legislacyjny ustawy o zawodzie psychoterapeuty jest w toku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B. oraz szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń, tj. A., B., szkolenia specjalistycznego dla osób ubiegających się o certyfikat superwizora psychoterapii nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).