Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-216/12-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-28
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur zaliczkowych.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X (dalej: Spółka) jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z powyższym, Spółka nabywa nieruchomości m. in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle).

W dniu 20 października 2010 r. Spółka Y (dalej: Y) złożyła Spółce „Ofertę zawarcia umowy zobowiązującej do wybudowania obiektu, umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej obiektem, pełnomocnictwa”, która to Oferta została przyjęta przez Spółkę dnia 5 listopada 2010 r. na podstawie oświadczenia o przyjęciu oferty (dalej: Umowa przedwstępna zakupu).

Na mocy zawartej Umowy przedwstępnej zakupu, Y zobowiązała się sprzedać Spółce nieruchomość zabudowaną obiektem handlowym w standardzie X wraz z parkingiem oraz niezbędną infrastrukturą (drogami dojazdowymi i wewnętrznymi, zjazdem z drogi publicznej, standardowym pylonem oraz dodatkowym pylonem reklamowym) o powierzchni ok. 7.040 m2.

Spółka informuje, że zgodnie z zawartą Umową przedwstępną zakupu wypłaciła Y dwie zaliczki, odpowiednio w kwocie brutto:

*   2.440.000,00 zł, w tym podatek VAT w stawce 22% (data wpłaty 10 grudnia 2010 r.),
*   1.230.000,00 zł, w tym podatek VAT w stawce 23% (data wpłaty 6 września 2011 r.),

a Y wystawiła faktury VAT dokumentujące powyższe zaliczki:

*   numer (…) (data wystawienia 10 grudnia 2010 r.),
*   numer (…) (data wystawienia 6 września 2011 r.).

Z powyżej wymienionych faktur Spółka odliczyła podatek VAT:

*   w styczniu 2011 r. z faktury o numerze (…),
*   we wrześniu 2011 r. z faktury o numerze (…).

W dniu 15 listopada 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Z (dalej: Z), podjęło Uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy, poprzez utworzenie nowych udziałów oraz postanowiono, że wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez dotychczasowego jedynego wspólnika – Y i pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa Y w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), w skład którego wchodzi zespół aktywów wraz z prawami akcesoryjnymi i zespół pasywów (zobowiązań) według stanu na dzień 15 listopada 2011 r., wynikający z ewidencji księgowej, tj. sald kont syntetycznych i analitycznych, w którego skład wchodzą wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przez Y działalności gospodarczej – z wyłączeniem należności i zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych oraz naliczonych odsetek od otrzymanych pożyczek i praw z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego.

W szczególności w skład aportu przedsiębiorstwa wchodziło prawo własności nieruchomości, o łącznej powierzchni 1,4732 ha (z którego zostanie wydzielona działka przeznaczona do sprzedaży Spółce), zabudowanej między innymi pawilonem handlowo-usługowym, jak również prawa, roszczenia i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zaliczek w kwocie netto 3.000.000,00 zł, wynikające z Umowy przedwstępnej zakupu zawartej ze Spółką.

Dodatkowo, dnia 15 listopada 2011 r. sporządzony został akt notarialny obejmujący Oświadczenie o objęciu udziałów i umowę przeniesienia przedsiębiorstwa, na mocy którego, Y objęła wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z. Y pokryła wszystkie nowo utworzone udziały w całości wkładem niepieniężnym (aportem) i przeniosła przedmiot aportu na rzecz Z, w szczególności prawo własności nieruchomości położonej w A (z którego zostanie wydzielona działka przeznaczona do sprzedaży Spółce) oraz prawa, roszczenia i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zaliczek w kwocie netto 3.000.000,00 zł wynikające z Umowy przedwstępnej zakupu zawartej ze Spółką.

W akcie notarialnym z dnia 9 grudnia 2011 r. Z oświadczyła, że wstępuje w miejsce Y jako dłużnika z umów zawartych ze Spółką i przejmuje tym samym wszystkie prawa i obowiązki Y wobec Spółki wynikające z Umowy przedwstępnej zakupu, w tym z tytułu dwóch udzielonych zaliczek, zaś Y wyraził na powyższe zgodę (pod warunkiem, że również Spółka wyrazi na to zgodę).

Ponadto, Z oświadczyła, że w związku z wyżej opisanym wstąpieniem w prawa i obowiązki Y wynikające z zawartej Umowy ze Spółką, w przypadku wystąpienia którejkolwiek z okoliczności uzasadniającej zwrot wpłaconych przez Spółkę na rzecz Y zaliczek (w tym w szczególności, gdy zgodnie z Umową przedwstępną zakupu np. Z nie dokona dostawy nieruchomości) zobowiązuje się do zwrotu Spółce wypłaconych Y zaliczek wraz z odsetkami, w terminie 7 dni od chwili wystąpienia tych okoliczności (do dnia złożenia niniejszego zapytania w związku z brakiem wystąpienia okoliczności uzasadniających zwrot przedmiotowych zaliczek, Z ich nie zwrócił).

Spółka w akcie notarialnym z dnia 12 grudnia 2011 r. wyraziła zgodę na przejście na Z praw i obowiązków Y wobec Spółki wynikających z Umowy przedwstępnej zakupu, w tym z tytułu dwóch udzielonych zaliczek.

W związku z tym, Spółka jako czynny podatnik VAT, składając niniejszy wniosek o wiążącą interpretację przepisów podatkowych, ma ważny interes prawny. Zgodnie z tezą wyroku WSA (sygn. akt III SA/Wa 1386/06), zgodnie z którą podatek naliczony VAT jest elementem zobowiązania VAT, podatnik VAT ma prawo wystąpić do organów podatkowych z wnioskiem o interpretację w zakresie przepisów podatkowych. Spółka będąca podatnikiem VAT i znajdująca się w kręgu podmiotów uczestniczących w transakcji objętej VAT ma prawo do uzyskania interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonanym aportem przedsiębiorstwa Y, Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT zaliczkowych wystawionych przez Y (numer (…) i numer (…))?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonanym aportem przedsiębiorstwa Y, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT naliczonego za miesiące, w których odliczyła podatek VAT naliczony wykazany na fakturach VAT zaliczkowych wystawionych przez Y (numer (…) i numer (…)).

Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa nie dojdzie do sytuacji, z którą ustawa o VAT:

*   łączyłaby obowiązek skorygowania przez Spółkę prawidłowo odliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu zapłaconych zaliczek, bądź też powstanie obowiązku wystawienia faktur korygujących przez wnoszącego aport w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała zwrotu tych zaliczek; lub też
*   łączyłaby powstanie obowiązku wystawienia nowych faktur zaliczkowych przez otrzymującego aport w odniesieniu do zaliczek wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki, w sytuacji gdy nie doszło do zwrotu na jej rzecz zaliczek, zapłaconych na poczet dostawy nieruchomości, brak jest podstaw do dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego prawidłowo na podstawie faktur zaliczkowych, potwierdzających zapłatę tych zaliczek.

Ustawa o VAT określa bowiem precyzyjnie, kiedy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego oraz kiedy powinien tak odliczony podatek skorygować.

W przypadku zapłaty zaliczek podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaliczkowych, potwierdzających fakt ich zapłaty. Powyższe wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie wskazuje się, iż kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego, stanowi m. in. suma kwot podatku wykazanych na fakturach potwierdzających dokonanie zaliczki, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wskazać należy, iż powyższe warunki zostały spełnione w momencie zapłaty przez Spółkę zaliczek, ponieważ w tym momencie, zgodnie z przepisami art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, Y było zobowiązane do rozpoznania obowiązku podatkowego.

Podkreślić bowiem należy, iż w przypadku zaliczek, do powstania obowiązku podatkowego dochodzi w momencie zapłaty wartości pieniężnych mimo, iż nie doszło jeszcze do dostawy towaru lub wyświadczenia usługi. I analogicznie, w związku z samym faktem zapłaty wartości pieniężnych na poczet przyszłych świadczeń, przepisy uprawniają nabywcę do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym, jedyny moment, z którym ustawa o VAT łączy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconych przez Spółkę zaliczek, stanowiła data faktycznej, fizycznej ich zapłaty.

Natomiast moment, w którym podatnik jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, zasadniczo wyłącznie w przypadku otrzymania korekty faktury, na podstawie której ten podatek obniżył.

Nie wystąpi to jednak w analizowanej sprawie, ponieważ brak jest podstaw do wystawienia przez Y korekty uprzednio wystawionych faktur zaliczkowych, gdyż w dalszym ciągu nie uchylono obowiązku podatkowego w związku z zapłaconymi zaliczkami, ani też nie został dokonany zwrot tych zaliczek na rzecz Spółki.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania należy obniżyć o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast z przepisów § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: Rozporządzenie), z którego wynika, że faktury korygujące VAT wystawia się w przypadku udzielenia rabatu, zwrotu zaliczek albo zwrotu kwot nienależnych lub gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury albo w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W efekcie ewentualny obowiązek skorygowania odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego, należy wiązać tylko i wyłącznie z sytuacją, gdy na rzecz Spółki zostanie dokonany zwrot zaliczek (do czego w analizowanej sprawie nie doszło) i czynność ta zostanie udokumentowana fakturą korygującą, abstrahując od tego czy dojdzie do wykonania świadczenia, na poczet którego zaliczka została wpłacona. Jest to bowiem odbicie lustrzane zasady, jaka decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego – skoro obowiązek podatkowy łączy się z samym faktem zapłaty zaliczek, to obowiązek korekty może wiązać się jedynie z faktem ich zwrotu.

Powyższe potwierdził w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 425/10 oraz z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09, gdzie sąd wskazał, iż: „W sytuacji zatem, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, (\`(...)\`), korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym przypadku – zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania) i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę (\`(...)\`) korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę”.

W świetle powyższego, okolicznością, która mogłaby skutkować obowiązkiem dokonania korekt, tak po stronie Y, jak i Spółki, byłoby dokonanie zwrotu tych zaliczek przez Y na rzecz Spółki. Powyższa sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła – na rzecz Spółki nie został dokonany zwrot wpłaconych przez Spółkę zaliczek.

Nie można w szczególności twierdzić, iż okolicznością wskazującą na to, iż Y dokonał zwrotu zaliczek jest fakt wniesienia w ramach aportu praw i obowiązków wynikających z tych zaliczek na rzecz Z. Powyższe stwierdzenie jest nieuzasadnione, gdyż wartość otrzymanych zaliczek została przekazana do Z w ramach wniesionego aportu, a nie zwrócona Spółce. Pod pojęciem dokonania „zwrotu” należy bowiem rozumieć oddanie danej wartości podmiotowi, od którego tę wartość się otrzymało – a więc w analizowanym przypadku ze zwrotem zaliczek można by mieć do czynienia jedynie w sytuacji, gdyby Y oddało zaliczki Spółce – jako podmiotowi, od którego te zaliczki otrzymało.

W związku z powyższym:

*   Y nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT korygujących do wystawionych faktur VAT zaliczkowych, zaś
*   Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego

– ponieważ nie doszło do zwrotu zaliczek na rzecz Spółki w jakiejkolwiek formie.

Dodatkowo wskazać należy, iż Spółka nie będzie miała podstaw do dokonania korekty podatku VAT, odliczonego w związku z zapłatą zaliczek na rzecz Y z uwagi na fakt, iż w wyniku aportu nie zmienił się charakter prawny zaliczek – nadal stanowią one zaliczki na poczet zakupu nieruchomości.

Należy bowiem podkreślić, iż mimo, że nastąpił aport przedsiębiorstwa Y, to powyższe nie skutkowało zmianą charakteru wpłaconych przez Spółkę kwot tytułem nabycia nieruchomości. Nadal stanowią one zaliczki, w związku z zapłatą których Spółka ma prawo domagać się spełnienia świadczenia w postaci dostawy nieruchomości, bądź ewentualnie może domagać się ich zwrotu. Nie doszło bowiem w wyniku aportu do uchylenia skutków prawnych planowanej transakcji zakupu nieruchomości przez Spółkę, w szczególności zaś nadal obowiązują postanowienia zawartej przez Spółkę Umowy przedwstępnej zakupu. Nie można więc mówić, iż nastąpiła zmiana kwalifikacji wartości pieniężnych wpłaconych przez Spółkę – ciągle stanowią one zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z zapłatą których należy rozpoznać obowiązek podatkowy w sposób szczególny – przewidziany dla płatności zaliczkowych.

Zdaniem Spółki, na powstanie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego nie powinien mieć więc wpływu fakt, iż Z stał się w miejsce Y zobowiązanym wobec Spółki w zakresie wykonania postanowień Umowy przedwstępnej zakupu. Nie doszło bowiem w tym zakresie do wykonania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej – w tym z szczególności nie doszło do otrzymania przez Z zaliczki, która mogłaby podlegać opodatkowaniu. Zaliczki zostały bowiem zapłacone przez Spółkę tylko raz – na rzecz Y, co zostało potwierdzone na podstawie otrzymanych faktur zaliczkowych (numer (…) i numer (…)) i tylko w związku z powyższą czynnością mógł być rozpoznany obowiązek podatkowy.

Wskazać więc należy, iż w wyniku aportu przedsiębiorstwa Y, Z nie jest obowiązany do rozpoznania z tego tytułu obowiązku podatkowego (ani też nie jest zobowiązany do wystawienia faktur VAT zaliczkowych na rzecz Spółki), gdyż podmiot ten nie otrzymał od Spółki żadnych zaliczek. W ramach aportu doszło bowiem jedynie do przejęcia przez Z zobowiązania wobec Spółki z tytułu wpłaconych przez nią wcześniej zaliczek (nie zaś do otrzymania samych zaliczek, co mogłoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego).

W świetle powyższego, brak jest podstaw do twierdzenia, iż Z będzie zobowiązany do ponownego rozpoznania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy w związku z otrzymaniem tych zaliczek Y prawidłowo rozpoznał obowiązek podatkowy (w momencie ich otrzymania).

W rezultacie, skoro w wyniku aportu przedsiębiorstwa Y, Z nie będzie obowiązany do wystawienia na rzecz Spółki faktur zaliczkowych, zaś Y nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących (bowiem zaliczki zostały na jego rzecz wpłacone i nie zostały zwrócone), w ocenie Spółki, nie doszło do sytuacji, w której przepisy szczególne czy przepisy ustawy o VAT nakazywały Spółce dokonanie korekty odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Y faktur zaliczkowych (numer (…) i numer (…)).

Stanowisko wyrażone powyżej przez Spółkę, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach przepisów prawa wydanych przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. IP-PP2-443- 565/08-3/PW w podobnym stanie faktycznym, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) Późniejsze działania podjęte przez Podatnika w postaci przeniesienia praw i obowiązków z przedmiotowych umów w wyniku aportu nie dają podstawy prawnej do skorygowania takiej zaliczkowej faktury. W ocenie podatnika, (\`(...)\`) brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do skorygowania faktury zaliczkowej do zera, nie doszło bowiem do zwrotu zaliczki (\`(...)\`)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-1363/09-4/AW: „należy uznać, że § 13 rozporządzenia wyraźnie wskazuje jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnych wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m. in. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie Podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie. W związku z powyższym jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. IP-PP2-443- 567/08-3/AS, który w podobnym stanie faktycznym wskazał, iż: „Jeżeli zatem cała wartość usługi została rozliczona z O. (wnoszący aport przedsiębiorstwa), która wystawiła w związku z tym faktem fakturę zaliczkową (na 100% wartości), brak jest podstaw prawnych do wystawienia ponownej faktury po wykonaniu usługi przez Spółkę (otrzymujący aport przedsiębiorstwa)”.

Podsumowując, Spółka uważa, że w związku z dokonanym aportem przedsiębiorstwa Y nie była i nie jest zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT naliczonego za miesiące, w których odliczyła podatek VAT naliczony wykazany na fakturach VAT zaliczkowych wystawionych przez Y, ani za inne miesiące, ponieważ w wyniku aportu przedsiębiorstwa:

*   Y nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do wystawionych na rzecz Spółki faktur zaliczkowych (ponieważ nie dokonał na rzecz Spółki, ani jakiegokolwiek innego podmiotu zwrotu zaliczek w jakiejkolwiek formie),
*   Z nie będzie zobowiązany do ponownego wystawienia faktur zaliczkowych na rzecz Spółki (ponieważ podmiot ten nie otrzymał od Spółki zaliczek w związku z czym nie jest uprawniony, ani obowiązany do rozpoznania z tego tytułu obowiązku podatkowego), oraz
*   nie podlegają uchyleniu skutki wynikające z zawartej przez Spółkę Umowy przedwstępnej zakupu, jak również z tytułu wpłaconych zaliczek na poczet zakupu nieruchomości będących przedmiotem niniejszej Umowy – w związku z czym Spółka nadal jest uprawniona do żądania dostawy nieruchomości, na poczet której zostały zapłacone zaliczki, bądź też do żądania zwrotu tych zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy wskazać, iż na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – w myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W świetle § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową. W związku z powyższym, Spółka nabywa nieruchomości m. in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle). W dniu 20 października 2010 r. Spółka Y złożyła Spółce „Ofertę zawarcia umowy zobowiązującej do wybudowania obiektu, umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej obiektem, pełnomocnictwa”, która to Oferta została przyjęta przez Spółkę dnia 5 listopada 2010 r. na podstawie oświadczenia o przyjęciu oferty. Na mocy zawartej Umowy przedwstępnej zakupu, Y zobowiązała się sprzedać Spółce nieruchomość zabudowaną obiektem handlowym w standardzie X wraz z parkingiem oraz niezbędną infrastrukturą (drogami dojazdowymi i wewnętrznymi, zjazdem z drogi publicznej, standardowym pylonem oraz dodatkowym pylonem reklamowym) o powierzchni ok. 7.040 m2. Zgodnie z zawartą Umową przedwstępną zakupu Spółka wypłaciła Y dwie zaliczki, odpowiednio w kwocie brutto:

*   2.440.000,00 zł, w tym podatek VAT w stawce 22% (data wpłaty 10 grudnia 2010 r.),
*   1.230.000,00 zł, w tym podatek VAT w stawce 23% (data wpłaty 6 września 2011 r.),

a Y wystawiła faktury VAT dokumentujące powyższe zaliczki:

*   numer (…) (data wystawienia 10 grudnia 2010 r.),
*   numer (…) (data wystawienia 6 września 2011 r.).

Z powyżej wymienionych faktur Spółka odliczyła podatek VAT:

*   w styczniu 2011 r. z faktury o numerze (…),
*   we wrześniu 2011 r. z faktury o numerze (…).

W dniu 15 listopada 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Z, podjęło Uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy, poprzez utworzenie nowych udziałów oraz postanowiono, że wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez dotychczasowego jedynego wspólnika – Y i pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa Y w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), w skład którego wchodzi zespół aktywów wraz z prawami akcesoryjnymi i zespół pasywów (zobowiązań) według stanu na dzień 15 listopada 2011 r., wynikający z ewidencji księgowej, tj. sald kont syntetycznych i analitycznych, w którego skład wchodzą wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przez Y działalności gospodarczej – z wyłączeniem należności i zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych oraz naliczonych odsetek od otrzymanych pożyczek i praw z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego. W szczególności w skład aportu przedsiębiorstwa wchodziło prawo własności nieruchomości, o łącznej powierzchni 1,4732 ha (z którego zostanie wydzielona działka przeznaczona do sprzedaży Spółce), zabudowanej między innymi pawilonem handlowo-usługowym, jak również prawa, roszczenia i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zaliczek w kwocie netto 3.000.000,00 zł, wynikające z Umowy przedwstępnej zakupu zawartej ze Spółką. Dodatkowo, dnia 15 listopada 2011 r. sporządzony został akt notarialny obejmujący Oświadczenie o objęciu udziałów i umowę przeniesienia przedsiębiorstwa, na mocy którego, Y objęła wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z. Y pokryła wszystkie nowo utworzone udziały w całości wkładem niepieniężnym (aportem) i przeniosła przedmiot aportu na rzecz Z, w szczególności prawo własności nieruchomości położonej w A (z którego zostanie wydzielona działka przeznaczona do sprzedaży Spółce) oraz prawa, roszczenia i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zaliczek w kwocie netto 3.000.000,00 zł wynikające z Umowy przedwstępnej zakupu zawartej ze Spółką. W akcie notarialnym z dnia 9 grudnia 2011 r. Z oświadczyła, że wstępuje w miejsce Y jako dłużnika z umów zawartych ze Spółką i przejmuje tym samym wszystkie prawa i obowiązki Y wobec Spółki wynikające z Umowy przedwstępnej zakupu, w tym z tytułu dwóch udzielonych zaliczek, zaś Y wyraził na powyższe zgodę (pod warunkiem, że również Spółka wyrazi na to zgodę). Ponadto, Z oświadczyła, że w związku z wyżej opisanym wstąpieniem w prawa i obowiązki Y wynikające z zawartej Umowy ze Spółką, w przypadku wystąpienia którejkolwiek z okoliczności uzasadniającej zwrot wpłaconych przez Spółkę na rzecz Y zaliczek (w tym w szczególności, gdy zgodnie z Umową przedwstępną zakupu np. Z nie dokona dostawy nieruchomości) zobowiązuje się do zwrotu Spółce wypłaconych Y zaliczek wraz z odsetkami, w terminie 7 dni od chwili wystąpienia tych okoliczności (do dnia złożenia niniejszego zapytania w związku z brakiem wystąpienia okoliczności uzasadniających zwrot przedmiotowych zaliczek, Z ich nie zwrócił.) Spółka w akcie notarialnym z dnia 12 grudnia 2011 r. wyraziła zgodę na przejście na Z praw i obowiązków Y wobec Spółki wynikających z Umowy przedwstępnej zakupu, w tym z tytułu dwóch udzielonych zaliczek.

Należy podkreślić, iż powołane wyżej przepisy w żaden sposób nie odnoszą się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Faktury VAT z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dokonania dostawy działki zostały wystawione w sposób prawidłowy, bowiem na dzień otrzymania zaliczek Y był zobowiązany do ich wystawienia. Był również podmiotem, który miał dokonać przedmiotowej dostawy. Późniejsze działania podjęte przez Y w postaci przeniesienia praw i obowiązków z opisanej umowy przedwstępnej w wyniku aportu, nie dają podstawy prawnej do skorygowania takich zaliczkowych faktur do zera, nie doszło bowiem do zwrotu zaliczek.

Zauważyć należy, iż § 13 rozporządzenia wyraźnie wskazuje jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m. in. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie sprzedawca nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie. W związku z powyższym, jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót.

Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki.

Zatem, tylko w przypadku dokonania zwrotu zaliczek na rzecz Wnioskodawcy – co jednak w przedmiotowej sytuacji nie miało miejsca – kontrahent mógłby wystawić fakturę korygującą, która byłaby podstawą do zmniejszenia podatku naliczonego.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT zaliczkowych wystawionych przez Y, bowiem nie otrzymała zwrotu ww. zaliczek, warunkującego wystawienie faktur korygujących, które spowodowałyby obowiązek zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania u sprzedawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.