Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-377/15-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów.
Słowa kluczowe: finansowanie; karta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pośrednictwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern w stosunku do zakupów paliwa dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów osobowych oznaczonych we wniosku jako N1.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w branży spożywczej. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary (głównie z innych krajów UE), jest również producentem oraz dostawcą towarów, m.in. do odbiorców krajowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (własnych, leasingowanych lub użytkowanych w ramach najmu), w skład której wchodzą m.in.:

1.  pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

1.1 samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym m.in.:

1.  samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg (w dalszej części niniejszego wniosku określane jako „samochody N1”),
2.  samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

1.2 samochody osobowe, wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, które spełniają warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (tj. dla których ustalone zostały zasady ich używania, a Spółka prowadzi ewidencję przebiegu tych pojazdów i dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26),

1.3 pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne,

1.  inne pojazdy, niespełniające definicji pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (w dalszej części niniejszego wniosku określane jako „samochody ciężarowe”).

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z koncernem paliwowym (dalej: „Koncern”) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej: „Umowa”).

W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej: „Operatorzy”).

Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (głównie pracownikom Spółki), którzy co do zasady zobowiązani są do tankowania samochodu przy wykorzystaniu przedmiotowych kart.

Należy przy tym podkreślić, iż wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);
*   rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów / tankowań);
*   zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania (możliwość odmowy sprzedaży), zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów / osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo w sytuacji, dokonania przez Spółkę zakupów mniejszych niż określony próg Koncernom przysługuje prawo do rozwiązania Umów.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce – ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Spółce przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r. – przy czym ograniczenie to nie dotyczy samochodów N1 wskazanych w pkt. a) wniosku?
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest / będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w odniesieniu do transakcji (w tym zakupów paliwa) zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne - pojazdy wskazane w pkt 1.3. w stanie faktycznym) oraz pojazdami, dla których ustalone zostały zasady ich używania i prowadzona jest ewidencja przebiegu, co wyklucza możliwość ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pojazdy wskazane w pkt 1.2. w stanie faktycznym), jak również związanych z samochodami ciężarowymi (pojazdy wskazane w pkt 2. w stanie faktycznym)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółce przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r. — przy czym ograniczenie to nie dotyczy samochodów N1 wskazanych w punkcie a) wniosku).

Ad. 2

Ponadto, Wnioskodawca uprawniony jest / będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w odniesieniu do transakcji (w tym zakupów paliwa) zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne - pojazdy wskazane w pkt 1.3. w stanie faktycznym) oraz pojazdami, dla których ustalone zostały zasady ich używania i prowadzona jest ewidencja przebiegu, co wyklucza możliwość ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pojazdy wskazane w pkt 1.2. w stanie faktycznym), jak również związanych z samochodami ciężarowymi (pojazdy wskazane w pkt 2. w stanie faktycznym).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, iż transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Tym samym, co do zasady Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami, na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów art. 86a ustawy o VAT dotyczących odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych „rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”.

Przywołany art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli „konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Lista pojazdów spełniających ww. przesłanki znajduje się w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, są to w szczególności:

1.  „pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; (\`(...)\`)”.

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na postawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy nowelizującej, prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r. W szczególności, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Wskazane wyłączenie prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych (do dnia 30 czerwca 2015 r.) nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT).

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż w zakresie faktur otrzymanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) u Operatorów, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostały przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy o VAT, m.in. istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, Spółce przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. l-3 ustawy o zmianie ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przeznaczonego do napędu samochodów osobowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r. (zastrzeżenie to nie dotyczy jednak samochodów N1 wskazanych w punkcie a) wniosku).

Jednocześnie, Wnioskodawca uprawniony jest / będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w odniesieniu do transakcji (w tym zakupów paliwa) zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne oraz pojazdami, dla których ustalone zostały zasady ich używania i prowadzona jest ewidencjach przebiegu, co wyklucza możliwość ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą), jak również związanych z samochodami ciężarowymi.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedstawione poniżej interpretacje indywidualne, z wyjątkiem ostatniej z przytoczonych interpretacji, zostały wydane w okresie obowiązywania art. 88a ustawy o VAT, uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r., niemniej jednak płynące z nich ogólne wnioski znajdują zastosowanie również na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT - analogiczne regulacje zostały bowiem zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-890/13-2/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że: „w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.

Przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. (IPTPP4/443-525/13-4/BM), w której organ podniósł, iż „w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są/będą wykorzystywane – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB) oraz z dnia 28 października 2013 r. (IBPP2/443-692/13/AMP), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r. (ITPP2/443-506a/13/AK) oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. (ITPP1/443-340/13/MN).

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. (ILPP4/443-579/14-2/EW), rozstrzygając czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: „w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do samochodów, które w celu prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywane będą przez jej pracowników. Tym samym będzie ona uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów oraz jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern w stosunku do zakupów paliwa dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów osobowych oznaczonych we wniosku jako N1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy (obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r.) – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z tymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Według art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Stosownie do art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jednakże – na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Według art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, że jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w branży spożywczej. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary (głównie z innych krajów UE), jest również producentem oraz dostawcą towarów, m.in. do odbiorców krajowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (własnych, leasingowanych lub użytkowanych w ramach najmu), w skład której wchodzą m.in.:

1.  pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

1.1 samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym m.in.:

1.  samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg (w dalszej części niniejszego wniosku określane jako „samochody N1”),
2.  samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

1.2 samochody osobowe, wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, które spełniają warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (tj. dla których ustalone zostały zasady ich używania, a Spółka prowadzi ewidencję przebiegu tych pojazdów i dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26),

1.3 pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne,

1.  inne pojazdy, niespełniające definicji pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (w dalszej części niniejszego wniosku określane jako „samochody ciężarowe”).

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z koncernem paliwowym dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji.

W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów. Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (głównie pracownikom Spółki), którzy co do zasady zobowiązani są do tankowania samochodu przy wykorzystaniu przedmiotowych kart.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego (w wysokości odpowiednio 50% i 100%) od wydatków związanych z eksploatacją użytkowanych samochodów, w tym paliwa – tj. zakupów towarów i usług zrealizowanych przy pomocy ww. kart paliwowych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

W odniesieniu do tych pojazdów (określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Pojazdy te wymienione zostały przez prawodawcę w art. 86a ust. 9 ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r., poz. 407), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86a ust. 16 ustawy.

Zatem, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej.

Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę właśnie w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego, dla którego ustawodawca przewidział obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w swojej flocie pojazdów posiada samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym m.in.

1.  samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg (w dalszej części wniosku określane jako „samochody N1”),
2.  samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg

Zatem, Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wykorzystywania samochodów osobowych, jeśli Spółka nie wdrożyła takich procedur, które wykluczyłyby możliwość użytku pojazdów do celów prywatnych i nie prowadzi ewidencji przebiegu potwierdzającej sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – nie można bowiem uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto, w odniesieniu do ww. samochodów osobowych – w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – wykluczający odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu do dnia 30 czerwca 2015 r.

Reasumując, w przypadku samochodów osobowych – w stosunku do których nie zostały spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy, tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z tymi pojazdami, realizowanych przy pomocy kart paliwowych.

Natomiast do 30 czerwca 2015 r. Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwać w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu przedmiotowych samochodów osobowych – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Przy czym ograniczenie to dotyczy również samochodów określonych przez Wnioskodawcę jako „samochody N1”, bowiem jak wskazano we wniosku są to samochody osobowe, a wiec pojazdy objęte normą przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w tym ostatnim zakresie (dotyczącym samochodów osobowych określonych jako N1) jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany posiada również samochody osobowe, wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, które spełniają warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (tj. dla których ustalone zostały zasady ich używania, a Spółka prowadzi ewidencję przebiegu tych pojazdów i dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26),

Zatem, w przypadku samochodów osobowych – w stosunku do których (w ocenie Strony) zostały spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z tymi pojazdami, realizowanych przy pomocy kart paliwowych.

Z kolei, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu wskazanych pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 12 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że posiada również pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu, w odniesieniu do ww. pojazdów, odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Zatem, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych, realizowanych przy pomocy kart paliwowych, związanych z pojazdami samochodowymi których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z kolei, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu wskazanych pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 12 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zainteresowany wskazał również, że przedmiotem wniosku są także inne pojazdy, niespełniające definicji pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do tej kategorii pojazdów, wskazać należy, że przepisy art. 86a ustawy, ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów innych – nie mają zastosowania do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Powyższe wynika z treści art. 86a ust. 1 w związku z art. 2 pkt 34 ustawy.

W tej sytuacji, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w tej regulacji uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych, realizowanych przy pomocy kart paliwowych, w tym paliwa dla samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) w kontekście sformułowanego własnego stanowiska Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności kwestii spełnienia warunków z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych wskazanych w pkt 1.2 opisu sprawy. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu (Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania) stanowi wiec wyłącznie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie dotyczącym dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego rozpatrzony został w dniu 18 sierpnia 2015 r. odrębną interpretacją znak ILPP2/4512-1-377/15-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.