Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.647.2018.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy
Słowa kluczowe: preferencje; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 15 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.647.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć realizowanie działalności polegającej na utrzymaniu letnim i zimowym określonego obszaru miasta wydzielonego przez Urząd Miasta, gdzie przedmiot przyszłej umowy obejmowałby całoroczne - letnie i zimowe utrzymanie porządku i czystości ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, wpustów kanalizacji deszczowej, wiat rowerowych, terenów zielonych oraz letnie utrzymanie ławek i całoroczne utrzymanie koszy polegające m.in. na usuwaniu zanieczyszczeń (tj. papierów, niedopałków, liści, butelek, worków foliowych i innych odpadów z całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, zamiatanie całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, oczyszczanie wpustów ulicznych poprzez usuwanie osadu, zamiatanie, zbieranie śmieci oraz opróżnianie koszy po imprezach okolicznościowych organizowanych dla mieszkańców miasta, grabienie trawy i liści, koszenie trawy, usuwanie nawianych liści z żywopłotów i krzewów, zaś w przypadku utrzymania zimowego: usuwanie śniegu, bieżącą likwidację śliskości nawierzchni, gdzie utrzymaniu podlegają ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, parkingi, deptaki, schody, przystanki komunikacji publicznej i tereny zielone w zależności od ogłoszonego stopnia zagrożenia zimowego. Zapłata wynagrodzenia za wykonanie usług stanowiących przedmiot umowy będzie odbywać się na podstawie faktur, które będą wystawiane w okresach miesięcznych przez podmiot wykonujący te usługi, przy czym wynagrodzenie za poszczególne czynności objęte przedmiotem umowy jest określone jako cena jednostkowa za każde 100m2/miesiąc realizacji usługi, każde 100m2/12 godzin realizacji usługi, cena jednostkowa za każde 100m2 w zależności od rodzaju czynności, których dotyczy rozliczenie. Tym samym wynagrodzenie miesięczne stanowi sumę kwot uzyskanych na podstawie wyliczenia opartego o podane w przyszłej umowie ceny jednostkowe.

Pismem z 15 października 2018 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Ad. 1

Wnioskodawca wskazuje, że zamiatanie całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, letnie utrzymanie porządku i czystości ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, wpustów kanalizacji deszczowej, wiat rowerowych, terenów zielonych, zaś w przypadku utrzymania zimowego: usuwanie śniegu, bieżąca likwidacja śliskości nawierzchni, gdzie utrzymaniu podlegają ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, parkingi, deptaki, schody, przystanki komunikacji publicznej i tereny zielone w zależności od ogłoszonego stopnia zagrożenia zimowego odpowiada symbolowi 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu’’ PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) natomiast letnie utrzymanie ławek i całoroczne utrzymanie koszy polegające m.in. na usuwaniu zanieczyszczeń (tj. papierów, niedopałków, liści, butelek, worków foliowych i innych odpadów z całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, oczyszczanie wpustów ulicznych poprzez usuwanie osadu, zbieranie śmieci oraz opróżnianie koszy po imprezach okolicznościowych organizowanych dla mieszkańców miasta odpowiada symbolowi 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) zaś

grabienie trawy i liści, koszenie trawy, usuwanie nawianych liści z żywopłotów i krzewów odpowiada symbolowi 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” PKWiU.

Ad. 2

Przedmiotem umowy będzie utrzymanie letnie i zimowe określonego obszaru miasta wydzielonego przez Urząd Miasta, gdzie przedmiot przyszłej umowy będzie obejmował całoroczne - letnie i zimowe utrzymanie porządku i czystości ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, wpustów kanalizacji deszczowej, wiat rowerowych, terenów zielonych oraz letnie utrzymanie ławek i całoroczne utrzymanie koszy polegające m.in. na usuwaniu zanieczyszczeń (tj. papierów, niedopałków, liści, butelek, worków foliowych i innych odpadów z całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, zamiatanie całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, oczyszczanie wpustów ulicznych poprzez usuwanie osadu, zamiatanie, zbieranie śmieci oraz opróżnianie koszy po imprezach okolicznościowych organizowanych dla mieszkańców miasta, grabienie trawy i liści, koszenie trawy, usuwanie nawianych liści z żywopłotów i krzewów, zaś w przypadku utrzymania zimowego: usuwanie śniegu, bieżącą likwidację śliskości nawierzchni, gdzie utrzymaniu podlegają ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, parkingi, deptaki, schody, przystanki komunikacji publicznej i tereny zielone w zależności od ogłoszonego stopnia zagrożenia zimowego.

Ad. 3

Wnioskodawca nie wystąpił do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego grupowania PKWiU wykonywanych czynności i nie posiada opinii wydanej przez ww. Urząd.

Ad. 4

Spośród świadczonych prac Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego.

Ad. 5

Poszczególne usługi (prace), opisane w umowie będą stanowić cel sam w sobie i nie będą ściśle ze sobą związane.

Ad. 6

Wynagrodzenie nie będzie ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym.

Ad. 7

Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług.

Ad. 8

Cena za wykonanie świadczenia będzie w umowie ustalona jako cena jednostkowa za każde 100m2/miesiąc realizacji usługi, każde 100m2/12 godzin realizacji usługi, cena jednostkowa za każde 100m2 w zależności od rodzaju czynności, których dotyczy rozliczenie. Tym samym wynagrodzenie miesięczne stanowi sumę kwot uzyskanych na podstawie wyliczenia opartego o podane w przyszłej umowie ceny jednostkowe. Cena nie obejmuje całości świadczenia, ponieważ są ustalone ceny za wykonanie poszczególnych czynności opisanych w umowie.

Ad. 9

Wnioskodawca do wykonania świadczenia nie będzie wykorzystywał podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług objętych jedną przyszłą umową a opisanych powyżej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za świadczenie usług, dla których właściwą stawką podatku jest 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez Wnioskodawcę usług objętych jedną przyszłą umową a opisanych powyżej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za świadczenie usług, dla których właściwą stawką podatku jest 8%. Wnioskodawca uznaje, że ww. czynności można zaklasyfikować do grupowania PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”, a także poz. 176 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, a tym samym zastosowanie obniżonej 8% stawki podatkowej VAT jest zgodne z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 174 oraz poz. 143 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), która zastąpiła obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnieniem z opodatkowania. W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f m.in. ustawy, stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy) w poz. 174 wymieniono „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” - PKWiU 81.29.12.0, przy czym grupowanie to obejmuje także usługi zamiatania i polewania ulic usługi posypywania dróg piaskiem i solą oraz usługi usuwania śniegu i lodu. Natomiast w poz. 143 tego załącznika wskazano „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.1, gdzie grupowanie to obejmuje m.in. usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne, zawierających różne materiały nadające się do recyklingu, odpadów wstępnie posortowanych lub nieposortowanych, takich jak: tektura, papier, tworzywo sztuczne, szkło, aluminium, stal lub pozostałe odpady organiczne inne niż z gospodarstw domowych, według stałego harmonogramu lub indywidualnego zamówienia. Zaś w poz. 176 wymieniono „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, a w szczególności treść załącznika nr 3 do ustawy należy podkreślić, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku jest prawidłowe.

Należy bowiem zaznaczyć, że poszczególne czynności składające się na przedmiot umowy polegają przede wszystkim na zamiataniu śmieci oraz usuwaniu śniegu z ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, wpustów kanalizacji deszczowej, wiat rowerowych, terenów zielonych, zaś letnie utrzymanie ławek i całoroczne utrzymanie koszy również mieści się w zakresie czynności przewidzianych w poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast koszenie traw odpowiada poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że zamiatanie całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, letnie utrzymanie porządku i czystości ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, wpustów kanalizacji deszczowej, wiat rowerowych, terenów zielonych, zaś w przypadku utrzymania zimowego: usuwanie śniegu, bieżąca likwidacja śliskości nawierzchni, gdzie utrzymaniu podlegają ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, parkingi, deptaki, schody, przystanki komunikacji publicznej i tereny zielone w zależności od ogłoszonego stopnia zagrożenia zimowego odpowiada symbolowi 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu’’ PKWiU, natomiast letnie utrzymanie ławek i całoroczne utrzymanie koszy polegające m.in. na usuwaniu zanieczyszczeń tj. papierów, niedopałków, liści, butelek, worków foliowych i innych odpadów z całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, oczyszczanie wpustów ulicznych poprzez usuwanie osadu, zbieranie śmieci oraz opróżnianie koszy po imprezach okolicznościowych organizowanych dla mieszkańców miasta odpowiada symbolowi 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” zaś grabienie trawy i liści, koszenie trawy, usuwanie nawianych liści z żywopłotów i krzewów odpowiada symbolowi 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla świadczonych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie – w ocenie tutejszego organu – nie są spełnione kryteria, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem zawartej umowy można było uznać za jedno złożone świadczenie. Każda ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach zawartej umowy ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od siebie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Powyższe wynika z tego, że każda z usług objętych przedmiotem umowy stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane i wobec tego nie można wyodrębnić świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Rozłączne traktowanie świadczonych usług nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Wobec powyższego należy ustalić wysokość stawki podatku odrębnie dla każdej ze świadczonych usług w ramach ww. umowy.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT:

*   w poz. 143 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.11.1 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
*   w poz. 174 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
*   w poz. 176 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na:

*   zamiataniu całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, letnim utrzymaniu porządku i czystości ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, wpustów kanalizacji deszczowej, wiat rowerowych, terenów zielonych, zaś w przypadku utrzymania zimowego: usuwaniu śniegu, bieżąca likwidacja śliskości nawierzchni, gdzie utrzymaniu podlegają ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, parkingi, deptaki, schody, przystanki komunikacji publicznej i tereny zielone w zależności od ogłoszonego stopnia zagrożenia zimowego (PKWiU 81.29.12.0),
*   letnim utrzymaniu ławek i całorocznym utrzymaniu koszy polegające m.in. na usuwaniu zanieczyszczeń tj. papierów, niedopałków, liści, butelek, worków foliowych i innych odpadów z całej powierzchni ulic, chodników, ścieżek rowerowych, parkingów, deptaków, schodów, przystanków komunikacji publicznej, oczyszczaniu wpustów ulicznych poprzez usuwanie osadu, zbieraniu śmieci oraz opróżnianiu koszy po imprezach okolicznościowych organizowanych dla mieszkańców miasta (PKWiU 38.11.1),
*   grabieniu trawy i liści, koszeniu trawy, usuwaniu nawianych liści z żywopłotów i krzewów (81.30.10.0)

będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z odpowiednio poz. 143, 174 i 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej prawidłowości klasyfikacji PKWiU została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy w szczególności błędnie wskazanego PKWiU, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.