Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.562.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: czy w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym 13 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja układów hamulcowych i ich komponentów w ramach międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca również wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W celu efektywnej reakcji na segmentację rynku motoryzacyjnego, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę szybkiego zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe.

Branża motoryzacyjna wymaga bowiem zaawansowanych technologii, a jednocześnie cykl życia produktów jest krótki, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść, dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, tzw. centra techniczne, a następnie efekty tych prac udostępniane są podmiotom produkcyjnym.

W centrach technicznych Grupy prowadzone są dedykowane prace inżynieryjne (tzw. „application engineering”) - dalej: „Usługi inżynieryjne”.

Zasadniczo, Usługi inżynieryjne świadczone są na podstawie umowy „(…)”, jednak nie można wykluczyć, że analogiczne usługi mogą być również w przyszłości regulowane kolejnymi umowami.

Typowe dla producentów części akcesoriów do pojazdów jest prowadzenie tzw. usług inżynieryjnych, w ramach których ogólna koncepcja nowego komponentu jest przekładana i dostosowywana do wymogów konkretnego producenta samochodów. Jest to proces niezbędny dla funkcjonowania danego komponentu jako jednego z elementów całego systemu (pojazdu).

Usługi inżynieryjne świadczone są zasadniczo w ramach prowadzonych projektów i programów dopiero na etapie przygotowań do realizacji konkretnego zamówienia składanego przez dany koncern samochodowy. Tym samym, Grupa dysponując pierwotnymi założeniami/koncepcjami rozwiązań wypracowanymi na etapie prac koncepcyjnych/badawczych oraz otrzymując od koncernów samochodowych zamówienia na komponenty i akcesoria samochodowe o konkretnych parametrach technicznych, dokonuje w toku świadczonych Usług inżynieryjnych ich dostosowania do indywidualnych wymagań zgłoszonych przez klienta. Wypracowane w toku świadczonych Usług inżynieryjnych rozwiązania mają na celu opracowanie nowego, unikatowego lub znacząco ulepszonego komponentu samochodowego, możliwego do zastosowania do realizacji konkretnego zamówienia.

Z uwagi na fakt, że wytwarzane przez Spółkę komponenty - w postaci części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych - stanowią składową wytwarzanych finalnie samochodów, niezbędne jest by ww. produkty cechowały się niezawodnością (autonomiczną sprawnością), jak również współpracowały z pozostałymi systemami znajdującymi się w montowanych przez producentów samochodach.

Usługi inżynieryjne obejmują w szczególności projektowanie poszczególnych komponentów, badanie ich wzajemnych oddziaływań i dopasowywanie mające na celu stworzenie sprawnych systemów spełniających wymagania klientów, w tym:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrażania w spółkach z Grupy procesu produkcyjnego,
2.  przeprowadzanie, opracowywanie i raportowanie testów realizowanych na stanowiskach pomiarowych,
3.  opracowywanie prototypów produktów.

Wszystkie usługi inżynieryjne świadczone w ramach Grupy realizowane są zgodnie z przyjętymi przez nią standardami i procedurami. Poniżej przedstawiono wybrane, kluczowe czynności wykonywane w ramach usług inżynieryjnych:

1.  przeprowadzenie kompleksowej analizy w zakresie wymagań stawianych przez klienta,
2.  stworzenie wstępnej dokumentacji technicznej, takiej jak np. rysunki, modele i schematy,
3.  stworzenie szczegółowego harmonogramu prac oraz przygotowanie rysunków prototypów,
4.  wykonanie próbnych prototypów komponentów o parametrach pozwalających na ich przekazanie klientom w celu wstępnej weryfikacji,
5.  przeprowadzanie i raportowanie wstępnych testów i analiz prototypów,
6.  dalsze tworzenie lub weryfikacja i aktualizacja rysunków, modeli, schematów i innej dokumentacji technicznej,
7.  przeprowadzanie, weryfikacja i analiza testów konstrukcyjnych,
8.  ostateczna weryfikacja, dokonanie ostatnich korekt w zakresie procesu produkcyjnego lub produkowanego komponentu.

Z tytułu nabywania ww. Usług inżynieryjnych, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

1.  Usługi inżynieryjne jako usługi nieobjęte katalogiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami z Grupy, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka wskazała, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”;
    *   Spółka w obrębie Usług nie otrzymuje od podmiotów z Grupy opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych Usług podmioty z Grupy nie przygotowują opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy - celem otrzymywanych świadczeń jest bowiem korzystanie z dorobku technologicznego Grupy, uruchomienie i wdrożenie nowych lub ulepszonych linii produktów oraz ulepszenie stosowanych w produkcji procesów technologicznych, w tym opracowywanie i weryfikacja specyfikacji technologicznej w związku z dokonywanymi modyfikacjami nowych produktów;
2.  usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”;
    *   Spółka nie otrzymuje w ramach Usług żadnych analiz związanych z badaniem rynku. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby, testy i pomiary oraz przygotowywane opracowania mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie m.in. założonych celów jakościowych i wydajnościowych, uwzględniających rynkowe wymogi stawiane towarom;
3.  usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
    *   Spółka nie nabywa w ramach Usług żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Prace na rzecz rozwoju oraz usług technicznych stanowią wewnętrzne procesy Grupy;
4.  usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli „wydać polecenie” lub „zarządzać” tj. „sprawować nad czymś zarząd” oraz „kontrola”, czyli „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”;
    *   Koszty ponoszone w obrębie Usług nie dotyczą czynności zarządczych i kontrolnych, lecz są związane z techniczną analizą wydajności stosowanych rozwiązań oraz ekonomiczną efektywnością procesu produkcji, jak i uruchamianiem nowych linii produkcyjnych;
5.  usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak interpretacja Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
    *   Spółka nie przekazuje podmiotom z Grupy zebranych danych w celu opracowania lub uporządkowania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia;
    *   Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydanych w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi zbliżone do Usług inżynieryjnych nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, wydanej w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, organ potwierdził, że (\`(...)\`) wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, interpretacjach indywidualnych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; Wyjaśnienia MF s.7.), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się dorobkiem orzeczniczym wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie wyłączenia Opłat z tytułu Usług z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka również wskazuje na treść interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zbliżonych do Usług nabywanych przez Spółkę, w porównaniu z katalogiem wymienionym w wyżej przywołanym przepisie:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 marca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS: Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-385/12-2/AJ: Zdaniem tut. organu podatkowego usługi opisane powyżej w pkt 1, tj. wykonane na etapie wdrożenia usługi laboratoryjne, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego oraz dokonanie modyfikacji działania urządzenia, celem zapewnienia realizacji nadruków zgodnie z wprowadzonymi wzorami, a także przeprowadzeniu regeneracji i modyfikacji elementów urządzeń do produkcji płytek ceramicznych, nie mieści się w pojęciu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności doradczych, zarządzania i kontroli.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-478/15-4/MC: Po pierwsze - działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Na powyższej podstawie należy stwierdzić, że usługi obejmujące działalność badawczo-rozwojową - w tym prace rozwojowe - nie stanowią usług wymienionych ani podobnych do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji, ze względu na zbieżność treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwalają także na zaliczenie ich do usług kwalifikujących się do ustawowego ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca”. Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi „o podobnym charakterze”, nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął usług o charakterze „badawczo-rozwojowych” oraz „rozwojowych” czy „wsparcia technicznego” ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi mogą odpowiadać pracom rozwojowym w rozumieniu regulacji podatku dochodowego dla osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, przyjmuje się, iż praca rozwojowa oznacza: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mając na uwadze powołaną definicję legalną, koniecznym jest zatem odniesienie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazującej, iż: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższa definicja, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywa zakres nabywanych przez niego Usług, które w swej istocie oparte są na naukowej i technicznej wiedzy wytworzonej uprzednio w obrębie Grupy oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie nowych lub zmodyfikowanych produktów odpowiadających na potrzeby dynamicznego i wymagającego rynku części i akcesoriów pojazdów mechanicznych, a także usprawnienie oraz rozwój procesów i technologii produkcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wyłączeniem Usług z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do prac rozwojowych ustawa o CIT przewiduje w art. 4a pkt 28 odrębną definicję legalną. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju prac z katalogu usług niematerialnych, mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, na mocy dotychczas obowiązujących oraz nowo wprowadzanych przepisów ustawy o CIT, ustawodawca, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie badań i rozwoju, zdecydował się na odrębne, w istotnym stopniu preferencyjne względem innych wydatków, uregulowanie kwestii kosztów związanych z działaniami uwzględniającymi badania i rozwój. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. przepisu, który reguluje dopuszczalne sposoby rozliczania kosztów uzyskania przychodów w zakresie prac rozwojowych, jak również treść przepisu art. 18d ustawy o CIT, który dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, w ocenie Spółki, względy celowości przemawiają za stanowiskiem, że przedstawiane przez ustawodawcę korzystne dla podatników podejście w zakresie regulacji odnoszących się do kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową stoi w zasadniczej sprzeczności z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie kosztów prac rozwojowych, odpowiadających Usługom nabywanym przez Spółkę na mocy Umów, ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby bowiem wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie można też zaliczyć do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są to opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umowy Opłaty z tytułu Usług inżynieryjnych nie zawierają się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

2\. Opłaty jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem Opłaty na nabycie Usług mogłyby zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca wskazuje, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie „racjonalnego prawodawcy” zakłada, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają Wyjaśnienia MF odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że (…) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalnq cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, Opłaty ponoszone w związku z świadczeniami polegającymi na przekładaniu i dostosowywaniu koncepcji nowych komponentów do wymogów konkretnych producentów samochodów należy w ocenie Spółki uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów w zakresie bezpieczeństwa finalnego odbiorcy produktu, Spółka, w obliczu braku własnych technologii wytwarzania, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na Usługi inżynieryjne. W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane podmiotom z Grupy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług powinny zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru.

Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią bowiem determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, pozwalając jej na bieżące dostosowanie produkcji do stale zmieniających się technologii i wymagań nabywców produktów Spółki. Podkreślenia wymaga, że Usługi inżynieryjne stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z Usług inżynieryjnych, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest odwołanie się do wykładni celowościowej powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi z limitowania jako koszt podatkowy, można odczytać z treści uzasadnienia dla projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (Druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78) (dalej: „Uzasadnienie”). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Wnioskodawca przyjmuje zatem stanowisko, że ponoszenie Opłat z tytułu nabywania Usług, warunkujących produkcję ściśle określonych produktów Spółki, odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji w spółce meblarskiej, podanym za przykład w Uzasadnieniu. Opłaty stanowią wynagrodzenie za Usługi inżynieryjne, które warunkują produkcję - jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie mogłaby prowadzić produkcji zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, Opłaty za Usługi inżynieryjne scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e uCIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 uCIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 uCIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 uCIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja układów hamulcowych i ich komponentów w ramach międzynarodowej Grupy, która prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe. W centrach technicznych Grupy prowadzone są dedykowane prace inżynieryjne, w ramach których ogólna koncepcja nowego komponentu jest przekładana i dostosowywana do wymogów konkretnego producenta samochodów. Jest to proces niezbędny dla funkcjonowania danego komponentu jako jednego z elementów całego systemu (pojazdu).

Usługi inżynieryjne obejmują w szczególności projektowanie poszczególnych komponentów, badanie ich wzajemnych oddziaływań i dopasowywanie mające na celu stworzenie sprawnych systemów spełniających wymagania klientów, w tym:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrażania w spółkach z Grupy procesu produkcyjnego,
2.  przeprowadzanie, opracowywanie i raportowanie testów realizowanych na stanowiskach pomiarowych,
3.  opracowywanie prototypów produktów.

Kluczowe czynności wykonywane w ramach usług inżynieryjnych:

1.  przeprowadzenie kompleksowej analizy w zakresie wymagań stawianych przez klienta,
2.  stworzenie wstępnej dokumentacji technicznej, takiej jak np. rysunki, modele i schematy,
3.  stworzenie szczegółowego harmonogramu prac oraz przygotowanie rysunków prototypów,
4.  wykonanie próbnych prototypów komponentów o parametrach pozwalających na ich przekazanie klientom w celu wstępnej weryfikacji,
5.  przeprowadzanie i raportowanie wstępnych testów i analiz prototypów,
6.  dalsze tworzenie lub weryfikacja i aktualizacja rysunków, modeli, schematów i innej dokumentacji technicznej,
7.  przeprowadzanie, weryfikacja i analiza testów konstrukcyjnych,
8.  ostateczna weryfikacja, dokonanie ostatnich korekt w zakresie procesu produkcyjnego lub produkowanego komponentu.

Z tytułu nabywania ww. Usług inżynieryjnych, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 uCIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy uCIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w uCIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Usługi inżynieryjne opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Usługi inżynieryjne jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e uCIT) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 uCIT, nie znajdzie zastosowania, należy uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu świadczenia Usług inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 uCIT, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.