Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-1038/14/17-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 208/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 grudnia 2017 r.) i postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUK (gminną jednostkę organizacyjną), z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 uVAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2015 r. wniósł pismem z dnia 13 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 marca 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2015 r. złożył skargę z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 lutego 2015 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 18 sierpnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 17 października 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 25 czerwca 2015 r.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę i rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. w szczególności modernizację oczyszczalni ścieków oraz budowę rurociągów tłocznych łącznie z kolektorem grawitacyjnym i przyłączem (dalej: „Inwestycja”).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT, w treści których Gminę określono jako nabywcę i wskazano NIP Gminy.

Prace projektowe związane z Inwestycją prowadzone były w roku 2009. Zasadnicze prace budowlane związane z Inwestycją prowadzono i zakończono w roku 2010 (protokoły końcowego odbioru robót w zakresie poszczególnych etapów Inwestycji sporządzono w dniach: 30 czerwca 2010 r., 10 grudnia 2010 r. – protokół końcowy). Dokumenty OT w Gminie sporządzono dnia 31 grudnia 2010 r.

Inwestycja jest wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez jednostkę organizacyjną Gminy (dalej: „ZUK”), powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Jednostka ta funkcjonowała w formie samorządowego zakładu budżetowego, a od dnia 1 października 2010 r. funkcjonuje w formie jednostki budżetowej w związku z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej celem przekształcenia w jednostkę budżetową pod nazwą Zakład Usług Komunalnych.

ZUK funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a wcześniej także ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. ZUK – przy pomocy Inwestycji – wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących między innymi odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody.

W związku z powyższym ZUK zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina i ZUK były i są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębne numery NIP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUK (gminną jednostkę organizacyjną)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUK (gminną jednostkę organizacyjną), z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 uVAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wszystkie warunki niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji określone powołanymi przepisami zostały spełnione.

Zważywszy, że w omawianym przypadku dokonane przez Gminę zakupy związane są ze sprzedażą podatkowaną VAT realizowaną przez ZUK, wskazać należy na charakter prawny zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Samorządowy zakład budżetowy jest jedną z dopuszczalnych form prowadzenia przez gminy gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Przepis art. 14 ustawy o finansach publicznych, wskazuje katalog zadań własnych, które jednostki samorządu terytorialnego mogą wykonywać z zastosowaniem tej formy (m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych).

Regulacje dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 15-15 ufp) wskazują na ich wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe ze struktury gminy, co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne gminy (statio municipi). Oznacza to, że zakłady budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcji reprezentanta interesów JST). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie z racji odrębnej regulacji zakresu podmiotowego na gruncie VAT sprzedaż opodatkowana przypisywana jest odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest zakład budżetowy (zdaniem Gminy zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT odrębnym od Gminy).

Przywołane okoliczności pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do formy jednostki budżetowej, w której ZUK funkcjonuje od dnia 1 października 2010 r.

Z powyższego wynika również, że samo nieodpłatne wykorzystywanie Inwestycji przez ZUK nie podlega (nie podlegało) opodatkowaniu VAT (jako czynność „wewnątrzkorporacyjna” Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy).

Pominięcie wyżej opisanej specyfiki funkcjonowania gminy i jej jednostki organizacyjnej, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina – w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku – nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie Gminy), ani nie mogłaby tego dokonać gminna jednostka organizacyjna (która nie dokonywała wydatków dotyczących Inwestycji i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki gmin i przyznanie Gminie prawa do odliczenia.

W świetle wyroków TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie (…)), pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  drugi podatnik wykorzystuje inwestycje (środki trwałe) pierwszego podatnika – pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwale) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie (…)), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie (…)),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Warunki powyższe należy odnieść analogicznie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku i uwzględnić: 1) szczególne powiązania zachodzące pomiędzy Gminą i jej jednostką organizacyjną, 2) status Gminy i ZUK jako odrębnych czynnych podatników VAT, 3) przekazanie infrastruktury na rzecz ZUK na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, 4) wykonywanie przez ZUK usług opodatkowanych VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji Inwestycję (pomiędzy działalnością ZUK a przekazaną mu do używania Inwestycją zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe).

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie, w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną.

Należy podkreślić, że sposób powiązania ZUK z Gminą – a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZUK wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w:

*   wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14,
*   wyroku WSA w Gorzowie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14,
*   wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14, z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 202/14, z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 95/14 i I SA/Rz 114/14, z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt. I SA/Rz 74/14,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1/14,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 114/14,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13,
*   wyrokach WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/13 oraz z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/13,
*   wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13.

Reasumując, w świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na bieżące wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUK, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., i postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/15.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725 – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie – w myśl art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją Podatkową, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Powyższe wyłączenie organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Wskazać należy, że Gmina i jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), ale na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 14 pkt 3 cyt. wyżej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z treści wniosku wynika, że Gmina przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę i rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. w szczególności modernizację oczyszczalni ścieków oraz budowę rurociągów tłocznych łącznie z kolektorem grawitacyjnym i przyłączem.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT, w treści których Gminę określono jako nabywcę i wskazano NIP Gminy.

Prace projektowe związane z Inwestycją prowadzone były w roku 2009. Zasadnicze prace budowlane związane z Inwestycją prowadzono i zakończono w roku 2010. Dokumenty OT w Gminie sporządzono dnia 31 grudnia 2010 r.

Inwestycja jest wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez jednostkę organizacyjną Gminy (ZUK), powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Jednostka ta funkcjonowała w formie samorządowego zakładu budżetowego, a od dnia 1 października 2010 r. funkcjonuje w formie jednostki budżetowej w związku z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej celem przekształcenia w jednostkę budżetową pod nazwą Zakład Usług Komunalnych.

ZUK funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a wcześniej także ustawy o gospodarce komunalnej. ZUK – przy pomocy Inwestycji – wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących między innymi odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody.

W związku z powyższym ZUK zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina i ZUK były i są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębne numery NIP).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r.: „(…) w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie i rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu przekształconemu następnie w jednostkę budżetową, która wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków”.

Sąd wskazał również, że: „(…) w rozpoznawanej sprawie samorządowy zakład budżetowy, przekształcony następnie w jednostkę budżetową – ZUK, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu m.in. zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy. Oznacza to, że majątek ten nadal pozostaje własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. Jedynie ze w względów pragmatycznych zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej są realizowane za pośrednictwem ZUK, który stanowi jednak część organizacyjną Gminy (jednostkę organizacyjną)”.

WSA zaznaczył ponadto, że: „(…) w świetle zasady neutralności, nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które jednostka budżetowa tej Gminy wykonuje w jej imieniu zadania własne Gminy, generujące podatek należny”.

Mając zatem na uwadze ww. wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2015 r., jak również powołaną uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., oraz orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, należy stwierdzić, że jednostka budżetowa, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła samorządowy zakład budżetowy przekształcony następnie w ww. jednostkę budżetową. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę zakładowi budżetowemu jest czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zakład budżetowy powołany przez Gminę przekształcony następnie w jednostkę budżetową nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków (które to czynności wykonywane są za pośrednictwem jednostki przez Gminę), stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Podsumowując, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w zakresie w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez ZUK (gminną jednostkę organizacyjną) oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle powyższych przepisów Gmina odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury zakupowe, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.