Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-784/11/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-21
Teza: Czy opłata za szkolenie na aplikacji adwokackiej stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli aplikant adwokacki osiąga dochody z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło? Czy obligatoryjna składka członkowska, uiszczana z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego, stanowi koszt uzyskania przychodu jeśli aplikant adwokacki osiąga dochody z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło?
Słowa kluczowe: aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 01 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za aplikację adwokacką oraz składki członkowskiej z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 września 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za aplikację adwokacką oraz składki członkowskiej z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest aplikantką adwokacką. Na podstawie art. 76b ustawy Prawo o adwokaturze z dnia 26 maja 1982 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2068 oraz z 2006 r. Nr 15, poz. 109 ze zm.), zmienionym rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 244, poz. 2068 oraz z 2006 r. Nr 15, poz. 109) jest zobowiązana uiszczać opłatę za odbywanie aplikacji adwokackiej. Obowiązek uiszczania składki członkowskiej z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego (składki korporacyjnej) wynika z § 2 pkt 5 Regulaminu aplikacji adwokackiej z dnia 22 września 2009 r., wydanego przez Naczelną Radę Adwokacką na podstawie pkt 7 uchwały NRA nr 55/2009 z dnia 12 września 2009 r.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni współpracuje z kancelarią adwokacką na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, zaś warunkiem tejże współpracy jest posiadanie statusu aplikanta, bowiem wykonywanie zadań zleconych niejednokrotnie wiąże się z koniecznością zastępstwa procesowego czy wykonywaniem innych czynności w sądach (kwerenda akt etc), a do tych upoważniony może być tylko aplikant. Ze współpracy z kancelarią - zleceniodawcą Wnioskodawczyni osiąga dochody z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata za szkolenie na aplikacji adwokackiej stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli aplikant adwokacki osiąga dochody z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło?
2.  Czy obligatoryjna składka członkowska, uiszczana z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego, stanowi koszt uzyskania przychodu jeśli aplikant adwokacki osiąga dochody z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło?

Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W sytuacji, gdy aplikant zatrudniony jest w ramach stosunku pracy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów ustalane w wysokości zryczałtowanej mogą zostać jedynie podwyższone w przypadkach, gdy:

*   podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
*   miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
*   podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Ponieważ koszty uzyskania przychodów z umowy o pracę są wymienione kwotowo, a sytuacje, gdy mogą one być podwyższone, ujęte są w zamkniętym katalogu określonym w ww. ustawie, dlatego brak jest możliwości zaliczenia opłaty za aplikację adwokacką do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 (przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej) - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wnioskodawczyni wskazała, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22, dają podstawę do wykazania, przy realizacji konkretnej umowy, kosztów uzyskania przychodów wyższych niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy. Wtedy koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości wydatków faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy czym udokumentowane wydatki muszą być nierozerwalnie związane z konkretną realizowaną umową.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawczyni - aby zaliczyć opłatę za aplikację adwokacką do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia bądź umowy o dzieło należy:

*   wykazać, że bycie aplikantem adwokackim (a więc konieczność uiszczania opłat za aplikację) jest warunkiem koniecznym wykonywania danej umowy,
*   odliczyć tylko tę część opłaty za aplikację, którą faktycznie uiszczono w danym roku podatkowym.

Co do składki korporacyjnej, obowiązek jej uiszczania na rzecz samorządu adwokackiego wynika z § 2 pkt 5 Regulaminu aplikacji adwokackiej z dnia 22 września 2009 r., wydanego przez Naczelną Radę Adwokacką na podstawie pkt 7 uchwały NRA nr 55/2009 z dnia 12 września 2009 r. Ponieważ jest to składka obowiązkowa, wynikająca z ustawy, dlatego– w ocenie Wnioskodawczyni - nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, taka interpretacja jest uzasadniona szczególnie jeśli wykaże się związek pomiędzy aplikacją a uzyskaniem przychodu i zważywszy na fakt, że - w konsekwencji takiego wykazania - jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty za aplikację.

Taki sam wniosek dotyczy składki na samorząd, albowiem nie jest możliwe uiszczanie opłaty za aplikację bez bycia członkiem samorządu adwokatów. Skoro zatem – w ocenie Wnioskodawczyni - opłata za aplikację może być kosztem uzyskania przychodu, to i składka członkowska musi być kosztem uzyskania przychodu. Inaczej doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której do kosztów uzyskania przychodu można by zaliczyć opłatę za aplikację, ale już nie składkę członkowską. Wnioskodawczyni w tym miejscu podkreśla, iż nieuiszczenie składki członkowskiej może skutkować skreśleniem z listy aplikantów.

Skoro warunkiem koniecznym uiszczenia opłaty za aplikację jest bycie aplikantem, a więc i ponoszenie składek na rzecz samorządu adwokackiego (jako konsekwencja posiadania statusu aplikanta adwokackiego), zatem i składka członkowska – zdaniem Wnioskodawczyni - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych między innymi w art. 13 pkt 8 – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W sytuacji, gdy podatnik realizuje konkretną umowę o dzieło lub zlecenia, i udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ww. ustawy), przy czym udokumentowane wydatki muszą być nierozerwalnie związane z konkretną, realizowaną ww. umową.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 30 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

1.  wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
2.  składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej kwocie 114 zł.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest aplikantką adwokacką. Wnioskodawczyni na podstawie ustawy Prawo o adwokaturze oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką zobowiązana jest uiszczać opłatę za odbywanie aplikacji adwokackiej. Wnioskodawczyni uiszcza również składkę członkowską z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego co wynika z Regulaminu aplikacji adwokackiej. W chwili obecnej Wnioskodawczyni współpracuje z kancelarią adwokacką na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, zaś warunkiem tejże współpracy jest posiadanie statusu aplikanta. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zarówno opłata za aplikację jak i składka członkowska stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wskazać należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zauważyć należy, że opłata za aplikację adwokacką związana jest ze zdobyciem przez Wnioskodawczynię uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawczynię art. 76 b ustawy Prawo o adwokaturze z dnia 26 maja 1982 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm.) aplikacja adwokacka jest odpłatna (§ 1). Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej (§ 2). Wnioskodawczyni uiszcza zatem opłatę za odbywanie aplikacji adwokackiej. Fakt, iż obecnie zatrudniona jest na podstawie umowy o dzieło (umowy zlecenia) w kancelarii adwokackiej, pozostaje bez wpływu na obowiązek uiszczania tej opłaty, bowiem gdyby nie była zatrudniona na podstawie umowy o dzieło (umowy zlecenia), również obowiązana byłaby do uiszczania opłaty za aplikację. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż opłata za aplikację nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni z tytułu zawarcia umowy o dzieło (umowy zlecenia), bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy jej poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło bądź zlecenia. Jeżeli nawet jak wskazuje Wnioskodawczyni bycie aplikantem jest warunkiem wykonywania danej umowy zlecenia (o dzieło), to jednak z realizacji tej umowy nie wynika obowiązek uiszczania opłat za aplikację adwokacką. Konieczność uiszczania tych opłat wiąże się bowiem z odbywaniem aplikacji a nie zawarciem przez aplikanta umowy o dzieło lub umowy zlecenia.

Odnośnie składek członkowskich należy wskazać, że pewne grupy zawodowe są zobowiązane do zapłaty składek członkowskich na rzecz organizacji zrzeszających osoby wykonujące dany zawód. Osoby te mają prawo zaliczenia zapłaconej kwoty składek w koszty uzyskania przychodu, ponieważ przynależność do organizacji jest obowiązkowa i jest warunkiem prowadzenia danej działalności. Składki są więc wpłacane w celu osiągnięcia przychodu. Takimi grupami zawodowymi są m.in. radcowie prawni, adwokaci.

Mimo, iż składka uiszczana na rzecz samorządu adwokackiego, której obowiązek opłacania wynika z ustawy, nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów u osoby wykonującej czynności na podstawie umowy o dzieło, gdyż jej poniesienie nie warunkuje zawarcia tych konkretnych umów i w konsekwencji uzyskania przychodów z ww. źródeł. Obowiązek uiszczenia przez Wnioskodawczynię składek członkowskich wynika z faktu, iż jest ona aplikantem adwokackim. Zgodnie bowiem z § 27 pkt 5 Regulaminu aplikacji adwokackiej z dnia 22 września 2009 r., wydanego przez Naczelną Radę Adwokacką na podstawie pkt 7 uchwały NRA nr 55/2009 z dnia 12 września 2009 r. aplikantów obciąża obowiązek uiszczenia składki rocznej na potrzeby izby. Nałożenie tego obowiązku i wysokość składki określa uchwała zgromadzenia izby. Z tych względów – mimo, iż jak wskazano we wniosku, umowa zawarta została w związku z tym, że Wnioskodawczyni jest aplikantem adwokackim - nie można zgodzić się z opinią, że opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów z tej umowy. W żaden sposób nie można przyjąć, że wydatki te pozostają w związku z jej wykonywaniem lub zawarciem, bowiem nawet gdyby Wnioskodawczyni nie była zatrudniona na umowę o dzieło (umowę zlecenie), również obowiązana byłaby do uiszczania składki członkowskiej. Obowiązek uiszczania składki członkowskiej wynika z faktu, iż Wnioskodawczyni jest aplikantką adwokacką. A zatem Wnioskodawczyni zobowiązana byłaby do uiszczania składki członkowskiej nawet jeżeli nie wykonywałaby pracy na podstawie umowy zlecenia (o dzieło).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż zarówno opłata za aplikację jak i składki członkowskie na rzecz samorządu adwokackiego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni z tytułu umowy o dzieło (umowy zlecenia), bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy ich poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.