Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-206/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-05
Teza: fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Podstawowa działalność Spółki S.A. (dalej: „Spółka”) polega na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. W związku z tą działalnością, Spółka dokonuje również dostaw towarów np. sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego. Niektóre transakcje, z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów po dokonaniu sprzedaży, wiążą się z koniecznością korygowania wartości sprzedaży (obrotu). Dokonując takich korekt, Spółka zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wystawia faktury korygujące (zmniejszające obrót). Spółka wystawia również faktury korygujące zmniejszające obrót w przypadkach zwrotu towarów oraz zmiany (obniżenia) ceny po dokonaniu sprzedaży usług, innych niż wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem. Przyczyną takiego stanu rzeczy może być w szczególności:

*   brak współpracy po stronie kontrahenta, który z zasady nie przekazuje Spółce potwierdzeń odbioru otrzymanych faktur korygujących, w jakiejkolwiek postaci lub inne przypadki, które z obiektywnych przyczyn uniemożliwiają otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej;

*   istotne opóźnienia w przekazywaniu Spółce potwierdzeń odbioru z przyczyn leżących wyłącznie po stronie kontrahenta, w wyniku czego potwierdzenia odbioru docierają do Spółki już po złożeniu deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą często po kilku tygodniach lub miesiącach;

*   opóźnienia w działaniu poczty, w przypadku odesłania przez kontrahenta potwierdzenia faktury korygującej pocztą, w wyniku czego potwierdzenia odbioru docierają do Spółki juz po złożeniu deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą często po kilku tygodniach lub miesiącach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zmniejszających obrót, obniżają podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku posiadania przez Spółkę, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

Spółka stoi na stanowisku, że kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur zmniejszających obrót, obniżają podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku posiadania przez Spółkę, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, w związku z brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem unijnym na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust 4 ustawy o VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT w związku z brakiem zgodności regulacji wynikającej z art. 29 ust 4a z prawem unijnym. Art. 29 ust 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”. Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, że kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT, który reguluje sposoby obniżania obrotu. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b”. W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z udzielonych i udokumentowanych rabatów, zwrotów, towarów itd.

Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego. Stosownie jednak do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, „W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT uzależniające, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4a ustawy, realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są zdaniem Spółki niezgodne z prawem unijnym.

Obowiązek zapewnienia harmonizacji przepisów krajowych z prawem unijnym.

Art. 4 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z TUE lub działań instytucji UE. Jednym z takich zobowiązań Polski jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) z przepisami prawa unijnego. Obecnie jest to przede wszystkim Dyrektywa 2006/112/ WE, a przed dniem 1 stycznia 2007 r. była nią tzw. Szósta Dyrektywa Rady. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Powyższa zasada została podkreślona w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), z którego wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Przepisy unijne dotyczące podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11 (A)(1) Szóstej Dyrektywy). Przepis ten stwierdza „W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/ WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS) na gruncie analogicznego art. 11 (A)(1) Szóstej Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. wynikająca z faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatnika. Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.

Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy, tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej. Państwa członkowskie muszą również respektować zasadę proporcjonalności (współmierności), jedną z podstawowych zasad prawa unijnego.

Naruszenie zasady proporcjonalności.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a narusza zasadę proporcjonalności. Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez państwa członkowskie, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. W świetle prawa podatkowego przekłada się to na konkluzję, iż środki podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. Zasada proporcjonalności w szczególności powinna być uwzględniana w przypadku przepisów o charakterze technicznym lub nakładających obowiązki formalne, takich jak np.: przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur.

Przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Niedopuszczalna jest sytuacja, wynikająca z treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu po stronie nabywcy, powoduje, iż utrudnione jest, a czasami wręcz niemożliwe korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W szczególności, według ETS naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, w której podatnik, który postąpi w dozwolony przepisami sposób (udzieli rabatu lub przyjmie zwrot towaru, co zostanie udokumentowane fakturą korygującą) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych, wymierzonych w podatników naruszających prawo, tym bardziej, że w odniesieniu do udzielanych rabatów, czy przyjmowanych zwrotów sama ustawa wskazuje konieczność ich udokumentowania, co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia się przed uchylaniem się od opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, iż fakt udzielenia rabatu może zostać wykazany nie tylko poprzez uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale chociażby również poprzez przedstawienie wyciągów bankowych, z których wynika, iż doszło do zwrotu części należności przez kontrahenta (wynikającej z udzielonego rabatu), czy też dokumentów świadczących o dokonanym potrąceniu wierzytelności kontrahenta wynikających z udzielonego rabatu z inną wierzytelnością przysługującą podatnikowi wobec tego kontrahenta (co zresztą również może wynikać z wyciągu z rachunku bankowego podatnika).

W ocenie Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przewiduje uciążliwy dla podatników środek wprowadzony wyłącznie z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa podatników (niejako wprowadzając domniemanie, że działania podatników mają z założenia na celu oszustwo podatkowe). W orzeczeniu z dnia 10 lipca 2008 r. Alicja Sosnowska (C-25/07) ETS wskazał natomiast, że „\`(...)\`państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych\`(...)\`”. Zdaniem Trybunału „\`(...)\` przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy \`(...)\`”.

Analogiczne wnioski wynikają z powoływanych przez Stronę wyrokach C-228/96 Aprile, C- 177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi. Powyższe uwagi nabierają istotnego znaczenia szczególnie w kontekście sytuacji opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w których, ze względu na brak współpracy kontrahenta lub jego opieszałość, Spółka albo w ogóle nie otrzymuje potwierdzeń odbioru faktur korygujących, albo otrzymuje je z istotnym opóźnieniem. W takich sytuacjach, zakładając obowiązek stosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT, Spółka nie ma możliwości dokonania korekty obrotu i podatku należnego, ewentualnie dokonuje tego z opóźnieniem często bardzo dużym. Skutek ten wystąpiłby pomimo tego, że brak potwierdzenia faktury korygującej przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc nie wynika z przyczyny, na które Spółka ma wpływ, a jednocześnie Spółka jest w stanie udowodnić innymi środkami, że podstawa do obniżenia obrotu wynikająca z art. 29 ust. 4 rzeczywiście istniała.

Dodatkowo zasada proporcjonalności została naruszona przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT również w innym aspekcie. Termin, w którym podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania został bowiem uzależniony od dwóch kryteriów: uzyskania potwierdzenia odbioru korekty przez kontrahenta oraz od momentu otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik nie dość, że został zobowiązany do zdobycia potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to powinien również posiadać wiedzę, w jakim okresie rozliczeniowym tę fakturę korygującą otrzymał kontrahent. Podatnik powinien, zatem śledzić bardzo dokładnie losy każdej faktury korygującej, aby móc w zgodzie z przepisem art. 29 ust. 4a dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazany obowiązek jest zdaniem Spółki nadmiernym obciążeniem administracyjnym, nieznajdującym żadnego uzasadnienia w świetle przepisów i celów Dyrektywy VAT, a tym samym sprzecznym z zasadą proporcjonalności.

Naruszenie zasady neutralności.

Regulacja wynikająca z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty, przez co, w konsekwencji podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Prymat podstawowych zasad podatku VAT, w tym zasady neutralności nad regulacjami formalno-technicznymi (takimi jak dotyczące wystawiania faktur korygujących) szczególnie wyraźnie podkreślił ETS w wyroku C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał zauważył, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu i zarazem kwoty podatku należnego, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, taka sytuacja możliwa jest również na gruncie ustawy o VAT, która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zatem regulację wynikającą z art. 29 ust. 4a należy uznać za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu.

Naruszenie zasady skuteczności.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako przepis utrudniający a w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy, obok naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności narusza również zasadę skuteczności. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (w szczególności przez wprowadzenie środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Źródłem tej zasady jest wspomniany wyżej art. 4 ust. 3 TUE. Należy zauważyć, iż już na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008 r. polskie sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi.

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 19 września 2008 (sygn. lII SA/Wa 1587/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż „… przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.” Do analogicznego wniosku doszedł ten sam Sąd w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1583/08).

Ponadto, sprzeczność przedmiotowego warunku z prawem wspólnotowym była potwierdzana również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT (art. 29 ust. 4-4c). W szczególności w orzeczeniu z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2100/09) WSA w Warszawie wskazał jednoznacznie, iż „wspomniany przepis art. 29 ust. 4a jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego.

Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną podstawową zasadą prawa wspólnotowego- zasadą proporcjonalności. Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT — wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbiory faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego, z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego — art. 108 p.t.u.” Analogiczny pogląd został przedstawiony przez WSA w Warszawie w orzeczeniach z dnia 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09), z dnia 5 października 2009 r. (III SA/Wa 851/09) oraz ostatnio w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Bd 878/10).

Zakaz stosowania przez organy podatkowe przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność respektowania przez państwa członkowskie (jak również działające w ich imieniu organy władzy publicznej) zasad proporcjonalności, neutralności i skuteczności, jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie może być powoływany art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadami proporcjonalności, neutralności i skuteczności. Konsekwencją tej sprzeczności jest zakaz zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Zakaz stosowania przez organy państwa (w tym podatkowe) przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, jak również w orzecznictwie krajowym. Przykładowo, w orzeczeniu Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-108/88) ETS wskazał, że „…organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw należy powoływać się na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi.” Podobnie, w odniesieniu do organów skarbowych wypowiedział się trybunał w sprawach C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics. Trybunał stwierdził, że na mocy trzeciego paragrafu art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są obowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektyw. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia władze skarbowe Państwa członkowskie nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika. na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy.” (Orzeczenie ETS z 11.07.1991 r. za J. Martini, L. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”. wyd. CH Beck 2005).

W zakresie obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 4330/06) wskazując, „Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego. Analogie do postępowania w przedmiocie stwierdzania zgodności aktów prawa krajowego z Konstytucją RP nie mają tu, bowiem zastosowania. Niepoprawne założenie organów podatkowych co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą przed nimi bezpośrednio na przepisy art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT. Podobnie stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 lutego 2006 r. sygn. I SA/Bd 643/05). „Stanowisko, że dopiero na etapie postępowania sądowego możliwe jest zastosowanie prawa unijnego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają celu wyznaczonego w dyrektywie (art. 249 TWE), również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne.”

Zdaniem Spółki, w związku z wykazanym powyżej brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem unijnym, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur zmniejszających obrót, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 – w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2011 r. – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.), natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż niektóre transakcje prowadzone przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na udzielanie rabatów po dokonaniu sprzedaży, wiążą się z koniecznością korygowania wartości sprzedaży (obrotu). Dokonując powyższych korekt, Spółka wystawia faktury korygujące. Ponadto wystawia również faktury korygujące zmniejszające obrót w przypadkach zwrotu towarów oraz zmiany (obniżenia) ceny po dokonaniu sprzedaży usług, innych niż wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Spółka stoi na stanowisku, iż może obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153 i 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT jest niezgodny z prawem unijnym oraz narusza podstawowe zasady neutralności, skuteczności i proporcjonalności.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także – zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym z głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji – określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Podkreślić należy, iż opisany wyżej aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2007 r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (…), a więc przepisu poprzedzającego unormowania prawne zawarte w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, odraczając utratę mocy obowiązującej ww. przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy. Trybunał podkreślił przy tym m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98, C-370/90).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii, iż uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności, skuteczności i proporcjonalności. Jednakże zdaniem tut. organu nie można zgodzić się z zarzutem, iż przepis art. 29 ust. 4a wspomniane zasady narusza.

Wskazać należy, iż zasady neutralności, skuteczności i proporcjonalności stanowią fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Ustawa o podatku od towarów i usług gwarantuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego. Ze względu na łączący się z podatkiem od towarów i usług obowiązek tzw. samoobliczenia podatkowego realizacja tego prawa wiąże się z określeniem przez podatnika podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tę kwestię w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje art. 29: podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest obrót pomniejszony o kwotę podatku należnego, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót, z jednej strony zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, z drugiej zaś – zmniejsza w sytuacjach i na warunkach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza ww. zasady neutralności, ani też zasady skuteczności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom wysokości osiąganych przez podatników obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma na celu zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników podatku od towarów i usług. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa. Zatem, według tut. organu, podniesiony przez Spółkę argument, iż przyjęte uregulowania naruszają zasadę neutralności i skuteczności jest całkowicie niezasadny.

W nawiązaniu zaś do zasady proporcjonalności, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym; pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Zatem w ocenie tut. organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy odnośnie nadmiernego formalizmu i uciążliwości.

Konkludując stwierdzić należy, iż przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem, w ocenie tut. Organu zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE C-25/07, C-228/96, C-181/99, C-317/94, zwrócić należy uwagę, iż orzecznictwo to przy wskazywaniu na istotne i fundamentalne znaczenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT, które jak wywiedziono powyżej w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone, generalnie nie kwestionuje prawa państwa członkowskiego do określenia warunków dokonania korekty faktur związanej z obniżaniem podstawy opodatkowania. Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca przytoczył fragmenty orzeczeń, wskazujące na prawidłowość jego stanowiska. Jednakże orzeczenia powyższe niejednokrotnie powstały na bazie odmiennego stanu faktycznego. Przykładowo w sprawie Elida Gibbs (sygn. akt C-317/04) przyznaje się podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, jednakże rabat nie był udzielany bezpośredniemu nabywcy lecz ostatecznemu nabywcy. W sytuacji powyższej wystawienie faktury korygującej było niemożliwe, co jednak nie znaczy, iż należy z orzeczenia powyższego wywodzić generalną zasadę, pozwalającą na dokonanie korekty bez wystawienia faktury. Stąd też wyroki te nie mogły stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnośnie przytoczonych przez Spółkę wyroków Sądów Administracyjnych należy zauważyć, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i o ile Wnioskodawca powołał tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przypomnieć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2009r. sygn. I SA/Po 632/09, w którym sąd uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. WSA stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT”. W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że „Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawa opodatkowania jest stosowanie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE”. Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie można, mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym, tut. organ stwierdza, iż orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie argumentów Spółki dotyczących zakazu stosowania przez organy państwa przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym (powołane przez Wnioskodawcę wyroki TSUE C-108/88, C-97/90, III SA/Wa 4330/06, I SA/BD 643/05) stwierdzić należy, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 01.05.2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 08.01.1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Należy również podkreślić, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawiła władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego między innymi Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika – sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (\`(...)\`). Tak więc należy jeszcze raz podkreślić, iż treść art. 29 ust 4a ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób art. 90 oraz art. 73 Dyrektywy. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego znajduje zastosowanie w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, co w przedmiotowej sprawie jak wywiedziono powyżej nie ma miejsca.

Reasumując, fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Końcowo tut. organ wskazuje, iż przepis art. 29 ust. 1 z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał brzmienie: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.” Powyższa zmiana pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.