Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-479/16/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-22
Teza: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu na przełomie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. (data złożenia do tut. Biura 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. do tut. Biura złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Oddziałem w Polsce zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i następne ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: Wnioskodawca lub Oddział). Zagraniczny przedsiębiorca wchodzi w skład grupy kapitałowej. Rok podatkowy Oddziału i jednostki macierzystej jest równy kalendarzowemu. Oddział oraz jednostka macierzysta stanowią jeden podmiot. Z racji tego jednostka macierzysta sporządza sprawozdanie finansowe, które obejmuje również zapisy księgowe Oddziału. Jednostka macierzysta nie dokonuje łączenia sprawozdań tylko w swoich księgach ujmuje zapisy Oddziału. Następnie na podstawie wszystkich zapisów (w tym również Oddziału) przygotowuje sprawozdanie finansowe. Ze względu na konieczność szybkiego przesłania przez Oddział swoich zapisów księgowych do jednostki macierzystej dla celów sporządzenia sprawozdania finansowego przez jednostkę macierzystą (które w dalszej kolejności wchodzi do skonsolidowanego sprawozdania grupy kapitałowej) księgi rachunkowe Oddziału zamykane są w terminie do około 26 stycznia (co roku jednostka macierzysta wyznacza konkretną datę), tj. wcześniejszym niż z upływem ostatniego dnia trzymiesięcznego okresu po dniu bilansowym (w rozumieniu art. 12 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Praktycznie oznacza to, że po dacie przesłania zapisów księgowych za poprzedni rok bilansowy (zwany we wniosku rokiem X) Oddział nie ma możliwości już dokonania jakichkolwiek zapisów w księgach tego roku. Data przesłania zapisów księgowych wyznacza dzień zamknięcia ksiąg i tym samym dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, gdyż po tym dniu nie można dokonywać żadnych zapisów w księgach Oddziału. Podpisanie sprawozdania finansowego Oddziału może nastąpić w terminie późniejszym. Podstawę zapisów w księgach rachunkowych Oddziału stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe podlegają kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej. Kontrola merytoryczna polega na zbadaniu, czy dane w dokumencie odpowiadają rzeczywistości, czy wyrażona w dowodzie operacja gospodarcza jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Każda otrzymana faktura (rachunek) w Oddziale jest wprowadzana do elektronicznego systemu obiegu faktur, gdzie trafia do odpowiednich komórek organizacyjnych. Ze względu na szczegółową kontrolę merytoryczną faktura (rachunek) przechodzi przez dużą liczbę osób (około 5 osób, ale może zdarzyć się więcej) stąd czas zatwierdzania danej faktury/rachunku przez jedną osobę wynosi od 1 do 7 dni. Dlatego na dzień zamknięcia ksiąg nie wszystkie faktury przejdą przez cały obieg dokumentów. Z uwagi na powyższe Oddział postępuje następująco:

Koszty pośrednie.

Koszty pośrednie, które odnoszą się do roku X, dotyczące wykonanych usług lub towarów dostarczonych w roku X, które nie będą udokumentowane fakturami lub rachunkami Oddział szacuje i księguje jako dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robot i usług) w ciężar kosztów operacyjnych roku X. Koszty pośrednie, które zostały udokumentowane fakturami/rachunkami, ale które na dzień przesłania zapisów księgowych (zamknięcia ksiąg) do jednostki macierzystej nie przeszły całego obiegu dokumentów są ujmowane zbiorczo dokumentem PK (polecenie księgowania) jak dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robot i usług). Za takim sposobem ujęcia kosztów przemawia ogromna ilość faktur i rachunków, których fizycznie jednostka nie jest w stanie oddzielnie wprowadzić do ksiąg ostatniego dnia, w którym jest możliwość dokonywania zapisów.

Faktury i rachunki dokumentujące koszty pośrednie dotyczące wykonanych usług lub towarów zużytych w roku X, które wpłyną do księgowości lub zostaną zatwierdzone do ujęcia w księgach Oddziału po dacie przesłania zapisów księgowych do jednostki macierzystej za rok X - ujmowane są w księgach roku następnego (X+1) na kontach bilansowych, tj. Wn - Dostawy niefakturowane, Ma - Zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Jeżeli wystąpi różnica pomiędzy szacunkiem wysokości kosztu pośredniego ujętego w roku X jako Dostawa niefakturowana w ciężar kosztów (w przypadku nieotrzymania faktury przed datą wysłania zapisów), a otrzymaną fakturą - to w następnym roku bilansowym (X+1) kwota ta zostanie ujęta jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rachunkowego. Opisane powyżej zasady rozliczania kosztów pośrednich przyjęte dla celów rachunkowych, wynikające z Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (KSR Nr 6), Oddział stosuje również dla celów podatkowych. Oddział zakupuje określone towary i usługi oraz je wykorzystuje, a na koniec roku na podstawie umów, ofert, obmiarów wykonanych robót bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość należnego za nie wynagrodzenia (w drodze szacunku), jeśli nie posiada faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta, wówczas ujmie je nie jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe, ale jako dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robot i usług).

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w § 2.1. Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6, zobowiązanie - to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. zakup towarów, materiałów, usług.

Zgodnie z § 2.2., rezerwy są zobowiązaniami, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Natomiast rozliczenia międzyokresowe kosztów - to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną. Do biernych rozliczeń międzyokresowych będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług, które zaliczane są do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków. Na powyższe wskazuje § 2.3. KSR Nr 6. W przypadku braku faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta (stanowiących zewnętrzne obce dowody księgowe) Oddział zobowiązany jest więc oszacować wiarygodnie kwotę kosztu dostawy niefakturowanej i ująć ją w księgach jako zobowiązanie na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego „Polecenie księgowania”.

Koszty bezpośrednie uzyskania przychodów.

Koszty bezpośrednie uzyskania przychodów odnoszące się do roku X, a poniesione po zakończeniu roku X ujmowane są w księgach roku X zgodnie z zasadą memoriału. Jest to jednak możliwe wyłącznie do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonywanego na potrzeby jednostki macierzystej i grupy kapitałowej, którego termin jest wcześniejszy niż termin graniczny wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości. Po przesłaniu zapisów księgowych przez Wnioskodawcę w terminie wymaganym przez jednostkę macierzystą, nie będzie możliwości dokonywania żadnych zmian w księgach Oddziału roku X (stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Zatwierdzenie sprawozdań finansowych następuje zwyczajowo w ciągu pierwszych sześciu miesięcy roku X+1 po dacie bilansowej, a deklaracja roczna podatku dochodowego od osób prawnych za rok X składana jest z końcem trzeciego miesiąca roku X+1 po dacie bilansowej. Zdarzyć się może, że Oddział nie dysponuje w momencie zamykania ksiąg rachunkowych na potrzeby Jednostki macierzystej fakturami/rachunkami dokumentującymi poniesione w roku X koszty bezpośrednie (które stosownie do krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 są ujmowane w księgach roku X jako dostawy niefakturowane na podstawie poleceń księgowania) lub jest w posiadaniu tych dokumentów ale nie przeszły jeszcze one całego obiegu dokumentów. Stosownie do uregulowań art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Faktury dokumentujące koszty bezpośrednie dotyczące wykonanych usług lub towarów zużytych w roku X, które wpłyną do księgowości Oddziału lub zostaną zatwierdzone po dacie przesłania zapisów z ksiąg rachunkowych za rok X na potrzeby jednostki macierzystej ujmuje się w księgach roku X+1 na kontach bilansowych, tj. Wn - Dostawy niefakturowane, Ma - Zobowiązania z tytułu dostaw robót i usług. Jeżeli występuje różnica pomiędzy szacunkiem wysokości kosztu bezpośredniego, ujętego w roku X jako dostawa niefakturowana w ciężar kosztów w przypadku braku faktury, a otrzymaną fakturą - to w roku X+1 kwota jest ujmowana jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Co do zasady, różnice nie są istotne z punktu widzenia rachunkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy koszty uzyskania przychodu zarówno bezpośrednio jak również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, a stanowiące dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku za który Oddział sporządza CIT 8 (we wniosku za rok X) na podstawie poleceń księgowania w przypadku braku faktury będą stanowić koszty uzyskania przychodu tego roku podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
*   Czy Oddział ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodu roku następnego po roku, za który sporządzany będzie CIT-8 (we wniosku za rok X+1) kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku X, a otrzymanymi fakturami, rachunkami lub notami dokumentującymi te koszty, które Oddział otrzyma po zamknięciu ksiąg roku X? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
*   Czy koszty uzyskania przychodu zarówno bezpośrednio jak również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, których faktury/rachunki nie przeszły całego obiegu dokumentów, ujęte w księgach roku za który Oddział sporządza CIT 8 (we wniosku za rok X) na podstawie zbiorczego polecenia księgowania będą stanowić koszty uzyskania przychodu tego roku podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku X, ujęte jako dostawy niefakturowane w księgach roku X na podstawie dowodów poleceń księgowania, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy z kontrahentami, wiedza odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/towarów zużytych w roku X) bądź na podstawie niezatwierdzonych faktur - stanowią koszty uzyskania przychodów w roku X. Kwoty ewentualnych różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów pośrednich, ujętych w roku X jako dostawa niefakturowana (w przypadku nieotrzymania faktur przed zamknięciem ksiąg) w ciężar kosztów na podstawie polecenia księgowania a otrzymanymi fakturami/rachunkami, dokumentującymi te koszty, zaksięgowanymi w roku X+1 po zamknięciu ksiąg Oddziału za rok X ze względu na termin przesłania zapisów księgowych za dany rok do jednostki macierzystej - stanowią odpowiednio korektę kosztów uzyskania przychodów w roku X+1.

Stosownie do uregulowań art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako podatkowe koszty ujęte w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego.

Warunkiem podstawowym jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 i nie był zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych roku X nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oddział kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mógł wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zawartej z kontrahentem umowy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Koszt ten będzie jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym ujęto go w księgach (X). Nie dyskwalifikuje również kosztów jako kosztów podatkowych ujęcie w księgach na podstawie zbiorczego polecenia księgowania kwot z faktur lub rachunków, które wpłyną do jednostki przed zamknięciem ksiąg rachunkowych, a które nie zostaną zatwierdzone do dnia zamknięcia.

Powyższe stanowisko Oddziału znajduje swoje uzasadnienie w:

*   interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-190/09-2/IŚ,
*   interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-154/11-3/IŚ oraz
*   w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-130/10-3/IŚ.

Koszty bezpośrednie nieznane w dniu zamknięcia ksiąg a odnoszące się do przychodów roku X, poniesione po dniu zamknięcia tego roku i po przekazaniu zapisów księgowych do centrali Jednostki macierzystej - stanowią koszty uzyskania przychodów roku następnego (X+1), stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oddział uważa, że termin zamknięcia ksiąg roku X narzucony przez jednostkę macierzystą, jest dniem sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości (mimo, że sprawozdanie może być podpisane w terminie późniejszym).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z art. 15 ust. 4c są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Stosownie do uregulowań ustawy o rachunkowości, podmiot prowadzący księgi rachunkowe jest zobowiązany do kompletnego ujęcia kosztów i przychodów danego roku obrachunkowego zgodnie z zasadą współmierności. Jednocześnie, dokonywanie zapisów księgowych w księgach danego roku możliwe jest wyłącznie do momentu ich zamknięcia. Kierownik jednostki, z uwzględnieniem terminów wymaganych przez akcjonariuszy i innych odbiorców sprawozdań finansowych, decyduje o terminie zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok. Nawet jeśli zatwierdzenie sprawozdań finansowych przez akcjonariuszy będzie znacznie późniejsze niż data ich sporządzenia na potrzeby jednostki macierzystej, to nie zmienia to faktu, że z dniem przekazania wszystkich zapisów księgowych za dany rok do jednostki macierzystej celem sporządzenia sprawozdania finansowego nastąpi nieodwracalne wyłączenie możliwości dokonywania zapisów księgowych w roku X.

Mając powyższe na względzie Oddział uważa, że po dniu przekazania wszystkich zapisów księgowych do jednostki macierzystej koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami będą stanowić koszty uzyskania przychodu roku następnego (X+1) i będą ujmowane w księgach roku X+1. Natomiast kwoty kosztów bezpośrednich znanych, dotyczących roku X, ujęte jako dostawy niefakturowane w księgach roku X na podstawie dowodów poleceń księgowania jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy z kontrahentami, wiedza odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/towarów zużytych w roku X) bądź na podstawie znanych ale niezatwierdzonych jeszcze faktur czy rachunków - będą stanowić koszty uzyskania przychodów roku X.

Kwoty ewentualnych różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów bezpośrednich, które zostaną ujęte w roku X w ciężar kosztów jako dostawa niefakturowana na podstawie polecenia księgowania, a fakturami/rachunkami dokumentującymi te koszty, zaksięgowanymi w roku X+1 po zamknięcia ksiąg Spółki za rok X ze względu na termin przekazania zapisów księgowych do jednostki macierzystej - stanowią odpowiednio korektę kosztów uzyskania przychodów w roku X+1.

Art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku, który zostanie ujęty w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przepisów o rachunkowości kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerwy ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak faktury, rachunku czy jego zatwierdzenia w momencie zamykania ksiąg rachunkowych roku X nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż - zgodnie z ustawą o rachunkowości - będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zwanego poleceniem księgowania (stosownie do uregulowań ustawy o rachunkowości) lub na podstawie niezatwierdzonych faktur.

Polecenie księgowania będzie w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej Oddział przedstawił - wszystkie bezpośrednie koszty uzyskania przychodów odnoszące się do roku X, a poniesione po zakończeniu roku X są ujmowane w księgach roku X zgodnie z zasadą memoriału. Jest to jednak możliwe wyłącznie do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonywanego na potrzeby Jednostki macierzystej, którego termin jest wcześniejszy niż termin graniczny wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości. Po przesłaniu zapisów księgowych w terminie wymaganym przez jednostkę macierzystą nie ma możliwości dokonywania żadnych zmian w księgach roku X (stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem Ustawodawca dokonał dychotomicznego podziału kosztów uzyskania przychodu dzieląc je na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu i wskazał rożne momenty ich potrącalności.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), potrącane są, co do zasady w roku, podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. w cyt. powyżej art. 15 ust. 4b i 4c updop. Zatem w przypadku, gdy koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast pozostałe koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), potrącalne są zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dniem poniesienia kosztu co do zasady jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ww. art. 15 ust. 4e).

W myśl art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość uznania jako koszt podatkowy wydatku ujętego w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop a dowód jego poniesienia spełniał wymagania przepisów o rachunkowości.

Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (\`(...)\`) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - zgodnie z art. 15 ust. 4c - są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. do updop, został dodany cyt. powyżej art. 15 ust. 4i, w którym ustawodawca dopuścił możliwość dokonania korekty uzyskania przychodu „na bieżąco”, tj. w momencie w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z wyjątkiem sytuacji kiedy korekta spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że:

*   Wnioskodawca ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, za rok X, na podstawie poleceń księgowania, kosztów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku X za który Oddział sporządza CIT-8.
*   Wnioskodawca ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodu roku następnego po roku X, za który sporządzany będzie CIT-8, kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku X, a otrzymanymi fakturami, rachunkami lub notami dokumentującymi te koszty, które Oddział otrzyma po zamknięciu ksiąg roku X.
*   Oddział ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu za rok X, na podstawie zbiorczego polecenia księgowania, kosztów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, których faktury/rachunki nie przeszły całego obiegu dokumentów, ujęte w księgach roku X za który Oddział sporządza CIT-8.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.