Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.87.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania pn.: „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania pn.: „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi.

Gmina zamierza złożyć do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … wniosek o dofinansowanie zamierzenia inwestycyjnego pn. „…” (dalej: Zadanie lub Inwestycja). Źródłem finansowania Zadania będzie wkład własny Gminy w wysokości 94.313,98 zł (5% kosztów kwalifikowanych) oraz środki (dotacja i pożyczka) pozyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (95% kosztów kwalifikowanych).

W ramach planowanego Zadania przewidywana jest termomodernizacja budynku szkoły w zakresie:

*   remont dachów, kominów i instalacji odgromowej,

*   wymiana stolarki zewnętrznej: okiennej i drzwiowej,

*   docieplenie ścian zewnętrznych oraz połaci dachów,

*   remont instalacji elektrycznej,

*   remont instalacji c.o.,

*   remont fragmentu podłóg na gruncie oraz nawierzchni sportowej na sali gimnastycznej z ociepleniem przestrzeni podpodłogowej,

*   wykonanie pochylni dla osób niepełnosprawnych (w formie utwardzenia terenu),

*   wykonanie opaski wokół budynku oraz utwardzenie fragmentu działki (dalej łącznie jako: termomodernizacja).

Obecnie budynek szkoły wykazuje znaczne straty ciepła, które są spowodowane niewłaściwą konstrukcją przegród budowlanych. Obiekt wykazuje znaczne straty cieplne przez ściany zewnętrzne, nieocieplone podłogi, stropy oraz stropodach. Stolarka okienna i drzwiowa jest mocno zniszczona i nieszczelna. W efekcie, w okresie zimowym w budynkach następuje znaczne wychłodzenie pomieszczeń, co uniemożliwia utrzymanie właściwej temperatury w czasie sezonu grzewczego. Ponadto, instalacje centralnego ogrzewania są przestarzałe, a rozwiązania techniczne niesprawne.

Wykonawca Zadania zostanie wyłoniony w trybie przetargu nieograniczonego. Wydatki jakie Gmina poniesie w związku z realizacją Zadania zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Budynek, który zostanie poddany termomodernizacji (dalej: Budynek) jest od 2003 roku w trwałym zarządzie jednostki budżetowej Gminy – Szkoły Podstawowej w … (dalej: Jednostka).

W 2005 roku Jednostka zawarła z osobą fizyczną umowę na dostarczenie energii cieplnej i wody z Budynku Jednostki do budynku prywatnego, będącego wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony własnością tejże osoby fizycznej oraz na wywóz ścieków bytowych. Właścicielka budynku płaci miesięczną ryczałtową opłatę tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez Gminę za pośrednictwem Jednostki za wskazane media. Budynek będący własnością osoby fizycznej, znajdujący się w sąsiedztwie Budynku Jednostki nie ma odrębnych przyłączy wodociągowych, tym samym nie ma własnych liczników. Instalacja, którą dostarczane są zimna i ciepła woda do budynku osoby prywatnej jest przedłużeniem instalacji Jednostki. Ścieki z budynku prywatnego odprowadzane są do szamba Jednostki. Gmina rozlicza podatek należny od opłat za zużycie mediów pobieranych przez Jednostkę od właścicielki budynku.

Budynek będący własnością osoby fizycznej, do którego Jednostka dostarcza media nie będzie objęty termomodernizacją w ramach realizowanego przez Gminę Zadania.

W chwili obecnej Gmina za pośrednictwem Jednostki nie dokonuje innych (poza wskazanymi powyżej obciążeniami za media dostarczane do sąsiedniego budynku) odpłatnych czynności opodatkowanych VAT wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W szczególności w Budynku nie są wynajmowane jakiekolwiek powierzchnie czy pomieszczenia użytkowe, nie są również świadczone usługi stołówkowe na rzecz personelu niepedagogicznego czy osób z zewnątrz. W Budynku realizowane są zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). W okresie 10 lat od oddania do użytkowania Inwestycji nie przewiduje się dokonywania w przedmiotowym Budynku szkoły odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z póżn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie termomodernizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie termomodernizacji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy w zakresie realizacji danej czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie tej czynności.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania.

Na powyższe, zdaniem Gminy nie powinien wpływać fakt odpłatnego dostarczania mediów do sąsiedniego budynku będącego własnością osoby fizycznej, odrębnego od Budynku Jednostki i nieobjętego zakresem realizowanego Zadania. Realizacja przedmiotowej Inwestycji nie ma bowiem związku z tymi czynnościami. W szczególności bowiem celem planowanego Zadania jest ograniczenie znacznych strat ciepła w Budynku Jednostki i umożliwienie utrzymania właściwej temperatury pomieszczeń w czasie sezonu grzewczego i temu będą służyć wydatki, związane z realizacją Zadania. Celem wydatków jakie Gmina poniesie w tym zakresie nie jest zapewnienie możliwości dostarczania mediów osobie fizycznej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się do wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, wskazał, iż „Jak wskazał Wnioskodawca, zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznych, w których realizowane są usługi publiczne. Wnioskodawca w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją Szkoły Podstawowej nr xx w części związanej wyłącznie z refakturowaniem kosztów mediów oraz świadczeniem usług edukacyjnych zwolnionych od podatku i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sytuacji, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy edukacji publicznej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty zrealizowanego zadania, polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w \`(...)\` nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jakkolwiek Wnioskodawca dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT odsprzedaży mediów na rzecz osoby fizycznej, zamieszkałej w odrębnym budynku nienależącym do Gminy, to czynność ta pozostaje bez związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji przedmiotowego zadania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwoty naliczonego podatku z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji tego zadania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania pn.: „…”, ponieważ efekty zrealizowanego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.