Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.345.2017.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych przewalutowania środków pieniężnych przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej.
Słowa kluczowe: depozyt; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2017 r. (data wpływu do Organu 30 listopada 2017 r.), uzupełnionym 18 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych przewalutowania środków pieniężnych przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych przewalutowania środków pieniężnych przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.345.2017.1.EN i Znak: 0111-KDIB2-1.4010.360.2017.1.EN, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”), polski rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych planuje zdeponować środki pieniężne w walucie obcej (głównie w EURO), na podstawie umów depozytu, na bankowym rachunku zagranicznym spółki powiązanej (dalej: „Depozytariusz”). W związku z przelewem przez Spółkę środków pieniężnych z jej rachunku bankowego na rachunek bankowy Depozytariusza, Spółka utraci prawo rozporządzania tymi środkami pieniężnymi. Prawo używania i dowolnego rozporządzania środkami pieniężnymi będzie przysługiwać Depozytariuszowi. Spółka uzyska natomiast prawo dochodzenia od Depozytariusza zwrotu przedmiotu depozytu, tj. takiej samej wartości zdeponowanych środków pieniężnych, na warunkach określonych w umowie depozytu. Przy przelewie środków pieniężnych w EURO z własnego rachunku bankowego, na rachunek Depozytariusza Spółka rozpozna podatkowe różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych.

Depozytariusz nie będzie instytucją bankową i nie będzie prowadzić działalności regulowanej. Depozytariusz nie będzie również prowadził działalności objętej nadzorem bankowym w państwie rezydencji.

Po zawarciu umowy depozytu może dojść do sytuacji, w której Spółka w porozumieniu z Depozytariuszem zmieni walutę umowy depozytu na PLN (poprzez aneksowanie wybranych pierwotnych umów depozytu), co oznacza, że Depozytariusz będzie mieć więc obowiązek do zwrotu powierzonych środków pieniężnych w walucie innej niż ta, w której pierwotnie środki pieniężne zostały powierzone, czyli zamiast zwrotu określonej wartości pieniędzy w EURO, zwróci taką samą wartość, ale w PLN (przewalutowanie). Przewalutowanie mogłoby nastąpić według kursu uzgodnionego przez Spółkę i Depozytariusza. W związku z przewalutowaniem (aneksem do umowy depozytu) nie ulegnie zmianie podmiot dysponujący środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem umowy depozytu. Przy zwrocie kwot z depozytu (już po przewalutowaniu) Spółce wydane zostaną środki pieniężne w PLN (stanowiące równowartość środków w walucie obcej przed przewalutowaniem po przeliczeniu wg. uzgodnionego kursu PLN do waluty obcej z dnia przewalutowania, tj. z dnia zawarcia aneksu do pierwotnej umowy depozytu, plus należne oprocentowanie). Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 stycznia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie, a ponadto wskazał, że:

*   W związku z przelewem przez Spółkę określonej kwoty pieniężnej z rachunku własnego na rachunek Depozytariusza, Depozytariusz będzie mieć prawo rozporządzania pieniędzmi Spółki i używania ich według własnego uznania, a Wnioskodawca utraci to prawo na czas zdeponowania środków pieniężnych na rachunku Depozytariusza. W konsekwencji, Depozytariusz będzie mieć obowiązek zwrotu nie rzeczy (środków pieniężnych) tych samych, ale takich samych, tj. w takiej samej ilości i wartości. Ze względu na fakt, że rozporządzanie rzeczą (w tym wypadku środkami pieniężnymi) jest jednym z podstawowych atrybutów prawa własności, można argumentować, że Spółka utraci to prawo.
*   Przez sformułowanie, że Spółka w porozumieniu z Depozytariuszem zmieni walutę depozytu, Wnioskodawca zamierzał opisać sytuację, w której poprzez aneksowanie/zmianę umowy depozytu, Depozytariusz będzie mieć obowiązek do zwrotu powierzonych środków pieniężnych w walucie innej niż ta, w której pierwotnie środki pieniężne zostały powierzone, czyli zamiast zwrotu określonej wartości pieniędzy w EURO, zwróci taką samą wartość, ale w PLN.
*   Spółka rozpozna różnice kursowe w związku z wypływem/przelewem środków pieniężnych z rachunku własnego na rachunek Depozytariusza, natomiast Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku rozpoznawania różnic kursowych ani przy przewalutowaniu (rozumianym jako aneksowanie umowy depozytu) ani przy późniejszym faktycznym zwrocie kwoty depozytu w PLN.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przewalutowanie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przewalutowanie nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów.

Przewalutowanie jest operacją gospodarczą, której celem jest zamiana waluty własnych środków pieniężnych. W wyniku tej operacji:

*   na nowo obliczana jest wartość kapitału postawionego Depozytariuszowi do jego dyspozycji aktualizowana jest zatem wartość udostępnionych w ramach depozytu środków w oparciu o określony kurs wymiany waluty obcej,
*   zmienia się wysokość kapitału depozytu, wysokość tego kapitału może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu (w zależności od kursu waluty przyjętego do przewalutowania).

Operacja przewalutowania depozytu nie wiąże się z faktyczną spłatą zobowiązania lub wypływem środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy. Kwota zdeponowanych środków nie stanowi przychodu/kosztu zarówno dla podmiotu przyjmującego depozyt jak i Spółki. Przychodem są jedynie skapitalizowane odsetki od zdeponowanych środków. Skoro zawarcie umowy depozytu nie wiąże się z konsekwencjami na gruncie updop, to również nie może wywoływać takich konsekwencji operacja przewalutowania.

Zgodnie z art. 15a ust. l updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15 ust. 2 i ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast, ujemne różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych przepisów oraz art. 15a ust. 7 updop, do powstania różnic kursowych konieczne jest, by wystąpiła przesłanka zapłaty, czyli uregulowania zobowiązania w walucie obcej lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Czynność przewalutowania stanowi operację polegającą na przeliczeniu kwoty kapitału depozytu w jednej walucie na inną walutę (PLN) według przyjętego przez strony kursu, przy jednoczesnym dalszym istnieniu depozytu, którego wartość wyrażona jest jedynie w innej walucie, tj. PLN. W wyniku przewalutowania nie dochodzi zatem do uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania ani do przepływu środków pieniężnych. Nie zmienia się więc podmiot, który może nimi dysponować - pozostaje nim nadal Depozytariusz. W konsekwencji, przewalutowanie nie spowoduje powstania przychodu/kosztu podatkowego dla Spółki w momencie przewalutowania, w szczególności z tytułu własnych środków pieniężnych, ponieważ czynność ta nie wiąże się z powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2015 r., Znak: IPPB5/4510-639/15-2/IŚ: W sytuacjach przelewu środków w walucie z jednego rachunku walutowego na Inny (oba należące do tej samej jednostki) następuje jedynie przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki. Operacja ta nie stanowi trwałego wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. l5a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop. Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z przewalutowania środków w EURO, bowiem w tej sytuacji nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania ani też nie dochodzi do „innej formy wypływu” waluty w rozumieniu updop. Przewalutowanie środków pieniężnych otrzymywanych np. w EURO na PLN powoduje powstanie różnicy kursowej na walutowym rachunku bankowym podatnika (tu Spółki) jedynie w sensie bilansowym a nie podatkowym. Właśnie to „przewalutowanie” jest zamianą środków pieniężnych w walucie obcej na środki pieniężne w PLN.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego lub kosztów uzyskania przychodów w postaci podatkowych różnic kursowych.

Ponadto Przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego/kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 12 ust. 1 albo 15 ust. 1 updop.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, aby pieniądze, czy też różnice kursowe zostały uznane za przychód podatkowy muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, tj. muszą być otrzymane (zrealizowane), co oznacza, że stają się przychodem, w momencie w którym definitywnie stają się własnością podatnika, który je otrzymał. Oznacza to również, że wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu podatkowego. Z kolei w świetle art. 15 ust. 1 updop, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi on zostać poniesiony, tj. musi nastąpić faktyczne obciążenie majątku podatnika (na zasadzie memoriałowej lub w niektórych przypadkach, kasowej).

Wskutek przewalutowania Spółka nie otrzyma żadnych wartości pieniężnych ani nie dojdzie do realizacji podatkowych różnic kursowych oraz nie dojdzie do poniesienia wydatku, zatem przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego/kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Podsumowując, przewalutowanie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego/kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, że zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 Kodeksu cywilnego).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie (przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca). Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz „klasycznego” depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje również depozyt nieprawidłowy. W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (art. 845 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Elementami essentialia negotti umowy pożyczki są: zobowiązanie dającego pożyczkę (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Nie oznacza to, że w każdej umowie pożyczki niezbędne jest jednoznaczne i dokładne posłużenie się sformułowaniami, użytymi w ww. przepisie. Możliwe jest bowiem ustalenie na podstawie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego rzeczywistego znaczenia i woli stron takiej umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 listopada 2011 r., sygn. akt III CSK 38/11 LEX nr 1129117). Warto również zaznaczyć, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają obowiązku ustalenia wynagrodzenia za otrzymanie pożyczki. Pożyczka może być więc nieoprocentowana. W takiej jednak sytuacji dochodzi do osiągnięcia korzyści majątkowej przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy przy czym, pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zdeponować środki pieniężne w walucie obcej (głównie w EURO), na podstawie umów depozytu, na bankowym rachunku zagranicznym spółki powiązanej (Depozytariusza). Depozytariusz będzie miał prawo rozporządzania pieniędzmi Wnioskodawcy i używania ich według własnego uznania, natomiast Wnioskodawca utraci to prawo na czas zdeponowania środków pieniężnych na rachunku Depozytariusza. W konsekwencji, Depozytariusz będzie miał obowiązek zwrotu nie rzeczy (środków pieniężnych) tych samych, ale takich samych, tj. w takiej samej ilości i wartości. Ze względu na fakt, że rozporządzanie rzeczą (w tym wypadku środkami pieniężnymi) jest jednym z podstawowych atrybutów prawa własności, można argumentować, że Spółka utraci to prawo. Wnioskodawca uzyska natomiast prawo dochodzenia od Depozytariusza zwrotu przedmiotu depozytu, tj. takiej samej wartości zdeponowanych środków pieniężnych, na warunkach określonych w umowie depozytu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ww. umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Depozytariuszem sprowadza się w istocie do udostepnienia przez Wnioskodawcę określonej ilości środków pieniężnych na własność Depozytariusza (wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za element nie podlegającego ocenie opisu zdarzenia przyszłego), z jednoczesnym uzyskaniem przez Wnioskodawcę prawa dochodzenia od Depozytariusza zwrotu takiej samej wartości zdeponowanych środków pieniężnych, na warunkach określonych w umowie depozytu. Mając zatem na uwadze fakt, że w przypadku umowy pożyczki środki pieniężne będące przedmiotem tych umów przechodzą na własność pożyczkobiorcy, co nie ma miejsca w przypadku kaucji czy depozytu, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Depozytariuszem umowa będzie stanowiła umowę pożyczki o której mowa w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu określając skutki podatkowe jakie w niniejszej sprawie wywoła Przewalutowanie środków pieniężnych przekazanych przez Wnioskodawcę na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej, należy mieć na względzie zasady dot. rozliczania pożyczek udzielonych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Katalog okoliczności kreujących powstanie podatkowych różnic kursowych jest zamknięty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni (art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie - w momencie przewalutowania środków pieniężnych przekazanych na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej - nie znajdą zastosowania powołane wyżej art. 15a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 1-3 tej ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, że postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdują zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów w walutach obcych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, od zarachowanych i poniesionych w walucie obcej kosztów są to tzw. transakcyjne różnice kursowe, powstające w związku z zaistnieniem określonych w tych przepisach zdarzeń, które jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego sprawy nie będą miały miejsca. Brak jest również podstaw do zastosowania w momencie przewalutowania środków pieniężnych przekazanych uprzednio na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej, art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do ustalania różnic kursowych związanych z rozchodem stanowiących własność podatnika walut obcych, tj. od tzw. własnych środków pieniężnych. Jak prawidłowo bowiem wskazał Wnioskodawca jedynie przy przelewie środków pieniężnych w EURO z własnego rachunku bankowego (a wiec formie „wypływu” tych środków, o którym mowa w ww. przepisach), na rachunek Depozytariusza Spółka rozpozna podatkowe różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają bowiem normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 tej ustawy, które to przepisy odwołują się do rozliczania różnic kursowych związanych z udzieleniem/ otrzymaniem pożyczki (kredytu), jej późniejszą spłatą/zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi. Przytoczone przepisy wyraźnie bowiem wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy/pożyczkobiorcy z dniem otrzymania zwrotu/spłatą udzielonej/otrzymanej pożyczki (kredytu). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy zwrocie/spłacie pożyczki (kredytu) - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że aby powstały „podatkowe” różnice kursowe z tytułu zwrotu pożyczki musi wystąpić element jej „spłaty”. Wyjaśnić również należy, że przez „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć takie zdarzenie, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na spełnienie świadczenia przez dłużnika wobec wierzyciela zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Natomiast samo przewalutowanie pożyczki polegające na przeliczeniu kwoty pożyczki z waluty obcej na PLN po ustalonym przez strony kursie, nie stanowi spłaty dotychczasowego zobowiązania, a polega jedynie na zmianie waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Wobec powyższego, czynność ta jest neutralna podatkowo i nie wywołuje skutków podatkowych w postaci rozpoznania podatkowych różnic kursowych, bowiem nie dochodzi do uregulowania pożyczki w walucie obcej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przewalutowanie nie prowadzi również do powstania przychodu podatkowego lub kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, wynikających ze wskazanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym powstania przychodów bądź kosztów podatkowych jest element ich otrzymania lub odpowiednio wydatkowania (poniesienia). Natomiast jak wyjaśniono powyżej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udzielenie pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych w postaci powstania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, iż w wyniku zmiany waluty pożyczki mogą powstać różnice pomiędzy wartością w PLN kwoty waluty obcej w momencie udzielenia pożyczki i wartością należności wyrażonej w PLN po przewalutowaniu, różnice te są jednak neutralne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki (przekazanie na bankowy rachunek zagraniczny spółki powiązanej środków pieniężnych) nie wywoła skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również operacja przewalutowania pożyczki z waluty obcej na PLN, nie spowoduje powstania przychodów bądź kosztów podatkowych wpływających na wynik podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przewalutowanie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego bądź kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez niego we własnym stanowisku w sprawie. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Depozytariuszem umowa będzie stanowiła umowę pożyczki, do której zastosowanie znają odpowiednie zasady dot. rozliczania pożyczek udzielonych w walucie obcej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.