Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-222/13-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-12
Teza: Czy Spółka może zaliczyć wydatki poniesione do dnia podpisania protokołu wdrożenia „Programu” do wartości niematerialnych i prawnych, tj.: koszty szkolenia w zakresie funkcjonalności „Programu” użytkowników aplikacji „Personel”, użytkowników modułu zarządzania czasem pracy, administratorów aplikacji; koszty „Opieki”; koszty dojazdów, noclegów pracowników wykonawcy umowy, czy też wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena-cena nabycia; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; opodatkowanie; szkolenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wdrożenia wydatków związanych ze szkoleniem administratorów i użytkowników programu komputerowego – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka P. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność usługową w zakresie kolejowego transportu towarów na odcinku linii kolejowej od H. do S. P., tj. na terenie kilku województw.

W celu poprawy funkcjonowania organizacyjnego w Spółce wdrożony został program komputerowy „T.”. Program jest adresowany do jednostek organizacyjnych Spółki, tj. Biura z siedzibą w Z., Sekcji: w H., B., S., W., S., S. i do Terminala Przeładunkowego w S.

Zakupu programu komputerowego dokonano zgodnie z umową zawartą z wykonawcą, której przedmiotem był zakup licencji, usług wdrożeniowych i powdrożeniowych.

Szczegółowo, przedmiot umowy został określony jako:

1.  sprzedaż egzemplarza programu komputerowego wraz z licencją, zwanego dalej „Programem”,
2.  usługi wdrożeniowe obejmujące:
    1.  opracowanie i dostarczenie projektu wdrożenia,
    2.  instalację aplikacji i bazy danych Oracle,
    3.  konwersję danych,
    4.  szkolenie w zakresie funkcjonalności „Programu”: użytkowników aplikacji „Personel” użytkowników modułu zarządzania, czasem pracy, administratorów aplikacji,
    5.  prace wdrożeniowe,
    6.  ułożenie składników płacowych i algorytmów naliczania,
    7.  wykonanie zaczytywania danych z systemu kolejowego,
    8.  policzenie dwóch testowych list płac,
    9.  asystę podczas dwóch cyklów rzeczywistej listy płac,
    10.  konfigurację modułu dotyczącego rozliczania czasu pracy, w tym wykonanie połączenia z systemem rozliczającym czas pracy maszynistów.
3.  opieka eksploatacyjna i upgradeowa - zwana dalej „Opieką”, obejmująca: „opracowanie i wydawanie Nabywcy aktualizacji „Programu” polegających na dostosowaniu „Programu” do zmian w powszechnie obowiązujących przepisach prawa oraz wprowadzaniu nowości funkcjonalnych i merytorycznych w „Programie”, pomoc oraz doradztwo z zakresu rozwiązywania bieżących problemów związanych z użytkowaniem tego „Programu”,
4.  usługi powdrożeniowe obejmujące m.in. instalację „Programu” na każdym kolejnym serwerze, instalację każdej kolejnej wersji bazy danych „Programu” na serwerze, szkolenia dla użytkowników, administratorów i inne.

Ponadto, zgodnie z zawartą umową do ceny usług wdrożeniowych związanych z dojazdem wykonawcy do siedziby Spółki doliczone zostały koszty dojazdów oraz koszty noclegów.

Koszty „Opieki” poniesione do dnia oddania do użytkowania „Programu” zostały zaliczone przez Spółkę do ceny nabycia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast koszty „Opieki”, które zostaną poniesione po dacie oddania wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania będą zaliczone do kosztów bieżącego okresu. Wynagrodzenie z tytułu „Opieki” zostało określone stawką roczną.

Z uwagi na specyfikę oraz konieczność integracji programu komputerowego „T.” z innymi systemami i programami komputerowymi użytkowanymi w Spółce, np. Oracle e-BS, proces implementacji był złożony i długotrwały. Implementacja wymagała stopniowego uruchomienia poszczególnych modułów w różnym zakresie funkcjonalności. „Program” został zainstalowany w różnych lokalizacjach (od H. do S.). Uruchomienie pełnej funkcjonalności programu komputerowego przebiegało stopniowo, gdyż uzależnione było od wyników poprawności działania wdrożonego programu z innymi systemami użytkowanymi w Spółce, na zasadzie naczyń powiązanych. W toku wdrożenia obsługa procesów w starych systemach komputerowych (wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę) została systematycznie eliminowana w stopniu, w jakim nowy „Program” został implementowany.

Zakończenie prac wdrożeniowych nastąpiło w momencie pisemnego potwierdzenia nabycia przez Spółkę wszystkich elementów programu, co zostało udokumentowane podpisaniem protokołu zakończenia wdrożenia. Aby to nastąpiło niezbędnym było przeprowadzenie szeregu testów, podczas których pracownicy Spółki zostali jednocześnie przeszkoleni. W trakcie testowania systemu w celu wyeliminowania błędów i usterek, tj. potwierdzenia niezawodności działania programu pracownicy sprawdzali i weryfikowali m.in. poprawność działania poszczególnych funkcji systemu oraz dostosowanie obowiązujących w naszej Spółce przepisów do sparametryzowanego środowiska systemu.

Poniesione przez Spółkę koszty zakupu „Programu” wraz z licencją, usługi wdrożeniowe -poniesione do dnia oddania do użytkowania „Programu”, w tym m.in.: koszty szkolenia, koszty dojazdów i noclegów wykonawcy umowy oraz koszty „Opieki” zostały zaliczone do ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej, którą Spółka wprowadziła do ewidencji i rozpoczęła naliczanie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć wydatki poniesione do dnia podpisania protokołu wdrożenia „Programu” do wartości niematerialnych i prawnych, tj.: koszty szkolenia w zakresie funkcjonalności „Programu” użytkowników aplikacji „Personel”, użytkowników modułu zarządzania czasem pracy, administratorów aplikacji; koszty „Opieki”; koszty dojazdów, noclegów pracowników wykonawcy umowy, czy też wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw.

W definicji ceny nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniony został przykładowy katalog kosztów poniesionych do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W świetle ww. przepisów, do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wydatki związane z wdrożeniem i uruchomieniem programów oraz systemów komputerowych naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty szkolenia pracowników, koszty „Opieki” oraz koszty noclegów i dojazdów wykonawcy umowy jako niezbędny składnik procesu wdrożenia i uruchomienia „Programu” powinny zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wdrożenia wydatków związanych ze szkoleniem administratorów i użytkowników programu komputerowego,

*   **prawidłowe** w pozostałej części.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, ponoszone są w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów, jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu „zużycia” wartości niematerialnych i prawnych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalana w sposób wskazany w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-4, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zakupił program komputerowy, zgodnie z umową zawartą z wykonawcą, której przedmiotem był zakup licencji, usług wdrożeniowych i powdrożeniowych.

Szczegółowo, przedmiot umowy został określony jako:

1.  sprzedaż egzemplarza programu komputerowego wraz z licencją, zwanego dalej „Programem”,
2.  usługi wdrożeniowe obejmujące:
    1.  opracowanie i dostarczenie projektu wdrożenia,
    2.  instalację aplikacji i bazy danych Oracle,
    3.  konwersję danych,
    4.  szkolenie w zakresie funkcjonalności „Programu”: użytkowników aplikacji „Personel” użytkowników modułu zarządzania, czasem pracy, administratorów aplikacji,
    5.  prace wdrożeniowe,
    6.  ułożenie składników płacowych i algorytmów naliczania,
    7.  wykonanie zaczytywania danych z systemu kolejowego,
    8.  policzenie dwóch testowych list płac,
    9.  asystę podczas dwóch cyklów rzeczywistej listy płac,
    10.  konfigurację modułu dotyczącego rozliczania czasu pracy, w tym wykonanie połączenia z systemem rozliczającym czas pracy maszynistów.
3.  opieka eksploatacyjna i upgradeowa - zwana dalej „Opieką”, obejmująca: „opracowanie i wydawanie Nabywcy aktualizacji „Programu” polegających na dostosowaniu „Programu” do zmian w powszechnie obowiązujących przepisach prawa oraz wprowadzaniu nowości funkcjonalnych i merytorycznych w „Programie”, pomoc oraz doradztwo z zakresu rozwiązywania bieżących problemów związanych z użytkowaniem tego „Programu”,
4.  usługi powdrożeniowe obejmujące m.in. instalację „Programu” na każdym kolejnym serwerze, instalację każdej kolejnej wersji bazy danych „Programu” na serwerze, szkolenia dla użytkowników, administratorów i inne.

Ponadto, zgodnie z zawartą umową do ceny usług wdrożeniowych związanych z dojazdem wykonawcy do siedziby Spółki doliczone zostały koszty dojazdów oraz koszty noclegów.

Z uwagi na specyfikę oraz konieczność integracji programu komputerowego „T.” z innymi systemami i programami komputerowymi użytkowanymi w Spółce, np. Oracle e-BS, proces implementacji był złożony i długotrwały. Implementacja wymagała stopniowego uruchomienia poszczególnych modułów w różnym zakresie funkcjonalności. „Program” został zainstalowany w różnych lokalizacjach (od H. do S.). Uruchomienie pełnej funkcjonalności programu komputerowego przebiegało stopniowo, gdyż uzależnione było od wyników poprawności działania wdrożonego programu z innymi systemami użytkowanymi w Spółce, na zasadzie naczyń powiązanych. W toku wdrożenia obsługa procesów w starych systemach komputerowych (wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę) została systematycznie eliminowana w stopniu, w jakim nowy „Program” został implementowany.

Zakończenie prac wdrożeniowych nastąpiło w momencie pisemnego potwierdzenia nabycia przez Spółkę wszystkich elementów programu, co zostało udokumentowane podpisaniem protokołu zakończenia wdrożenia. Aby to nastąpiło niezbędnym było przeprowadzenie szeregu testów, podczas których pracownicy Spółki zostali jednocześnie przeszkoleni. W trakcie testowania systemu w celu wyeliminowania błędów i usterek, tj. potwierdzenia niezawodności działania programu pracownicy sprawdzali i weryfikowali m.in. poprawność działania poszczególnych funkcji systemu oraz dostosowanie obowiązujących w naszej Spółce przepisów do sparametryzowanego środowiska systemu.

W świetle wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że wydatki na zakup „Programu” wraz z licencją oraz usługi wdrożeniowe poniesione do dnia oddania do użytkowania „Programu”, w tym m.in.: koszty dojazdów i noclegów wykonawcy umowy oraz koszty „Opieki” są niewątpliwie czynnościami związanymi z wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiającymi jego użytkowanie, a jako koszty związane z przystosowaniem do używania powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie pracowników nie mają wpływu na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących program komputerowy. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na usługi szkoleniowe, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.