Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-745/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-22
Teza: opodatkowanie transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2013 r. (data wpływu 30.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania opisanej transakcji jako niezwiązanej ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe,**
*   uznania za zasiedlone oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku biurowego –**jest prawidłowe,**
*   opodatkowania całej transakcji stawką podstawową, przy uwzględnieniu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   uznania za zasiedlone oraz stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży powierzchni wspólnych Budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca w wyniku przejęcia całości majątku spółki zależnej (dalej: Spółka Przejmowana) w związku z połączeniem ze Spółką Przejmowaną (dalej: Połączenie) w maju 2012 r., jest właścicielem budynku biurowego (dalej: Budynek), położonego w W . na działce gruntu pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki (Spółka posiada jedną działkę zabudowaną) (dalej razem jako: Nieruchomość).

Budowa Budynku została zakończona w 2004 r. od momentu zakończenia budowy Spółka (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nieoferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem).

Spółka (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana), z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego) miała prawo i odliczyła podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie Nieruchomości. Obecnie, Spółka posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego oraz pożyczek wewnątrzgrupowych.

Zbywca jest stroną umów umożliwiających właściwe użytkowanie Nieruchomości, m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów (woda, energia, itp.). Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych, wsparcia administracyjnego oraz usług doradczych. Nieruchomość nie jest jedynym aktywem, jaki posiada Zbywca, gdyż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada także udział w polskiej spółce osobowej (dalej: Spółka Zależna) oraz wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki (dalej: Pożyczka Udzielona).

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz nabywcy (dalej: Transakcja), będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca). W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część budynków i ich wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością czy dostawy mediów (jako, że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym zakresie). W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia Pożyczki Udzielonej oraz należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi z mocy prawa umowami najmu).

Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby przedmiotem Transakcji była Nieruchomość, nie obciążona kredytem bankowym, jako że Zbywca planuje spłacić zobowiązanie z tego tytułu we własnym zakresie. Niemniej, ze względu na fakt, że kredyt bankowy jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Spółka nie wyklucza zatem, że bank będzie wymagać (lub będzie to bardziej racjonalne ekonomicznie dla stron, np. ze względu na ewentualne opłaty i prowizje banku przy wcześniejszej spłacie), aby Nabywca przejął wraz z Nieruchomością umowę kredytu i wynikające z niej zobowiązania.

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Spółki, w szczególności pożyczek związanych z Nieruchomością oraz istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności (w tym w szczególności z tytułu Pożyczki Udzielonej), jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę i posiadać będzie udział w Spółce Zależnej.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału / ów.

W odniesieniu do Nieruchomości Zbywca (po spełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednich warunków) wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zbycia Nieruchomości zostanie sformułowane również przez Nabywcę Nieruchomości, którego celem będzie potwierdzenie (i) prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego w związku z Transakcją oraz (ii) klasyfikacji Transakcji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie całości Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i w szczególności - w przypadku wyboru opcji opodatkowania w odniesieniu do Nieruchomości - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i w szczególności będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Wynika to m.in. z następujących faktów: od pierwszego zasiedlenia całej powierzchni biurowej Budynku do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a poniesione przez Spółkę wydatki na ulepszenie Budynku nie przekroczyły wartości stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej,

Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a Zbywca i Nabywca wypełnią warunki o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotom Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności Budynku niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie nie tylko Budynek, ale także prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym Budynek jest posadowiony. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392 ze zm.) stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku. Stanowisko te podzielają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-320/11-6/PM), organ stwierdził, że „(\`(...)\`) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1043/12-4/AP).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zbycia Nieruchomości, tj. gruntów zabudowanych Budynkiem, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Spółki. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron Transakcji. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron Transakcji, jej przedmiotem ma być objęta Nieruchomość, nieobciążona kredytem bankowym. Niemniej, ze względu na konieczność uzyskania decyzji banku w zakresie możliwości zbycia przez Spółkę Nieruchomości, z którą to kredyt bankowy jest ściśle i nierozerwalnie związany (m.in. Nieruchomość stanowi zabezpieczenie kredytu), może okazać się, że w wyniku stanowiska/oczekiwania banku - tj. niezależnie od woli Zbywcy i Nabywcy - nie będzie możliwe (lub uzasadnione ekonomicznie) zbycie Nieruchomości bez przeniesienia tego konkretnego zobowiązania (kredytu). Tym samym ewentualne stanowisko/oczekiwanie banku może wymusić na stronach przeniesienie Nieruchomości wraz z kredytem, ponieważ przeprowadzenie Transakcji na innych warunkach nie byłoby w ogóle możliwe lub byłoby co najmniej nieuzasadnione ekonomicznie.

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą zobowiązania Spółki, w szczególności z tytułu umów pożyczek finansujących podobnie jak kredyt - Nieruchomość oraz istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców oraz - w zależności od stanowiska banku - kredytem bankowym). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach oraz należności z tytułu Pożyczki Udzielonej, a także udziału w Spółce Zależnej.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku wraz z gruntem pozostającym w użytkowaniu wieczystym Spółki (ewentualne przejęcie wraz z Nieruchomością kredytu bankowego nie zmieni tej konkluzji). Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. IPPP2/443-233/13-3/DG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. IPPPI/443-943/12-4/AP. W konsekwencji Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że od dnia wybudowania Budynku, całość jego powierzchni została oddana do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem opodatkowany VAT). W odniesieniu zatem do całości powierzchni znajdującej się na Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej wynajęcia na rzecz najemców. Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku) w ramach Transakcji, będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności strony Transakcji wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. obowiązek dokonania rejestracji jako podatnika VAT przez Spółkę i Nabywcę oraz złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania opisanej transakcji jako niezwiązanej ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe,**
*   uznania za zasiedlone oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku biurowego –**jest prawidłowe,**
*   opodatkowania całej transakcji stawką podstawową, przy uwzględnieniu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   uznania za zasiedlone oraz stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży powierzchni wspólnych Budynku – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym. W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część budynków i ich wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Spółki, w szczególności pożyczek związanych z Nieruchomością oraz istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych. Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału / ów.

Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, budynek będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z. U. z 2013 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Jak wynika z wniosku, budowa Budynku została zakończona w 2004 r. Od momentu zakończenia budowy Spółka (ani wcześniej Spółka Przejmowana) nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu.

Należy zatem stwierdzić, iż budynek biurowy, oznaczony we wniosku jako „Budynek” został zasiedlony w rozumieniu powołanej wcześniej definicji „pierwszego zasiedlenia”, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania na podstawie umów najmu) upłynęło do chwili obecnej ponad 2 lata.

Tym samym dostawa przedmiotowego „Budynku” korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wspomnianych przez Wnioskodawcę powierzchni wspólnych znajdujących się na nieruchomości należy zauważyć, iż nie zostały one zasiedlone. Jak bowiem wskazano we wniosku, Budowle nie są wskazane w umowach najmu jako przedmiot najmu. Zatem, choć najemcy mają prawo do korzystania z powierzchni wspólnych, to jednak nie są one przedmiotem zawartych przez Zbywcę umów najmu. W odniesieniu więc do powierzchni wspólnych, o których mowa we wniosku nie można stwierdzić tak jak w przypadku Budynku, że zostały one wydane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym samym, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym do sprzedaży powierzchni wspólnych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji, w przypadku powierzchni wspólnych, rozważyć również należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki.

Jak wynika z treści wniosku, Zbywca, a wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana, z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych odliczyła podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie Nieruchomości - tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Sprzedaż powierzchni wspólnych nie korzysta zatem również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wys. 23%.

Jak zatem wskazano powyżej dostawa Budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa powierzchni wspólnych podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wys. 23%.

Zatem stanowisko Spółki odnoszące się do zasiedlenia powierzchni wspólnych oraz zastosowania do ich sprzedaży zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu powyższych warunków dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Zbywca i Nabywca wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

W sytuacji zatem, gdy zarówno Zbywający jak i Nabywca przedmiotowej Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Budynku korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa również nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Zatem w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla sprzedaży Budynku dostawa Budynku wraz ze wspomnianymi powierzchniami wspólnymi, które nie były przedmiotem odrębnych umów najmu - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis powyższy reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tymi obiektami jako niewyłączona z podstawy opodatkowania, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Innymi słowy, prawo użytkowania wieczystego gruntu, dzieli losy dostawy posadowionego na nich Budynku.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanej Transakcji należy stwierdzić, że skoro sprzedaż Budynku (wraz ze powierzchniami wspólnymi) znajdujących się na Nieruchomości podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla sprzedaży Budynku), stawka ta ma również zastosowanie w stosunku do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten Budynek jest posadowiony. Zatem dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości (Transakcja) podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.