Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-457/15/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-11
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1007/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 26 maja 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2012r. (data wpływu 28 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi miedzy innymi Ośrodek Szkolenia Spawaczy. Zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługi te nie są świadczone przez podmiot który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29b) i nie są finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29c). Odbiorcami usług są zarówno osoby fizyczne, firmy jak i Urzędy Pracy. Na ich rzecz są wystawiane faktury o treści np.: „przeprowadzenie szkolenia wraz z egzaminem”. Umowy zawierane są głównie z Urzędami Pracy i większymi firmami, z pozostałymi zleceniodawcami podstawą do wykonania usługi jest faktura VAT. Firma Wnioskodawcy świadczy usługi kształcenia zawodowego w formie kursów spawalniczych, po ukończeniu których uczestnicy mogą przystąpić do egzaminu i uzyskać uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych wydane przez Instytut Spawalnictwa. Firma świadczy również usługę organizacji egzaminu w celu uzyskania uprawnień do wykonywania prac spawalniczych wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Uczestnik kursu otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu, książkę spawacza oraz świadectwo egzaminu. Obecnie Wnioskodawca współpracuje z 3 Instytucjami z kilku dostępnych w Polsce (Instytut Spawalnictwa, Urząd Dozoru Technicznego, TUV) uprawnionymi do potwierdzania kwalifikacji osób na spawacza i tylko jedna z nich Instytut Spawalnictwa wymagają odbycia kursu przed egzaminem. Instytut Spawalnictwa posługuje się swoim wewnętrznym programem szkoleniowym według Wnioskodawcy nie narzuconym przez prawo krajowe i normy spawalnicze. Kursant wybiera która jednostka egzaminacyjna ma potwierdzić jego uprawnienia. Jeżeli wybierze Instytut Spawalnictwa to musi odbyć kurs narzucony przez tą Instytucje, jeżeli natomiast wybierze TUV nie musi odbyć żadnego kursu aby podejść do egzaminu.

Według Wnioskodawcy w normach spawalniczych określone są wymogi co do egzaminów spawalniczych nie ma za to wytycznych odnośnie kursów spawalniczych. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie znajduje w przepisach prawa żadnej wzmianki co do formy i zasad prowadzenia szkoleń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a) nie jest właściwe użycie stawki zwolnionej. Forma i zasady prowadzenia szkolenia mogą być ustalane indywidualnie, zgodnie z potrzebami klienta i jego umiejętnościami lub jeżeli klient nigdy wcześniej nie miał do czynienia ze spawaniem z reguły wybiera wielogodzinny kurs który jest narzucony co do formy przez Instytut Spawalnictwa. Zdaniem Wnioskodawcy w Kodeksie Pracy, rozporządzeniach w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bhp przy pracach spawalniczych nie są określone formy i zasady przeprowadzania kursów spawalniczych.

Firma Wnioskodawcy do świadczenia usług i prowadzenia kursów wykorzystuje swoich instruktorów i wykładowców.

W Ośrodku Szkolenia Spawaczy przeprowadzane są egzaminy spawacza, potwierdzające posiadane umiejętności do wykonywania spawania. Egzamin jest obowiązkowy co dwa lata zgodnie z normą PN-EN 287-1 "Spawalnictwo. Egzamin spawaczy". Egzamin polega na sprawdzeniu umiejętności spawacza, na podstawie wykonanych przez uczestnika próbek spawalniczych i jest przeprowadzony w obecności przedstawiciela Instytutu Spawalnictwa, Urzędu Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Egzamin odbywa się w ten sposób, że firma Wnioskodawcy organizuje miejsce do przeprowadzenia egzaminu z całą niezbędną infrastrukturą sprzętowo-techniczną, materiałami, urządzeniami. Na egzamin stawia się egzaminowany oraz egzaminator, którym może być pracownik firmy Wnioskodawcy lub osoba z instytucji wydającej świadectwo (certyfikat, książeczkę) egzaminacyjne.

Egzamin co do formy i zakresu jest ustalany przez podmiot który wydaje świadectwo kwalifikacyjne. Zakres egzaminu określa wspomniana wyżej norma. Według Wnioskodawcy stosowanie norm nie jest obligatoryjne i nie jest wymagane przepisami prawa (więc nie został spełniony warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29a do zastosowania stawki zwolnionej). Cytując Wikipedię: "Do 31 grudnia 1993 roku stosowanie PN (Polskie Normy) było obowiązkowe i pełniły one rolę przepisów. Nieprzestrzeganie postanowień PN było naruszeniem prawa. Od 1 stycznia 1994 roku stosowanie PN jest dobrowolne, przy czym do 31 grudnia 2002 istniała możliwość, przez właściwych ministrów i w pewnych przypadkach nakładania obowiązku stosowania PN. Od 1 stycznia 2003 stosowanie PN jest już całkowicie dobrowolne (Dz.U. z 2002r. nr 169 poz. 1386, ustawa o normalizacji), z wyjątkiem działań wykonywanych ze środków publicznych, podlegających ustawie "Prawo zamówień publicznych", która nakłada obowiązek ich uwzględnienia \[1\] oraz innych ustaw i rozporządzeń ministrów \[2\].° - źródło http://pl.wikipedla.org/wiki/Polska\_Norma.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa przeprowadzenia egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie znalazł potwierdzenia, że w zakres usługi kształcenia zawodowego należałoby włączyć również usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu. Również w PKWiU Wnioskodawcy nie udało się znaleźć potwierdzenia, że w zakres usługi edukacyjnej wchodzi również egzaminowanie wiedzy i umiejętności.

Następujące ustawy wymagają aby mieć odpowiednie kwalifikacje do prac spawalniczych: Ustawa z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym w art. 22 oraz Rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych w paragrafie 3 pkt 11 oraz rozdziale 4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy egzaminy prowadzone bez kursu szkoleniowego od 1 stycznia 2011r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług egzaminowania spawaczy jest usługą opodatkowaną stawką podstawową tj. 23%. Wynika to z faktu, że żadne ze zwolnień o których mowa w art. 43 nie ma zastosowania w tym przypadku. Ponieważ:

*   zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 nie ma zastosowania gdyż zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29b nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29c nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych,
*   zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29a nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie znajduje w odrębnych przepisach prawa żadnej wzmianki co do formy i zasad prowadzenia egzaminów spawalniczych, właściwe jest użycie stawki VAT 23%.

Fakt, że istnieje obowiązek przeprowadzania egzaminów co dwa lata zgodnie z normą PN-EN 287-1 "Spawalnictwo. Egzamin spawaczy" nie ma zastosowania w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 29a gdyż stosowanie norm nie jest obligatoryjne w polskich przepisach prawa. Cytując Wikipedię: "Do 31 grudnia 1993 roku stosowanie PN (Polskie Normy) było obowiązkowe i pełniły one rolę przepisów. Nieprzestrzeganie postanowień PN było naruszeniem prawa. Od 1 stycznia 1994 roku stosowanie PN jest dobrowolne, przy czym do 31 grudnia 2002 istniała możliwość, przez właściwych ministrów i w pewnych przypadkach nakładania obowiązku stosowania PN. Od 1 stycznia 2003 stosowanie PN jest już całkowicie dobrowolne (Dz.U. z 2002r. nr 169 poz. 1386, ustawa o normalizacji), z wyjątkiem działań wykonywanych ze środków publicznych, podlegających ustawie "Prawo zamówień publicznych", która nakłada obowiązek ich uwzględnienia \[1\] oraz innych ustaw i rozporządzeń ministrów \[2\].° - źródło http://pl.wikipedla.org/wiki/Polska\_Norma.

Poza tym zdaniem Wnioskodawcy usługa przeprowadzenia egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego. W przepisach usuwy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie znalazł potwierdzenia, że w zakres usługi kształcenia zawodowego należałoby włączyć również usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu. Również w PKWiU Wnioskodawcy nie udało się znaleźć potwierdzenia, że w zakres usługi edukacyjnej wchodzi również egzaminowanie wiedzy i umiejętności.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Przedsiębiorstwa Usługowego indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1022/12/BM uznając, że stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza świadczonych przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorstwo \`(...)\`na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 grudnia 2012 r. znak: IBPP1/443-1022/12/BM złożyła skargę z dnia 21 marca 2013 r. w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1007/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, skarga kasacyjna została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W skutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczeń sądowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować czy do usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie usługi egzaminowania uprawniającej do wykonywania zawodu spawacza za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danej usługi egzaminowania w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj usługi lub finansowanie usługi w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Spawaczy. Odbiorcami usług są zarówno osoby fizyczne, firmy jak i Urzędy Pracy. Na ich rzecz są wystawiane faktury o treści np.: „przeprowadzenie szkolenia wraz z egzaminem”. Wnioskodawca świadczy usługę organizacji egzaminu w celu uzyskania uprawnień do wykonywania prac spawalniczych wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego lub TUV. Uczestnik kursu otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu, książkę spawacza oraz świadectwo egzaminu. Obecnie Wnioskodawca współpracuje z 3 Instytucjami z kilku dostępnych w Polsce (Instytut Spawalnictwa, Urząd Dozoru Technicznego, TUV) uprawnionymi do potwierdzania kwalifikacji osób na spawacza i tylko jedna z nich Instytut Spawalnictwa wymagają odbycia kursu przed egzaminem. Kursant wybiera która jednostka egzaminacyjna ma potwierdzić jego uprawnienia. Jeżeli wybierze Instytut Spawalnictwa to musi odbyć kurs narzucony przez tą Instytucje, jeżeli natomiast wybierze TUV nie musi odbyć żadnego kursu aby podejść do egzaminu.

Według Wnioskodawcy w normach spawalniczych określone są wymogi co do egzaminów spawalniczych.

Firma Wnioskodawcy do świadczenia usług i prowadzenia kursów wykorzystuje swoich instruktorów i wykładowców.

W Ośrodku Szkolenia Spawaczy przeprowadzane są egzaminy spawacza, potwierdzające posiadane umiejętności do wykonywania spawania. Egzamin jest obowiązkowy co dwa lata zgodnie z normą PN-EN 287-1 "Spawalnictwo. Egzamin spawaczy". Egzamin polega na sprawdzeniu umiejętności spawacza, na podstawie wykonanych przez uczestnika próbek spawalniczych i jest przeprowadzony w obecności przedstawiciela Instytutu Spawalnictwa, Urzędu Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Egzamin odbywa się w ten sposób, że firma Wnioskodawcy organizuje miejsce do przeprowadzenia egzaminu z całą niezbędną infrastrukturą sprzętowo-techniczną, materiałami, urządzeniami. Na egzamin stawia się egzaminowany oraz egzaminator, którym może być pracownik firmy Wnioskodawcy lub osoba z instytucji wydającej świadectwo (certyfikat, książeczkę) egzaminacyjne. Zakres egzaminu określa wspomniana wyżej norma.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że usługi te nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto usługi te nie są finansowane ze środków publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie stwierdził, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do odpowiedzi czy egzaminy prowadzone na spawacza bez kursu szkoleniowego są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%, czy też korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

WSA stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnosząc przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Sąd stwierdził, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT Sąd podkreślił, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, zdaniem Sądu, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. Taki też pogląd, został wyrażony w wyroku NSA z 28 lutego 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 615/12.

Zdaniem Sądu należało ustalić, czy skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE tj. czy skarżąca świadczyła usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Sąd w ww. wyroku podkreślił również , że „(…) ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji „interesu publicznego”. Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „czynności wykonywanych w interesie publicznym” usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Tymczasem organ w wydanej interpretacji nie analizował stanu faktycznego w tym zakresie, co także stanowi o wadliwości interpretacji podatkowej.”

WSA stwierdził też, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przenosząc tę regulację na stan faktyczny opisany we wniosku, w ocenie Sądu nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 ww. rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak już samym nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Sad stwierdził, że spór w zakresie naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy usługi organizacji lub przeprowadzania egzaminu na spawaczy świadczone przez skarżącą na rzecz, między innymi osób fizycznych, urzędów pracy, jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca twierdziła, że usługa ta nie korzysta ze zwolnienia. Odmiennego zdania był Minister Finansów. Sąd I instancji przyznał rację skarżącej w tym sporze.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu, Sąd stwierdził, że najpierw trzeba zwrócić uwagę na fakt, że we wniosku o interpretację, opisując stan faktyczny strona wskazywała, że „Firma świadczy również usługę organizacji egzaminu w celu uzyskania uprawnień do wykonywania prac spawalniczych”, dalej opisywała, „W moim Ośrodku Szkolenia Spawaczy przeprowadzane są egzaminy spawacza”, „Egzamin odbywa się w ten sposób, że moja firma organizuje miejsce do przeprowadzenia egzaminu z całą niezbędną infrastrukturą sprzętowo - techniczną, materiałami, urządzeniami.” Na egzamin stawia się egzaminowany oraz egzaminator, którym jest pracownik skarżącej lub osoba z instytucji wydającej certyfikat. Przedstawiając własne stanowisko skarżąca użyła określenia „usługa przeprowadzania egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego”. Z kolei samo pytanie brzmiało „czy egzaminy prowadzone bez kursu szkoleniowego od 1 stycznia 2011 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.”

Zatem z wniosku o interpretację wynika, że na usługę egzaminowania, o którą pyta skarżąca może składać się sama organizacja egzaminu od strony technicznej tzn. udostępnienie pomieszczenia, sprzętu, zorganizowanie egzaminatora z zewnętrznej firmy udzielającej certyfikatu. Ale może też w skład tej usługi egzaminowania wchodzić organizacja od strony technicznej i zapewnienie egzaminatora, którym jest pracownik skarżącej.

Mając na uwadze taki stan faktyczny, NSA zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (\`(...)\`). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Sąd stwierdził, że z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (…)”.

Zdaniem NSA porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit., i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych „w odrębnych przepisach”.

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu słusznie Sąd I instancji uznał, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Zdaniem Sądu przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, jak słusznie zauważył Sąd l instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.lu. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd zauważył, że powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podziela go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

NSA w wyroku stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ naruszył powołany przepis ww. Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że zwolnienie istnieje w stosunku do wykonywanych usług w zakresie organizacji czy też przeprowadzania egzaminu. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem -mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”, jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

NSA wskazał, że kwestią wymagającą w związku z tym wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało to, czy świadczone przez skarżącą usługi organizacji lub przeprowadzania egzaminu mogły być kwalifikowane, jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady a(UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., jak już zostało przytoczone wcześniej, obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 ww. rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując NSA uznał, że usługi te nie mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1007/13 stwierdzić należy, że przeprowadzanie przez Wnioskodawcę egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi egzaminowania spawaczy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie usług egzaminowania spawaczy jest usługą opodatkowaną stawką podstawową tj. 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 46-020 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.