Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.85.2023.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-08
Teza: Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w ramach nabywanych od Banku usług doradczych import usług oraz rozliczyć z tego tytułu podatek VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; import-import usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 3 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 marca 2023 r. (wpływ 28 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca planuje podjąć współpracę z Bankiem (…) (dalej: Bank).

Wnioskodawca został utworzony w celu zapewnienia obsługi Ministra (…) w zakresie działu (…).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, które posiada siedzibę i prowadzi działalność jedynie na terytorium Polski.

Status czynnego podatnika VAT wynika ze świadczenia usług najmu powierzchni biurowej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Współpraca z Bankiem (…) dotyczyć będzie działalności w zakresie administracji publicznej wykonywanej przez Wnioskodawcę jako powołaną do tego instytucję.

Grupa Banku (…) \[w skład tej grupy wchodzi 5 instytucji (…), umowa zostanie podpisana z (…) Bankiem (…)\] to organizacja zrzeszająca (…) krajów członkowskich oraz pracowników z ponad (…) krajów i biura w ponad (…) lokalizacjach. Grupa Banku (…) jest wyjątkowym globalnym partnerstwem: pięć instytucji pracujących na rzecz zrównoważonych rozwiązań, które zmniejszają ubóstwo i budują wspólny dobrobyt w krajach rozwijających się oraz w tych o średnich i wysokich dochodach. Bank zapewnia wsparcie finansowe i techniczne. Misją jest także dzielenie się wiedzą.

Bank (…) posiada swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych, w (…). Ponadto ma swoje biura w (…) krajach, w tym w Polsce.

Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej.

Współpraca z Bankiem dotyczyć będzie przygotowania (…), w celu określenia priorytetów przewidzianej w Krajowym Planie Odbudowy (dalej: KPO) reformy (…). Opracowanie tego dokumentu jest także niezbędne do realizacji jednego z kamieni milowych wskazanych w ramach KPO, a w następstwie uzyskania od Komisji Europejskiej środków na inwestycje realizowane w ww. Programie. Przygotowanie przez Bank ww. przeglądu zostało również zarekomendowane przez Komisję Europejską.

Wnioski przeglądu pozwolą także na lepsze i bardziej efektywne wdrażanie wsparcia w ramach polityki spójności, gdzie opieka długoterminowa jest jednym z priorytetów działań zarówno na poziomie krajowym, jak też w programach regionalnych.

We współpracę z Bankiem oprócz Wnioskodawcy będzie zaangażowane również A. oraz B. (jako instytucje współodpowiedzialne za realizację reformy), niemniej jedynie Wnioskodawca będzie ponosić zobowiązania finansowe z tytułu realizowanej współpracy.

Na podstawie zebranych danych z różnych źródeł (zastanych, pochodzących od innych ministerstw oraz pozyskanych w ramach przeprowadzonych przez bank badań) podmiot ten przygotuje (…). Na dokument będzie składać się m.in. diagnoza, wizja opieki długoterminowej, a także plan działania określający najważniejsze kierunki zmian potrzebnych w najbliższej przyszłości. Dodatkowo Bank dokona konsultacji publicznych tego dokumentu, co jest jednym z wymogów stawianych przez Komisję Europejską w ramach realizacji KPO.

Planowany okres współpracy to marzec 2023 r. - marzec 2024 r. Środki na projekt będą pochodzić z pomocy technicznej Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój. Wstępnie płatności w ramach projektu są zaplanowane do realizacji w dwóch transzach w 2023 (po oddaniu kolejnych wersji dokumentu). Na obecny moment nie są znane dokładne terminy ww. płatności. Będą one jednak realizowane maksymalnie do grudnia 2023 r., ze względu na zakończenie perspektywy finansowej 2014-2020. Dokumentem konstytuującym współpracę będzie umowa opracowana na wzorze zaproponowanym przez bank. Podmiot ten obecnie przygotowuje ostateczny kształt umowy, niemniej z pozyskanych wstępnych wersji dokumentu wynikają następujące zapisy:

a) umowa zostanie zawarta na odpłatne usługi doradcze;

b) w umowie wskazano wprost, że płatności dokonywane są bez potrącenia środków z tytułu podatków, ceł i innych opłat;

c) wskazano również na zapis odnośnie immunitetu podatkowego:

„Przywileje i immunitety; immunitet podatkowy.

Każda ze Stron uznaje status, immunitet i przywileje drugiej Strony oraz jej pracowników/personelu, zapisane w aktach założycielskich danej Strony oraz w innych stosownych przepisach i zobowiązuje się podjąć wszelkie zasadne kroki, by zapewnić zachowanie takiego statusu, immunitetu i przywilejów drugiej Strony oraz jej pracowników/personelu. Strony przyjmują do wiadomości i zgadzają się, że żaden z zapisów niniejszej Umowy ani też poddanie się przez którąkolwiek ze Stron procedurze arbitrażu nie oznacza bezpośredniego ani domniemanego uchylenia, zrzeczenia się, zakończenia ani modyfikacji przez którąkolwiek ze Stron jakiegokolwiek przywileju, immunitetu czy też zwolnienia przyznanego którejkolwiek ze Stron w jej aktach założycielskich lub innych stosownych przepisach. Obejmuje to, między innymi, zwolnienie Stron, ich aktywów, dochodów, operacji i transakcji od wszelkich podatków i ceł”.

Przygotowany przez Bank (…) będzie służyć do przeprowadzenia reformy w zakresie opieki długoterminowej w Polsce, stanowiącej jeden z istotnych elementów KPO. Wspomniana reforma stanowi realizację kamienia milowego KPO i pozwoli na pozyskanie funduszy z tego Programu na realizację inwestycji w nim przewidzianych. Brak realizacji reformy spowoduje niezrealizowanie kamienia milowego KPO oraz doprowadzi do braku wypłaty środków za jego realizację przez Komisję Europejską.

Dodatkowo, rekomendacje przygotowane w ramach przeglądu zostaną wykorzystane do formułowania zaleceń w zakresie realizacji wsparcia EFS+ dla usług opieki długoterminowej w perspektywie finansowej polityki spójności 2021-2027.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1\. czy Bank (\`(...)\`) wykonuje jakiekolwiek czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Rz 202/22 Bank (\`(...)\`) (B.) podlega zapisom art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie należy uznawać go jako podatnika. Tym samym art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wskazujący na to, kto jest podatnikiem i jakie czynności jako podatnik wykonuje nie ma zastosowania. Jak było to już wspomniane w złożonym wniosku, Bank nie prowadzi działalności komercyjnej, lecz publiczną (rozwojową) na rzecz swoich członków – krajów, w tym Polski. Ponadto, jak pokazują zapisy artykułu VII paragraf 9 umowy z dnia 22 lipca 1944 r. o utworzeniu B., wszelkie aktywa, własność, dochody, operacje i transakcje Banku są wolne od wszelkich opłat i obciążeń celnych. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Bank (\`(...)\`) nie noszą znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2\. czy świadczone przez Bank (\`(...)\`) usługi na Państwa rzecz będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej o której mowa w pkt 1 wezwania,

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Bank (\`(...)\`) oraz pełnione przez niego usługi należy rozpatrywać zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

3\. czy usługodawca (Bank (\`(...)\`)) - odsprzedając Państwu usługi wykonuje zadania powierzone mu odrębnymi przepisami, dla realizacji których został powołany,

Tak, Bank (\`(...)\`) świadczy swoje usługi w oparciu o umowę z dnia (…) roku o utworzeniu Banku (…).

4\. czy Państwo działając we współpracy z Bankiem (…) będziecie wyłącznie partycypować w kosztach wspólnego przedsięwzięcia,

Tak, Wnioskodawca jest jedynym płatnikiem za tę usługę. Jednocześnie Wnioskodawca współpracuje z B. przy opracowaniu ostatecznej wersji raportu, dostarczając danych, konsultując zapisy i pomagając w dookreśleniu końcowych rekomendacji.

5\. jakich konkretnie usług nabywanych przez Państwa dotyczy złożony wniosek, na czym będą polegały nabywane usługi (należało w sposób ogólny, opisać co obejmują nabywane usługi, czego dotyczą, w jaki sposób będą realizowane),

Współpraca z B. dotyczyć będzie przygotowania strategicznego przeglądu opieki długoterminowej w celu określenia priorytetów przewidzianej w Krajowym Planie Odbudowy (KPO) reformy (…)”. Opracowanie tego dokumentu jest niezbędne do realizacji jednego z kamieni milowych wskazanych w KPO, a w następstwie uzyskania od Komisji Europejskiej środków na inwestycje realizowane w KPO. Na podstawie zebranych za pomocą różnych metod badawczych danych (zastanych, pochodzących od innych ministerstw oraz pozyskanych w ramach przeprowadzonych przez B. badań) B. przygotuje „(…)”. Na dokument będzie składać się m.in. diagnoza, wizja opieki długoterminowej, a także plan działania, określający najważniejsze kierunki zmian potrzebnych w przyszłości w zakresie legislacji i organizacji opieki długoterminowej i usług. Dodatkowo, B. dokona konsultacji publicznych tego dokumentu (w tym zorganizuje spotkania w ramach konsultacji), co jest jednym z wymogów stawianych przez Komisję Europejską. Ostatecznie produktem będzie dokument pn. „(…)”.

6\. czy zakupione usługi będą przekazywane innym podmiotom (jeśli tak, należało opisać na jakich zasadach będą przekazywane, czy przekazanie nabytych usług następuje/będzie następować nieodpłatnie czy za odpłatnością).

Z końcowego produktu, który powstanie w wyniku realizacji tej usługi, nieodpłatnie korzystać będzie mogła szeroka grupa odbiorców – administracja publiczna, organizacje pozarządowe a także – choć pewnie w najmniejszym stopniu - sektor prywatny. Głównymi odbiorcami tego raportu będzie Ministerstwo A. i Ministerstwo B. Wnioskodawca ma w tym przypadku funkcję koordynującą), które są zobowiązane do realizacji przewidzianej w KPO reformy (…). Dokument będzie dostępny dla wszystkich nieodpłatnie.

**Pytanie**

Czy w przypadku podpisania umowy z Bankiem, Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług i dokonując zapłaty na rzecz Banku odprowadzić podatek od towarów i usług?

**Państwa stanowisko**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane nabycie od Banku usług doradczych nie będzie stanowiło importu usług, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), za import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Państwa zdaniem, aby zaistniał import usług, Bank jako usługodawca musiałby spełnić definicję podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Ogólna definicja podatników zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo, w ustawie o VAT definicję podatnika można znaleźć także w art. 28a, gdzie dla celów określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

c) oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie ze statutem, celem Banku jest między innymi pomoc w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków przez ułatwienie inwestycji kapitałowych na cele produkcyjne oraz na odbudowę gospodarstw zniszczonych lub zdezorganizowanych przez wojnę, przestawienie urządzeń produkcyjnych na potrzeby pokojowe i popieranie rozwoju sił wytwórczych w krajach gospodarczo mniej rozwiniętych (artykuł I umowy o utworzeniu Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego, zawarta w Bretton Woods dnia 22 lipca 1944 r.). Jego działalności polegającej na pomocy w rozwoju gospodarczym nie powinno traktować się jako działalności komercyjnej.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż zgodnie z art. 91 Konstytucji RP, przepisy ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych są stosowane bezpośrednio, stanowią element polskiego systemu prawnego i mają pierwszeństwo nad ustawami. W związku z powyższym duże znaczenie w ocenie sprawy mają zapisy dotyczące korzystania przez Bank z immunitetu podatkowego, o którym mowa w artykułu VII paragraf 9 umowy z dnia 22 lipca 1944 r. o utworzeniu Banku, tj. wszelkie aktywa, własność, dochody, operacje i transakcje Banku są wolne od wszelkich opłat i obciążeń celnych.

Należy zwrócić uwagę, iż analogiczną sytuację rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., znak: sygn. akt I SA/Rz 202/22, gdzie wyraźnie zostało zaznaczone, że M. posiada szczególną pozycję międzynarodową (działa na podstawie umowy międzynarodowej i wykonuje czynności na rzecz swoich członków (w tym Polski)) zgodnie z celami określanymi w umowie o utworzeniu Banku.

Zdają sobie Państwo sprawę, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są dla każdego podmiotu indywidualnie, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Jednakże opierając się na powyższym wyroku Państwa zdaniem należy jednakowo potraktować status Banku jako pomiotu, który nie spełnia definicji podatnika w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Kwalifikowanie banku jako instytucji niebędącej organem władzy publicznej ale działającej w reżimie publicznoprawnym powinno być stałe. Podsumowując powyższe, skoro nie zostały zmienione cele dla którego powołano Bank i planowana współpraca z Bankiem mieści się w ich zakresie, prawidłowym jest uznać, że również w zakresie planowanej do zawarcia przez Ministerstwo umowy:

a) Bank nie będzie podatnikiem od podatku od towarów,

b) świadczone przez Bank usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

c) Wnioskodawca jako nabywca usług nie ma obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis stanowi natomiast implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej – rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Za podatników, w świetle powołanego wyżej przepisu, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich, bądź osoby prawne niebędące podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje podjąć współpracę z (…) Bankiem (…) (Bank).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który posiada siedzibę i prowadzi działalność na terytorium Polski.

Współpraca z Bankiem dotyczyć będzie przygotowania (…), w celu określenia priorytetów przewidzianej w Krajowym Planie Odbudowy reformy (…). Opracowanie tego dokumentu jest niezbędne do realizacji jednego z kamieni milowych wskazanych w KPO, a w następstwie uzyskania od Komisji Europejskiej środków na inwestycje realizowane w KPO. Na podstawie zebranych za pomocą różnych metod badawczych danych (zastanych, pochodzących od innych ministerstw oraz pozyskanych w ramach przeprowadzonych przez Bank badań) Bank przygotuje „(…)”. Na dokument będzie składać się m.in. diagnoza, wizja opieki długoterminowej, a także plan działania, określający najważniejsze kierunki zmian potrzebnych w przyszłości w zakresie legislacji i organizacji opieki długoterminowej i usług. Dodatkowo, Bank dokona konsultacji publicznych tego dokumentu (w tym zorganizuje spotkania w ramach konsultacji).

We współpracę z Bankiem oprócz Wnioskodawcy będzie zaangażowane również A. oraz B. (jako instytucje współodpowiedzialne za realizację reformy), niemniej jedynie Wnioskodawca będzie ponosić zobowiązania finansowe z tytułu realizowanej współpracy.

Bank świadczy swoje usługi w oparciu o umowę (…) o utworzeniu (…). Posiada swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych, w (…). Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rozpoznania importu usług oraz odprowadzenia podatku od towarów i usług w ramach zawartej umowy z Bankiem (…).

W pierwszej kolejności odnosząc się do stwierdzeń zawartych w powołanym przez Państwa wyroku WSA W Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 202/22, że „(…) ewentualne kolizje przepisów ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych - a taką jest umowa o utworzeniu Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego - należy, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, rozstrzygać na korzyść postanowień umów międzynarodowych. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi bowiem część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”, należy stwierdzić, że umowa ta nie ma charakteru, do którego miałby zastosowanie art. 91 Konstytucji RP.

Jak wynika bowiem z Oświadczenia Rządowego z 15 kwietnia 1950 r. w sprawie wypowiedzenia przez Polskę Umów o Międzynarodowym Funduszu Walutowym i Międzynarodowym Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego, zawartych w Bretton Woods dnia 22 lipca 1944 r. (Dz. U. z 1950 r., nr 23, poz. 207) Polska notyfikowała M., że wypowiada ww. umowę.

Należy zwrócić uwagę, że po tym czasie umowa ta nie została ogłoszona w jakimkolwiek polskim dzienniku urzędowym.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.):

1\. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2\. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie zaś do art. 241 ust. 1 Konstytucji RP:

Umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji.

Tym samym skoro umowa ta nie została ogłoszona w jakimkolwiek polskim dzienniku urzędowym/Dzienniku Ustaw, nie jest możliwe uznanie umowy o utworzeniu M. za umowę ratyfikowaną za uprzednią zgodną wyrażoną w ustawie. Umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie jest jedyną kategorią umowy, której Konstytucja RP przyznaje pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli postanowień ustawy nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Takiego przymiotu Konstytucja RP nie przyznaje wprost innym kategoriom umów międzynarodowych.

Ponadto zaznaczyć należy również, że powołany przez Państwa wyrok WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 202/22 jest nieprawomocny.

Natomiast odnosząc się do relacji umowy o utworzeniu Banku (a w szczególności jej postanowień w zakresie immunitetu podatkowego) do przepisów ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że w kwestii skutków podatkowych zawieranej przez podmiot publiczny umowy z Bankiem o świadczenie usług doradczych, należy uwzględnić również obowiązek przestrzegania przez Polskę przepisów prawa unijnego.

Wobec przystąpienia na mocy Traktatu Akcesyjnego Polski do UE podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 2 ww. Traktatu:

Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.

Na podstawie przepisów ww. Traktatu Akcesyjnego Polska zobowiązana jest do implementacji oraz stosowania przepisów Dyrektywy VAT. Przepisy ww. dyrektywy zostały implementowane do krajowego systemu prawnego przepisami ustawy o VAT oraz wydanymi na jej podstawie rozporządzeniami wykonawczymi.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, a tym samym również zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT, brak jest możliwości zastosowania braku opodatkowania w odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Bank M. na rzecz Wnioskodawcy.

Na szczególną uwagę zasługuje przy tym art. 151 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie UE zwalniają od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Z ww. przepisu wynika zatem, że transakcja zwolniona jest z VAT, jeżeli nabywcą towaru/odbiorcą usługi jest organizacja międzynarodowa. Zwolnienie wskazane w ww. przepisie Dyrektywy nie może mieć analogicznie zastosowania w sytuacji, w której organizacja międzynarodowa jest dostawcą towarów/świadczącym usługi, czyli tak jak ma to miejsce w analizowanym przypadku świadczenia przez M. usług doradczych.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz fakt, że Traktat Akcesyjny ma charakter ratyfikowanej umowy międzynarodowej, w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa unijnego, tj. Dyrektywa VAT, a także implementująca ją ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze.

Oznacza to, że usługi doradcze świadczone przez M. powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie M. świadcząc usługi doradcze nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie którego z zakresu pojęciowego podmiotów uznanych za podatników VAT ustawodawca wyłączył organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Z brzmienia ww. regulacji wynika, że z kręgu podatników VAT wyłączono organy publiczne i podmioty prawa publicznego, gdy działają one w charakterze organu władzy i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Wyłączenie tych podmiotów z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym (sfera imperium).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, w świetle celów Dyrektywy VAT, dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy (czyli zasady nieopodatkowania), muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki – działalność prowadzona jest przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (np. wyroki TSUE z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 i przytoczone tam orzecznictwo; z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Pojęcie „działalności wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej” zostało zdefiniowane przez TSUE w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07: „(…) zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako organy władzy publicznej. (…) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17, oraz przywołane tam orzecznictwo).”

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (organ działa w określonym reżimie publiczno-prawnym). Samo przyznanie na mocy przepisów prawa podmiotowi publicznemu określonych zadań nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania VAT.

Natomiast w celu przeciwdziałania zakłóceniom konkurencji organy te należy uznać za podatników w sytuacji, gdy działają one w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że M. powinien - w zakresie świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług doradczych - zostać uznany za podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą odpowiadającą działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

M. jako instytucja utworzona na podstawie przepisów prawa międzynarodowego nie mieści się w kategorii „organów władzy publicznej”. Nie jest w szczególności wyposażona na podstawie przepisów prawa krajowego w prerogatywy władztwa publicznego i choć pełni pewne funkcje publiczne to nie sposób uznać, aby świadcząc odpłatne usługi doradcze działała jako organ władzy publicznej. Wobec powyższego usługi doradcze świadczone przez M. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Świadczone przez M. usługi doradcze winny podlegać zatem ocenie w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w świetle przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. I umowy o utworzeniu M., statuujący cele Banku. Cele Banku są następujące:

1.  Pomoc w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków przez ułatwienie inwestycji kapitałowych na cele produkcyjne oraz na odbudowę gospodarstw zniszczonych lub zdezorganizowanych przez wojnę, przestawienie urządzeń produkcyjnych na potrzeby pokojowe i popieranie rozwoju sił wytwórczych w krajach gospodarczo mniej rozwiniętych.
2.  Popieranie prywatnych inwestycji zagranicznych przez udzielanie gwarancji lub uczestniczenie w pożyczkach zagranicznych i innych inwestycjach dokonywanych przez inwestorów prywatnych; jeżeli zaś kapitał prywatny nie może być uzyskany na odpowiednich warunkach - uzupełnianie prywatnych inwestycji w drodze dostarczania na dogodnych warunkach środków pieniężnych dla celów wytwórczych z własnego kapitału Banku, z funduszów przez niego zebranych i z innych jego środków.
3.  Popieranie długofalowego, zrównoważonego wzrostu wymiany międzynarodowej i utrzymywanie równowagi bilansów płatniczych przez popieranie inwestycji zagranicznych, zmierzających do rozwoju sił wytwórczych członków, w celu wzmożenia wytwórczości, podniesienia stopy życiowej i polepszenia warunków pracy na ich terytoriach.
4.  Udzielanie pożyczek lub gwarantowanie pożyczek międzynarodowych z innych źródeł w taki sposób, by projekty inwestycji, szczególnie pożytecznych i pilnych, zarówno większych jak i mniejszych, traktowane były w pierwszej kolejności.
5.  Prowadzenie swych operacji pod kątem widzenia wpływu inwestycji zagranicznych na warunki gospodarcze w krajach członków i ułatwianie łagodnego przejścia od gospodarki wojennej do pokojowej w latach bezpośrednio po wojnie następujących.

Bank będzie się kierował we wszystkich swych decyzjach celami wyżej określonymi.

W świetle powyższego, sformułowanie w umowie międzynarodowej ww. działań w celu realizacji głównego celu M. polegającego w zasadniczej mierze na odbudowie i rozwoju gospodarczym członków Banku oraz popieraniu rozwoju sił wytwórczych w krajach mniej rozwiniętych gospodarczo, stanowi przejaw zamiaru realizacji przez M. zadań w sposób ciągły, co ostatecznie w przyszłości umożliwi osiągnięcie głównego celu.

Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że w analizowanym artykule mowa jest o „popieraniu długofalowego, zrównoważonego wzrostu wymiany międzynarodowej i utrzymywanie równowagi bilansów płatniczych przez popieranie inwestycji zagranicznych”, co nakazuje uznać, że M. został utworzony w długofalowej perspektywie realizacji ww. działań, gdyż tylko taki rodzaj podejmowanych działań zapewni skuteczne osiągnięcie planowanych założeń. Tym samym powyższe przesądza o ciągłości działania Banku w ramach świadczonych przez siebie usług, które doprowadzić mają do wypełnienia się rzeczywistego przeznaczenia M.. Nie sposób zatem w rozpatrywanym przypadku przekreślić istnienia przesłanki działalności gospodarczej, jaką jest ciągłość świadczenia usług przez Bank. Tylko takie przyjęcie charakteru wykonywanej działalności przemawia za racjonalnością przystąpienia przez kraje członkowskie do umowy i utworzenia na jej mocy organizacji w postaci M., gdyż skala przedsięwzięcia realizowanego umową (udziałowcami Banku jest 189 państw członkowskich) nakazuje stwierdzić, że tylko długookresowa i ciągła realizacja zadań M. zapewni osiągnięcie celów, dla jakich organizacja ta została utworzona.

Wątpliwości nie budzi również zarobkowy cel podejmowanych przez M. działań – w opisywanym przypadku Bank działa jako profesjonalista w dziedzinie usług doradczych, które to usługi będą miały charakter odpłatny.

Jednocześnie o ekonomicznym charakterze przedsięwzięcia realizowanego przez Bank świadczyć może treść art. IV § 4 i § 5 umowy o utworzeniu M., który reguluje kwestie pożyczek bezpośrednich oraz gwarancji. Zgodnie z ww. przepisami:

Terminy i warunki płatności odsetek i rat amortyzacyjnych, wymagalność i terminy płatności każdej pożyczki będą określone przez Bank. Bank określi również wymaganą wysokość, terminy płatności i inne warunki prowizji, należnej w związku z pożyczką.

Przy pożyczkach, udzielonych w myśl § 1 (a) (II) artykułu niniejszego, wysokość prowizji w ciągu pierwszych dziesięciu lat działalności Banku będzie nie niższa niż jeden i nie wyższa niż półtora procent rocznie i będzie obliczana od niespłaconej części każdej pożyczki. Z końcem tego dziesięcioletniego okresu wysokość prowizji może być przez Bank obniżona zarówno co do niespłaconych części pożyczek już udzielonych, jak co do pożyczek przyszłych, jeżeli rezerwy, zgromadzone przez Bank w myśl § 6 artykułu niniejszego oraz powstałe z innych dochodów, uznane przezeń będą za dostatecznie uzasadniające obniżkę. Przy przyszłych pożyczkach Bank będzie mógł również podwyższyć według swego uznania stopę prowizji ponad powyższą granicę, o ile z doświadczenia wyniknie, że taka podwyżka jest wskazana (§ 4 lit. a).

Przy gwarantowaniu pożyczki ulokowanej w sposób zwyczajowo przyjęty przy inwestycjach kapitałowych, Bank będzie liczył prowizję gwarancyjną, płatną okresowo od niespłaconej kwoty pożyczki według stawki ustalonej przez Bank.

Stawka ta będzie w pierwszym dziesięcioleciu działalności Banku wynosiła nie mniej niż jeden procent i nie więcej niż półtora rocznie. Po upływie tego dziesięciolecia wysokość prowizji może być przez Bank obniżona zarówno w odniesieniu do niespłaconych części pożyczek już zagwarantowanych, jak również do pożyczek przyszłych, jeżeli rezerwy, zgromadzone w myśl § 6 artykułu niniejszego oraz powstałe z innych dochodów, zostaną przez Bank uznane za dostatecznie uzasadniające obniżkę. Przy przyszłych pożyczkach Bank będzie również mógł według swego uznania podwyższyć stawkę prowizji ponad powyższą granicę, o ile z doświadczenia wyniknie, że podwyżka jest wskazana (§ 5 lit. a).

Jednocześnie w myśl § 6 ww. artykułu:

Z sumy prowizji, otrzymanych przez Bank w myśl § 4 i 5 artykułu niniejszego, będzie utworzona rezerwa specjalna przeznaczona wyłącznie na pokrycie zobowiązań Banku, zgodnie z § 7 artykułu niniejszego. Specjalna rezerwa będzie trzymana w płynnych środkach, dozwolonych przez umowę niniejszą, jakie Dyrektorzy zarządzający ustalą.

W świetle powyższego oczywiste jest zatem, że M. poprzez naliczanie prowizji od operacji finansowych dąży do zysku w ramach świadczonych usług, z kolei zysk ten ma zostać przeznaczony na pokrycie zobowiązań Banku.

Należy też zwrócić uwagę, że w celu świadczenia usług doradczych Bank musi dysponować odpowiednim zapleczem personalnym - w tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy usługi te będą realizowane przez podmioty zewnętrzne, czy też funkcjonujące w ramach struktur M. Zauważenia przy tym wymaga fakt, że Bank działa w ramach przyjętej struktury, opisanej w art. V umowy o utworzeniu M., który reguluje kwestię organizacji i zarządzania Bankiem oraz przyznaje uprawnienia i obowiązki poszczególnym organom wchodzącym w skład M..

Zarobkowy cel prowadzonej przez Bank działalności oraz jej ciągłość zbliżają charakterem usługi doradcze świadczone przez M. do usług doradczych potencjalnie świadczonych przez podmiot prywatny, który w analizowanych realiach rynkowych zostałby potraktowany jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, M. należy uznać za podatnika VAT, zaś świadczone przez niego usługi - za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wprost wynika, że Bank nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jego siedziba mieści się w Stanach Zjednoczonych. W związku z tym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu tzw. importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy będzie ciążył na Wnioskodawcy - usługobiorcy. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług i odprowadzenia podatku VAT z tytułu nabycia usług doradczych na podstawie zawartej umowy z M.

W konsekwencji, w związku z posiadaniem przez Bank siedziby w Stanach Zjednoczonych, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w ramach nabywanych od Banku usług doradczych import usług oraz rozliczyć z tego tytułu podatek VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto podkreślić należy, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzimy postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Informujemy, że nie jesteśmy właściwi do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).