Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.277.2017.2.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczając przypadające na wspólników spółki komandytowej przychody i koszty spółki komandytowej wspólnicy będą mieli prawo do uznania za koszty uzyskania przychodu odsetki od kredytu otrzymanego w ramach aportu, naliczone za okres od wniesienia aportu i zapłacone przez spółkę komandytową?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przejętego w ramach aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przejętego w ramach aportu przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz zainteresowany niebędący stroną są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca wniesie do tej spółki w drodze aportu swoje przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W skład wnoszonego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości będzie wchodzić także otrzymany kredyt, który po wniesieniu ww. aportu będzie spłacany wraz z odsetkami przez spółkę komandytową. Kredyt ten został zaciągnięty przez wspólnika na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (m.in. zakup maszyn i sprzętu będącego przedmiotem aportu).

Przedmiotem aportu będą także leasingi, dzięki którym wnoszący aport wspólnik finansował zakup maszyn (przedmiotów aportu).

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż umowy leasingu o których mowa we wniosku na moment ich zawarcia spełniają warunki określone w art. 23b updof.

W wyniku cesji przedmiotowych umów leasingu dojdzie jedynie do zastąpienia jednej strony umowy przez inny podmiot, natomiast pozostałe postanowienia umowy nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczając przypadające na wspólników spółki komandytowej przychody i koszty spółki komandytowej wspólnicy będą mieli prawo do uznania za koszty uzyskania przychodu odsetki od kredytu otrzymanego w ramach aportu, naliczone za okres od wniesienia aportu i zapłacone przez spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając przypadające na rzecz wspólników spółki komandytowej przychody i koszty spółki komandytowej zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca (oraz zainteresowany niebędący stroną) mogą uznać odsetki od kredytu otrzymanego przez spółkę komandytową w ramach aportu przedsiębiorstwa, naliczone od dnia wniesienia aportu i zapłacone przez spółkę, za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych.

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej.

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis ten – w myśl § 2 art. 93a – stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do którą osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wyżej przywołanymi przepisami powołana spółka komandytowa na zasadzie podatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkową wstąpi w ogół praw i obowiązków podatkowych przekształcaną osoby.

Przepis art. 93a ustanawia tzw. podatkową sukcesję uniwersalną, zgodnie z którą osobowa spółka prawa handlowego do którą osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje w ogół praw i obowiązków podatkowych przekształcaną osoby.

Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. Zdaniem Wnioskodawcy spółka komandytowa wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe wynikające z zawartej przez wspólnika umowy kredytowej.

A zatem, na gruncie ogólnego prawa podatkowego będzie istniała możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej (a w zasadzie przez wspólników Spółki komandytowej w proporcji w akią uczestniczą w zyskach i stratach) odsetek od kredytu otrzymanego w ramach aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, które zostały naliczone po wniesieniu aportu i zapłacone przez spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt. iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ale jej wspólnicy, przedmiotowe odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników tej spółki. Jeżeli więc przedmiotowe odsetki będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych wspólników spółki komandytowej na podstawie ogólnych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie ma podstaw do kwestionowania na gruncie Ordynacji podatkowej prawa do zaliczenia ww. odsetek do kosztów podatkowych Na podkreślenie zasługuje fakt, iż nawet w przypadku odmiennej kwalifikacji (tj. uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi sukcesja podatkowa w rozumieniu art. 3a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkową), nie byłoby podstaw prawnych do odmówienia wspólnikom spółki komandytowej możliwości uznania wydatków ponoszonych na spłatę ww. odsetek za koszt uzyskania przychodów ze względu na brak sukcesji podatkowej, gdyż taka kwalifikacja ponoszonych wydatków byłaby niezgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ma charakter ustawy szczególnej względem ogólnego prawa podatkowego, tj. Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli więc określony wydatek został poniesiony w celu:

*   osiągnięcia przychodów lub,
*   zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz,
*   nie został wymieniony w art. 23 ustawy PIT.

Należy wskazać, iż do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wystarczające jest jego „celowe” poniesienie, a więc nie jest koniecznym, aby poniesienie tego wydatku w istocie powodowało osiągnięcie przychodu. Wystarczy bowiem, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu w przyszłości, zaś podatnik mógł zasadnie oczekiwać, iż w związku z poniesieniem tego wydatku w przyszłości uzyska przychód. Związek przyczynowo skutkowy, jaki musi zachodzić pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a osiągnięciem bądź choćby możliwością osiągnięcia przychodu w przyszłości lub zachowaniem albo zabezpieczeniem istniejącego źródła przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Istotą ekonomiczną odsetek od przejętego kredytu jest wynagrodzenie za korzystanie z kapitału banku, pozostawionego de facto do dyspozycji spółki komandytowej w ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Z dniem sądowej rejestracji wniesienia aportu własność oraz posiadane przedsiębiorstwa przechodzą na spółkę komandytową a więc koszty generowane przez przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu dotyczyć będą przychodów spółki komandytowej. Dotyczy to również przedmiotowych odsetek. Od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu środki kredytowe oraz dług kredytowy z przejętego kredytu przechodzą na spółkę komandytową i to ona korzysta z kapitału banku dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz uzyskiwanych przychodów. Odsetki są ustalane za poszczególne miesiące kalendarzowe korzystania z kapitału banku, stanowią więc koszt bieżący za korzystanie z niego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż odsetki te stanowią koszt pośredni działalności spółki komandytowej (tj. pozostają w pośrednim związku przyczynowo skutkowym z bieżącą działalnością spółki) i tym samym również jej koszt podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić, iż podatkowej potrącalności odsetek od kredytu przejętego w ramach aportu przedsiębiorstwa nie ogranicza także przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wyłączeń z kosztów podatkowych.

Na szczególne podkreślenie zasługuje brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z literalnego brzmienia powyższej regulacji wynika więc, że zapłacone odsetki od kredytu co do zasady są kosztem podatkowym, oczywiście o ile spełniają pozostałe wymogi z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli więc spółka komandytowa uzyskała kredyt bankowy, który został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodów i który służy jej bieżącej działalności (co spełnia wymogi art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to w braku odpowiednich wyłączeń w art. 23 ww. ustawy, zapłacone odsetki od tego kredytu będą dla spółki komandytowej a dokładnie dla wspólników tej spółki, ponieważ spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, kosztem uzyskania przychodu.

Fakt, iż spółka komandytowa uzyskała środki kredytowe w ramach otrzymanego aportem przedsiębiorstwa nie ma na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego wpływu na kwalifikację prawną zapłaconych przez spółkę komandytową odsetek od przedmiotowego kredytu jako kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. Organ zauważa, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przytoczył art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), który został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednakże w tym samym dniu został wprowadzony przepis art. 93a § 5 o treści: Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.