Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.205.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-15
Teza: Prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika
metrażowego w związku z modernizacją stacji uzdatniania
wody i zakupu samochodu do utrzymania kanalizacji
sanitarnej.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
odliczenia-odliczenie częściowe
samochód-samochód ciężarowy
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu
    modernizacji stacji uzdatniania wody i zakupu samochodu do utrzymania kanalizacji
    sanitarnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2
    ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym
    i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu
    działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7
    ust. 1 tej ustawy należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
    komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje przedsięwzięcie „(...)” (dalej:
    „Inwestycja”), finansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych. W ramach Inwestycji:
      1. Nastąpi modernizacja budynku Stacji Uzdatniania Wody w Gminie (dalej: „SUW”), w
        ramach której:
        a) zlecono wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej dotyczącej remontu
        budynku wraz z wykonaniem robót budowlanych, tj.:
            modernizacją istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody w Gminie
            (dalej: „SUW”) wraz z urządzeniami technologicznymi (dostawa i montaż
            kompletnej technologii) i orurowanie wewnątrz budynku;
            modernizacją dwóch istniejących studni głębinowych w zakresie wymiany
            pomp głębinowych wraz z montażem obudowy studziennej i
            doprowadzeniem kabli sterowniczych i zasilających do sterowni;
            wykonaniem odwiertu dodatkowej studni głębinowej wraz z wymaganym
            uzbrojeniem (w tym montaż pompy głębinowej wraz z montażem
            obudowy studziennej i doprowadzeniem kabli sterowniczych i zasilających
            do sterowni);
            budowy zbiornika wody surowej lub urządzenia służącego do
            ciśnieniowego napowietrzania wody;

            budowa lub modernizacja zbiorników retencyjnych wody uzdatnionej;
            wykonaniem nowego odstojnika wód popłucznych;
            wykonaniem nowych sieci międzyobiektowych w obrębie działki;
            utwardzeniem i zagospodarowaniem terenu;
        b) zlecono nadzór inwestorski dla zadania inwestycyjnego.
      2. Nastąpi zakup samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej.
    Inwestycja została dofinansowana z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych w wysokości (...) zł, co stanowi 59,10% ostatecznej wartości Inwestycji.
    Dofinansowanie zostało podzielone na 2 lata - w roku 2025 nastąpi wydatkowanie kwoty
    (...) zł, a kolejne (...) zł zostanie wydane w roku 2026. Na zadanie oznaczone we wniosku nr
    1, tj. pn.: „(...)” przeznaczone jest (...) zł, natomiast na zadanie nr 2 - dostawę samochodu
    do utrzymania kanalizacji sanitarnej - przeznaczona jest kwota (...) zł.
    Pozostała część finansowania to wkład własny (w budżecie Gminy na rok 2025
    przewidziano (...) zł na ten cel). Gmina stara się jednak o pozyskanie dodatkowego
    finansowania Inwestycji, w tym o dotację z budżetu Województwa (...).
    Ad. 1. Modernizacja budynku SUW
    Rozbudowana SUW będzie służyła do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę
    opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorców lub
    instytucji zewnętrznych - „Odbiorców zewnętrznych”, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych oraz usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz
    Gminy i jej jednostek organizacyjnych - „Odbiorców wewnętrznych”.
    Inwestycja po zakończeniu modernizacji zostanie przekazana dokumentem OT do Zakładu
    Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) (dalej „ZGKiM” lub „Zakład”), tj. do zakładu
    budżetowego Gminy objętego centralizacją VAT. Użytkownikiem wytworzonego majątku
    będzie ZGKiM, który będzie nim administrował oraz przeprowadzał wszelkie naprawy i
    konserwacje.
    ZGKiM będzie wykorzystywał Inwestycję do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę na
    rzecz mieszkańców Gminy (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz
    na rzecz jednostek organizacyjnych (czynności pozostające poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT).
    Faktury zakupu dotyczące Inwestycji realizowanej przez Gminę będą wystawiane na
    Gminę (w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji została wystawiona już faktura za
    zakup programu funkcjonalno-użytkowego).
    W związku z realizacją Inwestycji, Gmina nie ma możliwości dokonać jednoznacznego
    przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z doprowadzeniem wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o
    VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).
    Gmina jest natomiast w stanie określić ilość wody sprzedawanej Odbiorcom zewnętrznym
    i wewnętrznym za pośrednictwem modernizowanej SUW. Wskutek posiadania
    odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów
    sześciennych wody przepływającej przez infrastrukturę wodną, Gmina ewidencjonuje ile
    metrów sześciennych wody zostało wyprowadzone z SUW.
    Możliwe zatem będzie określenie zakresu, w jakim SUW używana jest przez poszczególne
    grupy podmiotów, tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych poprzez
    wskazanie:

                        3udziału sprzedanej wody (w m) podmiotom spoza struktury organizacyjnej Gminy
                                          3(czynności opodatkowane VAT) w całości sprzedanej wody (w m) w danym roku
        kalendarzowym;
                        3udziału sprzedanej wody (w m) podmiotom będących w strukturze organizacyjnej
                                                  3Gminy (poszczególne jednostki budżetowe) w całości sprzedanej wody (w m) w
        danym roku kalendarzowym.
    Gmina na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierza wziąć pod uwagę udział
                3 sprzedanej wody w mod podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej
                            3Gminy) w całości ilości sprzedanej wody w m (od podmiotów zewnętrznych i
    wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym. Metodologia ta prezentuje się następująco
    („prewspółczynnik metrażowy”):
                                          3Prewspółczynnik = Woda sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (m) / [Woda sprzedana
        Odbiorcom zewnętrznym + Woda sprzedana Odbiorcom wewnętrznym]
    Ad. 2. Zakup samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej
    Samochód do utrzymania kanalizacji sanitarnej planowo będzie służył do utrzymania sieci
    kanalizacyjnej na terenie Gminy. Masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania
    kanalizacji sanitarnej będzie przekraczać 3,5 tony. Faktura zakupu samochodu zostanie
    wystawiona na Gminę. Z sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy korzystają zarówno
    Odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy lub instytucje zewnętrzne, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), jak Gmina oraz jej jednostki organizacyjne.
    Na dzień 31 grudnia 2024 r. istniejąca sieć kanalizacji sanitarnej ogółem wynosiła (...).
    W związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej, który będzie
    wykorzystywany zarówno do utrzymania sieci kanalizacji sanitarnej Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, nie ma możliwości dokonać
    jednoznacznego przyporządkowania zakupu do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z
    odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).
    Gmina jest natomiast w stanie określić ogólną ilość ścieków odbieranych od Odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych za pośrednictwem posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej.
    Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby
    metrów sześciennych ścieków przepływających przez infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina
    ewidencjonuje ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu
    na jej terenie.
    Ze względu na fakt, że możliwe będzie określenie zakresu, w jakim infrastruktura
    kanalizacyjna używana jest przez poszczególne grupy podmiotów, tj. Odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych poprzez wskazanie:
                          3udziału odebranych ścieków (w m) od podmiotów spoza struktury organizacyjnej
                                                3Gminy (czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków (w m) w
        danym roku kalendarzowym;
                          3udziału odebranych ścieków (w m) od podmiotów będących w strukturze
        organizacyjnej Gminy (poszczególne jednostki budżetowe) w całości odebranych
              3ścieków (w m) w danym roku kalendarzowym.
    Gmina zamierza zastosować prewspółczynnik metrażowy na potrzeby rozliczenia podatku
    VAT od zakupu. Gmina na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierza wziąć pod

                          3uwagę udział odebranych ścieków w m od podmiotów zewnętrznych (spoza struktury
                                      3 organizacyjnej Gminy) w ilości całości odebranych ścieków w m(od podmiotów
    zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym. Metodologia ta prezentuje
    się następująco („prewspółczynnik metrażowy”):
                                          3Prewspółczynnik = Ścieki odebrane od Odbiorców Zewnętrznych (m) / [Ścieki odebrane
        od Odbiorców Zewnętrznych + Ścieki odebrane od Odbiorców Wewnętrznych]
    Gmina pragnie wskazać, że w odpowiedzi na złożony przez nią wniosek o interpretację,
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej
    z dnia 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG potwierdził, że Gmina
    uprawniona jest do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, w
    zakresie w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według
    ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców
    zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych). W stanie faktycznym posłużono się ww. prewspółczynnikiem.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Ilość sprzedanej odbiorcom wody opomiarowana jest wodomierzami i rozliczana w
    okresach miesięcznych. Wodomierze, za pomocą których Gmina dokonuje pomiaru
    sprzedawanej wody dla celów kalkulacji prewspółczynnika posiadają stosowne atesty i
    certyfikaty - wodomierze są kupowane wyłącznie w przedsiębiorstwach, które oferują
    urządzenia pomiarowe posiadające stosowne atesty/certyfikaty. Woda zużyta zgodnie z
    art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) na cele przeciwpożarowe rozliczana
    jest w okresach kwartalnych na podstawie pisemnych informacji o zużyciu (ZGKiM
    otrzymuje od straży pożarnych z terenu Gminy informacje o zużyciu wody w danym
    kwartale).
    Każde przyłącze wodociągowe jest opomiarowane - zarówno odbiorcy zewnętrzni
    posiadają liczniki, jak i jednostki scentralizowane z Gminą. W zakresie wody pobieranej z
    hydrantów na cele przeciwpożarowe Gmina otrzymuje informacje pisemne o zużyciu
    (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu Gminy informacje o zużyciu wody w
    danym kwartale).
    Pomiar dostarczanej wody jest dokonywany na podstawie wskazań wodomierzy, także w
    sytuacji poboru wody na cele technologiczne. Ponadto woda zużyta zgodnie z zgodnie z
    art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) na cele przeciwpożarowe rozliczana
    jest w okresach kwartalnych na podstawie pisemnych informacji o zużyciu (ZGKiM
    otrzymuje od straży pożarnych z terenu Gminy informacje o zużyciu wody w danym
    kwartale).
    Każda ilość sprzedanej wody została ujęta we wskazanym wzorze ustalenia
    prewspółczynnika metrażowego na podstawie danych z programu księgowego „(...)”. We
                              3wzorze ujęto zestawienia ilości sprzedanych m wody z zaksięgowanych dokumentów
    księgowych, w konkretnym przedziale czasowym (2024 rok) ogółem dla wszystkich
    odbiorców, którzy planowani są do zasilania z SUW (...), w stosunku do ilości sprzedanych
    3 mwody dla Gminy i jednostek organizacyjnych zasilanych z SUW (...).
    Pomiar dostarczanej wody na cele technologiczne jest dokonywany na podstawie wskazań
    wodomierzy. Woda zużyta zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757)
    na cele przeciwpożarowe rozliczana jest w okresach kwartalnych na podstawie pisemnych

    informacji o zużyciu w danym okresie (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu
    Gminy informacje o zużyciu wody w danym kwartale).
    Każde zaewidencjonowane zużycie wody jest brane pod uwagę w kalkulacji
    prewspółczynnika. Dane, którymi posługuje się Gmina przy obliczeniach pochodzą z
    programu księgowego. Zużycie na cele przeciwpożarowe i technologiczne uwzględniane
    jest we wzorze przy obliczaniu prewspółczynnika w wartości „Woda sprzedana Odbiorcom
    wewnętrznym”.
    Prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) za 2024 rok i
    wstępny na 2025 rok wynosi 75%.
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF nie jest
    odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodnej w całości działalności Gminy (prowadzonej za
    pośrednictwem Zakładu) z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie
    dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania
    prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu
    terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające
    opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w
    ustawie o VAT” (zgodnie z Uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych,
    wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie
    można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający
    sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    Ponadto, sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w
    Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej
    zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu
    budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także
    pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają
    ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w
    świetle Rozporządzenia, wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu
    budżetowego może być obniżana m.in. poprzez uwzględnianie w mianowniku
    ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowej jednostki budżetowej.
    Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodnej za całkowicie
    nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością
    nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do
    odliczenia podatku VAT.
    Zdaniem Gminy w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodną, gdy możliwe
    jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i
                                    3do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m) wody dostarczanej za
    pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, metoda
    obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i
    najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    infrastruktury wodnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych,
    aktualizowanych co rok, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje
    infrastrukturę wodną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na

    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez Gminę rodzaje działalności.
    Skoro Inwestycja będzie częścią infrastruktury wodnej i będzie wykorzystywana przez
    Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy obliczaniu
    sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi możliwie najbardziej
    odpowiadającymi rzeczywistemu wykorzystaniu, odnoszącymi się więc do infrastruktury
    wodnej. Zdaniem Gminy nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej
    działalności jej Zakładu będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą
    na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu
    do zmodernizowanej SUW. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina
    wykorzystuje na bieżąco infrastrukturę kanalizacyjną i uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody. Znając liczbę metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody
    dostarczonej do wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób
    możliwy do zweryfikowania, określić stopień wykorzystywania infrastruktury wodnej.
    Ponadto, wskazać należy, że prewspółczynnik metrażowy, obliczony w oparciu o dane
                    3rzeczywiście sprzedanych m wody wynosi za 2024 rok 98%, natomiast prewspółczynnik
    Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) za 2024 rok i wstępny na 2025 rok
    wynosi 75%.
    Różnica jest więc znaczna - prewspółczynnik obliczony w oparciu o „ogólne dane” ZGKiM
    odbiega od rzeczywistej sprzedaży wody, opartej o dane z wodomierzy.
    Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9, prewspółczynnik metrażowy, obliczony w
                            3oparciu o dane rzeczywiście sprzedanych m wody wynosi za 2024 rok 98%, natomiast
    prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) za 2024 rok i
    wstępny na 2025 rok wynosi 75%.
    Różnica jest więc znaczna - prewspółczynnik obliczony w oparciu o „ogólne dane” ZGKiM
    odbiega od rzeczywistej sprzedaży wody, opartej o dane z wodomierzy.
    Prewspółczynnik metrażowy zawiera również wprost dane dotyczące omawianej
    sprzedaży, prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego odwołuje się natomiast do
    danych takich jak: roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład
    budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
    działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Pytania
      1. Czy w związku z wykorzystywaniem zmodernizowanego budynku SUW w celu
        odpłatnego świadczenia usług doprowadzania wody na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo
        do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na
        realizację Inwestycji, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych
        dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców
        zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
      2. Czy w związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej w celu
        utrzymania sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z której korzystają zarówno
        Odbiorcy zewnętrzni jak i jednostki organizacyjne Gminy, Gminie będzie
        przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT
        dokumentującej wydatki na zakup samochodu, według ustalonej proporcji rocznej
        ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
        (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych
        odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
        wewnętrznych)?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1.
    Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim Inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej. W powyższym przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza
    odliczenia (proporcji) wyliczonego według udziału rocznej ilości metrów sześciennych
    dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w rocznej
    ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361
    z późn. zm., dalej „Ustawa o VAT”), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Ponadto, na mocy art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj.
    gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy
    wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tj. odliczenia
    tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi przy nabyciu,
    których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że realizuje przedsięwzięcie
    „(...)”. Po zakończeniu Inwestycji infrastruktura zostanie przekazana do ZGKiM i będzie
    wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust.
    2 Ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do realizacji zadań
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostarczania wody do budynków
    Gminy i jej jednostek organizacyjnych).
    Wszystkie wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do przedmiotowej Inwestycji będą
    więc spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku
    naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Jednakże
    odliczenie podatku może być tylko częściowe, gdyż Inwestycja będzie wykorzystywana
    jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

    Gmina nie jest bowiem w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków
    do poszczególnych rodzajów wykonywanej przez zakład budżetowy działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT, jak też do działalności niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości
    do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa
    w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej
    „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie z ust. 2b art. 86 ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano zaś przykładowe sposoby określenia proporcji.
    Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi,
    wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia
    w analizowanej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego
    przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
    naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-
    2c Ustawy o VAT.
    Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów - w rozporządzeniu z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie MF”) - określił stosowne wzory
    pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Sposób określenia
    proporcji w przypadku zakładu budżetowego sprecyzowany został w § 3 ust. 4
    Rozporządzenia MF.
    Niemniej w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna,
    że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.

    Sposób interpretacji powyższego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu do
    projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w
    którym stwierdzono, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina zwraca także uwagę, iż w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów wskazał, że jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, niż ta przedstawioną w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    W świetle ww. faktów należy przyjąć, że przepisy Rozporządzenia, ponieważ nie różnicują
    proporcji w zależności od rodzaju działalności gmin, nie mają charakteru uniwersalnego,
    lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządowych, przez co nie zawsze
    będą najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Analizując sposoby określenia proporcji zawarte w Rozporządzeniu MF należy mieć także
    na uwadze, że akty prawne jakimi są rozporządzenia mają charakter wykonawczy
    (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż przyjęcie
    metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia
    jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT. Jeżeli natomiast metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia MF w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII
    SA/Wa 319/18, czy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16,
    w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować
    inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej
    reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie
    odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego

    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina realizuje Inwestycję polegającą na rozbudowie
    SUW. ZGKIM będzie tę Inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej lub
    nieobjętej podatkiem VAT), a Gmina nie jest w stanie przypisać konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju czynności - opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF nie jest
    odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodnej w całości działalności Gminy (prowadzonej za
    pośrednictwem Zakładu) z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie
    dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania
    prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu
    terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające
    opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w
    ustawie o VAT” (zgodnie z Uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych,
    wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie
    można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający
    sposób będącej działalnością opodatkowaną.
              3Stosunek ilości (w m) sprzedanej wody podmiotom wewnętrznym i zewnętrznym za rok
    2024 w przybliżeniu kształtuje się następująco:
                                                3Ilość sprzedanych metrów sześciennych wody w 2024 roku ogółem: 275 760 m
                                                  3Ilość sprzedanych metrów sześciennych wody w 2024 do Odbiorców zew.: 270 000 m
          3  3270 000 m/275 760 m = 0,979 ~ 98%
    Udział sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu dla jednostek Gminy w całkowitej
    sprzedaży wody planowo zasilanej z SUW (...) (po modernizacji) stanowi więc ok. 2%
                                  3(proporcję określono na podstawie ilości sprzedanych m wody za 2024 r. ogółem dla
    wszystkich odbiorców, którzy planowani są do zasilania z SUW w stosunku do ilości
            3sprzedanych m wody dla Gminy i jednostek organizacyjnych).
    Ponadto, sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w
    Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej
    zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu
    budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także
    pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają
    ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w
    świetle Rozporządzenia, wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu
    budżetowego może być obniżana m.in. poprzez uwzględnianie w mianowniku
    ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowej jednostki budżetowej.
    Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodnej za całkowicie
    nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością
    nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do
    odliczenia podatku VAT.

    Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodną, gdy możliwe
    jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i
                                    3do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m) wody dostarczanej za
    pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, metoda
    obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i
    najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej.
    Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej Gmina jest w stanie
    określić ogólny udział liczby metrów sześciennych dostarczanej do Odbiorców
    zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców
    wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    infrastruktury wodnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych,
    aktualizowanych co rok, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje
    infrastrukturę wodną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez Gminę rodzaje działalności.
    Skoro Inwestycja będzie częścią infrastruktury wodnej i będzie wykorzystywana przez
    Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy obliczaniu
    sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi możliwie najbardziej
    odpowiadającymi rzeczywistemu wykorzystaniu, odnoszącymi się więc do infrastruktury
    wodnej. Zdaniem Gminy nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej
    działalności jej Zakładu będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą
    na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu
    do zmodernizowanej SUW. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina
    wykorzystuje na bieżąco infrastrukturę kanalizacyjną i uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody. Znając liczbę metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody
    dostarczonej do wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób
    możliwy do zweryfikowania, określić stopień wykorzystywania infrastruktury wodnej.
    W odniesieniu do ww. metody opierającej się na danych dotyczących infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10
    stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 „proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia
    nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika
    metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.
    Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada
    „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego
    nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w ust. 2a i 2h
    ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice

    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Inwestycji. Opiera się on na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których
    część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.
    Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności
    gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej, który dnia 7 lutego 2023 r. wydał - po wyroku NSA z 10 marca 2022 r., sygn. akt
    I FSK 1614/18 - interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.8.ASZ.
    Zgodnie ze stanowiskiem Organu: „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia
    gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
    przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał
    on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko
    Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18.
    NSA wskazał, że „w sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć
    wodociągową istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności
    opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika
    zaproponowanego przez Gminę (proporcji polegającej na określeniu stosunku rocznego
    udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody
    zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy) jest
    oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do
    oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie
    sieć wodociągowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie.
    Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę
    do odbiorców - zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie
    jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego we wniosku o interpretację.
    Zaproponowana przez Gminę proporcja dostarczanej wody prowadzi wprost do
    określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności
    opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym
    mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane”.
    Podobne stanowisko znajduje się także w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 15
    lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, dnia 23 lutego 2023 r. znak: 0113-
    KDIPT1-1.4012.908.2022.2.MSU, czy dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.
    4512.9.2017.1.MK, w której to interpretacji DKIS potwierdził w pełni zdanie podatnika,
    uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT,
    Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz
    dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego
    sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w

    rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się
    odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż
    wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza”.
    Gmina zwraca również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego
    prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu MF. Sąd we wspomnianym wyroku
    wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (...) Po wtóre,
    przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla wydatków na Inwestycję, a w omawianym przypadku metodą
    taką będzie prewspółczynnik metrażowy zaprezentowany w stanie faktycznym.
    Ad. 2.
    Zdaniem Gminy, w związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej w
    celu utrzymania sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z której korzystają zarówno
    Odbiorcy zewnętrzni, jak i jednostki organizacyjne Gminy, Gminie będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki na
    zakup samochodu, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych). Ponadto, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt,
    że masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej będzie
    przekraczać 3,5 tony, w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 86a
    ust. 1 ustawy o VAT.
    Posiłkując się argumentacją z punktu Ad. 1., która również w opisanym przypadku
    pozostaje aktualna i odnosi się do problematyki dotyczącej zakupu samochodu, Gmina
    pragnie wskazać, że w jej ocenie wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty
    na ilości odprowadzonych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności

    gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, z uwagi na okoliczności wskazane w
    stanie faktycznym, zdaniem Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwoli w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem zakupionego samochodu czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
    odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.
    Gmina uznając, że wskazany w stanie faktycznym sposób określenia proporcji, oparty na
    ilości odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywny (w tym również bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia Ministra Finansów), kieruje się
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5
      - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu MF nie może być zastosowana względem zakupu samochodu, gdyż w
    omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust.
    2b i 2h ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu
    MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
    dokonywanego zakupu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    całości dochodów wykonanych ZGKIM, z których część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    infrastruktury.
              3Stosunek ilości (w m) odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych
    za rok 2024 w przybliżeniu kształtuje się natomiast następująco:
                                    3Ilość ścieków odebranych w 2024 roku ogółem: 197 870 m
                                            3Ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w 2024: 192 516 m
          3  3192 516 m/197 870 m = 0,972 ~ 97%
    Udział sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu dla jednostek Gminy w całkowitej
    sprzedaży odebranych ścieków stanowi więc ok. 3%.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być więc uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi

    działalności Gminy (wszystkim czynnościom). Inaczej jest w przypadku wydatków
    związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i
    nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu nabytych składników
    majątku, które będzie w pełni mierzalne i pozwoli na obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
    Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj.
    takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z
    nią nabyć.
    Sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu MF
    opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez
    zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego
    z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego (§ 3 pkt 4
    Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także pozostałe, wskazane w
    rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają ogólne, nie odnoszące się
    bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w świetle Rozporządzenia,
    wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu budżetowego może być obniżana m.
    in. poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz
    samorządowej jednostki budżetowej. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej
    gospodarki ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają
    związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie
    zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.
    Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, w odpowiedzi na złożony przez Gminę
    wniosek o interpretację, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023
    r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG potwierdził, że Gmina uprawniona jest do
    zastosowania „prewspółczynnika metrażowego” odnoszącego się do ilości metrów
    sześciennych odprowadzanych ścieków, w stosunku do wydatków na inwestycję dotyczącą
    kanalizacji.
    Gmina pragnie również wskazać, że znane są jej interpretacje, w których potwierdzano, że
    do wydatków na zakup samochodów przeznaczonych do obsługi infrastruktury
    kanalizacyjnej (np. wozu asenizacyjnego) należy stosować taką samą proporcję, jak do
    pozostałych wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przykładem
    może być interpretacja Dyrektora KIS z dnia 29 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL1-
    2.4012.474.2019.3.PM, z dnia 2 lutego 2021 r., znak: 0112-KDIL3.4012.637.2020.2.EW, czy z
    dnia 1 sierpnia 2023 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.247.2023.2.WK.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.

    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość
    dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy:
      1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i
      przyrody oraz gospodarki wodnej;
      3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.

    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez

      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:

                          X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego
      - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
      zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,

      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Jako jednostka samorządu terytorialnego realizują Państwo przedsięwzięcie „(...)”
    finansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. W
    ramach Inwestycji m.in. nastąpi modernizacja budynku Stacji Uzdatniania Wody.
    Rozbudowana SUW będzie służyła do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę
    opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz mieszkańców gminy, przedsiębiorców lub
    instytucji zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz usług
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Państwa i Państwa jednostek
    organizacyjnych.
    Inwestycja po zakończeniu modernizacji zostanie przekazana dokumentem OT do Zakładu
    Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, tj. do Państwa zakładu budżetowego objętego
    centralizacją VAT.
    Wskazali Państwo, że w związku z realizacją Inwestycji nie mają Państwo możliwości
    dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów

    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług
    związanych z doprowadzeniem wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji SUW według
    ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych
    dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu
    budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy inwestycja w zakresie modernizacji budynku SUW jest
    wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia
    usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy,
    uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu

      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że są w stanie określić ilość wody sprzedawanej Odbiorcom
    zewnętrznym i wewnętrznym za pośrednictwem modernizowanej SUW. Wskutek
    posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów
    sześciennych wody przepływającej przez infrastrukturę wodną, ewidencjonują Państwo ile
    metrów sześciennych wody zostało wyprowadzone z SUW.
    Możliwe będzie określenie zakresu, w jakim SUW używana jest przez poszczególne grupy
    podmiotów, tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych poprzez wskazanie:

                        3udziału sprzedanej wody (w m) podmiotom spoza struktury organizacyjnej gminy
                                          3(czynności opodatkowane VAT) w całości sprzedanej wody (w m) w danym roku
        kalendarzowym;
                        3udziału sprzedanej wody (w m) podmiotom będących w strukturze organizacyjnej
                                                  3gminy (poszczególne jednostki budżetowe) w całości sprzedanej wody (w m) w
        danym roku kalendarzowym.
    Na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierzają Państwo wziąć pod uwagę udział
                3 sprzedanej wody w mod podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej
                        3gminy) w całości sprzedanej wody w m (od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych) w
    danym roku kalendarzowym.
    Ilość sprzedanej odbiorcom wody opomiarowana jest wodomierzami i rozliczana w
    okresach miesięcznych. Wodomierze, za pomocą których dokonują Państwo pomiaru
    sprzedawanej wody dla celów kalkulacji prewspółczynnika posiadają stosowne atesty i
    certyfikaty.
    Każde przyłącze wodociągowe jest opomiarowane - zarówno odbiorcy zewnętrzni
    posiadają liczniki, jak i jednostki scentralizowane z Państwem.
    W zakresie wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe otrzymują Państwo
    informacje pisemne o zużyciu (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu gminy
    informacje o zużyciu wody w danym kwartale).
    Pomiar dostarczanej wody jest dokonywany na podstawie wskazań wodomierzy także w
    sytuacji poboru wody na cele technologiczne.
    Zużycie na cele przeciwpożarowe i technologiczne uwzględniane jest we wzorze przy
    obliczaniu prewspółczynnika w wartości „Woda sprzedana Odbiorcom wewnętrznym”.
    W zakresie przesłanek, jakimi kierowano się uznając, że przedstawiony sposób obliczenia
    proporcji będzie bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć wskazali Państwo, że sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF nie jest odpowiedni dla ustalenia
    udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodnej w
    całości Państwa działalności (prowadzonej za pośrednictwem Zakładu) z użyciem tej
    infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Państwa (za
    pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z
    nią związanych.
    Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania
    prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu
    terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające
    opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w
    ustawie o VAT”, czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z
    dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością
    opodatkowaną.
    Ponadto sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w
    Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej
    zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu
    budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także
    pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają
    ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane.
    W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodną, gdy możliwe jest precyzyjne
    obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności

                            3pozostałych za pomocą ilości (określonej w m) wody dostarczanej za pomocą
    infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, metoda obliczania
    prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i najbardziej
    odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    infrastruktury wodnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych,
    aktualizowanych co rok, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystują
    infrastrukturę wodną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc metoda zapewnia dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa rodzaje działalności.
    Zatem przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
    przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz
    przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej inwestycji w zakresie modernizacji
    budynku Stacji Uzdatniania Wody należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, tj. na podstawie pomiarów sprzedanej wody opomiarowanej wodomierzami,
    które posiadają stosowne atesty i certyfikaty, zainstalowanych na każdym przyłączu
    zarówno odbiorców zewnętrznych, jak również jednostek scentralizowanych z Państwem;
    pomiar dostarczanej wody jest dokonywany na podstawie wskazań wodomierzy także w
    sytuacji poboru wody na cele technologiczne; w zakresie wody pobieranej z hydrantów na
    cele przeciwpożarowe otrzymują Państwo informacje pisemne o zużyciu - ZGKiM
    otrzymuje od straży pożarnych z terenu gminy informacje o zużyciu wody w danym
    kwartale.
    Tym samym sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują Państwo inwestycję dotyczącą modernizacji budynku SUW do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji
    budynku Stacji Uzdatniania Wody według ustalonej proporcji obliczonej na podstawie
    rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT), w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody
    ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w związku z zakupem samochodu do
    utrzymania kanalizacji sanitarnej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego według ustalonej proporcji obliczonej na podstawie rocznej
    ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
    (czynności opodatkowane VAT), w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Z opisu sprawy wynika, że masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania
    kanalizacji sanitarnej będzie przekraczać 3,5 tony. Z sieci kanalizacyjnej na terenie gminy
    korzystają zarówno Odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy gminy, przedsiębiorcy lub instytucje
    zewnętrzne, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), jak również Państwo oraz
    Państwa jednostki organizacyjne.

    W związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej, który będzie
    wykorzystywany zarówno do utrzymania sieci kanalizacji sanitarnej Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, nie mają Państwo możliwości dokonać
    jednoznacznego przyporządkowania zakupu do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z
    odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).
    Są Państwo natomiast w stanie określić ogólną ilość ścieków odbieranych od Odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych za pośrednictwem posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej.
    Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby
    metrów sześciennych ścieków przepływających przez infrastrukturę kanalizacyjną
    ewidencjonują Państwo, ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z
    każdego obiektu na Państwa terenie.
    Na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierzają Państwo wziąć pod uwagę udział
                  3odebranych ścieków w m od podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej
                          3 gminy) w całości odebranych ścieków w m(od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych)
    w danym roku kalendarzowym.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie
    przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do
    czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    W sytuacji, gdy przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, a
    wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej,
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części
    podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
    Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik
    ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu
    budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Ustawodawca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość
    zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22
    ustawy jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.

    Wskazali Państwo, że w odpowiedzi na złożony przez Państwa wniosek, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-
    3.4012.187.2023.2.IG potwierdził, że są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
    infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza
    odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych
    odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych). W stanie faktycznym posłużono się ww.
    prewspółczynnikiem.
    Zatem w celu obliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu, który
    będzie wykorzystywany zarówno do utrzymania sieci kanalizacji sanitarnej Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, którego to zakupu nie mają Państwo
    możliwości jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług
    związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (wykorzystanie na
    własne potrzeby), będą Państwo mieli prawo do zastosowania indywidualnego
    prewspółczynnika metrażowego, który był przedmiotem oceny w wydanej dla Państwa
    interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG -
    przy czym stosowanie tej metody jest możliwe, o ile warunki wskazane w ww. interpretacji
    będą spełnione.
    Kolejno - z uwagi na przedmiot inwestycji w tej części, tj. zakup samochodu do utrzymania
    kanalizacji sanitarnej, po ustaleniu kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością
    gospodarczą (przy zastosowaniu wskazanego przez Państwa prewspółczynnika
    metrażowego), należy przeanalizować przepisy art. 86a ustawy.
    Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:
      W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej
      z faktury otrzymanej przez podatnika.
    Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:
      Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1,
      zalicza się wydatki dotyczące:
      1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich
        części składowych;
      2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub
        innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż
        wymienione w pkt 3;
      3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,
        wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji
        tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub
        używaniem tych pojazdów.
    Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się
      przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o
      dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
    Jak Państwo wskazali, masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania kanalizacji
    sanitarnej będzie przekraczać 3,5 tony.

    Tym samym ograniczenia w prawie do odliczenia, o których mowa w art. 86a ustawy,
    nie mają zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji (nabywany samochód do
    utrzymania kanalizacji sanitarnej nie jest pojazdem samochodowym w myśl ww. art. 2
    pkt 34 ustawy).
    Zatem w związku z zakupem samochodu w celu utrzymania sieci kanalizacyjnej na terenie
    gminy, z której korzystają zarówno Odbiorcy zewnętrzni, jak i Państwa jednostki
    organizacyjne, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT), w
    rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego dla inwestycji w zakresie modernizacji budynku Stacji Uzdatniania Wody
    według ustalonej proporcji obliczonej na podstawie rocznej ilości metrów sześciennych
    dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w rocznej
    ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie
    zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków
    wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie
    odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne
    cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie
    skutków prawnych.
    Wydając interpretację przyjęto jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa
    okoliczność, że w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-
    3.4012.187.2023.2.IG Dyrektor KIS potwierdził, że są Państwo uprawnieni do odliczenia
    części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne
    związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza
    odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych
    odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych) oraz że w stanie faktycznym posłużono się
    ww. prewspółczynnikiem. W niniejszej interpretacji nie dokonano zatem analizy w tym
    zakresie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.