Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-151/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-01
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę dla celów ubiegania się o wydanie Koncesji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą?
Słowa kluczowe: koncesja; kopalnia (wyrobisko górnicze); koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 02 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie wydobywania węgla brunatnego. Spółka została powołana do realizacji inwestycji, polegającej na budowie elektrowni konwencjonalnej wraz z kopalnią odkrywkową.

W celu realizacji wspomnianej inwestycji niezbędne jest uzyskanie przez Spółkę koncesji na wydobywanie węgla brunatnego ze złóż „X” i „Y” (dalej: „Koncesja”). Spółka planuje złożenie wniosku o udzielenie Koncesji na okres 50 lat.

Od 2008 roku, tj. od momentu powstania Spółki, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z uzyskaniem ww. Koncesji, m.in. na zakup map ewidencyjnych, topograficznych, opracowanie dokumentacji projektowej, dotyczącej zagospodarowania złoża itp. Zgodnie z przewidywaniami Spółki, zebranie przez Wnioskodawcę wszelkich dokumentów niezbędnych dla potrzeb złożenia do Ministra Środowiska wniosku o wydanie Koncesji będzie możliwe dopiero w 2014 r.

Obecnie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z uzyskaniem Koncesji ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki m.in. na koncie 641-1 – „Rozliczenia międzyokresowe czynne koszty długoterminowe” (Wn). W związku z niepewnością uzyskania Koncesji - zgodnie z zasadą ostrożności - Spółka dokonuje odpisów aktualizujących (poprzez księgowania na koncie 680 – „odpisy aktualizujące długoterminowe rozliczenia kosztów”) niestanowiących obecnie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę dla celów ubiegania się o wydanie Koncesji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę dla celów ubiegania się o wydanie Koncesji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą (tj. w okresie, na który wydana zostanie Koncesja).

W świetle obecnie obowiązującego systemu prawa podatkowego, o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez osoby prawne (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - podatników podatku dochodowego od osób prawnych - decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze wskazaną powyższej definicję legalną należy stwierdzić, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. A zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem podatnika musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem tylko taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowoprawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przyszłym uzyskiwaniem Koncesji są ponoszone w celu osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uzyskanie przez Spółkę Koncesji jest niezbędne w celu wydobywania kopalin (węgla brunatnego) ze złóż, a tym samym - w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 ze zm.), działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż może być wykonywana po uzyskaniu koncesji, udzielanej przez ministra właściwego do spraw środowiska. Koncesja uprawnia do wykonywania działalności gospodarczej w oznaczonej przestrzeni.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dla celów uzyskania Koncesji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że - jak to już zostało wspomniane powyżej - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady powinny być rozpoznane w okresie, w którym powstał odpowiadający im przychód.

Natomiast koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W analizowanym przypadku istotne znaczenie dla ustalenia momentu potrącalności kosztów związanych z uzyskaniem Koncesji ma więc ustalenie, czy przedmiotowe koszty stanowią tzw. koszty bezpośrednie, czy też inne niż bezpośrednie (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami” a w konsekwencji definicji „kosztu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami”. Brak takowych definicji legalnych wynika niewątpliwie z nieokreśloności tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Podatnik, w celu ustalenia momentu potrącalności kosztów powinien mieć zatem na uwadze ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczności stanu faktycznego przedstawione w niniejszym wniosku, koszty związane z uzyskaniem Koncesji stanowić będą dla Spółki tzw. koszty pośrednie. Za taką kwalifikacją przemawia fakt, iż Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować przedmiotowych kosztów do konkretnych, osiągniętych dzięki nim przychodów. Koszty te dotyczą pozyskania Koncesji na działalność przedsiębiorstwa jako całości, dotyczą więc całokształtu działalności Spółki, a co za tym idzie związane są z Jej funkcjonowaniem jako jednego organizmu gospodarczego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, bezsprzecznie stanowią one koszty o charakterze pośrednim.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy podzielają organy podatkowe, w tym tut. organ interpretacyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które mają na celu uzyskanie koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania” (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2012 r. sygn. ILPB3/423-59/12-2/AO).

Moment potrącalności tzw. kosztów pośrednich (tj. zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnika) wskazuje regulacja art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Punktem wyjścia analizy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie co oznacza pojęcie „dotyczą okresu” - od tego uwarunkowane jest zastosowanie zdania pierwszego lub drugiego ww. przepisu.

Wydaje się, że w doktrynie przeważa interpretacja, iż stwierdzenie „dotyczą okresu” odnosi się do okresu trwania czynności, za którą koszt jest ponoszony (np. okres trwania abonamentu, okres trwania prenumeraty, okres emitowania reklamy itd.) - patrz.: Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych 2012 Komentarz, str. 282.

Należy wskazać, iż wydatki na nabycie Koncesji udzielanej na określony, długi okres czasu (w przedmiotowym przypadku na okres do 50 lat) stanowią koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy w ww. rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji, koszty te winne być potrącane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Podobnie powyższe zagadnienie rozstrzygają interpretacje organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-124/08/PS wskazuje: „Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w dniu 28 grudnia 2007 r. uzyskała koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego o terminie ważności od 1 stycznia 2008 r. do 1 stycznia 2010 r. Ponadto, po rozpoznaniu i udokumentowaniu złoża oraz sporządzeniu planu zagospodarowania przestrzennego, Jednostka ma zamiar ubiegać się o koncesję na eksploatacje złoża, co uzależnione jest od rozpoznanej wielkości tego złoża. Stwierdzić należy zatem, iż poniesione przez Spółkę wydatki na ww. koncesje nie mogą być powiązane z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody Jednostki w okresie korzystania z koncesji. Opłaty te zaliczyć należy więc, jak wskazuje Wnioskodawca do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponieważ dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki udzielono koncesję”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe wydatki związane z uzyskaniem Koncesji stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. Okresem kwalifikowania ww. wydatków do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie okres na jaki Spółka otrzyma Koncesję (pod warunkiem, iż Koncesję udzielono na okres przekraczający okres roku podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (strona 5/6 druku ORD-IN) Wnioskodawca wskazał, iż: „Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady powinny być rozpoznane w okresie, w którym powstał odpowiadający im przychód”; podczas gdy - w ocenie Organu - powinno być: „Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady powinny być rozpoznane w okresie, w którym powstał odpowiadający im przychód”.

Organ, odnosząc się do treści złożonego wniosku, uznał powyższe za omyłkę pisarską pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.