Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1324.2020.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: WIS USŁUGA
Słowa kluczowe: internet; stawka-stawki podatku; usługi; warsztat; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa polegająca na prowadzeniu warsztatów on-line (na żywo) drogą elektroniczną za pomocą Internetu z udziałem prowadzącego

**Opis usługi:**

Wnioskodawca (dalej również: Muzeum) jest samorządową instytucją kultury. Muzeum zamierza poszerzyć swoją ofertę poprzez prowadzenie warsztatów za pomocą Internetu w formie on-line. Warsztaty realizują cele statutowe Muzeum, które służą ukazywaniu (…). Podczas zajęć wykorzystywane będą eksponaty, ich repliki lub zdjęcia. Uczestnicy zajęć będą zdobywali wiedzę z zakresu szeroko rozumianej (…). W trakcie zajęć mogą być wykonane proste (…). Prowadzący będą prowadzili rozmowę z uczestnikami, pod ich nadzorem będą powstawały prace związane z prowadzonymi zajęciami, wykorzystywane mogą być także zagadki lub quizy. Adresatami oferty są grupy dzieci i młodzieży. Warsztaty będą odbywały się w trybie zdalnym, prowadzący znajduje się w Muzeum, uczestnicy znajdują się w szkole, w klasie, lub we własnych domach. Z oferowanej usługi będą mogły korzystać szkoły lub inne organizacje zajmujące się organizacją czasu wolnego dla dzieci i młodzieży.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi objętej niniejszą WIS ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 marca 2021 r. oraz w dniu 20 kwietnia 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca (dalej również: Muzeum) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Urząd Miasta. Organizatorem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest Miasto. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane.

Muzeum w swojej ofercie oprócz wstępu na wystawy i ekspozycje stałe, czasowe prowadzi odpłatne zajęcia edukacyjne w ramach stałej oferty skierowanej do grup zorganizowanych oraz osób indywidualnych w formie warsztatów ukazujących między innymi (…).

Zajęcia edukacyjne są nierozłącznie związane ze wstępem do muzeum (jedna pozycja na bilecie) stawka podatku VAT (8% VAT).

Muzeum zamierza poszerzyć swoją ofertę poprzez prowadzenie warsztatów za pomocą Internetu w formie on-line. Takie spotkania będą okazją do rozmowy z edukatorem Muzeum na tematy związane z gromadzonymi przez Muzeum oraz pogadanką o pasji ludzi do (…). Podczas zajęć wykorzystywane będą eksponaty, ich repliki lub zdjęcia. Uczestnicy zajęć będą zdobywali wiedzę z zakresu szeroko (…). W trakcie zajęć mogą być wykonane proste (…). Prowadzący będą prowadzili rozmowę z uczestnikami, pod ich nadzorem będą powstawały prace związane z prowadzonymi zajęciami, wykorzystywane mogą być także zagadki lub quizy.

Warsztaty będą odbywały się w trybie zdalnym, prowadzący znajduje się w Muzeum, uczestnicy znajdują się w szkole, w klasie, lub we własnych domach. Spotkania będą transmitowane z sali konferencyjnej, z ekspozycji lub pokojów – standardowych miejsc pracy prowadzących. Rezerwacji na tego typu zajęcia będzie można dokonać z co najmniej tygodniowym wyprzedzeniem. Opiekun grupy będzie mógł z prowadzącym ustalić wszystkie wymagania organizacyjne i sposób przeprowadzenia warsztatów muzealnych on-line. Będzie istniała możliwość zmian w przebiegu dostosowanych do indywidualnych wymagań.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie usług polegających na prowadzeniu warsztatów on-line (na żywo) drogą elektroniczną za pomocą Internetu z udziałem prowadzącego.

Oferta udostępniana klientom będzie obejmowała warsztaty on-line prowadzone z udziałem prowadzącego.

Przykładowo: (…).

Na dzień dzisiejszy w Muzeum nie uregulowało praw i obowiązków w zakresie świadczenia usług, o których mowa we wniosku w formie regulaminu/umowy.

Cena zostanie skalkulowana ryczałtowo na podstawie obowiązującej dotychczas ceny biletu wstępu wraz z zajęciami w „…”, w której znajduje się mała ekspozycja i średniej przeciętnej liczbie uczestników warsztatów (… osób).

Cena na warsztaty będzie ceną stałą.

Usługa będąca przedmiotem wniosku, czyli prowadzenie zajęć w formie warsztatów dla dzieci i młodzieży on-line – realizuje cele statutowe Muzeum, które służą ukazywaniu (…).

Adresatami oferty są grupy dzieci i młodzieży. Z oferowanej usługi będą mogły korzystać szkoły lub inne organizacje zajmujące się organizacją czasu wolnego dla dzieci i młodzieży.

Uczestnicy warsztatów online będą zdobywali wiedzę z zakresu (…), które są podstawowym zainteresowaniem Muzeum.

Warsztaty mają na celu propagowanie (…), działania przewidują rezultaty miękkie, np. zwiększenie wiedzy o zbiorach, zainteresowanie różnymi formami (…). Zwykle jednak rezultaty są nieostre i trudne do zdefiniowania, są z pogranicza edukacji z rozrywką, opierają się na promocji postaw i działań. Dla uczestników warsztaty przekazują ciekawostki związane z działalnością Muzeum metodami atrakcyjnymi dla młodych uczestników. Celem zajęć jest nabycie umiejętności miękkich wpływających na aktywne współuczestnictwo w (…). Warsztaty muzealne mogą poprzez (…).

Muzeum nie przewiduje wydawania po zakończeniu warsztatów certyfikatów, zaświadczeń, dyplomów.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja P „EDUKACJA” obejmuje:

*   usługi placówek wychowania przedszkolnego,
*   usługi szkół podstawowych,
*   usługi gimnazjów,
*   usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,
*   usługi szkół policealnych,
*   usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,
*   usługi szkół wyższych,
*   usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

Natomiast z Uwag do Sekcji P wynika, że edukacja może odbywać się:

*   w szkołach publicznych i niepublicznych wszystkich typów i może być prowadzona przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
*   w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość,
*   w szkołach specjalnych na odpowiednich poziomach nauczania,
*   w szkołach: przy zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich w szkołach na odpowiednich poziomach nauczania.

W sekcji tej zawarty jest dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

*   usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
*   edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,
*   edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,
*   edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),
*   usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,
*   usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,
*   pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),
*   pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,
*   usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”.

Grupa ta obejmuje:

*   kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

*   usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga

Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

*   85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;
*   85.2 to usługi szkół podstawowych;
*   85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;
*   85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

*   85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;
*   85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;
*   85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;
*   85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy nadmienić, że sekcja P PKWiU obejmuje także dział 85.60 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, w którym mieści się pozycja 85.60.10.0 o tym samym tytule. Przy czym grupowanie to obejmuje:

*   organizowanie programów wymiany studenckiej,
*   usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,
*   usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,
*   usługi komisji egzaminacyjnych,
*   usługi związane z oceną szkoleń.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Wymieniona we wniosku usługa polegająca na prowadzeniu warsztatów on-line (na żywo) drogą elektroniczną za pomocą Internetu z udziałem prowadzącego, mieści się w grupowaniu PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZOASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).