Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-491/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-14
Teza: W zakresie uznania dostaw towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka") należy do grupy kapitałowej zajmującej się produkcją materiałów do budowy nawierzchni kolejowej i następnie ich dystrybucją w kraju i za granicą. Spółka jest odpowiedzialna m.in. za dystrybucję (sprzedaż) oferowanych produktów do klientów. Jednym z klientów Spółki jest firma mająca siedzibę w Szwecji (dalej: „Klient”). W ramach grupy działają również zakłady produkcyjne. W jednym z takich zakładów mającym siedzibę na terytorium Polski produkowane są podkłady kolejowe drewniane i inne kolejowe elementy konstrukcyjne (dalej: „Zakład"). Spółka po otrzymaniu zamówienia od Klienta, dokonuje sprzedaży na rzecz Klienta towarów zakupionych w Zakładzie.

Zatem, w transakcji takiej udział biorą trzy podmioty.

Jednocześnie towar przesyłany jest bezpośrednio od Zakładu do trzeciego podmiotu (Klienta). Przy czym Zakład dokonuje sprzedaży na warunkach INCOTERMS 2010 EXW. Dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Klienta odbywa się na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, gdzie Spółka ponosi koszty transportu do portu w Szwecji. W planach jest również dokonywanie dostawy przez Spółkę na rzecz Klienta na warunkach INCOTERMS 2010 DAP, gdzie Spółka ponosi koszty transportu do miejscowości położonej poza portem w Szwecji.

Spółka odpowiedzialna jest za organizację transportu towaru. Koordynuje od strony logistycznej wywóz towarów z magazynów Zakładu bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Ponadto Spółka posiada w Zakładzie magazyn, w którym składuje zakupione towary, na wypadek wystąpienia różnicy czasowej pomiędzy odbiorem towaru z Zakładu, a zorganizowaniem transportu do Klienta. Klient jest zarejestrowany w Szwecji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawy dokonywane przez nią na rzecz Klienta (odbiorcy Finalnego) powinny być traktowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i przy założeniu spełnienia ustawowych przesłanek dotyczących sposobu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka ma i będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przywołany powyżej przepis dotyczy zatem przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w którym towar przemieszczany jest bezpośrednio do finalnego odbiorcy - tj. podmiotu będącego kontrahentem Spółki. Transakcja taka stanowi tzw. transakcję łańcuchową, stanowiącą szczególny typ transakcji zawieranej między wieloma podmiotami, dla której ustawodawca przewidział również szczególne skutki podatkowe. W przedstawionym stanie faktycznym łańcuch dostaw obejmuje dostawy dokonywane między trzema podmiotami, z czego Spółka jest drugim podmiotem w łańcuchu dostawy.

Ustalenia zatem wymaga miejsce dostawy takiego towaru.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ustęp 3 art. 22 ustawy o VAT reguluje natomiast prawną kwalifikację pozostałych dostaw w łańcuchu - dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W ocenie Spółki, z przytoczonych przepisów, wywieść należy, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, a więc takich, w których ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, przy czym przemieszczany on jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu - finalnego nabywcy, ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), tzw. dostawa ruchoma. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Do takich też wniosków doszedł ETS w orzeczeniu w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fiir Karnten).

W konsekwencji, tylko dla dostawy, której przyporządkowana będzie wysyłka (transport), określać można miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym znajdowały się w momencie dostawy, z uwzględnieniem art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT, który wprost określa miejsce świadczenia dla tzw. dostaw nieruchomych, poprzedzających bądź następujących po tzw. dostawie ruchomej.

W przedstawionym stanie faktycznym mają miejsce tzw. transakcje łańcuchowe, w których odbiorcą finalnym jest spółka z siedzibą w Szwecji (państwo członkowskie Unii Europejskiej). W konsekwencji czego ustalenie, który z podmiotów - dostawców winien wykazywać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wynikać będzie z klasyfikacji poszczególnych dostaw jako tzw. dostaw ruchomych bądź nieruchomych.

W świetle art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zdaniem Spółki, co istotne, z przytoczonej ustawowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynika, iż dla uznania, iż dana czynność stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, niezbędne jest również dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto, w świetle powołanego już art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, jeśli z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie pośrednika (nabywcy, który dokonuje dalszej odsprzedaży), wówczas transport towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonywanej przez niego (a nie na jego rzecz). W tym przypadku należy się odwołać w szczególności do reguł INCOTERMS. Jeśli zgodnie z przyjętymi zasadami dostawy transport towarów należał do tegoż pośrednika, to będzie on dokonywał dostawy w miejscu rozpoczęcia transportu (a nie jego zakończenia), gdyż transport ten będzie przypisany jego dostawie (a nie dostawie dokonanej dla niego).

Nadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż właściwe przyporządkowanie transportu winno być oparte o całościowe postanowienia i okoliczności transakcji - w tym również momenty przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel między kolejnymi dostawcami. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien stwierdził, iż „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95AWE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową."

W ocenie Spółki, na uwagę zasługuje również wyjaśnienie adwokata generalnego Juliannę Kokott do sprawy C-245/04 EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion fiir Karnten, w której wskazano na rolę zlecania transportu, ponoszenia odpowiedzialności oraz prawa do rozporządzania jak właściciel w ocenie, którą z dostaw uznać należy za dostawę ruchomą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż to Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu. Koordynuje od strony logistycznej wywóz towarów z magazynów Zakładu bezpośrednio do odbiorcy finalnego. Dostawa pomiędzy Spółką a odbiorcą końcowym odbywa się na warunkach CIP (INCOTERMS 2010).

W planach jest również dokonywanie dostawy przez Spółkę na rzecz Klienta na warunkach INCOTERMS 2010 DAP.

Natomiast wydanie towarów z magazynów Zakładu obywa się na warunkach EXW (INCOTERMS 2010) na rzecz Spółki, która dostarcza towar bezpośrednio do Klienta. W przypadku sprzedaży EXW (ex works) dostawę uznaje się za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji Spółce w Zakładzie. Wraz z wydaniem towaru następuje przejście prawa do rozporządzania jak właściciel. Zakład nie organizuje ani też nie ponosi żadnego ryzyka ani też odpowiedzialności za czas transportu do miejsca przeznaczenia towarów. Podmiotem posiadającym gestię transportową jest Spółka (drugi podmiot w łańcuchu, który jednocześnie dokonuje dostawy).

W przypadku ustalenia przez strony transakcji, iż oparta ona będzie o formułę INCOTERMS EXW, zdaniem Spółki, Zakład nie będzie rozpoznawać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Polsce, lecz to transakcja dostawy przez Spółkę na rzecz odbiorcy finalnego powinna być traktowana jako transakcja ruchoma. W przypadku zastosowania tej formuły handlowej do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi bowiem na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, wysyłka bądź transport towarów przyporządkowane są dostawie dokonywanej przez Spółkę rzecz finalnego odbiorcy, zlokalizowanego w kraju członkowskim.

Konsekwencją takiego ukształtowania praw i obowiązków stron jest uznanie drugiej w kolejności z dostaw za tzw. dostawę ruchomą, której przyporządkowany będzie transport bądź wysyłka. Zatem dostawa dokonywana przez Spółkę (drugi podmiot w łańcuchu), jako dostawa ruchoma, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Klienta ze Szwecji, rozpoznawaną w Polsce. Zatem, przy założeniu spełnienia ustawowych przesłanek dotyczących sposobu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka ma i będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W obowiązującym stanie prawnym za modelową uznaje się wprawdzie sytuację, w której transport jest przyporządkowany pierwszej dostawie, jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa nie będzie wówczas stosowana.

W rezultacie, analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku, gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie.

W ustawie o VAT brak jest szczegółowych przepisów, czy wskazań dotyczących kwestii rozumienia pojęcia warunków dostawy, czy organizatora transportu.

Jednakże w przypadku transakcji łańcuchowych, w kwestii określenia, której dostawie należy przyporządkować transport wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE").

I tak, w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG C-245/04 TSUE wskazał że: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r."

Natomiast w wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding z dnia 16 grudnia 2010 r., Trybunał wskazał, że „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.”

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał zasygnalizował, że w przypadku, gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, powinny być brane po uwagę, w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

W sentencji wyroku, TSUE wskazał, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w sprawie Euro Tyre Holding, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcy w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym, w sentencji wyroku TSUE zasygnalizował, że istotną dla przyporządkowania transportu może być także okoliczność, w którym państwie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy drugim oraz trzecim w kolejności dostawcą.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się produkcją materiałów do budowy nawierzchni kolejowej i następnie ich dystrybucją w kraju i za granicą. Jednym z klientów Spółki jest firma mająca siedzibę w Szwecji (Klient). W ramach grupy działają również zakłady produkcyjne (Zakład). Spółka po otrzymaniu zamówienia od Klienta, dokonuje sprzedaży na rzecz Klienta towarów zakupionych w Zakładzie, którego siedziba znajduje się na terytorium Polski. W transakcji takiej udział biorą trzy podmioty, jednocześnie towar przesyłany jest bezpośrednio od Zakładu do trzeciego podmiotu (Klienta).

Zakład dokonuje sprzedaży na warunkach INCOTERMS 2010 EXW, natowmiast dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Klienta odbywa się na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, gdzie Spółka ponosi koszty transportu do portu w Szwecji. Spółka odpowiedzialna jest za organizację transportu towaru. Koordynuje od strony logistycznej wywóz towarów z magazynów Zakładu bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Ponadto Spółka posiada w Zakładzie magazyn, w którym składuje zakupione towary, na wypadek wystąpienia różnicy czasowej pomiędzy odbiorem towaru z Zakładu, a zorganizowaniem transportu do Klienta. Klient jest zarejestrowany w Szwecji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów oraz na terenie którego państwa następuje przeniesienie własności towaru. Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów, takie jak kontakt z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, uzgodnienie z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiaru oraz wagi towarów, uzgodnienie sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu, kontakt się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki.

W okolicznościach przedstawionej sprawy, Spółka występuje jednocześnie w podwójnej roli, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy - jest nabywcą oraz dostawcą towaru, jednocześnie towar transportowany jest przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, dla ustalenia, która z dostaw jest dostawą ruchomą, należy dokonać analizy warunków dostawy.

Wnioskodawca zaznaczył we wniosku, że to Spółka koordynuje od strony logistycznej wywóz towarów z magazynów Zakładu bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Co więcej, Spółka posiada w Zakładzie magazyn, w którym składuje zakupione towary, na wypadek wystąpienia różnicy czasowej pomiędzy odbiorem towaru z Zakładu, a zorganizowaniem transportu do Klienta. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Zakład nie organizuje ani też nie ponosi żadnego ryzyka ani też odpowiedzialności za czas transportu do miejsca przeznaczenia towarów. Podmiotem posiadającym gestię transportową jest Spółka (drugi podmiot w łańcuchu, który jednocześnie dokonuje dostawy). Dostawa pomiędzy Zakładem (pierwszym sprzedającym) a Wnioskodawcą zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms 2010 EXW. Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie jednoznacznie wskazał, że wraz z wydaniem towaru następuje przejście prawa do rozporządzania jak właściciel.

Reguła Incoterms EXW oznacza, że towary odbierane są od producenta (sprzedawcę) przez spedytora lub przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów. Kupujący posiada w tym przypadku pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania.

Analiza powyższych warunków dostawy wskazuje, że w przedstawionej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce będzie spoczywać na kupującym, tj. Wnioskodawcy. To Spółka jest podmiotem, który organizuje transport towarów z Polski do Klienta (spółki mającej siedzibę w Szwecji). Przy tym prawo do dysponowania towarem jak właściciel następuje wraz z wydaniem przez Zakład tego towaru Spółce, tj. w Polsce.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy, która zakłada przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie, czyli pomiędzy producentem a Wnioskodawcą. Prawo do dysponowania towarem przechodzi bowiem na Spółkę na terytorium kraju. Ponadto, transport towarów z kraju jest organizowany przez Wnioskodawcę. Warunki dostawy w przypadku transakcji pomiędzy Zakładem a Wnioskodawcą nie pozostawiają wątpliwości, że transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu (Klienta).

Wobec tego, transakcję pomiędzy Zakładem (polską spółką) a Wnioskodawcą, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, należy identyfikować jako transakcję krajową, czyli „transakcję nieruchomą”, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach obowiązujących w Polsce. W konsekwencji, transakcja ta nie będzie stanowiła WDT, ponieważ transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium kraju. Natomiast dostawę realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (spółki szwedzkiej) należy rozpoznać jako transakcję międzynarodową, do której należy przypisać transport, czyli „transakcję ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce.

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Klienta (odbiorcy Finalnego) powinny być traktowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i przy założeniu spełnienia ustawowych przesłanek dotyczących sposobu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka ma i będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   (pkt 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

*   (pkt 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, to zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Jak wynika z wniosku, w niniejszej sprawie, dokonującym dostawy będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 (Wnioskodawca), natomiast nabywcą towarów będzie Klient, tj. podatnik, który jest zarejestrowany w Szwecji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto, jak wyżej wskazano, warunki dostawy nie pozostawiają wątpliwości, że transport towaru w ramach opisanych transakcji łańcuchowych należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z kraju UE, i w rezultacie dostawa ta będzie dostawą ruchomą. Tym samym, spełniony będzie również warunek, aby wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpił w wykonaniu czynności określonej w art. 7, tj. sprzedaży towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i przy założeniu spełnienia ustawowych przesłanek dotyczących sposobu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, Spółka ma i będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy nie wywołuje skutków w stosunku do sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.