Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.365.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: 1.Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę wytworzone? 2. Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę nabyte? 3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw do Projektów nabytych od podmiotów trzecich stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, które należy rozliczać w okresie, w którym powstaje przychód z udostępnienia licencji do Projektu?
Słowa kluczowe: know-how; nabycie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; wartości-wartości niematerialne i prawne; zyski; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. (data nadania 7 grudnia 2018 r., data wpływu 10 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.365.2018.1.JC z dnia 21 listopada 2018 r. (data odbioru 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę:
    1.  wytworzone - **jest prawidłowe,**
    2.  nabyte - **jest nieprawidłowe**;
*   wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw do Projektów nabytych od podmiotów trzecich stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, które należy rozliczać w okresie, w którym powstaje przychód z udostępnienia licencji do Projektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy umowie franczyzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Działalność spółki polega przede wszystkim na organizacji sieci franczyzowej i placówek gastronomicznych zajmującej się wypiekiem pizzy oraz przygotowaniem innych dań i posiłków.

Wnioskodawca uzyskuje przychody m.in. z tytułu zawarcia następujących umów:

1.  Umów franczyzy, celem których jest włączenie się franczyzobiorcy do sieci usługowo-gastronomicznej Spółki (franczyzodawcy) poprzez prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek restauracji w ramach sieci franczyzowej Spółki, pod znakiem i nazwą Spółki ("umowa franczyzy").

W ramach umowy franczyzy Wnioskodawca:

*   udostępnia franczyzobiorcy prawo do korzystania z przysługujących mu praw w tym m.in. prawa do znaków towarowych, receptury, przepisu, prawa do korzystania z tzw. podręcznika operacyjnego, który stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; wymienione elementy stanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe albo tzw. know-how; przy tym, niektóre z nich zostały przez Spółkę w przeszłości odpłatnie nabyte, a niektóre zostały wytworzone przez Spółkę ("sporządzone" przez jej pracowników);

*   zapewnia organizację promocji i reklamy franczyzobiorcy;

*   wskazuje źródła zakupów towarów niezbędnych do prowadzenia działalności objętej franczyzą;

*   prowadzi szkolenia personelu franczyzobiorcy (wstępnego przeszkolenia personelu oraz szkoleń dodatkowych lub doszkalających);

*   zapewnia nie wymienione powyżej wsparcie franczyzobiorcy (np. w zakresie IT).

W związku z zawarciem umów franczyzy, Wnioskodawca uzyskuje: (i) jednorazowe wynagrodzenie związane z rozpoczęciem obowiązywania umowy, (ii) wynagrodzenie w postaci stałych, zryczałtowanych, comiesięcznych opłat z tytułu realizacji umowy franczyzowej - (dalej łącznie "wynagrodzenie").

1.  Umów udzielenia licencji na korzystane z praw autorskich do projektu aranżacji wnętrza restauracji ("Projekt") jedynie dla celów związanych z wykonywaniem zawartej z Wnioskodawcą umowy franczyzy.

Projekt będący przedmiotem umowy udzielenia licencji został wytworzony przez Wnioskodawcę (przygotowany przez pracownika/ów Wnioskodawcy) albo został nabyty od podmiotów trzecich. Niezależnie jednak od źródła pochodzenia Projektu pozostaje on w ścisłym związku z działalnością operacyjną Spółki oraz z umowami franczyzy zawieranymi przez Spółkę.

Konkretny Projekt jest przygotowywany lub nabywany w związku z konkretnym lokalem konkretnego franczyzobiorcy. Projekty nie są więc wykorzystywane wielokrotnie.

Z tytułu udzielenia licencji Wnioskodawca uzyskuje jednorazową opłatę w określonej wysokości („opłata za udzielenie licencji”). Opłata za udzielenie licencji ma każdorazowo związek z przychodami Spółki uzyskiwanymi z prowadzonej działalności w tym związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w związku z umowami franczyzy.

Koszty nabycia lub wytworzenia licencji nie przekraczają 10.000 zł.

Spółka nie ujmuje wartości Projektów (przygotowanych przez pracowników lub nabytych od podmiotu trzeciego) w rejestrze wartości niematerialnych i prawnych i zalicza te wartości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie przyjęcie Projektu do używania. W praktyce, przyjęcie do używania może nastąpić w okresie wcześniejszym niż uzyskanie przychodu z udostępnienia licencji do Projektu.

Oprócz przychodów wskazanych powyżej (z umów franczyzy oraz za udostępnienie licencji do Projektów), Spółka osiąga przychody z tytułu prowizji od podmiotów dostarczających produkty franczyzobiorcom. Przychody te stanowią największą pozycję w przychodach Spółki. Umowy franczyzy nakładają na franczyzobiorcę obowiązek nabywania określonych produktów od podmiotów wskazanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę wytworzone?
2.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę nabyte?
3.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami o udostępnienie licencji do Projektu stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w sytuacji, gdy Projekt został przygotowany przez pracownika/ów Spółki?
4.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami o udostępnienie licencji do Projektu stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w sytuacji, gdy Projekt został nabyty od podmiotu trzeciego?
5.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw do Projektów nabytych od podmiotów trzecich stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, które należy rozliczać w okresie, w którym powstaje przychód z udostępnienia licencji do Projektu?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 1, 2 i 5. W zakresie pytań 3 i 4 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 - 2

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika nastąpiło z dniem 1 stycznia 2018 r. i znalazło swój wyraz przede wszystkim w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("updop") zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b updop, uważa się m.in.:

*   przychody:
    *   z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    *   z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    *   z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    *   ze zbycia a także z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w powyższych trzech podpunktach.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy przyjąć, że przychody z praw majątkowych o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (wartości niematerialne i prawne) mogą być uznane za przychody z zysków kapitałowych, jeżeli prawa te:

*   zostały nabyte od innego podmiotu,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany czas używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop.

Przy tym, warunki te muszą być spełnione łącznie, aby przychód z tytułu tych wartości niematerialnych i prawnych został uznany za przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b updop.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przepisy dotyczące podziału źródeł przychodów w updop, z którego wynika, iż celem wyodrębnienia nowego źródła przychodów jest ograniczenie skutków fiskalnych związanych z operacjami gospodarczymi dokonywanymi z użyciem posiadanego majątku. W konsekwencji, gdy dane prawo majątkowe nie stanowi z punktu widzenia podatnika prawa majątkowego, do którego zastosowanie ma art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (tj. nie jest u niego wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji), to tym samym nie mają miejsca transakcje z użyciem tego majątku. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 7b ust. 1 pkt 6 updop nie będą miały zastosowania w przypadkach, gdy prawa majątkowe są efektem prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej (w wyniku prowadzenia takiej działalności dochodzi do powstania "samodzielnego wytworzenia" określonych praw majątkowych, które są następnie udostępniane do korzystania kontrahentom przedsiębiorcy). Zatem, ponieważ wytworzone we własnym zakresie prawa majątkowe nie stanowią z punktu widzenia podatnika je wytwarzającego praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, stąd nie może być mowy o osiąganiu z nich przychodów w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 updop.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka w ramach umowy franczyzy udostępnia franczyzobiorcy prawo do korzystania z przysługujących jej praw, w tym m.in. poprzez udzielenie licencji niewyłącznej bez prawa udzielania sublicencji na używanie znaków towarowych, udostępnienie receptury, przepisu, prawa do korzystania z tzw. podręcznika operacyjnego. Spółka udostępnia więc autorskie prawa majątkowe oraz know-how.

Przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu ich udostępnienia mógłby stanowić dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, gdyby spełnione zostały łącznie warunki o których mowa w art. 16b ust. 1 updop. Przede wszystkim, przedmiotowe autorskie prawa majątkowe oraz know-how musiałby być nabyte od innego podmiotu, nie zaś wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie. W przypadku zaś udostępnionych praw, które nie zostały nabyte przez Spółkę, nie spełniają one definicji wskazanej w art. 16b ust. 1 updop i, w konsekwencji, niemożliwe jest powstanie przychodów kapitałowych z ich udostępnienia.

Spółka wskazuje także na związek przychodów uzyskiwanych z wynagrodzenia z umów franczyzy z pozostałymi przychodami generowanymi przez Spółkę w związku z zawarciem przedmiotowych umów franczyzy. Biorąc pod uwagę, że umowy franczyzy przewidują w swoim zakresie świadczenia inne niż udostępnianie praw autorskich oraz know-how, istnieje bezpośredni związek między przychodami uzyskiwanymi z umów franczyzy: przychodów odpowiadających udostępnianym prawom autorskim i know-how oraz przychodom odpowiadającym innym świadczeniom, które Spółka zapewnia franczyzobiorcom.

W ocenie Spółki, istotne jest również, że model biznesowy Spółki zakłada czerpanie głównych przychodów z prowizji pobieranych od podmiotów dokonujących dostaw do franczyzobiorców. Przychody generowane z tytułu prowizji od dostaw produktów do franczyzobiorców należy niewątpliwie traktować jako przychody uzyskiwane z zysków innych niż kapitałowe. Zatem, można uznać, że przychody z umów franczyzy są bezpośrednio związane z przychodami z prowizji - zawarcie umów franczyzy w istocie ma na celu zapewnienie Spółce przychodów z prowizji od dostawców.

Z kolei, taki bezpośredni związek z przychodami innymi niż kapitałowe wyklucza zaliczenie przychodów do przychodów kapitałowych.

Podsumowując:

1.  Wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę wytworzone.
2.  Wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę nabyte.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

*   W stanowisku własnym dotyczącym pytań 1 i 2 Spółka przytoczyła przepis art. 7b ust. 1 pkt 6, w szczególności w części wskazującej: "z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych".

*   Przytoczony wymóg spełnienia art. 16b ust. 1 (wskazany w wezwaniu) należy rozumieć jako warunek konieczny, ale niewystarczający do uznania za przychody z zysków kapitałowych.
*   W dalszej kolejności w uzasadnieniu wskazano, że: "Spółka wskazuje także na związek przychodów uzyskiwanych z wynagrodzenia z umów franczyzy z pozostałymi przychodami generowanymi przez Spółkę w związku z zawarciem przedmiotowych umów franczyzy. Biorąc pod uwagę, że umowy franczyzy przewidują w swoim zakresie świadczenia inne niż udostępnianie praw autorskich oraz know-how, istnieje bezpośredni związek między przychodami uzyskiwanymi z umów franczyzy: przychodów odpowiadających udostępnianym prawom autorskim i know-how oraz przychodom odpowiadającym innym świadczeniom, które Spółka zapewnia franczyzobiorcom. W ocenie Spółki, istotne jest również, że model biznesowy Spółki zakłada czerpanie głównych przychodów z prowizji pobieranych od podmiotów dokonujących dostaw do franczyzobiorców. Przychody generowane z tytułu prowizji od dostaw produktów do franczyzobiorców należy niewątpliwie traktować jako przychody uzyskiwane z zysków innych niż kapitałowe. Zatem, można uznać, że przychody z umów franczyzy są bezpośrednio związane z przychodami z prowizji - zawarcie umów franczyzy w istocie ma na celu zapewnienie Spółce przychodów z prowizji od dostawców”.

*   stąd stanowisko własne Spółki, które Spółka niniejszym potwierdza, sprowadza się do tezy, że: "Wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę nabyte".

Należy nadmienić, że związek uzyskiwanego wynagrodzenia z przychodami innymi niż kapitałowe jest również dodatkowym argumentem za uznaniem, że wynagrodzenia z udostępnienia wartości i praw, które zostały wytworzone nie należy uznawać za przychód z zysków kapitałowych.

Ad. 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Sposób alokacji kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł regulują przepisy art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop, które wskazują, że:

*   Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
*   W przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, powyższe przepisy stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Mając na uwadze powyższe przepisy, do poszczególnych źródeł należy wprost alokować jedynie koszty bezpośrednio związane z przychodami z danego źródła. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są rozliczane między źródłami przychodów proporcjonalnie do kwoty przychodów z tych źródeł.

Pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest przedmiotem bogatej praktyki, wypracowanej w odniesieniu do przepisów regulujących moment rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust. 4b - 4e updop. Zasadniczo, koszty bezpośrednio związane z przychodami, to koszty, w przypadku których można wskazać konkretny, związany z nimi przychód.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, choćby możliwe było wskazanie związku tych kosztów z konkretnym źródłem przychodów (ale nie konkretnym przychodem), nie będą alokowane bezpośrednio do poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zasadą jest więc, o ile nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 4c updop, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są rozpoznawane w okresie, w którym powstaje odpowiadający im przychód.

Jak wskazano, Spółce przysługują prawa do Projektów - projekty aranżacji wnętrz lokali w których prowadzone będą pizzerie. Jeżeli Projekt zostaje nabyty przez Spółkę od podmiotu trzeciego, Spółka ponosi koszty nabycia takiego Projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Projektów należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki - są to przychody generowane z tytułu zawieranych umów udzielenia licencji do Projektów.

Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do konkretnego Projektu w celu udostępnienia ich następnie konkretnemu franczyzobiorcy / licencjobiorcy na podstawie umowy udzielenia licencji do Projektu. Związek między kosztem nabycia praw a konkretnym przychodem jest więc bezpośredni. W konsekwencji, z zastrzeżeniem postanowień art. 15 ust. 4c updop, koszty nabycia Projektu należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów w okresie, w którym powstaje przychód z udzielenia licencji na korzystanie z praw do tego konkretnego Projektu.

Zdaniem Spółki, nie ma na powyższe wpływu fakt, że nabyte prawa do Projektu spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych wskazaną w art. 16b updop. Spółka ujmuje bowiem, na mocy art. 16d ust. 1 updop, wydatek na prawa do Projektu jako jednorazowy koszt (a nie rozlicza ceny nabycia poprzez amortyzację).

Zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw do Projektów nabytych od podmiotów trzecich stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, które, z zastrzeżeniem postanowień art. 15 ust. 4c updop, należy rozliczać w okresie, w którym powstaje przychód z udostępnienia licencji do Projektu.

Kończąc, Spółka zaznaczyła, że w jej opinii stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku w odniesieniu do pytań 1 - 4 jest zbieżne ze stanowiskiem zaakceptowanym jako prawidłowe w interpretacji z 21 czerwca 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.172.2018.2.AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę:
    1.  wytworzone - **jest prawidłowe,**
    2.  nabyte - **jest nieprawidłowe;**
*   wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw do Projektów nabytych od podmiotów trzecich stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, które należy rozliczać w okresie, w którym powstaje przychód z udostępnienia licencji do Projektu - **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1-2

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z poźn. zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na organizacji sieci franczyzowej i placówek gastronomicznych zajmującej się wypiekiem pizzy oraz przygotowaniem innych dań i posiłków. Wnioskodawca uzyskuje przychody m.in. z tytułu zawarcia następujących umów:

1.  Umów franczyzy, celem których jest włączenie się franczyzobiorcy do sieci usługowo-gastronomicznej Spółki (franczyzodawcy) poprzez prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek restauracji w ramach sieci franczyzowej Spółki, pod znakiem i nazwą Spółki ("umowa franczyzy"). W ramach umowy franczyzy Wnioskodawca:
    *   udostępnia franczyzobiorcy prawo do korzystania z przysługujących mu praw w tym m.in. prawa do znaków towarowych, receptury, przepisu, prawa do korzystania z tzw. podręcznika operacyjnego, który stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; wymienione elementy stanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe albo tzw. know-how; przy tym, niektóre z nich zostały przez Spółkę w przeszłości odpłatnie nabyte, a niektóre zostały wytworzone przez Spółkę ("sporządzone" przez jej pracowników);
    *   zapewnia organizację promocji i reklamy franczyzobiorcy;
    *   wskazuje źródła zakupów towarów niezbędnych do prowadzenia działalności objętej franczyzą;
    *   prowadzi szkolenia personelu franczyzobiorcy (wstępnego przeszkolenia personelu oraz szkoleń dodatkowych lub doszkalających);
    *   zapewnia nie wymienione powyżej wsparcie franczyzobiorcy (np. w zakresie IT).W związku z zawarciem umów franczyzy, Wnioskodawca uzyskuje: (i) jednorazowe wynagrodzenie związane z rozpoczęciem obowiązywania umowy, (ii) wynagrodzenie w postaci stałych, zryczałtowanych, comiesięcznych opłat z tytułu realizacji umowy franczyzowej - (dalej łącznie "wynagrodzenie").
2.  Umów udzielenia licencji na korzystane z praw autorskich do projektu aranżacji wnętrza restauracji ("Projekt") jedynie dla celów związanych z wykonywaniem zawartej z Wnioskodawcą umowy franczyzy. Projekt będący przedmiotem umowy udzielenia licencji został wytworzony przez Wnioskodawcę (przygotowany przez pracownika/ów Wnioskodawcy) albo został nabyty od podmiotów trzecich. Niezależnie jednak od źródła pochodzenia Projektu pozostaje on w ścisłym związku z działalnością operacyjną Spółki oraz z umowami franczyzy zawieranymi przez Spółkę. Konkretny Projekt jest przygotowywany lub nabywany w związku z konkretnym lokalem konkretnego franczyzobiorcy. Projekty nie są więc wykorzystywane wielokrotnie. Z tytułu udzielenia licencji Wnioskodawca uzyskuje jednorazową opłatę w określonej wysokości („opłata za udzielenie licencji”). Opłata za udzielenie licencji ma każdorazowo związek z przychodami Spółki uzyskiwanymi z prowadzonej działalności w tym związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w związku z umowami franczyzy. Koszty nabycia lub wytworzenia licencji nie przekraczają 10.000 zł. Spółka nie ujmuje wartości Projektów (przygotowanych przez pracowników lub nabytych od podmiotu trzeciego) w rejestrze wartości niematerialnych i prawnych i zalicza te wartości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie przyjęcie Projektu do używania. W praktyce, przyjęcie do używania może nastąpić w okresie wcześniejszym niż uzyskanie przychodu z udostępnienia licencji do Projektu.

Oprócz przychodów wskazanych powyżej (z umów franczyzy oraz za udostępnienie licencji do Projektów), Spółka osiąga przychody z tytułu prowizji od podmiotów dostarczających produkty franczyzobiorcom. Przychody te stanowią największą pozycję w przychodach Spółki. Umowy franczyzy nakładają na franczyzobiorcę obowiązek nabywania określonych produktów od podmiotów wskazanych przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę wytworzone oraz wartości i praw, które zostały przez Spółkę nabyte.

Umowy franczyzy należą do tzw. umów nienazwanych, nie mają one swojej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość ich zawierania wynika z ogólnej zasady swobody umów, wynikającej z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Umowa franczyzy polega na tym, że jedna strona – organizator sieci, udziela drugiej stronie pozwolenia, zwanego franczyzą, na prowadzenie w ramach sieci i pod określoną firmą konkretnej działalności gospodarczej. Jest to umowa, na mocy której franczyzodawca zobowiązuje się do udostępnienia franczyzobiorcy korzystania przez czas określony lub nieokreślony z oznaczenia jego firmy, godła, emblematów patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how, koncepcji i techniki prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Franczyza to system marketingu dóbr, usług i technologii, oparty na ścisłej i ciągłej współpracy między prawnie i finansowo odrębnymi przedsiębiorstwami, franczyzodawcą i jego franczyzobiorcami, w ramach której franczyzodawca nadaje swym franczyzobiorcom prawo, a także nakłada obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Prawo to upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy, zawartej w tym celu między stronami (Barbara Pokorska „Przedsiębiorca w systemie franczyzowym”, wyd. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, 2004 str. 12).

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że w ramach umowy franczyzy następuje udostępnienie poszczególnych świadczeń na rzecz franczyzobiorcy w ramach jednej „zbiorczej” umowy. Każde ze świadczeń wpływa „bezpośrednio” na wysokość przychodu, przy czym istotą tego typu umów jest przekazanie know-how, praw do korzystania ze znaków towarowych, licencji, itp. Fakt, że opłaty z tytułu umowy franczyzy określane są w jednej łącznej płatności (np. miesięcznej) nie uzasadnia tego, by w odniesieniu do brzmienia art. 7b ustawy, nie wyodrębniać z nich przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 i nie zaliczać ich do tzw. zysków kapitałowych.

Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w poniższym Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dotyczy on co prawda poboru podatku u źródła, jednak odnosi się do sposobu ustalania przychodów z umów franczyzy.

„11.6. W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisinsowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w sytuacjach, w których Wnioskodawca udostępnia franczyzobiorcom wartości i prawa, które zostały przez Spółkę wytworzone, to przychody uzyskane z ww. tytułu nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, zatem należy je kwalifikować jako przychody z innych źródeł. Jak już wyjaśniono, przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się bowiem do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się zatem przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Ponadto dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego, które nie stanowi nabycia od innego podmiotu.

Natomiast w odniesieniu do wartości i praw, które zostały przez Spółkę nabyte od innych podmiotów, wskazać należy, że wartości i prawa te stanowią kategorię „wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, a przychody pochodzące z tych praw przypisane są do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Powyższe zdaje się potwierdzać sama Spółka, która wskazuje: Spółka udostępnia więc autorskie prawa majątkowe oraz know-how. Przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu ich udostępnienia mógłby stanowić dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, gdyby spełnione zostały łącznie warunki o których mowa w art. 16b ust. 1 updop. Przede wszystkim, przedmiotowe autorskie prawa majątkowe oraz know-how musiałby być nabyte od innego podmiotu, nie zaś wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, gdyż jak już wspomniano dotyczy ono przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wspomniane wyłączenie dotyczy zatem licencji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę w związku z umowami franczyzy stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych, w zakresie, w jakim odpowiada udostępnieniu franczyzobiorcom wartości i praw, które zostały przez Spółkę:

*   wytworzone - jest prawidłowe,

*   nabyte - jest nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na organizacji sieci franczyzowej i placówek gastronomicznych zajmującej się wypiekiem pizzy oraz przygotowaniem innych dań i posiłków. Wnioskodawca uzyskuje przychody m.in. z tytułu zawarcia Umów udzielenia licencji na korzystane z praw autorskich do projektu aranżacji wnętrza restauracji ("Projekt") jedynie dla celów związanych z wykonywaniem zawartej z Wnioskodawcą umowy franczyzy. Projekt będący przedmiotem umowy udzielenia licencji został wytworzony przez Wnioskodawcę (przygotowany przez pracownika/ów Wnioskodawcy) albo został nabyty od podmiotów trzecich. Niezależnie jednak od źródła pochodzenia Projektu pozostaje on w ścisłym związku z działalnością operacyjną Spółki oraz z umowami franczyzy zawieranymi przez Spółkę. Konkretny Projekt jest przygotowywany lub nabywany w związku z konkretnym lokalem konkretnego franczyzobiorcy. Projekty nie są więc wykorzystywane wielokrotnie. Z tytułu udzielenia licencji Wnioskodawca uzyskuje jednorazową opłatę w określonej wysokości („opłata za udzielenie licencji”). Opłata za udzielenie licencji ma każdorazowo związek z przychodami Spółki uzyskiwanymi z prowadzonej działalności w tym związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w związku z umowami franczyzy. Koszty nabycia lub wytworzenia licencji nie przekraczają 10.000 zł. Spółka nie ujmuje wartości Projektów (przygotowanych przez pracowników lub nabytych od podmiotu trzeciego) w rejestrze wartości niematerialnych i prawnych i zalicza te wartości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie przyjęcie Projektu do używania. W praktyce, przyjęcie do używania może nastąpić w okresie wcześniejszym niż uzyskanie przychodu z udostępnienia licencji do Projektu.

W odniesieniu zatem do kosztów nabytych praw, stanowiących wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, Spółka zobowiązana jest rozliczać tego rodzaju wydatki zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wydatki na nabycie licencji stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16d ust. 1 updop, w miesiącu oddania ich do używania.

Powołany wcześniej art. 16d ust. 1 updop jest przepisem wyłączającym stosowanie art. 15 ust. 4b-4c.

Reasumując, Spółka będzie miała możliwość zaliczenia tych wartości jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, ale na podstawie art. 16d ust. 1 updop, a nie jak wskazuje art. 15 ust. 4b-4c.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy (w tym zwłaszcza alokacja kosztów), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Stan faktyczny powołanej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. Jednocześnie należy zauważyć, że wskazana interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z niniejszą interpretacją.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.