Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-399/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; przejęcie; spółki-spółka kapitałowa; strata; sukcesja; wartości-wartości niematerialne i prawne; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o. (dalej: X, Y i Z łącznie zwane „Spółkami”) są podmiotami należącymi do Grupy. 100% udziałowcem Spółek jest S.A.

Spółki specjalizują się w świadczeniu usług wsparcia biznesu. I tak:

*   X specjalizuje się w świadczeniu usług kadrowo - płacowych,
*   A specjalizuje się w świadczeniu usług księgowych,
*   B specjalizuje się w świadczeniu usług obsługi teleinformatycznej.

Planowane jest połączenie X z Y oraz Z w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), tj. „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. Spółką przejmującą będzie X, natomiast spółkami przejmowanymi będą Y i Z.

Połączenie Spółek przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych. Ma na celu integrację różnych typów usług (księgowość, kadry i płace, obsługa informatyczna), świadczonych przez różne podmioty wsparcia biznesu, świadczoną przez jeden podmiot, co zwiększy jego konkurencyjność na rynku.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółki korzystają ze zintegrowanego systemu informatycznego SAP Grupy. („System”). Historycznie, licencja na korzystanie z Systemu w celu obsługi wewnętrznych procesów biznesowych Grupy została nabyta przez spółkę A Sp. z o.o. („A”), która była również odpowiedzialna za wdrożenie Systemu w ramach Grupy. Po wdrożeniu Systemu, A obciążyła spółki korzystające z Systemu, w tym X, Y i Z odpowiednią częścią kosztów licencji oraz odpowiednią częścią kosztów prac wdrożeniowych. W związku z powyższym, Spółki rozpoznały w swoich księgach podatkowych wartości niematerialne i prawne w formie licencji. Wartości te są obecnie amortyzowane przez Spółki korzystające z licencji, w szczególności X, Y oraz Z (tj. wartości te nie zostały jeszcze w całości zamortyzowane).

Licencja nabyta historycznie przez A była licencją typu „open”. Oznacza to, że wszystkie podmioty Grupy. korzystające z Systemu (w tym X, Y oraz Z) nabyły prawa do korzystania z niego w identycznym zakresie (tj. zakresie tożsamym z zakresem licencji udzielonej pierwotnie przez SAP na rzecz A). Zakres licencji nie był w żaden sposób różnicowany między korzystające spółki w odniesieniu do sposobu korzystania z Systemu przez poszczególne spółki, zakresu działalności ani jakichkolwiek innych czynników.

Po połączeniu Spółek, z perspektywy prawnej X (spółka przejmująca) korzystać będzie z jednej licencji na korzystanie z Systemu. W szczególności, biorąc pod uwagę, że zakres uprawnień wynikających z obecnej licencji X jest identyczny z zakresem uprawnień wynikających z obecnych licencji Y oraz Z, z perspektywy prawnej nie będzie możliwe argumentowanie, iż X posiada więcej niż jedną licencję na korzystanie z Systemu. Dla celów księgowych, X będzie amortyzował licencje spółek przejmowanych na zasadzie kontynuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na moment przejęcia Y i Z przez X, niezamortyzowana wartość licencji na korzystanie z Systemu w księgach Y i Z powinna być jednorazowo rozpoznana w kosztach podatkowych X?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przejęcia Y i Z przez X, niezamortyzowana wartość licencji na korzystanie z Systemu w księgach Y i Z powinna być jednorazowo rozpoznana w kosztach podatkowych X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

A. Ogólne zasady rozpoznawania kosztów licencji w kosztach podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji) nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz rozliczane w czasie. Zasady te zostały odzwierciedlone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (\`(...)\`) wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`)” oraz w art. 15 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16”.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, „amortyzacji podlegają (\`(...)\`) nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (\`(...)\`) licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Tak więc, zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu, aby dany składnik majątku podlegał amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna, spełnione muszą być następujące warunki:

*   dany składnik majątkowy musi być wskazany w katalogu aktywów podlegających amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   przewidywany okres amortyzacji składnika majątkowego musi być większy niż 1 rok,
*   składnik musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W przypadku licencji obecnie amortyzowanych przez X, Z oraz Y powyższe warunki są spełnione, a Spółki amortyzują dla celów podatkowych wartość licencji.

B. Rozliczenie licencji przy połączeniu - zasady ogólne.

W analizowanym przypadku dojdzie do połączenia Spółek, przy czym spółką przejmującą będzie X, natomiast spółkami przejmowanymi będą Y oraz Z. W związku z tym, powstaje zagadnienie, w jaki sposób uwzględnić w kosztach podatkowych spółki X po połączeniu wartość licencji, które były historycznie rozpoznane w księgach spółek przejmowanych Z oraz Y.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna przejmująca inną osobę prawną (osoby prawne) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Tak więc, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej, X wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych; między innymi przyjmie w swoich księgach wartości niematerialne i prawne występujące w księgach Y oraz Z według wartości z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych.

C. Brak możliwości kontynuowania amortyzacji licencji spółek przejmowanych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu spółek dojdzie do sytuacji powodującej konieczność „likwidacji” licencji spółek przejmowanych Z i Y oraz jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości przedmiotowych licencji spółek przejmowanych. Mianowicie, X już amortyzuje dla celów podatkowych licencję, na podstawie której ma Ona prawo do korzystania z Systemu. Zakres licencji obecnie posiadanej przez X będzie wystarczający również do prowadzenia działań mieszczących się w dzisiejszym zakresie Y i Z oraz w zakresie wystarczającym do wykonywania usług wsparcia biznesu (która docelowo będzie miała być świadczona przez X po przejęciu Y oraz Z). Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż licencje Y i Z są tożsame z licencją X, nie będzie żadnego zakresu, w którym licencje spółek przejmowanych „wykraczałyby” poza zakres licencji spółki przejmującej.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, trudno jest argumentować, że licencje przejmowanych spółek Y oraz Z będą w jakikolwiek sposób „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą” (art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) po połączeniu z X. Do prowadzenia działalności X po przejęciu Y i Z, wystarczająca będzie tylko i wyłącznie licencja posiadana przez X, bowiem na podstawie tej licencji X będzie mógł korzystać z Systemu we wszelkich zakresach, w których obecnie z systemu korzysta spółka przejmowana, jak i spółki przejmowane. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do licencji Y i Z, po połączeniu nie będzie spełniony jeden z podstawowych warunków uprawniających do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od licencji do kosztów uzyskania przychodów - tj. przedmiotowa licencja nie będzie wykorzystywana przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych poprawne będzie jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części licencji posiadanych przez Y i Z. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska doszłoby do sytuacji, w której spółka (po połączeniu) amortyzowałaby dla celów podatkowych wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, co stanowiłoby jaskrawe naruszenie przywołanej wcześniej zasady wynikającej z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepisy dotyczące amortyzacji podatkowej wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisami szczegółowymi w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej. Tak więc, generalny przepis Ordynacji podatkowej dotyczący zasady kontynuacji praw i obowiązków podatkowych spółek przy połączeniu może być stosowany jedynie tam, gdzie nie stoi on w sprzeczności z przepisem szczegółowym. Tak się dzieje w omawianym przypadku, gdzie zastosowanie zasady kontynuacji skutkowałoby dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od licencji spółek przejmowanych, które faktycznie nie będą używane po połączeniu. Tym samym, konieczne będzie jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części licencji spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście takie potwierdza również fakt, iż z perspektywy prawnej po połączeniu IHRS będzie posiadaczem tylko jednej licencji na korzystanie z Systemu. Ze względu na tożsamość licencji posiadanych obecnie przez Spółki, z perspektywy prawnej bezcelowe będzie rozpoznawanie więcej niż jednej licencji przez IHRS. W tym kontekście wydaje się naturalnym, że dla celów podatkowych nie będzie poprawne dalsze amortyzowanie licencji spółek przejmowanych, ale że licencje te powinny być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej.

D. Brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na koniec można wskazać, że - zdaniem Wnioskodawcy - w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzający zakaz jednorazowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części likwidowanego środka trwałego - jeśli utrata zdolności do korzystania wynikała ze zmiany zakresu działalności podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze, przywołany przepis odwołuje się do pojęcia środka trwałego, który jest odrębną kategorią od wartości niematerialnej prawnej; innymi słowy, przepis ten nie będzie miał zastosowania do likwidacji wartości niematerialnej i prawnej takiej jak licencja. Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu nie dojdzie do zmiany rodzaju działalności Spółki X; Spółka w dalszym ciągu świadczyć będzie usługi wsparcia dla biznesu, a jedynie usługi te mogą być łączone i świadczone wraz z usługami wsparcia biznesu świadczonymi wcześniej przez podmioty przejmowane Y i Z oraz „przemodelowane” w ramach jednego podmiotu.

Stosując a contrario przedstawione powyżej wyłączenie niektórych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca zauważa, że w przypadku każdej likwidacji innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. każda inna likwidacja niż likwidacja środka trwałego w związku ze zmianą rodzaju działalności), co do zasady, poprawne jest zaliczenie do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części aktywa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.