Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-532/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-29
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód; spadek; sprzedawca; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłej 8 lutego 2012 r. babce udział w spadku oraz tytułem zapisu udział wynoszący ½ we własności nieruchomości położonej w S., który wszedł do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Babka Wnioskodawcy zmarła 8 lutego 2012 r., akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony został 25 listopada 2013 r., natomiast umowa przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zapisu 25 listopada 2013 r.

Z uwagi na zły stan techniczny odziedziczonej nieruchomości, znaczące koszty utrzymania zapisobiercy przedmiotową nieruchomość sprzedali uzyskując kwotę 360.000,00 zł. Z kwoty tej Wnioskodawcy przypadła suma 180.000,00 zł. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została 29 kwietnia 2015 r. w formie aktu notarialnego, na mocy której sprzedający otrzymali tytułem zadatku kwotę 150.000,00 zł (na rzecz Wnioskodawcy przypadła kwota 75.000,00 zł. ). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła 29 maja 2015 r.

Wnioskodawca po otrzymaniu środków tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości 8 maja 2015 r. zakupił udział wynoszący ½ w nieruchomości położonej w S. (pozostały udziału w nieruchomości wynoszący ½ nabył drugi zapisobiorca). Cena nieruchomości wynosiła 125.000,00 zł, Wnioskodawca za swój udział zapłacił 62.500,00 zł.

Po otrzymaniu pozostałej części kwoty ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości Wnioskodawca zakupił nieruchomość położoną w K. za cenę 105.000,00 zł.

Obie zakupione przez Wnioskodawcę nieruchomości weszły do jego majątku osobistego na własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca planuje zamieszkać w nich sam lub też umożliwić zamieszkanie w nich swoim dzieciom.

Do czasu zamieszkania w nieruchomościach Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie przedmiotowe mieszkania wynajmował w celu uzyskania środków na bieżące utrzymanie nieruchomości w należytym i niepogorszonym stanie, jak również na ewentualne niezbędne remonty.

Wnioskodawca zamierza pozostawić w swoim majątku osobistym nabyte nieruchomości i zamierza wykorzystywać je na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać zbycia tych nieruchomości ani też przekazywać ich w darowiźnie.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia) więcej aniżeli jednego mieszkania uprawnia Wnioskodawcę do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy istotnym z punktu widzenia przedmiotowej ulgi jest fakt, że przedmiotowe lokale mogą być czasowo wynajmowane?
2.  Czy sfinansowane nabycia lokalu mieszkalnego z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez Wnioskodawcę zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. winno być t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu
3.  jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc, przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze zbycia nieruchomości (tutaj sprzedaży) na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika, ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy. Właściwość takiej interpretacji znalazła potwierdzenie w wielu indywidulanych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2011 r. Znak: IPTPB2/415-348/11-4/MP czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2013 r. Znak: IPPB4/415-135/13-4/MS.

Do zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa nie wymaga niczego innego poza poniesieniem wydatku na określone w niej cele. Zatem to czy i w jaki sposób będzie wykorzystywane nabyte prawo własności nie ma jakiegokolwiek znaczenia prawnego.

Ponadto przy przyjęciu prawidłowości takiego rozumienia przepisów ustawy niewątpliwie w jakimś stopniu beneficjentem będzie również Skarb Państwa, który będzie uzyskiwał podatek z tytułu przychodów z najmu przedmiotowych lokali, co nie miałoby miejsca w sytuacji gdyby nabyte nieruchomości pozostawały niewynajmowane i oczekiwały na realizację zamierzonego przez Wnioskodawcę celu, tj. wykorzystania na własne cele mieszkaniowe.

Potwierdzeniem właściwości stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że „spełnienie celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), możliwe jest także wtedy, gdy za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości (a także ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - zgodnie z katalogiem praw majątkowych zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cyt. ustawy) podatnik nabył, w okresie dwóch lat od zbycia, więcej niż jedno mieszkanie”. Dalej w tym samym wyroku WSA stwierdził, że „zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia z opodatkowania korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokali mieszkalnych, które po nabyciu będą wynajmowane. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. (\`(...)\`)”.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. To, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Za powyższym wnioskiem przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz – tym bardziej – lit. c), ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można.

Ad. 2

Wnioskodawca zakup jednej z nieruchomości sfinansował z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży otrzymanej tytułem zapisu nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy jeśli okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostaje udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w przepisach rzeczy, w tym przypadku wydatkowanie na cele mieszkaniowe, jest data faktycznego wydatkowania przychodu. W przypadku Wnioskodawcy dokumentem potwierdzającym taki wydatek jest umowa notarialna zakupu nieruchomości oraz dowód dokonania przelewów tytułem zakupu.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm. winno być t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Pomimo tego, że na mocy umowy przedwstępnej własność nieruchomości nie zostaje przeniesiona i nie powstaje obowiązek podatkowy to jednak te dwie umowy są ze sobą funkcjonalnie związane, a kwota otrzymana tytułem zadatku zostaje zaliczona na poczet ceny zakupu. Tym samym – skoro finalnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i przeniesienia własności, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć, że zasadnym jest przyjęcie, iż wydatkowanie kwoty zadatku na cele mieszkaniowe uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przeciwne powodowałoby absurd, szczególnie przy stosunkowo długim okresie pomiędzy umową przedwstępną a umową przyrzeczoną.

Celem tejże ulgi jest faktyczne przeznaczenie uzyskanych środków finansowych na cele mieszkaniowe podatnika. W tym przypadku niewątpliwie widoczne jest, że otrzymany zadatek niezwłocznie został na te cele przeznaczony. Wnioskodawca nie chciał sprzedać nieruchomości w miejscowości, z którą jest związany od dzieciństwa nie mając zapewnionego innego lokum w tymże miejscu. Tym samym absurdalnym i niezgodnym ze zdrowym rozsądkiem byłoby wymaganie od podatnika mnożenia ilości umów i zawieranie kolejnej umowy przedwstępnej w celu zawarcia umowy ostatecznej dopiero po sprzedaży poprzedniej nieruchomości, skoro sam fakt zawarcia umowy przedwstępnej i uzyskania z tego tytułu zadatku nie budzi wątpliwości, jak również nie budzi wątpliwości fakt wydatkowania tychże środków na własne cele mieszkaniowe.

Z istoty rozwiązania zawartego ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnione od opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ograniczenie czasowe dotyczy jedynie końca terminu do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wprowadził w tym stanie prawnym ograniczenia do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, że przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy przed sprzedażą nieruchomości, to nie stanowi to przeszkody do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia.

Prawidłowość takiego rozwiązania potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-948/13/MM, w której stwierdza, że „ tak więc dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia również w sytuacji, gdy środki wydatkowane na cele mieszkaniowe pochodziły z zadatku czy zaliczki otrzymanych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, jeżeli dojdzie w istocie do zawarcia umowy właściwej”.

„Należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie dokonał chronologicznie czynności sprzedaży, a następnie poniesienia wydatków na budowę nieruchomości. Istotne znaczenie ma tutaj data faktycznego wydatkowania środków ze zbycia mieszkania na budowę innej nieruchomości, jak również fakt, że otrzymana cena umówiona z tytułu sprzedaży tego mieszkania udokumentowana została zawartą umową przedwstępną i potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego”.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy zakup obu nieruchomości za kwotę uzyskaną ze sprzedaży otrzymanej tytułem zapisu nieruchomości kwalifikuje się do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w drodze spadku po zmarłej w 2012 r. babce Wnioskodawca nabył udział w spadku oraz tytułem zapisu udział wynoszący ½ we własności nieruchomości. Sporządzenie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wyniku zapisu nastąpiło 25 listopada 2013 r. Z uwagi na zły stan techniczny odziedziczonej nieruchomości i znaczące koszty utrzymania, nieruchomość została sprzedana 29 maja 2015 r. Sprzedaż nieruchomości została najpierw poprzedzona umową przedwstępną, na mocy której kupujący na rzecz sprzedających (w tym Wnioskodawcy) zapłacili zadatek. Właściwa umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta 29 maja 2015 r. Wnioskodawca po otrzymaniu środków z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, 8 maja 2015 r. zakupił udział wynoszący ½ w nieruchomości położonej w S. zaś po otrzymaniu pozostałej części kwoty ze sprzedaży nieruchomości zakupił nieruchomość położoną w K. Wnioskodawca planuje zamieszkać w nabytych nieruchomościach sam lub też umożliwić zamieszkanie w nich swoim dzieciom. Do czasu zamieszkania w nieruchomościach Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie przedmiotowe mieszkania wynajmował.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku tak rozdysponowania przez niego przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) wiążą z datą ich nabycia. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Nabycie nieruchomości na podstawie zapisu nie jest tożsame z nabyciem w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Datą nabycia nieruchomości w drodze zapisu jest wykonanie zapisu, tj. zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Odnosząc powyższe informacje do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę odpowiednio w drodze spadku w 2012 r. oraz w 2013 r. w drodze zapisu – stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu i podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca dokonał w 2015 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W kontekście zapytań ujętych we wniosku w pierwszej kolejności należy wyjaśnić czy nabycie przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia) więcej aniżeli jednego mieszkania uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i czy istotnym z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia jest fakt, że przedmiotowe lokale mogą być czasowo wynajmowane.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów – w omawianej sprawie do nabycia dwóch mieszkań – jednakże przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednego lokalu mieszkalnego, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każdy z lokali mieszkalnych ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Powyższy pogląd potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14, w którym stwierdzono, że ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lokali mieszkalnych jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału) i przeznaczył go na nabycie więcej niż jednej nieruchomości zachowa prawo do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem, że poniesienie tych wydatków służy faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, czyli podatnik ma w tych mieszkaniach faktycznie mieszkać. Mieszkania, które nie są zamieszkałe przez podatnika, są niewykorzystywane przez niego do zamieszkania lub są wykorzystywane do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. zamieszkują je inne niż podatnik osoby) nie mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy.

Zgodzić się można z Wnioskodawcą, że ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe muszą ograniczać się do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Natomiast Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wystarczającym jest samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości a dalszy sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości nie ma znaczenia. Przyjęcie poglądu Wnioskodawcy oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokali mieszkalnych uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować cele związane z wynajmem nabytych lokali tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, udostępnienie mieszkań dla swoich dzieci aby to dzieci realizowały w nich własne potrzeby mieszkaniowe.

Na poparcie swoich racji Wnioskodawca wskazuje, że wydatkiem na własny cel mieszkaniowy jest nabycie gruntu pod budowę domu gdzie na gruncie nie można mieszkać, co nie ma miejsca w omawianej sprawie. Oczywistym dla Organu jest, że na gruncie nie można zamieszkać i że nabycie samego gruntu budowlanego jest przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowe. Jednakże w przypadku nabycia gruntu pod budowę ustawodawca zastrzegł jednak, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego w przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego polega na tym, że podatnik faktycznie powinien zmierzać do wybudowania budynku, w którym takie cele chce realizować, a więc mieszkać. Grunt ten ma służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych w przypadku nabycia lokali mieszkalnych faktycznie powinna polegać na tym, że podatnik winien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem/współwłaścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie lokali mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Wbrew wywodom Wnioskodawcy istotne z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykorzystywanie nabytych przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Powyższe oznacza, że przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w zakupionych mieszkaniach planuje zamieszkać sam choć nie wyklucza, że w nowonabytych mieszkaniach potrzeby mieszkaniowe mogą zaspakajać jego dzieci. Wnioskodawca nie wyklucza także, że do momentu zamieszkania przez niego w nowonabytych nieruchomościach, nieruchomości będą wynajmowane innym osobom, w celu uzyskania środków na bieżące utrzymanie nieruchomości i jej ewentualne remonty. Trudno mówić, że taki sposób wykorzystywania przez Wnioskodawcę nowownabytych nieruchomości będzie realizacją przez Wnioskodawcę własnych celów mieszkaniowych a tym samym będzie wypełniało dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego. W omawianej sprawie samo argumentowanie przez Wnioskodawcę, że w nabytych nieruchomościach planuje mieszkać nie oznacza bynajmniej, że działaniem Wnioskodawcy jest zrealizowanie własnej potrzeby mieszkaniowej, która w świetle powyższej argumentacji prawnej powinna być spełniona w chwili nabycia nieruchomości a nie w przyszłości.

Argumentacja stanowiska Wnioskodawcy zdaje się nie dostrzegać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie a nie realizacja celów inwestycyjnych i zarobkowych albo zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik, skoro to podatnik chce korzystać ze zwolnienia z tytułu realizacji „własnych celów mieszkaniowych”.

Tak jak powyżej wyjaśniono warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające samo poniesienie wydatku na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe ale także jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału lub prowadzenia inwestycji w postaci najmu. Z tego samego powodu nie jest nabyciem na własne cele mieszkaniowe lokalu lub lokali, w których swoje potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajać inne osoby niż podatnik, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego

W orzecznictwie zaaprobowany został pogląd, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym (lokalu) i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce – tak przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt SA/Łd 908/14.

Stanowisko Organu, oprócz powyżej przywołanego wyroku, potwierdzają także inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 22 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14 należy stwierdzić, że prezentuje on odosobniony pogląd. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna, gdyż Sąd dokonał wykładni przepisów wbrew treści zwolnienia z pominięciem celu ulgi, przyznając ją na realizacje innego celu niż własny cel mieszkaniowy podatnika.

Również odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Znak: IPTPB2/415-348/11-4/MP oraz Znak: IPPB4/415-135/13-4/MS należy zauważyć, że powyższe interpretacje zostały poddane ocenie co do prawidłowości zajętych przez organy podatkowe w nich rozstrzygnięć. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podsumowując, co do zasady ustawodawca nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, co do liczby posiadanych lokali mieszkalnych. Jednakże samo nabycie lokali mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wyraża się to w tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego w nabywanym lokalu mieszkalnym podatnik ma faktycznie zamieszkiwać. W omawianej sprawie Wnioskodawca do czasu zamieszkania w nowonabytych lokalach mieszkalnych planuje je wynająć na rzecz osób trzecich celem pozyskania środków finansowych na ich utrzymanie lub też udostępnić je do zamieszkania swoim dzieciom. Takie działanie Wnioskodawcy nie jest dążeniem do spełnienia (zrealizowania) jego własnych celów mieszkaniowych. Na uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, że Wnioskodawca planuje zamieszkać w nowonabytych mieszkaniach. To zamieszkanie ma być przyszłe – nie wiadomo kiedy i nie wiadomo na jak długo miałoby to nastąpić. Tymczasem warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia mieszkań, a to jak wynika z opisu stanu faktycznego nie ma miejsca gdyż do czasu kiedy Wnioskodawca zamieszka w nowonabytych mieszkaniach będą one wynajmowane bądź zamieszkane przez dzieci Wnioskodawcy.

Wobec powyższego z przyczyn omówionych powyżej nabycie przez Wnioskodawcę dwóch lokali mieszkalnych nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania Wnioskodawcy, należy wyjaśnić czy zakup jednej z nieruchomości, tj. ½ udziału w nieruchomości położonej w S., sfinansowany ze środków uzyskanych z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wskazanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Istotny jest bowiem zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Wobec powyższych wyjaśnień początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastała zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży nieruchomości, tj. 29 maja 2015 r. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży, o czym pisano wyżej i z czym zgadza się sam Wnioskodawca, nie przenosi prawa własności nieruchomości.

Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 29 maja 2015 r., to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, dokonał 8 maja 2015 r. zakupu ½ udziału w nieruchomości położonej w S. za środki uzyskane z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Wydatek ten w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, bowiem został poniesiony przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia.

Podsumowując, sfinansowane nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu może być uwzględniony jedynie dochód wydatkowany na własne cele mieszkaniowe od daty zawarcia właściwej umowy sprzedaży.

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko przywołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-948/13/MM. Wskazana interpretacja dotyczyła ulgi mieszkaniowej jaka obowiązywała w poprzednio obowiązującym stanie prawnym tzn. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. W stanie faktycznym w omawianej sprawie Wnioskodawcę obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., gdzie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wprost posługuje się terminem „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Przepis ten wskazuje zatem na kolejność dokonywania transakcji a nie tylko na źródło przychodu. Tym samym przepis ten wprowadził dodatkowy warunek, który musi spełnić podatnik aby skorzystać ze zwolnienia, czyli ustawodawca określił datę początkową od jakiej można ponosić wydatki aby mogły być uwzględnione do zwolnienia. Takiego warunku nie zastrzegł w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., regulującego prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tzw. ulgi mieszkaniowej.

Reasumując, kwota w wysokości 62.500 zł, jaką Wnioskodawca z otrzymanego zadatku wydatkował na nabycie 8 maja 2015 r. udziału w nieruchomości położonej w S. nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatek ten został poniesiony przed datą odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, tj. przed 29 maja 2015 r. Natomiast kwota 105.000 zł, jaką Wnioskodawca wydatkował po sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na nabycie nieruchomości położonej w K. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ sposób w jaki Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość wskazuje, że Wnioskodawca nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego wyjaśnienia stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obu pytań sprowadzające się do stwierdzenia, że zakup obu nieruchomości za kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwalifikuje się do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przyczyn omówionych powyżej uznano w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.