Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.584.2021.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-01
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług i rozliczenie podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2021 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczonych usług i rozliczenia podatku od towarów i usług.

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, która jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż.

Obecnie jednym z wielu Państwa kontrahentów jest spółka posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w (…), w Finlandii i zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w tym kraju – (…) (dalej: „Kontrahent”).

Kontrahent posiada zakład produkcyjny w Finlandii, który wyprodukował w roku obrotowym 2020 1,78 miliona opon. Dodatkowo grupa, w skład której wchodzi Kontrahent (dalej: „(…)” lub „Grupa”), posiada magazyn w (…) w Finlandii, gdzie składuje produkowane opony, natomiast Kontrahent posiada magazyn surowców w Finlandii, gdzie nabyte surowce są przechowywane przed wysyłką do zakładów produkcyjnych. Grupa zajmuje się badaniami, projektowaniem, rozwojem, produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów gumowych, w tym opon samochodowych.

Kontrahent ma najwyższą władzę decyzyjną w Grupie i wyznacza strategiczne cele dla Grupy (…) na różnych rynkach geograficznych.

Kontrahent będzie jednym z wielu klientów Spółki.

Kontrahent produkuje opony do samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów i sprzętu ciężkiego. Kontrahent koncentruje się na rynkach wymiany opon w samochodach osobowych i pojazdach oraz opon śniegowych klasy premium; nie dostarcza producentom opon do produkcji nowych samochodów. Kontrahent zajmuje się również produkcją materiałów do bieżnikowania i mierników ciśnienia w oponach.

W 2021 r. Kontrahent rozpoczął działalność polegającą na dostarczaniu na terytorium Polski opon samochodowych swojemu lokalnemu dystrybutorowi (dalej: „Polska Spółka Zależna”). Od stycznia 2021 r. Kontrahent jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Model działalności Kontrahenta w Polsce przedstawia się następująco:

a. Kontrahent przemieszcza własne towary (głównie opony) z Finlandii i innych krajów (w tym krajów spoza UE) do magazynu znajdującego się w Polsce (transakcje są rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import towarów w Polsce). Magazyn nie jest własnością Kontrahenta. Korzysta on z magazynu w ramach usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę (Spółka przedstawia szczegóły tej współpracy w dalszej części opisu stanu faktycznego);

b. Następnie towary są sprzedawane Polskiej Spółce Zależnej Kontrahenta, która zajmuje się lokalną dystrybucją opon (Kontrahent rozpoznaje sprzedaż jako dostawę krajową, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce). Polska spółka zależna Kontrahenta będzie otrzymywała zamówienia od swoich klientów i będzie kupować odpowiednie opony od Kontrahenta, które będą przechowywane w wydzierżawionym polskim magazynie, magazynach w Finlandii i Rosji lub innych magazynach w regionie Europy Środkowej. Zakupione opony będą dystrybuowane do klientów lokalnie.

Jeśli chodzi o zasoby kadrowe i techniczne, Polska Spółka Zależna potrzebuje odpowiednich pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż (zatrudnionych przez Polską Spółkę Zależną), a dodatkowo należy mieć na uwadze, że wspólna infrastruktura IT (opracowana przez Kontrahenta) jest wymagana do dokładnego i terminowego realizowania zamówień. Polska Spółka Zależna kupuje towary od Kontrahenta na warunkach analogicznych z ustaleniami, jakie miałyby miejsce dla stron niepowiązanych i umożliwiających Polskiej Spółce Zależnej realizację odpowiedniej marży. Przedmiotem działalności Polskiej Spółki Zależnej jest dystrybucja i sprzedaż produktów (…) (opon) do polskich odbiorców.

c. Może się również zdarzyć, że towary znajdujące się w magazynie zostaną sprzedane lokalnemu dystrybutorowi z innych krajów UE (transakcje są rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski), a także spoza UE (eksport towarów z Polski). Kontrahent dokonuje również przesunięć towarów z Polski do magazynów Kontrahenta znajdujących się w innych krajach UE (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów własnych z Polski).

Ponadto, oprócz powyższego schematu, Kontrahent dokonuje dostaw swoich produktów do polskich klientów również bezpośrednio z terytorium Finlandii, przy czym nie sprzedaje towarów bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych w Polsce.

Kontrahent nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników na terytorium Polski ani wynajmować żadnych nieruchomości. Kontrahent nie posiada na terytorium Polski biura ani oddziału. Kontrahent nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad Polską Spółką Zależną. Jednakże, ponieważ podmioty funkcjonują w kontekście Grupy, potencjalne strategiczne zmiany w działalności Grupy mogą mieć pośredni wpływ na Polską Spółkę Zależną. Polska Spółka Zależna nabywa od Kontrahenta licencje do odpowiednich systemów informatycznych. Jednak Kontrahent nie ma żadnej kontroli nad tym, jak i w jakim stopniu wykorzystywane są systemy informatyczne.

Kontrahent nie zamierza prowadzić działalności produkcyjnej w Polsce. Fabryki opon znajdują się w Finlandii i Rosji.

Wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Kontrahenta w Finlandii, zaś na terytorium Polski Kontrahent nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta, zawierania umów czy ich negocjowania.

To pracownicy Kontrahenta w Finlandii będą określali asortyment produktów, opracowywali nowe technologie opon, zamawiali towary i podejmowali wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta.

Natomiast sprzedażą opon do lokalnych nabywców hurtowych zajmie się Polska Spółka Zależna Kontrahenta, w której zatrudnieni są menedżerowie ds. wsparcia sprzedaży. Decyzje odnośnie lokalnej dystrybucji będą podejmowane przez Polską Spółkę Zależną.

Spółka zawrze z Kontrahentem dwie umowy o świadczenie usług.

Przedmiotem pierwszej z umów (dalej: „Umowa A”) będzie świadczenie usług magazynowania produktów Kontrahenta (opon), które będą dostarczane do klientów w Polsce i innych krajach. Magazyn będzie znajdował się w Polsce.

Powyższe usługi obejmą w szczególności udostępnienie powierzchni magazynowej, przechowywanie towarów, ich obsługę i inne usługi powiązane, m.in. wstępna inspekcja stanu towarów. Zlecenia w zakresie obsługi towarów, np. zlecenie przygotowania towaru do wysyłki z magazynu mogą być Spółce udzielane przez Kontrahenta lub inny podmiot z grupy, z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim UE.

Kontrahent pozostanie właścicielem towarów (opon), podczas gdy będą się one znajdować w magazynie (w momencie, gdy Kontrahent dokona sprzedaży towarów na rzecz nabywcy nastąpi przygotowane ich do wysyłki z magazynu).

Umowa A nie zakazuje Spółce świadczyć usług magazynowych dla różnych klientów w jednym magazynie. Ponadto przedstawiciele Kontrahenta mają prawo wejścia do magazynu w celu dokonania okazjonalnej inspekcji/kontroli jedynie po uprzednim zgłoszeniu takiego zamiaru Spółce i z zachowaniem zasad przemieszczania się ustalonych przez Spółkę.

W ramach umowy o świadczenie usług spedycyjnych (dalej: „Umowa B”) Spółka będzie natomiast zobowiązana do transportu towarów Kontrahenta z magazynu do miejsca wskazanego przez Kontrahenta oraz za powiązane z tym transportem czynności, m.in. załadunek towarów na środek transportu, zgodnie ze zleceniem sprzedaży.

Umowa B nie zakazuje Spółce świadczyć usług spedycyjnych dla innych niż Kontrahent klientów (projekt Umowy B dopuszcza przewożenie towarów Kontrahenta przez Spółkę łącznie z towarami innych jego klientów, o ile umożliwi to ładowność pojazdów).

Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu świadczonych usług będzie naliczane odrębnie dla usług magazynowych oraz dla usług spedycyjnych, zgodnie z treścią Umów A i B.

Wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o ilość produktów, których dotyczyły dane usługi. Spółka będzie wystawiała fakturę określającą opłaty należne od Kontrahenta w okresach miesięcznych.

Spółka zaznacza, że uzyskała od Kontrahenta informację, iż wystąpił i otrzymał on interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.267.2021.3.RST z dnia 3 listopada 2021 r. W ramach wspomnianej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie tożsamego stanu faktycznego rozstrzygnięto, że u Kontrahenta:

\- w odniesieniu do Umów A (usługi magazynowe) i B (usługi spedycyjne) nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów stosowania art. 28b Ustawy o VAT,

\- miejsce świadczenia usług objętych Umową A (usługi magazynowe) nie będzie ustalane w oparciu o art. 28e Ustawy o VAT,

\- nie powstanie prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe) oraz Umową B (usługi spedycyjne), gdyż nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zaś nabywane usługi nie mogą być traktowane jako związane z nieruchomością (stąd będą opodatkowane VAT poza terytorium Polski na podstawie art. 28b Ustawy o VAT).

Do czasu zawarcia Umowy A i Umowy B Spółka świadczy usługi na rzecz Kontrahenta odpowiadające usługom, które będą określone w Umowie A i Umowie B, przy czym świadczenie odbywa się w oparciu o jedną umowę (dalej: „Usługi Bieżące”).

**Pytania**

1\. Czy usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowę A nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę, na której zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółka umieści adnotację „odwrotne obciążenie”?

2\. Czy usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowę B nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę, na której zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółka umieści adnotację „odwrotne obciążenie”?

3\. Czy Usługi Bieżące świadczone obecnie przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę, na której zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółka umieści adnotację „odwrotne obciążenie”?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W Państwa ocenie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowę A nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę, na której zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółka umieści adnotację „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W Państwa ocenie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowę B nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę, na której zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółka umieści adnotację „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

W Państwa ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym, Usługi Bieżące świadczone obecnie przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę, na której zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółka umieści adnotację „odwrotne obciążenie”.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Siedziba Kontrahenta znajduje się w Finlandii, zatem w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Polska byłaby miejscem opodatkowania usług na rzecz Kontrahenta jedynie w przypadku, gdyby Kontrahent posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (przy założeniu, że usługi te nie są opodatkowane w Polsce na gruncie art. 28e Ustawy o VAT).

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej jako: „Rozporządzenie” lub „Rozporządzenie Wykonawcze”) ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Należy podkreślić, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie spółki Gunter Berkholz (sygn. C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie spółki Planzer Luxembourg (sygn. C- 73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował: „(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1\. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2\. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3\. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4\. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jej Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę usług magazynowania oraz usług spedycyjnych, objętych odpowiednio Umowami A oraz B. Również w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę Usług Bieżących świadczonych przez Wnioskodawcę.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

1\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Kontrahent nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kontrahent nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników na terytorium Polski.

To pracownicy Kontrahenta w Finlandii będą określali asortyment produktów, opracowywali nowe technologie opon, zamawiali towary i podejmowali wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta. Sama produkcja opon również będzie miała miejsce w fabrykach zlokalizowanych poza Polską (w Finlandii i w Rosji).

Natomiast sprzedażą opon do lokalnych nabywców hurtowych zajmie się Polska Spółka Zależna, w której zatrudnieni są menedżerowie ds. wsparcia sprzedaży. Decyzje odnośnie lokalnej dystrybucji będą podejmowane niezależnie przez polską spółkę dystrybucyjną.

Zatem należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zostanie zatem spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Kontrahenta w Polsce. Nie można również uznać, że pracownicy/zleceniobiorcy Spółki (świadczącego na rzecz Kontrahenta usługi magazynowania lub spedycyjne - odpowiednio na gruncie Umowy A oraz B) czy też świadczący Usługi Bieżące, mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Kontrahenta. Co prawda, jak wskazują organy podatkowe, „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych.” (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) z dnia 10 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD), jednak nie można stwierdzić, że Kontrahent korzysta z zaplecza personalnego Spółki.

Personel Spółki, który w praktyce będzie wykonywał zadania składające się na usługi magazynowe i spedycyjne, świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umów A oraz B czy też wykonywał zadania składające się na Usługi Bieżące (tj. np. personel magazynu, personel administracyjny) będzie działać wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (tj. Spółki) i pod jego kierownictwem. Kontrahent nie będzie posiadał kontroli nad działaniem pracowników/zleceniobiorców Spółki (nie będzie przedstawiał im instrukcji ani kierował wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, pracownicy/zleceniobiorcy Spółki będą również wykonywali analogiczne zadania w odniesieniu do towarów innych klientów Spółki (poszczególni pracownicy/zleceniobiorcy Spółki nie będą w żaden sposób formalnie przypisani do wykonywania usług magazynowych i spedycyjnych wyłącznie na rzecz Kontrahenta). W takiej sytuacji pracownicy /zleceniobiorcy Spółki nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Kontrahenta.

Podejście takie potwierdził m.in.:

¾ WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

¾ WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta jest produkcja i sprzedaż opon, to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Wnioskodawcy mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności produkcyjnej, wykonywanej przez Kontrahenta. W szczególności, pracownicy Wnioskodawcy dokonują czynności związanych w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem - na gruncie Umowy A oraz ich przygotowaniem do transportu i transportem - na gruncie Umowy B), co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Kontrahenta. Kontrahent nie prowadzi działalności produkcyjnej w Polsce (fabryki opon znajdują się w Finlandii i Rosji).

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że brak jest zasobów osobowych Kontrahenta na terytorium Polski, stąd nie można uznać, iż Kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywaniem usług magazynowych oraz spedycyjnych na gruncie Umów A oraz B czy też w związku z nabywaniem Usług Bieżących

2\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Kontrahent nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Kontrahent nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski biura ani oddziału i nie wynajmuje ani nie będzie wynajmować żadnych nieruchomości na terytorium Polski.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Kontrahenta znajduje się poza Polską.

Kontrahent nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał w Polsce infrastruktury produkcyjnej (fabryki opon znajdują się w Finlandii i Rosji) ani biurowej (pracownicy biurowi, inżynierowie, projektanci itp., którzy określają asortyment produktów, opracowują nowe technologie opon, zamawiają towary i podejmują wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta nie są zlokalizowani w Polsce, a zasadniczo w siedzibie Kontrahenta w Finlandii).

Kontrahent nie organizuje i nie będzie również organizował w Polsce sieci dystrybucyjnej, ponieważ pozyskiwaniem i obsługą lokalnych klientów i lokalnych nabywców hurtowych w Polsce zajmuje się Polska Spółka Zależna, w której zatrudnieni są menedżerowie ds. wsparcia sprzedaży.

Co prawda, towary Kontrahenta są przemieszczane do pomieszczeń Spółki w celu świadczenia usług magazynowania oraz spedycji przez Spółkę, jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Kontrahenta działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, tj. dostaw towarów do polskiego dystrybutora Kontrahenta oraz do innych krajów UE lub spoza UE (w marginalnej części). Proces sprzedaży Kontrahenta w całości zarządzany jest w jego siedzibie w Finlandii, zaś dalsza odsprzedaż określana jest niezależnie przez polskiego dystrybutora (Polską Spółkę Zależną).

Usługa Spółki sprowadza się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, jego składowanie i transport.

Nie sposób zatem uznać, że sam fakt obsługi towarów w zakresie procesów przychodzących oraz przechowywania towarów w magazynie (na gruncie Umowy A) oraz obsługi spedycyjnej i transportu (na gruncie Umowy B) lub świadczeń w ramach Usług Bieżących - może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot zewnętrzny, czyli Wnioskodawcę, nad którego zasobami Kontrahent nie ma jakiejkolwiek kontroli. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż w świetle projektu Umowy A przedstawiciele Kontrahenta mogą umówić się na inspekcję sposobu przechowywania swoich towarów w magazynie Spółki pod kątem np. wywiązywania się z zawartej umowy, zgodnie z orzecznictwem WSA, również nie będzie prowadzić do powstania stałego miejsca działalności dla Kontrahenta w Polsce. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, „jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług”.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Spółka nie będzie świadczyła usług wyłącznie dla Kontrahenta, lecz będzie obsługiwał także innych swoich klientów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Kontrahent posiada lub będzie posiadał w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

¾ interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, pomimo wynajmowania przez wnioskodawcę magazynu na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo - logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzonej działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej.”

W świetle powyższego, nie można uznać, że Kontrahent posiada zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi Usługami Bieżącymi lub będzie posiadał na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami magazynowymi (na gruncie Umowy A) oraz spedycyjnymi (na gruncie Umowy B), co również wyklucza możliwość uznania, iż Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3\. Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahenta w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo:

¾ w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności niniejszej sprawy;

¾ WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są i będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Kontrahenta w Finlandii, zaś na terytorium Polski Kontrahent nie ma i nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do podejmowania takich działań w imieniu Kontrahenta, albowiem zakres jego usług w ramach planowanych Umów A i B, czy obecnie świadczonych Usług Bieżących, będzie ograniczał się do świadczenia usług magazynowania towarów oraz ich spedycji.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Kontrahenta w Finlandii. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, iż podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo:

¾ interpretacja DKIS z dnia 15 marca 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.826.2017.2.IK, w której organ stwierdził, że „Zatem zadania pracowników biura będą miały charakter pomocniczy dla podstawowej działalności Spółki, polegającej na handlu wyrobami hutniczymi. Pracownicy Biura nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki w stosunku do klientów, w szczególności zaś do podpisywania umów w jej imieniu. Biuro w P., nie jest w stanie dokonać samodzielnie żadnej sprzedaży. Biuro nie będzie miało zdolności finansowych i organizacyjnych, aby samodzielnie zamówić towar i realizować zamówienia. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku wykorzystanie w Czechach zasobów personalnych i materialnych Spółki nie wiąże się z powstaniem na terytorium Czech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga, iż Biuro wykonuje wyłącznie czynności dla Spółki - a zatem czynności wewnętrzne w ramach jednego podmiotu - nie zaś na rzecz osób trzecich. Tym samym Biuro w P. nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Kontrahenta na terytorium Polski ma czy będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Kontrahent posiada / będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z nabywaniem usług magazynowych (w ramach Umowy A) oraz usług spedycyjnych (w ramach Umowy B) czy też nabywaniem Usług Bieżących.

Brak przesłanek do stosowania art. 28e Ustawy o VAT

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ponieważ w dotychczasowym uzasadnieniu do swojego stanowiska Spółka wywiodła, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie będzie powstawało dla jej Kontrahenta stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka pragnie zweryfikować, czy usługi magazynowania, nabywane przez Kontrahenta od Spółki w ramach Umowy A czy też w ramach Usług Bieżących, podlegają / będą podlegały pod art. 28e Ustawy o VAT (tj. są / będą związane z nieruchomością - magazynem Spółki) i tym samym są /będą opodatkowane w Polsce, czy też powinny być / będą opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazuje, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Wskazówkę stanowi również fragment powyższego wyroku, odnoszący się do samego magazynu jako nieruchomości: „Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.”

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (zaprezentowanej m.in. w interpretacji DKIS z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT), które tak interpretują przepis art. 28e ustawy o VAT:

„Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.”

Uwzględniając regulacje zawarte w Ustawie o VAT, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE oraz praktyce polskich organów podatkowych, stwierdzić należy, że usługa z zakresu magazynowania powinna być opodatkowana w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość, w którym dana usługa jest świadczona, tylko i wyłącznie w momencie kiedy spełnione zostaną następujące warunki:

a. przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny, czyli centralny i nieodzowny, element świadczenia usług;

b. usługa magazynowania jest głównym elementem świadczenia i jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,

c. usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż usługi są związane z nieruchomością i należy wobec nich zastosować art. 28e ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Spółka pragnie podkreślić, że magazyn Spółki sam w sobie nie jest i nie będzie przedmiotem świadczenia usług. Usługi magazynowe odbywają się bądź będą odbywały się w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie A, jednak magazyn ten nie stanowi ani nie będzie stanowił centralnego elementu świadczenia usług. Kontrahent nie zawarł bowiem umowy ze Spółką po to, aby kontrolować jakąś część nieruchomości (magazynu), lecz jego celem jest / będzie wyłącznie skorzystanie z usług magazynowania. Świadczy to o fakcie, że magazyn nie jest / nie będzie konstytutywnym elementem świadczenia, a jedynie środkiem niezbędnym do świadczenia przez Wnioskodawcę usług magazynowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Spółka podkreśla, że istotą świadczenia jest / będzie przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania magazynu w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie Umowy A, Kontrahent nie uzyskał / nie uzyska prawa do użytkowania części magazynu Wnioskodawcy, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za usługę związaną z nieruchomością. Umowa A w żadnym punkcie nie wskazuje / nie będzie wskazywać, że jej przedmiotem jest najem, a ponadto wynagrodzenie należne Spółce nie jest / nie będzie czynszem należnym za najem określonej powierzchni, zaś zostanie uzależnione od świadczonych usług magazynowych.

Na klasyfikację taką nie wpłynie również fakt wydzielenia powierzchni części magazynu na wyłączne potrzeby Kontrahenta. Kontrahent bowiem nadal nie będzie właścicielem tej części magazynu i nie będzie sprawować jakiegokolwiek władztwa nad nią. Kontrahent nie będzie również miał prawa do używania tej wydzielonej części magazynu, gdyż jak już wcześniej wskazano, kontrola jakości świadczonych usług na terenie magazynu nie może zostać uznana za użytkowanie danej powierzchni. Zabieg wydzielenia magazynu na potrzeby Kontrahenta będzie konieczny z uwagi na prawidłową realizację usług przez Wnioskodawcę i będzie wynikał jedynie z chęci odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność pracowników Spółki i jak najbardziej zmniejszyć ryzyko pomyłek, np. w określaniu właściciela przechowywanego towaru. Nie będzie to zatem przesłanka wskazująca, iż usługa magazynowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mogłaby mieć związek z najmem powierzchni, i w konsekwencji być związana z nieruchomością.

Powyższa argumentacja odnosi się również do wykorzystania magazynu w ramach Usług Bieżących.

Zatem, zdaniem Spółki, żadna z wymienionych dwóch przesłanek, koniecznych do uznania usługi z zakresu magazynowania jako związanej z nieruchomością, na terenie której jest wykonywana, nie została / nie zostanie spełniona w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych przez DKIS, m.in.:

¾ interpretacji z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT, w której organ wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi logistyczne, na które składać się będą czynności takie jak: pomoc w rozładunku produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu, procesy związane z obsługą składowanych produktów podczas ich magazynowania, składowanie produktów w magazynie, organizacja wysyłki i transportu towarów, przygotowanie zamówienia do wysyłki oraz przyjęcie towarów do magazynu, nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahentom nie zostanie udzielone prawo do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nie będą usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy, nie znajdzie zastosowania.”;

¾ interpretacji z dnia 16 maja 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.204.2019.1.AW, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia usług logistycznych istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami i ich dystrybucja, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie umowy, Kontrahent nie uzyskuje prawa do użytkowania części magazynu Spółki, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskującą za usługę związaną z nieruchomością. Umowa w żadnym punkcie nie wskazuje, że jej przedmiotem jest najem, ponadto wynagrodzenie należne Spółce nie jest czynszem należnym za najem określonej powierzchni. Wszystko to łącznie wskazuje zatem, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest usługa logistyczna, której związek z nieruchomością nie jest na tyle silny i istotny, aby twierdzić, że to nieruchomość jest głównym elementem świadczenia. Powyższego nie zmienia również fakt, że towary Kontrahenta są składowane w składzie celnym prowadzonym przez Spółkę i formalnie wydzielonym z powierzchni magazynowej Spółki. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że realizowana przez nią na rzecz Kontrahenta kompleksowa usługa logistyczna nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT.”

Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 272/17, wydanym w zbliżonej sprawie, w którym orzekł, że: „Opisane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Sąd I instancji błędnie - za organami - zidentyfikował sporną usługę jako związaną z nieruchomościami. Istotą świadczonej przez skarżącą kompleksowej usług magazynowania towaru nie było prawo do używania konkretnie oznaczonej nieruchomości lub jej części lecz wykonanie usługi przechowywania towaru, przy czym konkretna nieruchomość wskazana w Umowie nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie towaru a nie nieruchomość w jakiej się to odbywa”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje indywidualne organów podatkowych, jak również orzeczenia sądów administracyjnych, Spółka jest zdania, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług magazynowania nabywanych przez Kontrahenta od Spółki na gruncie Umowy A czy też w ramach Usług Bieżących powinno być / będzie ustalane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisu art. 28b Ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi nie stanowią / nie będą bowiem stanowić usług ściśle związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT.

Zasadność zastosowania art. 28b ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, usługi opisane zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniach przyszłych, nie podlegają i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie Ustawy o VAT. W związku z tym, zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, Spółka jest i będzie zobowiązana do wystawiania z tytułu świadczenia tych usług faktur, na których będzie umieszczona adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Jak wskazano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabywanie przez Kontrahenta usług magazynowania (objętych Umową A) oraz usług spedycyjnych (objętych Umową B) nie będzie prowadziło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta na terytorium Polski. Zatem nie można uznać, że przedmiotowe usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta w Polsce. W konsekwencji, w świetle art. 28b Ustawy o VAT nie będzie podstaw do opodatkowania tych usług VAT w Polsce.

Dodatkowo Spółka wykazała, że usługi magazynowe na rzecz Kontrahenta (objęte Umową A) nie będą związane z nieruchomością w sposób uzasadniający opodatkowanie przedmiotowych usług w Polsce na gruncie art. 28e Ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że obecnie do o czasu zawarcia Umowy A i Umowy B Spółka świadczy usługi na rzecz Kontrahenta odpowiadające usługom, które będą określone w Umowie A i Umowie B, przy czym świadczenie odbywa się w oparciu o jedną umowę, tj. Usługi Bieżące. Ze względu na fakt, że przedmiot świadczenia w ramach Usług Bieżących odpowiada przedmiotowi świadczenia w ramach negocjowanych Umów A i B należy uznać, że wszystkie poczynione wyżej uwagi znajdują zastosowanie również do świadczenia Usług Bieżących przez Spółkę, tj. ze względu na przedstawione okoliczności i na treść art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT w Polsce, albowiem Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani nie ma zastosowania w tym przypadku art. 28e Ustawy o VAT w kontekście świadczonych usług magazynowania, stanowiących część Usług Bieżących. W związku z tym, zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana do wystawiania z tytułu świadczenia tych usług faktur, na których będzie umieszczona adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Dodatkowe uzasadnienie stanowiska Spółki do pytań nr 1, 2 i 3

Spółka zaznacza, że uzyskał od Kontrahenta informację, iż wystąpił i otrzymał on interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.267.2021.3.RST z dnia 3 listopada 2021 r. W ramach wspomnianej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie tożsamego stanu faktycznego rozstrzygnięto, że u Kontrahenta:

\- w odniesieniu do Umów A (usługi magazynowe) i B (usługi spedycyjne) nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów stosowania art. 28b Ustawy o VAT,

\- miejsce świadczenia usług objętych Umową A (usługi magazynowe) nie będzie ustalane w oparciu o art. 28e Ustawy o VAT ,

\- nie powstanie prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe) oraz Umową B (usługi spedycyjne), gdyż nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zaś nabywane usługi nie mogą być traktowane jako związane z nieruchomością (stąd będą opodatkowane VAT poza terytorium Polski na podstawie art. 28b Ustawy o VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5, 12-14 wymieniono:

numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5),

stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 (pkt 12),

sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy

Faktura może nie zawierać:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, która jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż. Obecnie jednym z wielu Państwa kontrahentów jest spółka posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w (\`(...)\`), w Finlandii i zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w tym kraju – (\`(...)\`) („Kontrahent”). Kontrahent produkuje opony do samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów i sprzętu ciężkiego. W 2021 r. Kontrahent rozpoczął działalność polegającą na dostarczaniu na terytorium Polski opon samochodowych swojemu lokalnemu dystrybutorowi. Od stycznia 2021 r. Kontrahent jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka zawrze z Kontrahentem dwie umowy o świadczenie usług – Umowę A i B. Przedmiotem pierwszej z umów - Umowy A - będzie świadczenie usług magazynowania produktów Kontrahenta (opon), które będą dostarczane do klientów w Polsce i innych krajach. Magazyn będzie znajdował się w Polsce. Natomiast w ramach drugiej umowy – Umowy B - Spółka będzie świadczyła usługi spedycyjne, w ramach których będzie zobowiązana do transportu towarów Kontrahenta z magazynu do miejsca wskazanego przez Kontrahenta oraz za powiązane z tym transportem czynności, m.in. załadunek towarów na środek transportu, zgodnie ze zleceniem sprzedaży. Do czasu zawarcia Umowy A i Umowy B Spółka świadczy usługi na rzecz Kontrahenta odpowiadające usługom, które będą określone w Umowie A i Umowie B, przy czym świadczenie odbywa się w oparciu o jedną umowę („Usługi Bieżące”). Spółka uzyskała od Kontrahenta informację, iż otrzymał on interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.267.2021.3.RST z 3 listopada 2021 r. W ramach wspomnianej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie tożsamego stanu faktycznego rozstrzygnięto, że u Kontrahenta: w odniesieniu do Umów A (usługi magazynowe) i B (usługi spedycyjne) nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów stosowania art. 28b Ustawy o VAT; miejsce świadczenia usług objętych Umową A (usługi magazynowe) nie będzie ustalane w oparciu o art. 28e Ustawy o VAT; nie powstanie prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe) oraz Umową B (usługi spedycyjne), gdyż nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zaś nabywane usługi nie mogą być traktowane jako związane z nieruchomością (stąd będą opodatkowane VAT poza terytorium Polski na podstawie art. 28b Ustawy o VAT).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowę A i B oraz Usługi Bieżące nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę, na której zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółka umieści adnotację „odwrotne obciążenie” (pytania oznaczone nr 1-3).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że w przedstawionym przypadku usługi wskazane w Umowie A (usługi magazynowe) i B (usługi spedycyjne) oraz Usługi Bieżące (odpowiadające usługom, które będą określone w Umowie A i Umowie B) są/będą świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, tj. Spółki zagranicznej z siedzibą w Finlandii. Ponadto, jak wskazano we wniosku Spółka uzyskała informację od Kontrahenta wynikającą z wydanej dla Kontrahenta na podstawie tożsamego stanu faktycznego interpretacji, że w odniesieniu do Umowy A (usług magazynowych) i B (usług spedycyjnych) nie powstanie u Kontrahenta stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów stosowania art. 28b ustawy, natomiast miejsce świadczenia usług objętych Umową A (usługi magazynowe) nie będzie ustalane w oparciu o art. 28e ustawy. Ponadto z wniosku wynika, że Usługi Bieżące (świadczone do czasu podpisania Umowy A i B) odpowiadają usługom, które będą określone w Umowie A i Umowie B. Zatem, skoro do usług magazynowych nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy, tj. miejsce świadczenia usług magazynowych nie będzie związane z nieruchomością położoną w Polsce, natomiast przepisy ustawy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług spedycyjnych, miejsce świadczenia przez Państwa ww. usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. Tym samym, do świadczonych przez Spółkę usług w ramach Umowy A i B oraz Usług Bieżących odpowiadających usługom określonym w Umowie A i B na rzecz Kontrahenta, który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest/będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w kraju siedziby tj. w Finlandii. Zatem w przypadku świadczenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług w ramach Umowy A i B oraz Usług Bieżących znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia i wystawione faktury dokumentujące świadczenie ww. usług, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinny zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1-3 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych dla Państwa jako Wnioskodawcy, tj. opodatkowania i dokumentowania przez Państwa usług, natomiast nie rozstrzyga w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta w Polsce. Zauważamy, że w niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że Kontrahent w odniesieniu do Umów A (usługi magazynowe) i B (usługi spedycyjne) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów stosowania art. 28b Ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług objętych Umową A (usługi magazynowe) nie będzie ustalane w oparciu o art. 28e Ustawy o VAT oraz Usługi Bieżące odpowiadają usługom, które będą określone w Umowie A i Umowie B. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Kontrahenta.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszlego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).