Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1257/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-03
Teza: w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej i Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie na podstawie art. 43 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011r. (data wpływu 12 sierpnia 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011r. (data wpływu 25 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej i Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej i Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2011r. (data wpływu 25 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr: IBPP4/443-1257/11/MN z dnia 6 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (uzupełniony w piśmie z dnia 19 października 2011r.):

Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Świadczy on wielospecjalistyczne usługi medyczne, między innymi wykonuje świadczenia dotyczące: Badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzeczniczych.

W dniu 30 grudnia 2010r. Szpital zawarł umowę z Centrum R. na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej (RWKL) i Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej (TWKL). Badaniom poddawani są żołnierze kierowani do służby poza granicami kraju w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych i powracających z nich, osoby kierowane przez Wojskowe Biuro Emerytalne. Komisje wystawiają danej osobie kartę ze wskazaniem na konsultacje i badania diagnostyczne, na podstawie której Szpital wykonuje badania lekarskie (laboratoryjne, Rtg, kardiologiczne, stomatologiczne) oraz przeprowadza konsultacje lekarskie. W przypadku gdy lekarz zleci dodatkowe badania dla danej osoby, wnioskuje on do komisji w celu ich akceptacji. Wyniki badań wpisywane są do karty i przekazywane do Komisji (RWKL, TWKL), które wydają orzeczenia o zdolności do wojska, orzeczenia do celów zdrowotnych oraz orzeczenia dotyczące pełnienia służby poza granicami kraju. Również po powrocie do kraju żołnierze poddawani są badaniom, w celu orzeczenia o ich stanie zdrowia i stopniu powstałych schorzeń w czasie pełnienia służby.

Szpital nie wydaje orzeczeń lecz wykonuje tylko badania i przeprowadza konsultacje lekarskie. Za wykonanie usług medycznych wystawia faktury VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż orzeczenia Wojskowych Komisji Lekarskich mają na celu:

*   określenie zdolności żołnierzy do pełnienia służby w misjach (wyjeżdżających i powracających), czyli orzeczeń do celów zdrowotnych,
*   określenie stopnia uszczerbku na zdrowiu żołnierzy w czasie pełnienia służby,
*   wydanie orzeczenia zdrowotnego dla emerytów i rencistów wojskowych.

Badania orzecznicze w sposób pośredni przyczyniają się do utrzymania dobrego stanu zdrowia osoby badanej, gdyż pozwalają na wykrycie nowych problemów zdrowotnych, postawienie nowej diagnozy i zastosowanie wszelkich działań oraz środków w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, zlikwidowaniu przyczyn niekorzystnych zjawisk, zapobieganiu chorobom czyli „Profilaktyka”.

Badania lekarskie są wykonywane w celu podjęcia przez podmiot trzeci decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi dla osoby badanej, gdyż stan zdrowia tej osoby decyduje o zdolności do pełnienia służby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 zwolnieniu od podatku od towarów i usług objęte są usługi świadczone przez Szpital dotyczące badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzecznictwa? (pytanie 1 zawarte we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

W dniu podpisania przez Szpital umów z Centrum R. oraz kontrahentami obowiązywały przepisy załącznika Nr 4 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, według którego wszystkie usługi medyczne były zwolnione z podatku (PKWiU 85). Od 1 stycznia 2011r. system zwolnień uległ zmianie. Zdaniem Wnioskodawcy, jako zakład opieki zdrowotnej wykonujący świadczenia medyczne określone w pytaniach uważa, że są one zwolnione z podatku VAT.

Zarówno badania na potrzeby orzecznicze, badania na licencje pracownika ochrony oraz badania medycyny pracy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku gdyż służą one profilaktyce i zachowaniu zdrowia osób badanych. Kontrolują one zdolność psychiczną i fizyczną osób ubiegających się o wydanie licencji na pracownika ochrony, bądź posiadającego taką licencję.

W przypadku medycyny pracy i badań na potrzeby orzecznicze badania mają na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również mają przywrócić dobry stan zdrowia pracownika.

Świadczenia wykonywane przez Szpital zdaniem Wnioskodawcy objęte są zwolnieniem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy podatku od towaru i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż w złożonym wniosku poruszono kilka odrębnych kwestii. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej interpretacji odniesiono się jedynie do problemu świadczenia usług badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzeczniczych. Pozostałe zagadnienia podniesione we wniosku zostaną omówione w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Przechodząc do merytorycznych rozważań należy wykazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że wynikające z niego zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez określone podmioty, ale tylko służące określonemu celowi.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (szpital) zawarł umowę z Centrum R. na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej (RWKL) i Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej (TWKL).

Orzeczenia Wojskowych Komisji Lekarskich mają na celu:

*   określenie zdolności żołnierzy do pełnienia służby w misjach (wyjeżdżających i powracających), czyli orzeczeń do celów zdrowotnych,
*   określenie stopnia uszczerbku na zdrowiu żołnierzy w czasie pełnienia służby,
*   wydanie orzeczenia zdrowotnego dla emerytów i rencistów wojskowych.

Badania orzecznicze w sposób pośredni przyczyniają się do utrzymania dobrego stanu zdrowia osoby badanej, gdyż pozwalają na wykrycie nowych problemów zdrowotnych, postawienie nowej diagnozy i zastosowanie wszelkich działań oraz środków w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, zlikwidowaniu przyczyn niekorzystnych zjawisk, zapobieganiu chorobom czyli „Profilaktyka”.

Badania lekarskie są wykonywane w celu podjęcia przez podmiot trzeci decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi dla osoby badanej, gdyż stan zdrowia tej osoby decyduje o zdolności do pełnienia służby.

Wyniki badań wpisywane są do karty i przekazywane do Komisji (RWKL, TWKL), które wydają orzeczenia o zdolności do wojska. Również po powrocie do kraju żołnierze poddawani są badaniom, w celu orzeczenia o ich stanie zdrowia i stopniu powstałych schorzeń w czasie pełnienia służby.

Szpital nie wydaje orzeczeń lecz wykonuje tylko badania i przeprowadza konsultacje lekarskie. Za wykonanie usług medycznych wystawia faktury VAT.

Jak już wcześniej wskazano zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy przede wszystkim ustalić cel tej usługi.

Wojskowe Komisje Lekarskie działają na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004r. w sprawie utworzenia wojskowych komisji lekarskich oraz określenia ich siedziby zasięgu działania i właściwości (Dz. U. z 2004r. Nr 151 poz. 1594 ze zm.) i orzekają o (§ 7):

1.  zdolności fizycznej i psychicznej do czynnej służby wojskowej,
2.  zdolności do służby w poszczególnych rodzajach sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzajach wojsk i służb, a także na poszczególnych stanowiskach służbowych i poza granicami państwa, oraz o ograniczonej zdolności do zawodowej służby wojskowej,
3.  uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby,
4.  związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej,
5.  związku śmierci z czynną służbą wojskową albo działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojenny,
6.  inwalidztwie i niezdolności do samodzielnej egzystencji,
7.  związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową,
8.  potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U z 2004r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), określenie zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należy do powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 Wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  osób o nieuregulowanym stosunku do służby wojskowej w okresie, kiedy nie urzęduje powiatowa komisja lekarska;
2.  żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową;
3.  żołnierzy rezerwy;
4.  osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy;
5.  innych niż wymienione w pkt 1-4 osób, podlegających ze względu na wiek obowiązkowi służby wojskowej, które zgłosiły się ochotniczo do jej odbywania.

Badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej (art. 29 ust. 3 ustawy o powszechnym obowiązku obrony).

W myśl art. 30a ust.1 ww. ustawy ustala się następujące kategorie zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  kategoria A - zdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza zdolność do odbywania lub pełnienia określonego rodzaju czynnej służby wojskowej, o którym mowa w art. 59, a także zdolność do odbywania służby w obronie cywilnej oraz służby zastępczej;
2.  kategoria B - czasowo niezdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza przemijające upośledzenie ogólnego stanu zdrowia albo ostre lub przewlekłe stany chorobowe, które w okresie do dwudziestu czterech miesięcy od dnia badania rokują odzyskanie zdolności do służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
3.  kategoria D - niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
4.  kategoria E - trwale i całkowicie niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju oraz w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 3, orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

W razie stwierdzenia kilku chorób i ułomności przy określaniu zdolności do czynnej służby wojskowej rozpatruje się łącznie wszystkie ograniczenia spowodowane tymi chorobami i ułomnościami. Osobę badaną można w takim wypadku zaliczyć do niższej kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej, niż wynikałoby to z kategorii zdolności ustalonej dla poszczególnych chorób i ułomności; w takim wypadku decyduje ocena ogólnej sprawności psychofizycznej badanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90 poz. 593 ze zm.), zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej ustala wojskowa komisja lekarska, która wydaje w tej sprawie orzeczenie. Orzeczenie wojskowej komisji lekarskiej jest decyzją.

Orzeczenie o zaliczeniu danego żołnierza lub innej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 6, właściwe wojskowe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych i rodzajach wojsk oraz na poszczególnych stanowiskach służbowych, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

W myśl art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2006r. o służbie funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służby Wywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2006r. Nr 104 poz. 710 ze zm.), zdolność fizyczną i psychiczną kandydatów do służby w SKW i SWW ustala wojskowa komisja lekarska, zwana dalej „komisją lekarską”.

Orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwa komisja lekarska wydaje na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadku i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. z 2003r. Nr 83 poz. 760 ze. zm.), świadczenia odszkodowawcze określone w ustawie obejmują jednorazowe odszkodowanie przysługujące w razie wypadków i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową oraz odszkodowanie za przedmioty osobistego użytku utracone, całkowicie zniszczone lub uszkodzone wskutek wypadku pozostającego w związku ze służbą wojskową.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, o uszczerbku na zdrowiu żołnierza wskutek wypadku lub choroby, a także o związku śmierci żołnierza ze służbą wojskową wskutek wypadku lub choroby orzekają nieodpłatnie wojskowe komisje lekarskie.

Natomiast o związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi, wojskowe komisje lekarskie orzekają na podstawie art. 57 ustawy z dnia 29 maja 1974. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U z 2010r. Nr 101, poz. 648 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem związek zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową oraz związek śmierci żołnierza z tymi działaniami lub tą służbą ustala wojskowa komisja lekarska. Wojskowa komisja lekarska ustala również związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, jeżeli śmierć nastąpiła w zakładzie opieki zdrowotnej, dla którego organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej. Związek zranień i kontuzji z działaniami wymienionymi w art. 8 ustala wojskowa komisja lekarska.

Niezdolność do pracy, datę jej powstania, związek niezdolności do pracy z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową, związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, który zmarł poza zakładem opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, oraz związek śmierci inwalidy ze służbą wojskową ustala lekarz orzecznik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub komisja lekarska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie orzeczenia wojskowej komisji lekarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (D. U. z 2004r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) Wojskowe komisje lekarskie orzekają o:

1.  inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową oraz o związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową;
2.  niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, na zasadach określonych w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Stosownie do zapisów art. 21a ust. 1-3 ww. ustawy wojskowa komisja lekarska przeprowadza pierwsze badanie kontrolne inwalidy po upływie 3 lat od wydania orzeczenia o inwalidztwie, a następne badania kontrolne - nie rzadziej niż co 5 lat w terminie wskazanym przez wojskową komisję lekarską.

Wojskowa komisja lekarska może wyznaczyć termin badania kontrolnego przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zachodzi przypuszczenie, że ustalona w orzeczeniu grupa inwalidztwa może ulec zmianie.

Wojskowa komisja lekarska może orzec, że badanie kontrolne jest zbędne, jeżeli przebieg choroby powodującej inwalidztwo wskazuje, że zmiana ustalonej grupy inwalidztwa nie nastąpi w ogóle.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów, zauważyć należy, iż wszystkie działania podejmowane w związku z pracami RKWL lub TWKL tj. badania lekarskie – laboratoryjne, RTG, kardiologiczne, stomatologiczne oraz konsultacje lekarskie nie służą bezpośrednio leczeniu.

Ocena zdrowia dokonywana jest w celu określenia zdolności fizycznej i psychicznej do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, do pełnienia zawodowej służby wojskowej, do służby w SKW i SWW, w celach odszkodowawczych oraz w celu ustalenia grupy inwalidzkiej, a zatem nie służy profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Badania te nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie kategorii do czynnej służby wojskowej, zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej, do służby w SKW i SWW, otrzymania odszkodowania oraz przyznania grupy inwalidzkiej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na przeprowadzaniu badań osób kierowanych przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską czy też Terenową Wojskową Komisję Lekarską.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.