Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.305.2024.4.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-16
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - roboty konserwacyjne oraz usuwanie awarii na terenie nieruchomości wraz z dostawą materiałów.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 lipca 2024 r. (data wpływu 8 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 20 sierpnia 2024 r. (data wpływu 20 sierpnia 2024 r.) oraz 30 września 2024 r. (data wpływu 30 września 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty konserwacyjne oraz usuwanie awarii na terenie nieruchomości wraz z dostawą materiałów

**Opis usługi:** Usługa kompleksowa polegająca na wykonywaniu robót konserwacyjnych oraz usuwaniu awarii wraz z dostawą materiałów, świadczona na rzecz (…) na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. (…). Usługa kompleksowa ma na celu utrzymanie nieruchomości w dobrym, niepogorszonym stanie, wolnym od wad i usterek. Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotowego świadczenia wykonuje obszerny zakres usług (…), w skład których wchodzą m.in. usługi z zakresu prac ogólnobudowlanych (…), elektrycznych, hydraulicznych, wentylacyjnych, dekarsko-blacharskich. W celu realizacji świadczenia Wnioskodawca dostarcza towary (materiały) niezbędne do wykonania poszczególnych usług.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 20 sierpnia 2024 r. oraz 30 września 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie bieżącej konserwacji na rzecz (…) (dalej: „Usługa”). W zakres świadczonej Usługi będą wchodzić działania mające na celu utrzymanie sprawności technicznej części wspólnych nieruchomości, w tym z zakresu elektryki (…), hydrauliki (…), drobnych prac ogólnobudowlanych, w tym wykończeniowych murarsko-malarskich, (…).

(…) przewidują ustaloną stałą, zryczałtowaną stawkę wynagrodzenia. Prace konserwacyjne będą świadczone na obiektach budownictwa mieszkaniowego (powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych (…) nie przekracza 150 m2). (…).

(…) W celu usprawnienia procesu świadczonej Usługi, (…) nie zamierza dokonywać odrębnego nabywania materiałów, aby następnie powierzyć je Wnioskodawcy w celu wyświadczenia Usługi.

Wnioskodawca, po przyjęciu zgłoszenia o awarii/usterce (…), dokonuje wstępnie diagnozy, po czym wskazuje, że w celu realizacji zgłoszenia należy dokonać zakupu danego rodzaju materiału (\`(...)\`). Po uzyskaniu akceptacji (…), Wnioskodawca samodzielnie dokonuje nabycia materiałów, które wykorzystuje (zużywa) podczas realizacji zgłoszonej awarii/usterki. Wartość poniesionego wydatku na materiały zostanie następnie włączona do wynagrodzenia (…) z tytułu wyświadczonej Usługi. (…). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że (…) za dany okres rozliczeniowy zamierza każdorazowo analizować udział wartości towarów (bez podatku) wliczanych do łącznej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia opisywanych Usług. Wnioskodawca zamierza stosować stawkę preferencyjną wyłącznie wówczas, jeżeli ww. udział nie przekroczy 50% łącznej podstawy. W oderwaniu od ww. Usług, Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odrębnej sprzedaży towarów (materiałów), a planuje je nabywać wyłącznie w związku ze świadczeniem Usługi konserwacji (…). Innymi słowy, intencją Wnioskodawcy jest prowadzenie sprzedaży (detalicznej, czy hurtowej) sprzedaży materiałów, a ich zakup jest jedynie związany z właściwym wykonaniem Usługi.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że postępuje prawidłowo stosując preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla całości (…) wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług bieżącej konserwacji, w skład której wchodzi zarówno zryczałtowana stawka wynagrodzenia oraz wartość zużytych do wykonania Usługi materiałów?

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024, poz. 361), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl, art. 41 ust. 12 pkt 2 lit. a) Ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. \[art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT\]

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 \[art. 41 ust. 12b\].

Na podstawie art. 41 ust. 12d Ustawy o VAT, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12e Ustawy o VAT, przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę \[art. 41 ust. 13 Ustawy o VAT\].

W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), które to pojęcie bazuje na dotychczasowym dorobku orzeczniczym TSUE. Zasadza się ono na tym, że w ramach danego świadczenia złożonego, zmierzającego do realizacji wspólnego celu, można wyodrębnić świadczenie główne (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, pełniące rolę akcesoryjną względem świadczenia wiodącego.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Już sama treść art. 41 ust. 12e ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że ustawodawca na etapie tworzenia prawa dostrzegł kompleksowy charakter usług konserwacyjnych, wprowadzając lex specialis, który wprost wskazuje, że wartość towarów (materiałów) wchodzi do podstawy opodatkowania usług konserwacyjnych, dzieląc przy tym los podatkowy w postaci preferencyjnej stawki podatku VAT (8%). Ustawodawca zastrzegł jednak, że obniżona stawka podatkowa może być stosowana przy założeniu nieprzekroczenia pewnego udziału wartości towarów (materiałów) w całej wartości świadczenia złożonego.

Odwołując się koncepcji świadczenia złożonego wypracowanego na gruncie TSUE w przywołanych wyrokach, należy podkreślić, że materiały (towary) nabywane w związku ze świadczeniem usługi konserwacyjnej są immanentnie, nierozerwanie związane ze świadczeniem głównym. Innymi słowy, bez nich nie byłoby w ogóle możliwe wykonanie usługi (…). Co więcej, rozdzielanie ich przybierałoby sztuczny charakter, bowiem z perspektywy (…) kontrahenta – jest ona zainteresowana wykonaniem kompleksowego świadczenia, (…) poprzez wykonanie prac konserwacyjnych. Kontrahent nie jest zainteresowany tym, aby osobno nabywać materiały niezbędne do wykonania prac, a następnie dopiero przekazywać je wykonawcy. Intencją stron (…) jest kompleksowe wykonanie świadczenia. (…) dokonuje zgłoszenia uszkodzenia/usterki i oczekuje, aby wykonawca korzystając ze swojej fachowej wiedzy, dokonał oceny zgłoszenia, a następnie – jeżeli to jest niezbędne – dobrał odpowiednie materiały (towary), które wykorzysta w ramach wykonywanej usługi.

W rezultacie powyższego, przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 41 ust. 12e Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług konserwacji, których podstawa opodatkowania obejmuje także wykorzystane towary (materiały) – nie więcej niż 50%.

W dniu 20 sierpnia 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Szczegółowy zakres prac (…). Bez wątpienia kluczową, wychodzącą na pierwszy plan usługą jest usługa konserwacji nieruchomości. Ma to swoje osadzenie w oczekiwaniach zleceniodawcy (…). (…) oczekują podejmowania działań mających na celu utrzymanie nieruchomości w dobrym, niepogorszonym stanie. Takie zabiegi konserwacyjne dotyczą różnych specjalizacji (…), precyzyjnie rzecz ujmując z zakresu (1) prac ogólnobudowlanych, (2) prac elektrycznych, (3) prac hydraulicznych, (4) prac wentylacyjnych, (5) prac dekarsko-blacharskich, (6) wykorzystania zakupionych towarów (materiałów) do tych prac. (…).

Pragnę przy tej okazji sprostować oczywistą omyłkę, która pojawiła się w treści przedstawionego we wniosku opisu. Otóż w treści wniosku błędnie zostało wskazane zdanie, że „Innymi słowy, intencją Wnioskodawcy jest prowadzenie sprzedaży (detalicznej, czy hurtowej) materiałów, a ich zakup jest jedynie związany z właściwym wykonaniem Usługi.” W przedstawionym zdaniu zabrakło zaprzeczenia, co wybrzmiewa, gdy zestawi się to zdanie ze zdaniem go poprzedzającym. Otóż, całe zdanie, (…) powinno brzmieć następująco:

„W oderwaniu od ww. Usług, Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odrębnej sprzedaży towarów (materiałów), a planuje je nabywać wyłącznie w związku ze świadczeniem Usługi konserwacji (…). Innymi słowy, intencją Wnioskodawcy nie \[dodane na etapie niniejszego uzupełnienia\] jest prowadzenie (detalicznej, czy hurtowej) sprzedaży materiałów, a ich zakup jest jedynie związany z właściwym wykonaniem Usługi.”

Doprecyzowując, zgodnie z żądaniem DKIS, poniższe świadczenia składające się na usługę konserwacji obejmują szczegółowo:

BRANŻA OGÓLNOBUDOWLANA

(…)

BRANŻA ELEKTRYCZNA

(…)

BRANŻA HYDRAULICZNA

(…)

BRANŻA WENTYLACYJNA

(…)

BRANŻA DEKARSKO-BLACHARSKA

(…)

(…) W mojej ocenie wszystkie elementy usługowe oraz nabywane materiały wykorzystywane do świadczenia głównego jakim są usługi konserwacyjne (roboty konserwacyjne) są ze sobą ściśle powiązane, w taki sposób że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną nierozłącznie sprzedawaną całość. Decydujące w mojej ocenie jest oczekiwanie zleceniodawcy, który (…) oczekuje zapewnienia utrzymania (…) nieruchomości w stanie wolnym od wad, usterek. Nie jest intencją (…) dokonywanie osobnych zgłoszeń w zakresie odrębnych branż takich jak ogólnobudowlana, elektryk, hydraulik itd. – wymienionych szczegółowo w odpowiedzi na pkt. powyżej. (…) zależy na kompleksowej obsłudze zgłoszenia przez jednego zleceniobiorcę, którego zakres świadczenia obejmuje szeroki zakres prac niezbędnych do zapewnienia sprawnego funkcjonowania nieruchomości. Bieżąca konserwacja jest jedną z usług jaka została wymieniona w ustawie o własności lokali (art. 14 pkt 1), na którą poszczególni właściciele są zobowiązani ponosić koszty.

(…) bezwzględnie dominującym elementem jest usługa konserwacji (roboty konserwacyjne), bowiem to one najpełniej wyrażają istotę całego świadczenia. Konserwacja oznacza w rzeczywistości różnego rodzaju zabiegi, czynności, prace, które zorientowane są na osiągnięcie konkretnego celu – tj. utrzymania funkcjonowania nieruchomości we właściwym, niepogorszonym stanie. Pojęcie to – zgodnie z definicją słownikową – rozumiane jest poprzez celowość działań. Osobną kwestią natomiast pozostają elementy jakie na nią się składają, które pozwalają zapewniać utrzymanie nieruchomości w dobrym stanie – te elementy służą właśnie zapewnieniu realizacji usługi konserwacji, poprzez prace z zakresów wymienionych szczegółowo w odpowiedzi w części I uzupełnienia.

W mojej ocenie, świadczeniami pomocniczymi, które pozostają niezbędne do wykonania usług konserwacji (robót konserwacyjnych) są te prace, które zostały wymienione przy okazji uzupełnienia zapytania w części I to jest są nimi: (1) prace ogólnobudowlane, (2) prace elektryczne, (3) prace hydrauliczne, (4) prace wentylacyjne, (5) prace dekarsko-blacharskie, (6) wykorzystanie zakupionych towarów (materiałów) do tych prac.

Usługi pomocnicze, o których mowa powyżej, przyczyniają się do efektywniejszego/ lepszego/pełniejszego wykonania usługi konserwacji w ten sposób, że w zasadzie bez nich utrzymanie nieruchomości we właściwym stanie, umożliwiającym jego funkcjonowanie jako obiektu mieszkalnego, nie byłoby w ogóle możliwe. Wyszczególnione w niniejszej odpowiedzi na wezwanie usługi ogólnobudowlane służą przywróceniu odpowiedniego stanu ścian (…). Kolejny element pomocniczy dotyczy zakresu prac elektrycznych, które również przyczyniają się do tego, że obiekt może sprawnie funkcjonować (co jest istotną konserwacji) poprzez (…). Podobnie pomocniczy charakter należy także przypisać takim pracom jak prace hydrauliczne, wentylacyjne, czy dekarsko-blacharskie. Pomocniczego charakteru nie można także odmówić nabyciu materiałów (towarów), które pozostają niezbędne do wykonania usług konserwacji (robót konserwacyjnych), bowiem są one konkretnie dedykowane właśnie do wykonania konkretnych prac i bez nich usługa nie mogłaby by zostać właściwie przeprowadzona.

(…) wynagrodzenie jest stałe w miesięcznych okresach rozliczeniowych i nie ulega zmianie, bez względu na ilość wykonywanych prac. (…) ma gwarantować Zleceniodawcy (…), pełną gotowość do świadczenia usług konserwacyjnych (robót konserwacyjnych). (…) nie jest intencją (…) zawieranie odrębnych doraźnych zleceń ze specjalistami z poszczególnych profesji, tylko zapewnienie pozostawania w gotowości do konserwowania nieruchomości. (…)

(…) kwota wynagrodzenia nie jest bezpośrednio uzależniona od rodzaju prac i ich wykonania w danym okresie. (…)

W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku kategoryzuję jako roboty konserwacyjne (bieżącą konserwację).

Powtórzę za stwierdzeniem ujętym już we wniosku, że wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót nie przekracza 50% tej podstawy.

(…)

Przedmiot wniosku będzie wykonywany na nieruchomości zlokalizowanej w (…).

Numer księgi wieczystej dla nieruchomości: (…)

Usługi będą świadczone w częściach wspólnych (…).

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 11 lit. a, zawartego w wezwaniu, (…) – Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach).

(…)

Do uzupełnienia wniosku załączono (…).

W dniu 30 września 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca (…) doprecyzował przedmiot wniosku, wskazując następujące informacje:

(…)

Przedmiotem (…) jest wykonywanie robót konserwacyjnych oraz usuwanie awarii nieruchomości (…).

(…).

Przegląd instalacji elektrycznej – czynność będzie świadczona raz do roku, (…). Obejmować będzie (…).

Nadzór nad przeglądami technicznymi – polega na nadzorowaniu, dopilnowywaniu poprawności dokonywanych przeglądów technicznych (…).

(…)

Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 7 października 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.305.2024.3.WK tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 października 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że _po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym_ _nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie_ (pkt 20 wyroku)_. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że _aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy_ (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu, a także informacje znajdujące się w (…), należy stwierdzić, że czynności związane z wykonywaniem robót konserwacyjnych oraz usuwaniem awarii, świadczone na rzecz (…),(…) przy ul. (…) – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej, zakres wykonywanych prac, stanowiących przedmiot żądania Wnioskodawcy, dotyczy kompleksowej realizacji prac polegających na bieżącej konserwacji oraz usuwaniu awarii/usterek na terenie nieruchomości. Czynności wchodzące w skład świadczenia obejmują szereg prac m.in. z zakresu usług ogólnobudowlanych (…), elektrycznych, hydraulicznych, wentylacyjnych, dekarsko-blacharskich, służących realizacji jednego celu, tj. utrzymania nieruchomości w dobrym, niepogorszonym stanie, wolnym od wad i usterek. W celu wyświadczenia przedmiotowej usługi Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia towarów (materiałów) niezbędnych do prawidłowego wykonania poszczególnych usług. (…)

Tutejszy Organ dokonując analizy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie robót konserwacyjnych oraz usuwania awarii na terenie nieruchomości, zwraca również uwagę na art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zgodnie z którym na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności wydatki na remonty i bieżącą konserwację.

Biorąc zatem pod uwagę punkt widzenia nabywcy świadczenia (…) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. jednolitej usługi zmierzającej do utrzymania nieruchomości w dobrym stanie technicznym, która wymaga wykonania przez Wnioskodawcę szeregu czynności. Jak wynika z powyżej przytoczonego przepisu, właściciele lokali są zobowiązani do ponoszenia kosztów na remonty oraz bieżącą konserwację. Intencją (…) nie jest więc dokonywanie odrębnych zgłoszeń w zakresie poszczególnych usług takich jak ogólnobudowlane (…), elektryczne, hydrauliczne, wentylacyjne czy też dekarsko-blacharskie, gdyż (…) oczekuje kompleksowej realizacji świadczeń niezbędnych do zapewnienia sprawnego funkcjonowania nieruchomości, obejmujących zarówno usługi jak i dostawę materiałów. Ponadto, za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe, które jest stałe w miesięcznych okresach rozliczeniowych, niezależnie od ilości faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę prac.

Stwierdzić należy, że powyższe czynności mają więc charakter kompleksowy, a wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż pominięcie któregokolwiek elementu świadczenia spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, tj. dany element budynku (…), nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na pogorszenie jego stanu technicznego. Poszczególne czynności nie stanowią więc celu samego w sobie, lecz każdorazowo są środkami służącymi do zrealizowania celu zawartego w umowie.

Ponadto w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zatem, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

W ramach niniejszego świadczenia, jak już zostało wskazane, Wnioskodawca jest zobowiązany przede wszystkim do wykonania szeregu czynności (usług) zmierzających do realizacji jednego celu. Wnioskodawca dostarcza również towary (materiały), które są niezbędne do wykonania poszczególnych prac. (…)

Analiza niniejszej sprawy wykazała, iż głównym elementem przedmiotowego świadczenia są usługi z zakresu bieżącej konserwacji jak i usuwania awarii realizowane na terenie nieruchomości zlokalizowanej przy ul. (…), natomiast dostawa materiałów będzie miała charakter pomocniczy. Wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są tak samo ważne, a niezrealizowanie którejkolwiek z czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, tj. budynek czy dany jego element nie zostanie utrzymany w dobrym, niepogorszonym stanie. Za powyższym stanowiskiem przemawia m.in. okoliczność, iż z punktu widzenia nabywcy świadczenia to właśnie te czynności będą miały dla niego największe znaczenie i wartość. (…) oczekuje od Wnioskodawcy podejmowania działań, (…), których celem jest utrzymanie nieruchomości w dobrym, niepogorszonym stanie technicznym. (…) ma gwarantować Zleceniodawcy pełną gotowość do świadczenia usług polegających na bieżącej konserwacji oraz usuwaniu awarii/usterek na terenie nieruchomości. Jednakże, bez dostawy materiału, nie możliwa stanie się pełna realizacja poszczególnych usług.

Tak więc w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż dostawa towarów (materiałów) ma charakter pomocniczy niezbędny do wykonania świadczenia głównego jakim jest kompleksowa usługa wykonania robót konserwacyjnych i usuwania awarii na terenie nieruchomości.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych powyżej należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, jak i dostarczane towary, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 112 _Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe_ mieści się klasa 1122 _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach_.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku wykonywana będzie na nieruchomości (…) przy ul. (…), PKOB 1122.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 12d ustawy, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

\- zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,

\- obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W analizowanym przypadku, wyjaśnić należy, że Wnioskodawca w ramach kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu robót konserwacyjnych, a także usuwaniu awarii na terenie nieruchomości, wykonuje szereg czynności służących realizacji jednego celu, tj. utrzymania nieruchomości w dobrym, niepogorszonym stanie, wolnym od wad i usterek. Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do realizacji usług ogólnobudowlanych (…), elektrycznych, hydraulicznych, wentylacyjnych czy dekarsko-blacharskich, a także do dostawy materiałów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że jak wynika z uzupełnień wniosku oraz przedłożonych dokumentów, w ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje również czynności (…) na terenie zewnętrznym nieruchomości), do których należą prace takie jak: (…).

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, obniżona stawka podatku VAT obejmuje wyłącznie czynności dotyczące dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, które wykonywane są w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe oznacza, iż opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku będą wyłącznie czynności, które będą wykonywane w obrębie bryły budynku i będą dotyczyły elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego.

W tym miejscu należy również wskazać, że czynności wykonywane poza bryłą budynku nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że:

_Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem._

_(…) Przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta aktualnie ma zastosowanie do robót wykonywanych wewnątrz budynku. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11)._

Uwzględniając zatem powyższe, stwierdzić należy, że roboty dotyczące (…), nie stanowią robót konserwacyjnych (czy też remontu) wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy, nie dotyczą one bowiem bryły budynków czy elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych.

Ponadto, Wnioskodawca w celu realizacji przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje również inne czynności niezwiązane z pracami konserwacyjnymi, takie jak: (…).

Przytoczone powyżej definicje remontu oraz robót konserwacyjnych, nie pozwalają na potwierdzenie, że powyżej wskazane prace wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą jednej z ww. czynności, gdyż w swej istocie nie zmierzają do:

\- przywrócenia sprawności i wartości użytkowej jakiegoś obiektu, urządzenia, lub

\- utrzymania sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, innych niż remont.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, których zakres zdecydowanie wykracza poza usługi mogące zostać uznane m.in. za remont czy prace konserwacyjne określone w art. 41 ust. 12 ustawy.

Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia podejmuje wiele działań (…). Jak wynika z opisu sprawy i przedłożonych dokumentów, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania prac konserwacyjnych, usuwania niezwłocznie powstałych awarii oraz usterek, (…), a także wykonuje inne czynności, (…), a niestanowiących m.in. prac konserwacyjnych czy remontu.

W skład świadczenia wchodzą zatem czynności niedotyczące wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego (…). Ponadto, wykonywane są inne czynności niespełniające przesłanek do uznania ich jako czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach.

Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia wykonuje szereg czynności, które łącznie tworzą nowe niepodzielne świadczenie. Jak zostało wyjaśnione przez Organ, elementem dominującym świadczenia są usługi z zakresu robót konserwacyjnych jak i usuwania powstałych usterek i awarii na terenie nieruchomości, natomiast dostawa towarów (materiałów) jest elementem pomocniczym świadczenia.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne oraz cel przedmiotowego świadczenia kompleksowego, a także obszerny zakres czynności wykonywanych w jego ramach, nie można zgodzić się, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa dotyczy wyłącznie jednej ściśle określonej czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż czynności opisane przez Wnioskodawcę znacznie wykraczają poza zakres usług wskazanych w ww. przepisie, a ponadto nie dotyczą wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, (…).

Tym samym brak jest możliwości sklasyfikowania przedmiotowego świadczenia kompleksowego jako jednej z usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. W związku z tym, należy przeanalizować możliwość jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Z kolei, stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku poszczególne czynności realizowane w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku podlegają różnym klasyfikacjom. Wnioskodawca w ramach wyświadczenia usługi kompleksowej zobowiązany jest bowiem do wykonania szeregu czynności dotyczących m.in. robót konserwacyjnych oraz usuwaniu awarii (…) oraz do wykonania innych czynności niezwiązanych z bieżącą konserwacją czy usuwaniem usterek. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku elementem dominującym przedmiotowego świadczenia są usługi z zakresu bieżącej konserwacji jak i usuwania awarii realizowane na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. (…), natomiast dostawa materiałów będzie miała charakter pomocniczy. Analizując zatem możliwość klasyfikacji świadczenia zgodnie z jego dominującym elementem, tutejszy Organ ponownie wskazuje, że wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę wchodzące w skład świadczenia głównego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż pominięcie któregokolwiek elementu świadczenia spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy. (…)

Powyższe powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie znajduje się również grupowanie, które obejmowałoby kompleksową usługę opisaną we wniosku i jego uzupełnieniach, oraz do którego można by było przyporządkować wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności. Po przeprowadzonej analizie świadczenia oraz klasyfikacji PKWiU, stwierdzić także należy, że jest niemożliwe przyporządkowanie ww. świadczenia kompleksowego w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W związku z powyższym, usługi (świadczenia kompleksowego) wykonania robót konserwacyjnych oraz usuwania awarii na terenie nieruchomości, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wynika z wyjaśnień Organu, przedmiotowe świadczenie kompleksowe nie wypełnia znamion usług wskazanym w wyżej zacytowanym przepisie. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę znacznie wykraczają poza zakres usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a także część z nich nie dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, (…).

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, kompleksowa usługa polegająca na wykonywaniu robót konserwacyjnych oraz usuwaniu awarii na terenie nieruchomości, będąca przedmiotem wniosku nie może zostać zaklasyfikowana jako jedna z usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Tym samym brak jest możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że preferencyjna stawka podatku VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, w których świadczona przez Wnioskodawcę usługa (świadczenie kompleksowe) spełnia ściśle określone w przepisach kryteria. W każdym innym przypadku zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Jak już zostało wyjaśnione w niniejszej decyzji, dla usługi (świadczenia kompleksowego) – robót konserwacyjnych oraz usuwaniu awarii na terenie nieruchomości wraz z dostawą materiałów, nie można ustalić odpowiedniego symbolu grupowania PKWiU.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług (świadczeń kompleksowych)** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa (świadczenie kompleksowe)** będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).