Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.125.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-16
Teza: Czy zbycie budynku będzie stanowić czynność zwolnioną z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako dostawa dokonana po jego pierwszym zasiedleniu?
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji grzejników i kotłów centralnego ogrzewania (PKD 2521Z).

W latach 1998 -2002 ponosił wydatki inwestycyjne na budowę warsztatu, od których odliczał podatek VAT naliczony. W dniu 1 listopada 2002 r. budynek warsztatu został przyjęty do ewidencji środków trwałych i podlega do dnia dzisiejszego amortyzacji podatkowej. Budynek warsztatu był w okresie 2002-2017 wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po wpisaniu budynku warsztatu do ewidencji środków trwałych w trakcie jego użytkowania Wnioskodawca nie ponosił na budynek warsztatu nakładów na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek warsztatu nie był oddawany innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie. Wnioskodawca, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, zmierza do ustalenia, czy taka sprzedaż podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż budynku warsztatu będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oznacza, że z pierwszym zasiedleniem na gruncie tych przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostanie:

1.  oddany do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

*   po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

Zwolnienie dostawy budynków i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają (jest to zatem zwolnienie obligatoryjne) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 mowa jest o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Warto zauważyć, że sam art. 12 dotyczy możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą.

Norma prawna, na gruncie której zwolniono transakcje nieruchomościowe z VAT, czytając art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 łącznie z art. 135 ust. 1 lit. j, brzmi zatem następująco: państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić dostawy budynków lub części budynków oraz związanego z nim gruntu, o ile tylko dostawa ta następuje przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że w samym art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stwierdza się, że państwa członkowskie mogą zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą stosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, tj. okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Co istotne te elementy art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 pozostają jednak bez znaczenia prawnego dla kształtu i zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT. Artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 odwołuje się bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jak już wspomniano art. 135 ust. 1 lit. j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomościowych innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

Uprawnienie do:

1.  określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz do
2.  zastosowania innych kryteriów niż kryteria pierwszego zasiedlenia (np. okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że nie przekracza on dwóch lat ) dotyczą zatem wyłącznie normy prawnej (tj. są jej elementem) z art. 12 – tj. uprawnienia do poszerzania zakresu podmiotowego opodatkowania VAT o osoby dokonujące transakcji okazjonalnych.

Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia, kluczowe dla zakresu zwolnienia podatkowego z art. 135 ust. 1 lit. j, nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ma prawo do ustanowienia własnej definicji tego terminu w prawie krajowym. Konieczne jest bowiem wypracowanie wspólnego i jednolitego (autonomicznego - w obrębie państw członkowskich UE) rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia, i chodzi o to, aby uniknąć rozbieżności terminologicznych, które mogłyby doprowadzić do zakłócenia mechanizmów funkcjonowania wspólnego rynku i wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej. Stąd zakres znaczeniowy pojęcia „pierwsze zasiedlenie” powinien być ustalony w oparciu o systematykę Dyrektywy 2006/112 oraz kontekst i cele zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j.

Dyrektywa 2006/112, nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, nie wprowadza również żadnych dodatkowych wymogów, których spełnienie warunkowałoby uznanie, że dany budynek podlegał pierwszemu zasiedleniu. Pomocne w ustaleniu znaczenia i pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa unijnego może być także odwołanie się do angielskiej i francuskiej wersji językowej dyrektywy. Posługują się one terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony tu jako „zajęcie” czy „objęcie w posiadanie”.

Zakres znaczeniowy terminu „pierwsze zasiedlenie” wyznacza również cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j. W przepisie tym chodzi o zwolnienie dostawy starych, czy używanych (już użytkowanych) budynków (po zakończeniu procesu produkcyjnego - tj. po ich wybudowaniu). Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie do używania budynku.

W konsekwencji należy uznać, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje dyrektywa 2006/112 - do czego Polska nie była uprawniona. Stąd, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 ustawy, która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Na konieczność prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy i sprzeczność tego przepisu z dyrektywą 2006/112 zwraca się uwagę w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) oraz z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie pierwszego zasiedlenia posiada własne, autonomiczne znaczenie na gruncie wspólnego systemu VAT, a państwa członkowskie nie są uprawnione do ustanowienia własnego rozumienia tego terminu. Sąd stwierdził przy tym, że poprzez wprowadzenie szczegółowych przesłanek zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli polski ustawodawca naruszył art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu zobligowane są do dokonania prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając funkcjonowanie w polskich przepisach wymogu oddania do użytkowania obiektu budowlanego pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych uznał, że „warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu i budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

Ten tok rozumowania pozwolił sądowi na uznanie, że w sytuacji, w której podatnik, który wybudował budynek i następnie użytkował go w części na własne potrzeby, doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy interpretowanego w świetle wykładni prounijnej.

Wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym polskich przepisów w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli w podatku od towarów i usług poza wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji wyrokami NSA, zostały wyrażone także w postanowieniu NSA z dnia 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14), którym skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tym zakresie.

Należy zauważyć że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT - w ocenie NSA - należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyszła dostawa budynku warsztatu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu, przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat (w rzeczywistości po upływie 14 lat) prowadzenia w danej nieruchomości opodatkowanej działalności gospodarczej licząc od wybudowania.

Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że ponieważ Wnioskodawca wykorzystywał budynek warsztatu do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to doszło do jego pierwszego zasiedlenia w 2002 r.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że zbycie budynku warsztatu stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako dostawa dokonana po jego pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.