Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.13.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Czy przychód ze sprzedaży opisanej w stanie faktycznym sianokiszonki stanowi przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to jednocześnie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: dochód; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; sprzedaż; uprawa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży sianokiszonki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 27 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.13.2017.1.MM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 lutego 2017 r. (data doręczenia 6 marca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.), nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 10 marca 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Rodzajem działalności gospodarczej według klasyfikacji PKD jest:

*   01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (główna działalność),

*   01.62.Z - działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich,

*   01.63.Z - działalność usługowa następująca po zbiorach,

*   10.91.Z - produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich,

*   33.11.Z - naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych,

*   33.12.Z - naprawa i konserwacja maszyn,

*   49.41.Z - transport drogowy towarów,

*   77.31.Z - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych,

*   81.29.Z - pozostałe sprzątanie,

*   81.30.Z - działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Posiada i wykorzystuje w działalności gospodarczej różne maszyny i urządzenia umożliwiające Mu jej wykonywanie. Oprócz powyższego, jako osoba fizyczna, Wnioskodawca posiada ponad 1 hektar gruntów ornych, użytków rolnych oraz opłaca KRUS, a tym samym nie opłaca ZUS-u. Zgodnie z art. 2 ust. l ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Posiadane grunty nie są składnikami majątkowymi firmy Wnioskodawcy i nie znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Jego firmy – stanowią majątek prywatny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy podatku dochodowego osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Definicja działalności rolniczej znajduje się w art. 2 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którą działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw (\`(...)\`). Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji, ani nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem „przerobionych sposobem przemysłowym”. W myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Według § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

1.  na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne);
2.  dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie wartości produktów roślinnych, zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika.

W piśmie z dnia 7 marca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2016 r. wystąpiła po raz pierwszy sprzedaż sianokiszonki i przychód ten został zaklasyfikowany do źródła przychodów z działalności gospodarczej, czyli do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sianokiszonka została sprzedana dla Urzędu Miasta …. Przychód z tego tytułu został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT. Jak wyżej wskazano, wśród rodzajów działalności gospodarczej widniejących w CEiDG jest m.in. PKD 10.91.Z - produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich. Tym samym stwierdzić można, że wytwarzanie, a zatem i sprzedaż sianokiszonki wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej.

Powstanie sianokiszonki polega na: skoszeniu traw rosnących na łąkach (własnych, które nie stanowią składników majątkowych firmy i nie znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej) przy użyciu ciągnika z kosiarką (np. kosiarka dyskowa …). Skoszoną trawę następnego dnia Wnioskodawca przewraca jednokrotnie w celu obniżenia wilgotności - ciągnikiem z przetrząsarko-zgrabiarką (…). Kolejnego dnia Wnioskodawca zgrabia w wały ciągnikiem z przetrząsarko-zgrabiarką. Kolejnym etapem prac jest formowanie i ugniatanie paszy za pomocą ciągnika z prasą zwijaną (prasa …). Tak uformowane bele zostają spakowane przy użyciu ciągnika z prasą i owijarki (owijarka do bel samozaładowcza …). Opakowaniem bel jest specjalna folia przeznaczona do tego celu. Tak przygotowane bele należy przetransponować i ułożyć w jednym miejscu na okres co najmniej trzech tygodni. Przewożenie i układanie następuje przy pomocy ciągnika z ładowaczem czołowym i przyczepy. Po co najmniej 3 tygodniach powstaje sianokiszonka - czyli pasza dla zwierząt.

Przy wytwarzaniu sianokiszonki Wnioskodawca korzysta z:

*   ciągnika z kosiarką, np.: kosiarka … – stanowi środek trwały,

*   ciągnika z przetrząsarko - zgrabiarką (…) – umowa użyczenia,

*   ciągnika z prasą zwijającą (Prasa ….) – umowa użyczenia,

*   ciągnika z owijarką (owijarka do bel samozaładowcza …) – umowa użyczenia,

*   ciągnika z ładowaczem czołowym – umowa użyczenia,

*   przyczepy – umowa użyczenia.

W produkcji sianokiszonki Wnioskodawca używa ciągnika, który stanowi Jego własność i znajduje się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz jest amortyzowany, a innym razem Wnioskodawca używa ciągnika posiadanego na podstawie umowy użyczenia, który nie znajduje się w ewidencji środków trwałych i nie jest amortyzowany.

Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wprowadził stanowiące Jego własność:

1.  ciągnik rolniczy … i do tego przystawka w postaci piaskarko - rozsiewacza,
2.  kosiarkę dyskową,
3.  kosiarkę bijakową.

Ciągnik rolniczy … oraz kosiarka dyskowa, jako środki trwałe, są amortyzowane w okresach miesięcznych. Natomiast kosiarka bijakowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i na podstawie art. 22k ust. 7 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została jednorazowo zamortyzowana poprzez tzw. jednorazowy odpis amortyzacyjny (pomoc de minimis). Wnioskodawca oświadczył, że w 2016 r. był (i nadal w 2017 r. jest) tzw. małym podatnikiem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i jednorazowej amortyzacji.

Oprócz własnego ww. sprzętu do prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje sprzęt i maszyny rolnicze na podstawie umów użyczenia od rodziców. Kosiarka bijakowa nie jest wykorzystywana w wytwarzaniu sianokiszonki.

Wśród sprzętu wykorzystywanego według umów użyczenia są:

1.  pług zagonowy,
2.  przyczepa rolnicza,
3.  ładowacz czołowy,
4.  ciągnik rolniczy …,
5.  prasa …,
6.  owijarka …,
7.  przetrząsarko-zgrabiarka …,
8.  kombajn zbożowy.

Wśród kosztów związanych z powstaniem sianokiszonki w zakresie rodzajowym są:

1.  Koszty paliwa do ciągników. Paliwo tankowane jest do ciągnika ogółem. Ciągnikami Wnioskodawca wykonuje zarówno usługi, których przychód stanowi przychód podatkowy z działalności gospodarczej, jak np.: prace porządkowe, odśnieżanie, usługi związane z zimowym utrzymaniem dróg, usługi rolne u obcych klientów (np.: orka, wyrównanie pola, inne), jak też na paliwie, które jest w ciągniku Wnioskodawca wytwarza sianokiszonkę. Przed wykorzystaniem ciągnika do wytwarzania sianokiszonki Wnioskodawca nie sprawdza stanu paliwa w ciągniku lub stanu olejów itp., niezbędnych do prawidłowej pracy ciągnika, a po zakończeniu prac Wnioskodawca również nie sprawdza tychże stanów. Paliwo jest niezbędne do pracy ciągnika. Bez zakupu paliwa Wnioskodawca nie może świadczyć usług, czy też wytwarzać produktów, towarów, do których praca ciągnika jest niezbędna. Zatem zakup paliw do ciągników jest niezbędny do osiągania przychodów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością.
2.  Części do maszyn i urządzeń lub koszty ich napraw, przeglądów, okresowych badań technicznych znajdujących się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności na podstawie umowy użyczenia, np. w przypadku: awarii, czy przeglądów (stanowią podatkowe koszty firmy na zasadach ogólnych). Wnioskodawca nie jest w stanie określić w jakim procencie, czy części dana naprawa, czy przegląd maszyn i urządzeń będzie służył wytworzeniu sianokiszonki (np.: naprawa/przegląd ciągnika w sierpniu, czy innym miesiącu, a wytworzenie sianokiszonki w listopadzie, czy w innym miesiącu), a zatem Wnioskodawca nie ma możliwości określenia w chwili ponoszenia kosztu w jakim procencie koszty te związane będą z przychodami ze sprzedaży sianokiszonki. Naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń służą m.in. prawidłowemu ich funkcjonowaniu, a ponadto bezpieczeństwu pracy (szczególnie w pracach, usługach rolnych, polowych), których wykorzystanie związane jest z osiąganymi przychodami z działalności.
3.  Koszty telefonu, obsługi księgowej, opłat bankowych, przesyłek, transportu i innych kosztów tzw. ogólnozakładowych – które stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według daty faktury. Zarówno w chwili ponoszenia wydatku, jak też w momencie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztu – Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości określenia w jakim procencie koszty te związane będą z przychodami ze sprzedaży sianokiszonki. Ponoszenie kosztów ogólnozakładowych typu obsługa księgowa, rachunek bankowy, telefon, inne – są podstawowymi kosztami związanymi z prowadzeniem działalności.
4.  Kosztami bezpośrednimi związanymi z wytworzeniem sianokiszonki jest np.: folia … zielona – stanowi ona opakowanie bel z sianokiszonką.

Według Wnioskodawcy, koszty związane z powstaniem sianokiszonki mogą być jednak inne niż wyżej wskazano.

Wnioskodawca w związku z wydatkami związanymi z wytworzeniem sianokiszonki posiada następujące dokumenty:

*   zakup folii – faktury zakupu (koszt bezpośredni),

*   zakup paliw, części do maszyn i urządzeń, naprawy, itp. – faktury (koszty bezpośrednie i pośrednie),

*   koszty telefonów, obsługi księgowej i innych kosztów ogólnozakładowych – faktury (koszty pośrednie),

*   koszty opłat bankowych – wyciąg bankowy (koszty pośrednie),

*   koszty przeglądów technicznych, np.: ciągnika – faktury (koszty bezpośrednie i pośrednie).

Sprzedaż sianokiszonki w 2016 r. dla Urzędu Miasta … (dalej: „Nabywca”) została udokumentowana fakturami. W ww. fakturach wskazano klasyfikację PKWiU 10.91.Z - gotowe pasze dla zwierząt gospodarskich. Faktury te zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT, jako przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Pierwszą cechą działalności gospodarczej jest to, że jest ona nastawiona na osiągnięcie zarobku. Zarobek jest celem działalności gospodarczej, ale jego wystąpienie nie jest konieczne dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą. Liczy się zarobkowy cel działalności. W doktrynie podnosi się m.in., że o zorganizowaniu danej działalności świadczą takie okoliczności jak podjęcie i skonkretyzowanie decyzji w kwestii wyboru siedziby przedsiębiorcy, miejsca wykonywania działalności, określenia adresu dla korespondencji, usytuowania biura, skompletowania wszelkich składników rzeczowych przedsiębiorstwa w taki sposób, by mogły one spełniać określone funkcje gospodarcze (A. Powałowski, S. Koroluk, M. Pawełczyk, E. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Wyd. ABC, 2007). Z kolei ciągły sposób wykonywania działalności gospodarczej oznacza, że dana działalność nie ma charakteru incydentalnego, ale powtarzalny. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt II SA 1089/96, Pr. Gosp. 1998, Nr 1, poz. 32: sporadyczne dokonywanie czynności wynajmu lokalu albo wydzierżawienia urządzeń nie jest działalnością gospodarczą. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt III AUa 961/15, stwierdzono: „Wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej to rzeczywista działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Rozpoczęcie działalności gospodarczej to rzeczywista działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Rozpoczęcie działalności gospodarczej polega na podjęciu w celu zarobkowym działań określonych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Wskazać w tym miejscu należy, że wpis do ewidencji ma charakter dowodowy i stwarza domniemanie faktyczne, że osoby wpisane do ewidencji prowadzą taką działalność od daty wskazanej w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji do daty określonej w decyzji o wykreśleniu wpisu z ewidencji”. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III AUa 821/15, podniesiono: „Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, a zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. I to rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie płatnika, czy organu, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli działalność usługowa, czy wytwórcza, ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, to jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast przedmiotowa działalność nie nosi tych cech, w szczególności usługa, czy wytworzenie, jest incydentalne, sporadyczne, wówczas w opinii Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zatem uważa, że wytworzenie sianokiszonki spełnia kryteria określone w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem m.in. wytworzenie tejże miało na celu osiągnięcie przychodu (zarobku), wytworzenie nastąpiło z użyciem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności na podstawie umów użyczenia oraz przy pomocy środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a zatem wytworzenie sianokiszonki, w opinii Wnioskodawcy, jest również zorganizowane. W przyszłości Wnioskodawca również planuje wytwarzać sianokiszonkę celem jej sprzedaży w sytuacji, gdy pozyska zamówienia na jej wytworzenie i sprzedaż.

Wnioskodawca nie osiągnął przychodów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane do przychodów z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy podatku dochodowego osób fizycznych. Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiada gospodarstwo rolne w myśl przepisów o podatku rolnym, jednakże grunty stanowiące gospodarstwo rolne, z których pochodzi trawa do sianokiszonki, nie stanowią składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie znajdują się w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i stanowią odrębny od przedsiębiorstwa (firmy) Jego majątek osobisty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 3 oraz Nr 4 zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przychód ze sprzedaży opisanej w stanie faktycznym sianokiszonki stanowi przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to jednocześnie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 ww. ustawy?
2.  Czy koszty związane z wytworzeniem sianokiszonki (np. koszty paliwa do maszyn i urządzeń, folii, itp.) stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku gdyby uznano, że przychód osiągnięty ze sprzedaży sianokiszonki stanowił przychód podatkowy, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas, czy do podatkowych kosztów firmy Wnioskodawca może zaliczyć pośrednie i bezpośrednie koszty związane z wytworzeniem sianokiszonki? Czy wśród dokumentów źródłowych (księgowych) stanowiących podstawę do ujęcia kosztu, jako kosztu podatkowego, mogą znaleźć się dowody wewnętrzne sporządzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 14 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia)?
4.  Czy w związku z wytworzeniem sianokiszonki w opisanym stanie faktycznym, przychód osiągnięty ze sprzedaży sianokiszonki może być kwalifikowany do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1. Natomiast w zakresie pytań Nr 2, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży sianokiszonki wytwarzanej w sposób opisany w stanie faktycznym stanowi przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód jednocześnie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 ww. ustawy. Tym samym, nie znajduje zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 1c tej ustawy.

Opis powstania sianokiszonki, tzw. „technologia wytworzenia, technologia produkcji” przedstawiony w stanie faktycznym, przy użyciu różnego rodzaju maszyn i urządzeń, w opinii Wnioskodawcy, spełnia kryteria „przetworzenia sposobem przemysłowym” produktów roślinnych pochodzących z własnej uprawy, gdyż przerób ten polega m.in. na kiszeniu zbóż (roślin) na co wskazuje nazwa produktu „sianokiszonka”. Ponadto, argumentem na uzasadnienie ww. stanowiska jest fakt, że zgodnie z zapisem w ewidencji CEiDG przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. według klasyfikacji PKD 10.91.Z - produkcja gotowej paszy dla zwierząt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 – definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się w sposób istotny od stanu, w jakim produkt ten znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. A zatem zastosowanie wobec produktu określonych procesów technologicznych, na skutek czego nabrał on nowych cech, czy właściwości, wyklucza uznanie produktu za nieprzetworzony.

Z kolei, działami specjalnymi produkcji rolnej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;

*   pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej;

*   pkt 9 – inne źródła.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli:

1.  sprzedaż nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub na rzecz osób fizycznych na potrzeby prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze;
3.  sprzedaż następuje wyłącznie w miejscach:
    1.  w których produkty te zostały wytworzone, lub
    2.  przeznaczonych do prowadzenia handlu;
4.  jest prowadzona ewidencja sprzedaży, o której mowa w ust. 1e,
5.  ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu, stanowi co najmniej 50% tego produktu, z wyłączeniem wody.

Ponadto, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa.

Wyjaśnić należy, że określenie „przerób sposobem przemysłowym” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 71 ww. ustawy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przy interpretacji tego przepisu należy posłużyć się wykładnią językową.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN (Warszawa 1996):

*   przetwórstwo, to przerabianie surowców na gotowe produkty (tom lit. L-P st. 970),

*   przerób, to przerabianie surowca na produkt lub półprodukt (tom lit. L-P str. 954),

*   przemysłowy, to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle,

*   sposób, to określona metoda, forma wykonania (Mały Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r., str. 870).

W konsekwencji, przerób trawy sposobem przemysłowym należy rozumieć jako przerabianie surowca, jakim jest trawa, na produkty gotowe (np. sianokiszonkę, która w efekcie końcowym stanowi paszę dla zwierząt).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zakres prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej obejmuje m.in. produkcję gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich. W 2016 r. osiągnął przychód z tytułu sprzedaży sianokiszonki, który został zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej.

Powstanie sianokiszonki polega na: skoszeniu traw rosnących na łąkach Wnioskodawcy (które nie stanowią składników majątkowych firmy i nie znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej) przy użyciu ciągnika z kosiarką. Skoszoną trawę następnego dnia Wnioskodawca przewraca jednokrotnie w celu obniżenia wilgotności - ciągnikiem z przetrząsarko-zgrabiarką. Kolejnego dnia Wnioskodawca zgrabia w wały ciągnikiem z przetrząsarko-zgrabiarką. Kolejnym etapem prac jest formowanie i ugniatanie paszy za pomocą ciągnika z prasą zwijaną. Tak uformowane bele zostają spakowane przy użyciu ciągnika z prasą i owijarki. Opakowaniem bel jest specjalna folia przeznaczona do tego celu. Tak przygotowane bele są transportowane i wkładane w jednym miejscu na okres co najmniej trzech tygodni. Przewożenie i układanie następuje przy pomocy ciągnika z ładowaczem czołowym i przyczepy. Po co najmniej 3 tygodniach powstaje sianokiszonka - czyli pasza dla zwierząt. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, posiada gospodarstwo rolne, jednakże grunty stanowiące gospodarstwo rolne, z których pochodzi trawa do sianokiszonki, nie stanowią składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione regulacje prawne - na tle opisanego stanu faktycznego - przychód ze sprzedaży sianokiszonki nie może zostać zaliczony do przychodów z działalności rolniczej, bowiem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością rolniczą jest m.in. działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Ponadto, przychód uzyskany ze sprzedaży produktów roślinnych po ich uprzednim przetworzeniu, nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc nie zalicza się do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej). W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży sianokiszonki, prawidłowo Wnioskodawca zaliczył do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodzić należy się również z Wnioskodawcą, że do przychodu tego znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując bowiem, że produkowana sianokiszonka powstaje na skutek przerabiania traw pochodzących z własnego gospodarstwa sposobem przemysłowym, stwierdzić należy, że dochody z tytułu sprzedaży tej sianokiszonki będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.