Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.430.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę przed i po 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania
Słowa kluczowe: delegacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; pracownik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę przed i po 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę przed i po 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z ww. przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Działalność Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wytwarzaniu akumulatorów o wysokich osiągach z zastosowaniem w elektronarzędziach oraz E-Rowerach.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Spółka Brytyjska” lub „Spółka Delegująca”).

Spółka Brytyjska stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W 2018 r. Spółka Brytyjska stanowiła względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Spółka Brytyjska oddelegowała do Spółki pracownika na stanowisko Dyrektora Generalnego (General Manager) (dalej: „Pracownik Oddelegowany”). Pracownik Oddelegowany, zgodnie z umową zawartą między Spółką Delegującą a Wnioskodawcą pozostaje w czasie oddelegowania pod kontrolą i nadzorem Spółki, jednocześnie będąc nadal (z perspektywy formalnej) pracownikiem Spółki Delegującej. Na moment złożenia niniejszego wniosku okres oddelegowania przekracza 18 miesięcy.

Do zadań wyżej wspomnianej osoby należą:

W zakresie zarządzania biznesowego (business leadership):

*   Opracowywanie oraz wdrażanie planów operacyjnych Spółki, w szczególności opracowywanie 3, 5 oraz 10 letnich planów operacyjnych zawierających prognozy obrotów i zysków, planowany budżet oraz wymagania inwestycyjne;
*   Przygotowywanie rocznych budżetów operacyjnych Spółki oraz celów w zakresie obrotów i zysków. Analiza i zatwierdzanie planów biznesowych poszczególnych obszarów funkcjonalnych przedsiębiorstwa obejmujących budżety operacyjne, strategie biznesowe, nowe technologie produktowe, działania w zakresie licencyjnym, nakłady inwestycyjne itd.;
*   Przedstawianie trzyletniego oraz rocznego budżetu operacyjnego podmiotom z grupy kapitałowej w celu analizy i zatwierdzenia (również przedstawianie strategicznych planów 5 i 10 letnich w razie konieczności);
*   Analiza i ocena miesięcznych wyników biznesowych i finansowych w celu zapewnienia zgodności z budżetem. Wprowadzanie i nadzorowanie działań korekcyjnych w razie wykrycia niezgodności;
*   Opracowywanie oraz składanie na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej miesięcznych raportów z działalności, a także przedstawianie najważniejszych aspektów dot. działalności oraz wyników finansowych. Odpowiedzialność za prawidłowy obieg informacji w celu zapewnienia maksymalnej efektywności;
*   Zarządzanie relacjami z klientami w celu zapewnienia wzrostu przedsiębiorstwa;
*   Reprezentowanie Spółki w relacjach z zewnętrznymi podmiotami;
*   Udział w zarządzaniu dywizją biznesową w ramach grupy kapitałowej; dostarczanie jej kadrze wiedzy o działalności Spółki, udział w spotkaniach dywizji biznesowej;
*   Działanie w zakresie budowy i umacniania zespołu w celu integracji Spółki w ramach dywizji biznesowej oraz całej grupy kapitałowej;
*   Ocena i zatwierdzanie wszystkich projektów oraz inicjatyw w podległym pionie biznesowym, utrzymywanie relacji z kontrahentami, a także zarządzanie warunkami umownymi z kontrahentami (w tym w zakresie zw. z nimi ryzyk);
*   Wykonywanie innych działań związanych z kierowaniem Spółką.

W zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Spółki (sile leadership):

*   Działania zw. z zapewnianiem zgodności z przepisami BHP, w tym wkład oraz nadzór nad raportowaniem BHP w celu zachowania zgodności z przepisami oraz poszukiwania /rozwiązywania potencjalnych obszarów ryzyka w tym zakresie;
*   Implementacja i utrzymywanie najlepszych praktyk pracy oraz zapewnianie odpowiedniego utrzymania zakładu w celu zapobiegania stratom oraz zapewnienia bezpieczeństwa (w tym odpowiedzialność za działanie kadry Spółki zgodnie z zasadami BHP oraz pozostałymi regulacjami);
*   Kierownictwo w zakresie stosunków pracowniczych;
*   Budowa kadry zarządzającej, w tym wybór oraz przygotowanie osoby mającej zarządzać Spółką po zakończeniu oddelegowania;
*   Zarządzanie zespołem oraz pozostałymi zasobami w celu efektywnego wykorzystania aktywów dla potrzeb maksymalizacji efektywności biznesowej i rentowności;
*   Zapewnianie zgodności działania Spółki z przepisami i standardami w zakresie corporate governance;
*   Zatwierdzanie nakładów inwestycyjnych oraz monitorowanie ich wdrażania/działania;
*   Zapewnianie działania systemu kontroli i raportowania, a także procesów umożliwiających efektywne zarządzanie działalnością Spółki.

Ponadto, Pracownik Oddelegowany pełni funkcję członka zarządu Spółki (obecnie jako prezes jej zarządu) i wykonuje w związku z tym obowiązki wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH”) oraz umowy spółki.

Spółka uiszcza na rzecz Spółki Delegującej wynagrodzenie w zw. z udostępnieniem Pracownika Oddelegowanego, w tym m.in. wszystkie koszty związane z zatrudnieniem oddelegowanego pracownika, w tym związane w szczególności z jego wynagrodzeniem oraz ze zwrotem wydatków służbowych - w sytuacji, w której powyższe są wypłacane pracownikowi bezpośrednio przez Spółkę Delegującą, Spółka jest zobowiązana do zwrotu wspomnianych kosztów na rzecz Spółki Delegującej (dalej: „Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania”).

W dniu 6 września 2019 r. Urząd Statystyczny w Łodzi odpowiedział na wniosek Spółki w zakresie klasyfikacji ww. usługi na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.) oraz 2015 (Dz.U. z 2018 r. poz. 2440), wskazując, że usługa ta podlega klasyfikacji (na gruncie zarówno PKWiU 2008 oraz 2015) w ramach następujących grupowań:

*   w przypadku udostępniania pracownika na okres tymczasowy - PKWiU 78.20.19.0 Usługi świadczone przez agencję pracy tymczasowej w zakresie dostarczania pozostałego personelu;
*   w przypadku udostępniania pracownika na okres długoterminowy lub stały - PKWiU 78.30.19.0 Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

W tym miejscu Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1563), praca tymczasowa oznacza: wykonywanie na rzecz danego pracodawcy użytkownika, przez okres nie dłuższy niż wskazany w ustawie, zadań: (\`(...)\`). Okres ten, zgodnie z art. 20 ust. 1-4 wspomnianej ustawy, wynosić może natomiast najwyżej 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy. W konsekwencji, mając na względzie fakt, że okres oddelegowania, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, przekracza wspomniany okres, do przedmiotowych usług winno znaleźć zastosowanie wyłącznie grupowanie PKWiU 78.30.19.0 Pozostałe usługi związane z udostępnieniem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?
2.  Czy poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania jako koszt nieobjęty dyspozycją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że jej zdaniem wynagrodzenie za usługę polegającą na czasowym udostępnieniu pracownika (pełniącego jednocześnie funkcję członka/prezesa zarządu Spółki) nie stanowi żadnego z kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki na nabycie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, opłat licencyjnych i należności za korzystanie z praw, przeniesienia ryzyka niewypłacalności. Natomiast, w ocenie Spółki, usługi nabywane przez nią od Spółki Delegującej, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią usługi w zakresie delegowania pracownika, których nie obejmuje żadna z powyższych kategorii.

W szczególności nabywanej przez Spółkę usługi nie można zakwalifikować jako usługi doradczej. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pod pojęciem „doradztwo” należy rozumieć „udzielanie fachowych porad”, natomiast zakres i cel usług nabywanych przez Spółkę nie spełnia powyższej definicji. Spółka nie otrzymuje bowiem od Spółki Delegującej w zamian za uiszczane wynagrodzenie fachowych porad, ale możliwość czasowego korzystania z pracownika, który pełni również funkcję członka/prezesa zarządu Spółki. Z uwagi na fakt, że Pracownik Oddelegowany pozostaje w czasie oddelegowania pod kontrolą i nadzorem Spółki oraz pełni funkcję w jej organie (zarządzie), nie można twierdzić, że usługi doradcze (bądź podobne) są świadczone przez Spółkę Delegującą jako pierwotnego pracodawcę tej osoby. Ta ostatnia nie decyduje bowiem o czynnościach wykonywanych przez Pracownika Oddelegowanego i nie ponosi wobec Spółki odpowiedzialności za skutki tych czynności.

Nabywane przez Spółkę usługi nie mogą być również uznane za usługę kontroli i zarządzania. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „zarządzać” oznacza „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, a także „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Jak wskazano powyżej, przedmiotem nabywanej przez Spółkę usługi jest wyłącznie oddelegowanie pracownika (który pełni również funkcję członka/prezesa zarządu Spółki), a nie sprawowanie zarządu czy nadzoru nad Spółką przez Spółkę Delegującą. Tym samym należy uznać, że nabywane przez Spółkę usługi nie polegają na kontroli i zarządzaniu (bądź świadczeniach podobnych).

Jednocześnie, Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania nie może również być uznane za wydatki na nabycie usług badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2-3 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że nie znajdują (nie znajdą) do niego zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15e ustawy o CIT.

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje również fakt, że Pracownik Oddelegowany pełni w ramach Spółki funkcję członka (prezesa) zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH”), zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zatem członek (prezes) zarządu Spółki - co do zasady - nie świadczy usług na rzecz Spółki - nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki (tak: m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11). Wykonuje on czynności, które wprost wynikają z pełnionej przez niego funkcji - nie łączy go zatem ze Spółką stosunek usługowy (np. świadczenie usług zarządzania), a wyłącznie pełni on obowiązki, które wprost wynikają z KSH oraz umowy spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi wynagrodzenie członka zarządu nie stanowi kosztu podlegającego ograniczeniom na gruncie art. 15e ustawy o CIT, m.in. interpretacja indywidualna z 12 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.271.2018.1.EN oraz z 15 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.191.2018.1.EN.

Analogiczna konkluzja została potwierdzona przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z 16 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na poselskie Zapytanie nr 7812 w sprawie wynagrodzenia prezesa zarządu - zgodnie ze wspomnianym pismem: „wynagrodzenie prezesa zarządu (\`(...)\`) nie jest objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Usługi udostępniania pracowników w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z kwietnia 2018 r.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach opublikowanych w kwietniu 2018 r. na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załączniku „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Zgodnie z jego treścią: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. (\`(...)\`) usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż (\`(...)\`) usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”. W dalszej części wyjaśnień wskazano natomiast na zakres przedmiotowy niemieszczących się w katalogu z art. 15e ustawy o CIT usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wyjaśniając, że: „Usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związanej z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta oraz dostarczania innych pracowników, jak również wyszukiwanie i kierowanie do pracy personelu kierowniczego, usługi agencji zajmujących się obsadą ról teatralnych. Dział ten nie obejmuje z kolei usług agentów występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0. Dział ten składa się z trzech kategorii, a mianowicie: Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (78.1); Usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej (78.2) oraz Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników (78.3)”.

W powołanych wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazało zatem wprost, że ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia za usługi podlegające na gruncie PKWiU 2015 klasyfikacji w ramach sekcji N, działu 78, w tym grupy 78.3 jako Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników. Usługi nabywane przez Spółkę od Spółki Delegującej stanowią natomiast „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (PKWiU 2015: 78.30.19.0), a zatem usługi mieszczące się w powyższej grupie PKWiU, uznanej w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów za niepodlegającą ograniczeniom. W konsekwencji, stanowisko Spółki znajduje bezpośrednie potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z kwietnia 2018 r.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że ponoszone począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług związanych z udostępnianiem personelu nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Spółki Brytyjskiej Wynagrodzenia z tytułu oddelegowania przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie. Przed tym dniem (w 2018 r.), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w 2018 r.) Jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w 2018 r.), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kosztów Wynagrodzenia z tytułu oddelegowania uiszczonego na rzecz Spółki Delegującej w roku 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika nie powinno być zakwalifikowane jako koszt o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że działalność Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wytwarzaniu akumulatorów o wysokich osiągach z zastosowaniem w elektronarzędziach oraz E-Rowerach. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka Brytyjska stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany. Spółka Brytyjska oddelegowała do Spółki pracownika na stanowisko Dyrektora Generalnego (General Manager). Pracownik Oddelegowany, zgodnie z umową zawartą między Spółką Delegującą a Wnioskodawcą pozostaje w czasie oddelegowania pod kontrolą i nadzorem Spółki, jednocześnie będąc nadal (z perspektywy formalnej) pracownikiem Spółki Delegującej. Na moment złożenia niniejszego wniosku okres oddelegowania przekracza 18 miesięcy. Do zadań wyżej wspomnianej osoby należą:

W zakresie zarządzania biznesowego (business leadership):

*   Opracowywanie oraz wdrażanie planów operacyjnych Spółki, w szczególności opracowywanie 3, 5 oraz 10 letnich planów operacyjnych zawierających prognozy obrotów i zysków, planowany budżet oraz wymagania inwestycyjne;
*   Przygotowywanie rocznych budżetów operacyjnych Spółki oraz celów w zakresie obrotów i zysków. Analiza i zatwierdzanie planów biznesowych poszczególnych obszarów funkcjonalnych przedsiębiorstwa obejmujących budżety operacyjne, strategie biznesowe, nowe technologie produktowe, działania w zakresie licencyjnym, nakłady inwestycyjne itd.;
*   Przedstawianie trzyletniego oraz rocznego budżetu operacyjnego podmiotom z grupy kapitałowej w celu analizy i zatwierdzenia (również przedstawianie strategicznych planów 5 i 10 letnich w razie konieczności);
*   Analiza i ocena miesięcznych wyników biznesowych i finansowych w celu zapewnienia zgodności z budżetem. Wprowadzanie i nadzorowanie działań korekcyjnych w razie wykrycia niezgodności;
*   Opracowywanie oraz składanie na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej miesięcznych raportów z działalności, a także przedstawianie najważniejszych aspektów dot. działalności oraz wyników finansowych. Odpowiedzialność za prawidłowy obieg informacji w celu zapewnienia maksymalnej efektywności;
*   Zarządzanie relacjami z klientami w celu zapewnienia wzrostu przedsiębiorstwa;
*   Reprezentowanie Spółki w relacjach z zewnętrznymi podmiotami;
*   Udział w zarządzaniu dywizją biznesową w ramach grupy kapitałowej; dostarczanie jej kadrze wiedzy o działalności Spółki, udział w spotkaniach dywizji biznesowej;
*   Działanie w zakresie budowy i umacniania zespołu w celu integracji Spółki w ramach dywizji biznesowej oraz całej grupy kapitałowej;
*   Ocena i zatwierdzanie wszystkich projektów oraz inicjatyw w podległym pionie biznesowym, utrzymywanie relacji z kontrahentami, a także zarządzanie warunkami umownymi z kontrahentami (w tym w zakresie zw. z nimi ryzyk);
*   Wykonywanie innych działań związanych z kierowaniem Spółką.

W zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Spółki (sile leadership):

*   Działania zw. z zapewnianiem zgodności z przepisami BHP, w tym wkład oraz nadzór nad raportowaniem BHP w celu zachowania zgodności z przepisami oraz poszukiwania /rozwiązywania potencjalnych obszarów ryzyka w tym zakresie;
*   Implementacja i utrzymywanie najlepszych praktyk pracy oraz zapewnianie odpowiedniego utrzymania zakładu w celu zapobiegania stratom oraz zapewnienia bezpieczeństwa (w tym odpowiedzialność za działanie kadry Spółki zgodnie z zasadami BHP oraz pozostałymi regulacjami);
*   Kierownictwo w zakresie stosunków pracowniczych;
*   Budowa kadry zarządzającej, w tym wybór oraz przygotowanie osoby mającej zarządzać Spółką po zakończeniu oddelegowania;
*   Zarządzanie zespołem oraz pozostałymi zasobami w celu efektywnego wykorzystania aktywów dla potrzeb maksymalizacji efektywności biznesowej i rentowności;
*   Zapewnianie zgodności działania Spółki z przepisami i standardami w zakresie corporate governance;
*   Zatwierdzanie nakładów inwestycyjnych oraz monitorowanie ich wdrażania/działania;
*   Zapewnianie działania systemu kontroli i raportowania, a także procesów umożliwiających efektywne zarządzanie działalnością Spółki.

Ponadto Pracownik Oddelegowany pełni funkcję członka zarządu Spółki (obecnie jako prezes jej zarządu) i wykonuje w związku z tym obowiązki wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz umowy spółki.

Spółka uiszcza na rzecz Spółki Delegującej wynagrodzenie w zw. z udostępnieniem Pracownika Oddelegowanego, w tym m.in. wszystkie koszty związane z zatrudnieniem oddelegowanego pracownika, w tym związane w szczególności z jego wynagrodzeniem oraz ze zwrotem wydatków służbowych - w sytuacji, w której powyższe są wypłacane pracownikowi bezpośrednio przez Spółkę Delegującą, Spółka jest zobowiązana do zwrotu wspomnianych kosztów na rzecz Spółki Delegującej.

W dniu 6 września 2019 r. Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, że usługa ta podlega klasyfikacji (na gruncie zarówno PKWiU 2008 oraz 2015) - w przypadku udostępniania pracownika na okres długoterminowy lub stały - PKWiU 78.30.19.0 Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Wnioskodawca wskazał, że okres oddelegowania, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, przekracza wspomniany okres.

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem. Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotowym - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności wskazać należy, że wydatki z tytułu przejęcia kosztów oddelegowanego pracownika od Spółki Delegującej nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak wprost wskazano w stanie faktycznym, w trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, Pracownik Oddelegowany pozostaje pod kontrolą i nadzorem Spółki, jednocześnie będąc nadal pracownikiem Spółki Delegującej.

Mimo pozornego podobieństwa do usług „rekrutacji pracowników”, charakter tych świadczeń jest całkowicie odmienny.

„Rekrutacja” – zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN – to inaczej pobór rekrutów, bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Istotą rekrutacji czy to przeprowadzonej samodzielnie czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest zatrudnienie pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji zawsze będzie nawiązanie określonego stosunku pracy. Właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że w trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownik formalnie pozostaje pracownikiem usługodawcy, nie dojdzie zatem do nawiązania nowego stosunku pracy pomiędzy pracownikiem oddelegowanym, a Spółką.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN – ,,oddelegowanie” to skierowanie kogoś do wykonywania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza miejscem pracy. W wyniku oddelegowania nie zostanie nawiązany nowy stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Istotą zatem usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowemu miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot.

Mając zatem na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanego pracownika pełniącego funkcję Dyrektora Generalnego, jego profil zawodowy oraz zakres czynności wykonywanych przez ww. pracownika na tego typu stanowisku należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania pracownika, Wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji wykonywanych przez delegowanego pracownika (zarządcze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Spółkę Delegującą kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Spółka Brytyjska czerpie od Wnioskodawcy pożytek z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnianego u siebie pracownika, który to pracownik na rzecz Wnioskodawcy pełnił będzie funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Spółka Delegująca nie byłaby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudniony u niego pracownik o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Nie można jednak przy tym stosować analogii jak tego żąda Wnioskodawca pomiędzy wypłatą wynagrodzenia dokonywaną na rzecz zatrudnionego przez podmiot gospodarczy powołanego Dyrektora/członka zarządu, a wynagrodzeniem wypłacanym za udostępnienie pracownika na określony czas w celach, m.in. zarządczych, skalkulowanych wraz z należnym ww. pracownikowi wynagrodzeniem. Oba tytuły dokonanej wypłaty posiadają odrębne podstawy prawne wypłacanych świadczeń.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę Wynagrodzenie przed i po 1 stycznia 2019 r. z tytułu oddelegowania pracownika podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co również istotne, dotyczą one innych okoliczności sprawy niż będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, tj. wynagrodzenia wypłaconego członkowi zarządu, a nie zobowiązania umownego na rzecz Spółki z grupy delegującej określonego pracownika.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.