Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.652.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: VAT - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń realizowanych w ramach umowy konsorcjum obejmujących wartość robót budowlanych oraz wartość urządzeń i materiałów dostarczonych na plac budowy.
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; materiały; obciążenia-odwrotne obciążenie; roboty-roboty budowlane; urządzenie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń realizowanych w ramach umowy konsorcjum obejmujących wartość robót budowlanych oraz wartość urządzeń i materiałów dostarczonych na plac budowy (pytania nr 1, 2 i 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń realizowanych w ramach umowy konsorcjum obejmujących wartość robót budowlanych oraz wartość urządzeń i materiałów dostarczonych na plac budowy. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.652.2017.1.KT z dnia 16 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 stycznia 2018 r.).

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Y. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Y.) oraz Zainteresowani: Z. S.A. (dalej: Z.) oraz T. S.A. są członkami konsorcjum (dalej: Konsorcjum lub Wykonawca). Umowa Konsorcjum została zawarta w celu wspólnego ubiegania się o udzielenie przez K. S.A. zamówienia.

K. S.A. (dalej: Inwestor, Zamawiający, K.) dokonał wyboru oferty złożonej przez Uczestników Konsorcjum i podpisał umowę na zaprojektowanie i wykonanie robót ww. zakresie.

Funkcję lidera Konsorcjum pełni T. S.A. (dalej: T., Lider). Lider jest odpowiedzialny za bezpośrednie relacje z Zamawiającym, w tym za rozliczenia finansowe pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym. Y. oraz Z. są partnerami Konsorcjum. Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowani są czynnymi podatnikami VAT. Oprócz Wnioskodawcy i Zainteresowanych w Konsorcjum uczestniczą także inni partnerzy.

Zgodnie z umową zawartą między Konsorcjum a Inwestorem, Konsorcjum jako Wykonawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wykonania robót budowlanych w ramach projektu w ramach programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIIS) 5.2-5. Zgodnie z umową zawartą między Konsorcjum a Inwestorem (dalej: Umowa, Kontrakt) oraz zgodnie z umową konsorcjum, zawartą między uczestnikami Konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) wszelkie rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji zamówienia, włączając w to również wystawianie faktur, dokonywane będą w imieniu Konsorcjum wyłącznie przez Lidera, a płatności dokonywane będą przez Zamawiającego na rachunek powierniczy. Zgodnie z Umową Konsorcjum partnerzy Konsorcjum (każdy działając indywidualnie) dostarczą Liderowi Konsorcjum wystarczających i szczegółowych informacji w odpowiednim czasie, dotyczących postępu swojego zakresu prac oraz w odpowiednim czasie dostarczą Liderowi Konsorcjum faktury za zakres prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym - tak aby Lider Konsorcjum mógł fakturę zweryfikować i załączyć do wystawionej przez niego faktury za całość prac wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym, celem wystawienia i dostarczenia Zamawiającemu faktury zgodnie z Umową.

Reasumując: w okresie, którego dotyczy niniejszy wniosek, Lider Konsorcjum wystawia na Inwestora faktury dokumentujące całość robót wykonanych przez wszystkich uczestników Konsorcjum. Natomiast partnerzy Konsorcjum wystawiają na Lidera faktury dokumentujące odpowiednio roboty wykonane przez siebie w ramach kontraktu z Inwestorem.

Umowa Konsorcjum określa udział poszczególnych konsorcjantów jako stosunek wartości wynagrodzenia należnego danemu Partnerowi za wykonane przez niego roboty do całkowitej wartości wynagrodzenia należnego Konsorcjum za wykonanie zamówienia.

Podmiotem działającym w imieniu Zamawiającego jest tzw. Inżynier, tzn. osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, wyznaczona przez Zamawiającego do działania jako Inżynier dla celów Kontraktu (dalej: Inżynier). Funkcja Inżyniera obejmuje również występujące w Rozdziale 3 Prawa budowlanego funkcje Inspektora Nadzoru Inwestorskiego.

W Umowie z Inwestorem znajduje się postanowienie, że roboty będące przedmiotem zamówienia publicznego będą przeprowadzone zgodnie z „Warunkami kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez wykonawcę; Warunki Ogólne”, wydanie angielsko-polskie 2000, wydane przez FIDIC/ Federation Internationale des Ingenieurs-Conseils (warunki ogólne FIDIC). Ustalone przez strony Umowy warunki, odmienne od warunków ogólnych FIDIC, są określone w warunkach szczególnych Kontraktu.

Zakres zlecenia:

Przedmiotem Kontraktu jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w ramach projektu w ramach programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIIS) 5.2-5.

Urządzenia i materiały wykorzystane do realizacji kontraktu:

Zgodnie z subklauzulą 4.1 warunków szczególnych Kontraktu (Ogólne zobowiązania Wykonawcy), wykonawca zaprojektuje, zrealizuje i ukończy roboty zgodnie z Kontraktem oraz usunie wszelkie wady i usterki w robotach.

Wykonawca dostarczy urządzenia i dokumenty Wykonawcy wyspecyfikowane w Kontrakcie, personel, Dobra (pojęcie to obejmuje zgodnie z FIDIC: sprzęt wykonawcy, materiały, urządzenia i roboty tymczasowe), środki zużywalne i inne rzeczy i usługi, czy to natury czasowej czy stałej, konieczne do zaprojektowania, realizacji, ukończenia i usunięcia wad przedmiotu Kontraktu. Materiały, o których mowa powyżej, to przykładowo podkłady kolejowe strunobetonowe, rozjazdy zwyczajne i krzyżowe, tłuczeń kolejowy.

Zgodnie z subklauzulą 7.7 warunków szczególnych Kontraktu, każda pozycja Urządzeń i Materiałów staje się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów i od innych wierzytelności, w momencie, kiedy jest dostarczona na Plac Budowy albo teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez inżyniera kontraktu lub w innych przypadkach opisanych w Umowie.

Jednocześnie przedmiotowe urządzenia i materiały nie mogą być przez Zamawiającego wykorzystane w dowolny sposób, lecz są przeznaczone do realizacji zlecenia przez Wykonawcę (Konsorcjum). Wynika to z definicji Materiałów w subkaluzuli 1.1.5.3 warunków ogólnych FIDIC: „Materiały” oznaczają wszelkiego rodzaju rzeczy (inne niż Urządzenia) mające stanowić lub stanowiące część Robót Stałych, włącznie z pozycjami obejmującymi same dostawy (jeżeli występują), które mają być dostarczone przez Wykonawcę według Kontraktu.

Zgodnie z subklauzulą 14.5 warunków szczególnych Kontraktu, Wykonawca (tzn. Konsorcjum) jest zobowiązany do zakupu i dostawy urządzeń i materiałów koniecznych do wykonania zlecenia. Miejscem dostawy i składowania ww. urządzeń i materiałów ma być plac budowy lub inne miejsce uzgodnione z Inżynierem Kontraktu, działającym w imieniu Inwestora.

W terminie 1 miesiąca od zaakceptowania przez Zamawiającego branżowego projektu budowlanego Wykonawca zobowiązany jest do zakupu i dostarczenia na plac budowy (lub w inne uzgodnione miejsce) 30% ilości/liczby urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania robót w ramach zlecenia. Przed zakupem danych urządzeń i materiałów Wykonawca zobowiązany jest do złożenia Zamawiającemu potwierdzonego przez Inżyniera oświadczenia o przewidywanych zakresie rzeczowym urządzeń i materiałów, które Wykonawca zamierza nabyć w celu wykonania Robót. Oświadczenie to podlega zatwierdzeniu przez Inżyniera działającego w imieniu Inwestora.

Urządzenia i materiały dostarczane przez Wykonawcę na plac budowy są przeznaczone do wbudowania w roboty budowlane w ramach Kontraktu. Pomiędzy momentem dostarczenia urządzeń i materiałów na plac budowy a momentem ich wbudowania może upłynąć pewien okres czasu. W zależności od etapu Kontraktu, na którym dane materiały są potrzebne okres ten może wynieść przykładowo tydzień, miesiąc, kilka miesięcy, rok. Jednakże wszystkie urządzenia i materiały dostarczone przez Konsorcjum na plac budowy będą ostatecznie wbudowane w roboty stałe (tzn. wykorzystane do wykonania robót budowlanych w ramach kontraktu). Podmiotem dokonującym wbudowania urządzeń i materiałów jest Konsorcjant, który je dostarczył i wystawił z tego tytułu fakturę lub któryś z pozostałych członków Konsorcjum.

Wykonawca nabywa i dostarcza urządzenia i materiały na plac budowy na początku kontraktu, aby wyeliminować ryzyko zmiany cen urządzeń i materiałów - co mogłoby negatywnie wpłynąć na wynik finansowy uzyskany z Kontraktu. Natomiast Zamawiający zabezpiecza sobie w ten sposób dostępność materiału niezbędnego do realizacji Kontraktu.

W zakresie prac Partnerów Konsorcjum mieści się zarówno dostawa urządzeń i materiałów, jak i wykonanie robót budowlanych z wykorzystaniem ww. urządzeń i materiałów dostarczonych przez Partnerów Konsorcjum na plac budowy.

Urządzenia i materiały przechodzą na własność Zamawiającego zgodnie z Subklauzulą 7.7, przy czym Wykonawca ponosi odpowiedzialność za ich utratę, zniszczenie lub uszkodzenie do czasu przejęcia Robót zgodnie z Kontraktem. Wykonawca jest zobowiązany także do stosowania wszelkich środków ostrożności wskazanych przez Zamawiającego odnośnie przedmiotowych urządzeń i materiałów, a także wszelkich środków ostrożności wynikających ze stosownych postanowień umów ubezpieczenia tych urządzeń i materiałów. Wszelkie koszty z tym związane zawierają się w ramach zaakceptowanej kwoty kontraktowej.

Rozliczenia finansowe kontraktu, fakturowanie:

Sposób rozliczania i fakturowania wykonania przedmiotu Kontraktu został opisany w klauzuli 14 warunków szczególnych Kontraktu. W trakcie trwania Kontraktu Wykonawca, po zakończeniu każdego miesiąca, przedkłada Inżynierowi Rozliczenie, zgodnie z subklauzulą 14.3 warunków szczególnych, wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny Raport o Postępie Pracy. Na podstawie tego Rozliczenia Wykonawca może występować o Przejściowe Świadectwo Płatności. Przejściowe Świadectwo Płatności jest zgodnie z subklauzulą 14.6 warunków ogólnych FIDIC wystawiane przez Inżyniera i podaje ono kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną.

Wykonawca może wystąpić o Przejściowe Świadectwo Płatności dwa razy w miesiącu. Rozliczenie obejmuje m.in. następujące pozycje:

1.  szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych robót i sporządzonych dokumentów do końca danego miesiąca,
2.  wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego i zmian kosztu,
3.  jakakolwiek kwota, która ma być potrącona do zatrzymania,
4.  wszelkie kwoty, które mają być dodane jako płatności zaliczkowe i potrącone jako zwroty,
5.  wszelkie kwoty jakie mają być dodane i potrącone za urządzenia i materiały zgodnie z subklauzulą 14.4 (dotyczy harmonogramu płatności i rozbicia ceny ofertowej) i 14.5 warunków szczególnych Kontraktu,
6.  wszelkie inne dodatki lub potrącenia,
7.  potrącenie kwot poświadczonych we wszystkich poprzednich Przejściowych Świadectwach Płatności.

Przejściowe Świadectwo Płatności jest zatem podstawą wystawienia faktury i warunkiem otrzymania płatności przez Wykonawcę w toku kontraktu.

Po wykonaniu całości przedmiotu Kontraktu, otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego oraz pisemnego zwolnienia z zobowiązań wystawiane jest tzw. Ostateczne Świadectwo Płatności (subklauzulą 14.13 warunków szczególnych).

Szczególne wymogi dla rozliczenia urządzeń i materiałów wykorzystywanych do realizacji kontraktu:

Jak wskazano wyżej, wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności musi zawierać wszelkie kwoty, jakie mają być dodane i potrącone za urządzenia i materiały. Subklauzula 14.5 warunków szczególnych Kontraktu wskazuje szczegółowe elementy wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności w zakresie dotyczącym urządzeń i materiałów. We wniosku takim Wykonawca musi wyszczególnić:

*   informacje o ilościach oraz kwotach wydatkowanych na zakup i dostawę urządzeń i materiałów, jak również

*   informacje o ilościach oraz kwotach za urządzenia i materiały nabyte i wbudowane w roboty wykonywane w ramach Kontraktu

w okresie objętym danym Przejściowym Świadectwem Płatności.

Ponadto zgodnie z subklauzulą 14.5 ust. 6 warunków szczególnych Kontraktu, w procesie uzyskiwania Przejściowego Świadectwa Płatności, w odniesieniu do urządzeń i materiałów koniecznych do wykonania robót, Wykonawca tzn. Konsorcjum (a zatem każdy z jego członków dostarczających urządzenia i materiały) zobowiązany jest m.in. do:

*   przedłożenia dokumentu potwierdzającego przekazanie Zamawiającemu wolnych od zastawów i od innych wierzytelności urządzeń i materiałów wraz z ustalonymi warunkami nadzoru Wykonawcy nad nimi do czasu ich wbudowania,

*   przedstawienia dowodów potwierdzających, że jest właścicielem przedmiotowych urządzeń i materiałów,

*   zapewnienia, że urządzenia i materiały zostaną dostarczone na plac budowy (lub inne uzgodnione miejsce) i będą na nim właściwie przechowywane, zabezpieczone przed stratą, szkodą lub obniżeniem jakości i są zgodne z Kontraktem, co potwierdzać będzie stosowny protokół podpisany przez Wykonawcę oraz Inżyniera.

Subklauzula 14.5 warunków szczególnych Kontraktu zawiera zastrzeżenie, że kwota do poświadczenia (tzn. do zafakturowania przez Lidera na Zamawiającego) będzie równa 90% kwoty wynikającej z oszacowanej przez Inżyniera ceny zakupu, dostawy oraz kosztów składowania urządzeń i materiałów (bez VAT). Łączna kwota poświadczona zgodnie z subklauzulą 14.5 nie może w żadnym momencie realizacji Umowy przekroczyć 25% zaakceptowanej kwoty kontraktowej. Limit ten może być ponownie wykorzystany po wbudowaniu urządzeń i materiałów w roboty.

Powyżej opisane zasady rozliczeń i fakturowania dotyczą również faktur wystawianych przez Y. i Z. na Lidera Konsorcjum.

W okresie, którego dotyczy niniejszy wniosek, Partnerzy Konsorcjum wystawili na Lidera faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki, a także faktury na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności obejmujące wartość materiałów i urządzeń dostarczonych na plac budowy. Odpowiednio Lider wystawił na Zamawiającego faktury obejmujące całość świadczeń wykonanych przez wszystkich członków Konsorcjum (względnie całość zaliczek wypłaconych przez Zamawiającego).

Przyjmując za postawę art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana również: ustawa o VAT), faktury wystawione przez Partnerów Konsorcjum (Y. i Z.) nie zawierały kwoty VAT, lecz adnotację o odwrotnym obciążeniu. Faktury wystawione przez Lidera na Zamawiającego zawierały podatek VAT.

Ponadto, uzupełniając wniosek pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. na wezwanie Organu dotyczące wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, w odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1.  Na czym konkretnie polega realizacja Kontraktu przez Konsorcjum na rzecz Inwestora (Zamawiającego), w tym na czym polegają roboty budowlane:

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia dla przedmiotowego kontraktu całość przedmiotu zamówienia obejmuje wykonanie następujących elementów:

*   dokumentacji projektowej niezbędnej do prawidłowego i bezpiecznego wykonania wszystkich robót budowlanych (m.in. projektów wykonawczych, planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektu organizacji ruchu) i uzyskania dla wszystkich wymaganych opinii, uzgodnień, dopuszczeń, warunków, decyzji i pozwoleń;

*   wszystkich robót budowlanych zgodnie z zakresem zamówienia na podstawie opracowanej przez Wykonawcę i zatwierdzonej przez Zamawiającego dokumentacji i wszystkich niezbędnych robót przygotowawczych potrzebnych do wykonania powierzonego zamówienia oraz wykonania wszelkich czynności wymaganych przepisami Ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.);

w tym, między innymi:

*   wykonanie kompleksowej dokumentacji powykonawczej, a w tym m.in. inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej;

*   przeprowadzenie oceny zgodności dla podsystemów strukturalnych objętych zakresem zamówienia, tj. „Sterowanie - urządzenia przytorowe” i „energia” na każdym etapie (projektowania, budowy i końcowych prób podsystemu).

Roboty budowlane polegają na wykonaniu:

1.  Nawierzchni kolejowej:
    *   tory,
    *   rozjazdy;
2.  Podtorza:
    *   wzmocnienie podtorza, ławy torowiska,
    *   odwodnienie;
3.  Obiektów inżynieryjnych;
4.  Skrzyżowań w poziomie szyn;
5.  Budowli - obiektów obsługi podróżnych;
6.  Budynków służących prowadzeniu ruchu kolejowego;
7.  Sterowania ruchem kolejowym;
8.  Sieci trakcyjnej i elektroenergetyki nietrakcyjnej, w tym:
    *   fundamenty,
    *   konstrukcje wsporcze (w tym: założenie słupów, demontaż słupów),
    *   osprzęt sieci jezdnej (montaż osprzętu sieciowego),
    *   wywieszenie sieci trakcyjnej, regulacja sieci,
    *   uszynienia i sieć powrotna;
9.  Elektroenergetyki do 1 kV:
    *   elektryczne ogrzewanie rozjazdów,
    *   oświetlenie obiektów i obszarów kolejowych,
    *   elektroenergetyczne linie zasilające nN;
10.  Elementów z zakresu ochrony środowiska:
    *   ekrany akustyczne,
    *   ogrodzenia;
11.  Elementów ochrony antykorozyjnej;
12.  Elementów z innych branż wg potrzeb (np. telekomunikacja) oraz zakup materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac.

Efektem wykonanej usługi jest budowa, przebudowa, modernizacja lub remont linii kolejowej wraz z siecią trakcyjną.

1.  Na czym konkretnie polega, na jakich warunkach, w jaki sposób realizowane jest świadczenie będące przedmiotem zapytania wykonywane przez Y.:

Y., jako jeden z Partnerów Konsorcjum realizującego przedmiotowego zlecenie, wykonuje świadczenia wymienione w punkcie pierwszym w zakresie wszystkich branż wymienionych powyżej, oprócz sterowania ruchem kolejowym, który został przydzielony do zakresu Lidera - T.. Strony ustaliły podział powyższych branż po około 1/3 wartości ceny kontraktowej.

Ww. prace wykonywane są zarówno siłami własnymi jak i obcymi (podwykonawcy).

W szczególności prace wykonywane przez Y. obejmują swym zakresem:

*   wykonanie koncepcji proponowanych rozwiązań technicznych,

*   prace przedprojektowe,

*   projekty budowlane, uzyskanie pozwoleń,

*   projekty wykonawcze,

*   projekty powykonawcze,

*   prace torowe, w tym stacje, perony, wiadukty, rowy i odwodnienia, przygotowanie terenu,

*   prace geodezyjne,

*   roboty drogowe,

*   roboty elektroenergetyczne (m.in. roboty okołotorowe, przebudowa kolizji kablowych),

*   roboty sieciowe - sieć trakcyjna,

*   zakup materiałów i urządzeń budowlanych na potrzeby wykonywanych prac,

*   inne prace okołobudowlane.

1.  Na czym konkretnie polega, na jakich warunkach, w jaki sposób realizowane jest świadczenie będące przedmiotem zapytania wykonywane przez Z.:

Z. także jest Partnerem Konsorcjum realizującego przedmiotowego zlecenie i wykonuje świadczenia wymienione w odpowiedzi na pytanie 1, w tym m.in. następujące czynności:

*   wykonanie koncepcji proponowanych rozwiązań technicznych,

*   prace przedprojektowe,

*   projekty budowlane, uzyskanie pozwoleń,

*   projekty wykonawcze,

*   projekty powykonawcze,

*   prace torowe, w tym stacje, perony, wiadukty, rowy i odwodnienia, przygotowanie terenu,

*   prace geodezyjne,

*   roboty drogowe,

*   roboty elektroenergetyczne (m.in. roboty okołotorowe, przebudowa kolizji kablowych),

*   roboty sieciowe - sieć trakcyjna (w tym: palowanie fundamentów, założenie słupów, montaż osprzętu sieciowego, wywieszenie sieci trakcyjnej, regulacji sieci, demontaż słupów, fundamentów i sieci),

*   zakup materiałów i urządzeń budowlanych na potrzeby wykonywanych prac,

*   inne prace okołobudowlane.

Ww. prace wykonywane są zarówno siłami własnymi jak i obcymi (podwykonawcy).

1.  Wskazanie pełnego (siedmiocyf rowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla będącego przedmiotem zapytania świadczenia wykonywanego przez Y.:

Y. kwalifikuje wykonywane przez siebie świadczenia jako świadczenia o symbolu PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”.

1.  Wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla będącego przedmiotem zapytania świadczenia wykonywanego przez Z.:

Z. traktuje wykonywane przez siebie świadczenia kompleksowo jako roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.12.20.0.

Wnioskodawca nadmienia, iż informacja ta została podana we wniosku w części „Własne stanowisko w sprawie”.

1.  i
2.  Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem zapytania wykonywanego przez Y./ Z. elementem dominującym (najistotniejszym elementem całości świadczenia) jest wydanie towarów (urządzeń i materiałów) czy też wykonanie robót budowlanych, w tym należy precyzyjnie wskazać okoliczności przesądzające o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący; należy również wskazać symbol PKWiU właściwy dla świadczenia głównego:

Wnioskodawcy, udzielając odpowiedzi na to pytanie, zaznaczają iż mają świadomość złożoności zagadnienia świadczeń kompleksowych. Sposób oceny, czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, czy też nie, oraz sposób ustalenia świadczenia o charakterze dominującym w przypadku świadczenia kompleksowego, były wielokrotnie przedmiotem rozważań nie tylko polskich organów podatkowych i polskich sądów administracyjnych, lecz także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowe sygnatury orzeczeń zostały podane we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2017 r.).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy w stanie faktycznym wniosku wspólnego opisali szczegółowo czynności wykonywane w ramach umowy między Konsorcjum a Inwestorem - uznając jednak, że ocena opisanych okoliczności i stwierdzenie ewentualnej kompleksowości świadczenia i elementu dominującego w takim świadczeniu kompleksowym, powinny być przedmiotem oceny Dyrektora KIS. Dlatego Wnioskodawcy umieścili informację co do elementu dominującego w części wniosku „Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”.

Takie działanie Wnioskodawców miało na celu uzyskanie ochrony prawnej wynikającej z otrzymania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej „Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”.

Jednakże, według praktyki organów podatkowych, ochrona taka jest zapewniona jedynie wtedy, gdy stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej odpowiada dokładnie stanowi faktycznemu ocenianemu przez organy podatkowe poza procedurą wydawania interpretacji.

W odczuciu Wnioskodawców, określenie dominującego elementu świadczenia ma charakter ocenny i ocena ta może się różnić w zależności od podmiotu, który jej dokonuje. Wnioskodawcy, chcą uniknąć sytuacji, w której organ podatkowy wydający interpretację narzuci przeniesienie elementu ocennego okoliczności transakcji z części „Własne stanowisko\`(...)\`” do części opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji; natomiast inny organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, celno-skarbowej, lub postępowania podatkowego dokona odmiennej niż Wnioskodawcy oceny w zakresie elementu dominującego świadczenia - i w konsekwencji będzie twierdził, że interpretacja indywidualna otrzymana przez Wnioskodawców nie może być zastosowana.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawcy udzielają następującej odpowiedzi na pytanie 6 i 7 z Wezwania Dyrektora KIS:

W przedmiotowym stanie faktycznym nie jest intencją Y. ani Z. dostarczenie Liderowi (lub Inwestorowi) urządzeń i materiałów, ani też nie jest intencją Lidera nabycie samych urządzeń i materiałów dostarczanych przez Partnerów Konsorcjum na plac budowy. Faktyczną intencją Y. i Z. jest wykonanie robót budowlanych (sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 42.12.20.0) z wykorzystaniem dostarczonych przez siebie na plac budowy urządzeń i materiałów.

Świadczy to o dominującym charakterze robót budowlanych w ramach świadczenia Y. i Z. będącego przedmiotem zapytania.

Okolicznością przesądzającą o dominującym charakterze robót budowlanych jest również fakt, że zasadniczym przedmiotem działalności Y. i Z. nie jest wytwarzanie ani handel materiałami i urządzeniami budowlanymi (brak działów sprzedaży, zajmujących się profesjonalną, zorganizowaną sprzedażą tego rodzaju towarów handlowych).

Zarówno Z. jak i Y. są podmiotami działającymi na rynku budownictwa komunikacyjnej infrastruktury miejskiej oraz kolejowej i zajmują się realizacją w formule generalnego wykonawstwa lub jako lider/członek konsorcjum lub jako podwykonawca wielobranżowych projektów obejmujących między innymi infrastrukturę kolejową w zakresie: budowy i modernizacji: torowych układów kolejowych, trakcji kolejowej, podstacji trakcyjnych, obiektów stacyjnych i obiektów inżynierskich.

Tym samym Y. i Z. traktują usługi budowlane jako element dominujący w ramach świadczenia będącego przedmiotem zapytania. Wydanie urządzeń i materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac jest elementem koniecznym do realizacji przedmiotu umowy, jednak nie stanowi dla obu spółek głównego przedmiotu działalności, ani odrębnego celu ekonomicznego realizowanego z perspektywy Partnerów Konsorcjum w ramach przedmiotowej umowy z Inwestorem.

1.  W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem zapytania wykonywane przez Y., tj. czy wartość dostarczanych towarów (urządzeń i materiałów) jest wliczona w wartość (cenę) wykonywanych usług (robót budowlanych):

Wartość dostarczanych towarów (urządzeń i materiałów) jest wliczona w wartość (cenę) wykonywanych usług (robót budowlanych).

1.  W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem zapytania wykonywane przez Z., tj. czy wartość dostarczanych towarów (urządzeń i materiałów) jest wliczona w wartość (cenę) wykonywanych usług (robót budowlanych):

Wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach umowy z Inwestorem zostało określone jako cena kontraktowa, która jest zryczałtowaną zaakceptowaną kwotą kontraktową. Wszystkie zakupione materiały i urządzenia na potrzeby realizowanych prac zawarte są w wynagrodzeniu za usługi budowlane.

1.  W jaki sposób następuje fakturowanie świadczeń będących przedmiotem zapytania przez Y., w szczególności należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi’’ - zarówno w przypadku dokumentowania świadczeń objętych pytaniem nr 2 jak i pytaniem nr 3:

Fakturowanie świadczeń zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym wniosku pod podtytułem: „Rozliczenia finansowe kontraktu, fakturowanie” oraz pod podtytułem „Szczególne wymogi dla rozliczenia urządzeń i materiałów wykorzystywanych do realizacji kontraktu”.

Uściślając podane we wniosku informacje Wnioskodawcy wskazują, że fakturowanie następuje po zaakceptowaniu przez Inżyniera wnioskowanego zakresu robót w miesięcznym cyklu rozliczeniowym. W fakturach wystawionych za świadczenia objęte pytaniem 2 i 3 wniosku, w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” konkretnie wpisane jest - „Roboty wykonane w okresie od \`(...)\`. do\`(...)\`. zgodnie z PŚP nr \`(...)\`.”.

PŚP - przejściowe świadectwo płatności - zawiera szczegółowe rozliczenie robót z danego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku z 20 listopada 2017 r. opisem stanu faktycznego wykonawca może wystąpić o Przejściowe Świadectwo Płatności dwa razy w miesiącu. Rozliczenie obejmuje m.in. następujące pozycje:

1.  szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych robót i sporządzonych dokumentów do końca danego miesiąca,
2.  wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego i zmian kosztu,
3.  jakakolwiek kwota, która ma być potrącona do zatrzymania,
4.  wszelkie kwoty, które mają być dodane jako płatności zaliczkowe i potrącone jako zwroty,
5.  wszelkie kwoty jakie mają dodane i potrącone za urządzenia i materiały zgodnie z subklauzulą 14.4 (dotyczy harmonogramu płatności i rozbicia ceny ofertowej) i 14.5 warunków szczególnych Kontraktu,
6.  wszelkie inne dodatki lub potrącenia,
7.  potrącenie kwot poświadczonych we wszystkich poprzednich Przejściowych Świadectwach Płatności.

Uprzednio zafakturowane kwoty, odpowiadające wartościom poświadczonym przez Inżyniera w związku z dostarczeniem materiałów i urządzeń na Plac Budowy, są następnie potrącane z wartości wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane (tzw. Roboty stałe), w momencie wbudowania tych materiałów i urządzeń w te Roboty.

Analogiczne zasady rozliczeń, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obowiązują również pozostałych Członków Konsorcjum.

1.  W jaki sposób następuje fakturowanie świadczeń będących przedmiotem zapytania przez Z., w szczególności należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” - zarówno w przypadku dokumentowania świadczeń objętych pytaniem nr 2 jak i pytaniem nr 3:

Fakturowanie świadczeń zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym wniosku pod podtytułem: „Rozliczenia finansowe kontraktu, fakturowanie” oraz pod podtytułem „Szczególne wymogi dla rozliczenia urządzeń i materiałów wykorzystywanych do realizacji kontraktu”.

Uściślając podane we wniosku informacje Wnioskodawcy wskazują, iż faktura wystawiona na świadczenie objęte pytaniem 2 i 3 w pozycji „Nazwa (rodzaj) towaru i usługi” zawiera następujący opis: Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w ramach projektu: „Prace na liniach kolejowych nr \`(...)\`”.

1.  Czy Lider wystawiając faktury na Zamawiającego dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT:

Lider wystawiając faktury na Zamawiającego dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

1.  Co dokładnie oznacza stwierdzenie, że urządzenia i materiały „stają się własnością” Zamawiającego w momencie dostarczenia na plac budowy - czy w tym momencie Zamawiający nabywa prawa do towarów; należy jednoznacznie wskazać, kiedy Zamawiający nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel:

Stwierdzenie że urządzenia i materiały „stają się własnością” Zamawiającego w momencie dostarczenia na plac budowy należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem językowym oraz znaczeniem wynikającym z prawa cywilnego.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sip.pwn.pl/sip/wlasnosc:253 6869.html) słowo własność ma następujące znaczenia:

1.  «to, co ktoś posiada»,
2.  «prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego»,
3.  daw.; zob. właściwość w zn. 1.

Zgodnie natomiast z prawem cywilnym (art. 140 Kodeksu cywilnego) w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

W takim właśnie znaczeniu należy rozumieć stwierdzenie, że urządzenia i materiały „stają się własnością” Zamawiającego w momencie dostarczenia na plac budowy. Materiały i urządzenia są przez Wykonawcę (tzn. Konsorcjum) dostarczane na plac budowy w stanie wolnym od zastawów i innych wierzytelności. W tym momencie Zamawiający nabywa prawa do urządzeń i materiałów, z zastrzeżeniami wynikającymi z umowy zawartej z Konsorcjum.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, urządzenia i materiały dostarczone na plac budowy muszą być wykorzystane do realizacji zlecenia przez Wykonawcę (Konsorcjum). Wynika to z definicji Materiałów w subkaluzuli 1.1.5.3 i 1.1.5.5 warunków ogólnych FEDIC: „Materiały” oznaczają wszelkiego rodzaju rzeczy (inne niż Urządzenia) mające stanowić lub stanowiące część Robót Stałych, włącznie z pozycjami obejmującymi same dostawy (jeżeli występują), które mają być dostarczone przez Wykonawcę według Kontraktu. „Urządzenia” natomiast oznaczają aparaty, maszyny i pojazdy, mające stanowić lub stanowiące część Robót Stałych.

Jednocześnie Wykonawca ponosi odpowiedzialność za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie urządzeń i materiałów do czasu przejęcia Robót. Podmiotem dokonującym wbudowania urządzeń i materiałów jest Konsorcjant, który je dostarczył i wystawił z tego tytułu fakturę lub któryś z pozostałych Członków Konsorcjum.

W przypadku odstąpienia od realizacji zlecenia, po opuszczenia placu budowy przez Wykonawcę materiały i urządzenia dostarczone na plac budowy pozostają do dyspozycji Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnikiem z tytułu świadczeń wykonywanych przez Y. i Z. w ramach Kontraktu, obejmujących zarówno wartość robót budowlanych jak i wartość urządzeń i materiałów dostarczonych na plac budowy, jest Lider (tzn. T.) - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest postępowanie Partnerów Konsorcjum (Y. i Z.), polegające na wystawianiu na Lidera faktur bez kwoty podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (tj. w trybie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), z tytułu świadczeń obejmujących zarówno wartość robót budowlanych jak i wartość urządzeń i materiałów dostarczonych na plac budowy?
3.  Czy prawidłowe jest postępowanie Partnerów Konsorcjum (Y. i Z.), polegające na wystawianiu na Lidera faktur bez kwoty podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (tj. w trybie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), w sytuacji gdy w miesiącu rozliczeniowym Partnerzy Konsorcjum (Y., Z.) dokonują rozliczenia z Liderem obejmującego wyłącznie wartość urządzeń i materiałów dostarczanych (w rozumieniu Kontraktu) na plac budowy i przeznaczonych do wykorzystania w robotach budowlanych w ramach Kontraktu?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytań 1, 2 i 3 za nieprawidłowe, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy materiałów i urządzeń dostarczanych na plac budowy w celu wykonania robót budowlanych zgodnie z Kontraktem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w ramach projektu „Prace na liniach kolejowych nr\`(...)\` na odcinku …” w ramach programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIIS) 5.2-5.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, wykonanie robót budowlanych w ramach Kontraktu mieści się w pozycji 5 załącznika nr 14 do ustawy o VAT: PKWIU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”. A zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT ma zastosowanie o ile usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z objaśnieniami z dnia 17 marca 2017 r. (dalej: Objaśnienia MF) wydanymi przez Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), w celu ustalenia definicji „podwykonawcy” wystarczające jest «posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).»

Wspomniane wyżej Objaśnienia MF poruszają również kwestię zdefiniowania podwykonawcy w przypadku robót budowlanych realizowanych przez Konsorcjum. W przykładzie 9 Objaśnień MF opisano sytuację, w której z zapisów umowy konsorcjum wynika, że jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum). Według przykładu 9 Objaśnień MF faktury za realizowane roboty budowlane wystawiane są:

*   przez poszczególnych konsorcjantów na Lidera konsorcjum (za zakres robót pozostający w ich wykonaniu),

*   przez Lidera konsorcjum dla inwestora za całość realizowanych robót (na które składają się roboty wykonane przez wszystkich konsorcjantów - zgodnie z umową).

Wg Objaśnień MF przy tego rodzaju stosunkach biznesowych uznać należy, że konsorcjanci fakturujący na Lidera konsorcjum są podwykonawcami Lidera, i obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności będzie ciążył na Liderze konsorcjum na zasadzie odwróconego obciążenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i Zainteresowani są zdania, że Y. i Z. są podwykonawcami T. w zakresie robót budowlanych objętych Umową z Inwestorem (opisaną w stanie faktycznym).

Ponadto Wnioskodawca i Zainteresowani uważają, że w zakresie robót budowlanych (PKWIU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”) wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum mieści się zarówno wartość samych robót, jak i wartość urządzeń i materiałów dostarczonych przez Partnerów Konsorcjum na plac budowy, przeznaczonych do wbudowania w tzw. Roboty stałe, tzn. do wykorzystania do robót budowlanych w ramach Kontraktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa urządzeń i materiałów na plac budowy nie stanowi odrębnej transakcji, lecz część składową świadczenia złożonego polegającego na wykonaniu robót budowlanych z materiałów dostarczonych przez wykonawcę.

Takie stanowisko jest uzasadnione, mimo że zgodnie z Umową własność urządzeń i materiałów przechodzi na Inwestora w momencie dostarczenia ich na plac budowy albo teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez inżyniera kontraktu lub w innych przypadkach opisanych w Umowie. Dalsze zapisy Umowy stwierdzają bowiem, że ryzyko utraty, zniszczenia lub uszkodzenia materiałów i urządzeń pozostaje po stronie Wykonawcy (tzn. Konsorcjum). Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym urządzenia i materiały zostaną wykorzystane do wykonania robót budowlanych - nie później niż do końca trwania Kontraktu.

A zatem nie jest intencją Y. i Z. dostarczenie Liderowi (lub Inwestorowi) urządzeń i materiałów, ani też nie jest intencją Lidera nabycie samych urządzeń i materiałów dostarczanych przez Partnerów Konsorcjum na plac budowy.

Faktyczną istotą transakcji jest wykonanie przez Partnerów Konsorcjum robót budowlanych z wykorzystaniem dostarczonych przez siebie na plac budowy urządzeń i materiałów. Nie ma zatem podstaw do wyodrębniania wartości materiałów i traktowania ich jako odrębnej od robót budowlanych dostawy.

W uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 wskazano, że: „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

(\`(...)\`) Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”.

Również we wcześniejszym orzecznictwie przyjmowano, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy VAT z 2004 r., na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jeśli zatem celem działalności wykonywanej przez skarżącą spółkę był montaż stolarki drzwiowej, to z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę - istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie dostawa nabytych w tym celu towarami (drzwi i innych materiałów służących do wykonania robót). Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę - istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (por. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05 wraz z glosą aprobującą G. Mularczyka OSP z 7-8 z 2007 r., poz. 81, z dnia 25 stycznia 2007 r. I FSK 499/06, LEX nr 285053, z dnia 17 kwietnia 2007 r. FSK 1512/07, baza CBOIS).

W przywołanych wyżej wyrokach, które w pełni aprobuje i do których odwołuje się także skład rozpoznający niniejszą sprawę, wskazano dodatkowo, że za taką jak wyżej przedstawiona wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.” (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I FSK 51/09).

Powyższy pogląd potwierdza również praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.76.2017.2.SM oceniono, że w przypadku wykonania usługi z materiałów własnych podwykonawcy, odwrotnemu obciążeniu podlega cała kwota należna usługodawcy, niezależnie od wyodrębnienia wartości materiałów. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że: „Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).”

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W odniesieniu do dostaw materiałów budowlanych w ramach usług realizowanych przez partnera na rzecz lidera konsorcjum, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadał się m.in. w interpretacji z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.63.2017.2.KW: „Wobec powyższego w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę jako partnera na rzecz Lidera, wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. m.in. dostarczenie towarów (materiałów budowlanych), świadczenie usług nabywanych przez Spółkę (np. usług transportowych). Jednakże należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum jest ustalany przez strony umowy konsorcjum. Ww. umowa konsorcjum będzie zawierana na konkretny projekt budowlany i w ramach jednej budowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i dostarczenia materiałów budowlanych. Ponadto - jak podkreśla Wnioskodawca - z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowlany, a kalkulacja wynagrodzenia obejmować będzie zarówno wartość świadczonej pracy, jak i dostarczonych materiałów.

W świetle powyższego nie można uznać, że dostawa towarów (materiałów budowlanych) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Lidera. Realizacja przez Wnioskodawcę ww. usług budowlanych odbywa się na podstawie ustaleń umowy pomiędzy członkami konsorcjum, gdzie strony ustalają dla każdego członka konsorcjum zakres prac.

Zatem na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, świadczone przez Niego usługi budowlane, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa materiałów budowlanych, należy uznać za usługi kompleksowe. Rozdzielenie bowiem ww. świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza przedmiotowe materiały budowlane w związku z świadczonymi usługami budowlanymi. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest usługa budowlana. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę. Na powyższe pozostaje bez wpływu wyodrębnienie w umowie na roboty budowlane wynagrodzenia za dostawę towarów oraz usługę. Jak już wskazano powyżej, wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W konsekwencji w skład świadczonych przez Spółkę na rzecz Lidera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, objętych - jak wskazano powyżej mechanizmem odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, będą wchodziły również dostarczane przez Wnioskodawcę materiały budowlane”.

W związku z powyższym, podatnikiem z tytułu świadczeń wykonywanych przez Y. i Z. w ramach Kontraktu, obejmujących zarówno wartość robót budowlanych jak i wartość urządzeń i materiałów dostarczonych na plac budowy, jest Lider (tzn. T.) - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ad. 2) i Ad. 3)

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, nie jest intencją Y. i Z. dostarczenie Liderowi (lub Inwestorowi) urządzeń i materiałów, ani też nie jest intencją Lidera nabycie samych urządzeń i materiałów dostarczanych przez Partnerów Konsorcjum na plac budowy. Faktyczną istotą transakcji jest wykonanie przez Partnerów Konsorcjum robót budowlanych z wykorzystaniem dostarczonych przez siebie na plac budowy urządzeń i materiałów. Nie ma zatem podstaw do wyodrębniania wartości materiałów i traktowania ich jako odrębnej od robót budowlanych dostawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, w ramach Umowy z Inwestorem oraz Umowy Konsorcjum, Y. i Z., jako podwykonawcy, świadczą kompleksową usługę budowlaną z pozycji 5 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jest to zatem przypadek wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 8, do którego stosuje art. 17 ust. 2. W konsekwencji Y. i Z. nie są zobowiązani do rozliczania VAT należnego z tytułu świadczonych usług opisanych w stanie faktycznym.

Y. i Z. są natomiast zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktury.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14, tzn.:

*   stawki podatku,

*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Analogicznie powinno następować rozliczenie pomiędzy Partnerami Konsorcjum (Y. i Z.) a Liderem również w sytuacji, gdy w miesiącu rozliczeniowym Partnerzy Konsorcjum (Y., Z.) dokonują rozliczenia z Liderem obejmującego wyłącznie wartość urządzeń i materiałów dostarczanych (w rozumieniu Kontraktu) na plac budowy i przeznaczonych do wykorzystania w robotach budowlanych w ramach Kontraktu - tj. poprzez wystawianie na Lidera faktur bez kwoty podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Ad. 4)

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, i 3 i stwierdziłby, że dostawa materiałów i urządzeń jest świadczeniem odrębnym od świadczenia usług budowlanych, to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowych materiałów i urządzeń należy rozpoznać na zasadach ogólnych, tzn. w chwili ich dostarczenia na plac budowy lub inne miejsce wskazane przez Inżyniera.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ustaleniami kontraktowymi z Zamawiającym (Subklauzulą 7.7 warunków szczególnych Kontraktu) materiały i urządzenia przeznaczone do wbudowania w roboty stałe stają się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów i wierzytelności, w momencie, kiedy są dostarczone na plac budowy albo teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez Inżyniera lub w innych wypadkach opisanych w Umowie.

Zestawiając tę okoliczność z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należałoby stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia materiałów i urządzeń na plac budowy lub w inne miejsce zaakceptowane przez Inżyniera.

Podsumowując - z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że:

1.  Podatnikiem z tytułu ww. świadczeń wykonywanych przez Y. i Z. (roboty budowlane wraz z wartością materiałów i urządzeń dostarczonych na plac budowy) jest nabywca tych usług, tzn. T. jako Lider.
2.  Przy realizacji Umowy z Inwestorem Y. i Z. (jako Konsorcjanci) działają jako podwykonawcy T. (jako Lidera Konsorcjum). W związku z tym Y. i Z. z tytułu ww. świadczeń wykonywanych w ramach Kontraktu polegających na wykonaniu robót budowlanych z wykorzystaniem dostarczonych na plac budowy materiałów i urządzeń nie są zobowiązani do rozliczenia podatku zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i powinni wystawiać faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”, bez wykazania kwoty podatku.
3.  Świadczenie tylko w zakresie dostaw urządzeń i materiałów dostarczanych na plac budowy przeznaczonych do wykorzystania w robotach budowlanych w ramach Kontraktu wykonywane przez Partnerów Konsorcjum należy uznać za element usługi wymienionej w pozycji 5 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i tym samym Y. i Z. nie są zobowiązani do rozliczania podatku od towarów i usług, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i są zobowiązani do wystawiania faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie”, bez wykazania kwoty podatku.
4.  W przypadku nieuznania za prawidłowe stanowisk opisanych powyżej w pkt 1, 2 i 3, obowiązek podatkowy powstałby w momencie dostarczenia materiałów i urządzeń na plac budowy lub w inne miejsce zaakceptowane przez Inżyniera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie objętym pytaniami nr 1, 2 i 3 - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Trzeba jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest również zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Ustawa nie posługuje się również pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz Zainteresowani są członkami konsorcjum (Wykonawca). Umowa Konsorcjum została zawarta w celu wspólnej realizacji zamówienia na rzecz Inwestora. Funkcję lidera Konsorcjum pełni spółka T. Lider jest odpowiedzialny za bezpośrednie relacje z Zamawiającym, w tym za rozliczenia finansowe pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym. Natomiast Spółki Y. oraz Z. są partnerami Konsorcjum. Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowani są czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z Umową (Kontraktem) zawartą między Konsorcjum a Inwestorem, Konsorcjum jako Wykonawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wykonania robót budowlanych w ramach projektu „Prace na liniach kolejowych nr\`(...)\` na odcinku \`(...)\`” w ramach programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Zgodnie z ww. Umową oraz zgodnie z Umową Konsorcjum zawartą między uczestnikami Konsorcjum, wszelkie rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji zamówienia, włączając w to również wystawianie faktur, dokonywane będą w imieniu Konsorcjum wyłącznie przez Lidera, a płatności dokonywane będą przez Zamawiającego na rachunek powierniczy. Umowa Konsorcjum określa udział poszczególnych konsorcjantów jako stosunek wartości wynagrodzenia należnego danemu Partnerowi za wykonane przez niego roboty do całkowitej wartości wynagrodzenia należnego Konsorcjum za wykonanie zamówienia. Zgodnie z Umową Konsorcjum partnerzy Konsorcjum dostarczą Liderowi szczegółowych informacji dotyczących postępu swojego zakresu prac oraz dostarczą Liderowi faktury za zakres prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym - tak aby Lider mógł fakturę zweryfikować i załączyć do wystawionej przez niego na rzecz Zamawiającego faktury za całość prac wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym. Zatem Lider Konsorcjum wystawia na Inwestora faktury dokumentujące całość robót wykonanych przez wszystkich uczestników Konsorcjum. Natomiast Partnerzy Konsorcjum wystawiają na Lidera faktury dokumentujące odpowiednio roboty wykonane przez siebie w ramach Kontraktu.

W ramach zamówienia Wykonawca zobowiązał się do zaprojektowania, zrealizowania i ukończenia robót zgodnie z Kontraktem oraz usunięcia wszelkie wad i usterek w robotach. Wykonawca dostarczy urządzenia i dokumenty Wykonawcy wyspecyfikowane w Kontrakcie, personel, dobra, środki zużywalne i inne rzeczy i usługi, konieczne do zaprojektowania, realizacji, ukończenia i usunięcia wad przedmiotu Kontraktu. W zakresie prac Partnerów Konsorcjum mieści się więc zarówno dostawa urządzeń i materiałów, jak i wykonanie robót budowlanych z wykorzystaniem ww. urządzeń i materiałów dostarczonych przez Partnerów Konsorcjum na plac budowy. Efektem wykonanej usługi jest budowa, przebudowa, modernizacja lub remont linii kolejowej wraz z siecią trakcyjną.

Partnerzy Konsorcjum wykonują prace będące przedmiotem Kontraktu zarówno siłami własnymi jak i przez podwykonawców. Partnerzy – zarówno Y. jak i Z. - wykonywane przez siebie świadczenia, będące przedmiotem zapytania, kwalifikują kompleksowo jako świadczenia o symbolu PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”. Należy wskazać, że usługi te zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W okresie, którego dotyczy niniejszy wniosek, Partnerzy Konsorcjum (Y. i Z.) wystawili na Lidera faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki, a także faktury obejmujące wartość materiałów i urządzeń dostarczonych na plac budowy. Odpowiednio Lider wystawił na Zamawiającego faktury obejmujące całość świadczeń wykonanych przez wszystkich członków Konsorcjum (względnie całość zaliczek wypłaconych przez Zamawiającego). Partnerzy, opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT, wystawili faktury bez kwoty VAT, z adnotacją o odwrotnym obciążeniu. Faktury wystawione przez Lidera na Zamawiającego zawierały podatek VAT.

W fakturach wystawionych przez Partnerów na rzecz Lidera za świadczenia będące przedmiotem zapytania, w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” wpisane jest – w przypadku Y. - „Roboty wykonane w okresie od \`(...)\`. do\`(...)\`. zgodnie z PŚP nr \`(...)\`.”. PŚP - przejściowe świadectwo płatności - zawiera szczegółowe rozliczenie robót z danego okresu rozliczeniowego. Natomiast faktury wystawione przez Z. zawierają opis: „Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w ramach projektu: „Prace na liniach kolejowych nr \`(...)\`”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Lider wystawiając faktury na Zamawiającego dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT podatnikiem z tytułu świadczeń wykonywanych przez Y. i Z. w ramach Kontraktu, obejmujących wartość robót budowlanych oraz wartość urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania tych robót, jest Lider (T.), a tym samym czy Partnerzy postępują prawidłowo wystawiając na Lidera faktury bez podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (tj. w trybie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), z tytułu wykonanych świadczeń.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do świadczeń wykonywanych w ramach umowy konsorcjum, należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jak już wskazano, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Konsorcjum zaś nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W przedstawionej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum jest wspólna realizacja inwestycji budowlanej na rzecz Zamawiającego - inwestora. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest w tym przypadku konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, z których każde będzie miało indywidualny charakter. To z postanowień umów konsorcjów wynika sposób ich organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum. Zatem, na podstawie zapisów konkretnej umowy konsorcjum dotyczących sposobu jego organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać, czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Uczestnicy opisanego we wniosku Konsorcjum zobowiązali się do wspólnego działania w celu zrealizowania konkretnego zadania gospodarczego polegającego na budowie, przebudowie, modernizacji lub remoncie linii kolejowej wraz z siecią trakcyjną. Każdy Uczestnik Konsorcjum wykonuje prace będące przedmiotem Kontraktu zgodnie z dokonanym w ramach umowy podziałem zadań (robót). Natomiast Lider Konsorcjum jest odpowiedzialny za bezpośrednie relacje z Zamawiającym, w tym za rozliczenia finansowe pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym. Zgodnie bowiem z umową zawartą przez Konsorcjum z Inwestorem oraz zgodnie z Umową Konsorcjum zawartą między Uczestnikami, wszelkie rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji zamówienia, włączając w to również wystawianie faktur, dokonywane są w imieniu Konsorcjum wyłącznie przez Lidera. To Lider Lider wystawia faktury na Zamawiającego, podczas gdy pozostali Uczestnicy (Partnerzy) wystawiają na Lidera faktury dokumentujące odpowiednio roboty wykonane przez siebie w ramach Kontraktu. Partner obciąża więc Lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonany zakres prac. Natomiast Lider obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników Konsorcjum (zarówno Lidera jak i Partnerów).

Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie Partnerzy Konsorcjum (tj. Y. oraz Z.) występują w charakterze podwykonawców Lidera, działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego (Inwestora). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnerów usług wymienionych w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy spoczywa na Liderze Konsorcjum.

Nie można bowiem uznać, że zarówno Lider jak i Partnerzy Konsorcjum równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że w Umowie z Inwestorem Konsorcjum występuje jako Wykonawca - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Y. i Z. jako Partnerzy Konsorcjum są podwykonawcami zobowiązanymi do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach Kontraktu usług, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 42.12.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. wystawienia na rzecz Lidera faktur VAT nie zawierających kwoty podatku. Natomiast Lider Konsorcjum jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabytych od Partnerów świadczeń zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania powyższej kwalifikacji prawnopodatkowej do dostawy towarów niezbędnych do wykonania przedmiotu Kontraktu, dokonywanej w ramach świadczonych usług budowlanych (w tym również w przypadku, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym Partnerzy dokonują rozliczenia z Liderem obejmującego wyłącznie wartość urządzeń i materiałów dostarczanych na plac budowy i przeznaczonych do wykorzystania w robotach budowlanych), należy rozważyć kwestię świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto trzeba zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

Jak wynika z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy przywołać również art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Regulacja ta wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tym przepisem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

We wniosku wskazano, że zgodnie z Kontraktem Wykonawca jest zobowiązany do zakupu i dostawy urządzeń i materiałów koniecznych do wykonania zlecenia (materiały to przykładowo podkłady kolejowe strunobetonowe, rozjazdy zwyczajne i krzyżowe, tłuczeń kolejowy). Miejscem dostawy i składowania urządzeń i materiałów ma być plac budowy lub inne miejsce uzgodnione z Inwestorem. Urządzenia i materiały stają się własnością Zamawiającego w momencie dostarczenia ich na plac budowy, jednocześnie nie mogą one być przez Zamawiającego wykorzystane w dowolny sposób, lecz są przeznaczone do realizacji zlecenia przez Wykonawcę, tj. wbudowania w roboty stałe w ramach Kontraktu (tzn. wykorzystania do wykonania robót budowlanych w ramach Kontraktu). Podmiotem dokonującym wbudowania urządzeń i materiałów jest Konsorcjant, który je dostarczył i wystawił z tego tytułu fakturę lub któryś z pozostałych członków Konsorcjum. Wykonawca nabywa i dostarcza urządzenia i materiały na plac budowy na początku Kontraktu, aby wyeliminować ryzyko zmiany cen urządzeń i materiałów. Natomiast Zamawiający zabezpiecza sobie w ten sposób dostępność materiału niezbędnego do realizacji Kontraktu.

Wnioskodawca podkreślił, że intencją Partnerów nie jest dostarczenie Liderowi (lub Inwestorowi) urządzeń i materiałów, ani też nie jest intencją Lidera nabycie samych urządzeń i materiałów dostarczanych przez Partnerów Konsorcjum na plac budowy. Faktyczną intencją Y. i Z. jest wykonanie robót budowlanych (sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 42.12.20.0) z wykorzystaniem dostarczonych przez siebie na plac budowy urządzeń i materiałów. Świadczy to o dominującym charakterze robót budowlanych w ramach świadczenia Y. i Z. będącego przedmiotem zapytania. Ponadto, zasadniczym przedmiotem działalności Y. i Z. nie jest wytwarzanie ani handel materiałami i urządzeniami budowlanymi. Zarówno Z. jak i Y. są podmiotami działającymi na rynku budownictwa komunikacyjnej infrastruktury miejskiej oraz kolejowej i zajmują się realizacją w formule generalnego wykonawstwa lub jako lider/członek konsorcjum lub jako podwykonawca wielobranżowych projektów obejmujących między innymi infrastrukturę kolejową w zakresie budowy i modernizacji: torowych układów kolejowych, trakcji kolejowej, podstacji trakcyjnych, obiektów stacyjnych i obiektów inżynierskich.

Tym samym Y. i Z. traktują usługi budowlane jako element dominujący w ramach świadczenia będącego przedmiotem zapytania. Wydanie urządzeń i materiałów budowlanych na potrzeby wykonywanych prac jest elementem koniecznym do realizacji przedmiotu umowy, jednak nie stanowi dla obu spółek głównego przedmiotu działalności, ani odrębnego celu ekonomicznego realizowanego z perspektywy Partnerów Konsorcjum w ramach przedmiotowej umowy z Inwestorem.

Z wniosku wynika również, że wynagrodzenie za usługi świadczone przez Partnerów w ramach Umowy zawartej z Inwestorem obejmuje koszt materiałów i urządzeń zakupionych na potrzeby realizowanych prac - wartość dostarczanych towarów (urządzeń i materiałów) jest wliczona w wartość (cenę) wykonywanych usług (robót budowlanych).

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że w ramach usług wymienionych w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Lidera, wyróżnić można kilka elementów składowych, m.in. dostarczenie towarów (materiałów i urządzeń budowlanych). Trzeba przy tym zauważyć, że zakres prac do wykonania przez każdego z Uczestników Konsorcjum jest ustalany przez strony Umowy, która jest zawarta w celu realizacji konkretnego zadania. W ramach tego Kontraktu Partnerzy są zobowiązani zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i dostarczenia niezbędnych do tego celu materiałów budowlanych. Z punktu widzenia Zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale efekt zrealizowanych prac, a kalkulacja wynagrodzenia obejmuje zarówno wartość wykonanych robót jak i dostarczonych materiałów.

Nie można zatem uznać, że dostawa towarów (materiałów i urządzeń budowlanych) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Partnerów na rzecz Lidera. Tym samym, na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę świadczone przez Partnerów usługi, wymienione w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa urządzeń i materiałów budowlanych, należy uznać za świadczenie kompleksowe. Rozdzielenie tych świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych w ramach Kontraktu. Partnerzy dostarczają przedmiotowe towary w związku ze świadczonymi usługami budowlanymi i z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką jest usługa budowlana. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji, w skład świadczonych przez Partnerów na rzecz Lidera usług, o których mowa w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, objętych – jak wskazano powyżej - mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, wchodzą również dostarczane przez Partnerów materiały i urządzenia budowlane.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Partnerów na rzecz Lidera winny dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowlanych i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Zatem postępowanie Partnerów Konsorcjum jest w tym względzie prawidłowe.

Należy też zgodzić się z Wnioskodawcą, że analogicznie powinny być rozliczane świadczenia pomiędzy Partnerami a Liderem również w sytuacji, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym Partnerzy dokonują rozliczenia z Liderem obejmującego wyłącznie wartość dostarczonych zgodnie z Kontraktem urządzeń i materiałów przeznaczonych do wykorzystania w ramach świadczonych kompleksowo robót budowlanych, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wystawiane z tego tytułu faktury dokumentują wykonanie prac w ramach projektu będącego przedmiotem Kontraktu (tj. usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 1-3 uznaje się za prawidłowe.

Wobec powyższych ustaleń, z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 4, tj. „W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytań 1, 2 i 3 za nieprawidłowe, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy materiałów i urządzeń dostarczanych na plac budowy w celu wykonania robót budowlanych zgodnie z Kontraktem?” - odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy też podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy – stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14r Ordynacji podatkowej - wyłącznie kwestii będącej przedmiotem zapytania (tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń realizowanych w ramach umowy konsorcjum obejmujących wartość robót budowlanych oraz wartość urządzeń i materiałów dostarczonych na plac budowy) w odniesieniu do indywidualnej sprawy Zainteresowanych uczestniczących w tym samym stanie faktycznym przedstawionym w złożonym przez nich wniosku wspólnym, nie rozstrzyga natomiast w zakresie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów innych niż Wnioskodawcy (np. pozostali uczestnicy opisanego konsorcjum), jak również nie rozstrzyga w zakresie innych kwestii poruszonych we wniosku (w tym projektowania robót), które nie zostały objęte zakresem pytań oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.