Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.388.2018.5.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego w celu dokonania korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych o wartości przekraczającej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2016 w deklaracji za styczeń 2018 r
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego w celu dokonania korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych o wartości przekraczającej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2016 w deklaracji za styczeń 2018 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego w celu dokonania korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych o wartości przekraczającej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2016 w deklaracji za styczeń 2018 r. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.388.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 10 lipca 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina B. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności.

Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej także jako: Zakład lub ZGK). Przedmiotem działalności Zakładu jest usuwanie i oczyszczanie ścieków, zaopatrzenie w wodę.

W latach 2011-2016 Gmina zrealizowała szereg inwestycji polegających na budowie oraz modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W wyniku ww. inwestycji powstały środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł. Zostały one przekazane ZGK, który od momentu oddania do użytkowania wykorzystuje powierzone mu składniki majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym, Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład, traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT według różnych stawek oraz niepodlegających VAT:

1.  czynności opodatkowane VAT – w szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,
2.  czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie m.in. dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zakład ponosi różnego rodzaju wydatki, których nie sposób bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (dalej: wydatki mieszane).

Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (i na odwrót) od 1 stycznia 2017 r. dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT, ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.

Zakład ma świadomość, iż dokonując odliczenia VAT od wydatków mieszanych należy zastosować sposób ustalenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej także jako: prewspółczynnik). W związku z mieszanym wykorzystaniem nabywanych przez Zakład towarów i usług, ZGK odlicza podatek naliczony od tych nabyć z zastosowaniem wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej także jako: Rozporządzenie) dla urzędu gminy. Przy czym wątpliwości ZGK budzi możliwość zastosowania prewspółczynnika (wzoru) przewidzianego dla zakładów budżetowych, zamiast prewspółczynnika (wzoru) przewidzianego dla urzędów gmin, w sytuacji gdy środki trwałe podlegające korekcie były historycznie nabyte przez Urząd Gminy (faktury zakupowe wystawiono na Gminę), później zaś przekazane do ZGK i obecnie służą działalności Gminy wykonywanej przez Zakład (dostawa wody i odbiór ścieków).

Niezależnie od powyższego, wątpliwości Zakładu wiążą się również z samą metodologią kalkulacji prewspółczynnika VAT dla zakładów budżetowych na podstawie ww. rozporządzenia. W szczególności, celem ZGK jest ustalenie, w jaki sposób określić „przychód wykonany”, o którym mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Zakład corocznie sporządza sprawozdanie z wykonania planu finansowego w danym roku (RB-30s) (dalej też jako: Sprawozdanie). Sprawozdanie składa się z czterech części:

1.  Przychody,
2.  Koszty,
3.  Zobowiązania i należności,
4.  Dane uzupełniające.

Zakład może otrzymywać od Gminy nieodpłatnie środki trwałe lub środki pieniężne na nabycie/budowę środków trwałych (w formie dotacji celowej). Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego majątku.

Dotacje celowe nie są ujmowane w części A Sprawozdania, w której raportowane są przychody Zakładu, ale w części D, jako dane uzupełniające. Natomiast wartość dokonywanych przez Zakład w danym roku odpisów amortyzacyjnych ujmowana jest w części B Sprawozdania – Koszty. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, po stronie przychodowej, w części A Sprawozdania, ujmowana jest natomiast kwota stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w danym roku (kwoty wykazane z tych tytułów w częściach A i B są takie same).

W 2018 r. Zakład otrzymał od Gminy dotację celową na zakup samochodu. Zakład będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu.

Zakład dokonuje również odpisów aktualizujących od należności. Dotyczą one należności nieściągalnych oraz takich, których zapłata jest wątpliwa, a zatem środków, których Gmina faktycznie nie otrzymała. Gmina ujmuje je w części A Sprawozdania jako „inne zwiększenia”.

Budynek administracyjno-techniczny został przekazany ZGK w odpłatne użytkowanie na podstawie porozumienia zawartego dnia 1 września 2013 r. Natomiast urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne zostały przekazane ZGK na podstawie analogicznego porozumienia dnia 1 lipca 2015 r. Do tego momentu ZGK użytkował powyższą infrastrukturę nieodpłatnie, na podstawie ustnego porozumienia.

Środki trwałe:

1.  „Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków” – oddanie do użytkowania w 2011 r.,
2.  „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2011 r.,
3.  „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2012 r.,
4.  „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2012 r.,
5.  „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2013 r.

do momentu zawarcia porozumienia z dnia 1 lipca 2015 r. były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od momentu zawarcia porozumienia, ww. środki trwałe były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne użytkowanie).

Środki trwałe:

1.  „Budynek administracyjno-techniczny” – oddanie do użytkowania w 2013 r.,
2.  „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2015 r.,
3.  „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2015 r.,
4.  „Magistrala wodociągowa … – oddanie do użytkowania w 2015 r.,
5.  „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2016 r.,
6.  „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2016 r.

były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne użytkowanie).

Gmina dokonała pełnego odliczenia VAT od wytworzenia następujących środków trwałych:

1.  „Budynek administracyjno-techniczny” – oddanie do użytkowania w 2013 r.,
2.  „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2015 r.,
3.  „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2015 r.,
4.  „Magistrala wodociągowa … – oddanie do użytkowania w 2015 r.,
5.  „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2016 r.,
6.  „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2016 r.

Od pozostałych środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2011-2013, Gmina nie dokonała odliczenia VAT.

W opinii Gminy, jedynie wydatki na wybudowanie budynku administracyjno-technicznego stanowiły wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe wydatki przeznaczone na budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych nie stanowiły, w opinii Gminy, wydatków na wytworzenie nieruchomości, ponieważ sieci wodociągowe i kanalizacyjne nie stanowią nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych o wartości przekraczającej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2016 w deklaracji za styczeń 2018 r., Gmina powinna obliczyć kwoty korekt z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dokonując korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych o wartości przekraczającej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2016 w deklaracji za styczeń 2018 r., Gmina powinna obliczyć kwoty korekt z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

a. Obowiązek dokonania korekty VAT od nabycia środków trwałych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z obecną linią interpretacyjną, majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności „wewnętrznych” (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności „mieszanej”. Odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność „mieszaną” należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zostały one wprowadzone w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizacyjna) i obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, iż w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Przepis art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Przepis ten określał obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, iż obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wszedł w życie dnia 1 stycznia 2011 r.

Z powyższych względów należy przyjąć, że w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, stanowiącej środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, oddanych do użytkowania od 1 stycznia 2011 r., w stosunku do których Gmina dokonała początkowo pełnego odliczenia VAT, w wyniku centralizacji nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej. Z uwagi na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, które od 1 stycznia 2017 r. nie są odrębnymi od Gminy podatnikami, zgodnie z przywołanym art. 6 ust 2 ustawy nowelizującej Gmina jest zatem zobowiązana do dokonania zmniejszającej korekty VAT naliczonego, dotyczącej 1/10 kwoty podatku z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

b. Wybór właściwego sposobu ustalenia proporcji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu, które określa sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Postanowienia rozporządzenia wskazują zatem wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez jednostki budżetowe lub zakład budżetowy należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Podobne stanowisko Organ zaprezentował w:

*   interpretacji z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.632.2017.2.MD: „Proporcję należy ustalać odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli np.: urzędu gminy i odrębnie dla jednostek budżetowych, biorąc jednakże pod uwagę specyfikę całej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć każdej z tych jednostek.”;
*   interpretacji z dnia 30 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.502.2017.1.ABi: „(\`(...)\`). W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Zakład Gospodarki Komunalnej, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję).
*   interpretacji z dnia 11 października 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.515.2017.2.JM: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Podsumowując, Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT – odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanego projektu, które zostaną przekazane jednostce organizacyjnej i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. 2461- IBPP1.4512.44.2017.1.AW, w której organ wskazał, że „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych”, zgadzając się jednocześnie ze stanowiskiem wnioskującego powiatu, że wnioskodawca „dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacja, remontami obiektów sportowych, w odniesieniu do których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie (\`(...)\`) uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej Szkoły”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w celu obliczenia kwoty korekty VAT naliczonego, Gmina powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Wynika to z faktu, iż to zakład budżetowy wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności wodno-kanalizacyjnej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.186.2017.2.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odnosząc się do kwestii odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez nią na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – wskazał, że „W przedmiotowej sprawie usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana była zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służyła więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowił „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają także regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w latach 2011-2016 Gmina zrealizowała szereg inwestycji polegających na budowie oraz modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W wyniku ww. inwestycji powstały środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł. Zostały one przekazane ZGK, który od momentu oddania do użytkowania wykorzystuje powierzone mu składniki majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek administracyjno-techniczny został przekazany ZGK w odpłatne użytkowanie na podstawie porozumienia zawartego dnia 1 września 2013 r. Natomiast urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne zostały przekazane ZGK na podstawie analogicznego porozumienia dnia 1 lipca 2015 r. Do momentu zawarcia porozumienia z dnia 1 lipca 2015 r. były one przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od momentu zawarcia porozumienia, ww. środki trwałe były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne użytkowanie). Gmina dokonała pełnego odliczenia VAT od wytworzenia następujących środków trwałych: „Budynek administracyjno-techniczny” – oddanie do użytkowania w 2013 r., „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2015 r., „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2015 r., „Magistrala wodociągowa … – oddanie do użytkowania w 2015 r., „Sieć kanalizacji sanitarnej – …” – oddanie do użytkowania w 2016 r., „Sieć wodociągowa w miejscowości …” – oddanie do użytkowania w 2016 r. Od pozostałych środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2011-2013, Gmina nie dokonała odliczenia VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem. Zakład w ramach ww. zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT według różnych stawek oraz niepodlegających VAT (świadczonych na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie m.in. dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego w celu dokonania korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych o wartości przekraczającej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2016, w deklaracji za styczeń 2018 r.

Przy czym z treści stanowiska własnego Wnioskodawcy wynika, że powyższe wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie środków trwałych, w stosunku do których Gmina dokonała początkowo pełnego odliczenia VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. środki trwałe były wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, to tym samym Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że wysokość podatku podlegającego korekcie uzależniona jest od uznania danego środka trwałego za ruchomość bądź nieruchomość.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy, w myśl § 2 powołanego przepisu, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem tut. organu, nie można utożsamiać jedynie z jego znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, że sieć wodociągowa, jak i kanalizacja sanitarna są budowlami i tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – należy je traktować na równi z nieruchomością.

Tym samym w opisanej sytuacji korekta dotyczy nieruchomości. Zatem Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zaznaczyć również należy, że w przypadku gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Natomiast z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r. spowodowaną centralizacją rozliczeń VAT, w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości, które wykorzystywane są od dnia 1 stycznia 2017 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej). Ponadto w odniesieniu do nakładów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości, które wykorzystywane są od dnia 1 stycznia 2017 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą na podstawie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. A zatem w odniesieniu do dokonywanych korekt podatku naliczonego Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie powstałe w ramach inwestycji środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł, zostały przekazane Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który od momentu oddania do użytkowania wykorzystuje powierzone mu składniki majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonując korekty podatku VAT w stosunku do ww. środków trwałych, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla ww. zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Zaznacza się, że dokonanie pierwszej korekty zarówno zakupów dokonywanych w przed 1 stycznia 2016 r., jak i po 1 stycznia 2016 r., które dotyczyły inwestycji oddanych do użytkowania w 2011-2016 uwzględniającej zastosowanie „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 ustawy, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku (uwzględniając wskaźnik proporcji za rok 2017 r., obliczony wg § 3 ust. 4 rozporządzenia dla zakładu budżetowego Gminy faktycznie wykorzystującego daną nieruchomość). Ponadto w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca okresu korekty.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy ww. środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł będą służyły w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i modernizację środków trwałych, od których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował pytania, ani nie przedstawił własnego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.