Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.119.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Uznanie zbycia składników majątku w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; deweloper; place-plac budowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku dotyczących inwestycji „X” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie transakcji ich zbycia w drodze aportu z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku dotyczących inwestycji „X” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie transakcji ich zbycia w drodze aportu z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 2 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą w szeroko pojętej branży budowlanej i związanej z rynkiem nieruchomości. Firma Wnioskodawcy została założona w grudniu 2005 r., od momentu jej założenia Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Obecnie Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe (zgodnie z ustawą o rachunkowości). Zakres wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wszechstronny, obejmuje bowiem szereg czynności ujętych w Sekcji F – Budownictwo, Działy 41-43, ale też w Sekcji L – Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, Dział 68 Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2008 r. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, to PKD 41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Obecnie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wyodrębnione są dwa jej rodzaje, tj. działalność budowlana oraz działalność deweloperska.

W ramach tego pierwszego rodzaju działalności (budowlanej) Wnioskodawca na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat zrealizował, i nadal realizuje, projekty budowlane zarówno dla indywidualnych odbiorców, ale także dla znanych na lokalnym rynku firm budowlanych i deweloperów. Zakres usług w ramach tego rodzaju działalności Wnioskodawcy obejmuje w szczególności budowę, przebudowę, remont, modernizację budynków/obiektów mieszkalnych (jednorodzinnych, wielorodzinnych) i niemieszkalnych (np. biurowych, handlowo-usługowych, przemysłowych). Wnioskodawca posiada bogate zaplecze osobowe (wykwalifikowaną kadrę pracowników; nadto współpracuje z wysokiej klasy specjalistami z branży projektowej) oraz sprzętowe (własny specjalistyczny sprzęt budowlany w postaci np. koparek, dźwigów, żurawi wieżowych, samochodów ciężarowych, itp.).

Z kolei działalność deweloperską Wnioskodawca rozpoczął w 2017 r., kiedy podjął decyzję o budowie w (…) osiedla mieszkaniowego wraz z kompleksem rekreacyjnym (obejmującym m.in. własny klub fitness, saunę, strefę relaksu) – nazwa inwestycji; Z. Inwestycja ta znajduje się w fazie zakończenia, znaczna część lokali w tej inwestycji została już sprzedana.

W międzyczasie, w sierpniu 2018 r., Wnioskodawca, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zakupił niezabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr 1 obszaru 3,2690 ha) w (…) w celu realizacji kolejnej inwestycji deweloperskiej. Nieruchomość została zakupiona od Skarbu Państwa – Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR), Oddział Terenowy w (…). Transakcja zakupu tej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (wg stawki 23%), który to podatek Wnioskodawca odliczył znaczna część ceny sprzedaży została przez Wnioskodawcę zapłacona w momencie zakupu, z kolei reszta została rozłożona na raty (z których Wnioskodawca część już spłacił).

Inwestycja na wskazanej powyżej nieruchomości (która została nazwana: P) będzie składała się z dwóch etapów:

1.  pierwszy etap (dalej: Y) obejmuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z określonymi instalacjami (np. wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, c.o., elektryczną) i innymi elementami (np. drogą wewnętrzną, miejscami postojowymi); w kwietniu 2019 r., Wnioskodawca uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę w powyższym zakresie; Wnioskodawca obecnie realizuje budowę Y,
2.  drugi etap (dalej: X; zdecydowanie bardziej złożony, rozbudowany w porównaniu do pierwszego etapu, będący najważniejszą częścią całej inwestycji P) ma obejmować budowę pięciu, wielorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z częścią usługową oraz określonymi instalacjami (m.in. wewnętrznymi i zewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej) i innymi elementami (np. miejscami postojowymi, drogą dojazdową); w celu sprawniejszego, niezależnego, odrębnego przeprowadzenia poszczególnych etapów tej inwestycji Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału zakupionej od KOWR działki nr 1 – zgodnie z projektem podziału tej nieruchomości działka nr 1 została podzielona na cztery działki o numerach: 2 (o pow. 2456 m2), 3 (o pow. 4435 m2), 4 (o pow. 17,657 m2), 5 (o pow. 8142 m2); na działkach nr 3 i 4 zostaną wybudowane obiekty odpowiednio w ramach pierwszego i drugiego etapu tej inwestycji; działki nr 2 i 5 mają stanowić działki drogowe; w styczniu 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek o pozwolenie na budowę, przedstawionego powyżej, zamierzenia budowlanego dotyczącego X; obecnie oczekuje na wydanie decyzji w tym zakresie (na moment złożenia przedmiotowego Wniosku decyzja ta nie została jeszcze wydana); Wnioskodawca jest w przeddzień rozpoczęcia terenowych prac przygotowawczych związanych z realizacją X.

W strukturze organizacyjno-funkcjonalno-finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczącego działalności deweloperskiej wskazane powyżej inwestycje (Z, Y, X) stanowią wyodrębnione, niezależne, samodzielne części – określone zespoły składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) zorganizowane wokół tych inwestycji.

Wnioskodawca rozważa zmianę modelu biznesowego prowadzenia działalności deweloperskiej poprzez realizowanie jej w zmienionej formule organizacyjnej (ma to m.in. ułatwić pozyskiwanie zewnętrznych źródeł finansowania określonych inwestycji). W tym celu planuje założyć nowy podmiot (prace związane z tym przedsięwzięciem są już zaawansowane) – spółkę osobową (spółkę komandytową; dalej: Spółka), w której będzie większościowym wspólnikiem (o statusie komandytariusza), i do której to Spółki wniósłby, w drodze aportu, dopiero co rozpoczętą, wyodrębnioną inwestycję X. Spółka po nabyciu tak określonego przedmiotu wkładu, kontynuowałaby realizację tej inwestycji, aby ostatecznie osiągnąć przychód z jej sprzedaży (lokali w inwestycji). Pozostałe inwestycje (Z, Y) z uwagi na znaczne ich zaawansowanie (w szczególności dotyczy do inwestycji Z), Wnioskodawca ukończyłby w ramach obecnie prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Począwszy od inwestycji X, jak i ewentualnie kolejnych, Wnioskodawca chciałby je realizować w całości w nowej formie prawnej (w Spółce). Tym samym Wnioskodawca dążyłby do tego, aby wygasić, po zakończeniu inwestycji Z i Y, prowadzenie działalności deweloperskiej w indywidualnej działalności gospodarczej, skupiając się w niej jedynie na działalności budowlanej. Docelowo zatem działalność deweloperska miałaby być prowadzona w Spółce.

W skład wyodrębnionej inwestycji X, która podlegałaby wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem do Spółki wchodziłyby m.in. następujące składniki majątkowe (materialne i niematerialnie):

1.  powstałe z podzielenia działki nr 1: działka nr 4 (o pow. 17,657 m2, na której zrealizowano by główne obiekty w ramach tej inwestycji) oraz określone udziały w działce nr 2 i 5 (mające stanowić działki drogowe),
2.  wszelka, uzyskana do tej pory przez Wnioskodawcę, dokumentacja (zasadniczo ogół praw i obowiązków z niej wynikający) związana z procesem realizacji tej inwestycji (tj. w szczególności dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, pozwolenie na budowę, uzgodnienia z określonymi urzędami i/lub instytucjami publicznymi),
3.  rozpoczęte prace budowlane związane z tą inwestycją (Wnioskodawca jest w przeddzień rozpoczęcia terenowych prac przygotowawczych dotyczących realizacji tej inwestycji; na moment planowanej czynności aportu inwestycji X do Spółki, teren ten w istocie będzie stanowił plac budowy),
4.  określone składniki majątkowe (mające m.in. status środków trwałych lub wyposażenia) związane z tą inwestycją, w tym prowadzonym przez Wnioskodawcę na potrzeby realizacji inwestycji Biurem Sprzedaży (tj. w szczególności określone meble, sprzęt elektroniczny, np. komputery, drukarki, samochód osobowy),
5.  określone środki pieniężne związane z tą inwestycją (tj. m.in. środki pochodzące od klientów z wpłat na podstawie umów rezerwacyjnych, czy też środki przewidziane na jej realizację),
6.  ogół praw i obowiązków z określonych umów dotyczących tej inwestycji, tj. m.in. z:
    *   umowy z Generalnym Wykonawcą inwestycji X,
    *   umów marketingowych i reklamowych,
    *   umowy rachunku bankowego założonego przez Wnioskodawcę na potrzeby obsługi X, w szczególności przeznaczonego do deponowania środków pochodzących od klientów z wpłat na podstawie umów rezerwacyjnych,
    *   umów rezerwacyjnych zawartych przez Wnioskodawcę z klientami,
    *   polis ubezpieczeniowych (dotyczących np. samochodu osobowego, budowy),
7.  zakład pracy związany z tą inwestycją (obejmujący w szczególności prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako pracodawcy wynikające z zawartych umów o pracę z określonymi pracownikami),
8.  baza danych wraz z dostępną historią (dotycząca m.in. określonych informacji np. o podmiotach takich jak: osoby, które zawarły umowy rezerwacyjne, potencjalni klienci czy też dostawcy),
9.  pozostała dokumentacja dotycząca inwestycji (np. księgowa, RODO),
10.  inne (np. należności/zobowiązania od/do określonych podmiotów, np. kontrahentów).

Wymienione powyżej składniki majątku związane z inwestycją X cechuje już (i cechować będzie na moment planowanego zamierzenia gospodarczego – aportu inwestycji X do Spółki) wyraźne wyodrębnienie funkcjonalne – wszystkie one są związane z realizacją jednego i tylko jednego celu gospodarczego – przedmiotowej inwestycji.

Z uwagi na podjęte już określone prace nad inwestycją X należy wskazać, że przedstawiony zespół składników majątkowych dotyczący tej inwestycji cechuje także (i cechować będzie na moment planowanego zamierzenia gospodarczego – aportu inwestycji X do Spółki) wyodrębnienie organizacyjne. W całości struktury swojego majątku oraz organizacji jako takiej Wnioskodawca wyodrębnił inwestycję X jako samodzielną i niezależną cześć jego firmy, do której jest w stanie precyzyjnie przypisać wszelkie prawa i obowiązki, wierzytelności i zobowiązania, kontrahentów, klientów, itp.

Finansowe wyodrębnienie inwestycji X przejawia się w całkowicie wyodrębnionych zapisach w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do inwestycji X związane z nią aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Wnioskodawca jest w stanie sporządzić odrębny bilans i rachunek wyników dla inwestycji X. Należy przy tym dodać, iż do inwestycji tej przypisane są określone środki pieniężne (np. pozyskane z umów rezerwacyjnych z klientami inwestycji, ale też te, które mają zapewnić jej finansowanie, co najmniej w początkowym okresie; niewykluczone, iż w trakcie dalszej realizacji inwestycji konieczne będzie uzyskanie dodatkowego źródła finansowania).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyodrębniony przez Wnioskodawcę w jego firmie zespół składników majątkowych związanych z inwestycją X jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem spełnia on definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności przewidzianą na gruncie ustawy o VAT (art. 2 pkt 27e tej ustawy). Jak bowiem stanowi ten przepis przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka, która, w związku z planowanym przez Wnioskodawcę zamierzeniem gospodarczym (aportem inwestycji X – stanowiącej według Wnioskodawcy ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – do Spółki) nabędzie ten przedmiot wkładu, na bazie i przy pomocy nabytego majątku będzie kontynuować (jako czynny podatnik VAT po uprzedniej rejestracji) prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tej inwestycji (ewentualnie, gdy zajdzie taka konieczność, dokapitalizuje ją z wykorzystaniem zewnętrznego finansowania np. kredytu).

Tym samym Spółka, w związku z nabyciem inwestycji X (stanowiącej według Wnioskodawcy ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) od Wnioskodawcy, stanie się jego następcą prawnym, sukcesorem, w tym zakresie.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2020 r. wskazał, że:

Ad 1.

Jak wskazano we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: Wniosek): składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład wyodrębnionej inwestycji X, którą Wnioskodawca planuje wnieść aportem do nowo utworzonej Spółki są już, i będą (do czasu aportu) wykorzystywane w prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Wykorzystywanie tych składników, o którym mowa w zdaniu poprzednim wynika w szczególności z faktu, iż Wnioskodawca rozpoczął już realizację inwestycji X (i będzie kontynuował ten proces do czasu planowanej czynności aportu). Wnioskodawca bowiem między innymi:

1.  uzyskał i skompletował dokumentację niezbędną do realizacji procesu budowlanego (np. o czym była mowa we Wniosku, dokonał podziału nieruchomości, złożył wniosek o pozwolenie na budowę, na podstawie którego właściwy organ wydał już stosowną decyzję w tym zakresie),
2.  rozpoczął prace budowlane związane z inwestycją X, w szczególności poprzez realizację terenowych prac przygotowawczych (takich jak np. ogrodzenie, uporządkowanie terenu, wykopy pod budynek) dotyczących tej inwestycji; jak wskazano we Wniosku, na moment planowanej czynności aportu inwestycji X do Spółki, teren ten w istocie będzie stanowił plac budowy.

Najprawdopodobniej, przed dokonaniem aportu, Wnioskodawca rozpocznie także zawieranie umów rezerwacyjnych z klientami dotyczących inwestycji X, na podstawie których będzie otrzymywać określone należności (w postaci kaucji); należności te (z uwagi na ich charakter – kaucje) nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na moment ich otrzymania, niemniej będą podlegały takiemu opodatkowaniu w późniejszym okresie, w sytuacji zaliczenia ich na poczet ceny transakcji związanej z nabyciem nieruchomości w inwestycji X wszelkie czynności z tym związane Wnioskodawca będzie realizował z wykorzystaniem określonych składników majątkowych (takich jak np. Biuro Sprzedaży, rachunek bankowy przypisany do inwestycji X, personel) dotyczących inwestycji X, które to składniki, jak wskazano we Wniosku, mają podlegać wniesieniu aportem, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z inwestycją X, do Spółki.

Ad 2.

Jak wskazano we Wniosku: składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład inwestycji X są funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnione w ramach działalności Wnioskodawcy. W szczególności nieruchomość, na której ma być realizowana inwestycja została specjalnie wydzielona pod ten cel (jest to przede wszystkim działka nr 2, która została wydzielona z działki nr 1). Natomiast składniki majątkowe mające podlegać wniesieniu aportem do Spółki, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z X, takie jak Biuro Sprzedaży (w skład, którego wchodzą określone środki trwałe, wyposażenie, itp.) będą znajdowały się na nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja X.

Ad 3 i 4.

Jak wskazano we Wniosku: Spółka, która, w związku z planowanym przez Wnioskodawcę zamierzeniem gospodarczym (aportem inwestycji X – stanowiącej według Wnioskodawcy ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – do Spółki) nabędzie ten przedmiot wkładu, na bazie i przy pomocy nabytego majątku będzie kontynuować (jako czynny podatnik VAT po uprzedniej rejestracji) prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tej Inwestycji. Ewentualnie, gdy zajdzie taka konieczność, Spółka zostanie dokapitalizowana z wykorzystaniem zewnętrznego finansowania (np. kredyt).

Ad 5 i 6.

Jak wskazano we Wniosku i w odpowiedzi na pytanie nr 1: Wnioskodawca rozpoczął już prace budowlane związane z inwestycją X, w szczególności poprzez realizację terenowych prac przygotowawczych (takich jak np. ogrodzenie, uporządkowanie terenu, wykop pod budynek) dotyczących tej inwestycji. Na moment planowanej czynności aportu inwestycji X do Spółki, teren ten w istocie będzie stanowił plac budowy. Nadto, jak wskazano we Wniosku, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z inwestycją X, który ma podlegać wniesieniu aportem do Spółki, ma być ogół praw i obowiązków z określonych umów dotyczących tej inwestycji, w tym umowy z Generalnym Wykonawcą inwestycji X. Zatem zasadniczo określone prace budowlane związane z inwestycją X, zarówno na etapie przed wniesieniem aportu (czyli u Wnioskodawcy), jak i po tej czynności (czyli u Spółki) ma realizować Generalny Wykonawca.

Ad 7, 8 i 9.

Jak wskazano we Wniosku: w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wyodrębnione są aktualnie dwa jej rodzaje, tj. działalność budowlana oraz działalność deweloperska.

Po wniesieniu aportem do Spółki wskazanych we Wniosku składników majątku, Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej będzie kontynuował prowadzenie działalności budowlanej, w oparciu o posiadane, związane z tym rodzajem działalności, określone składniki majątkowe (materialne i niematerialne) – nie dojdzie zatem do zbycia całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach działalności budowlanej, Wnioskodawca nadal będzie realizował określone projekty budowlane dla różnych odbiorców (prywatne osoby fizyczne, firmy). Zakres usług w ramach tego rodzaju działalności Wnioskodawcy będzie obejmował w szczególności budowę, przebudowę, remont, modernizację budynków/obiektów mieszkalnych (jednorodzinnych, wielorodzinnych) i niemieszkalnych (np. biurowych, handlowo -usługowych, przemysłowych). W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie wykorzystywał posiadane zaplecze osobowe oraz sprzętowe (własny specjalistyczny sprzęt budowlany w postaci np. koparek, dźwigów, żurawi wieżowych, samochodów ciężarowych, itp.).

Nadto, jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca, w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej, zakończy będące już w znacznym stopniu zaawansowania, inwestycje Z i Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej wyodrębniony, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) dotyczący inwestycji X, będący przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia w drodze aportu do Spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączona z zakresu tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony, w Jego przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) dotyczący inwestycji X, będący przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia w drodze aportu do Spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i konsekwencji transakcja ta, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączona z zakresu tej ustawy (nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem).

UZASADNIENIE

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 uVAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 uVAT).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 uVAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 6 pkt 1 uVAT – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 uVAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowanej, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 uVAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 uVAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e uVAT.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej KC) – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 KC – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e uVAT – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed je zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e uVAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 uVAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów TSUE wskazał, ze biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, ze obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) dotyczący inwestycji X, będący przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia w drodze aportu do Spółki, spełnia (i będzie spełniał na moment dokonania tej czynności) kryteria uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Po pierwsze – przedmiot planowanej transakcji aportu przez Wnioskodawcę do Spółki – stanowi (i stanowić będzie na moment jej dokonania) wyodrębniony, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) zorganizowany wokół inwestycji X. W skład tego zespołu wchodzą (i będą wchodziły na moment planowanej czynności) określone składniki majątkowe, szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (m.in określone aktywa np. nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie, środki pieniężne), wszelka dokumentacja związana z procesem budowy, ogół praw i obowiązków z określonych umów (w tym z umowy z Generalnym Wykonawcą inwestycji X). Część zakładu pracy, inne (np. określone zobowiązania/należności). Przenoszone składniki stanowią (i będą stanowiły na moment planowanej czynności aportu) określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią Spółce podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Wnioskodawcę zakresie (tj. dalsze, niezakłócone, prowadzenie inwestycji X).

Po drugie – zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) zorganizowany wokół inwestycji X jest (i będzie na moment dokonania planowanej czynności aportu) wyodrębniony, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, organizacyjnie. Wynika to z faktu, iż w całości struktury swojego majątku oraz organizacji jako takiej Wnioskodawca, zgodnie z przyjętym schematem, wyodrębnił rodzaje prowadzonej działalności: budowlaną i deweloperską, w której to z kolei wydzielone zostały poszczególne, realizowane przez Wnioskodawcę inwestycje, w tym inwestycja X. Każda z tych inwestycji, w tym inwestycja X, stanowią samodzielną i niezależną część jego firmy zdolną do realizowania założonego im celu, do której jest w stanie precyzyjnie przypisać wszelkie prawa i obowiązki, wierzytelności i zobowiązania, kontrahentów, klientów, itp.

Po trzecie – zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) zorganizowany wokół inwestycji X jest (i będzie na moment dokonania planowanej czynności aportu) wyodrębniony, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, finansowo. O finansowym wyodrębnieniu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ww. zespołu majątkowego przemawia fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Wnioskodawcy (tj. tworzenie odrębnych kont księgowych na potrzeby wyodrębnianych inwestycji), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do tej inwestycji (X) wszystkie związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie sporządzić dla celów wewnętrznych odrębny bilans i rachunek wyników dla inwestycji X. Dodatkowo do tej inwestycji Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym deponowane są (i mają być) środki pieniężne związane z tą inwestycją (np. pozyskane z umów rezerwacyjnych z klientami inwestycji).

Po czwarte – zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) zorganizowany wokół inwestycji X jest (i będzie na moment planowanego zamierzenia gospodarczego – aportu inwestycji X do Spółki) wyodrębniony, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, funkcjonalnie. Wynika to z faktu, iż składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z inwestycją X cechuje już (i cechować będzie na moment dokonania planowanej czynności aportu) wyraźne wyodrębnienie funkcjonalne – wszystkie one są związane z realizacją jednego i tylko jednego celu gospodarczego – przedmiotowej inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy ww. zespół składników majątkowych zorganizowany wokół inwestycji X posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe przypisane do tego zespołu stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość, funkcjonalnie związaną z inwestycją X. Potwierdza to również fakt, iż Spółka, po nabyciu tego majątku, będzie kontynuowała realizację przedmiotowej inwestycji w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem czynności aportu.

Podsumowując, w świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie inwestycji X w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozwala na uznanie jej za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji uznać należy, iż planowana czynność aportu przez Wnioskodawcę do Spółki zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) zorganizowanego wokół inwestycji X stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e uVAT, a co za tym idzie nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Ponadto należy wskazać na wyrok NSA syg. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca to przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą w szeroko pojętej branży budowlanej i związanej z rynkiem nieruchomości. Firma Wnioskodawcy została założona w grudniu 2005 r., od momentu jej założenia Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Zakres wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wszechstronny, obejmuje bowiem szereg czynności ujętych w Sekcji F – Budownictwo, Działy 41-43, ale też w Sekcji L – Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, Dział 68 Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2008 r. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, to PKD 41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Obecnie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wyodrębnione są dwa jej rodzaje, tj. działalność budowlana oraz działalność deweloperska.

Działalność deweloperską Wnioskodawca rozpoczął w 2017 r., kiedy podjął decyzję o budowie w (…) osiedla mieszkaniowego wraz z kompleksem rekreacyjnym (obejmującym m.in. własny klub fitness, saunę, strefę relaksu). Inwestycja ta znajduje się w fazie zakończenia, znaczna część lokali w tej inwestycji została już sprzedana.

W międzyczasie, w sierpniu 2018 r., Wnioskodawca, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zakupił niezabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr 1 obszaru 3,2690 ha) w (…) w celu realizacji kolejnej inwestycji deweloperskiej.

Inwestycja na wskazanej powyżej nieruchomości (która została nazwana: P) będzie składała się z dwóch etapów:

1.  pierwszy etap (dalej: Y) obejmuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z określonymi instalacjami (np. wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, c.o., elektryczną) i innymi elementami (np. drogą wewnętrzną, miejscami postojowymi); w kwietniu 2019 r., Wnioskodawca uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę w powyższym zakresie; Wnioskodawca obecnie realizuje budowę Y,
2.  drugi etap (dalej: X; zdecydowanie bardziej złożony, rozbudowany w porównaniu do pierwszego etapu, będący najważniejszą częścią całej inwestycji P) ma obejmować budowę pięciu, wielorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z częścią usługową oraz określonymi instalacjami (m.in. wewnętrznymi i zewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej) i innymi elementami (np. miejscami postojowymi, drogą dojazdową); w celu sprawniejszego, niezależnego, odrębnego przeprowadzenia poszczególnych etapów tej inwestycji Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału działki nr 1 na cztery działki o numerach: 2 (o pow. 2456 m2), 3 (o pow. 4435 m2), 4 (o pow. 17,657 m2), 5 (o pow. 8142 m2); na działkach nr 3 i 4 zostaną wybudowane obiekty odpowiednio w ramach pierwszego i drugiego etapu tej inwestycji; działki nr 2 i 5 mają stanowić działki drogowe; w styczniu 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek o pozwolenie na budowę, przedstawionego powyżej, zamierzenia budowlanego dotyczącego X.

W strukturze organizacyjno-funkcjonalno-finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczącego działalności deweloperskiej wskazane powyżej inwestycje (Z, Y, X) stanowią wyodrębnione, niezależne, samodzielne części – określone zespoły składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) zorganizowane wokół tych inwestycji.

Wnioskodawca rozważa zmianę modelu biznesowego prowadzenia działalności deweloperskiej poprzez realizowanie jej w zmienionej formule organizacyjnej (ma to m.in. ułatwić pozyskiwanie zewnętrznych źródeł finansowania określonych inwestycji). W tym celu planuje założyć nowy podmiot (prace związane z tym przedsięwzięciem są już zaawansowane) – spółkę osobową (spółkę komandytową), w której będzie większościowym wspólnikiem (o statusie komandytariusza), i do której to Spółki wniósłby, w drodze aportu, dopiero co rozpoczętą, wyodrębnioną inwestycję X. Spółka po nabyciu tak określonego przedmiotu wkładu, kontynuowałaby realizację tej inwestycji, aby ostatecznie osiągnąć przychód z jej sprzedaży (lokali w inwestycji). Pozostałe inwestycje (Z, Y) z uwagi na znaczne ich zaawansowanie (w szczególności dotyczy do inwestycji Z), Wnioskodawca ukończyłby w ramach obecnie prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Począwszy od inwestycji X, jak i ewentualnie kolejnych, Wnioskodawca chciałby je realizować w całości w nowej formie prawnej (w Spółce). Tym samym Wnioskodawca dążyłby do tego, aby wygasić, po zakończeniu inwestycji Z i Y, prowadzenie działalności deweloperskiej w indywidualnej działalności gospodarczej, skupiając się w niej jedynie na działalności budowlanej. Docelowo zatem działalność deweloperska miałaby być prowadzona w Spółce.

W skład wyodrębnionej inwestycji X, która podlegałaby wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem do Spółki wchodziłyby m.in. następujące składniki majątkowe (materialne i niematerialnie):

1.  powstałe z podzielenia działki nr 1: działka nr 4 (o pow. 17,657 m2, na której zrealizowano by główne obiekty w ramach tej inwestycji) oraz określone udziały w działce nr 2 i 5 (mające stanowić działki drogowe),
2.  wszelka, uzyskana do tej pory przez Wnioskodawcę, dokumentacja (zasadniczo ogół praw i obowiązków z niej wynikający) związana z procesem realizacji tej inwestycji (tj. w szczególności dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, pozwolenie na budowę, uzgodnienia z określonymi urzędami i/lub instytucjami publicznymi),
3.  rozpoczęte prace budowlane związane z tą inwestycją (na moment planowanej czynności aportu inwestycji X do Spółki, teren ten w istocie będzie stanowił plac budowy),
4.  określone składniki majątkowe (mające m.in. status środków trwałych lub wyposażenia) związane z tą inwestycją, w tym prowadzonym przez Wnioskodawcę na potrzeby realizacji inwestycji Biurem Sprzedaży (tj. w szczególności określone meble, sprzęt elektroniczny, np. komputery, drukarki, samochód osobowy),
5.  określone środki pieniężne związane z tą inwestycją (tj. m.in. środki pochodzące od klientów z wpłat na podstawie umów rezerwacyjnych, czy też środki przewidziane na jej realizację),
6.  ogół praw i obowiązków z określonych umów dotyczących tej inwestycji, tj. m.in. z:
    *   umowy z Generalnym Wykonawcą inwestycji X,
    *   umów marketingowych i reklamowych,
    *   umowy rachunku bankowego założonego przez Wnioskodawcę na potrzeby obsługi X, w szczególności przeznaczonego do deponowania środków pochodzących od klientów z wpłat na podstawie umów rezerwacyjnych,
    *   umów rezerwacyjnych zawartych przez Wnioskodawcę z klientami,
    *   polis ubezpieczeniowych (dotyczących np. samochodu osobowego, budowy),
7.  zakład pracy związany z tą inwestycją (obejmujący w szczególności prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako pracodawcy wynikające z zawartych umów o pracę z określonymi pracownikami),
8.  baza danych wraz z dostępną historią (dotycząca m.in. określonych informacji np. o podmiotach takich jak: osoby, które zawarły umowy rezerwacyjne, potencjalni klienci czy też dostawcy),
9.  pozostała dokumentacja dotycząca inwestycji (np. księgowa, RODO),
10.  inne (np. należności/zobowiązania od/do określonych podmiotów, np. kontrahentów).

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej składniki majątku związane z inwestycją X cechuje już (i cechować będzie na moment planowanego zamierzenia gospodarczego – aportu inwestycji X do Spółki) wyraźne wyodrębnienie funkcjonalne – wszystkie one są związane z realizacją jednego i tylko jednego celu gospodarczego – przedmiotowej inwestycji. Z uwagi na podjęte już określone prace nad inwestycją X przedstawiony zespół składników majątkowych dotyczący tej inwestycji cechuje także (i cechować będzie na moment planowanego zamierzenia gospodarczego – aportu inwestycji X do Spółki) wyodrębnienie organizacyjne. W całości struktury swojego majątku oraz organizacji Wnioskodawca wyodrębnił inwestycję X jako samodzielną i niezależną cześć jego firmy, do której jest w stanie precyzyjnie przypisać wszelkie prawa i obowiązki, wierzytelności i zobowiązania, kontrahentów, klientów, itp. Finansowe wyodrębnienie inwestycji X przejawia się w całkowicie wyodrębnionych zapisach w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał, że dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do inwestycji X związane z nią aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Wnioskodawca jest w stanie sporządzić odrębny bilans i rachunek wyników dla inwestycji X. Należy przy tym dodać, iż do inwestycji tej przypisane są określone środki pieniężne (np. pozyskane z umów rezerwacyjnych z klientami inwestycji, ale też te, które mają zapewnić jej finansowanie, co najmniej w początkowym okresie; niewykluczone, iż w trakcie dalszej realizacji inwestycji konieczne będzie uzyskanie dodatkowego źródła finansowania).

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony w jego firmie zespół składników majątkowych związanych z inwestycją X jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem spełnia on definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności przewidzianą na gruncie ustawy o VAT (art. 2 pkt 27e tej ustawy).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z planowanym przez Niego zamierzeniem gospodarczym, tj. aportem inwestycji X, nabędzie ten przedmiot wkładu, na bazie i przy pomocy nabytego majątku będzie kontynuować (jako czynny podatnik VAT po uprzedniej rejestracji) prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tej inwestycji (ewentualnie, gdy zajdzie taka konieczność, dokapitalizuje ją z wykorzystaniem zewnętrznego finansowania np. kredytu).

Wnioskodawca wskazał, że najprawdopodobniej, przed dokonaniem aportu, rozpocznie także zawieranie umów rezerwacyjnych z klientami dotyczących inwestycji X, na podstawie których będzie otrzymywać określone należności (w postaci kaucji); należności te (z uwagi na ich charakter – kaucje) nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na moment ich otrzymania, niemniej będą podlegały takiemu opodatkowaniu w późniejszym okresie, w sytuacji zaliczenia ich na poczet ceny transakcji związanej z nabyciem nieruchomości w inwestycji X wszelkie czynności z tym związane Wnioskodawca będzie realizował z wykorzystaniem określonych składników majątkowych (takich jak np. Biuro Sprzedaży, rachunek bankowy przypisany do inwestycji X, personel) dotyczących inwestycji X, które to składniki, mają podlegać wniesieniu aportem, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z inwestycją X, do Spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że po wniesieniu aportem do Spółki składników majątku, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej będzie kontynuował prowadzenie działalności budowlanej, w oparciu o posiadane, związane z tym rodzajem działalności, określone składniki majątkowe (materialne i niematerialne) – nie dojdzie zatem do zbycia całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach działalności budowlanej, Wnioskodawca nadal będzie realizował określone projekty budowlane dla różnych odbiorców (prywatne osoby fizyczne, firmy). Zakres usług w ramach tego rodzaju działalności Wnioskodawcy będzie obejmował w szczególności budowę, przebudowę, remont, modernizację budynków/obiektów mieszkalnych (jednorodzinnych, wielorodzinnych) i niemieszkalnych (np. biurowych, handlowo -usługowych, przemysłowych). W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie wykorzystywał posiadane zaplecze osobowe oraz sprzętowe (własny specjalistyczny sprzęt budowlany w postaci np. koparek, dźwigów, żurawi wieżowych, samochodów ciężarowych, itp.). Ponadto, Wnioskodawca, w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej, zakończy będące już w znacznym stopniu zaawansowania, inwestycje Z i Y.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wyodrębniony w jego przedsiębiorstwie zespół składników (materialnych i niematerialnych) dotyczących inwestycji X będący przedmiotem planowanej przez Niego transakcji zbycia w drodze aportu do Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji transakcja ta, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jak wyjaśniono wyżej – istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyodrębnione są dwa rodzaje działalności, tj. działalność budowlana oraz działalność deweloperska. W ramach działalności deweloperskiej Wnioskodawca realizuje następujące inwestycje: Z, Y oraz X. Wnioskodawca planuje wnieść w drodze aportu do nowoutworzonej Spółki dopiero co rozpoczętą inwestycję, tj. X.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mające być przedmiotem aportu do nowoutworzonej Spółki składniki majątkowe i niemajątkowe związane z inwestycją X (będącą częścią działalności deweloperskiej Wnioskodawcy) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowoutworzonej Spółki tylko niektóre składniki materialne i niematerialne (dotyczące jednej inwestycji), które składają się na działalność deweloperską, których nie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem aportu będą następujące składniki: wydzielona działka nr 4, dokumentacja (zasadniczo ogół praw i obowiązków z niej wynikający) związana z procesem realizacji tej inwestycji (tj. w szczególności dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, pozwolenie na budowę, uzgodnienia z określonymi urzędami i/lub instytucjami publicznymi), określone składniki majątkowe, określone środki pieniężne związane z inwestycją X, baza danych wraz z dostępną historią (dotycząca m.in. określonych informacji np. o podmiotach takich jak: osoby, które zawarły umowy rezerwacyjne, potencjalni klienci czy też dostawcy), ogół praw i obowiązków z określonych umów dotyczących tej inwestycji, (tj. umowy z Generalnym Wykonawcą inwestycji X, umowy marketingowych i reklamowych, umowy rachunku bankowego założonego przez Wnioskodawcę na potrzeby obsługi X, w szczególności przeznaczonego do deponowania środków pochodzących od klientów z wpłat na podstawie umów rezerwacyjnych, umów rezerwacyjnych zawartych przez Wnioskodawcę z klientami, polis ubezpieczeniowych).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa (stanowiąca plac budowy) z zamiarem budowy pięciu wielorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z częścią usługową oraz określonymi instalacjami, m.in. wewnętrznymi i zewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej i innymi elementami (np. miejscami postojowymi, drogą dojazdową), tj. jedna inwestycja składająca się na działalność deweloperską, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci działalności deweloperskiej. Bowiem u Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością deweloperską zostaną jeszcze dwie inwestycje, tj. Z, Y, którą to działalność Wnioskodawca planuje wygasić dopiero po zrealizowaniu tych inwestycji.

Jak wskazał Wnioskodawca – po zakończeniu inwestycji Z i Y prowadzenie działalności deweloperskiej planuje wygasić w indywidulnej działalności gospodarczej skupiając się jedynie na działalności budowlanej.

W ocenie tut. organu, wydzielenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (a konkretnie w prowadzonej działalności deweloperskiej) pewnych składników majątkowych i niemajątkowych, sprowadzające się w istocie do wydzielenia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozpoczętej inwestycji w postaci „X”, która w obecnym stanie w żaden sposób nie służy czynnościom opodatkowanym, nie generuje przychodu a jedynie koszty, nie spełnia warunku zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, nie można uznać, że przedmiotowe składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu do nowoutworzonej Spółki umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii nowoutworzonej Spółki będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków/składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wnoszone aportem składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez nowoutworzoną Spółkę. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Spółka, która nabędzie w drodze aportu inwestycję X będzie kontynuowała prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność deweloperską w zakresie tej inwestycji, jednakże może zajść konieczność dokapitalizowania inwestycji przez nowoutworzoną Spółkę, co oznacza, że Spółka będzie zobowiązana do zaangażowania dodatkowych własnych środków.

W związku z powyższym, należy wskazać, że w analizowanej sprawie będąca przedmiotem aportu inwestycja „X” wyodrębniona z działalności deweloperskiej prowadzonej przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie zostanie wniesiony cały obszar ww. działalności, lecz tylko pojedyncza inwestycja. Bowiem jak wskazał Zainteresowany, zamierza wnieść w formie aportu tylko składniki materialne i niematerialne dotyczące jednej inwestycji „X”. W konsekwencji Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie prowadził działalność deweloperską w zakresie inwestycji związanej z Z oraz Y. Jak wskazał Wnioskodawca – po zakończeniu inwestycji Z i Y prowadzenie działalności deweloperskiej planuje wygasić w indywidulnej działalności gospodarczej skupiając się jedynie na działalność budowlanej. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem planowanego aportu do nowoutworzonej Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa to czynność ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, aport poszczególnych składników materialnych i niematerialnych dotyczących inwestycji „X” będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowana według właściwych stawek podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.