Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-125/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-14
Teza: w zakresie dokumentowania i sposobu opodatkowania dostaw wyrobów hutniczych, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługami cięcia, transportu oraz wydania atestu tych wyrobów
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obciążenia; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i sposobu opodatkowania dostaw wyrobów hutniczych, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługami cięcia, transportu oraz wydania atestu tych wyrobów- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i sposobu opodatkowania dostaw wyrobów hutniczych, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługami cięcia, transportu oraz wydania atestu tych wyrobów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1085/13/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako czynny podatnik od towarów i usług w swej podstawowej działalności prowadzi sprzedaż wyrobów hutniczych (PKD – 4672.Z).

Wnioskodawca sprzedaje towary zawarte w załączniku nr 11 (przy tych pozycjach nie nalicza podatku) oraz towary i usługi według stawki podstawowej (stawka 23%), wystawiając fakturę sprzedaży jedną dla całej transakcji dla danego nabywcy (będącego podatnikiem). Na fakturze w takim przypadku umieszcza klauzulę „Dla towarów bez stawki VAT ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT - ODWROTNE OBCIĄŻENIE - podatek rozlicza nabywca. Kwota do samoopodatkowania przez nabywcę to: np. 1.000 zł” (kwota ta dotyczy tylko towarów zawartych w załączniku nr 11).

Wnioskodawca jako sprzedający towary z załącznika nr 11 spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 7c).

Wnioskodawca oprócz samej sprzedaży towarów świadczy usługi dodatkowe, najczęstsze to:

1.  zlecanie podwykonawcy transportu swoich towarów dla klienta, a następnie obciążanie klienta kosztami tego transportu;
2.  świadczenie przez wnioskodawcę samodzielnie usług transportowych,
3.  świadczenie usług cięcia towaru na konkretny wymiar lub pocięcie towaru zakupionego u wnioskodawcy na mniejsze odcinki dla potrzeb transportowych;
4.  świadczenie usługi wydania atestu.

Usługi dodatkowe związane są ze sprzedawanym towarem. Ceny ustalane są osobno dla sprzedawanych towarów i osobno dla dokonywanych usług dodatkowych np. dla usługi wydania atestu jest stała cena 5 zł za atest. W związku z powyższym u wnioskodawcy występuje sytuacja iż na jednej fakturze sprzedaży wyszczególnione są towary ujęte w zał. 11, oraz w osobnych pozycjach tej samej faktury jest zawarta jedna bądź kilka usług związanych z tą konkretną dostawą towarów.

1\. Usługi cięcia na konkretny wymiar mogą być:

1.  Z góry określone już na poziomie składania zamówienia - klient od razu zleca usługę ciecia konkretnego towaru pod dany wymiar,
2.  W momencie odbioru towaru klient orientuje się, iż towar nie mieści się na samochodzie przez niego podstawionym i prosi o pocięcie towaru na mniejsze odcinki dla potrzeb transportowych, (np. na połowę),
3.  W momencie odbioru towaru, klient (klienci detaliczni) orientuje się, że Wnioskodawca świadczy usługi cięcia i prosi o pocięcie towaru pod konkretny wymiar.

W każdym z tych przypadków towar opuszcza magazyn Wnioskodawcy już pocięty. We wniosku Wnioskodawca nie rozważa sytuacji w której klient przywozi mu z powrotem zakupiony u Wnioskodawcy towar, składając odrębne (nowe) zamówienie na jego pocięcie.

Usługi cięcia Wnioskodawca świadczy tylko na specjalne konkretne życzenie klienta (nie dla wszystkich), dlatego pobierana jest dodatkowa opłata.

2\. Usługa cięcia jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru i jest ściśle związana z tą konkretną dostawą aczkolwiek klient może poprosić o przecięcie tylko np. jednego towaru (a zabiera 5 pozycji), bo pozostałe mają dla niego satysfakcjonujący wymiar.

W kwestii niezbędności bardzo trudno Wnioskodawcy się wypowiedzieć, gdyż trzeba by każdy przypadek przeanalizować odrębnie, pytając klienta czy kupiłby ten towar u Wnioskodawcy gdyby był niepocięty. Klienci z góry wiedzą, że takie usługi cięcia Wnioskodawcy świadczy (informacja w folderach reklamowych, na stronie internetowej) i gdy składają zamówienie to osobno określane są między stronami ceny towarów i osobno ceny cięcia (w omawianym stanie faktycznym).

Jeżeli Wnioskodawca nie wykonałby pocięcia towaru na żądany wymiar, to:

1.  nabywca nie zakupiłby towaru u Wnioskodawcy, tylko znalazłby hurtownie która świadczy taką usługę wraz z nabytym przez niego towarem, lub
2.  nabywca kupiłby towar, a cięcia na żądany wymiar dokonałby we własnym zakresie; lub
3.  nabywca kupiłby towar, a cięcie zamówiłby w innej firmie, która świadczy takie usługi.

Usługi cięcia są usługami dodatkowymi i Wnioskodawca świadczy je głównie w związku ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami nabywcom. Jest to jedna transakcja, jednak ceny są określane odrębnie dla towarów i dla usług.

3\. Usługa wydania atestu.

Każdy wyprodukowany wyrób hutniczy musi posiadać atest hutniczy (tj. dokładny skład chemiczny danego towaru oraz własności wytrzymałościowe), atest jest odrębny dla każdego konkretnego rodzaju towaru, wymiaru, gatunku, wytopu (ten sam towar w odcinkach 6 m i 12 m będący w naszej ofercie może posiadać inny atest, jeśli zrobiony jest z innego wytopu). Wnioskodawca kupując wyroby hutnicze żąda od swoich dostawców takich atestów, może to odbywać się za dodatkową opłatą lub w cenie towaru. Przykładowo Wnioskodawca otrzymuje jeden atest na płaskownik o wymiarach 30x3, o długości 6 metrów, gatunku S235, którego zamówił 5 ton. Następnie Wnioskodawca sprzedaje dany towar kilkunastu klientom (część klientów żąda dostarczenia atestu wraz z towarem, część klientów takich atestów nie potrzebuje). Klienci którzy zamawiają towar wraz z atestem, otrzymują kopię atestu (który Wnioskodawca otrzymał od swojego dostawcy) która jest dołączana do dokumentu potwierdzającego wydanie towaru z magazynu, lub przesyłana jest e-mailem do klienta lub dołączana do faktury w zależności od uzgodnień.

Usługa wydania atestu polega więc na kserowaniu przez Wnioskodawcę atestu, który otrzymał od swojego dostawcy oraz ich archiwizacji jako druku ścisłego zarachowania a następnie przekazania kopii tego atestu swojemu odbiorcy. Usługę tą wykonuje Wnioskodawca na rzecz nabywcy towarów.

Nie ma możliwości wydania atestu do towaru, którego klient nie kupił u Wnioskodawcy lub sprzedaży samego atestu bez towaru. Atesty wydawane są wyłącznie do konkretnego towaru i konkretnego zakupu u Wnioskodawcy.

Taki atest może być kserowany kilkanaście razy bo wspomniany wyżej przykładowo płaskownik o wymiarach 30x3, długości 6 m, gatunku S235 zostaje sprzedany kilkunastu klientom, którzy kupują tylko np. po 100 kg tego płaskownika. Cena usługi kserowania atestu jest z góry określona i wynosi 5 zł od każdej pozycji towaru. Jeśli klient zamówi atest jest on wykazywany na fakturze w odrębnej pozycji z ceną 5 zł za każdy konkretny towar. Zdarza się że klient zamawia 10 towarów, a o atest prosi tylko do jednego, wtedy nalicza się tylko jedną opłatę wydania atestu. Opłata 5 zł za atest jest niezależna od ilości kupowanego towaru, czyli nie ważne czy klient kupuje 1 kg czy 10 000 kg konkretnego wyrobu wynosi ona 5 zł.

Określenie niezbędności jest tutaj bardzo trudne. Każdy sprzedawany przez Wnioskodawcę towar posiada atest hutniczy. Nie każdy klient tego atestu potrzebuje. Przykładowo z zakupionego u Wnioskodawcy towaru klient robi regały czy płot i dokładnego składu chemicznego i własności wytrzymałościowych nie musi (nie potrzebuje) znać. Odmiennym przypadkiem jest sytuacja, gdy klient chce dalej odsprzedawać towar lub potrzebuje go do produkcji lub przeróbki. W tym przypadku brak tego atestu może spowodować iż potencjalny klient nie kupi u Wnioskodawcy towaru. Przykładowo robiąc konstrukcje stalowe z towarów Wnioskodawcy nabywca towaru musi znać dokładnie skład chemiczny i własności wytrzymałościowe danego towaru. Atest w tym momencie jest mu niezbędny aby nadzór budowlany mógł taką konstrukcję przyjąć (odebrać, dopuścić do użytkowania np. windy, dźwigi).

Usługi wydania atestu są usługami dodatkowymi i Wnioskodawca świadczy je w związku ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami nabywcom. Jest to jedna transakcja, jednak ceny są określane odrębnie dla towarów i dla usług.

4\. Usługa transportu dotyczy ściśle danej dostawy towarów (może być to jedna bądź kilka pozycji towarowych w zależności od zamówienia, zawartych w załączniku nr 11 lub niezawartych). Wnioskodawca umawia się na dostarczenie towarów własnym środkiem transportu lub poprzez podwykonawców w konkretne miejsce uzgodnione z nabywającym towar. Cena uzgadniana jest w zależności jak daleko ten towar ma być dostarczony oraz jaka jest jego ilość. Niezbędność można rozpatrywać identycznie jak z pozostałymi usługami, będą klienci którzy zorganizują sobie transport sami i kupią towar, ale też będą tacy którzy zrezygnują z zakupu, jeśli im nie przywieziemy towaru i znajdą hurtownię która te usługi świadczy razem ze sprzedawanym towarem.

5\. W większości przypadków już w momencie zamówienia towaru klient zleca Wnioskodawcy zorganizowanie transportu. Zdarza się jednak, iż klient zamawia towar i okazuje się że nie udało mu się samemu zorganizować transportu, i po kilku dniach (zanim odbierze towar) zleca Wnioskodawcy organizację transportu kupionych u Wnioskodawcy towarów. Data wykonania usługi ściśle związana jest tutaj z dostawą konkretnych towarów. Usługi transportu Wnioskodawca świadczy tylko do towarów, które Wnioskodawca sprzedaje, Wnioskodawca nie świadczy usług transportu przewożąc obce towary.

6\. Wnioskodawca otrzymuje zamówienie (na piśmie lub telefonicznie) na organizację transportu do określonego miejsca. Adnotacja o miejscu dostarczenia jest umieszczona na zamówieniu lub innych dokumentach dotyczących ściśle danej dostawy lub na dokumencie potwierdzającym wydanie towaru (u wnioskodawcy dokument PWZ).

7\. W przypadku określenia miejsca dostawy, jeśli Wnioskodawca organizuje transport to miejscem spełnienia dostawy jest miejsce wskazane przez nabywcę towarów (przykładowo magazyn nabywcy) , w przypadku gdy klient sam organizuje sobie transport miejscem spełnienia dostawy jest magazyn Wnioskodawcy.

8\. Zawierając umowy z klientami w omawianym we wniosku stanie faktycznym cena za towar i cena za transport ustalana jest odrębnie.

9\. W momencie gdy usługę transportu organizuje Wnioskodawca, do momentu dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca.

10\. Wnioskodawca każdy towar sprzedaje wyodrębniając go w osobnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, i towary które są opodatkowane według stawki podstawowej.

Od 1 stycznia 2014 roku na fakturach sprzedaży wyraźnie jest rozróżnione, które usługi dotyczą towarów w stosunku do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia oraz te, co do których Wnioskodawca ma obowiązek ich opodatkowania odpowiednią stawką.

Od 1 stycznia 2014 roku Wnioskodawca dla usług stosuje tę samą stawkę, którą objęty jest towar z nimi związany, czyli dla usług świadczonych w związku z towarami zawartymi w załączniku 11 stosuje procedurę odwrotnego obciążenia, a pozostałe opodatkowuje według stawki podstawowej. Usługi te są świadczeniem pomocniczym, nierozerwalne związanym ze sprzedawanym towarem, a podanie ich w odrębnej pozycji ma charakter informacyjny.

Całkowita cena za transport „rozbijana" jest proporcjonalnie do wartości towaru i wykazywana jest w odrębnych pozycjach na fakturze oddzielnie według stawki 23% i oddzielnie dla mechanizmu odwrotnego obciążenia. Proporcję tą stanowi stosunek wartości danego towaru (danej kategorii towarów z podziałem na stawki) do sumy wartości wszystkich towarów objętych daną dostawą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W nawiązaniu do opisanego stanu faktycznego i po spełnieniu wszystkich warunków z art. 17 ust. 1 ustawy VAT przez dostawcę i nabywcę Wnioskodawca kieruje zapytanie jaką stawką powinny być opodatkowane usługi dodatkowe zawarte na fakturze w odrębnej pozycji według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dodatkowe powinny być opodatkowane na dzień 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 29a ust. 2. według tej samej stawki, co dostawa towarów, czyli jeśli towary zawarte są w załączniku nr 11 ustawy VAT to usługi związane z dostawą tych towarów podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy VAT - podatek rozlicza nabywca.

Uzasadnienie:

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawodawca nigdzie w przepisach nie nakazał sprzedającemu towary, aby usługi powiązane z dostawą towarów podwyższały jego cenę zakupu. W związku z tym Wnioskodawca na podstawie swobody zawierania umów z nabywającym towary uzgodnił, że wszelkie koszty dodatkowe są wyodrębniane osobno na fakturach i osobno uzgadniają cenę za poszczególne usługi.

Ustawodawca określił co stanowi podstawę opodatkowania w art. 29 ust. 1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 29 nie jest określone, że należy zastosować „jedną” wspólną stawkę dla całej podstawy opodatkowania, jedynie tylko, iż podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, w związku z powyższym sprzedawca musi opodatkować całe świadczenie zgodnie z obowiązującymi stawkami.

Procedurę odwrotnego obciążenia w opisanym stanie faktycznym należy zastosować tylko dla towarów ujętych w załączniku nr 11 ustawy VAT po spełnieniu ściśle określonych warunków.

Art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 dotyczy wyłącznie towarów ujętych w załączniku nr 11. Nie ma w nim mowy o dodatkowych usługach związanych ze sprzedażą tych towarów.

W związku z powyższym:

*   dla towarów zawartych w załączniku 11 nie powinien być naliczony podatek i ma tu zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia,
*   dla wyodrębnionych usług, jako osobne pozycje na fakturze, związanych z towarami zawartymi w załączniku nr 11 stawka powinna być 23 %, gdyż nie są to towary zawarte w załączniku nr 11, więc nie ma podstawy prawnej aby podciągnąć te usługi pod procedurę odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza zmiana ustawy VAT, która zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 roku (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652). Wprowadziła ona opodatkowanie towarów zawartych w załączniku nr 11 według cen nabycia (czyli łącznie z usługami dodatkowymi).

Art. 29 ust. 2 (według stanu prawnego na 1 stycznia 2014 r.) W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W nawiązaniu do powyższego przepisu z dniem 1 stycznia 2014 r. stawka dla usług dodatkowych będzie taka sama jak dla towarów z nimi związanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującym do dnia do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi sprzedaż wyrobów hutniczych (PKD – 4672.Z).

Wnioskodawca sprzedaje towary zawarte w załączniku nr 11 (przy tych pozycjach nie nalicza podatku) oraz towary i usługi według stawki podstawowej (stawka 23%), wystawiając fakturę sprzedaży jedną dla całej transakcji dla danego nabywcy (będącego podatnikiem). Na fakturze w takim przypadku umieszcza klauzulę „Dla towarów bez stawki VAT ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT - ODWROTNE OBCIĄŻENIE - podatek rozlicza nabywca. Kwota do samoopodatkowania przez nabywcę to: np. 1.000 zł” (kwota ta dotyczy tylko towarów zawartych w załączniku nr 11).

Wnioskodawca jako sprzedający towary z załącznika nr 11 spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 7c).

Wnioskodawca oprócz samej sprzedaży towarów świadczy usługi dodatkowe:

1.  zlecanie podwykonawcy transportu swoich towarów dla klienta, a następnie obciążanie klienta kosztami tego transportu;
2.  świadczenie przez Wnioskodawcę samodzielnie usług transportowych,
3.  świadczenie usług cięcia towaru na konkretny wymiar lub pocięcie towaru zakupionego u wnioskodawcy na mniejsze odcinki dla potrzeb transportowych;
4.  świadczenie usługi wydania atestu.

Usługi dodatkowe związane są ze sprzedawanym towarem. Ceny ustalane są osobno dla sprzedawanych towarów i osobno dla dokonywanych usług dodatkowych np. dla usługi wydania atestu jest stała cena 5 zł za atest. W związku z powyższym u Wnioskodawcy występuje sytuacja, iż na jednej fakturze sprzedaży wyszczególnione są towary ujęte w zał. 11, oraz w osobnych pozycjach tej samej faktury jest zawarta jedna bądź kilka usług związanych z tą konkretną dostawą towarów.

Usługi cięcia na konkretny wymiar mogą być:

1.  Z góry określone już na poziomie składania zamówienia - klient od razu zleca usługę ciecia konkretnego towaru pod dany wymiar.
2.  W momencie odbioru towaru klient orientuje się, iż towar nie mieści się na samochodzie przez niego podstawionym i prosi o pocięcie towaru na mniejsze odcinki dla potrzeb transportowych (np. na połowę),
3.  W momencie odbioru towaru, klient (klienci detaliczni) orientuje się, że Wnioskodawca świadczy usługi cięcia i prosi o pocięcie towaru pod konkretny wymiar.

W każdym z tych przypadków towar opuszcza magazyn już pocięty. We wniosku Wnioskodawca nie rozważa sytuacji w której klient przywozi mu z powrotem zakupiony u niego towar, składając odrębne (nowe) zamówienie na jego pocięcie.

Usługi cięcia Wnioskodawca świadczy tylko na specjalne konkretne życzenie klienta (nie dla wszystkich), dlatego pobierana jest dodatkowa opłata.

Usługa cięcia jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru i jest ściśle związana z tą konkretną dostawą. Usługi cięcia są usługami dodatkowymi i Wnioskodawca świadczy je głównie w związku ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami nabywcom. Jest to jedna transakcja, jednak ceny są określane odrębnie dla towarów i dla usług.

Każdy wyprodukowany wyrób hutniczy musi posiadać atest hutniczy (tj. dokładny skład chemiczny danego towaru oraz własności wytrzymałościowe), atest jest odrębny dla każdego konkretnego rodzaju towaru, wymiaru, gatunku, wytopu (ten sam towar w odcinkach 6 m i 12 m będący w ofercie Wnioskodawcy może posiadać inny atest, jeśli zrobiony jest z innego wytopu). Klienci którzy zamawiają towar wraz z atestem, otrzymują kopię atestu (który Wnioskodawca otrzymał od swojego dostawcy) która jest dołączana do dokumentu potwierdzającego wydanie towaru z magazynu, lub przesyłana jest e-mailem do klienta lub dołączana do faktury w zależności od uzgodnień.

Usługa wydania atestu polega więc na kserowaniu przez Wnioskodawcę atestu, który otrzymał od swojego dostawcy oraz ich archiwizacji jako druku ścisłego zarachowania a następnie przekazania kopii tego atestu swojemu odbiorcy. Usługę tą wykonuje Wnioskodawca na rzecz nabywcy towarów.

Nie ma możliwości wydania atestu do towaru, którego klient u Wnioskodawcy nie kupił lub sprzedaży samego atestu bez towaru. Atesty wydawane są wyłącznie do konkretnego towaru i konkretnego zakupu u Wnioskodawcy.

Cena usługi kserowania atestu jest z góry określona i wynosi 5 zł od każdej pozycji towaru. Jeśli klient zamówi atest jest on wykazywany na fakturze w odrębnej pozycji z ceną 5 zł za każdy konkretny towar. Usługi wydania atestu są usługami dodatkowymi i Wnioskodawca świadczy je w związku ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami nabywcom. Jest to jedna transakcja, jednak ceny są określane odrębnie dla towarów i dla usług.

Usługa transportu dotyczy ściśle danej dostawy towarów (może być to jedna bądź kilka pozycji towarowych w zależności od zamówienia, zawartych w załączniku nr 11 lub nie zawartych). Wnioskodawca umawia się na dostarczenie towarów własnym środkiem transportu lub poprzez podwykonawców w konkretne miejsce uzgodnione z nabywającym towar. Cena uzgadniana jest w zależności jak daleko ten towar ma być dostarczony oraz jaka jest jego ilość.

W większości przypadków już w momencie zamówienia towaru klient zleca Wnioskodawcy zorganizowanie transportu. Zdarza się, iż klient zamawia towar i okazuje się że nie udało mu się samemu zorganizować transportu, i po kilku dniach (zanim odbierze towar) zleca Wnioskodawcy organizację transportu kupionych u Wnioskodawcy towarów. Data wykonania usługi ściśle związana jest tutaj z dostawą konkretnych towarów. Usługi transportu Wnioskodawca świadczy tylko do towarów które Wnioskodawca sprzedaje, nie świadczy usług transportu przewożąc obce towary.

Wnioskodawca otrzymuje zamówienie (na piśmie lub telefonicznie) na organizację transportu do określonego miejsca. W przypadku określenia miejsca dostawy, jeśli Wnioskodawca organizuje transport to miejscem spełnienia dostawy jest miejsce wskazane przez nabywcę towarów (przykładowo magazyn nabywcy).

W momencie gdy usługę transportu organizuje Wnioskodawca, do momentu dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/1 1 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługę cięcia ww. wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar, usługę transportu tych wyrobów oraz usługę wydania atestu wyrobów hutniczych.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca w sytuacji gdyby nie wykonał usługi cięcia wyrobów hutniczych na określony przez zamawiającego wymiar, usługi transportu tych wyrobów oraz usługi wydania atestu nie wypełniałaby warunków zamówienia, a potencjalny klient nie kupiłby u Wnioskodawcy tego towaru. Nie można również uznać, że usługa cięcia wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar, usługa transportu tych wyrobów oraz usługa wydania atestu stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy wyrobów hutniczych zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z usługą cięcia na określony wymiar, usługą transportu oraz usługą wydania atestu) związana jest z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę wyrobów hutniczych wraz z usługą cięcia ww. wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar, usługą transportu tych wyrobów oraz usługą wydania atestu wyrobów hutniczych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia sprzedanych wyrobów hutniczych na określony przez zamawiającego wymiar, usługi transportu tych wyrobów oraz usługi wydania atestu wyrobów hutniczych stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa wyrobów hutniczych stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych wyrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów hutniczych wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. wyrobów hutniczych. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów hutniczych wraz z usługą cięcia ww. wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar, usługą transportu tych wyrobów oraz usługą wydania atestu wyrobów hutniczych, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) wprowadzono do porządku prawnego art. 29a zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usługi cięcia wyrobów hutniczych na określony przez zamawiającego wymiar, usługa transportu tych wyrobów oraz usługa wydania atestu wyrobów hutniczych realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy wyrobu hutniczego według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru. Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci ww. usług powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W rezultacie, w omawianym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi cięcia na określony wymiar, transportu oraz usługa wydania atestu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia tych wyrobów hutniczych na określony wymiar, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usług powinna być udokumentowane jedną fakturą.

Jednocześnie jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to Wnioskodawca powinien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi dodatkowe powinny być od dnia 1 stycznia 2014 r. opodatkowane według tej samej stawki, co dostawa towarów, czyli jeśli towary zawarte są w załączniku nr 11 ustawy VAT to usługi związane z dostawą tych towarów podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy VAT - podatek rozlicza nabywca, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy jedynie dodać, że wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 29 ust. 2 (tut. Organ przyjął, że chodzi o art. 29a ust. 2) ustawy o VAT odnosi się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, czyli do nieodpłatnej dostawy towarów, co w sprawie opisanej we wniosku nie ma miejsca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.