Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.185.2016.1.WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Stwierdzenie, czy połączenie przez przejęcie (inkorporację) trzech Spółek przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; połączenie; przejęcie; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy połączenie przez przejęcie (inkorporację) trzech Spółek przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy połączenie przez przejęcie (inkorporację) trzech Spółek przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca, którego wszystkie udziały posiada Województwo, zamierza w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyć się z trzema innymi Spółkami, w których akcjonariuszem większościowym jest Województwo (A S.A., B S.A., C S.A.). Połączenie Spółek nastąpi poprzez inkorporację, tj. w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie majątek należący do pozostałych Spółek, a w efekcie czego Spółki zostaną wykreślone z rejestru (dalej: „połączenie przez przejęcie”). Po dokonaniu połączenia przez przejęcie Województwo będzie posiadało nie mniej niż 95% udziałów Spółki przejmującej.

Przedmiot działalności poszczególnych Spółek jest bardzo zbliżony, zajmują się one w szczególności aktywnym wspieraniem przedsiębiorczości i innowacyjności regionu, udzielaniem pożyczek dla przedsiębiorców, ograniczaniem bezrobocia, poprawą konkurencyjności przedsiębiorstw oraz kształtowaniem wizerunku województwa za granicą.

Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej, w ramach której Wnioskodawca oraz przejmowane Spółki funkcjonują, a więc wyeliminowanie bardziej skomplikowanych strukturalnie Spółek akcyjnych i przejęcie ich majątku przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe pozwoli na obniżenie kosztów działalności tych podmiotów, kosztów obsługi prawnej, obsługi księgowej czy kosztów zarządzania – bowiem przestanie się wiązać z utrzymaniem aż czterech podmiotów prawa handlowego.

W związku z powyższym, rozsądnym ekonomicznie działaniem będzie wyeliminowanie wskazanych kosztów poprzez połączenie czterech podmiotów (Wnioskodawcy i trzech Spółek) w jeden podmiot.

W zakresie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wystąpił jednocześnie do właściwego rzeczowo Dyrektora Izby Skarbowej w (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie (inkorporacja) trzech Spółek przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VAT), z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – według pkt 1 powołanego artykułu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego zdaniem Wnioskodawcy należy posłużyć się definicją, którą zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (dalej: kc.). Według tej definicji (art. 551 k.c.) przedsiębiorstwo to: „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Z kolei zgodnie z art. 552 k.c. „czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. Jak wynika więc z przywołanych przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy kc., to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT połączenie spółek (przejęcie majątku jednej spółki przez drugą) będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza Wnioskodawcy w zakresie przywołanych regulacji prawnych na tle stanu faktycznego sprawy prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja połączenia Spółek, skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek przejmowanych do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie stanowiła czynność zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie ma przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania twarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że w najbliższej przyszłości Wnioskodawca, którego wszystkie udziały posiada Województwo, zamierza w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyć się z trzema innymi Spółkami, w których akcjonariuszem większościowym jest Województwo. Połączenie Spółek nastąpi poprzez inkorporację, tj. w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie majątek należący do pozostałych Spółek, a w efekcie czego Spółki zostaną wykreślone z rejestru. Po dokonaniu połączenia przez przejęcie Województwo będzie posiadało nie mniej niż 95% udziałów Spółki przejmującej. Przedmiot działalności poszczególnych Spółek jest bardzo zbliżony, zajmują się one w szczególności aktywnym wspieraniem przedsiębiorczości i innowacyjności regionu, udzielaniem pożyczek dla przedsiębiorców, ograniczaniem bezrobocia, poprawą konkurencyjności przedsiębiorstw oraz kształtowaniem wizerunku województwa za granicą. Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej, w ramach której Wnioskodawca oraz przejmowane Spółki funkcjonują, a więc wyeliminowanie bardziej skomplikowanych strukturalnie Spółek akcyjnych i przejęcie ich majątku przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe pozwoli na obniżenie kosztów działalności tych podmiotów, kosztów obsługi prawnej, obsługi księgowej czy kosztów zarządzania – bowiem przestanie się wiązać z utrzymaniem aż czterech podmiotów prawa handlowego. W związku z powyższym rozsądnym ekonomicznie działaniem będzie wyeliminowanie wskazanych kosztów poprzez połączenie czterech podmiotów (Wnioskodawcy i trzech Spółek) w jeden podmiot.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy połączenie przez przejęcie (inkorporację) trzech Spółek przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub tego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza połączyć się z trzema Spółkami w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym Zainteresowany przejmie majątek należący do Spółek przejmowanych, w efekcie czego Spółki te zostaną wykreślone z KRS. W analizowanym przypadku nastąpi zatem zbycie przedsiębiorstw Spółek przejmowanych do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia trzech Spółek przez przejęcie (inkorporację) dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem majątku Spółek przejmowanych do Wnioskodawcy będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.