Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-647/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-12
Teza: W zakresie możliwości odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   możliwości odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe**
*   braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Biura nr IBPP3/443-647/14/KG z 19 sierpnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) realizuje projekt pn. „…” w ramach działania 3.1 Społeczeństwo informacyjne, osi priorytetowej nr 3. Społeczeństwo informacyjne Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013.

Przedmiotem ww. inwestycji jest informatyzacja, polegająca na budowie sieci komputerowej, wymianie sprzętu komputerowego oraz wdrożeniu elektronicznego obiegu dokumentów. W ramach projektu „…” Gmina otrzyma:

1.  Zestaw serwerowy – wariant A wraz z licencją na system operacyjny z elementami zarządzania, antywirus (serwer) w ilości -1 szt.;
2.  Sprzęt aktywny LAN, przełącznik typu B(48 portowy) – 1 szt.;
3.  System operacyjny + Pakiet biurowy typu II – 33 szt.
4.  Urządzenie kontroli treści typu B -1 szt. i zestaw bezpieczeństwa typu B 1 szt.
5.  Zestawy komputerów stacjonarnych wraz z monitorami – 28 szt.
6.  komputery przenośne (notebooki) – 5 szt.
7.  Pakiet oprogramowania biurowego wraz z oprogramowaniem antywirusowym – 33 szt.
8.  Zestaw urządzeń wielofunkcyjnych – wariant A typ A (duży) 1 szt.

W inwestycji Gmina ujmuje podatek VAT w całości jako koszt kwalifikowany i wykazuje do objęcia refundacją. Inwestycja będzie służyć pracownikom Urzędu Miejskiego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dotyczących m.in. najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sporadycznych sprzedaży mienia komunalnego.

Gmina wykonuje zarówno czynności w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT. W związku z tym, że Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. inwestycji do konkretnego obszaru działalności, nie jest w stanie jednoznacznie określić czy informatyzacja Gminy będzie wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina powinna skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Gminy.

W piśmie z 28 sierpnia 2014 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

W fakturach dokumentujących nabywanie na potrzeby realizacji projektu „….”, towary i usługi jako nabywca jest wskazany Wnioskodawca.

Usługi publiczne świadczone drogą elektroniczną za pośrednictwem budowanych zintegrowanych systemów informatycznych będą odpłatne i będą generowały obrót opodatkowany podatkiem VAT. Przykładem takiej usługi jest zawarcie umowy cywilno- prawnej z najemcą lokalu gminnego do prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną lub prawną. Czynność najmu lokalu np. do prowadzenia handlu jest czynnością opodatkowaną VAT. Czynność najmu lokalu mieszkalnego przez Gminę stanowi usługę publiczną (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) i jest jednocześnie działalnością gospodarczą.

Gmina aktualnie realizuje projekt przy udziale środków pomocowych Szwajcarskiego-Polskiego Programu Współpracy. Projekt jest związany z instalacją systemów energii odnawialnej na domach prywatnych i obiektach użyteczności publicznej. W realizację tego projektu zaangażowanych jest kilka stanowisk w poszczególnych referatach w Urzędzie Miejskim ponieważ osoby fizyczne (mieszkańcy gminy), które przystąpiły do projektu zawarły umowy cywilno-prawne z Gminą na podstawie których udostępniają swoje budynki mieszkalne do montowania instalacji solarnych i uczestniczą w Projekcie poprzez dofinansowanie inwestycji. Środki wpłacane przez te osoby są opodatkowane podatkiem VAT. Gmina realizując to zadanie wykonuje swoje statutowe zadanie gminy, a jednocześnie wykonuje czynności opodatkowane VAT.

System informatyczny budowany w Gminie będzie wykorzystywany równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Albowiem w ramach tego systemu równocześnie kilku pracowników będzie przygotowywać i sporządzać decyzje, umowy, pisma, przyjmować korespondencję, wysyłać korespondencję, rejestrować zdarzenia gospodarcze w systemie księgowości budżetowej itp.

Każdy z wymienionych we wniosku elementów systemu będzie wykorzystywany równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu żadnych zakupów dokonanych w związku z budową systemu informatycznego, ani nie ma możliwości przyporządkowania wyłącznie zakupów związanych z częściami wspólnymi systemu.

Każdy element systemu informatycznego będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, związanych z realizacją umów cywilnoprawnych. Gmina nie ma możliwości jednoznacznie ustalić w jakiej części każdy z elementów systemu informatycznego będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Do realizacji ww. czynności ma służyć cały system. Wszystkie stanowiska pracują na tym samym serwerze i w ramach tej samej sieci posiadają wspólną domenę.

W ramach struktury organizacyjnej Urzędu Miejskiego funkcjonuje pięć referatów. Wszystkie referaty uczestniczą w obsłudze umów cywilnoprawnych.

Żadnych zakupów Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować odrębnie do poszczególnych kategorii czynności tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Nie jest możliwe przyporządkowanie tych zakupów ponieważ wszystkie stanowiska pracują w obrębie jednej sieci i jednego elektronicznego obiegu dokumentów.

Żadnych zakupów jak i innych nakładów nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności. W nakładach ponoszonych na projekt „…” oprócz wymienionych we wniosku elementów służących budowie systemu występują równocześnie koszty wykonania zaprojektowania sieci, koszty pełnienia funkcji Inżyniera Kontraktu, koszty promocji, audytu, szkolenia (instruktaże stanowiskowe) w zakresie obsługi elektronicznego obiegu dokumentów w Urzędzie Miejskim i zarządzania projektem.

W stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej od podatku oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego. Gmina zamierza korzystać z możliwości częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Gmina ma zamiar dokonać korekty podatku naliczonego za lata 2010-2013 i część za rok 2014. W okresie objętym korektą gmina dokonywała sprzedaży mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Znaczącą kwotę obrotu stanowi sprzedaż zwolniona z VAT, dlatego też powstały wątpliwości przy ustalaniu proporcji. Ostatecznie proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT za lata 2012 i 2013 nie została ustalona.

Za datę rozpoczęcia realizacji projektu „….” uważa się datę zawarcia umowy tj. 1 października 2010 r., natomiast pierwsze wydatki poniesiono 30 czerwca 2012 r. (faktura za pełnienie funkcji inżyniera Kontraktu). Projekt nie został zakończony, jest w trakcie realizacji. Przewidywany termin realizacji umowy wdrożeniowej projektu przewidziany jest na 31 października 2014 r. Natomiast okres trwałości projektu liczony od dnia odbioru końcowego wynosi 5 lat.

Pierwsze wydatki na dostawę sprzętu poniesiono 31 maja 2013 r., natomiast ostatnia faktura za dostarczony sprzęt z dnia 27 grudnia 2013 r. została zapłacona w dniu 10 stycznia 2014 r. W ciągu 2014 r. ponoszono wydatki na projekt za audyt - I etap projektu, opracowanie dokumentacji dla projektu, pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu. Będą jeszcze ponoszone wydatki na projekt związane z audytem projektu - II etap, asystą, promocją i rozliczeniem.

II.

Gmina zbyła majątek w postaci mieszkań, działek rolnych i leśnych, zbyła prawo własności na rzecz użytkownika wieczystego jak również oddała w aport Zakładowi Gospodarki Komunalnej spółka z o.o. (spółka ze 100% udziałem Gminy) sieć wodociągową oraz ulepszenie stacji uzdatnia wody. Przychody z tych tytułów stanowią znaczącą kwotę w obrotach stanowiących podstawę ustalenia proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następującej sprzedaży:

Rok 2012

*   sprzedaż sześciu lokali mieszkalnych stanowiących mienie komunalne na rzecz dotychczasowych najemców za kwotę 208.634,60 zł (jako sprzedaż zwolniona),
*   sprzedaż działki leśnej w drodze przetargu za kwotę 11.237,00 zł (jako sprzedaż zwolniona),
*   sprzedaż prawa własności dwóch działek na rzecz użytkownika wieczystego za kwotę 23.625,78 zł netto jako podlegająca VAT 23%.

Rok 2013

*   sprzedaż działki rolnej w drodze przetargu za kwotę 44.250,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaż działki rolnej w drodze przetargu za kwotę 15.023,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaż prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego za kwotę 25.789,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaż działki rolnej bezprzetargowo na powiększenie gospodarstwa rolnego za kwotę
*   11.994,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaż trzech lokali mieszkalnych stanowiących mienie komunalne na rzecz dotychczasowych najemców za kwotę 164.154,90 zł (jako sprzedaż zwolniona).
*   oddanie w aport do ZGK Spółka z o. o. nowo wybudowanej przez Gminę sieci wodociągowej wraz z dwoma pompowniami wody jako sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 „a”, na kwotę 2.636.623,15 zł
*   oddanie w aport ZGK Spółka z o. o. ulepszenia stacji uzdatnia wody jako sprzedaż opodatkowana VAT 23 % na kwotę 540.503,40 zł netto.

Gmina weszła w posiadanie opisywanego mienia w postaci gruntów, mieszkań w wyniku komunalizacji mienia jako organ władzy publicznej na podstawie decyzji o komunalizacji art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. 1 i art. 15.

Rok 2012

*   sześć lokali mieszkalnych stanowiących mienie komunalne. Gmina weszła w posiadanie tych lokali jako organ władzy publicznej w drodze komunalizacji mienia na podstawie decyzji o komunalizacji art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. 1 w 1991 r.
*   działka leśna, Gmina weszła w posiadanie jako organ władzy publicznej na podstawie decyzji o komunalizacji art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 15. Działka nie służyła Gminie do działalności gospodarczej
*   użytkowanie wieczyste dwóch działek, Gmina weszła w posiadanie jako organ władzy publicznej na podstawie decyzji o komunalizacji art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. l. w 1993 r. Działki służyły działalności gospodarczej. Grunt został oddany w użytkowanie wieczyste. Jedna działka w 1995 r., a druga w 1997 r.

Rok 2013

*   wymienione wyżej trzy działki rolne były mieniem komunalnym. Gmina weszła w ich posiadanie jako organ władzy publicznej na podstawie decyzji o komunalizacji art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 15 w 1992 r. Działki te nie służyły działalności gospodarczej
*   trzy lokale mieszkalne stanowiące mienie komunalne, Gmina weszła w posiadanie tych lokali jako organ władzy publicznej w drodze komunalizacji mienia na podstawie decyzji o komunalizacji art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. 1 w 1991 r. Lokale były wynajmowane przez cały czas ich posiadania
*   użytkowanie wieczyste działki. Gmina weszła w posiadanie jako organ władzy publicznej na podstawie decyzji o komunalizacji art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. l w 1993 roku. Działka służyła działalności gospodarczej. Grunt został oddany w użytkowanie wieczyste w 1996 roku
*   sieć wodociągowa z dwoma budynkami pompowni wody została wybudowana przez Gminę w latach 2008-2013, a pozwolenie na użytkowanie sieci wodociągowej Gmina otrzymała w miesiącu sierpniu 2013 r. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z tworzeniem środka trwałego. Gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy użyciu tych środków trwałych
*   ulepszenie stacji uzdatnia wody zostało wykonane w latach 2012 i 2013, Gmina była właścicielem stacji na podstawie decyzji o komunalizacji z 1991 r. na podstawie art. 18 ust. l ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. 1. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zwiększenie wartości środka trwałego, który służył działalności opodatkowanej VAT.

Zbywane mienie komunalne w postaci lokali mieszkalnych było przez Wnioskodawcę wykorzystywane do jego działalności gospodarczej poprzez wynajem. Za wynajem były wystawiane faktury VAT jako czynność zwolniona z VAT. Natomiast sprzedane działki rolne i leśne nie służyły działalności gospodarczej. W wyniku sprzedaży tych działek zostały wystawione nabywcom faktury VAT jako czynność zwolniona z VAT. Sprzedaż prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego służyła działalności opodatkowanej VAT, były wystawiane faktury VAT użytkownikowi.

Przekazana w aport sieć wodociągowa nie służyła działalności gospodarczej Wnioskodawcy, została wystawiona faktura VAT jako czynność zwolniona.

Natomiast ulepszenie stacji uzdatnia wody zostało oddane w aport spółce jako czynność opodatkowana VAT 23% . Na tę okoliczność Gmina wystawiła spółce fakturę VAT. Stacja uzdatnia wody od początku jej posiadania służyła działalności opodatkowanej VAT. Gmina odliczyła VAT naliczony od zakupów na ulepszenie środka trwałego.

Lokale mieszkalne były wynajmowane przez Wnioskodawcę przez cały okres ich posiadania do momentu sprzedaży tj od 1991 r.. Zbyte działki rolne oraz działka leśna nic były przedmiotem dzierżawy przez cały okres ich posiadania. Natomiast działki, które zostały sprzedane na rzecz użytkownika wieczystego były oddane w wieczyste użytkowanie tj. jedna działka w 1995 r., druga w 1997 r. i były w użytkowaniu wieczystym do 2012 r. Natomiast działka sprzedana w 2013 roku była oddana w użytkowanie wieczyste w 1996 r. i przez cały okres do czasu sprzedaży była w użytkowaniu wieczystym.

Sieć wodociągowa nie była przedmiotem najmu i nie służyła Wnioskodawcy do prowadzenia działalności. Stacja uzdatnia wody od 1991 r. służyła gminie do zaspokajania potrzeb mieszkańców gminy poprzez uzdatnianie wody. W 1997 r. została przekazana w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej (działającemu jako zakład budżetowy). Przez cały czas służyła działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Gmina budowała sieć wodociągową z zamiarem przekazania jej w trwały zarząd do ZGK działającego jako zakład budżetowy. Jednak w trakcie realizacji inwestycji ZGK (zakład budżetowy) został przekształcony w spółkę z o.o. ze 100% udziałem Gminy. Gmina samodzielnie nie wykorzystywała sieci wodociągowej do żadnej działalności.

Zbycie mienia komunalnego dokonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych tj. aktów notarialnych. Sprzedaż mienia stanowi sprzedaż środków trwałych wykorzystywanych przez gminę wyłącznie do działalności publicznoprawnej. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży mienia komunalnego każdorazowo zostały przeznaczone na finansowanie realizacji zadań statutowych gminy i zaspakajaniu potrzeb mieszkańców gminy. Sprzedane mienie komunalne w postaci mieszkań służyło do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych które jest zadaniem statutowym gmin. Natomiast dochody uzyskiwane ze sprzedaży mienia komunalnego są przeznaczane na bieżące utrzymanie i odbudowę dróg gminnych, remonty infrastruktury oświatowej oraz realizację inwestycji związanych z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę i odbiór nieczystości.

Sieć wodociągowa została przekazana w aport jako czynność odpłatnej dostawy towarów i usług która korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT. Ponieważ czynność ta jest zwolniona z VAT, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług służących tworzeniu środka trwałego w postaci sieci wodociągowej wraz z dwoma pompowniami wody.

Ulepszenie stacji uzdatnia wody zostało przekazane w aport jako opodatkowane VAT stawką 23%.

Taki sposób oddania w aport ww. majątku gminy zostało potwierdzone Indywidualną Interpretacją prawa podatkowego z dnia 31 marca 2014 r. znak: IBPP3/443-1573/13/EJ.

Działania Gminy związane z przeznaczeniem, sposobem wykorzystania i ewentualnym zbyciem środków trwałych opisanych w pytaniu 2 są koniecznym, ale sporadycznym elementem działalności. Przychody z tytułu zbycia majątku Gminy (takiego jak lokale mieszkalne, budynki, grunty oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste) stanowią dochód Budżetu Gminy, który służy finansowaniu zadań własnych Gminy ujętych w uchwale budżetowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy Gmina ma możliwość odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

W części dotyczącej budowy sieci LAN, Wnioskodawca informuje że sieć wraz z serwerownią będzie stanowić odrębny środek trwały, ponieważ kable zostały poprowadzone w korytach kablowych, które zostały przymocowane do ścian za pomocą kołków rozporowych. Przewody sieci nie są umieszczone w ścianach budynku, koszt ich instalacji nie będzie zwiększać wartości początkowej budynku, nie jest ulepszeniem nieruchomości w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Czy do celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu: odpłatnego zbycia mienia (stanowiącego środki trwałe) oraz aport na rzecz własnej spółki ZGK z o.o. w zamian za udziały Gminy?

Wnioskodawca informuje, że zbywane mienie (stanowiące środki trwałe) służyło gminie działalności opodatkowanej VAT, i zwolnionej z podatku VAT. Środki trwałe są amortyzowane stawkami raz w roku (na koniec roku). W 2013 roku Gmina zbyła trzy mieszkania byłym najemcom jako zwolnione z VAT, grunty rolne i przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności jako zwolnione z VAT oraz przekazała w aport majątek w postaci sieci wodociągowej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Spółka z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, informatyzacja Urzędu Miejskiego będzie wykorzystywana do trzech obszarów działalności, dlatego Gmina skorzysta z częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji struktury sprzedaży określonego w art. 90 ustawy o VAT.

Zadaniem Gminy, w świetle art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, dla celów ustalenia proporcji struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie wlicza do obrotu odpłatnego zbycia mienia (stanowiącego środki trwałe) oraz oddania w aport wodociągu i stacji uzdatniania wody na rzecz własnej spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. „….” w ramach działania 3.1 Społeczeństwo informacyjne, osi priorytetowej nr 3. Społeczeństwo informacyjne Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013. W fakturach dokumentujących nabywanie na potrzeby realizacji Projektu „….”, towary i usługi jako nabywca jest wskazany Wnioskodawca. System informatyczny budowany w Gminie będzie wykorzystywany równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Albowiem w ramach tego systemu równocześnie kilku pracowników będzie przygotowywać i sporządzać decyzje, umowy, pisma, przyjmować korespondencję, wysyłać korespondencję, rejestrować zdarzenia gospodarcze w systemie księgowości budżetowej itp..

Każdy z wymienionych we wniosku elementów systemu będzie wykorzystywany równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu żadnych zakupów dokonanych w związku z budową systemu informatycznego, ani nie ma możliwości przyporządkowania wyłącznie zakupów związanych z częściami wspólnymi systemu. Każdy element systemu informatycznego będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, związanych z realizacją umów cywilnoprawnych. Gmina nie ma możliwości jednoznacznie ustalić w jakiej części każdy z elementów systemu informatycznego będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Do realizacji ww. czynności ma służyć cały system. Wszystkie stanowiska pracują na tym samym serwerze i w ramach tej samej sieci posiadają wspólną domenę. Za datę rozpoczęcia realizacji projektu „…” uważa się datę zawarcia umowy tj. 1 października 2010 r., natomiast pierwsze wydatki poniesiono 30 czerwca 2012 r. (faktura za pełnienie funkcji inżyniera Kontraktu). Projekt nie został zakończony, jest w trakcie realizacji. Przewidywany termin realizacji umowy wdrożeniowej projektu przewidziany jest na 31 października 2014 r. Natomiast okres trwałości projektu liczony od dnia odbioru końcowego wynosi 5 lat. Pierwsze wydatki na dostawę sprzętu poniesiono 31 maja 2013 r., natomiast ostatnia faktura za dostarczony sprzęt z dnia 27 grudnia 2013 r. została zapłacona w dniu 10 stycznia 2014 r. W ciągu 2014 r. ponoszono wydatki na projekt za audyt - I etap projektu, opracowanie dokumentacji dla projektu, pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu. Będą jeszcze ponoszone wydatki na projekt związane z audytem projektu - II etap, asystą, promocją i rozliczeniem.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 235 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów.

Jak już wskazano, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zauważa się przy tym, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższej uchwały jednoznacznie wynika, w odniesieniu do zakupów wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnik w świetle ww. uchwały ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto jak już wskazano, z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów czynności, z którymi są one związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Z opisu sprawy wnika, że nabywane towary i usługi na potrzeby realizacji projektu związane są z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu żadnych zakupów dokonanych w związku z budową systemu informatycznego, ani nie ma możliwości przyporządkowania wyłącznie zakupów związanych z częściami wspólnymi systemu.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy, z uwagi na fakt, że wytworzona w ramach projektu sieć nie będzie zwiększać wartości początkowej budynku, nie jest ulepszeniem nieruchomości w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Gmina dokonuje zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do konkretnego obszaru działalności, w świetle powołanej uchwały sygn. akt I FPS 9/10 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Skoro jak twierdzi Wnioskodawca, informatyzacja Gminy będzie wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. inwestycji do konkretnego obszaru jej działalności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży stosowanego do art. 90 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uwzględnienia w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu:

*   sprzedaży w 2012 r. sześciu lokali mieszkalnych stanowiących mienie komunalne na rzecz dotychczasowych najemców za kwotę 208.634,60 zł (jako sprzedaż zwolniona),
*   sprzedaży w 2012 r. działki leśnej w drodze przetargu za kwotę 11.237,00 zł (jako sprzedaż zwolniona),
*   sprzedaży w 2012 r. prawa własności dwóch działek na rzecz użytkownika wieczystego za kwotę 23.625,78 zł netto jako podlegająca VAT 23%.
*   sprzedaży w 2013 r. działki rolnej w drodze przetargu za kwotę 44.250,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaży w 2013 r. działki rolnej w drodze przetargu za kwotę 15.023,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaży w 2013 r. prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego za kwotę 25.789,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaży w 2013 r. działki rolnej bezprzetargowo na powiększenie gospodarstwa rolnego za kwotę 11.994,00 zł (jako sprzedaż zwolniona)
*   sprzedaży w 2013 r. trzech lokali mieszkalnych stanowiących mienie komunalne na rzecz dotychczasowych najemców za kwotę 164.154,90 zł (jako sprzedaż zwolniona).
*   oddania w aport do ZGK Spółka z o.o. w 2013 r. nowo wybudowanej przez Gminę sieci wodociągowej wraz z dwoma pompowniami wody jako sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 „a”, na kwotę 2.636.623,15 zł
*   oddania w aport ZGK Spółka z o.o. w 2013 r. ulepszenia stacji uzdatnia wody jako sprzedaży opodatkowanej VAT 23 % na kwotę 540.503,40 zł netto.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Do obrotu ustalonego na podstawie zasad wynikających z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, nie wlicza się:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 ww. artykułu),
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41 (ust. 6 tego artykułu).

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „używanie”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo „używać” oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę, trwały zarząd, użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego. Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, że sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

W ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiących stały element działalności Gminy. W świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym Gmina może bowiem posiadać mienie komunalne oraz jest upoważniona do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki. Zatem czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub poboczne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu jest to działalność o charakterze stałym i podstawowym dla jej funkcjonowania.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wątpliwości przedstawionych w pytaniu drugim, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wskazane w opisie stanu faktycznego czynności dotyczące nieruchomości tj. odpłatnego zbycie mienia (stanowiącego środki trwałe) oraz aport mienia na rzecz własnej spółki ZGK z o.o. w zamian za udziały Gminy nie mogą być określone jako zdarzenia sporadyczne, bowiem dostawy te noszą cechy powtarzalności. Ww. dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy uznać, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z tym przedmiotowe czynności stanowią zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. W związku z powyższym należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wykazano, dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są sporadyczne. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, do czynności sprzedaży i aportu mienia komunalnego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Jak wyjaśniono wyżej – „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera pożytki związane z faktem jego posiadania. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, żeby wskazane przez Wnioskodawcę mienie komunalne było faktycznie przez Wnioskodawcę „używane” na potrzeby jego działalności.

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględnić obrót ze wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego dostaw towarów i świadczenia usług (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, dla celów ustalenia proporcji struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gminna nie wlicza do obrotu odpłatnego zbycia mienia (stanowiącego środki trwałe) oraz oddania w aport wodociągu i stacji uzdatniania wody na rzecz własnej spółki z o.o., jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.