Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-952/15-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-952/15-2/WM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 9 grudnia 2015 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2015 r. Natomiast w dniu 17 grudnia 2015 r. (data nadania 15 grudnia 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna) posiadającym mniej niż 50% akcji w kapitale Spółki zależnej.

Wspólnikiem Spółki zależnej będzie m.in. inna osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wspólnik), która będzie posiadać akcje dające ponad 50% praw głosu w Spółce zależnej.

Wnioskodawca oraz Wspólnik na potrzeby niniejszej interpretacji będą nazywani łącznie mianem „Akcjonariuszy”.

Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa), w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadać będą udziały.

Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku otrzymania aportem jej akcji, transakcja ta będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej (tj. m.in. od Wnioskodawcy i Wspólnika) akcje posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i Wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym Wnioskodawca i Wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce).

W wyniku opisanej transakcji, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu akcji w Spółce zależnej.

Wnioskodawca oraz Wspólnik dokonają aportu akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, w ramach jednego aktu notarialnego, w którym Wspólnik zostanie wskazany jako wnoszący wkład pierwszy w kolejności, a Wnioskodawca zostanie wskazany, jako wnoszący wkład w dalszej kolejności po Wspólniku.

Zawarte zostaną odrębne umowy rozporządzające pomiędzy Akcjonariuszami wnoszącymi akcje w ramach wkładu niepieniężnego, a Spółką kapitałową. Stosowna umowa rozporządzająca zostanie zawarta w pierwszej kolejności przez Wspólnika, a następnie przez Wnioskodawcę jako odrębna umowa rozporządzająca (dokument zawierający umowę zawartą przez Wnioskodawcę będzie mieć dalszy, wyższy numer repertorium w stosunku do dokumentu zawierającego umowę zawartą przez Wspólnika).

Zarówno Spółka kapitałowa jak i Spółka zależna oraz Wspólnik będą podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zależna i Spółka kapitałowa są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wnioskodawcy nastąpi w okresie 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją aportu akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu akcji Spółki zależnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględna większość praw głosu w spółce, której udziały (akcie) są nabywane albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji).

Jednocześnie, w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje), w wyniku tej transakcji, przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
4.  spółka nabywająca i spółka której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF;
5.  wnoszone aportem udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
6.  w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzone transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z treścią uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy mające zastosowanie począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. (druk Sejmu VII Kadencji nr 2330 do pkt 19): (\`(...)\`) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca chciałby wskazać, że wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej oraz wniesienie akcji Spółki zależnej przez Wspólnika będą stanowić odrębne czynności, jakkolwiek udokumentowane jednym aktem notarialnym. Z KSH wynika bowiem, że obowiązek pokrycia kapitału spółki kapitałowej dotyczy każdego ze wspólników tej spółki. Tym samym, należy odróżnić kwestię podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej (które stanowi jedną czynność) od przeniesienia własności akcji, które będzie stanowić odrębną czynność w odniesieniu do każdego Akcjonariusza.

Jednocześnie należy podkreślić, że nabycie (o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF) przez Spółkę kapitałową akcji Spółki zależnej, będzie wynikiem właśnie przeniesienia własności akcji, dokonanego przez każdego z Akcjonariuszy. Zatem nabycie akcji Spółki zależnej nie będzie bezpośrednim wynikiem podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej, ale wynikiem wniesienia wkładów (w ramach odrębnych czynności dokonywanych przez Akcjonariuszy) na pokrycie tego podwyższenia. W tym kontekście istotne jest, że Wspólnik (posiadający ponad 50% akcji Spółki zależnej) zostanie wskazany jako wnoszący wkład pierwszy w kolejności, a Wnioskodawca zostanie wskazany, jako wnoszący wkład w dalszej kolejności po Wspólniku - mając na uwadze, że dla skuteczności przeniesienia własności akcji Spółki zależnej na rzecz Spółki kapitałowej - nie jest wymagana rejestracja podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej, lecz do przeniesienia własności dochodzi z chwilą dokonania danej czynności prawnej, Spółka kapitałowa - w pierwszej kolejności - uzyska większość praw głosu w Spółce zależnej (w związku z wniesieniem wkładu przez Wspólnika) a następnie - zwiększy posiadaną ilość praw głosu w Spółce zależnej (w związku z wniesieniem wkładu przez Wnioskodawcę). Należy bowiem mieć na uwadze, że - jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego - Wspólnik oraz Wnioskodawca dokonają zawarcia odrębnych umów rozporządzających akcjami Spółki zależnej (przedmiotowe umowy będą skutkować nabyciem akcji przez Spółkę kapitałową), przy czym umowa pomiędzy Wspólnikiem i Spółką kapitałową zostanie zawarta najpierw, a umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką kapitałową - w dalszej kolejności.

Powyższe będzie znajdować odzwierciedlenie w numerach repertorium dokumentów zawierających poszczególne umowy rozporządzające.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej transakcji wymiany udziałów/akcji, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka kapitałowa (wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF) nabędzie od Wnioskodawcy akcje Spółki zależnej (wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF) oraz w zamian za te akcje przekaże odpowiednio Wnioskodawcy własne udziały (przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce);
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów/akcji będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz
3.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka kapitałowa najpierw uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, a następnie - posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, zwiększy ilość posiadanych akcji w tej spółce:
4.  dodatkowo, nawet gdyby w ocenie Organu, dla celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia wymagana była rejestracja podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej (z czym w świetle powyższej argumentacji nie można się zgodzić), to w takim przypadku wniesienie aportu przez Wspólnika i wniesienie aportu przez Wnioskodawcę nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy;
5.  aporty w postaci akcji Spółki zależnej zostaną przeznaczone w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu akcji Spółki zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce posiadającym mniej niż 50% akcji w kapitale Spółki zależnej. Wspólnikiem Spółki zależnej będzie m.in. inna osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która będzie posiadać akcje dające ponad 50% praw głosu w Spółce zależnej. Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa), w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadać będą udziały. Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku otrzymania aportem jej akcji, transakcja ta będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej (tj. m.in. od Wnioskodawcy i Wspólnika) akcje posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i Wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym Wnioskodawca i Wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce). W wyniku opisanej transakcji, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu akcji w Spółce zależnej. Wnioskodawca oraz Wspólnik dokonają aportu akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, w ramach jednego aktu notarialnego, w którym Wspólnik zostanie wskazany jako wnoszący wkład pierwszy w kolejności, a Wnioskodawca zostanie wskazany, jako wnoszący wkład w dalszej kolejności po Wspólniku. Zawarte zostaną odrębne umowy rozporządzające pomiędzy Akcjonariuszami wnoszącymi akcje w ramach wkładu niepieniężnego, a Spółką kapitałową. Stosowna umowa rozporządzająca zostanie zawarta w pierwszej kolejności przez Wspólnika, a następnie przez Wnioskodawcę jako odrębna umowa rozporządzająca (dokument zawierający umowę zawartą przez Wnioskodawcę będzie mieć dalszy, wyższy numer repertorium w stosunku do dokumentu zawierającego umowę zawartą przez Wspólnika). Nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wnioskodawcy nastąpi w okresie 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wspólnika.

W przedmiotowej sprawie planowane nabycie akcji Spółki zależnej (w której akcje posiada Wnioskodawca) przez Spółkę kapitałową nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że posiada mniej niż 50% akcji w kapitale Spółki oraz, że w Spółce występuje również inny wspólnik. Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. Ponadto zawarte zostaną odrębne umowy rozporządzające pomiędzy Akcjonariuszami wnoszącymi akcje w ramach wkładu niepieniężnego, a Spółką kapitałową. Stosowna umowa rozporządzająca zostanie zawarta w pierwszej kolejności przez Wspólnika, a następnie przez Wnioskodawcę jako odrębna umowa rozporządzająca (dokument zawierający umowę zawartą przez Wnioskodawcę będzie mieć dalszy, wyższy numer repertorium w stosunku do dokumentu zawierającego umowę zawartą przez Wspólnika). Nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wnioskodawcy nastąpi w okresie 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wspólnika.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

Zatem w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadane przez Wnioskodawcę akcje nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku samodzielnego wniesienia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce zależnej nie zostanie spełniony warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania ww. przepisu.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z planowaną transakcją aportu akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy wnoszącego mniejszościowy pakiet akcji nie powstałby przychód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, kiedy po wniesieniu przez Wspólnika większościowego pakietu akcji doszłoby do zarejestrowania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero dzień rejestracji spółki kapitałowej lub rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (akcjonariusza) przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030,) wynika, że wpis spółki do rejestru oraz wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego mają charakter konstytutywny (art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że zarówno do powstania spółki kapitałowej jak również do podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki dochodzi dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze. Dopiero w tym momencie następuje skuteczne z prawnego punktu widzenia objęcie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tworzonej spółki albo w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Zatem brak rejestracji aportu wspólnika większościowego wyklucza zastosowanie normy wynikającej z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy aporcie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym dla celu zastosowania omawianego przepisu art. 24 ust. 8a nie jest wymagana rejestracja podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej – należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.