Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-218/14-5/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-03
Teza: Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej z tytułu zawartej umowy sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 czerwca 2014 r., Nr IPTPB1/415-218/14-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 czerwca 2014 r. (data doręczenia 13 czerwca 2014 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 17 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPZOO”).

Nabyte udziały SPZOO pokryte zostaną przez Wnioskodawczynię w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wkładem niepieniężnym w postaci udziałów umarzalnych, tzw. redeemable preference shares, spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako „Spółka cypryjska”).

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do SPZOO odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do SPZOO. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników SPZOO dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez Wnioskodawczynię udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Planowane jest, że w pewnym momencie udziały Spółki cypryjskiej zostaną umorzone, a SPZOO jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia otrzyma środki pieniężne lub/i wierzytelność wobec Wnioskodawczyni z tytułu sprzedanej mu przez Spółkę cypryjską wierzytelności pieniężnej wobec polskiej spółki kapitałowej o zapłatę ceny za nabyte udziały w jednej ze spółek z siedzibą w Unii Europejskiej.

W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Wnioskodawczyni możliwe jest, iż w ramach szerszej restrukturyzacji SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako „Spółka osobowa”). Na skutek przekształcenia aktywa SPZOO obejmujące środki pieniężne lub/i wierzytelność pieniężną, staną się aktywami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o zakończeniu działalności Spółki osobowej, zostanie ona rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawczyni, in natura.

Na dzień dzisiejszy trudno jest jednoznacznie wskazać co będzie stanowić majątek Spółki osobowej w chwili jej rozwiązania. W zależności od momentu, w którym podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki osobowej, jej aktywami mogą być: (i) środki pieniężne, pochodzące sprzed przekształcenia SPZOO lub pochodzące z działalności gospodarczej Spółki osobowej, (ii) wierzytelności, w tym wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawczyni z tytułu sprzedanej Jej przez Spółkę cypryjską wierzytelności pieniężnej wobec polskiej spółki kapitałowej o zapłatę ceny za nabyte udziały w jednej ze spółek z siedzibą w Unii Europejskiej, (iii) udziały, (iv) akcje lub papiery wartościowe.

W związku z powyższym, jeżeli na moment rozwiązania Spółki osobowej jej majątek będzie obejmował wierzytelność pieniężną wobec Wnioskodawczyni, na skutek rozwiązania Spółki osobowej w rękach Wnioskodawczyni zostaną skupione prawa (tj. wierzytelność wobec Wnioskodawczyni z tytułu zawartej umowy sprzedaży) oraz obowiązki (tj. zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej do zapłaty ceny za nabytą wierzytelność), a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej - wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni poprzez tzw. konfuzję.

W uzupełnieniu z dnia 16 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, że jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności holdingów finansowych, pozostałego pośrednictwa pieniężnego oraz pozostałych form udzielania kredytów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać wierzytelności, akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne, jak również udzielać pożyczek.

Na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskodawczyni, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich, z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawczyni i opodatkowuje na bieżąco.

Jak zostało to wskazane w odpowiedzi do poprzedniego pytania, poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu, gdy prowadziła działalność w formie SPZOO, pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni dodała również, że zadając pytanie nr 1 chciała uzyskać odpowiedź odnośnie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności pożyczkowej, środków pieniężnych oraz udziałów/akcji spółek kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku tej spółki z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej z tytułu zawartej umowy sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania wobec Spółki osobowej z tytułu zawartej umowy sprzedaży, w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność pieniężną wobec samej siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawczyni - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T. Henclewski; „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”; ABC nr 137831; Komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkiego przysporzenia o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku (co potwierdzają także organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., Nr IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ). Organy podatkowe potwierdzają bezsporność tej zasady (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r., Nr IBPBI/1/415-631/13/KB).

W ocenie Wnioskodawczyni, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawczyni jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawczynię realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawczyni nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie Ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawczyni.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 Ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku:

1.  umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub
2.  przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny”), jako że do momentu wydania wierzytelności pieniężnej na rzecz Wnioskodawczyni nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawczyni. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

*   potrącenia,

*   (odnowienia) nowacji,

*   zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiejkolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej z tytułu zawartej umowy sprzedaży, z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię tej wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie będzie skutkować powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.