Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.433.2019.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Dostawa nieruchomości będzie w całości opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Kupujący po otrzymaniu wystawionej faktury będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości na jego rzecz, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 września 2019 r. skutecznie doręczone w dniu 26 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 września 2019 r. otrzymane przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 września 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Kupujący”) planuje nabyć od B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) nieruchomość w Polsce, tj. prawo własności nieruchomości o obszarze 0,4827 ha, której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka”) wraz z prawem własności budynku handlowego z częścią biurową i magazynową (dalej: „Budynek”) oraz naniesieniami, które zostaną wybudowane na gruncie, jak drogi dojazdowe; parkingi, utwardzeniem terenu, instalacją kanalizacji sanitarnej, wewnętrzną linią zasilającą, instalacjami elektrycznymi na terenie nieruchomości, kanalizacją deszczową wraz ze skrzynkami rozsączającymi, przyłączem wody, przyłączem gazowym, zjazdem publicznym oraz obiektami małej architektury (stojak na rowery, wygrodzenia na wózki sklepowe), wiaty na odpady i urządzeniami technicznymi i budowlanymi - dalej zwanymi „Naniesieniami”. Działka, Budynek i Naniesienia są dalej łącznie zwane „Nieruchomością”. Sprzedający wraz z Kupującym są dalej zwani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”.

Na moment składania wniosku trwa budowa Budynku i Naniesień, jednak na moment dostawy (zdarzenie przyszłe objęte Wnioskiem) budowa będzie ukończona. Na moment dostawy Nieruchomość będzie przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Najemca”). Kupujący oraz Sprzedający na moment dokonania planowanej transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego jako nieruchomość zabudowana, na której prowadził on prace rozbiórkowe i obecnie prowadzi budowę Budynku wraz z Naniesieniami. Na moment dostawy Nieruchomości na rzecz kupującego na Nieruchomości nie będą znajdować się żadne budynki, budowle lub ich części, które zostały nabyte przez Sprzedającego, wszystkie Naniesienia oraz Budynek będą nowo wybudowane. Od momentu zakończenia ich budowy i oddania do używania Najemcy do dnia planowanej dostawy nie upłyną 2 lata. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z budową Budynku i Naniesień. Od dnia wybudowania Budynku i Naniesień oraz wydania ich Najemcy do używania nie będą one przedmiotem ulepszenia o ponad 30% ich wartości początkowej.

Cała Nieruchomość będzie przedmiotem Najmu na rzecz jednego Najemcy. Najem świadczony przez Sprzedającego będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Sprzedający nie posiada nieruchomości w innych lokalizacjach. Nieruchomość, która jest przedmiotem planowanej transakcji, jest jedyną Nieruchomością posiadaną przez Sprzedającego. Sprzedający jest spółką celową (SPV) powołaną do realizacji zadania polegającego na budowie Budynku i Naniesień, ich wynajmie na rzecz Najemcy oraz sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi innej działalności i nie planuje prowadzenia innej działalności. Dla Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe, nie są także założone odrębne rachunki dla potrzeb obsługi Nieruchomości. Prowadzone dla Sprzedającego Rachunki bankowe nie zostaną przeniesione na Kupującego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z zawartej przez Sprzedającego umowy z bankiem, dotyczącej finansowania budowy Budynku i Naniesień.

W odniesieniu do umowy najmu, to należy wskazać, że Kupujący wstąpi w stosunki prawne z umów najmu z mocy prawa (art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) po stronie wynajmującego i zamierza dalej prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości. Na Kupującego zostaną przeniesione przez Sprzedającego prawa wynikające z dokumentów gwarancji bankowej zabezpieczającej wykonanie obowiązków Najemcy, o ile Najemca i bank wyrażą na to zgodę, zgodnie z treścią gwarancji. Ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące prawa, które są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z Budynkiem: wszystkie majątkowe prawa autorskie do projektów, na polach eksploatacji w zakresie nabytym przez Sprzedającego, wraz z wyłącznym prawem do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych, a także sprzeda Kupującemu własność wszystkich nośników, takich jak materiały, dane i pliki, na których projekty zostały utrwalone; prawa wynikające z gwarancji budowlanych; posiadane prawa do wybudowanych urządzeń infrastruktury technicznej stanowiących część sieci położone poza granicami Nieruchomości.

Sprzedający nie sprzeda na rzecz Kupującego żadnych znaków towarowych w związku z eksploatacją Budynku i znaków towarowych lub oznaczeń używanych i związanych z Budynkiem. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej ani materiałów marketingowych związanych z Budynkiem. Sprzedający do dnia dostawy zawrze umowy dotyczące Nieruchomości, jak np.:

1.  umowy o dostawę mediów (z wyjątkiem tych, które Najemca zawrze we własnym zakresie),
2.  polisy ubezpieczenia Nieruchomości.

Sprzedający będzie w ramach umowy najmu we własnym zakresie:

1.  zarządzał Nieruchomością,
2.  realizował obowiązki najemcy obejmujące: obowiązek odśnieżania (dach, drogi, chodniki) i wywozu śniegu poza obszar nieruchomości, obowiązek kontrolowania wpływu opadów na stan techniczny budynku, utrzymywanie terenów zielonych w należytym stanie, sprzątanie dróg i chodników.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości na Kupującego nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego zawarte przez niego umowy o dostawę mediów ani polisy ubezpieczeniowe, które to umowy Kupujący zamierza zawrzeć we własnym zakresie w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy najmu. Sprzedający także nie będzie świadczył usług na rzecz Kupującego w zakresie obowiązków wynajmującego, które realizuje we własnym zakresie. Obowiązki te Kupujący będzie realizował we własnym zakresie albo zawrze umowy z podmiotami świadczącymi takie usługi. Wyjątek od powyższego może dotyczyć umów obejmujących dostawę mediów w okresie bezpośrednio po dostawie (m.in. dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa ciepła, dostawa energii elektrycznej itp.), których ciągłość świadczenia ma znaczenie dla możliwości nieprzerwanego świadczenia usług najmu i wywiązania się z obowiązków wobec najemców. Kupujący zawrze w możliwie krótkim czasie od zakupu Nieruchomości nowe umowy na dostawę mediów. Z chwilą zawarcia nowych umów dotyczących mediów Sprzedający wypowie dotychczasowe umowy.

Nie można wykluczyć, że w nadzwyczajnych okolicznościach niezależnych od Sprzedającego i Kupującego jakaś umowa zostanie przeniesiona na Kupującego, ze względu na możliwość korzystania z jednego dostawcy i wymagań dostawy w tym zakresie. Jednak wolą Wnioskodawców jest rozwiązanie wszystkich dotychczasowych umów przez Sprzedającego i zawarcie nowych umów przez Kupującego. Sprzedający i Kupujący dołożą wszelkich starań, aby rozwiązać powyższe umowy w taki sposób, by zostały one rozwiązane na dzień wydania Nieruchomości. Wnioskodawcy będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze w celu zapewnienia, że nie wystąpi przerwa w świadczeniu usług i dostawie mediów dla Nieruchomości oraz, że nowe umowy z dostawcami usług i mediów będą zawarte możliwie jak najszybciej po dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości. W przypadku umów, które nie zostaną rozwiązane do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający będzie dokonywał dostaw towarów (m.in. energii, itp.) oraz świadczenia usług (m.in. odprowadzania ścieków, itp.) na rzecz Kupującego na zasadach refakturowania (wg cen ich zakupu) w okresie od dnia dokonania dostawy Nieruchomości do dnia zawarcia przez Kupującego nowej umowy z dostawcą mediów i jej wejścia w życie.

Sprzedającemu będą przypadać należności związane z Nieruchomością do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, zaś Kupującemu przysługiwać będą należności od tego dnia, w ten sposób, że o ile dzień dostawy będzie innym dniem niż koniec miesiąca, to za ten miesiąc Sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktur i pobrania należnych na podstawie umowy najmu czynszu i opłat eksploatacyjnych. Jednocześnie Sprzedający i Kupujący dokonają proporcjonalnego rozliczenia należnego czynszu i opłat pomiędzy sobą w ten sposób, że za miesiąc, w którym zostanie dokonana dostawa Nieruchomości, za okres od pierwszego dnia tego miesiąca do dnia dokonania dostawy Nieruchomości należności będą przypadały Sprzedającemu, zaś Kupującemu będą przypadały należności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych za okres od dnia następującego po dniu dnia dokonania dostawy Nieruchomości do ostatniego dnia tego miesiąca. Podobnie strony będą obciążać koszty związane z Nieruchomością: Sprzedającego do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, zaś Kupującego będą obciążać koszty od dnia następującego po dniu dokonania dostawy. W przypadku poniesienia ich przez jedną ze stron, kwoty te zostaną rozliczone pomiędzy stronami stosownie do momentu dokonania dostawy Nieruchomości.

Na Kupującego nie przejdą inne niż wyżej wskazane prawa do nieruchomości, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, a także nie przejdzie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność ruchomości (z wyjątkiem części składowych i przynależności Nieruchomości), w tym w szczególności urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z innych (niż wyżej wskazana) umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący zamierza prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości, jednakże w celu świadczenia usług najmu musi przeprowadzić dodatkowe niezbędne działania, tj. zawrzeć: polisy ubezpieczeniowe, zawrzeć umowy umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości i świadczenie usług najmu lub realizować te obowiązki we własnym zakresie. Sprzedający i Kupujący nie są spółkami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ani Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%?
2.  Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, jako że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia ZCP ani przedsiębiorstwa. Dostawa Budynku oraz Naniesień (będących budowlami) w związku z tym, że od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy nie upłyną co najmniej dwa lata, będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawców, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i wykazanego w fakturach dokumentujących jej dostawę w związku z wykorzystaniem nabytej Nieruchomości do świadczenia usług najmu podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Ad. Pytanie 1)

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT jako „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych regulacji dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie podatku VAT, przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególne składniki majątkowe. Przedmiotem Sprzedaży nie będzie zatem przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, ponieważ w jej wyniku dojdzie do sprzedaży jedynie części majątku Sprzedającego, przy czym zbywane składniki majątkowe nie tworzą u Sprzedającego samodzielnego zbioru składników zdolnego do funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Definicja legalna pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Brak sprzedaży przedsiębiorstwa.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, na podstawie orzecznictwa sądowego oraz istniejących interpretacji organów podatkowych na potrzeby podatku VAT należy posiłkować się pojęciem przedsiębiorstwa wprost z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji nie będą wchodzące w skład majątku Sprzedającego składniki majątku opisane w pkt 1, 4-6 oraz 8-9 powyżej.

Z kolei w zakresie punktu 2 przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość. W zakresie pkt 3, umowa najmu nie będzie przedmiotem umowy sprzedaży, zaś jej przejście nastąpi niezależnie od woli stron z mocy prawa, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do pkt 7 na Kupującego przejdą wyłącznie majątkowe prawa autorskie związane z Nieruchomością, głownie wynikające z projektów architektonicznych.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż zakres sprzedaży (Nieruchomość), w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu wskazanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż sprzedaż nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
*   Stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/lGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.
*   W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.
*   Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych, np. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

Brak sprzedaży ZCP.

Zgodnie z powołanymi przepisami, utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz Objaśnieniami Podatkowymi Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”), aby uznać, że dana sprzedaż obejmuje ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Wyraźnie należy wskazać, że ZCP musi istnieć i funkcjonować jako takie już u Sprzedającego i nie może powstać dopiero w ramach sprzedaży lub bezpośrednio po niej (u Kupującego). Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami MF, zasadą jest opodatkowanie transakcji dotyczącej nieruchomości jako dostawy towarów. Wyłącznie w drodze wyjątku może ona zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, jeśli spełnia przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za ZCP (s. 2 Objaśnień MF).

Przy czym dla uznania sprzedawanego majątku za ZCP nie jest wystarczające spełnienie powołanej powyżej ustawowej definicji, jest to jedynie warunek konieczny. W przypadku, gdy nie są spełnione przesłanki warunkujące klasyfikację przedmiotu za ZCP, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, którą jest dostawa Nieruchomości. Z kolei, nawet jeśli przesłanki te są spełnione, należy dodatkowo wziąć pod uwagę następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem sprzedaży (s. 3 Objaśnień MF).

Oceny przedmiotu sprzedaży oraz zamiaru kontynuacji działalności należy dokonać na moment sprzedaży. W przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej realizowanej przez sprzedawcę konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP (s. 3 Objaśnień MF).

W pierwszej kolejności należy jednakże ocenić, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia przesłanki uznania go za ZCP w świetle definicji zawartej w Ustawie o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym. Zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie (potencjalnie spełniających definicję ZCP) musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, wydział, placówka handlowa, etc. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga, by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisana wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie.

Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 (dalej: „Wyrok NSA”): „Naczelny Sąd Administracyjny uważa natomiast, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Zdaniem Zainteresowanych warunek ten nie jest spełniony, bowiem Sprzedający w ogóle nie zatrudnia pracowników i siłą rzeczy nie może istnieć w jego strukturze wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe.

Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia podstawowych przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Musi zatem wystąpić co najmniej sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. W tym sensie finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie z zobowiązaniami) rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o osobny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp. O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej, całkowitej samodzielności finansowej. Brak formy zakładu lub oddziału nie oznacza zatem automatycznie, że w danym staniem faktycznym nie wystąpi ZCP. Jednakże wyodrębnienie finansowe powinno być realizowane na gruncie przepisów o rachunkowości, a nie w dowolnej formie, np. budżetu obiektu.

Jak wskazał NSA w powoływanym powyżej Wyroku NSA „Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż "Budżet obiektu" nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki. Nie można zatem wiązać z jego istnieniem okoliczności wyodrębnienia finansowego”.

Zdaniem Zainteresowanych, u Sprzedającego nie występuje wyodrębnienie finansowe w powyższym rozumieniu, nawet jeśli można przypisać poszczególne koszty i przychody do Nieruchomości. Jednakże nawet gdyby uznać, że takie wyodrębnienie jest możliwe, należy wskazać, że nie przechodzą tak istotne elementy finansowe związane z nieruchomością, jak np. umowa z bankiem dotycząca finansowania budowy nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r.. sygn. akt I SA/Rz 611/17 „Co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie jest wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo”. Zgodnie z definicją legalną ZCP zespół składników materialnych i niematerialnych musi nie tylko odznaczać się cechami wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej w istniejącym przedsiębiorstwie, lecz również musi być przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych, oraz musi być zdolny do funkcjonowania w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Innymi słowy, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone, musi być to majątek wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever). Ta możliwość samodzielnego funkcjonowania musi istnieć już w przedsiębiorstwie sprzedawcy, zaś nie będzie ona występować, jeśli nabywca jest zobowiązany do angażowania innych składników majątku, niż wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży, bądź podejmowania dodatkowych działań umożliwiających takie samodzielne funkcjonowanie.

NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 stwierdził: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Oznacza to zatem, że nawet, jeśli dany zespół składników majątkowych, nie zostałby w strukturze przedsiębiorstwa wyodrębniony jako samodzielna komórka, dział itp., to musi on tworzyć taką funkcjonalną całość, aby mógł działać jak taki odrębny element struktury -niezależnie od pozostałych składników majątku tego przedsiębiorstwa. Należy przy tym zauważyć, że o funkcjonalnej całości nie można mówić w odniesieniu do składników, które co do zasady można wykorzystać do prowadzenia działalności, ale które funkcjonalnie wymagałyby w tym celu podejmowania żadnych dodatkowych działań, by ta działalność była samodzielna.

W wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 NSA stwierdził: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”. W cytowanym wyroku NSA stwierdził również: „Owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU”.

Podobnie w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”.

Z powyższych orzeczeń, a także Objaśnień MF, jasno wynika zatem, że do uznania zespołu składników (w tym w szczególności nieruchomości) za funkcjonalnie wyodrębnione w takim stopniu, aby uznać je za ZCP nie wystarczy możliwość wykorzystania ich przez nabywcę do działalności gospodarczej tego samego typu, do jakiego wykorzystywał ją zbywca. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Jednocześnie ZCP musi stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dla zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako ZCP nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ono odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, bez podejmowania dodatkowych działań i angażowania dodatkowych składników majątkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot sprzedaży (Nieruchomość) nie spełnia powyższej definicji ZCP.

Na prawidłowość tej konkluzji wskazuje brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zbywanego majątku w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, który jest niewystarczający do spełnienia przesłanek wynikających z definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Należy także wziąć pod uwagę, że budowa, wynajem i następnie sprzedaż Nieruchomości jest jedyną działalnością Sprzedającego i nie może być ona wyodrębniona z pozostałej działalności, bowiem taka nie jest prowadzona. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu z całej działalności, a jak już wyżej wskazano, przedmiot sprzedaży nie stanowi także przedsiębiorstwa. Nie można także pominąć także, że przedmiot sprzedaży nie jest zorganizowanym zespołem tych składników zdolnych do samodzielnego działania bez podejmowania dodatkowych działań przez Kupującego, jak przede wszystkim zawarcie umowy o dostawę mediów, polis ubezpieczeniowych wynikających umowy najmu celem jej kontynuowania, które nie zostają przeniesione na Kupującego w ramach sprzedaży Nieruchomości, a także konieczność zarządzania Nieruchomością oraz realizacji pozostałych obowiązków Wynajmującego wynikających z umowy najmu we własnym zakresie lub zawarcia umów w tym zakresie.

W ocenie Zainteresowanych, brak wyodrębnienia zbywanego majątku w tych obszarach stanowi wystarczający argument przeciwko kwalifikacji sprzedawanych składników majątkowych jako ZCP. Nawet jeśli uznać, z czym Zainteresowani się nie zgadzają, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za ZCP, należy wziąć pod uwagę dodatkowe okoliczności wynikające z Objaśnień MF, które warunkują uznanie transakcji za sprzedaż ZCP wyłączoną spod opodatkowania VAT. Są to: zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedawcę przy pomocy tych składników majątkowych oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności.

Zgodnie z pkt 4.4 Objaśnień MF dla ustalenia zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę „należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej)” (s. 7 Objaśnień MF).

Mając na uwadze zamiar kontynuacji przez Kupującego działalności w zakresie najmu należy przeanalizować możliwość kontynuacji tej działalności na bazie nabywanych składników.

Zgodnie z pkt 4.3. Objaśnień MF (s. 6 tych objaśnień): „Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności: angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4 1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (Wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16). Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że Kupujący nie przejmuje:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, zaś Sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością - Sprzedający czynił to we własnym zakresie;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

ponieważ kupujący samodzielnie zawrze umowy dotyczące obsługi nieruchomości i najmu lub będzie musiał realizować te zadania we własnym zakresie należy uznać, że skoro Kupujący podejmie dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego, to sprzedaż Nieruchomości nie może zostać uznana za ZCP. Wątpliwości budzi także samo kontynuowanie działalności Sprzedającego mimo, że umowa najmu została zawarta przez Sprzedającego i będzie on świadczył usługi najmu przed dostawą Nieruchomości.

Działalność Sprzedającego polega na wybudowaniu Budynku i jego wynajmie w celu sprzedaży Nieruchomości (fakt jej wynajmu wpływa na wartość transakcyjną danej Nieruchomości i nie jest celem Sprzedającego).

W Objaśnieniach MF wskazano przykład obejmujący praktycznie tożsamy przypadek (por. s. 8) „Przykład 1: Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość. Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy)”.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Przedmiotu sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT. Wynika to po pierwsze z tego, że przedmiot sprzedaży nie spełnia definicji ZCP zawartej w Ustawie o VAT, ze względu na brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, które umożliwiałoby samodzielną działalność przedmiotu sprzedaży. Zaś nawet gdyby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowi ZCP w świetle tej definicji, to brak jest kontynuacji działalności Sprzedającego przez Kupującego, zaś gdyby nawet dostrzegać taką kontynuację, to wymaga ona od Kupującego angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja: będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

W konsekwencji: dostawa Przedmiotu sprzedaży w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości jako dostawy budynków i budowli wraz ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego należy odnieść się do sposobu opodatkowania dostawy Budynku i innych Naniesień.

Podleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 2 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Wyraźnie należy powtórzyć za przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, że przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, a tym samym warunki stosowania tego zwolnienia nie są spełnione i zwolnienie określone powyżej wskazanym przepisem nie ma zastosowania.

Podleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z powołanym przepisem dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy, niż dwa lata. Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku od towarów i usług w przepisie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i zgodnie z zawartą tam definicją oznacza „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie polskiej o sygn. C-308/16 (Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) Trybunał stwierdził niezgodność Ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: „Dyrektywa VAT”), w zakresie ograniczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia, do którego zgodnie z Ustawą o VAT może dojść wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz wskazał na brak możliwości definiowania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” przez państwa członkowskie, bowiem stanowi to autonomiczne pojęcie prawa unijnego.

Zdaniem Trybunału pojęcie „pierwszego zasiedlenia” powinno być interpretowane jednolicie na terytorium państw członkowskich, a dodatkowo wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny być „interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednakże wykładnia tego pojęcia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W powołanym wyroku Trybunał przedstawia rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” jako „odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W konsekwencji powyższego Trybunał wprost stwierdził w sprawie tożsamej do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Przedmiotem powyższego sporu był przypadek, w którym po ulepszeniu budynku (w przypadku wniosku jego nabyciu lub ulepszeniu) był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej („konsumowany” na jej potrzeby) i jako taki w momencie rozpoczęcia jego używania na własne potrzeby został on objęty kryterium „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu Ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112. Tym samym w przypadku dokonania jego dostawy po upływie co najmniej dwóch lat od dnia jego pierwszego zasiedlenia dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Sam fakt nabycia budynków i budowli nie wpływa na moment „pierwszego zasiedlenia” bowiem moment ten nie jest związany z czynnością opodatkowaną VAT. a rozpoczęciem faktycznego wykorzystywania budynków, budowli lub ich części. Trybunał w powołanym wyroku wprost stwierdził, że „wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że dniem pierwszego zasiedlenia będzie wydanie Nieruchomości najemcy w ramach umowy Najmu. Brak będzie użytkowania Nieruchomości we własnym zakresie przez Sprzedającego. Mając na uwadze powyższe oraz to, że dostawa Nieruchomości nastąpi przed upływem dwóch lat od jej wybudowania oraz przekazania Najemcy do użytkowania, nie będzie ona korzystać ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Powyżej wskazane zwolnienie nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia przy budowie Budynku i budowli znajdujących się na nieruchomości.

Jak już wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a także nie będzie od tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W ocenie Zainteresowanych, z racji tego że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji jest nieruchomością komercyjną (nie jest to budynek mieszkalny), do jej sprzedaży nie mogą znaleźć zastosowania jakiekolwiek stawki obniżone VAT (w tym np. stawka 8% VAT), w konsekwencji zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości 23%.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa własności gruntu) stosuje się analogiczne zasady opodatkowania (w tym stawkę podatku), jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem znajdujących się na danej nieruchomości zabudowanej.

Wobec powyższego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, jako że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia ZCP ani przedsiębiorstwa. Dostawa Budynku oraz Naniesień (będących budowlami) w związku z tym, że od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy nie upłyną co najmniej dwa lata, będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT.

Ad. Pytanie 2)

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż przedmiot sprzedaży będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Jak wskazano wcześniej: Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, tj. działalność opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, istotny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Przy tym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem dostawa gruntu jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli albo ich części, a gdy dostawa budynków/budowli albo ich części jest zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do dostawy gruntu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, czy „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Kupujący planuje nabyć od Wnioskodawcy - Sprzedającego nieruchomość w Polsce, tj. prawo własności nieruchomości (Działka) wraz z prawem własności budynku handlowego z częścią biurową i magazynową (Budynek) oraz naniesieniami, które zostaną wybudowane na gruncie, jak drogi dojazdowe, parkingi, utwardzeniem terenu, instalacją kanalizacji sanitarnej, wewnętrzną linią zasilającą, instalacjami elektrycznymi na terenie nieruchomości, kanalizacją deszczową wraz ze skrzynkami rozsączającymi, przyłączem wody, przyłączem gazowym, zjazdem publicznym oraz obiektami małej architektury - stojak na rowery, wygrodzenia na wózki sklepowe, wiaty na odpady i urządzeniami technicznymi i budowlanymi, zwanymi Naniesieniami. Działka, Budynek i Naniesienia są dalej łącznie zwane „Nieruchomością”.

Sprzedający wraz z Kupującym są dalej zwani łącznie Wnioskodawcami lub Zainteresowanymi. Na moment składania wniosku trwa budowa Budynku i Naniesień, jednak na moment dostawy budowa będzie ukończona. Na moment dostawy Nieruchomość będzie przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego - Najemcy. Kupujący oraz Sprzedający na moment dokonania planowanej transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w Polsce.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego jako nieruchomość zabudowana, na której prowadził on prace rozbiórkowe i obecnie prowadzi budowę Budynku wraz z Naniesieniami. Na moment dostawy Nieruchomości na rzecz kupującego na Nieruchomości nie będą znajdować się żadne budynki, budowle lub ich części, które zostały nabyte przez Sprzedającego, wszystkie Naniesienia oraz Budynek będą nowo wybudowane. Od momentu zakończenia ich budowy i oddania do używania Najemcy do dnia planowanej dostawy nie upłyną 2 lata. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z budową Budynku i Naniesień. Od dnia wybudowania Budynku i Naniesień oraz wydania ich Najemcy do używania nie będą one przedmiotem ulepszenia o ponad 30% ich wartości początkowej.

Cała Nieruchomość będzie przedmiotem Najmu na rzecz jednego Najemcy. Najem świadczony przez Sprzedającego będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Sprzedający nie posiada nieruchomości w innych lokalizacjach. Nieruchomość, która jest przedmiotem planowanej transakcji, jest jedyną Nieruchomością posiadaną przez Sprzedającego. Sprzedający jest spółką celową powołaną do realizacji zadania polegającego na budowie Budynku i Naniesień, ich wynajmie na rzecz Najemcy oraz sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi innej działalności i nie planuje prowadzenia innej działalności. Dla Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe, nie są także założone odrębne rachunki dla potrzeb obsługi Nieruchomości. Prowadzone dla Sprzedającego Rachunki bankowe nie zostaną przeniesione na Kupującego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z zawartej przez Sprzedającego umowy z bankiem, dotyczącej finansowania budowy Budynku i Naniesień.

W odniesieniu do umowy najmu, Kupujący wstąpi w stosunki prawne z umów najmu z mocy prawa - art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, po stronie wynajmującego i zamierza dalej prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości. Na Kupującego zostaną przeniesione przez Sprzedającego prawa wynikające z dokumentów gwarancji bankowej zabezpieczającej wykonanie obowiązków Najemcy, o ile Najemca i bank wyrażą na to zgodę, zgodnie z treścią gwarancji. Ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące prawa, które są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z Budynkiem: wszystkie majątkowe prawa autorskie do projektów, na polach eksploatacji w zakresie nabytym przez Sprzedającego, wraz z wyłącznym prawem do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych, a także sprzeda Kupującemu własność wszystkich nośników, takich jak materiały, dane i pliki, na których projekty zostały utrwalone; prawa wynikające z gwarancji budowlanych; posiadane prawa do wybudowanych urządzeń infrastruktury technicznej stanowiących część sieci położone poza granicami Nieruchomości.

Sprzedający nie sprzeda na rzecz Kupującego żadnych znaków towarowych w związku z eksploatacją Budynku i znaków towarowych lub oznaczeń używanych i związanych z Budynkiem. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej ani materiałów marketingowych związanych z Budynkiem. Sprzedający do dnia dostawy zawrze umowy dotyczące Nieruchomości, jak np.: umowy o dostawę mediów z wyjątkiem tych, które Najemca zawrze we własnym zakresie, polisy ubezpieczenia Nieruchomości. Sprzedający będzie w ramach umowy najmu we własnym zakresie: zarządzał Nieruchomością, realizował obowiązki najemcy obejmujące: obowiązek odśnieżania - dach, drogi, chodniki i wywozu śniegu poza obszar nieruchomości, obowiązek kontrolowania wpływu opadów na stan techniczny budynku, utrzymywanie terenów zielonych w należytym stanie, sprzątanie dróg i chodników.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości na Kupującego nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego zawarte przez niego umowy o dostawę mediów ani polisy ubezpieczeniowe, które to umowy Kupujący zamierza zawrzeć we własnym zakresie w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy najmu. Sprzedający także nie będzie świadczył usług na rzecz Kupującego w zakresie obowiązków wynajmującego, które realizuje we własnym zakresie. Obowiązki te Kupujący będzie realizował we własnym zakresie albo zawrze umowy z podmiotami świadczącymi takie usługi. Wyjątek od powyższego może dotyczyć umów obejmujących dostawę mediów w okresie bezpośrednio po dostawie (m.in. dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa ciepła, dostawa energii elektrycznej itp.), których ciągłość świadczenia ma znaczenie dla możliwości nieprzerwanego świadczenia usług najmu i wywiązania się z obowiązków wobec najemców. Kupujący zawrze w możliwie krótkim czasie od zakupu Nieruchomości nowe umowy na dostawę mediów. Z chwilą zawarcia nowych umów dotyczących mediów Sprzedający wypowie dotychczasowe umowy.

Wolą Wnioskodawców jest rozwiązanie wszystkich dotychczasowych umów przez Sprzedającego i zawarcie nowych umów przez Kupującego. Sprzedający i Kupujący dołożą wszelkich starań, aby rozwiązać powyższe umowy w taki sposób, by zostały one rozwiązane na dzień wydania Nieruchomości. Wnioskodawcy będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze w celu zapewnienia, że nie wystąpi przerwa w świadczeniu usług i dostawie mediów dla Nieruchomości oraz, że nowe umowy z dostawcami usług i mediów będą zawarte możliwie jak najszybciej po dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości. W przypadku umów, które nie zostaną rozwiązane do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający będzie dokonywał dostaw towarów m.in. energii, itp. oraz świadczenia usług m.in. odprowadzania ścieków, itp. na rzecz Kupującego na zasadach refakturowania wg cen ich zakupu, w okresie od dnia dokonania dostawy Nieruchomości do dnia zawarcia przez Kupującego nowej umowy z dostawcą mediów i jej wejścia w życie.

Sprzedającemu będą przypadać należności związane z Nieruchomością do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, zaś Kupującemu przysługiwać będą należności od tego dnia, w ten sposób, że o ile dzień dostawy będzie innym dniem niż koniec miesiąca, to za ten miesiąc Sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktur i pobrania należnych na podstawie umowy najmu czynszu i opłat eksploatacyjnych. Jednocześnie Sprzedający i Kupujący dokonają proporcjonalnego rozliczenia należnego czynszu i opłat pomiędzy sobą w ten sposób, że za miesiąc, w którym zostanie dokonana dostawa Nieruchomości, za okres od pierwszego dnia tego miesiąca do dnia dokonania dostawy Nieruchomości należności będą przypadały Sprzedającemu, zaś Kupującemu będą przypadały należności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych za okres od dnia następującego po dniu dnia dokonania dostawy Nieruchomości do ostatniego dnia tego miesiąca. Podobnie strony będą obciążać koszty związane z Nieruchomością: Sprzedającego do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, zaś Kupującego będą obciążać koszty od dnia następującego po dniu dokonania dostawy. W przypadku poniesienia ich przez jedną ze stron, kwoty te zostaną rozliczone pomiędzy stronami stosownie do momentu dokonania dostawy Nieruchomości.

Na Kupującego nie przejdą inne niż wyżej wskazane prawa do nieruchomości, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, a także nie przejdzie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części - nazwa przedsiębiorstwa; własność ruchomości z wyjątkiem części składowych i przynależności Nieruchomości, w tym w szczególności urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z innych niż wyżej wskazana umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący zamierza prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości, jednakże w celu świadczenia usług najmu musi przeprowadzić dodatkowe niezbędne działania, tj. zawrzeć: polisy ubezpieczeniowe, zawrzeć umowy umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości i świadczenie usług najmu lub realizować te obowiązki we własnym zakresie. Sprzedający i Kupujący nie są spółkami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w świetle przywołanych przepisów prawa i okoliczności sprawy planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazano przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość, tj.: Działka, Budynek i Naniesienia.

Natomiast w ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie sprzeda na rzecz Kupującego znaków towarowych w związku z eksploatacją Budynku i znaków towarowych lub oznaczeń używanych i związanych z Budynkiem. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej ani materiałów marketingowych związanych z Budynkiem. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości na Kupującego nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego zawarte przez niego umowy o dostawę mediów ani polisy ubezpieczeniowe, które to umowy Kupujący zawrze we własnym zakresie. Sprzedający nie będzie świadczył usług na rzecz Kupującego w zakresie obowiązków wynajmującego, które realizuje we własnym zakresie. Obowiązki te Kupujący również będzie realizował we własnym zakresie albo zawrze umowy z podmiotami świadczącymi takie usługi.

Ponadto, jak wynika z wniosku, w ramach transakcji na Kupującego nie będą przeniesione: majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo - nazwa przedsiębiorstwa; własność ruchomości z wyjątkiem części składowych i przynależności Nieruchomości, w tym w szczególności własność urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z innych umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący zamierza prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości, jednakże w celu świadczenia usług najmu musi przeprowadzić dodatkowe niezbędne działania, tj. zawrzeć: polisy ubezpieczeniowe, zawrzeć umowy umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości i świadczenie usług najmu lub realizować te obowiązki we własnym zakresie.

Jednocześnie przedstawione okoliczności wskazują, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać, że przenoszony zespół składników majątku (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży Budynku oraz Naniesień będących – jak wynika z wniosku - budowlami, wskazać należy, że dostawa Budynku i Naniesień będących budowlami nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że od momentu zakończenia budowy i oddania do używania Najemcy do dnia planowanej dostawy nie upłyną 2 lata. Skoro zatem dostawa Budynku i Naniesień będących budowlami zostanie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, sprzedaż Budynku i Naniesień będących budowlami nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku wskazano również, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z budową Budynku i Naniesień będących budowlami. Od dnia wybudowania Budynku i Naniesień będących budowlami oraz wydania ich Najemcy do używania nie będą one przedmiotem ulepszenia o ponad 30% ich wartości początkowej. Zatem dostawa budynku i Naniesień będących budowlami nie będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto w opisanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na brak spełnienia warunków do zastosowania tego zwolnienia. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w niniejszej sprawie dostawa gruntu (Działki) będzie opodatkowana taką samą stawką podatku jak dostawa Budynku i Naniesień będących budowlami.

Ponieważ w opisanej sytuacji dostawa Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, to będzie w całości opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również kwestii czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości (Działki, Budynku, Naniesień) na jego rzecz. Jak wynika z treści wniosku, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego na cele najmu komercyjnego opodatkowanego podatkiem VAT. Natomiast jak wskazano w niniejszej interpretacji, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Zatem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji Kupujący po otrzymaniu wystawionej faktury będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości na jego rzecz, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.