Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-661/13-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Możliwość odzyskania podatku naliczonego od zrealizowanej w latach 2007-2010 inwestycji pn. „Dostosowanie zakładu opieki zdrowotnej do wymagań prawnych (…)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rejestracja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego od zrealizowanej w latach 2007-2010 inwestycji pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego od zrealizowanej w latach 2007-2010 inwestycji pn. „..”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o dokumenty, z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, której działalność w całości finansowana jest z budżetu Samorządu Województwa i polega wyłącznie na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Wszystkie uzyskane przez Wnioskodawcę środki z tytułu świadczonych odpłatnie usług medycznych są odprowadzane w formie dochodów na konto Urzędu Marszałkowskiego.

Do końca kwietnia 2011 r. wszystkie odpłatne usługi medyczne wykonywane w jednostce były zwolnione od podatku VAT (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – symbol PKWiU EX 85). Od maja 2011 r., po zmianie przepisów część świadczonych przez Ośrodek usług została objęta podstawową stawką VAT, gdyż nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przez cały rok 2011 i do 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT czynnym i do chwili obecnej rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie ustalonej proporcji, która w roku 2012 wynosiła – 32%, w 2013 – 34%. Trwałym Zarządcą obiektu, w którym mieści się siedziba Wnioskodawcy jest Gmina. Zainteresowany użytkuje obiekt na podstawie umowy dzierżawy. W latach 2007-2010 Ośrodek ponosił wydatki związane z realizacją inwestycji pod nazwą „…”, która w 75% dofinansowana była ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Dobudowana w wyniku inwestycji część obiektu (rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą) służy obecnie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Zezwolenie na użytkowanie Wnioskodawca otrzymał 14 stycznia 2011 r. Na wydatki związane z realizacją inwestycji składały się wydatki na:

*   wykonanie dokumentacji geotechnicznej, wykonanie map do celów projektowych, wykonanie projektu budowlanego, wykonanie studium wykonalności, aktualizacje kosztorysu inwestorskiego i studium wykonalności, napisanie wniosku aplikacyjnego,
*   wycinkę drzew, prace przygotowawcze (roboty budowlane) przed rozpoczęciem inwestycji, prowadzenie nadzoru inwestorskiego, roboty budowlane wewnętrzne, wykonanie instalacji wodociągowej, instalacji elektrycznej, roboty zewnętrzne, montaż windy,
*   wyposażenie pomieszczeń (meble, komputery), promocję projektu (informacja o dofinansowaniu inwestycji ze środków Unii).

Na koniec każdego roku, jako beneficjent środków unijnych, przez okres 5 lat Ośrodek musi składać informację odnośnie możliwości odzyskania podatku VAT. Na koniec roku 2011 Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nie może odzyskać podatku VAT. Dziś również uważa, że jako samorządowa jednostka budżetowa nie powinien być osobnym podatnikiem VAT czynnym, a zatem odzyskanie VAT od realizowanej w latach 2007-2010 inwestycji jest w całości niemożliwe. Wynika to z Uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. oraz z faktu, że od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu minęło 12 miesięcy, w ciągu których można było odzyskać VAT od elementów pierwszego wyposażenia pomieszczeń (pozostałe środki trwałe będące własnością Wnioskodawcy), po drugie wydatki na rozbudowę budynku (roboty budowlane wraz z pracami przygotowawczymi, wykonanie dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia inwestycji oraz pozyskania środków Unijnych, wykonanie wszelkich instalacji w budynku wraz z montażem windy) poczynione zostały na obcym środku trwałym. Wnioskodawca uzyskał zgodę na rozbudowę od Gminy, jako właściciela dzierżawionego budynku, pod warunkiem, że po okresie dzierżawy nie będzie przysługiwało dla Wnioskodawct odszkodowanie z tytułu poniesionych kosztów. Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Dobudowana w wyniku rozbudowy cześć obiektu (rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą) została, po uzyskaniu 14 stycznia 2011 r. zezwolenia na użytkowanie, zaliczona do środków trwałych Wnioskodawcy.
2.  Pierwsze wyposażenie dobudowanej rejestracji (meble, komputery) zostały zaliczone do pozostałych środków trwałych.
3.  W roku 2007 poniesiono wydatki na:
    
    *   dokumentację geodezyjną (1.000 zł – data zapłaty 6 listopada 2007 r.), wykonanie mapy do celów projektowych (1.220 zł – data zapłaty 30 października 2007 r.), projekt budowlany (46.360 zł – data zapłaty 21 grudnia 2007 r.).
    
    W roku 2008 poniesiono wydatki na:
    
    *   wykonanie studium wykonalności (9.760 zł – data zapłaty 26 maja 2010 r.).
    
    W roku 2009 poniesiono wydatki na:
    
    *   aktualizację kosztorysu inwestorskiego (915 zł – data zapłaty 24 kwietnia 2009 r.), aktualizacja studium wykonalności (4.880 zł – data zapłaty 29 maja 2009 r.).
    
    W roku 2010 poniesiono wydatki na:
    1.  inwestycja
        *   ponowna aktualizacja kosztorysu inwestorskiego (915 zł – data zapłaty 20 stycznia 2010 r.), wycinka drzew (428 zł – data zapłaty 16 lutego 2010 r.), kolejna aktualizacja kosztorysu inwestorskiego (610 zł – data zapłaty 10 marca 2010 r.),
        *   prace budowlane przygotowawcze przed rozpoczęciem inwestycji (15.128 zł – data zapłaty 17 marca 2010 r.), zakup dozowników mydła (406,16 zł – data zapłaty 9 grudnia 2010 r.), zakup rolet na okna (401,07 zł – data zapłaty 23 grudnia 2010 r.),
        *   roboty budowlane \[(łącznie z zakupem i montażem windy 141.861,30 zł) 116.690,50 zł – data zapłaty 23 lipca 2010 r., 130.140,22 zł – data zapłaty 6 sierpnia 2010 r., 202.061,39 zł – data zapłaty 6 października 2010 r., 161.287,66 zł – data zapłaty 10 listopada 2010 r., 134.020,22 zł – I rata 23 grudnia 2010 r. i II rata 31 grudnia 2010 r.\], nadzór inwestorski (8 x 1.952 zł – daty wypłat od 28 maja 2010 r. do 21 grudnia 2010 r.),
        *   aktualizacja studium wykonalności (3.660 zł – data zapłaty 18 lutego 2010 r.), opracowanie wniosku aplikacyjnego (3.660 zł – data zapłaty 18 lutego 2010 r.),
    2.  promocja projektu
        *   ogłoszenie w prasie 2.294,82 zł – data zapłaty 20 grudnia 2010 r., tablica informująca o dofinansowaniu projektu pierwsza 207,40 – data zapłaty 10 września 2010 r. i druga 1.418,86 zł – data zapłaty 27 grudnia 2010 r., wydruk ulotek i kalendarzy 2.178,86 zł – data zapłaty 29 grudnia 2010 r.,
    3.  zakup pierwszego wyposażenia
        *   meble (lada, kontenery do biurek, ławki 3-osobowe, krzesła obrotowe ) 15.408,43 zł – data zapłaty 9 grudnia 2010 r., 3.675,86 (krzesła tapicerowane, fotel obrotowy, ławki 3-osobowe) – data zapłaty 13 grudnia 2010 r., 3.470,90 zł (szafy podwójne ubraniowe, wieszaki stojące) – data zapłaty 15 grudnia 2010 r.,
        *   zakup 2 zestawów komputerowych 6.941,80 zł – data zapłaty 29 listopada 2010 r.

Z kolei w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 października 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Wartość początkowa dobudowanej części – rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą przekracza kwotę 15.000 zł. Natomiast wartość jednostkowa pierwszego wyposażenia (mebli, komputerów) nie przekracza 15.000 zł. Jeżeli zsumujemy wszystkie zakupy mebli i komputerów będzie to kwota wyższa niż 15.000 zł.
2.  Dobudowana w wyniku rozbudowy część obiektu została oddana do użytkowania (otrzymała pozwolenie na użytkowanie) 14 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że z dobudowanej części – rejestracji, klatki schodowej i windy – korzystają zarówno pracownicy, jak i pacjenci, dla których wykonuje się usługi zwolnione z opodatkowania (badania profilaktyczne wykonywane na podstawie podpisanych z zakładami pracy umów) – art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak i osoby indywidualne, dla których wykonuje się badania laboratoryjne i zabiegi rehabilitacyjne zwolnione z opodatkowania na podstawie tego samego artykułu. W rejestracji obsługiwane są również osoby, dla których wykonuje się badania opodatkowane – między innymi osoby ubiegające się o ponowne uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów z powodu ich utraty w wyniku jazdy pod wpływem alkoholu, narkotyków lub innych używek.

Z zakupionego w wyniku zrealizowanej inwestycji wyposażenia (np. komputery, meble) korzystają pracownicy wykonujący usługi dla pacjentów, dla których wykonywane są usługi medyczne opodatkowane i nieopodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako samorządowa jednostka budżetowa, która obecnie jest czynnym podatnikiem podatku VAT a w świetle cytowanej wyżej Uchwały NSA nie może nim być, Wnioskodawca może odzyskać w całości lub w części podatek VAT od zrealizowanej w latach 2007-2010 inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako samorządowa jednostka budżetowa, będąca aktualnie czynnym podatnikiem VAT – ale w kontekście Uchwały NSA I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. w składzie 7 sędziów – podatnikiem VAT czynnym być nie powinna, Ośrodek nie może odzyskać VAT naliczonego ani w całości ani w części od wydatków poniesionych w latach 2007-2010 na realizację inwestycji rozbudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym przepisem rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, której działalność w całości finansowana jest z budżetu Samorządu Województwa i polega wyłącznie na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Wszystkie uzyskane przez Wnioskodawcę środki z tytułu świadczonych odpłatnie usług medycznych są odprowadzane w formie dochodów na konto Urzędu Marszałkowskiego.

Do końca kwietnia 2011 r. wszystkie odpłatne usługi medyczne wykonywane w jednostce były zwolnione od podatku VAT. Od maja 2011 r., po zmianie przepisów część świadczonych przez Ośrodek usług została objęta podstawową stawką VAT, gdyż nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przez cały rok 2011 i do 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT czynnym i do chwili obecnej rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie ustalonej proporcji, która w roku 2012 wynosiła – 32%, w 2013 – 34%. Trwałym Zarządcą obiektu, w którym mieści się siedziba Wnioskodawcy jest Gmina. Wnioskodawca użytkuje obiekt na podstawie umowy dzierżawy.

W latach 2007-2010 Ośrodek ponosił wydatki związane z realizacją inwestycji pod nazwą „…”, która w 75% dofinansowana była ze środków Unii Europejskiej. Dobudowana w wyniku inwestycji część obiektu (rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą) służy obecnie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Zezwolenie na użytkowanie Ośrodek otrzymał 14 stycznia 2011 r. Dobudowana w wyniku rozbudowy część obiektu została oddana do użytkowania 14 stycznia 2011 r.

Na wydatki związane z realizacją inwestycji składały się wydatki na:

*   wykonanie dokumentacji geotechnicznej, wykonanie map do celów projektowych, wykonanie projektu budowlanego, wykonanie studium wykonalności, aktualizacje kosztorysu inwestorskiego i studium wykonalności, napisanie wniosku aplikacyjnego,
*   wycinkę drzew, prace przygotowawcze (roboty budowlane) przed rozpoczęciem inwestycji, prowadzenie nadzoru inwestorskiego, roboty budowlane wewnętrzne, wykonanie instalacji wodociągowej, instalacji elektrycznej, roboty zewnętrzne, montaż windy,
*   wyposażenie pomieszczeń (meble, komputery), promocję projektu (informacja o dofinansowaniu inwestycji ze środków Unii).

Dobudowana w wyniku rozbudowy cześć obiektu (rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą) została, po uzyskaniu 14 stycznia 2011 r. zezwolenia na użytkowanie, zaliczona do środków trwałych Wnioskodawcy. Pierwsze wyposażenie dobudowanej rejestracji (meble, komputery) zostały zaliczone do pozostałych środków trwałych. Wartość początkowa dobudowanej części – rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą przekracza kwotę 15.000 zł. Natomiast wartość jednostkowa pierwszego wyposażenia (mebli, komputerów) nie przekracza 15.000 zł. Jeżeli zsumujemy wszystkie zakupy mebli i komputerów będzie to kwota wyższa niż 15.000 zł.

Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku naliczonego od realizowanej w latach 2007-2010 inwestycji.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w interpretacji z dnia 31 października 2013 r., nr ILPP1/443-661/13-4/MD wskazano, że samorządowa jednostka budżetowa, jaką jest Wnioskodawca, jest odrębnym i samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto – co wynika z opisu sprawy – od dnia 5 listopada 2012 r. Ośrodek stał się podatnikiem VAT czynnym. Natomiast wydatki opisane we wniosku związane z realizacją inwestycji pn. „…” poniesione zostały w latach 2007-2010.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji ww. inwestycji nastąpiło w okresie, kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało – Ośrodek nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a ponadto poniesione wydatki służyły działalności zwolnionej od podatku. Zakupione w okresie od roku 2007 do roku 2010 towary i usługi wykorzystywane były przez Zainteresowanego od dnia 14 stycznia 2011 r. (oddanie rozbudowanej części opisanego obiektu do użytkowania) do dnia 4 listopada 2012 r. do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT, natomiast od dnia 5 listopada 2012 r. (zarejestrowania jako podatnik VAT czynny) wykorzystywane są do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku. Tym samym na skutek powstania obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny od dnia 5 listopada 2012 r. zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Zatem w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi rozbudowy opisanego we wniosku obiektu znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanego w niniejszej sprawie dotyczą możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę opisanego we wniosku obiektu (rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą), którego wartość początkowa – jak wskazał Wnioskodawca – przekracza kwotę 15.000 zł oraz wydatków związanych z zakupem pierwszego wyposażenia (mebli, komputerów), których wartość jednostkowa nie przekracza – co wynika z uzupełnienia do wniosku – kwoty 15.000 zł.

W efekcie w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji mamy do czynienia m.in. z nieruchomością (dobudowana w wyniku rozbudowy część obiektu), której wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Zgodnie więc z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy podlega ona 10-letniemu okresowi korekty, licząc od roku, w którym nieruchomość ta została oddana do użytkowania.

Należy podkreślić, że z przepisu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wyjaśnia się ponadto, że korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z dobudowaną w wyniku rozbudowy częścią obiektu należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług. Zatem pierwszej korekty Zainteresowany powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2013 r.

W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, winien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.

Jednakże w sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Zainteresowany – Ośrodek nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stwierdzenia Wnioskodawca dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Innymi słowy, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W efekcie w związku z faktem, że wskazane budynki służą tzw. sprzedaży mieszanej, a Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Zainteresowany powinien wykazywać taki % z 1/10 podatku naliczonego, jaki odpowiada udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w roku poprzedzającym złożenie każdej kolejnej deklaracji, począwszy od deklaracji za styczeń 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do pierwszego wyposażenia (mebli, komputerów), którego wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania korekty odliczenia. Jak stanowi bowiem art. 91 ust. 7c, zmiana przeznaczenia musiałaby wynikać z przeznaczenia ww. towarów wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, co w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca, gdyż te towary wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Ponadto korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W opisanej sprawie wyjaśnienia wymaga fakt, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia na czyim gruncie Wnioskodawca zrealizował przedmiotową inwestycję. Istotne jest natomiast spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia, o których mowa w art. 86 oraz art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany może – na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy – dokonać korekty podatku naliczonego w dziewięciu kolejnych deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. W niniejszej sytuacji pierwszej korekty dotyczącej podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową opisanego we wniosku obiektu Wnioskodawca może dokonać za rok 2012 w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2013 r., przy czym w związku z faktem, że przedmiotowy środek trwały służy tzw. sprzedaży mieszanej, Zainteresowany powinien każdorazowo wykazywać taki % z 1/10 podatku naliczonego, jaki odpowiada udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w roku poprzedzającym złożenie każdej kolejnej deklaracji.

Z kolei w odniesieniu do pierwszego wyposażenia (mebli, komputerów), którego wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego od zrealizowanej w latach 2007-2010 inwestycji pn. „…”. Natomiast kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy będącego samorządową jednostką budżetową za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług została załatwiona interpretacją z dnia 31 października 2013 r., nr ILPP1/443-661/13-4/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.