Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-223/15-5/Msu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Czy do sprzedaży wyrobów protetycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych, nie będących sztucznym zębem czy protezą dentystyczną znajduje zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: dentysta; dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; usługi-usługi protetyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015r. (data wpływu 16 lipca 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży wyrobów protetycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych, niebędących sztucznym zębem czy protezą dentystyczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży wyrobów protetycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych, niebędących sztucznym zębem czy protezą dentystyczną,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży sztucznych zębów oraz protez dentystycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 16 lipca 2015r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest lekarzem dentystą. Prowadzi gabinety dentystyczne oraz pracownie protetyczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą …..

W ramach pracowni protetycznej Wnioskodawczyni wykonuje m. in. podbudowy dentystyczne (cyrkonowe, tytanowe, chromo-kobaltowe), bloki dentystyczne, łączniki protetyczne, wkłady i nakładki dentystyczne, sztuczne zęby oraz protezy szkieletowe pokryte akrylem ze sztucznymi zębami (gotowe protezy dentystyczne). Wymienione produkty wytwarzane są wyłącznie przez zatrudnianych przez Wnioskodawczynię techników dentystycznych. Z dokumentacji wewnętrznej wynika, że prace te zlecane są wyłącznie technikom dentystycznym. Przy produkcji nie uczestniczą osoby bez uprawnień technika dentystycznego.

Podbudowy dentystyczne, łączniki protetyczne, bloki dentystyczne wkłady i nakładki dentystyczne są produktami sprzedawanymi technikom dentystycznym lub lekarzom dentystom, którzy muszą dokończyć proces produkcji pojedynczego zęba lub kilku połączonych zębów we własnym zakresie. Są to zatem elementy składowe gotowych protez czy sztucznych zębów. Z kolei sztuczne zęby i protezy dentystyczne są gotowymi produktami niewymagającymi dalszej obróbki, które lekarz dentysta może bezpośrednio wykorzystać podczas leczenia pacjenta. Są one wykonywane na indywidualne zamówienie przez zatrudnionych w firmie techników dentystycznych. Wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Statystycznego w …z wnioskiem o zakwalifikowanie wytwarzanych wyrobów protetyki dentystycznej do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Pismem z dnia 4 marca 2015 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w …. zakwalifikował podbudowy dentystyczne, belki dentystyczne, łączniki protetyczne, wkłady, nakłady wykonane z materiału kompozytowego, sztuczne mosty, protezy szkieletowe pokryte akrylem ze sztucznymi zębami oraz sztuczne zęby do grupowania PKWiU 32.50.2 „Instrumenty i urządzenia do zastosowań terapeutycznych; wyroby protetyki dentystycznej i wyroby ortopedyczne”.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto w ramach prowadzonej działalności wykonuje również czynności zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawczyni podbudowy dentystyczne, belki dentystyczne, łączniki protetyczne , wkłady i nakłady wykonane z materiału kompozytowego, sztuczne mosty, protezy szkieletowe pokryte akrylem ze sztucznymi zębami oraz sztuczne zęby mogą być uznane za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.). Na chwilę obecną wyroby te nie posiadają oznakowania CE, a Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów potwierdzających dopuszczenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Wnioskodawczyni powyższe nie wpływa na zastosowanie stawki 8% do ww. produktów, bowiem załącznik nr 3 w pozycji 101 nie uzależnia przyznania stawki obniżonej od posiadania przez produkt protetyki dentystycznej statusu wyrobu medycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy podbudowy dentystyczne, belki dentystyczne, łączniki protetyczne , wkłady i nakłady wykonane z materiału kompozytowego, sztuczne mosty, protezy szkieletowe pokryte akrylem ze sztucznymi zębami oraz sztuczne zęby kwalifikują się do kategorii PKWIU 32.50.2- „Instrumenty i urządzenia do zastosowań terapeutycznych; wyroby protetyki dentystycznej i wyroby ortopedyczne”, podkategorii 32.50.22 „Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane”, pozycji: 32.50.22.0 - „Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu-Statystycznego w … podał kwalifikację na poziomie „kategorii” nie oznacza, że ww. produkty nie są wyrobami protetyki dentystycznej o której mowa w pozycji 32.50.22.0. Tym bardziej, że pozostałe pozycje w tym grupowaniu dotyczą instrumentów terapeutycznych i protez ortopedycznych, czym na pewno nie są wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy do sprzedaży wyrobów protetycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych, niebędących sztucznym zębem czy protezą dentystyczną znajduje zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży wyrobów protetycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych, nie stanowiących jednocześnie protezy dentystycznej ani sztucznego zęba, zastosowanie znajduje stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż wyrobów protetycznych do dalszej obróbki technikom dentystycznym oraz lekarzom dentystom niewątpliwie stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady do sprzedaży towarów i usług znajduje zastosowanie podstawowa stawka 23%, chyba że ustawodawca przewidział opodatkowanie danej czynności stawką preferencyjną. Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 u.p.t.u. stawka o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 101 wskazano produkty oznaczone symbolem PKWiU ex 32.50.22.0 „Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Z analizy przytoczonych przepisów oraz treści załącznika nr 3 do ustawy wynika, że stawka 8% ma zastosowanie do dostawy wyrobów protetyki dentystycznej mieszczących się w grupowaniu PKWiU 32.50.22.0 z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Z kolei z objaśnień do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W tym miejscu należy wskazać, że wyroby protetyczne wytwarzane przez Wnioskodawczynię można podzielić na dwie grupy:

1.  grupa - wyroby protetyki dentystycznej przeznaczone do dalszej obróbki. Zaliczane są do nich podbudowy dentystyczne, bloki dentystyczne, mosty, łączniki protetyczne, wkłady i nakładki dentystyczne. Stanowią one elementy składowe gotowych protez lub sztucznych zębów. Aby mogły być zastosowane podczas leczenia wymagają podjęcia szeregu czynności takich jak pokrycie akrylem, licowanie porcelaną i obróbka wykończeniowa. Wyroby te przeważnie dostarczane są technikom dentystycznym.
2.  grupa - wyroby protetyki dentystycznej przeznaczone do bezpośredniego wykorzystania podczas leczenia, do których zaliczane są m. in. sztuczne zęby i protezy dentystyczne. Wyroby te nie wymagają dalszej obróbki i przeważnie są odsprzedawane lekarzom dentystom.

Zgodnie z pismem z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w …. produkty te zaliczane są do „wyrobów protetyki dentystycznej", o których mowa w grupowaniu PKWiU 32.50.2, czyli Wnioskodawca dokonuje dostawy produktów, o których mowa w pkt 101 załącznika nr 3. Ponadto należy stwierdzić, że wyroby protetyki dentystycznej takie jak mosty, podbudowy i bloki dentystyczne, a także łączniki protetyczne, wkładki oraz nakładki dentystyczne nie stanowią protez oraz sztucznych zębów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą wyrobów protetyki dentystycznej, które zarazem nie są sztucznymi zębami i protezami dentystycznymi, a zatem zdaniem Wnioskodawczyni do ich sprzedaży należy stosować stawkę 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem sprzedawanych towarów.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 101 zostały wymienione „Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych” oznaczone symbolem PKWiU ex 32.50.22.0 (symbol PKWiU 2008).

Zamieszczenie oznaczenia „ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu czy usługi z danego grupowania.

Natomiast na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 146a ustawy, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z 8% stawki podatku VAT korzystają – bez względu na symbol PKWiU – wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że podbudowy dentystyczne, belki dentystyczne, łączniki protetyczne, wkłady i nakłady wykonane z materiału kompozytowego, sztuczne mosty, protezy szkieletowe pokryte akrylem ze sztucznymi zębami oraz sztuczne zęby kwalifikują się do kategorii PKWIU 32.50.2- „Instrumenty i urządzenia do zastosowań terapeutycznych; wyroby protetyki dentystycznej i wyroby ortopedyczne”, podkategorii 32.50.22 „Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane”, pozycji: 32.50.22.0 - „Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu-Statystycznego w …podał kwalifikację na poziomie „kategorii” nie oznacza, że ww. produkty nie są wyrobami protetyki dentystycznej, o której mowa w pozycji 32.50.22.0.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że jeżeli wyroby będące przedmiotem wniosku, tj. wyroby protetyczne sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 32.50.22.0 - Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane i jednocześnie nie są wyrobami, zakwalifikowanymi do sztucznych zębów lub protez dentystycznych, to ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży wyrobów protetycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych, niebędących sztucznym zębem czy protezą dentystyczną. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony interpretacją nr IPTPP1/4512-223/15-3/MSu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.