Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.328.2018.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: nieuznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży wydzielonych działek
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży wydzielonych działek– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży wydzielonych działek oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2014 r. Rep. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od brata na majątek prywatny działkę gruntu rolnego nr \`(...)\` o powierzchni 3.047 m2 wraz z udziałami w działce drogowej nr \`(...)\` położoną w Bo., gmina K. Działkę tę brat Wnioskodawczyni podarował z uwagi na to, że poza tą działką posiadał jeszcze działkę sąsiednią, na której zamierzał rozpocząć budowę prywatnego budynku mieszkalnego, a ponieważ Wnioskodawczyni i brat chcieli mieszkać w bliskim sąsiedztwie, brat postanowił drugą z działek podarować Wnioskodawczyni, tak aby Wnioskodawczyni też mogła wybudować na niej swój prywatny budynek mieszkalny.

Po otrzymaniu w drodze darowizny ww. działki gruntu nr \`(...)\` Wnioskodawczyni rozpoczęła poszukiwanie projektu domu, który chciała na tej działce wybudować oraz gromadziła oszczędności na rozpoczęcie zamierzonej budowy. Niestety w ciągu trzech lat od zakupu przedmiotowej nieruchomości prywatna sytuacja materialna Wnioskodawczyni uległa pogorszeniu, jak również koszty związane z rozpoczęciem budowy domu okazały się znacznie wyższe, aniżeli początkowo to planowała. Stąd w 2017 r. postanowiła, że budowę prywatnego domu dokona na działce o mniejszym areale, a co za tym idzie, dokona podziału posiadanej nieruchomości na cztery mniejsze działki i trzy z nich sprzeda. Środki uzyskane ze sprzedaży tych działek Wnioskodawczyni planuje w całości przeznaczyć na rozpoczęcie budowy swojego prywatnego domu.

W celu realizacji zamierzonego planu w marcu 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Gminy K. wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla posiadanej przez Wnioskodawczynię działki gruntu, i w dniu 27 czerwca 2017 r. otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech wolno stojących domów jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną. Kilka miesięcy po uzyskaniu niniejszej decyzji Wnioskodawczyni podjęła czynności zmierzające do podziału posiadanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości na cztery mniejsze działki gruntu, a pod koniec grudnia 2017 r. wystąpiła do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia opiniującego projekt podziału działki nr \`(...)\` na cztery mniejsze działki, i postanowienie takie otrzymała w dniu 05.01.2018 r. Aktualnie Wnioskodawczyni planuje podjęcie kolejnych czynności zmierzających do uzyskania przez Wnioskodawczynię pozwolenia na budowę domu, w którym zamierza zamieszkać. Obecnie projektant przygotowuje dokumentację, która jest niezbędna, aby móc wystąpić do starostwa o uzyskanie pozwolenia na budowę domu, położonego docelowo na jednej z czterech powstałych w przyszłości działek. Po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę Wnioskodawczyni zleci geodecie przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, aby następnie móc złożyć wniosek o wydanie decyzji administracyjnej zatwierdzającej podział nieruchomości. Po zakończeniu procesu podziału działki, w odniesieniu do pozostałych trzech działek Wnioskodawczyni planuje podjąć czynności zmierzające do znalezienia kupców na te działki. W tym celu najprawdopodobniej Wnioskodawczyni zamieści ogłoszenia na portalach ogłoszeniowych o sprzedaży działek i ewentualnie podejmie współpracę z biurem nieruchomości, które na rzecz Wnioskodawczyni będzie szukało nabywców na te działki. Wnioskodawczyni planuje, że ze sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawczynię trzech działek gruntu powstałych z podziału działki nr \`(...)\` będzie mogła w części sfinansować budowę swojego domu mieszkalnego.

Dotychczas Wnioskodawczyni nigdy nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Także nie jest i nie była zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Ponadto Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać innych nakładów finansowych związanych z tymi trzema działkami gruntu powstałymi z podziału działki nr \`(...)\`, w tym np. na uzbrojenie terenu. Nie planuje także zakupu innych gruntów.

Działki powstałe z podziału gruntu nr \`(...)\` stanowią majątek osobisty Wnioskodawczyni, a grunt ten nie był wynajmowany na podstawie umów cywilno-prawnych innym podmiotom i Wnioskodawczyni otrzymała go z przeznaczeniem na wybudowanie na nim prywatnego budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży trzech działek powstałych z podziału działki gruntu nr \`(...)\` Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy sprzedaży trzech działek powstałych z podziału działki gruntu nr 42/54 nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Oznacza to, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dokonując analizy przepisów ustawy o VAT należy wykluczyć osoby fizyczne z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Takim kryterium nie może być także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Za podatnika należy zatem uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jako przykład można wymienić nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, a także działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Powyższe stanowisko zostało zawarte także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15. Dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów istotne jest zatem to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych „uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej” (WSA Gdańsk wyrok z 6.04.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16).

Także korzystanie z pośrednictwa biura nieruchomości przy sprzedaży gruntów nie powoduje, że czynność ta jest wykonywana poza zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Jak podkreślił WSA w Gdańsku w wyroku z 28 października 2015 r. I SA/Gd 876/15, „sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży gruntów skarżący, korzystając z usług agencji (biura) obrotu nieruchomościami, podjął działania marketingowe, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia.

Zdaniem Sądu takie działanie nie jest niczym nadzwyczajnym, a w dzisiejszych czasach wręcz powszechnym, często stosowanym przez osoby, które nie chcą, nie mogą (np. ze względu na pobyt poza granicami kraju lub częste wyjazdy poza miejsce by osobiście spotykać się z potencjalnymi nabywcami, udzielać im wyczerpujących informacji o przedmiocie sprzedaży i go okazywać”.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług. Aktywność Wnioskodawczyni związana z powyższym gruntem nie będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni grunt otrzymała w drodze darowizny z zamiarem wybudowania na nim swojego prywatnego budynku mieszkalnego, a jedynie aktualna sytuacja materialna zmusiła Wnioskodawczynię do zmniejszenia areału, na którym ten dom będzie budowała. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Dotychczas podjęte przez Wnioskodawczynię czynności związane z działkami powstałymi z podziału działki gruntu nr 42/54, tj. wystąpienie o wydanie warunków zabudowy oraz wystąpienie o wydanie postanowienia opiniującego projekt podziału działki, stwierdzającego jego zgodność z decyzją o warunkach zabudowy, miały na celu jedynie doprowadzenie do sytuacji, w której na części nieruchomości będzie mogła rozpocząć budowę prywatnego domu, a pozostałą część zbyć celem pozyskania środków na realizację tej budowy. Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić innych nakładów celem przygotowania tych trzech działek gruntu do sprzedaży i zwiększenia ich atrakcyjności, np. poprzez ich uzbrojenie. Szukając nabywców będzie korzystała ze standardowych form ogłoszenia dostępnych na rynku, ale nie wyklucza, że skorzysta także z usług biura nieruchomości.

Reasumując, dotychczas podjęte przez Wnioskodawczynię działania, jak i te, które zamierza wykonać, nie mogą zostać uznane za zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się w sposób specjalistyczny obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia działek powstałych z podziału działki gruntu nr 42/54, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania Wnioskodawczyni nie mają stałego i zorganizowanego charakteru.

Dlatego też nie ma przesłanek pozwalających na uznanie, że dokonując sprzedaży tych nieruchomości Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. W ocenie Wnioskodawczyni, działania podejmowane przez Wnioskodawczynię stanowią czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a dokonując sprzedaży nieruchomości powstałych z podziału działki \`(...)\` nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji ww. sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od brata na majątek prywatny działkę gruntu rolnego nr \`(...)\`. W marcu 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Gminy wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla posiadanej przez Wnioskodawczynię działki gruntu, i w dniu 27 czerwca 2017 r. otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech wolno stojących domów jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną. Kilka miesięcy po uzyskaniu niniejszej decyzji Wnioskodawczyni podjęła czynności zmierzające do podziału posiadanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości na cztery mniejsze działki gruntu, a pod koniec grudnia 2017 r. wystąpiła do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia opiniującego projekt podziału działki nr \`(...)\` na cztery mniejsze działki, i postanowienie takie otrzymała w dniu 05.01.2018 r. Po zakończeniu procesu podziału działki, w odniesieniu do pozostałych trzech działek Wnioskodawczyni planuje podjąć czynności zmierzające do znalezienia kupców na te działki. W tym celu najprawdopodobniej Wnioskodawczyni zamieści ogłoszenia na portalach ogłoszeniowych o sprzedaży działek i ewentualnie podejmie współpracę z biurem nieruchomości, które na rzecz Wnioskodawczyni będzie szukało nabywców na te działki. Wnioskodawczyni nigdy nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Także nie jest i nie była zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać innych nakładów finansowych związanych z tymi trzema działkami gruntu powstałymi z podziału działki nr \`(...)\`, w tym np. na uzbrojenie terenu. Nie planuje także zakupu innych gruntów.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału działki otrzymanej w drodze darowizny będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni bowiem podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślić należy, że Zainteresowana złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowej działki. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech wolno stojących domów jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną. Następnie Wnioskodawczyni, po uzyskaniu ww. decyzji, podjęła czynności, które doprowadziły do podziału działki nr … na cztery mniejsze.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawczyni zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu z możliwością budowy czterech wolno stojących domów jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz podział działki na cztery mniejsze, oznacza, że Wnioskodawczyni wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, zdaniem tut. Organu, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału działki otrzymanej w drodze darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawczynię ww. działania wskazują, że sprzedaż działek objętych zakresem wniosku będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.