Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-595/09-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-07
Teza: Jeśli faktura korygująca wystawiana jest w efekcie wystąpienia zdarzenia, które ma miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji bieżącej, tj. w deklaracji za m-c, w którym została wystawiona faktura korygująca.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2009r. (data wpływu 14.07.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w której niezbędne jest korzystanie z Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (KSE) w zakresie obejmującym usługi przesyłania energii elektrycznej (dalej również: usługi przesyłania), świadczone przez operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest podmiotem uprawnionym do korzystania z usług przesyłania, natomiast Operator jest stroną faktycznie świadczącą te usługi. Usługi przesyłania świadczone przez Operatora realizowane są na podstawie umowy, jak również ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 1997r. Nr 54, poz. 348 z późn.zm.), rozporządzenia (WE) nr 1228/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie warunków dostępu do sieci w odniesieniu do transgranicznej wymiany energii elektrycznej, na warunkach standardowych ustalonych w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP) oraz w taryfie Operatora zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka rozlicza się z kontrahentem będącym operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej za usługi przesyłania, które obejmują prowadzenie dla Spółki rozliczeń wynikających z niezbilansowania, tj. różnicy pomiędzy energią deklarowaną, wynikającą z prognoz, a energią rzeczywistą, wynikającą z pomiarów energii elektrycznej oddanej „do” i pobranej „z” KSE.

Rozliczenia dokonywane są na podstawie:

*   za usługi przesyłania energii niezbilansowanej, wg stawek opłat określonych w taryfie kontrahenta, zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE);

*   za energię niezbilansowaną, na podstawie cen określonych przez Rynek Bilansujący (RB), który stanowi część systemu elektroenergetycznego, w którym Operator prowadzi rozliczenia z podmiotami uczestniczącymi w RB;

*   ilości energii przekazywanej przez kontrahenta w raportach dobowych.

Kontrahent otrzymuje dane na temat ilości energii od operatorów systemu dystrybucyjnego, na terenie których znajdują się fizyczne punkty pomiarowe. W związku z faktem, że przekazywane przez operatorów dane pomiarowe często zawierają błędy, Kontrahent zgodnie z zapisami IRiESP dopuszcza możliwość korekty tych danych tak, aby ostateczne rozliczenie wynikało z bilansu systemu elektroenergetycznego potwierdzonego rzeczywistymi danymi pomiarowymi. Ponieważ dane otrzymywane przez Kontrahenta od operatorów dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kontrahentem a Spółką ulegają częstym zmianom, zachodzi konieczność wystawienia faktur korygujących. Dopiero bowiem informacja otrzymana od operatorów jest podstawą określenia energii dostarczonej do sieci energetycznej przez Spółkę.

Konieczność korygowania faktur po stronie Spółki powstaje zatem w sytuacji, gdy z otrzymanych od operatorów danych rzeczywistych wynika, że ilość energii dostarczonej przez Spółkę do sieci była wyższa niż prognozowana, a zatem wyższa niż na wystawionej przez Spółkę fakturze. W takich przypadkach Operatora odkupuje od Spółki nadwyżki energii elektrycznej, zaś Spółka wystawia dla Operatora faktury korygujące, wskazujące wartości wynikające z prawidłowych danych pomiarowych dostarczonych przez opeartorów.

Dla przykładu Spółka wystawia w dniu 20 stycznia 2009r. dla Kontrahenta fakturę, w której ilość dostarczonej do sieci energii elektrycznej została wskazana w wysokości 60 MWh za cenę jednostkową netto w wysokości 205 zł, po czym 16 marca 2009r., na skutek otrzymania od Kontrahenta korekt do raportów dekadowych o ilości faktycznie dostarczonej przez Spółkę do sieci energii elektrycznej, Spółka wystawia fakturę korygującą, z której wynika, że ilość dostarczonej przez nią energii wynosiła 61 MWh, zaś cena jednostkowa netto - 206 zł. Następnie 18 maja 2009r. Spółka, na skutek otrzymania od Kontrahenta kolejnych korekt do raportów dekadowych o faktycznie dostarczonej do sieci energii elektrycznej, wystawia fakturę korygującą do wcześniejszej faktury korygującej, z której wynika, że ilość dostarczonej przez nią do sieci energii elektrycznej wynosiła 59 MWh, zaś cena jednostkowa netto - 204 zł.

Spółka zwraca zatem uwagę na mające miejsce przypadki, gdy po kolejnej weryfikacji danych przekazanych przez operatorów okazuje się, że zachodzi konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących do wcześniejszych faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W deklaracji VAT-7 za jaki okres Spółka powinna uwzględnić wystawioną fakturę korygującą, wskazującą rzeczywistą wartość sprzedanej energii elektrycznej, tzn. czy faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za m-c wystawienia faktury korygującej czy poprzez korektę pierwotnej deklaracji VAT-7, w której została uwzględniona pierwotna faktura korygowana?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jednym z podstawowych obowiązków podatników, wynikającym z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: „Ustawa o podatku VAT”), jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktur. Prawidłowe wystawienie faktury ma istotne znaczenie nie tylko dla sprzedawcy, ale i dla nabywcy. Bowiem faktura to podstawowy dokument, na podstawie którego realizowana jest zasada neutralności podatku VAT.

W praktyce zdarza się, że wystawca faktury popełnia błędy albo zajdą zdarzenia takie, jak opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powodujące zmianę wysokości podatku należnego.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku; 4) kwotę podwyższenia podatku należnego.

W ust. 4 tegoż paragrafu wskazano, iż przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Powyższe przepisy nie dają odpowiedzi na wszystkie pytania w zakresie faktur korygujących. Jedną z kwestii, które nie zostały uregulowane wprost ww. przepisach jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny. Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie z powszechnie uznawaną zasadą w tym zakresie ustalenie, w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny, uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw wystawienia faktury korygującej.

W myśl tej zasady w przypadku, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być uwzględnione już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, zaś do ich uwzględnienia nie doszło w skutek błędu lub celowego działania, wówczas fraktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wykazano podatek należny faktury pierwotnej. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do zadeklarowania podatku należnego w wysokości niższej niż należna i rozliczenia faktury korygującej powinno zmierzać do skorygowania błędnego rozliczenia.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję. Z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jeśli na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia.

Fakturę korygującą wystawioną na skutek zdarzenia zaistniałego po wystawieniu i rozliczeniu faktury pierwotnej należy zatem rozliczyć w okresie zaistnienia tego późniejszego zdarzenia, będącego przyczyną wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt III SA/WA 1516/07, w którym czytamy między innymi:

„Sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany w fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty (\`(...)\`). Jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej (\`(...)\`). W przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury”.

Podobne stanowisko znajdujemy również w licznych wcześniejszych interpretacjach prawa podatkowego, których kilka przykładowych Spółka pragnie wskazać: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2006r. (sygn. PP I 443/1771/05/AW), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 25 lipca 2007r. (sygn. US PP/443-33/07), postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 22 stycznia 2007r. (sygn. III/443-73/06/MC) czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 29 listopada 2006r. (sygn. PI/2/415-48/06).

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym podwyższenie wielkości sprzedaży następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej, która w momencie wystawienia wystawiona jest prawidłowo. Zdaniem Spółki, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w efekcie wystąpienia zdarzenia, które ma miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, tak, jak ma to miejsce w opisanym w niniejszym wniosku w stanie faktycznym, wówczas przedmiotowa faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji bieżącej, tj. w deklaracji za m-c, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie tego podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.