Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.223.2018.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztu zakupu leków/wyrobów medycznych nabytych za „przysłowiową złotówkę”
Słowa kluczowe: rabaty-rabaty towarowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu zakupu leków/wyrobów medycznych nabytych za „przysłowiową złotówkę” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu zakupu leków/wyrobów medycznych nabytych za „przysłowiową złotówkę”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „X” lub „Szpital”) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Działa w oparciu o ustawę o działalności leczniczej i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze statutem prowadzi m.in., działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność X jest w znacznej części finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartych umów. Wartość zakupionych refundowanych: leków, wyrobów medycznych, odczynników i materiałów medycznych Szpital rozliczy w ramach podpisanej umowy z NFZ. Refundacja poniesionych kosztów przez X na ich zakup nastąpi poprzez wystawianie przez X faktur dla NFZ za zużyte leki, wyroby medyczne, odczynniki i materiały medyczne, a także za świadczone usługi medyczne związane z ich podaniem (hospitalizacja). Wartość zakupionych nierefundowanych: leków, wyrobów medycznych, odczynników i materiałów medycznych będzie stanowiła koszt Szpitala w momencie podania pacjentowi, a przychód (refundacja z NFZ) powstanie jedynie za usługi medyczne związane z ich podaniem (hospitalizacją). Szpital chce dokonywać zakupu refundowanych i nierefundowanych: leków, wyrobów medycznych, odczynników i materiałów medycznych za „przysłowiową złotówkę”. Firmy stosują różne promocje nie tylko ogólnodostępne dla wszystkich szpitali ale również skierowane do pojedynczego podmiotu ze względu na przyznany rabat, obniżenie ceny (za duży obrót) lub poprzez dodanie kilku opakowań/zestawów leków/wyrobów medycznych gratis.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że co do zasady Wnioskodawca korzystając z takiej promocji nie otrzyma nic za darmo, ponieważ w cenie zakupu za 1 zł warunkowana będzie określona ilość towarów, których cena będzie tak skalkulowana, że w rzeczywistości Wnioskodawca i tak zapłaci za „premiowany towar”, a w takiej sytuacji nie będzie mowy o braku odpłatności.

Przedstawiony w opisie stan przyszły odnosi się do podmiotów dostarczających leki za przysłowiową złotówkę niepowiązanych z Wnioskodawcą tj. bez istnienia między nimi związku o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, co wykluczałoby ewentualne zarzuty o nierynkowe kształtowanie transakcji wynikające z powiązań rodzinnych lub kapitałowych pomiędzy Szpitalem a ewentualnymi dostawcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupu leków/wyrobów medycznych (refundowanych jak i nierefundowanych przez NFZ) za „przysłowiową złotówkę” Wnioskodawca może przyjąć wartość wynikającą wprost z faktury (cena za „przysłowiową złotówkę” lub uśrednioną przy zamówionej ilości np. 5 szt. a otrzymaniu 7 szt. w tym 2 szt. w cenie po złotówce)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie musiał w tych przypadkach ustalać do celów podatkowych ceny stosowanej na rynku w obrocie tymi produktami. Kwota z faktury stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie fizycznego ich zużycia. W przypadku otrzymywania „gratisów” (ilość zamówiona: 5 szt. otrzymano 7 szt.) cała wartość faktury zostanie podzielona przez ilość otrzymaną i tak zostanie ustalona cena jednostkowa za 1 szt., a w sytuacji tylko leku na fakturze w cenie 1 zł będzie to wysokość 1 zł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Należy wskazać, że w praktyce nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia na gruncie ustaw podatkowych mogą mieć miejsce w szczególności w przypadku transakcji zawieranych na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Jednak, nie zawsze cena stosowana, tu w przypadku Wnioskodawcy przy zakupie leków, wyrobów medycznych, odczynników i materiałów medycznych za „przysłowiową złotówkę” odbiega od warunków rynkowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem Szpitala, pojęcie wartości rynkowej nie jest pojęciem obiektywnym i należy je rozpatrywać każdorazowo w kontekście charakteru, a w przypadku Szpitala i celu danej transakcji oraz oczywiście uwarunkowań ekonomicznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku że podmioty gospodarcze mają prawo swobodnie zawierać umowy zakupu/ sprzedaży oraz mogą dokonywać sprzedaży za przysłowiową złotówkę, a Szpital w takiej sytuacji, nie musi wyceniać tego asortymentu po cenach rynkowych, tylko przyjąć zgodnie z cenami umieszczonymi na fakturze, tj. promocyjnymi, które jednocześnie odpowiadają wysokości przychodu z tytułu ich sprzedaży. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wysokość przychodu ustala się z uwzględnieniem udzielonych każdorazowo rabatów, a sprzedaż za 1 zł spełnia definicję bonifikaty. Ustawa o PDOP, podobnie jak ustawa o VAT, nie zawierają ograniczeń co do możliwości stosowania przez podatników bonifikat oraz ich wielkości. Również Ministerstwo Zdrowia, w komunikacie opublikowanym na swojej stronie internetowej, zaznacza, że ustawa refundacyjna obejmuje wyłącznie produkty lecznicze, które są refundowane. Przepisy (\`(...)\`) pozwalają na to, aby np. firma farmaceutyczna sprzedawała refundowane leki do szpitali za symboliczną złotówkę lub przekazywała je w formie darowizny. Przepisy ustawy o refundacji nie dotyczą leków nierefundowanych. Kwestia przekazywania i stosowania tych leków pozostaje w gestii placówek leczniczych. Ustawa o refundacji ani przepisy o RDTL (ratunkowym dostępie do terapii lekowej - przyp. red.) nie zabraniają przyjmowania przez szpital leków w formie darowizn ani stosowania ich u pacjentów. Decyzja o umożliwieniu pacjentom przyjmowania nierefundowanych leków onkologicznych zakupionych ze środków pochodzących z darowizn lub o ewentualnej odmowie leczenia ich tymi lekami należy do dyrekcji szpitala”. Zatem, mając na względzie powyższe rozważania u nabywcy korzystającego ze sprzedaży „premiowej” nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, że co do zasady Wnioskodawca korzystając z takiej promocji nie otrzyma nic za darmo, ponieważ w cenie zakupu za 1 zł warunkowana będzie określona ilość towarów, których cena będzie tak skalkulowana, że w rzeczywistości Wnioskodawca i tak zapłaci za „premiowany towar”, a w takiej sytuacji nie będzie mowy o braku odpłatności, co też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2010r. Znak: ILPB4/423-10/10-4/MC. Pojęcie zakupu za symboliczną złotówkę przez nabywcę najczęściej mylnie kojarzone jest z nabyciem towaru bezpłatnie. W przepisach o VAT nie jest on jednak rozumiany/traktowany jako nieodpłatne przekazanie (darowizna). Jest to standardowa sprzedaż za cenę uwzględniającą ustalony wzajemnie rabat cenowy. Takie podejście od lat jest akceptowane przez organy skarbowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2008r. Znak: IP-PP2-443-980/08-2/Asi) i co więcej, ma swoje ugruntowanie w orzeczeniach TSUE (np. wyroki: z 12 czerwca 2014r. sygn. akt C-461/12, z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt C-621/10). Nieodpłatna transakcja ma miejsce tylko wtedy, gdy podatnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego. Ponieważ świadczenie wzajemne jest wartością subiektywną tj. odzwierciedla ile dany podmiot chce otrzymać, zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby stanowiło kwotę istotnie niższą od standardowej ceny na rynku, a co za tym idzie było wartością kosztu uzyskania przychodu w momencie fizycznego zużycia. Przedstawiony w opisie stan przyszły odnosi się do podmiotów dostarczających leki za przysłowiową złotówkę niepowiązanych z Wnioskodawcą tj. bez istnienia między nimi związku o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, co wykluczałoby ewentualne zarzuty o nierynkowe kształtowanie transakcji wynikające z powiązań rodzinnych lub kapitałowych pomiędzy Szpitalem a ewentualnymi dostawcami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Norma prawna zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP ustanawia regułę generalną pozwalającą na dokonanie kwalifikacji ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez pryzmat ich celowości i potencjalnego wpływu na sumę osiąganych przychodów podatkowych.

W takim ujęciu, kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i wydatki pozostające w związku pośrednim (jeżeli podatnik wykaże, że zostały poczynione w celu uzyskania przychodów).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo
*   poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza dokonywać zakupu refundowanych i nierefundowanych: leków, wyrobów medycznych, odczynników i materiałów medycznych za „przysłowiową złotówkę”, które wykorzystywane/zużywane są w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. przy świadczeniu usług medycznych. Firmy stosują różne promocje nie tylko ogólnodostępne dla wszystkich szpitali ale również skierowane do pojedynczego podmiotu ze względu na przyznany rabat, obniżenie ceny (za duży obrót) lub poprzez dodanie kilku opakowań/zestawów leków/wyrobów medycznych gratis. Przy czym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, gdy lek zostaje zakupiony za 1 zł i kwota ta ma odzwierciedlenie w otrzymanej fakturze, albo sytuacji, gdy do zamówionej ilości produktów zostanie, jako gratis, dołączona pewna ilość tych samych produktów za cenę jednostkową 1 zł.

Należy w tym miejscu wskazać, że rabaty stanowią w kontaktach gospodarczych instrumenty zachęcające potencjalnych nabywców do zwiększonych zakupów lub dokonywania szybszych płatności. Korzyści ze stosowania rabatów polegają na tym, że rabaty przyczyniają się do zwiększenia obrotów. Rabat ma zachęcić nabywców do zwiększonych zakupów i/lub dokonywania regularnych płatności.

Pojęcia rabatu towarowego (naturalnego) w obrocie gospodarczym używa się na oznaczenie sytuacji, gdy przy sprzedaży większej ilości towaru, sprzedawca dodaje do zakupionego towaru dodatkowo z reguły bezpłatnie lub za tzw. symboliczną złotówkę określoną ilość tego samego towaru. Rabat wiąże się z konkretną dostawą, ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia ceny dostawy.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku leków i wyrobów medycznych wykorzystywanych przy świadczeniu usług medycznych, stanowią koszty podatkowe. Natomiast sposób ustalenia kosztu zakupu leków/wyrobów medycznych różnić się będzie w zależności od przyjętej przez sprzedającego metody udzielenia rabatu. I tak, w sytuacji, kiedy towar zostanie przez Wnioskodawcę nabyty za „przysłowiową złotówkę”, koszt poniesiony tytułem jego nabycia winien zostać rozpoznany w wysokości wynikającej z faktury (w tym przypadku 1 zł).

W sytuacji natomiast udzielenia przez sprzedającego rabatu towarowego, polegającego na dodaniu do zakupionych towarów określonej ilość tego samego towaru (w cenie obniżonej do 1 zł), rabat ten powodował będzie zmniejszenie ceny jednostkowej poszczególnych towarów. Za koszt nabycia należy więc uznać w tym przypadku uśrednioną cenę danego towaru, wynikającą z wystawionej faktury.

Ponadto podkreślić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę, towarów za „przysłowiową złotówkę” nie powoduje powstania po jego stronie przychodu podatkowego. Jak bowiem wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o PDOP nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z udzielonym Spółce rabatem towarowym (naturalnym), należy uznać, że następuje zachowanie ekwiwalentności w tak dokonywanej transakcji.

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Spółkę ww. gratisów stanowiących rabat naturalny, nie powoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.