Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.851.2016.2.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-29
Teza: opodatkowanie czynności przeniesienia własności nieruchomości pod budowę autostrady w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości pod budowę autostrady w zamian za odszkodowanie i obowiązku korekty deklaracji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości pod budowę autostrady w zamian za odszkodowanie i obowiązku korekty deklaracji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 5 grudnia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Decyzjami (z dnia 14 lipca 2005 r.), (z dnia 28 grudnia 2005 r.), (z dnia 25 października 2005 r.) Wojewoda ustalił lokalizację dla inwestycji: budowa płatnej autostrady dla odcinka przebiegającego przez województwo.

Decyzjami Wojewody z 2013 roku zostało stwierdzone nabycie przez Skarb Państwa z dniem:

*   12 stycznia 2006 r. następujących działek: nr ewid. 306/1, 521/1, 575/1, 598/1, 598/3, 623/4, 651/4, 651/5, 10/1, 10/3, 32, 34, 57/1, 57/3, 139/1, 141,44/1, 104/1, 152/1, 153/3, 159/1, 160/1, 112, 301, 98, 298/2, 6/1, 4/1, 167/1, 97/1, 98/1, 165/1, 244/1, 256/1, 257/1, 321/1, 341, 353/1, 512/1, 679/1, 679/2, 680/1, 683/1, 14/1, 14/2, 561,

*   11 kwietnia 2006 r. następujących działek: 151/1, 690/2, 690/3,

*   30 maja 2006 r. następujących działek: 91/1, 93/1, 136/1, 136/2, 138/1, 188/1, 22/1, 22/6, 56/1, 56/4, 56/6, 73/1, 73/3, 73/4, 87/1, 87/3, 22/4, 560/3.

Na dzień nabycia przez Skarb Państwa ww. działki zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą z dnia 30 grudnia 1999 roku (obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2014 r.), przewidziane były pod budowę projektowanej autostrady. Dodatkowo informacje z rejestru gruntów na ww. działki sporządzone na dzień przejęcia przez Skarb Państwa, opisują je jako drogi. Na działki przejęte na rzecz Skarbu Państwa zostały sporządzone operaty szacunkowe na dzień wydania Decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady celem określenia wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu prawa własności do ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości. Operaty szacunkowe sporządzone zostały w sposób określający niejednoznacznie stan nawierzchni dróg.

Gmina w 2013 roku otrzymała za wywłaszczone grunty odszkodowanie, od którego nie naliczyła podatku VAT. W roku 2016 wskutek pisma otrzymanego z UKS, w którym wskazane zostały podstawy prawne oraz interpretacje podatkowe wskazujące na konieczność odprowadzenia podatku VAT od odszkodowania wypłaconego przez GDDKiA na podstawie decyzji o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego przejętych pod realizację projektów publicznych. Na tej podstawie Gmina dokładnie przeanalizowała sytuację w przedstawionym zakresie planowania przestrzennego oraz na podstawie wskazanych przez UKS w Łodzi wyroków NSA (z 15 września 2014 r. sygn. I FSK 1254/13, z 9 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1693/13, z 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1608/13) i złożyła korekty deklaracji za m-ce IV i V 2013 r., w których został naliczony podatek należny VAT w wysokości 23% od odszkodowania otrzymanego za te działki, na które Gmina nie posiada dokumentów potwierdzających budowę drogi o nawierzchni asfaltowej. Jedynie odszkodowanie otrzymane za działki pod drogami, na które Gmina posiada dokumentację potwierdzającą budowę nawierzchni asfaltowej, zostały wykazane w złożonych korektach deklaracji jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina postąpiła właściwie dokonując korekt deklaracji VAT i odprowadzając należny podatek od odszkodowania za grunty przejęte pod budowę autostrady?

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że ww. pytanie dotyczy wyłącznie opodatkowania przeniesienia prawa własności gruntów niezabudowanych. Nie dotyczy gruntów zabudowanych drogą asfaltową.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęte przez Gminę działania w celu skorygowania deklaracji VAT i odprowadzenia podatku należnego od odszkodowania otrzymanego od GDDKiA pod budowę autostrady są prawidłowe. Stawka podatku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Decyzjami Wojewody z 2013 roku zostało stwierdzone nabycie przez Skarb Państwa z dniem:

*   12 stycznia 2006 r. następujących działek: nr ewid. 306/1, 521/1, 575/1, 598/1, 598/3, 623/4, 651/4, 651/5, 10/1, 10/3, 32, 34, 57/1, 57/3, 139/1, 141,44/1, 104/1, 152/1, 153/3, 159/1, 160/1, 112, 301, 98, 298/2, 6/1, 4/1, 167/1, 97/1, 98/1, 165/1, 244/1, 256/1, 257/1, 321/1, 341, 353/1, 512/1, 679/1, 679/2, 680/1, 683/1, 14/1, 14/2, 561,

*   11 kwietnia 2006 r. następujących działek: 151/1, 690/2, 690/3,

*   30 maja 2006 r. następujących działek: 91/1, 93/1, 136/1, 136/2, 138/1, 188/1, 22/1, 22/6, 56/1, 56/4, 56/6, 73/1, 73/3, 73/4, 87/1, 87/3, 22/4, 560/3.

Na dzień nabycia przez Skarb Państwa ww. działki zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy przewidziane były pod budowę projektowanej autostrady. Dodatkowo informacje z rejestru gruntów opisują ww. działki jako drogi. Gmina w roku 2013 otrzymała za wywłaszczone grunty odszkodowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania przeniesienia prawa własności wyłącznie nieruchomości niezabudowanych za odszkodowaniem i obowiązku dokonania korekty.

Należy wskazać, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi gospodarki nieruchomościami i inwestycji drogowych, obowiązującymi w roku 2013 (roku wypłaty odszkodowania), a mianowicie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Natomiast w świetle obowiązującego w roku 2013 art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta, w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy. Zgodnie z ustępem 1 ww. artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zatem w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy dla transakcji przeniesienia własności nieruchomości za odszkodowaniem powstał w roku 2013 r., gdyż wówczas Gmina otrzymała faktycznie zapłatę (odszkodowanie) za opisane grunty.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazał, że przez pojęcie „teren przeznaczony pod zabudowę” użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wprowadzono definicję terenu budowlanego. Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidujące zwolnienie do podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2012 r., poz. 647), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 tej ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 11i ust. 2 ww. ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Natomiast w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W analizowanej sprawie dla opisanych działek wojewoda ustalił lokalizację dla inwestycji: budowa płatnej autostrady. Wobec powyższego, wywłaszczenie opisanych działek pod budowę autostrady w zamian za odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzje wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku, bądź opodatkowania stawką obniżoną, Gmina jest zatem zobowiązana do opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 23%.

W odniesieniu do obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT w celu wykazania podatku należnego z tytułu przeniesienia prawa własności gruntów w zamian za odszkodowanie wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 81b § 1a Ordynacji podatkowej, prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Z wniosku wynika, że Gmina złożyła korekty deklaracji VAT za miesiące kwiecień i maj 2013 r., w których wykazała podatek należny w wysokości 23% z tytułu przeniesienia własności działek niezabudowanych pod budowę autostrady za odszkodowaniem.

Wobec tego, że w analizowanej sprawie wywłaszczenie opisanych działek niezabudowanych pod budowę autostrady w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% i obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania zapłaty, tj. w niniejszym przypadku w roku 2013, Wnioskodawca jest obowiązany skorygować deklaracje podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji, tj. za okres w którym otrzymał zapłatę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności pod budowę obwodnicy w zamian za odszkodowanie (pytanie nr 2 złożonego wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.