Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-152/15-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-19
Teza: -uznania, czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy współpracy stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT -zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kształcenie; uczelnie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy współpracy czynności stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy współpracy czynności stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

…, zwany dalej Wnioskodawcą, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, prowadzący szeroko pojętą działalność edukacyjną, posiadający akredytację … wydaną na prowadzenie szkolenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (kursy, kursy zawodowe), prowadzący na terenie …, wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych: niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, policealne szkoły dla dorosłych oraz zaoczne licea ogólnokształcące, planuje zawrzeć umowę partnerską o współpracy z … w … zwany dalej Uczelnią, czynnym podatnikiem VAT w celu wspólnego przeprowadzenia procesu rekrutacji studentów na studia podyplomowe oraz kształcenia w ramach tych studiów w zakresie kierunków:

1.  Andragogika-przygotowanie do pracy edukatora oświaty;
2.  Bibliotekoznawstwo z informacją naukową;
3.  Doradztwo zawodowe;
4.  Edukacja dla bezpieczeństwa;
5.  Edukacja wczesnoszkolna i wychowanie przedszkolne;
6.  Etyka i filozofia w szkole;
7.  Informatyka z technologią informacyjną;
8.  Logopedia;
9.  Muzyka, plastyka, WOK - organizacja zajęć artystycznych;
10.  Oligofrenopedagogika - edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną;
11.  Organizacja i zarządzanie oświatą;
12.  Pedagogika pracy opiekuńczo-wychowawczej;
13.  Przedsiębiorczość;
14.  Przygotowanie pedagogiczne;
15.  Przyroda w szkole podstawowej;
16.  Surdopedagogika;
17.  Terapia pedagogiczna i rewalidacja dziecka ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi;
18.  Tyflopedagogika;
19.  Wczesne wspomaganie rozwoju dziecka;
20.  Wspomaganie rozwoju osób z autyzmem i zaburzeniami pokrewnymi w kształceniu integracyjnym i ogólnodostępnym;
21.  Wychowanie do życia w rodzinie i edukacja zdrowotna.

Zgodnie z umową Uczelnia przekazuje Wnioskodawcy szczegółowy program studiów podyplomowych opracowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz inne dokumenty merytoryczne niezbędne dla realizacji studiów podyplomowych, w tym regulamin praktyk, zestaw pytań na egzamin dyplomowy. W pierwszej kolejności Wnioskodawca zobowiązuje się pozyskiwać Studentów na oferowane przez Uczelnię studia. Umowę ze Studentami będzie zawierała Uczelnia. Uczelnia przekazuje Wnioskodawcy pisemne zasady rekrutacji dotyczące poszczególnych rodzajów studiów podyplomowych, ze szczególnym uwzględnieniem kryteriów, jakie mają spełniać rekrutowani słuchacze. Szczegółowy program studiów zostanie opublikowany na serwisach internetowych Uczelni i Wnioskodawcy.

W ramach realizacji studiów podyplomowych obowiązki Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

*   upublicznienie ogłoszenia o naborze na studia,

*   podjęcie czynności promocyjnych, mających na celu rozpowszechnienie oferty studiów podyplomowych,

*   przeprowadzenie naboru,

*   przygotowanie planu studiów,

*   przygotowanie i realizację harmonogramu studiów w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów, w tym zabezpieczenie zaplecza lokalowego,

*   zatrudnienie kadry dydaktycznej w celu kształcenia studentów i realizację, obowiązków płatnika tego tytułu oraz wypłaty wszystkich wynagrodzeń,

*   organizację praktyk pedagogicznych,

*   podejmowanie działań usprawniających proces kształcenia w związku z wnioskami słuchaczy Uczelni bądź z własnej inicjatywy,

*   organizację egzaminu dyplomowego w zakresie formalnym, w tym zapewnienie odpowiedniego składu komisji egzaminacyjnej.

W ramach realizacji przedmiotu umowy obowiązkiem Wnioskodawcy jest przeprowadzenie naboru słuchaczy, w tym wszystkich czynności formalnych związanych z podjęciem studiów. W szczególności Wnioskodawca zapozna słuchaczy z programem studiów a także skompletuje formularze zgłoszeniowe oraz dokumentację dopuszczającą słuchacza do podjęcia studiów. Całość dokumentacji będzie pochodzić: od Uczelni i zostanie ona przekazana Wnioskodawcy przed rozpoczęciem naboru. W ramach prowadzonego naboru Wnioskodawca udzieli zainteresowanym wyczerpujących informacji dotyczących oferowanych studiów. Wypełnioną przez Studentów dokumentację Wnioskodawca przekazał uczelni w umówionym terminie. Uczelnia upoważnia Wnioskodawcę do wydawania słuchaczom zaświadczeń dotyczących uczestnictwa w studiach, wysokości opłat i terminu ich ukończenia w imieniu i na rzecz Uczelni. Po spełnieniu warunków zaliczenia studiów Uczelnia wydaje dyplomy ukończenia studiów podyplomowych. Zajęcia w ramach studiów będą odbywać się w pomieszczeniach Wnioskodawcy. Koszt wynajęcia pomieszczeń stanowi koszt kierunku i nie stanowi odrębnego roszczenia Wnioskodawcy w stosunku do Uczelni. Wnioskodawca zobowiązuje się do doboru kadry dydaktycznej spełniającej wymogi fachowego przeprowadzenia zajęć, przy czym czynności te dla swej ważności wymagają akceptacji Uczelni. Wnioskodawca zawiera umowy z wykładowcami, obejmujące prowadzenie zajęć oraz dokonuje wypłat wynagrodzenia, zapewnia obsługę finansowo - księgową studiów podyplomowych w zakresie ściśle związanym z jego czynnościami wraz z obowiązkiem wpłat zaliczek na podatek dochodowy, przekazywania informacji PIT właściwym urzędom skarbowym i pracownikom na koniec roku rozliczeniowego. Słuchacze studiów podyplomowych realizowanych w ramach wykonania niniejszej umowy dokonują wpłat z tytułu czesnego na konto bankowe Uczelni. W umowie Wnioskodawcy z Uczelnią określono udział w przychodach Wnioskodawcy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wykonywaniu usługi kształcenia studentów.

Podział przychodów kształcenia określono procentowo w zależności od liczby osób w grupie w następujący sposób:

*   przy grupie do 15 osób - 17% wpływów z tytułu czesnego,

*   przy grupie od 16 do 23 osób - 19% wpływów z tytułu czesnego,

*   przy grupie od 24 do 30 osób - 23% wpływów z tytułu czesnego,

*   przy grupie powyżej 30 osób - 25% wpływów z tytułu czesnego.

W piśmie z dnia 30 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku na pytania tut. Organu Zainteresowany wskazał:

1.  Czy Wnioskodawca jest odrębnym od Uczelni czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1999 roku.

1.  Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?

Podatnik jest objęty systemem oświaty. Posiada wiele akredytacji w ramach systemu, np. decyzja 40/200, Zaświadczenia Nr 21/10, 216/P/N o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty tak jak wskazano we wniosku. Jak wskazano, posiada uprawnienia placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych a także ma status szkoły niepublicznej.

1.  Czy usługi w ramach objęte zakresem pytania będą świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?

Wnioskodawca będzie świadczył usługi objęte systemem oświaty. Wnioskodawca będzie świadczył usługi, jako jednostka objęta systemem oświaty.

1.  Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania?

Tak. Podatnik świadczy usługi kształcenia i wychowania.

1.  Kto świadczy usługi edukacyjne na studiach podyplomowych będących przedmiotem wniosku: Uczelnia czy Wnioskodawca?

Usługi edukacyjne na studiach podyplomowych świadczone są przez Wnioskodawcę.

Usługi edukacyjne na studiach podyplomowych świadczone będą w ramach wspólnego przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę oraz Uczelnię, co szczegółowo zostało opisane we wniosku. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią nie generuje usług. Natomiast działania obu podmiotów są realizowane na rzecz studentów.

1.  Czy Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.?

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 26a.

1.  Czy usługi Wnioskodawcy stanowią element kompleksowej usługi w zakresie kształcenia i wychowania?

Tak. Podejmowane czynności przez Wnioskodawcę są elementem kompleksowej usługi w zakresie kształcenia i wychowania, której odbiorcą jest słuchacz studiów podyplomowych.

1.  Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku stanowią usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi w ramach studiów podyplomowych?

Tak. Szczegóły czynności opisano we wniosku. Podejmowane czynności przez Wnioskodawcę i będące przedmiotem wniosku są elementem kompleksowej usługi w zakresie kształcenia i wychowania, której odbiorcą jest słuchacz, co uprawnia do twierdzenia, że mają one ścisły związek z usługą szkoleniową świadczoną w ramach studiów podyplomowych.

1.  Czy czynności objęte zakresem pytania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej)?

Wnioskodawca odpowiedział „Tak.”

1.  Czy głównym celem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Wnioskodawca odpowiedział „Nie.”

1.  Z kim słuchacze studiów podyplomowych zawierają umowy w związku z realizacją studiów podyplomowych, będących przedmiotem wniosku (z uczelnią czy Wnioskodawcą)?

Tak jak wskazano we wniosku umowy ze słuchaczami będzie zawierała Uczelnia.

1.  Kto wystawia faktury dokumentujące wpłaty od słuchaczy studiów podyplomowych?

Umowy ze słuchaczami będzie zawierała Uczelnia. Słuchacze będą wpłacać czesne na konto Uczelni. Na żądanie słuchacza fakturę dokumentującą wpłatę od słuchacza studiów podyplomowych wystawi Uczelnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy współpracy z Uczelnią są opodatkowane podatkiem VAT, tj. czy są usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca to czy usługa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności wykonywane w ramach umowy o współpracę nie stanowią usługi wykonywanej na rzecz Uczelni. Jest to współdziałanie obu podmiotów w realizacji studiów podyplomowych od momentu procesu rekrutacji do zakończenia studiów stosownym egzaminem. Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to w konsekwencji czynność ta zdaniem Wnioskodawcy nie powinna być ujmowana w ewidencji Wnioskodawcy dla potrzeb VAT.

W konsekwencji nie podlega podatkowi od towarów i usług. W związku z powyższym nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wskazuje następującą podstawę prawną.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 177 poz. 1054 tekst jednolity z późniejszymi zmianami), zwany dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mechanizm podziału przychodów opisany powyżej nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami czy usługami pomiędzy Uczelnią a Wnioskodawcą. Odwołując się do treści art. 8 ust 1 ustawy o VAT wskazać należy, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej (przekazania należności) dokonywanej przez Uczelnię na rzecz Wnioskodawcy, który w umowie o współpracy występuje w roli partnera. Zdaniem Wnioskodawcy w tej sprawie powstaje umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy umowy o współpracy, a nie z bliżej nieokreślonego świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Wnioskodawca.

Z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem (a więc czynność podlegająca opodatkowaniu VAT) uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami tej umowy, która ma charakter umowy wspólnego przedsięwzięcia. Należy w tym miejscu odwołać się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 (publ. LEX nr 477299) oraz 9 października 2008 r. I FSK 291/08 (LEX nr 467075), a także z 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie, z którymi na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy ustalaniu, jako przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Nie należy dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służącym realizacji tego celu w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Ad. 2

Wnioskodawca podziela pogląd NSA wyrażony we wskazanych wyżej orzeczeniach, iż należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe, poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Jeżeli jednak Organ nie podzieli poglądu Wnioskodawcy i uzna, iż Wnioskodawca wykonując poszczególne czynności związane z procesem studiów podyplomowych świadczy usługę dla Uczelni, to pozostaje do ustalenia podstawa opodatkowania z punktu widzenia ustawy o VAT oraz określenia właściwej stawki podatku.

Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż w takiej sytuacji należałoby taką usługę sklasyfikować jako usługę kształcenia. Niewątpliwie realizacja programu studiów podyplomowych w sposób opisany powyżej z uwzględnieniem wykładowców będących pracownikami Wnioskodawcy w oparciu o umowę o współpracy jest usługą w zakresie kształcenia. Wnioskodawca wykonuje usługę kształcenia w zakresie przekazywania wiedzy i umiejętności między nauczycielem, którego zatrudnia a studentem. Kształcenie kończy się egzaminem zgodnym z procedurą Uczelni, z którą jest realizowany proces dydaktyczny w ramach prowadzonych studiów podyplomowych, zatem taki sposób rozliczenia oznaczałby wygenerowanie obrotu zwolnionego po stronie Wnioskodawcy w wysokości ustalonej pomiędzy stronami umowy o współdziałaniu. Należy nadmienić, że wiele usług edukacyjnych korzysta ze zwolnień od podatku, które określają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (zwanej dalej r.z.p.t.u.)

Na podstawie wskazanych przepisów zwolnione są od podatku m.in. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.) Wśród jednostek wymienionych w art. 2 ustawy jednia 7 września 1991 r. systemie oświaty znajdują się placówki kształcenia ustawicznego i ośrodki dokształcenia i doskonalenia zawodowego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Taką jednostką jak wskazano wyżej pozostaje Wnioskodawca. Zauważyć przy tym należy, iż oba podmioty zarówno Uczelnia jak i Wnioskodawca realizują usługę kształcenia słuchaczy na studiach podyplomowych na zasadach umowy o współdziałaniu, która została opisana powyżej. W tej kwestii niewątpliwie mamy do czynienia z jedną usługą, której beneficjentem są słuchacze studiów podyplomowych, natomiast kwestia wpłaty czesnego na rachunek Uczelni nie zmienia faktu współdziałania obu podmiotów w wykonaniu usługi, która ma charakter kształcenia. Zatem jeśli uznać, iż oba podmioty świadczą usługę to każde z nich niewątpliwie świadczy usługę zwolnioną, a w związku z tym generuje obrót w wysokości przysługującej w ramach wspólnego przedsięwzięcia i zakreślonej w umowie części przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie uznania czy podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy współpracy czynności stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy wskazać należy, że z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jeśli zatem z zawartej umowy partnerskiej zobowiązującej partnerów do wspólnego realizowania projektu wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje w rozumieniu przepisów art. 8 ww. ustawy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy czynności wykonywane w ramach projektu są realizowane na zlecenie na rzecz zamawiającego, który będzie odbiorcą usługi, dysponentem czy zarządzającym prawami do wykorzystania efektów powstałych w wyniku realizacji projektu, wówczas czynność taką należy uznać za świadczenie usług, podlegającą opodatkowaniu.

O rozstrzygnięciu, czy wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie, decydują zatem warunki umowy zawartej pomiędzy współwykonawcami projektu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę partnerską o współpracy z … w celu wspólnego przeprowadzenia procesu rekrutacji studentów na studia podyplomowe oraz kształcenia w ramach tych studiów. Zgodnie z umową Uczelnia przekazuje Wnioskodawcy szczegółowy program studiów podyplomowych opracowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz inne dokumenty merytoryczne niezbędne dla realizacji studiów podyplomowych, w tym regulamin praktyk, zestaw pytań na egzamin dyplomowy. W pierwszej kolejności Wnioskodawca zobowiązuje się pozyskiwać studentów na oferowane przez Uczelnię studia. Uczelnia przekazuje Wnioskodawcy pisemne zasady rekrutacji dotyczące poszczególnych rodzajów studiów podyplomowych, ze szczególnym uwzględnieniem kryteriów, jakie mają spełniać rekrutowani słuchacze.

W ramach realizacji przedmiotu umowy obowiązkiem Wnioskodawcy jest przeprowadzenie naboru słuchaczy, w tym wszystkich czynności formalnych związanych z podjęciem studiów. W szczególności Wnioskodawca zapozna słuchaczy z programem studiów a także skompletuje formularze zgłoszeniowe oraz dokumentację dopuszczającą słuchacza do podjęcia studiów. Całość dokumentacji będzie pochodzić od Uczelni i zostanie ona przekazana Wnioskodawcy przed rozpoczęciem naboru. W ramach prowadzonego naboru Wnioskodawca udzieli zainteresowanym wyczerpujących informacji dotyczących oferowanych studiów. Wypełnioną przez Studentów dokumentację Wnioskodawca przekazał uczelni w umówionym terminie. Uczelnia upoważnia Wnioskodawcę do wydawania słuchaczom zaświadczeń dotyczących uczestnictwa w studiach, wysokości opłat i terminu ich ukończenia w imieniu i na rzecz Uczelni. Zajęcia w ramach studiów będą odbywać się w pomieszczeniach Wnioskodawcy. Koszt wynajęcia pomieszczeń stanowi koszt kierunku i nie stanowi odrębnego roszczenia Wnioskodawcy w stosunku do Uczelni. Wnioskodawca zobowiązuje się do doboru kadry dydaktycznej spełniającej wymogi fachowego przeprowadzenia zajęć, przy czym czynności te dla swej ważności wymagają akceptacji Uczelni. Wnioskodawca zawiera umowy z wykładowcami, obejmujące prowadzenie zajęć oraz dokonuje wypłat wynagrodzenia, zapewnia obsługę finansowo - księgową studiów podyplomowych w zakresie ściśle związanym z jego czynnościami wraz z obowiązkiem wpłat zaliczek na podatek dochodowy, przekazywania informacji PIT właściwym urzędom skarbowym i pracownikom na koniec roku rozliczeniowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1999 roku.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy współpracy z Uczelnią są opodatkowane podatkiem VAT tj. czy są usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż bezsprzecznym jest fakt, iż Wnioskodawca w ramach umowy o współpracy zawartej z uczelnią jak wynika z opisu sprawy zobowiązał się do wykonania określonych czynności w ramach podziału kompetencji i uprawnień określonych w umowie, tj.: upublicznienie ogłoszenia o naborze na studia, podjęcie czynności promocyjnych, mających na celu rozpowszechnienie oferty studiów podyplomowych, przeprowadzenie naboru, przygotowanie planu studiów, przygotowanie i realizację harmonogramu studiów w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów, w tym zabezpieczenie zaplecza lokalowego, zatrudnienie kadry dydaktycznej w celu kształcenia studentów i realizację, obowiązków płatnika tego tytułu oraz wypłaty wszystkich wynagrodzeń, organizację praktyk pedagogicznych, podejmowanie działań usprawniających proces kształcenia w związku z wnioskami słuchaczy uczelni bądź z własnej inicjatywy, organizację egzaminu dyplomowego w zakresie formalnym, w tym zapewnienie odpowiedniego składu komisji egzaminacyjnej.

Jak wskazał Wnioskodawca umowę ze studentami będzie zawierała Uczelnia. Po spełnieniu warunków zaliczenia studiów Uczelnia wydaje dyplomy ukończenia studiów podyplomowych. Słuchacze studiów podyplomowych realizowanych w ramach wykonania niniejszej umowy dokonują wpłat z tytułu czesnego na konto bankowe Uczelni. Słuchacze będą wpłacać czesne na konto Uczelni. Na żądanie słuchacza fakturę dokumentującą wpłatę od słuchacza studiów podyplomowych wystawi Uczelnia. W umowie Wnioskodawcy z Uczelnią określono udział w przychodach Wnioskodawcy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wykonywaniu usługi kształcenia studentów. Podział przychodów kształcenia określono procentowo w zależności od liczby osób w grupie w następujący sposób:

*   przy grupie do 15 osób - 17% wpływów z tytułu czesnego,

*   przy grupie od 16 do 23 osób - 19% wpływów z tytułu czesnego,

*   przy grupie od 24 do 30 osób - 23% wpływów z tytułu czesnego,

*   przy grupie powyżej 30 osób - 25% wpływów z tytułu czesnego.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią istnieje stosunek zobowiązaniowy, Wnioskodawca ramach umowy o współpracy zawartej z uczelnią zobowiązał się do wykonania określonych czynności w ramach podziału kompetencji i uprawnień określonych w umowie oraz określono udział w przychodach Wnioskodawcy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia.

Z powyższego wynika, że pomiędzy świadczoną przez Wnioskodawcę usługą na rzecz uczelni a otrzymaną kwotą pieniężną istnieje bezpośredni związek, co oznacza że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę od uczelni kwota pieniężna stanowi wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi na rzecz uczelni. Tym samym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią nie generuje usług.”

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wykonanie przez Wnioskodawcę czynności w ramach podziału kompetencji i uprawnień określonych w umowie o współpracy zawartej z uczelnią spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż „Czynności wykonywane w ramach umowy o współpracę nie stanowią usługi wykonywanej na rzecz Uczelni. Jest to współdziałanie obu podmiotów w realizacji studiów podyplomowych od momentu procesu rekrutacji do zakończenia studiów stosownym egzaminem. (…). W konsekwencji nie podlega podatkowi od towarów i usług.”, należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie przechodząc do kwestii objętej pytaniem Nr 2, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy należy zauważyć, iż stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, prowadzący szeroko pojętą działalność edukacyjną, posiadający akredytację … wydaną na prowadzenie szkolenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (kursy, kursy zawodowe), wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych: niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, policealne szkoły dla dorosłych oraz zaoczne licea ogólnokształcące,

Podatnik jest objęty systemem oświaty. Posiada wiele akredytacji w ramach systemu, np. decyzja \`(...)\`, Zaświadczenia …, … o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty. Zainteresowany posiada uprawnienia placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych a także ma status szkoły niepublicznej. Wnioskodawca będzie świadczył usługi objęte systemem oświaty. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku są usługami kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę partnerską o współpracy z …, czynnym podatnikiem VAT w celu wspólnego przeprowadzenia procesu rekrutacji studentów na studia podyplomowo oraz kształcenia w ramach tych studiów w zakresie kierunków:

1.  Andragogika-przygotowanie do pracy edukatora oświaty;
2.  Bibliotekoznawstwo z informacją naukową;
3.  Doradztwo zawodowe;
4.  Edukacja dla bezpieczeństwa;
5.  Edukacja wczesnoszkolna i wychowanie przedszkolne;
6.  Etyka i filozofia w szkole;
7.  Informatyka z technologią informacyjną;
8.  Logopedia;
9.  Muzyka, plastyka, WOK - organizacja zajęć artystycznych;
10.  Oligofrenopedagogika - edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną;
11.  Organizacja i zarządzanie oświatą;
12.  Pedagogika pracy opiekuńczo-wychowawczej;
13.  Przedsiębiorczość;
14.  Przygotowanie pedagogiczne;
15.  Przyroda w szkole podstawowej;
16.  Surdopedagogika;
17.  Terapia pedagogiczna i rewalidacja dziecka ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi;
18.  Tyflopedagogika;
19.  Wczesne wspomaganie rozwoju dziecka;
20.  Wspomaganie rozwoju osób z autyzmem i zaburzeniami pokrewnymi w kształceniu integracyjnym i ogólnodostępnym;
21.  Wychowanie do życia w rodzinie i edukacja zdrowotna.

Zgodnie z umową Uczelnia przekazuje Wnioskodawcy szczegółowy program studiów podyplomowych opracowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz inne dokumenty merytoryczne niezbędne dla realizacji studiów podyplomowych, w tym regulamin praktyk, zestaw pytań na egzamin dyplomowy. W pierwszej kolejności Wnioskodawca zobowiązuje się pozyskiwać Studentów na oferowane przez Uczelnię studia. Umowę ze Studentami będzie zawierała Uczelnia. Uczelnia przekazuje Wnioskodawcy pisemne zasady rekrutacji dotyczące poszczególnych rodzajów studiów podyplomowych, ze szczególnym uwzględnieniem kryteriów, jakie mają spełniać rekrutowani słuchacze. Szczegółowy program studiów zostanie opublikowany na serwisach internetowych Uczelni i Wnioskodawcy.

W ramach realizacji przedmiotu umowy obowiązkiem Wnioskodawcy jest przeprowadzenie naboru słuchaczy, w tym wszystkich czynności formalnych związanych z podjęciem studiów. W szczególności Wnioskodawca zapozna słuchaczy z programem studiów a także skompletuje formularze zgłoszeniowe oraz dokumentację dopuszczającą słuchacza do podjęcia studiów. Całość dokumentacji będzie pochodzić od Uczelni i zostanie ona przekazana Wnioskodawcy przed rozpoczęciem naboru. W ramach prowadzonego naboru Wnioskodawca udzieli zainteresowanym wyczerpujących informacji dotyczących oferowanych studiów. Wypełnioną przez Studentów dokumentację Wnioskodawca przekazał uczelni w umówionym terminie. Uczelnia upoważnia Wnioskodawcę do wydawania słuchaczom zaświadczeń dotyczących uczestnictwa w studiach, wysokości opłat i terminu ich ukończenia w imieniu i na rzecz Uczelni. Wnioskodawca zobowiązuje się do doboru kadry dydaktycznej spełniającej wymogi fachowego przeprowadzenia zajęć, przy czym czynności te dla swej ważności wymagają akceptacji Uczelni. Wnioskodawca zawiera umowy z wykładowcami, obejmujące prowadzenie zajęć oraz dokonuje wypłat wynagrodzenia, zapewnia obsługę finansowo - księgową, studiów podyplomowych w zakresie ściśle związanym z jego czynnościami wraz z obowiązkiem wpłat zaliczek na podatek dochodowy, przekazywania informacji PIT właściwym urzędom skarbowym i pracownikom na koniec roku rozliczeniowego.

Usługi edukacyjne na studiach podyplomowych świadczone są przez Wnioskodawcę. Usługi edukacyjne na studiach podyplomowych świadczone będą w ramach wspólnego przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę oraz Uczelnię. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 26a. Podejmowane czynności przez Wnioskodawcę i będące przedmiotem wniosku są elementem kompleksowej usługi w zakresie kształcenia i wychowania, której odbiorcą jest słuchacz, co jak wskazał Wnioskodawca, uprawnia do twierdzenia, że mają one ścisły związek z usługą szkoleniową świadczoną w ramach studiów podyplomowych.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca w ramach jednostki objętej systemem oświaty będą zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie cyt. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty. Zainteresowany posiada uprawnienia placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych a także ma status szkoły niepublicznej. Ponadto Jak wskazał Wnioskodawca - Podatnik świadczy usługi kształcenia i wychowania.

W tej sytuacji spełnione będą przesłanki podmiotowo – przedmiotowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy z Uczelnią, będących przedmiotem wniosku.

Reasumując:

1.  wykonane przez Wnioskodawcę czynności w ramach podziału kompetencji i uprawnień określonych w umowie o współpracy zawartej z uczelnią, są czynnościami wykonywanymi na rzecz uczelni i spełniają definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynności te będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy,
2.  z uwagi na spełnienie przesłanek podmiotowo – przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach umowy współpracy z Uczelnią, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.