Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-292/10-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-08
Teza: Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników systemu cash pool, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; Finlandia; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2010 r. (data wpływu 08 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego odsetek wypłacanych na rzecz uczestników systemu cash pool – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner) Cash Pool Lidera (pytanie nr 1),
*   możliwości zwolnienia od podatku dochodowego odsetek wypłacanych na rzecz uczestników systemu cash pool (pytanie nr 2),
*   uznania za pożyczkę od Cash Pool Lidera w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystania przez Spółkę z salda debetowego na Rachunku Transkacyjnym (pytanie nr 3),
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w momencie, kiedy Rachunek Transakcyjny Wnioskodawcy będzie wykazywał saldo dodatnie w świetle polskich przepisów o „cienkiej kapitalizacji” (pytanie nr 4),
*   określenia momentu zapłaty odsetek przez Spółkę (pytanie nr 5).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej. Podatnik przystąpił do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - do tak zwanego porozumienia „cash pooling” (dalej: cash pooling). Podatnik przystąpił do porozumienia cash poolingowego, jako jego uczestnik (tak zwany uczestnik systemu cash pool) w celu zapewnienia optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących, a także zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego dla całej grupy kapitałowej (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach) oraz dla Wnioskodawcy.

Począwszy od 2011 roku, w porozumieniu cash pooling będą brały udział następujące podmioty:

1.  A., który pełni rolę lidera porozumienia cash poolingowego (dalej: Cash Pool Lider). Cash Pool Lider jest spółką powiązaną z Podatnikiem, jest Jego udziałowcem posiadającym 100% udział w kapitale akcyjnym Wnioskodawcy. Cash Pool Lider jest podmiotem zarejestrowanym w Finlandii oraz fińskim rezydentem podatkowym. Główne zadania Cash Pool Lidera polegają na:
    1.  określeniu warunków funkcjonowania systemu, w tym w szczególności zasad kalkulacji odsetek, zarówno od dodatnich, jak i ujemnych sald Rachunków Transakcyjnych,
    2.  przyznaniu w porozumieniu z Bankiem możliwości Zaciągnięcia kredytu (overdraft) w Rachunku Transakcyjnym przypisanym do określonego Uczestnika, do ustalonego limitu debetowego
    3.  reprezentowaniu całej grupy w relacjach z Bankiem.

Należy również wskazać, że Cash Pool Lider występuje także jako Uczestnik systemu cash pool, który deponuje w systemie nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem systemu.

1.  Uczestnicy systemu cash pool (dalej: Uczestnicy, Uczestnicy systemu cash pool), do których zalicza się między innymi Wnioskodawca. Uczestnicy dokonują wpłat nadwyżek środków pieniężnych na Rachunki Transakcyjne, w związku z czym otrzymują wynagrodzenie w postaci odsetek za przekazanie pieniędzy do systemu cash pool. W uzgodnieniu z Cash Pool Liderem Uczestnicy mogą otrzymać możliwość zaciągnięcia kredytu w Rachunku Transakcyjnym do ustalonego limitu debetowego. Za wykorzystanie salda debetowego w rachunku Uczestnicy płacą wynagrodzenie Cash Pool Liderowi w formie odsetek.
2.  Bank (dalej: Bank), który zapewnia techniczną stronę systemu cash pool, w tym w szczególności strukturę rachunków niezbędnych do funkcjonowania systemu cash pool. Bank posiada siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poza granicą Polski. Bank nalicza odsetki od sald debetowych i kredytowych Rachunków Transakcyjnych, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Cash Pool Lidera, a także przygotowuje informacje i raporty zgodnie z wymaganiami Cash Pool Lidera. Bank może udzielić Cash Pool Liderowi linii debetowej (tzw. „overdraft facility”) w Głównym Rachunku Grupowym. Z tytułu świadczonych usług Bank obciąża Cash Pool Lidera i Uczestników opłatami za dokonywane przelewy, za korzystanie z oprogramowania, za korzystanie z Usług Elektronicznego Systemu Rachunków (Electronic Group Account Service) i inne.

Bank dostarczył Grupie Kapitałowej narzędzie w postaci kilkustopniowej struktury rachunków bankowych, które są wykorzystywane w systemie cash pooling. Najważniejszymi i podstawowymi kategoriami rachunków w systemie są Rachunki Transakcyjne Uczestników oraz Rachunki Grupowe:

1.  Rachunki Grupowe (dalej: Rachunki Grupowe) będą pełniły rolę wirtualnych rachunków konsolidujących na bieżąco salda kredytowe i debetowe Rachunków Transakcyjnych Uczestników, które wchodzą w skład wspólnego systemu cash poolingu. Właścicielem Rachunków Grupowych będzie Cash Pool Lider. W ramach Rachunków Grupowych Cash Pool Lider ma możliwość tworzenia struktury składającej się z wielu poziomów rachunków, na których będą konsolidowane salda Rachunków Transakcyjnych. W prezentowanym stanie faktycznym Cash Pool Lider planuje otwarcie rachunków konsolidujących („polujące”) salda jednorodnych kont walutowych, tzw. Grupowe Rachunki Walutowe („Currency Summary Accounts”) oraz jeden Główny Rachunek Grupowy (Master Account) konsolidujący salda Grupowych Rachunków Walutowych. Zarówno Grupowe Rachunki Walutowe, jak i Główny Rachunek Grupowy będą w niniejszym opracowaniu nazywane łącznie „Rachunek Grupowy”. Zgodnie z umową Grupowego Rachunku (Group Account Agreement) między Cash Pool Liderem a Bankiem, saldo debetowe na Głównym Rachunku Grupowym stanowi zadłużenie Cash Pool Lidera wobec Banku, bez względu na to, który z podmiotów biorących udział w porozumieniu cash poolingowym zaciągnął debet w Rachunku Transakcyjnym. Odpowiednio, saldo kredytowe na Głównym Rachunku Grupowym reprezentuje wartość środków zdeponowanych przez Grupę w systemie cash poolingowym i zgodnie z umową stanowi zobowiązanie Banku wobec Cash Pool Lidera.
2.  Dla wszystkich Uczestników systemu cash poolingowego zostaną otwarte subkonta, tzw. Rachunki Transakcyjne („Transactional Accounts”), służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash pooling środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika (w tym także dla Wnioskodawcy). W związku z faktem, że Rachunek Grupowy konsoliduje salda Rachunków Transakcyjnych, uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. W swojej istocie Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Cash Pool Lidera (Cash Pool Lider jest prawnym właścicielem rachunków), które zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Pomiędzy poszczególnymi Rachunkami Transakcyjnymi należącymi do różnych Uczestników oraz między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Grupowymi nie będą dokonywane żadne fizyczne transfery środków. Konsolidacja sald Rachunków Transakcyjnych na Grupowych Rachunkach Walutowych oraz na Głównym Rachunku Grupowym będzie dokonywana „wirtualnie”. Zgodnie z umową Grupowego Rachunku, saldo debetowe na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi kwotę wierzytelności Cash Pool Lidera wobec Uczestnika, saldo kredytowe na Rachunku Transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności Uczestnika wobec Cash Pool Lidera. Należy wskazać, że Uczestnicy otrzymają od Cash Pool Lidera pełnomocnictwa („Authorisation and Confirmation Letter”) do korzystania z Rachunków Transakcyjnych, w szczególności do dokonywania przelewów z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne; w momencie kiedy środki przekazane do systemu cash pooling będą Uczestnikom potrzebne, będą oni mogli samodzielnie lub za pomocą automatycznego systemu sweeping-and-topping zrealizować przelew z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne. Wnioskodawca będzie również posiadał bieżący rachunek bankowy (dalej: Rachunek Własny) prowadzony na rzecz Wnioskodawcy przez Bank Polski (tj. bank z siedzibą w Polsce). Podatnik będzie przekazywał przelewem środki finansowe z Rachunku Własnego na odpowiedni, przypisany do niego Rachunek Transakcyjny; Wnioskodawca samodzielnie lub też za pomocą zautomatyzowanego systemu „sweeping-and-topping” (wybór formy dokonywania przelewu nie ma wpływu na podatkową kwalifikację operacji) będzie dokonywał fizycznego transferu środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne lub też odwrotnie - w razie zwiększonego zapotrzebowania na środki finansowe dokona przelewu środków pieniężnych z Rachunku Transakcyjnego na Rachunek Własny. W związku z przekazywaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych do systemu cash pool, będzie on otrzymywał od Cash Pool Lidera wynagrodzenie w postaci odsetek (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) kalkulowanego od dodatniego (kredytowego) salda na rachunku. W przypadku, jeżeli Wnioskodawca będzie korzystał z kredytu w Rachunku Transakcyjnym, będzie on uiszczał na rzecz Cash Pool Lidera wynagrodzenie kalkulowane jako odsetki (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) od salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Transakcyjnym.

Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie kwestie wskazane w niniejszym wniosku dotyczą stanu przyszłego i będą miały miejsce po 01.01.2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle polsko - fińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Helsinkach dnia 08.06.2009 r. Cash Pool Lidera należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”)?
2.  Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników systemu cash pool, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy korzystanie z salda debetowego na Rachunku Transakcyjnym spełnia kryterium uznania za pożyczkę od uczestników systemu cash poolingowego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników systemu cash poolingowego za pośrednictwem Cash Pool Lidera, podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w przypadku zapłaty odsetek w momencie, kiedy Rachunek Transakcyjny Wnioskodawcy będzie wykazywał saldo dodatnie, Podatnik będzie mógł w całości zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów podatkowych w świetle polskich przepisów o „cienkiej kapitalizacji”?
5.  Czy za moment zapłaty odsetek należy uznać dzień zaksięgowania przez Bank na Rachunku Transakcyjnym odsetek należnych Uczestnikom systemu cash poolingowego, czy też dzień dokonania zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę poprzez realizację przelewu pieniężnego z Rachunku Własnego na Rachunek Transakcyjny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 08 lutego 2011 r.: nr ILPB4/423-292/10-2/ŁM oraz nr ILPB4/423-292/10-4/ŁM.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w prawie polskim instrument zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych zwany „cash pooling” nie doczekał się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Umowa o cash pooling stanowi umowę nienazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, którą można scharakteryzować jako złożoną, wielostronną i kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%.

Uczestnicy systemu cash pool są podmiotami powiązanymi kapitałowo - Cash Pool Lider posiada w większości podmiotów bezpośredni, ponad 25% udział w kapitale zakładowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do części odsetek za korzystanie z finansowania za pośrednictwem systemu cash pool, Podatnik ma prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
        1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`),
    2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
    3.  spółka:
        1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
        2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
        3.  podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji),
    4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
        1.  spółka, o której mowa w pkt 2 (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników systemu cash poolingowego zostaną spełnione:

*   Wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 23 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   Podmioty otrzymujące odsetki są spółkami podlegającymi w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   Cash Pool Lider jest spółką podlegającą w państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki wypłacającej (Wnioskodawca), jak i w kapitale spółki uzyskującej przychody (Uczestnicy systemu cash poolingowego) - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 23 ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do odsetek wypłacanych Cash Pool Liderowi, ponieważ:

*   Wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 23 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   Cash Pool Lider jako podmiot otrzymujący odsetki jest spółką podlegającą w kraju innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Finlandii) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   Cash Pool Lider posiada bezpośrednio ponad 25% udział w kapitale Wnioskodawcy, który wypłaca odsetki przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 23 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej przepisów, począwszy od 01.07.2013 r. w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 3 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jako wypłacający ma prawo stosować zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła na terytorium Polski, a w terminie do 30.06.2013 r. stosuje stawkę w wysokości 5% (z zastrzeżeniem przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w przedstawionym powyżej własnym stanowisku błędnie wskazał na przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem pytania nr 2 była kwestia dotycząca możliwości zwolnienia od podatku dochodowego odsetek wypłacanych na rzecz uczestników systemu cash pool, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.