Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.254.2020.2.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dofinansowania do przewozów pasażerskich
Słowa kluczowe: bilety; korekta; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania do przewozów pasażerskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.254.2020.1.ISL, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 maja 2020 r. (data doręczenia 8 maja 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca działalność rozpoczął od dnia 24 sierpnia 2000 r. (NIP (…), REGON (…)). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pozostały transport lądowy, pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKD 49.39.Z), w ramach którego realizuje On transport drogowy osób.

Wnioskodawca posiada licencję krajową dotyczącą autobusowego zarobkowego przewozu osób oraz zezwolenie na linie regularne w krajowym publicznym transporcie drogowym. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, głównie kierowców na umowę o pracę. Do rozliczenia podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - forma uroszczona. Rozlicza się z urzędem skarbowym co miesiąc stałą stawką podatku liniowego. Jest też podatnikiem VAT.

W toku wykonywanych przewozów pasażerskich Wnioskodawca stosuje ustawowe ulgi określone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 295). W ramach realizacji wskazanych usług transportowych Wnioskodawca zawarł z Urzędem Marszałkowskim w dniu 21 grudnia 2010 r. umowę, na mocy której otrzymuje On dopłaty z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w wyżej wskazanych przewozach pasażerskich, określone w art. 8a ust. 2 ww. ustawy. Dopłaty Wnioskodawca otrzymuje na konto po przesłaniu stosownego zestawienia (na podstawie raportów z programów powiązanych z kasami fiskalnymi, na których ewidencjonowana jest sprzedaż biletów). Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedanych biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Dopłaty do biletów ulgowych księgowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie nr 7 „wartość sprzedanych towarów i usług”, są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz odprowadzany jest podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy dopłaty otrzymywane z Urzędu Marszałkowskiego do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ulg powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy można dokonać korekty przychodów za lata ubiegłe 2015-2019 składając korektę deklaracji PIT-36L, tak aby wyłączyć dopłaty z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku odnośnie pytania Nr 1), dopłaty do biletów ulgowych otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopłaty ze względu na ich przeznaczenie, źródło finansowania i szczególne zasady rozliczania stanowią dotację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.). Dotacje z budżetu państwa są zwolnione z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2), korekty przychodów za lata 2015-2019 należy dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji PIT-36L i wyłączenie dopłat z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do tej pory dopłaty księgowane były do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie nr 7 „wartość sprzedanych towarów i usług”, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz odprowadzany był podatek VAT należny. Prawidłowo dopłaty powinny być księgowane do kolumny „uwagi”, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy oraz powinien zostać odprowadzany podatek VAT należny.

Należy dokonać korekty przychodów oraz zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2015-2019 i wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopłaty z tytułu stosowania ustawowych ulg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1380, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem kwot wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Konsekwencją otrzymania ww. środków na inny cel niż zakup lub wytworzenie środków trwałych jest, co do zasady, konieczność ich uznania za przychód podatkowy. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę dopłaty do sprzedawanych biletów ulgowych, jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych stanowią, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.), wydatkami budżetu państwa są wydatki na dotacje i subwencje.

Dotacjami, w myśl art. 126 ww. ustawy, są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do treści art. 127 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b),
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji;

Dotacjami celowymi – zgodnie z art. 127 ust. 2 ww. ustawy – są także środki przeznaczone na:

1.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;
2.  realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a) i b);
3.  finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;
4.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
5.  współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
6.  wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 295), koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa.

Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8a ust. 4 tej ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który:

*   posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200 oraz z 2018 r., poz. 12);

*   stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych;

*   zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 24 sierpnia 2000 r., której głównym przedmiotem jest pozostały transport lądowy, pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKD 49.39.Z), w ramach którego realizuje On transport drogowy osób. Wnioskodawca posiada licencję krajową dotyczącą autobusowego zarobkowego przewozu osób oraz zezwolenie na linie regularne w krajowym publicznym transporcie drogowym. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, głównie kierowców na umowę o pracę. W toku wykonywanych przewozów pasażerskich Wnioskodawca stosuje ustawowe ulgi określone w przepisach ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. W ramach realizacji wskazanych usług transportowych Wnioskodawca zawarł z Urzędem Marszałkowskim w dniu 21 grudnia 2010 r. umowę, na mocy której otrzymuje On dopłaty z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w wyżej wskazanych przewozach pasażerskich, określone w art. 8a ust. 2 ww. ustawy. Dopłaty Wnioskodawca otrzymuje na konto po przesłaniu stosownego zestawienia (na podstawie raportów z programów powiązanych z kasami fiskalnymi, na których ewidencjonowana jest sprzedaż biletów). Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedanych biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Dopłaty do biletów ulgowych księgowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie nr 7 „wartość sprzedanych towarów i usług”, są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz odprowadzany jest podatek VAT należny.

Mając na względzie powyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że otrzymana przez Niego z Urzędu Marszałkowskiego dotacja, stanowiąca dopłatę do sprzedaży biletów ulgowych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekty zeznań rocznych za lata 2015-2019 wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (w tym również zeznanie, wykaz oraz informację, do których składania obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci).

W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 cyt. ustawy). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeżeli zatem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ostatnie 5 lat zawierają niewłaściwe dane, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PIT-36L, zgodnie z cytowanym art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym wyjaśnić, że prawidłowość złożonych zeznań (korekt) podlega ocenie organów podatkowych w odrębnym trybie, w związku z czym tutejszy Organ nie ma uprawnień, by rozstrzygać w ramach wydawania interpretacji indywidualnej, czy złożone zeznania (korekty) Wnioskodawcy zostały sporządzone prawidłowo.

Zaznaczyć również należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy, jako że Organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, tym samym nie ocenia podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.