Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.371.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: 1. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT? 2. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto? 3. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT? 4. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto?
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie samochodów; wartość-wartość brutto; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Mały podatnik; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące samochodów 
; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki związane z innymi składnikami majątku podatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z ze zm.), a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT;

\- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto;

\- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT;

\- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Podatnik”).

Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka z dniem 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: „ryczałt”), o którym mowa w przepisie art. 28d ust. 1 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej u.p.d.o.p). Wobec tego, złożyła ona zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w przepisanym terminie.

Podatnik wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, spełnił wszystkie przewidziane w przepisie art. 28j przesłanki pozytywne, nie spełniając tym samym żadnej z przesłanek negatywnych, które eliminowałyby możliwość wyboru tej formy opodatkowania.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest PKD 81.22 Z, Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

Wspólnicy Spółki, pełniący różne funkcje w strukturze organizacyjnej oraz pracownicy, wykorzystują posiadane przez Wnioskodawcę samochody oraz inne składniki majątku (sprzęt komputerowy, taki jak laptopy czy telefony komórkowe), które mogą być wykorzystywane również na cele nie związane z działalnością gospodarczą, we wniosku dalej zwane jako: „cele mieszane”.

Wskazać jednak należy, że składniki majątku Spółki, o których mowa powyżej - przede wszystkim wykorzystywane są do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Przyjęte w Spółce zasady oraz wewnętrzne ustalenia i regulacje przewidują możliwość używania samochodów do celów prywatnych, czyli zgodnie z brzmieniem ustawy podatkowej, do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Podobnie dotyczy to również używania innych składników majątku na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W związku z użytkowaniem samochodów i innych składników majątku, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych bądź wykorzystywanych na podstawie innych tytułów prawnych (najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego), Wnioskodawca ponosi wydatki bezpośrednio z nimi związane, do których niewątpliwie zalicza: koszty eksploatacji składników majątku, opłaty leasingowe, czynsz najmu.

Od opisywanych wydatków mających związek z samochodami osobowymi, Wnioskodawca odlicza wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług, zaś druga część tej wartości, z mocy prawa nie podlega odliczeniu - na podstawie zasad wynikających wprost z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.; dalej: „u.p.t.u.”).

Z kolei w przypadku wydatków związanych z innymi składnikami majątku - Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT w wysokości 100%, na kanwie u.p.t.u.

Mając na względzie opisaną powyższą część stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w stanie wykluczyć wykorzystywania składników majątku zarówno do celów związanych jak i nie związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z brakiem precyzyjnego określenia definicji „wydatku” na kanwie u.p.d.o.p., Wnioskodawca powziął wątpliwość, od jakiej wartości powinien obliczyć dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków.

**Pytania**

1\. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT?

2\. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto?

3\. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT?

4\. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w wysokości ukrytego zysku z tytułu użytkowania samochodów osobowych a wykorzystywanych również do celów mieszanych, uwzględnić kwotę netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w wysokości ukrytego zysku z tytułu używania innych składników majątku również do celów mieszanych, uwzględnić wyłącznie kwotę netto.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w kwocie wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania samochodów osobowych a wykorzystywanych również do celów mieszanych, uwzględnić kwotę netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w kwocie wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu używania innych składników majątku również do celów mieszanych, uwzględnić wyłącznie kwotę netto.

Zgodnie z art. 28j u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie określone w przepisie warunki i nie wystąpią negatywne przesłanki wyłączające możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podkreśla, w brzmieniu przepisu art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Z kolei z art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz 3 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca sprecyzował przykładowy katalog ukrytych zysków.

Generalnie, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca dokonał także wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.

W art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przywołany powyżej przepis u.p.d.o.p. w swoim brzmieniu odwołuje się do trzech kategorii: wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Dwie z tych kategorii tzn. odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości stanowią pozycje kosztowe. Zdaniem podatnika powyższe przesądza, że również jako pozycja kosztów obciążających wynik finansowy powinno być dla potrzeb kalkulacji ukrytych zysków rozumiane pojęcie „wydatku”, którym posłużył się ustawodawca we wspomnianym przepisie. Nie sposób bowiem uznać, że ustawodawca dla potrzeb określenia tej samej kategorii ukrytych zysków odwołał się jednocześnie do kategorii wypływów gotówkowych w ujęciu kasowym oraz pozycji kosztowych w ujęciu memoriałowym (zgodnie z rachunkowymi zasadami potrącalności). Taki tok rozumowania prowadziłby do wniosku, że ten sam wydatek mógłby zostać rozpoznany jako ukryty zysk dwukrotnie - raz w ujęciu kasowym, a raz np. jako odpis amortyzacyjny, co wydaje się oczywiście sprzeczne z celami ustawodawcy.

Z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, będącego załącznikiem do Komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 roku w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 „Środki trwałe”, z poz. 8.1 wynika, że „Amortyzacja (odpis amortyzacyjny) środka trwałego to koszt odzwierciedlający planowe, stopniowe i systematyczne rozłożenie w czasie wartości podlegającej amortyzacji, następujące na skutek używania środka trwałego lub upływu czasu przez okres jego ekonomicznej użyteczności. Amortyzacja, w przeciwieństwie do utraty wartości, odzwierciedla stopniowe wykorzystanie potencjału korzyści ekonomicznych właściwych danemu obiektowi inwentarzowemu, a nie utratę całości lub części tego potencjału. Amortyzację z reguły nalicza się w ratach miesięcznych.”

Z powyższego wprost wynika, że w takim przypadku podstawą do naliczenia ukrytego zysku nie jest „wydatek”, ale „odpis”, czyli to, co realnie obciąża wynik finansowy Wnioskodawcy.

Tutejszy organ niejednokrotnie wskazywał, że dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. Zgodnie z taką linią interpretacyjną, w przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Na kanwie u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wprost wyliczenia jakiego rodzaju wydatki podatników mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli zatem ustawa w swoim brzmieniu nie formułuje takiego pojęcia, zgodnie z przyjętymi dyrektywami wykładni, w pierwszej kolejności należy odnieść się do jego znaczenia w języku powszechnym.

Ustawodawca na kanwie u.p.d.o.p. nie zdefiniował również pojęcia wydatku, który funkcjonowałby w reżimie prawnym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl/slowniki/wydatek.html): wydatek „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”.

Wobec powyższego, znaczenie językowe prowadzi do wniosku, że poprzez wydatek, należy rozumieć realny ciężar ekonomiczny, który ponosi Wnioskodawca.

Bezspornym jest zatem fakt, że ani u.p.d.o.p. ani ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „u.o.r.”) nie zawierają definicji wydatku.

Ustawa o rachunkowości, w swoim brzmieniu zawiera jedynie definicję ceny nabycia.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.o.r., cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 u.o.r., przez koszty oraz straty - rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Jak wskazano w u.p.d.o.p. podatnicy opodatkowani ryczałtem są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Niepodlegający odliczeniu VAT naliczony stanowi, co do zasady, składową ceny nabycia. To oznacza, że niepodlegający odliczeniu VAT naliczony powinien zwiększyć cenę nabycia zakupionego materiału, towaru czy usługi - zgodnie z obowiązującą ustawą o rachunkowości.

W księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, niepodlegający odliczeniu VAT jest ewidencjonowany łącznie z wartością netto wydatku.

Cena nabycia, podobnie jak cena zakupu, nie obejmuje obciążeń o charakterze publicznoprawnym, które jednostka ma prawo odliczyć (w szczególności podatku od towarów i usług oraz akcyzy). A contrario obciążenia publicznoprawne, odnośnie do których jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia zwiększają cenę zakupu, a tym samym cenę nabycia składników majątkowych. (E. Walińska, W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, M. Michalak, A. Wencel \[w :\] B. Bek-Gaik, Z. Firkowska-Jakobsze, J. Gad, G. Idzikowska, A. Janicka, A. Jurewicz, J. Kalinowski, K. Kępa, A. Mariański, I. Szudrowicz, M. Turzyński, A. Walińska, M. Wiatr, E. Walińska, W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, M. Michalak, A. Wencel , Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2018, art. 28).

Powyższe potwierdza prezentowany już przez tutejszy Organ pogląd, wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2022 roku o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.104.2022.1.SG: „Tym samym na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.”

Skonstruowanie mechanizmu innego, zdaniem Wnioskodawcy, prowadziłoby do błędnego zdefiniowania pojęcia wydatku a tym samym prowadziłoby również do naruszenia zasady pewności prawa. W tym naruszenia generalnych reguł podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

Oderwanie zatem definicji wydatku od ceny nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 - wydaje się być wysoce niezasadne.

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku, stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w pkt 64 wskazano, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku”.

Ministerstwo Finansów w publikowanych objaśnieniach niejako samo odnosi się do wyniku finansowego, który posiada korzenie swojej regulacji właśnie w u.o.r. Pozostaje ściśle związany z rachunkiem zysków i strat. Ten zaś dostarcza każdemu Podatnikowi informacji o wielkości wyniku finansowego jednostki i strukturze poszczególnych przychodów i kosztów w przedsiębiorstwie.

Ponadto Ustawodawca na kanwie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się pojęciem „wydatku” w rozumieniu kosztu, przykładowo:

a. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. - gdzie do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika (\`(...)\`);

b. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. - gdzie stanowi o niezaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników (\`(...)\`);

c. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. - gdzie stanowi o niezaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji;

d. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48c u.p.d.o.p. - gdzie do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości;

e. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39a u.p.d.o.p. - gdzie do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia;

f. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - wskazując, że kosztem nie jest 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

g. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - wskazując wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika;

h. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. - gdzie do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138, 1726, 1855 i 2339).

Powyższy katalog dotyczy jedynie przykładowych użyć znaczenia „wydatek”, który został użyty w reżimie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych „na zasadach ogólnych”, innym niż ryczałt od dochodów spółek.

Niezasadne wobec tego, byłoby interpretowanie opisywanego pojęcia w sposób odrębny, niż ten powiązany z kosztem uzyskania przychodu.

W wyżej wymienionym zakresie ustawodawca sprecyzował zakres wydatku jako kosztu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie odpowiednich przepisów nakazał traktować kwotę wydatku jako kwotę netto, bądź netto wraz z nieodliczonym podatkiem VAT.

Oderwanie definicji „wydatku”, używanej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego według tzw. „klasycznego CIT” a używanej na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, po raz kolejny prowadziłoby do naruszenia zasady pewności prawa. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby rozróżnienie i niewiązanie ze sobą przedmiotowych pojęć - na pewno zostałoby sprecyzowane, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków, należy utożsamiać bezpośrednio z językowym znaczeniem słowa „wydatek" oraz z pojęciem ceny nabycia, która najbardziej odpowiada realiom polskiego systemu podatkowego, który implementował prawo Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej, o którym mowa w szczególności w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że poprzez wydatek w przypadku samochodów osobowych należy rozumieć wartość netto powiększoną o nieodliczony podatek VAT, a w przypadku innych składników majątku - wyłącznie wartość netto, nie uwzględniając w tym podatku VAT, który został w pełni odliczony.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2009 r., C- 174/08, NCC CONSTRUCTION DANMARK A/S v. SKATTEMINISTERIET, ZOTSiS 2009, nr 10B, poz. I-10567, wskazał, że: „W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej, a w szczególności prawo do odliczenia, stanowi, jako integralna część mechanizmu podatku VAT, podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony na mocy prawodawstwa wspólnotowego”.

Zgodnie z powyższym, neutralność podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) przysługuje podatnikom, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej.

Przejawia się ona bezpośrednio w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony.

Wobec czego, wysnuć należy wniosek, że na podstawie regulacji związanej z neutralnością podatku VAT wobec podatników, którzy pozostają czynnymi podatnikami VAT - nie ponoszą oni realnego obciążenia ekonomicznego w związku z nabywanymi towarami bądź usługami. Przedstawione powyżej zasady mogą zostać wyłączone jedynie w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku na kanwie samej ustawy podatkowej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wysoce niezasadne byłoby przyjęcie, że podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, dla wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych oraz innych składników majątku Podatnika do celów mieszanych, co do których przysługiwało Spółce prawo odliczenia podatku VAT, byłaby kwota wydatków brutto, czyli kwota uwzględniająca VAT naliczony.

W opinii Spółki, bez wątpienia stanowiłoby po pierwsze: odprowadzenia podatku ryczałtowego od dochodów spółek od podatku od towarów i usług (opodatkowanie kwoty, która zawiera w sobie inny podatek).

Po kolejne, wprowadzenie takiej wykładni, zdaniem Spółki prowadziłoby do dyskryminacji podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z u.p.t.u.

A finalnie, prowadziło do sprzeczności prawa krajowego w związku z prawem Unii Europejskiej.

Na marginesie należy również zaznaczyć, że zdaniem Podatnika, mimo oderwania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od tzw. klasycznego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z art. 19 u.p.d.o.p., należy w opisywanym stanowisku podnieść również znaczenie i racjonalność przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

W przytoczonym powyżej przepisie wskazano, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu, podatku od towarów, chyba, że jest nim podatek naliczony, podlegający następującym kryteriom:

a) podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

b) VAT stanowi koszt uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. również urzeczywistnia zasadę neutralności podatkowej wyrażoną w Dyrektywie VAT oraz u.p.t.u. - wskazując wprost, że do kwoty przychodu nie wlicza się należnego podatku od towarów i usług.

Mając na względnie powyższe, w szczególności wobec braku definicji wydatku na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, neutralności podatku od towarów i usług, dochodem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków, podlegającym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, będzie wartość netto w przypadku pozostałych składników majątku, a w przypadku samochodów osobowych - wartość netto powiększona o nieodliczony VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Zatem, wykorzystywanie przez Wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Podsumowując, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem ­- to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi szereg wydatków związanych z użytkowaniem samochodów i innych składników majątku przez Wspólników Spółki. Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, od jakiej wartości powinien obliczyć dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków.

Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych jak i innych składników majątku wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

Podobnie w sytuacji używania innych składników dla celów mieszanych wartość ukrytych zysków powinna być ustalona także w wartości brutto.

Z kolei w przypadku wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania samochodów osobowych dla celów mieszanych oraz innych składników majątku wykorzystywanych dla celów mieszanych, wartość tych wydatków powinna być ustalona również w kwocie brutto.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka powinna w wysokości ukrytego zysku z tytułu użytkowania samochodów osobowych a wykorzystywanych również do celów mieszanych, uwzględnić kwotę netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT – jest **nieprawidłowe.**

\- Spółka powinna w wysokości ukrytego zysku z tytułu używania innych składników majątku również do celów mieszanych, uwzględniając wyłącznie kwotę netto – jest **nieprawidłowe.**

\- Spółka powinna w kwocie wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania samochodów osobowych a wykorzystywanych również do celów mieszanych, uwzględnić kwotę netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT- jest **nieprawidłowe.**

\- Spółka powinna w kwocie wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu używania innych składników majątku również do celów mieszanych, uwzględnić wyłącznie kwotę netto – jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążącej w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).