Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-348/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina Miasto, będący czynnym podatnikiem VAT jest właścicielem cmentarzy funkcjonujących na terenie Miasta, tj. cmentarza komunalnego w (…). oraz cmentarza położonego na terenie wsi Z. (dalej: „Cmentarze”). W związku z tymi obiektami Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi cmentarne należące do jego zadań własnych (w tym za tzw. placowe), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591). Kwestia świadczenia usług cmentarnych została również uregulowana w przepisach ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687), w szczególności w art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 ww. ustawy.

Cmentarze są obecnie własnością Miasta i to Miasto świadczy odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotów zainteresowanych. Tym niemniej od 1999 r. miejska spółka komunalna, tj. „T.” Sp. z o.o. (dalej: „T.” lub „Zarządca”), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, na podstawie uzgodnienia z dnia 30 stycznia 2008 r. prowadzi w imieniu Miasta czynności w zakresie zarządzenia i administrowania Cmentarzami. Z tytułu wykonywania przedmiotowych usług Zarządca wystawia na Wnioskodawcę faktury VAT, na których wykazuje wynagrodzenie z wyszczególnioną kwotą podatku VAT. Na tej podstawie Miasto wypłaca T. wynagrodzenie.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane przez T. usługi w zakresie zarządzania i administrowania Cmentarzami obejmują między innymi:

*   utrzymanie należytego stanu technicznego Cmentarzy,
*   pobieranie opłat z tytułu korzystania z infrastruktury Cmentarzy przez podmioty zainteresowane w imieniu i na rzecz Miasta,
*   utrzymanie należytego stanu sanitarno-porządkowego, kaplicy, terenów, śmietników i bieżący wywóz nieczystości,
*   wytyczanie kwater grzebalnych i prowadzenie ksiąg cmentarnych,
*   udostępnianie infrastruktury Cmentarzy w tym kaplicy cmentarnej firmom pogrzebowym oraz kamieniarskim po uprzednim pobraniu opłaty,
*   przechowywanie i ewidencjonowanie dokumentacji związanej z infrastrukturą Cmentarzy,
*   obsługę finansowo-księgowa zarządzanych Cmentarzy.

Wnioskodawca podkreśla, że wpływy z opłat za korzystanie z Cmentarzy (pobierane przez T. działający w imieniu i na rzecz Miasta) oraz wynagrodzenie za zarządzanie i administrowanie Cmentarzami pobierane przez T. są odpowiednio dochodami i kosztami Miasta. Wpływy z opłat za korzystanie z cmentarzy przyjmowane są bowiem na wyodrębnione konto Gminy. W efekcie to Miasto osiąga w tym obszarze obroty opodatkowane VAT, jak również ponosi wydatki, tym niemniej bieżące koszty eksploatacyjne Cmentarzy są co do zasady ponoszone bezpośrednio przez T..

W konsekwencji Miasto, jako podmiot świadczący usługi cmentarne, wykazuje w deklaracji VAT-7 i odprowadza na rachunek urzędu skarbowego VAT należny z tytułu pobieranych opłat/wynagrodzeń za świadczenie tych usług. Jednocześnie Miasto ponosi różne wydatki, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy. Zakres i charakter przedmiotowych wydatków jest uzależniony od bieżących potrzeb związanych z działalnością w zakresie świadczenia usług cmentarnych. W praktyce, oprócz wynagrodzenia Zarządcy, Miasto ponosi przykładowo koszty inwestycji dotyczących Cmentarzy.

Wskazane powyżej wydatki są każdorazowo udokumentowane fakturami ze strony zewnętrznych dostawców usług/towarów. Podkreślono, że te wydatki dotyczą wyłącznie (tylko) Cmentarzy. Nie są to przykładowo wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości miejskich. Miasto jest w stanie przyporządkować każdy wydatek bezpośrednio do Cmentarzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno już zrealizowanych, jak i przyszłych) związanych z uiszczanym na rzecz Zarządcy Cmentarzy wynagrodzeniem z tytułu zarządzenia i administrowania Cmentarzami oraz od innych wydatków, niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z uiszczanym na rzecz Zarządcy Cmentarzy wynagrodzeniem z tytułu zarządzenia i administrowania Cmentarzami oraz od innych wydatków (zarówno już zrealizowanych, jak i przyszłych) niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy.

W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej, będzie natomiast traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (..). (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013).

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin/miast, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji mając na uwadze fakt, że z tytułu świadczenia ww. usług cmentarnych Miasto pobiera od podmiotów zainteresowanych wynagrodzenie, powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT w ramach (z tytułu) świadczonych usług, oraz świadczone przez Miasto usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Miasto wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych, tj. od wydatków związanych z uiszczanym na rzecz Zarządcy Cmentarzy wynagrodzeniem z tytułu zarządzenia i administrowania Cmentarzami oraz od wydatków (zarówno już zrealizowanych, jak i przyszłych) niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy. Za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie ww. wydatków związanych z funkcjonowaniem Cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Miasto opodatkowanych VAT usług cmentarnych. Zdaniem Miasta bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione.

Powyższy wniosek pozostaje aktualny w odniesieniu do usług Zarządcy Cmentarzy. Ich nabycie jest bowiem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Miasto podlegających opodatkowaniu VAT usług cmentarnych. Specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje, że są one wykorzystywane przez Miasto tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług cmentarnych. Gdyby Miasto nie prowadziło opisywanej działalności na terenie Cmentarzy, nie byłoby potrzeby świadczenia usług zarządzania i administrowania Cmentarzami przez Zarządcę na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Miasta, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona jest również przesłanka związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT, zarówno w odniesieniu do wydatków związanych z uiszczanym na rzecz Zarządcy Cmentarzy wynagrodzeniem z tytułu zarządzenia i administrowania Cmentarzami, jak i do wydatków (zarówno już zrealizowanych, jak i przyszłych) niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach/miastach. Nie można również odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym wszystkie kwatery są zajęte. W takiej sytuacji koniecznością staje się rozbudowa Cmentarzy, a przez to poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz innych wydatków niezbędnych w celu ulepszenia oraz utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy.

Przedstawione przez Miasto stanowisko w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. IBPP2/443-104/13/ICz, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, iż jak to wynika z wniosku Gmina pobiera opłaty za usługi cmentarne za pośrednictwem zarządcy cmentarza. Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny.(\`(...)\`) Zatem w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Wobec powyższego Gmina posiada uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem komunalnym, na którym Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne.” Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-537/12-8/BM wskazał, że:

„Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem komunalnym, ponieważ wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.”

W ocenie Miasta również fakt, że część czynności „technicznych” na terenie Cmentarzy jest wykonywana za pośrednictwem Zarządcy, nie wpływa na pełne prawo Miasta do odliczenia podatku naliczonego w analizowanym zakresie, co znajduje potwierdzenie w treści powyższych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Przytoczono także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Powyższe stanowisko jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA: z dnia 3 listopada 2010 r. o sygn. I FSK 1938/09, z dnia 23 września 2010 r. o sygn. I FSK 927/09 oraz z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. I FSK 723/09.

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinno mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z uiszczanym na rzecz Zarządcy Cmentarzy wynagrodzeniem z tytułu zarządzenia i administrowania Cmentarzami oraz od wydatków (zarówno już zrealizowanych, jak i przyszłych), niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.