Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-7/15-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Określenie momentu powstania przychodu podatkowego przez Spółkę
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; umowa-umowa najmu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego przez Spółkę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym świadczone usługi są dokumentowane fakturami VAT.

W dniu 8 grudnia 2014 r. Spółka zawarła aneks do umowy najmu z C. Sp. z o.o. \[dalej: Umowa Najmu\]. W ramach umowy strony określiły m.in. sposób rozliczenia za czynsz ASTI (dodatkowy element kalkulacyjny ceny najmu, który należny jest w związku z poniesionymi ponad standardowymi nakładami na przedmiot najmu). Zgodnie z zapisami umowy strony określiły, że do 31 grudnia 2015 r.:

*   Czynsz ASTI płatny jest miesięcznie w wysokości stanowiącej równowartość w złotych polskich określonej w EURO kwoty należnej za metr kwadratowy powierzchni magazynowej w terminie 14 dni od otrzymania przez Najemcę faktury VAT;
*   W przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu niezależenie od przyczyny, w dacie takiego wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu Najemca zobowiązany jest zwrócić Wynajmującemu wartość niespłaconej kwoty ASTI w wysokości ujętej w załączniku 8a do niniejszej Umowy Najmu, określającym kwoty Czynszu ASTI, do zapłaty których zobowiązany jest Najemca, wyliczone na poszczególne ewentualne daty wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Najmu.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. Czynsz ASTI płatny jest według wyboru Najemcy:

*   miesięcznie przez cały okres trwania Umowy Najmu albo
*   za cały pozostały okres obowiązywania Umowy Najmu poprzez jednorazowe rozliczenie.

W przypadku objętym przedmiotowym zapytaniem Strony dokonały jednorazowego rozliczenia czynszu ASTI za cały pozostały okres obowiązywania umowy. Tym samym, Wnioskodawca w grudniu 2014 wystawił Najemcy fakturę VAT na całkowitą kwotę pozostałego do rozliczenia czynszu ASTI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu czynszu ASTI jest rozliczone jednorazowo z góry za cały pozostały okres obowiązywania umowy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako datę powstania przychodu przyjąć dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności, w zależności które ze zdarzeń wystąpi pierwsze.

Zdaniem Wnioskodawcy,

w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu czynszu ASTI jest rozliczone jednorazowo z góry za cały pozostały okres obowiązywania umowy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako datę powstania przychodu przyjąć dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności, w zależności które ze zdarzeń wystąpi pierwsze.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) - \[dalej jako: ustawa o CIT\] za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania takiego przychodu ustawa wskazuje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), Zatem z przedmiotowego przepisu wynika zasada, że dniem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w zależności które ze zdarzeń nastąpi pierwsze.

Jednocześnie, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Tym niemniej, w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, bowiem Spółka nie rozlicza określonych należności najemcy w okresach rozliczeniowych, gdyż wynagrodzenie to jest rozliczane jednorazowo z góry za pozostały okres obowiązywania umowy. Tak, więc brak będzie okresów rozliczeniowych, o których mowa w przepisie.

Zatem w takim przypadku Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności przez klienta - gdyż usługa zostaje wykonana po tym terminie.

Należy również wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Mimo iż świadczone przez Spółkę usługi są wykonywane w określonym przedziale czasowym (okresie najmu), to zapłata za te usługi następuje jednorazowo z góry za cały pozostały czas obowiązywania umowy. Nie można zatem przyjąć, że uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. Chodzi zatem o cykliczne, okresowe rozliczanie usług, które mają być świadczone w przyszłości. Taka sytuacja, nie ma natomiast miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Jak bowiem wskazano, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie stanowi jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonywanych usług. Płatność nie będą zatem stanowiła zaliczek lecz definitywne uregulowanie należności za usługę na początku (lub w trakcie trwania) okresu, w którym usługi są świadczone.

Przedstawione konkluzje znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w tym zakresie przez sądy administracyjne i organy podatkowe, w tym m.in.:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 645/11

„W świetle niekwestionowanych przez stronę okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, nie mogło ulegać wątpliwości, że rozliczenie przychodu uzyskanego przez spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo iż oferowane przez skarżącą usługi były świadczone w określonym przedziale czasowym (od 5 do 50 lat), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Poza sporem pozostawał fakt, że otrzymywane przez stronę wynagrodzenie obejmowało całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez skarżącą spółkę umów o archiwizację dokumentacji. Brak było tym samym jakichkolwiek podstaw do przyjmowania, że uzyskane przez stronę kwoty stanowiły „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. Chodzi zatem o cykliczne, okresowe rozliczanie usług, które mają być świadczone w przyszłości. Opisana sytuacja - jak wskazywano powyżej - nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku, gdzie otrzymywane przez skarżącą spółkę wynagrodzenie stanowiło jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonywanych przez nią usług\`(...)\`”

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 274/09

„Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty lub w którym powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma). Odstępstwo od zasady określonej w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której dzień wystawienia faktury jest dniem powstania przychodu, z przyczyn wskazanych już wcześniej nie wynika jednak z zastosowania normy szczególnej przed normą ogólną, ale z faktu, że przychód podatkowy na obecnym etapie rachunku podatkowego w ogóle jeszcze nie wystąpił, a więc i daty powstania tego przychodu nie sposób określić. Można dodać, że w przypadku usług o charakterze ciągłym, ale rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), zapłata z góry na poczet należności za pewien okres lub nawet za cały okres umowy może być uznana za wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W takim wypadku zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., według której przychód powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku”.

„(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, iż zawierane przez nią umowy o świadczenie usług archiwizacyjnych charakteryzują się następującymi cechami: polegają na ewidencjonowaniu, przechowywaniu, zabezpieczeniu i udostępnianiu przyjętej dokumentacji oraz wydawaniu z niej odpisów i kopii, świadczenie tych usług rozpoczyna się z chwilą przejęcia dokumentacji, a kończy z chwilą jej zniszczenia po okresie przechowywania wynikającym z przepisów ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589 ze zm.), wynagrodzenie płatne jest jednorazowo, w całości, z góry, w terminie 21 dni od daty przyjęcia dokumentów od podmiotu przekazującego. Jakkolwiek usługi te są usługami o charakterze ciągłym, jednakże nie występuje w nich element rozliczeń okresowych. Nie można w związku z tym uznać, że dokonane wpłaty względnie ich część mogą być zarachowane na poczet usług wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym. Tym samym wpłaty te nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych. Datę powstania przychodów wynikających z tych wpłat należy więc rozpoznać w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. - tak, jak uczyniły to organy podatkowe i co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach”.

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 1967/13

„Zdaniem Sądu nie można więc przyjąć, że przychodu nie stanowią płatności mające charakter definitywny. Tym samym w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie organ zauważa, że ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem „uregulowania należności za usługę”, ale sformułowaniami „wpłat pobranych na poczet należności” lub „zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006r. zwrot (wpłacać) na poczet czegoś oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że komentowana regulacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyrok NSA II FSK 274/09, II FSK 645/11)”.

„Jak wskazano wyżej, z przedstawionego w niniejszej sprawie opisu zdarzenia wynika, że pasażer reguluje całą należność za usługę w momencie nabycia biletu - dokonuje pełnej zapłaty za bilet. Pomiędzy nabywcą biletu a Spółką nie będzie już żadnych rozliczeń, co pozwalałoby przyjąć, że Spółka nie uzyskała przychodu, a przychód ten ziści się dopiero wraz z wystąpieniem innego późniejszego zdarzenia. W ocenie Sądu nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet usług”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-86/14-2/PK1, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym:

„Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania zapłaty za czynsz „z góry”, z umowy w której nie zostały określone okresy rozliczeniowe do określenia momentu powstania przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, a w konsekwencji należy przyjąć, że przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury VAT w zależności, które zdarzenie wystąpi najwcześniej”.

„Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zawiera umowy najmu powierzchni Obiektu. Często są to umowy krótkoterminowe, tj. zawierane na okres od kilku dni do 4 miesięcy. W umowie nie są ustalane okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie wypłacone jest z góry za cały okres umowy najmu lub w transzach.

W takiej sytuacji nie będzie miał w sprawie zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy PDOP z uwagi na to, że w umowie nie zostały określone okresy rozliczeniowe. Natomiast do ustalenia momentu otrzymania przychodu znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Zatem w przypadku otrzymania zapłaty za czynsz „z góry”, przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury VAT w zależności, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Podobnie będzie się rzecz miała w stosunku do zapłaty transzy”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.