Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.220.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznanie realizowanego świadczenia za świadczenie usług, miejsce świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 maja 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 19 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A.**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. Sp. z o.o.**

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. („Spółka”) jest spółką prawa duńskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy (…) (dalej: Grupa).

Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą głównie (…) (…). Produkcja tych (…) odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych i na zlecenie zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do (\`(...)\`) (dalej łącznie z ww. (…): Towary).

Towary wytworzone/nabyte przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią) są importowane/nabywane wewnątrzwspólnotowo m.in. do Polski.

Spółka jest w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest w Polsce zarejestrowana również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest udziałowcem C. C. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zajmuje się przede wszystkim sprzedażą (\`(...)\`) oraz części/komponentów do (\`(...)\`) w Polsce. Spółka dokonuje dostawy na terytorium kraju (\`(...)\`) oraz części/komponentów na rzecz C.

Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) z B.

B posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i również wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (\`(...)\`).

Przedmiotem działalności B jest m.in. produkcja, serwis i naprawy (\`(...)\`) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością.

Spółka i B są powiązane kapitałowo.

W ramach Umowy B świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   logistyczno-magazynowe („Usługi Logistyczno-Magazynowe”),
*   produkcji obejmującą w szczególności produkcję (\`(...)\`) oraz wkładek (…) („Usługa Produkcyjna”),
*   naprawy („Usługi Naprawy”).

Zakres Usług Logistyczno-Magazynowych:

B. jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę magazynowania Towarów.

Dla potrzeb świadczenia usług Logistyczno-Magazynowych, B. wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową.

Powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie są zlokalizowane na terenie zakładu B. w Polsce - są to powierzchnie własne lub wynajęte przez B.

Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni użytkowych. Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Mimo że Spółka nie wynajmuje żadnych powierzchni użytkowych w Polsce, miejsce, w którym przechowywane są Towary otrzymało własną (biznesową) nazwę „E.”).

Usługa magazynowania Towarów jest przez B. świadczona w E.

Spółka sprzedaje Towary jednostkom powiązanym z Grupy (\`(...)\`) (dalej: Jednostki Powiązane) lub innym podmiotom zlokalizowanym na całym świecie.

Towary, które są przechowywane w E, są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. B. działa wówczas jako operator logistyczny i może kontaktować się z firmami spedycyjnymi.

Usługi logistyczne świadczone w ramach Usług Logistyczno-Magazynowych obejmują w szczególności:

*   umieszczanie Towarów w E,
*   ochronę i monitoring Towarów umieszczonych w E,
*   pakowanie Towarów przed ich wysyłką,
*   dostarczanie informacji na temat przygotowania Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),
*   przekazanie Towarów przewoźnikowi,
*   wsparcie w zakresie odpraw importowych/eksportowych, w szczególności: przesyłanie do agencji celnej informacji i dokumentów niezbędnych do dokonania odpraw importowych/eksportowych.

Na potrzeby realizacji przez B. Usług Logistyczno-Magazynowych, Spółka zapewnia pracownikom B dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej.

Pracownicy B. na bieżąco monitorują stany Towarów należących do Spółki.

B. nie działa w charakterze agenta celnego na rzecz Spółki - Spółka upoważniła na terenie Polski agenta celnego (innego niż B) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów.

Zakres Usługi Produkcyjnej:

B. jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną.

B. produkuje (…) („…”) oraz akcesoria i wyposażenie do (\`(...)\`), w szczególności wkładki (…) (Produkty) na rzecz Spółki.

W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję (\`(...)\`):

Na potrzeby realizacji przez B. Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B elektronikę. Elektronika, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji (\`(...)\`), stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy (\`(...)\`).

Spółka dostarcza również komponenty do produkcji (\`(...)\`) inne niż elektronika. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji (\`(...)\`) może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji (\`(...)\`).

Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji (\`(...)\`) przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji.

Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie B., tj. cenę, jaką Spółka płaci B. za wykonanie Usługi Produkcyjnej (dalej: Cena Usługi Produkcyjnej). Na Cenę Usługi Produkcyjnej (\`(...)\`) składają się:

*   koszty wykonania Usługi Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych B dolicza własną marżę,
*   koszty komponentów należących do B i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`), tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji (\`(...)\`).

Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji (\`(...)\`).

W przypadku Produktów (wyposażenia i akcesoriów do (\`(...)\`), w szczególności wkładek (…), koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. Największy udział w kosztach produkcji stanowią wówczas koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Może się jednak zdarzyć, że koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów/wyposażenia). W obu przypadkach komponenty powierzone przez Spółkę stanowią jednak w ujęciu wartościowym przeważającą część kosztów komponentów użytych do produkcji.

W celu wykonania Usługi Produkcyjnej, B wykorzystuje również komponenty będące jej własnością.

W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B, powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji.

Zarówno w przypadku, gdy Usługa Produkcyjna obejmuje produkcję (\`(...)\`), jak i pozostałych Produktów, w stosunku do każdego z nich:

*   udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej przekracza 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,
*   udział kosztów komponentów należących do B i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`) i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej,
*   komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowym przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B.

Po zakończeniu Usługi Produkcyjnej Produkty i (\`(...)\`) są umieszczane w E. i są przedmiotem Usług Logistyczno-Magazynowych.

Produkcja przez B. odbywa się na zasadzie „just in time”, tzn. Produkty i (\`(...)\`) po ich wytworzeniu są wysyłane ze Spółki do Jednostek Powiązanych lub ich klientów. Ze względów logistycznych Produkty i (\`(...)\`) są jednak składowane i wysyłane z E.

B. przeprowadza kontrolę jakości Produktów i (\`(...)\`), które jednak pozostają własnością Spółki do momentu ich sprzedaży na rzecz Jednostek Powiązanych.

Zakres Usług Naprawy

B. jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę naprawy Towarów (w tym Produktów i (\`(...)\`)).

Na potrzeby realizacji przez B naprawy Towarów Spółka dostarcza do B komponenty w celu ich wykorzystania w procesie naprawy.

W celu wykonania naprawy Towarów B może wykorzystywać również drobne komponenty/materiały będące jej własnością.

W wyniku naprawy Towarów przez B powstaje taki sam produkt.

W przypadku Usług Naprawy, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów naprawy. Może się jednak zdarzyć, że koszt ten przekracza 50%, w zależności od tego, co wymaga naprawy.

W przypadku Usług Naprawy:

*   udział kosztów wykonania przedmiotowej usługi (koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne) przekraczają 70% ceny Usługi Naprawy, jaką Spółka płaci B z tytułu jej wykonania,
*   udział kosztów komponentów należących do B. i zużywanych przez nią w celu wykonania naprawy nie przekracza 30% ceny Usługi Naprawy,
*   komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowym przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, Spółka korzysta ze wsparcia B w zakresie gromadzenia dowodów dostawy i przesyłania ich doradcy podatkowemu Spółki w Polsce.

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw Towarów (w tym Produktów i (\`(...)\`)) Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską).

Pracownicy B nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom B.

Spółka nie świadczy usług niematerialnych na rzecz B, jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego.

Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.

Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu użytkowego. Magazyn B, w którym umieszczane są Towary pozostaje w wyłącznym władztwie i posiadaniu B.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

W zakresie Towarów (w tym Produktów i (\`(...)\`)), Towary należące do Spółki są przechowywane w E i sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub innym podmiotom.

W 2020 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację dot. m.in. posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST z dnia 18 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Interpretacja ta została jednak wydana w odmiennym stanie faktycznym, w szczególności (1) szerszy był zakres nabywanych od B usług oraz (2) Spółka nabywała usługi w Polsce od innego podmiotu powiązanego (D - Spółka ta jest obecnie w procesie likwidacji i ma zostać wyrejestrowana z VAT w Polsce do końca lipca 2023 r.).

Interpretacja ta została przez Spółkę zaskarżona. Spółka zwraca uwagę, że mimo iż wskazany w poprzednim wniosku stan faktyczny był szerszy w ww. zakresie to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 527/21) uznał, że nawet w poprzednim stanie faktycznym Spółka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sprawa oczekuje obecnie na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1\. od kiedy A jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce od 1 maja 2017 r.

2\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Dani np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.);

Wnioskodawca prowadzi w kraju siedziby, tj. na terytorium Danii, faktyczną działalność operacyjną. Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby, tj. na terytorium Danii nie ogranicza się wyłącznie do posiadania biura.

Wnioskodawca korzysta z magazynu położonego na terytorium Danii. Ponadto na terytorium Danii Wnioskodawca m.in. prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową, realizuje projekty dot. badań i rozwoju (działalność R&D), jak również podejmuje decyzje dotyczące kwestii finansowych. Spółka zatrudnia w Danii ponad (…) pracowników.

3\. przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca A. z B. (w tym od kiedy trwa współpraca A. z B.);

Współpraca Wnioskodawcy z B. rozpoczęła się w maju 2020 r. i nie został określony czas jej trwania.

4\. w jakim celu „Towary wytworzone/nabyte przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią) są importowane/nabywane wewnątrzwspólnotowo mi.in. do Polski”, należało wyjaśnić;

Towary wytworzone/nabyte przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią) są importowane/nabywane wewnątrzwspólnotowo mi.in. do Polski w celu wyprodukowania (\`(...)\`) lub w celu ich odsprzedaży.

5\. czy Towary (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B) będą wytwarzane również w innych krajach niż Polska w tym w kraju siedziby A;

Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B) są również wytwarzane w innych krajach, w tym w kraju siedziby Wnioskodawcy (w Danii), w Meksyku czy też w Chinach.

6\. czy A. będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zapleczem B (zasobami technicznymi/rzeczowymi/osobowymi), w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

A nie posiada bezpośredniej kontroli nad zapleczem osobowym, ani technicznym B. B świadczy usługi na rzecz A jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. A nie kontroluje, nie kieruje, ani nie nadzoruje działalności produkcyjnej i usługowej B. B odpowiada za bieżące planowanie produkcji, jak również działalność operacyjną.

Świadczenie usług odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy A. a B. W związku z tym:

*   A. monitoruje koszty i wydajność oraz udziela B wskazówek odnośnie do kontroli jakości, testowania i programowania oraz innych powiązanych działań związanych z produkcją / kontrolą jakości,
*   B. odpowiada za implementację tych wskazówek oraz raportowanie ich wykonania do A.

7\. czy A. będzie mieć wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych B. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych, produkcji oraz naprawy w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany;

Świadczenie wskazanych usług odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a B. Usługi te są świadczone zgodnie oczekiwaniami i ustaleniami poczynionymi przez strony, jednak jak wskazano w treści wniosku:

*   usługi są świadczone przez B jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników,
*   Wnioskodawca nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom B.

8\. czy A. będzie posiadał na terytorium Polski jakiś przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa;

Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę. Spółka sprzedaje (…) na rzecz podmiotu powiązanego, z siedzibą w Polsce (tj. C Sp. z o.o.), który pełni funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne w Polsce.

Podmiotami na terytorium Polski posiadającymi pełnomocnictwa od Spółki są doradcy podatkowi i agencja celna. Udzielone pełnomocnictwa obejmują wyłącznie kwestie rozliczeń podatkowych/celnych.

9\. czy A poza komponentami i elektroniką do produkcji i naprawy będzie udostępniał B jakiekolwiek inne należące do A urządzenia/sprzęt/materiały/jakiekolwiek inne aktywa;

Wnioskodawca nie udostępnia B żadnych innych aktywów poza komponentami i elektroniką potrzebną do świadczenia przez B usług produkcji i naprawy. Jak wskazano we wniosku Spółka nie posiada w Polsce maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

10\. czy B. świadczy usługi także na rzecz innych podmiotów niż A;

Tak, B świadczy usługi także na rzecz innych podmiotów niż A.

11\. czy C. będzie nabywał od A. (…) oraz części / komponenty do (\`(...)\`), należy wyjaśnić, w tym wskazać w jakim zakresie będzie odbywać się współpraca A. z C. tj. należało opisać jakie działania/czynności będą realizowane w ramach tej współpracy, na jakich zasadach będą realizowane;

A. dokonuje sprzedaży (\`(...)\`) na rzecz C. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (\`(...)\`) na terytorium Polski, nabytych wcześniej od Spółki.

12\. w jaki sposób będzie przebiegał proces administrowania/zarządzania zwrotami, reklamacjami sprzedawanych Towarów (jeżeli takowe wystąpią), należało opisać czy będą składane do siedziby Państwa Spółki w Danii czy do B, kto/jaki podmiot będzie rozpatrywał reklamacje/zwroty itd.;

A. sprzedaje towary do podmiotów z Grupy, które pełnią funkcje dystrybucyjne. Co do zasady reklamacje nie mają miejsca.

Proces administrowania zwrotami od podmiotów z Grupy i/lub klientów podmiotów z Grupy przebiega następująco:

*   podmiot z Grupy i/lub klient podmiotu z Grupy odsyła Towary do E.
*   B. potwierdza zwroty (w ramach świadczonej usługi logistycznej). Faktura korygująca dla podmiotu z Grupy jest przez A. wystawiana automatycznie w systemie informatycznym A po ręcznym przyjęciu towarów do systemu magazynowego A (czynność wykonywana w ramach usługi logistyczno-magazynowej).

13\. czy poza usługami montażowymi nabywanymi od B A będzie nabywać na terytorium Polski jakieś usługi, jeśli tak należało wskazać jakiego rodzaju usługi będą nabywane, w tym w jakim celu.

B. nie świadczy usług montażowych na rzecz Spółki. Jak wskazano we wniosku, B. świadczy usługi naprawy, usługi produkcyjne oraz usługi logistyczno-magazynowe. Spółka nabywa również inne usługi (takie jak usługi doradztwa podatkowego czy usługi świadczone przez agencję celną).

**Pytania**

1\. Czy w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?

2\. Czy usługa Produkcyjna świadczona przez B. na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT?

3\. Czy usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania?

4\. Czy jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Ad 2

Usługa Produkcyjna świadczona przez B na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad 3

W opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez B na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

Ad 4

Jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług.

Uzasadnienie

Ad 1 Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta ani w ustawie o VAT, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Rady:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wskazano, że:

*   aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
*   przepisy tego Rozporządzenia zostały oparte o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzecznictwie TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

*   wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

oraz

*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

oraz

*   możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe podkreśla również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach podatkowych, np. interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

(\`(...)\`)

Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy ww. warunki są w jej przypadku spełnione łącznie.

Ad 1 Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej pozostający w tym samym miejscu i położeniu trwale związany z jakimś miejscem. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Ponadto jak wskazano w punkcie 14 Preambuły do Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.” (https://sjp.pwn.p l/szukaj/stały.html).

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

\- wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (\`(...)\`)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

\- wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (\`(...)\`)”.

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Do kwestii stałości odniósł się również NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Jak wynika z powyższych orzeczeń cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej.

Mając na uwadze powyższe warunek odpowiedniej stałości nie będzie przez Spółkę spełniony, ponieważ:

*   zgodnie z literalną wykładnią pojęcia „stałości” - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający,
*   warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zatem nierozerwalnie powiązany z istnieniem odpowiedniej struktury technicznej i osobowej w taki sposób, że dane miejsce ma charakter stały jedynie, jeśli pociąga ono za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych,
*   warunek „stałości” nie może być zatem uznany za spełniony, gdy brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy,
*   Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
*   Spółka nie oddelegowuje na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
*   Spółka nie ma możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę,
*   Spółka nie ma możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług - wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/Produktów Spółka negocjuje samodzielnie poza Polską.

Wniosek: W opisanym zdarzeniu przyszłym warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony.

Ad II Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują m.in. niżej cytowane orzeczenia TSUE:

\- wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (\`(...)\`.)”

\- wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszenteralamt fur Steuern, cyt.:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

\- wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego (\`(...)\`).

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności.”

Bez wątpienia Spółka nie posiada w Polsce wystarczającej struktury technicznej, jak i personalnej, ponieważ nie posiada ona de facto żadnej struktury technicznej ani personalnej w Polsce. O prawdziwości powyższego świadczą następujące okoliczności:

*   Spółka nie posiada na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa ani biura.
*   Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski.
*   Spółka nie wynajmuje jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce.
*   Spółka nie ma dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których są przechowywane Towary/Produkty. Spółka nie ma ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.
*   Spółka nie ma możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów - wszelkie kontrakty handlowe są negocjowane poza Polską.
*   Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo oraz nie sprawuje kontroli nad pracownikami usługodawców, takiej jaką posiada nad własnym personelem.
*   Spółka nie ma możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę, co oznacza, że Spółka nie posiada w Polsce zaplecza, które byłoby do jej dyspozycji jak własne.
*   B. świadcząc usługi na rzecz Spółki działa w sposób niezależny (świadczy usługi jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników).

Wniosek: W opisanym zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony.

Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku nabywania usług od B na podstawie zawartej między stronami umowy, warunek posiadania zaplecza technicznego i osobowego jest spełniony prowadziłoby do sytuacji, że de facto zawsze, gdy podmiot zagraniczny nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, posiada on w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia wówczas pozostawałby zakres uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucani a sposobu wykonywania zleconej usługi. Takie podejście wykluczałoby konieczność badania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Sam fakt nabywania usług od polskiego podmiotu nie oznacza, że podmiot zagraniczny posiada nad nim kontrolę, co zostało potwierdzone m.in.

\- w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

\- w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców. Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego które zasoby - wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze pełną swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracującym z A. Usługi są świadczone przez A. zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co do ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A. regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zleceń A. otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione. (\`(...)\`)”

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, przykładowo:

\- wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

\- wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.”

Ad III Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20) C-333/20 - Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administra|ia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii Bucureęti - Direc|ia Generala Regionala a Finan|elor Publice Bucureęti to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„54 Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również:

\- najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, cyt.:

„Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

\- wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, cyt.:

„Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (\`(...)\`) Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

*   siedzibą Spółki jest terytorium Danii i jest to podstawowe miejsce jej działalności,
*   wszelkie kontrakty handlowe Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską),
*   pracownicy B. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych),
*   jak wskazano w uzasadnieniu powyżej - Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc bez wątpienia Spółka nie posiada również na terytorium Polski takiej wystarczającej struktury by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nie ma również możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza B, gdyż:
*   świadcząc usługi na rzecz Spółki B działa w sposób niezależny (świadczy usługi jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników),
*   zaplecze B - wykorzystywane przez B do świadczenia usług na rzecz Spółki - nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru usług,
*   zaplecze B jako takie nie może wygenerować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki, gdyż to samo zaplecze nie może być wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej i jednocześnie do wygenerowania dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE C-333/20 oraz wyrok NSA sygn. I FSK 396/21)

warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony.

Wniosek:

W kontekście powyższego, mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,
*   warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
*   warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony

w opisanym w zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pomimo iż kwestie dot. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są warunkowane danym stanem faktycznym, to stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje podatkowe i wyroki zapadłe w możliwie najbliższych stanach faktycznych:

\- interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST, cyt.:

„Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety. (\`(...)\`) Natomiast na terytorium Polski Spółka posiada Spółkę Zależną z którą zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services). Nabywane od Spółki Zależnej usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski („Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement).”

\- interpretacja indywidualna z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że A świadczy na rzecz Spółki usługi mające za zadanie wspieranie sprzedaży Towarów na terenie Polski, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne A w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług wspierania sprzedaży oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

\- interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.732.2022.2.AM, cyt.:

„W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Mimo, że B. korzysta z magazynu A. PL w celu składowania towarów oraz z usług wsparcia świadczonych przez A. PL, to jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi czy osobowymi A. PL. Tym samym należy uznać, że nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

\- wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, w którym NSA wskazał, że, cyt.

„Organ, w kwestii wykazania wpływu Skarżącej na zaplecze, z którego korzystała, podniósł argument, że „Skarżąca poprzez korzystanie z dedykowanych Usługodawców umożliwia im korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania tj. Grupowego Systemu Zarządzania Magazynami \[\`(...)\`\], który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę i tym samym tworzy niezbędne zaplecze techniczne do tego, aby przyjąć, iż w Polsce znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (str. 8 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie polegające na udostępnieniu specjalistycznego oprogramowania, nie może być wystarczające dla wniosku, że Skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym usługodawców, którzy z niego korzystają.

(\`(...)\`) 22. Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

Ad 2 Usługa Produkcyjna stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym na Cenę Usługi Produkcyjnej składać się będą:

*   koszty wykonania Usług Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu będą koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych B doliczy własną marżę,
*   koszty komponentów należących do B i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`), tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji (\`(...)\`). Do kosztów tych B doliczy własną marżę.

Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie będzie przekraczał 50% kosztów produkcji (\`(...)\`).

W świetle powyższego Cena Usługi Produkcyjnej obejmuje zarówno:

*   wynagrodzenie B z tytułu wykonania Usługi Produkcyjnej,
*   wynagrodzenie B z tytułu dostawy komponentów.

Komponenty stanowią towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje zatem zarówno:

*   czynności, które mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawę komponentów,
*   czynności, które mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykonanie Usługi Produkcyjnej.

Przy czym zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje łącznie obie wskazane powyżej czynności. B zużywa bowiem należące do niej komponenty wyłącznie w celu wykonania Usługi Produkcyjnej na rzecz Spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczegółowo wskazujących w jaki sposób należy zaklasyfikować dla potrzeb VAT transakcję, której przedmiot obejmuje zarówno czynności które mogą zostać uznane za dostawę towarów jak i za świadczenie usług.

W zakresie tym wypowiedział się natomiast NSA.W wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1154/11, NSA powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie nr C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, orzekł, cyt.:

„Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W świetle powyższego aby dokonać klasyfikacji Usługi Produkcyjnej dla potrzeb VAT jako dostawy towarów albo świadczenia usług należy w pierwszej kolejności ustalić jej elementy dominujące.

Następnie należy ustalić którą z czynności wykonywanych w ramach Usługi Produkcyjnej należy uznać za świadczenie główne a którą za pomocnicze względem świadczenia głównego.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka jest zainteresowana nabyciem usługi produkcyjnej, w wyniku której z powierzonych przez Spółkę komponentów oraz komponentów własnych B powstanie gotowy (…) lub inny Produkt,
*   co do zasady komponenty do produkcji Produktów będą zatem dostarczane przez Spółkę, w szczególności Spółka będzie dostarczała elektronikę, która stanowi główny komponent do produkcji (\`(...)\`). Komponenty należące do B będą miały w całościowej ocenie (\`(...)\`) mniej istotne znaczenie,
*   B. będzie dostarczała komponenty wyłącznie w celu prawidłowego wykonania Usługi Produkcyjnej,
*   udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej w przypadku produkcji (\`(...)\`) i pozostałych Produktów będzie przekraczał 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,
*   udział kosztów komponentów należących do B i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`) i pozostałych Produktów nie będzie przekraczał 30% Ceny Usługi Produkcyjnej.

W świetle powyższego, Spółka sama będzie dostarczała główne komponenty do wykonania Produktów. W procesie produkcji dostawa komponentów będzie stanowiła zatem zakres czynności należących do Spółki, a nie do B.

Komponenty należące do B i zużywane przez nią w procesie produkcji będą służyły wyłącznie prawidłowemu wykonaniu usługi produkcji Produktów. Zarówno wartość komponentów, jak i ich znaczenie w procesie produkcji będą miały charakter marginalny.

W świetle powyższego elementem dominującym Usługi Produkcyjnej świadczonej przez B jest wykonanie usługi wyprodukowania Produktów. Dostawa komponentów stanowi wyłącznie środek do wykonania tej usługi i nie stanowi celu samego w sobie.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dla potrzeb VAT Usługę Produkcyjną należy zaklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do kwestii klasyfikacji dla potrzeb VAT usług świadczonych na towarach należących do innego podmiotu, w ramach którego to świadczenia zużywane są również towary należące usługodawcy odniósł się również wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 roku (IPTPP2/443-338/13-2/KW), ww. Dyrektor uznał, że, cyt.:

„W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym”.

Stanowisko to potwierdza również, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.201.2016.1.KB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. nr IPTPP2/4512-637/15-3/SM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2013 r. nr IBPP4/443-342/13/LG.

Do tej kwestii odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacja z 5 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW, cyt.:

„W kwestii świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym zauważyć należy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju ani charakteru prac, jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.”

Wniosek: Usługa Produkcyjna świadczona przez B na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Spółka zwraca również uwagę, że jej stanowisko w tym zakresie zostało potwierdzone w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST z dnia 18 stycznia 2021 r., cyt.:

„Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia czy Usługa Produkcyjna świadczona przez B na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy.

Jak wskazano B na rzecz Spółki świadczy m.in. Usługę Produkcyjną. B świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. W ramach Usługi Produkcyjnej B produkuje (\`(...)\`) oraz Produkty (akcesoria i wyposażenie do (\`(...)\`), w szczególności wkładki wewnątrzuszne). W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję (\`(...)\`) na potrzeby realizacji przez B Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B elektronikę. Elektronika, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji (\`(...)\`), stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy (\`(...)\`). Spółka dostarcza również komponenty do produkcji (\`(...)\`) inne niż elektronika. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji (\`(...)\`) może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji (\`(...)\`). Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji (\`(...)\`) przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji. Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie B., tj. cenę, jaką Spółka płaci B. za wykonanie Usługi Produkcyjnej. Na Cenę Usługi Produkcyjnej (\`(...)\`) składają się koszty (inne niż towary) wykonania Usługi Produkcyjnej (podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne, do kosztów tych B. dolicza odpowiednią marżę) oraz koszty komponentów należących do B. i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`), tj. wykonania Usługi Produkcyjnej (udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji (\`(...)\`), do kosztów tych B. dolicza odpowiednią marżę). Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji (\`(...)\`). Natomiast w przypadku wyposażenia i akcesoriów do (\`(...)\`), w szczególności wkładek (…), koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. Największy udział w kosztach produkcji stanowią wówczas koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Może się jednak zdarzyć, że koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów/wyposażenia). W obu przypadkach komponenty powierzone przez Spółkę stanowią jednak w ujęciu wartościowym przeważającą część kosztów komponentów użytych do produkcji. W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B., powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji. Zarówno w przypadku, gdy Usługa Produkcyjna obejmuje produkcję (\`(...)\`), jak i pozostałych Produktów, w stosunku do każdego Produktu udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej przekracza 70% Ceny Usługi Produkcyjnej, udział kosztów komponentów należących do B. i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`) i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej, oraz komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B. Zatem, mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że realizowane przez B na rzecz Spółki świadczenie w postaci Usługi Produkcyjnej stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane (…).

Zatem, mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że realizowane przez B na rzecz Spółki świadczenie w postaci Usługi Produkcyjnej stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.”

Ad 3 Miejsce świadczenia usług poza Polską

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka, jak i B są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży Towarów i Produktów oraz świadczeniu usług z nimi związanych (np. Usług Napraw). Przy czym B posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Danii.

Usługi świadczone przez B na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb VAT będzie terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez B na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Spółka, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Danii, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest Dania.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

*   art. 28f dotyczą usług transportowych,
*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28n dotyczą usług turystyki,

przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez B na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o VAT oraz zakres usług świadczonych przez B należy uznać, że żadna z tych usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. W szczególności usługi związanej z nieruchomością nie stanowi Usługa Logistyczno-Magazynowa. Potwierdza to również linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.178.2019.1.MC, cyt.:

„Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej magazynu typu „multi customer” świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.”

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM, cyt.:

„Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczno - magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo - logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.”

Ponadto zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek: miejscem świadczenia przez B na rzecz Spółki usług opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

Ad 4 Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1\. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2\. w przypadku importu towarów - kwota podatku:

i. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

ii. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

iii. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3\. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4\. kwota podatku należnego z tytułu:

a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; (…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(\`(...)\`)

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1\. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,

2\. Usługi Logistyczno-Magazynowe/Usługa Produkcyjna będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,

3\. B wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia Usług Logistyczno-Magazynowych/Usługi Produkcyjnej,

4\. Spółka otrzymałaby ww. faktury,

\- Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany przez B. na ww. fakturach.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań 1 i 2 niniejszego wniosku, usługi świadczone przez B na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

Gdyby jednak odpowiedź na pytanie nr 2 niniejszego wniosku wskazywała, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez B z tytułu dostawy przedmiotowych usług.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   usługi są przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

W przypadku, gdyby miejscem świadczenia usług przez B była Polska podlegałyby one opodatkowaniu VAT przez B, ponieważ jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów w przypadku, gdyby uznać, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B byłaby zobowiązana do wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W konsekwencji, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

*   B. wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług,

oraz

*   Spółka otrzymałaby ww. faktury,

Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że A. jest spółką prawa duńskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy (\`(...)\`). Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą (\`(...)\`). Produkcja (…) odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych i na zlecenie w różnych krajach. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do (\`(...)\`) (dalej łącznie z ww. (…): Towary). Towary wytworzone/nabyte przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią) są importowane/nabywane wewnątrzwspólnotowo m.in. do Polski. Spółka na terytorium Polski współpracuje m.in. ze Spółką C której jest udziałowcem. C zajmuje się przede wszystkim sprzedażą (\`(...)\`) oraz części/komponentów do (\`(...)\`) w Polsce. Spółka dokonuje dostawy na terytorium kraju (\`(...)\`) oraz części/komponentów na rzecz B. Spółka zawarła także Umowę z B. B. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i również wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (\`(...)\`). Przedmiotem działalności B. jest m.in. produkcja, serwis i naprawy (\`(...)\`) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. Spółka i B. są powiązane kapitałowo. W ramach Umowy B. świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługę Produkcyjną oraz Usługi Naprawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

*   w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (pytanie nr 1) ;
*   usługa Produkcyjna świadczona przez B. na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT (pytanie nr 2);
*   usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania (pytanie nr 3);
*   jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług (pytanie nr 4).

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał skazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą (\`(...)\`). Produkcja (…) odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych i na zlecenie w różnych miejscach na świecie. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do (\`(...)\`) (dalej łącznie z ww. (…): Towary). Towary wytworzone/nabyte przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią) są importowane/nabywane wewnątrzwspólnotowo m.in. do Polski. Na terytorium Polski Spółka współpracuje m.in. ze Spółką C, której jest udziałowcem. Spółka dokonuje dostawy na terytorium kraju (\`(...)\`) oraz części/komponentów na rzecz C, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (\`(...)\`) na terytorium Polski, nabytych od Spółki. Ponadto Spółka zawarła Umowę z B. (Zainteresowany). Przedmiotem działalności B. jest m.in. produkcja, serwis i naprawy (\`(...)\`) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. Spółka i B. są powiązane kapitałowo. W ramach Umowy B. świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługę Produkcyjną oraz Usługi Naprawy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej oraz nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu użytkowego. Ponadto Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Co istotne, Spółka również nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa czy biura. Zatem Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie A nie posiada bezpośredniej kontroli nad zapleczem osobowym, ani technicznym B. Zainteresowany świadczy usługi na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. Spółka nie kontroluje, nie kieruje, ani nie nadzoruje działalności produkcyjnej i usługowej B. B odpowiada za bieżące planowanie produkcji, jak również działalność operacyjną. Świadczenie Usług odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Zainteresowanym. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Zainteresowanego w Polsce.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, A. nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. świadczy na rzecz Spółki usługi określone w Umowach, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka A nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę od Zainteresowanego. Z opisu sprawy wynika, że B świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Produkcji oraz Usługi Naprawy. Przy tym dla potrzeb świadczenia Usług Logistyczno-Magazynowych B. wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową natomiast Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Zatem należy stwierdzić, że Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Produkcyjne oraz Usługi Naprawy stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. Usługi świadczone przez B na rzecz Spółki będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Danii.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1 i 3** należało uznać za **prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2 jest również ustalenie czy usługa Produkcyjna świadczona przez B na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Z definicji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W obrocie gospodarczy zdarzają się sytuacje gdy na jedno świadczenie składa się wiele czynności o różnym charakterze, które może być rozpoznane jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe) dla potrzeb podatku VAT.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku B. świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną. W ramach Usługi Produkcyjnej B. produkuje (…) oraz akcesoria i wyposażenie do (\`(...)\`), w szczególności (…) (Produkty) na rzecz Spółki. W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję (\`(...)\`) na potrzeby realizacji przez B. Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B. elektronikę. Elektronika, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji (\`(...)\`), stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy (\`(...)\`). Spółka dostarcza również komponenty do produkcji (\`(...)\`) inne niż elektronika. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji (\`(...)\`) może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji (\`(...)\`). Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji (\`(...)\`) przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji. Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie B, tj. cenę, jaką Spółka płaci B za wykonanie Usługi Produkcyjnej. Na Cenę Usługi Produkcyjnej (\`(...)\`) składają się koszty wykonania Usługi Produkcyjnej (podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne). Do kosztów tych B. dolicza własną marżę oraz koszty komponentów należących do B. i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`), tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji (\`(...)\`). Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji (\`(...)\`).

Natomiast w przypadku wyposażenia i akcesoriów do (\`(...)\`), w szczególności wkładek (…), koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. Największy udział w kosztach produkcji stanowią wówczas koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Może się jednak zdarzyć, że koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów/wyposażenia). W obu przypadkach komponenty powierzone przez Spółkę stanowią jednak w ujęciu wartościowym przeważającą część kosztów komponentów użytych do produkcji. W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B., powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji. Z wniosku wynika również, że Spółka jest zainteresowana nabyciem usługi produkcyjnej, w wyniku której z powierzonych przez Spółkę komponentów oraz komponentów własnych B. powstanie gotowy (…) lub inny Produkt. Przy czym udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej w przypadku (\`(...)\`) i pozostałych Produktów będzie przekraczał 70% Ceny Usługi Produkcyjnej, natomiast udział kosztów komponentów należących do B. i zużywanych przez nią w celu produkcji (\`(...)\`) i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej. Mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że realizowane przez B. na rzecz Spółki świadczenie w postaci Usługi Produkcyjnej stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** jest **prawidłowe.**

Ponadto należy wyjaśnić, ze skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe tj. że Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Produkcyjne oraz Usługi naprawy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 tj. uznania przez Organ, że ww. Usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).