Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.195.2016.2.IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-08
Teza: W zakresie uznania wymiany walut za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Słowa kluczowe: waluta; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wymiany walut za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski –**jest prawidłowe,**

*   uznania wymiany walut za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wymiany walut za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca prowadzi działalność od 13 września 2002 r. przy czym 8 września 2014 r. nastąpiły zmiany właścicielskie. Przedmiotem przeważającym w działalności Wnioskodawcy zgodnie ze zmianą w KRS, o którą wystąpiono w lutym br. przed złożeniem wniosku o interpretację indywidualną, jest pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 69.99.Z).

Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości rozszerzenie świadczenia usług w taki sposób, że zamierza wymieniać waluty tradycyjne na jednostki wirtualnej waluty „….” lub „….” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą przez klienta kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej Wnioskodawca nabył wirtualne waluty „….” lub „….”, a ceną po jakiej je sprzedaje.

Wymiana walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „…” lub „….” i odwrotnie będzie dokonywana na rzecz klientów:

1.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej (dalej „UE”) lub
2.  osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę w Polsce lub na terenie UE,
3.  osób prawnych mających siedzibę w Polsce lub na terenie UE.

Wymiana walut będzie odbywać się na odległość, bez jednoczesnej obecności obu stron transakcji - za pośrednictwem sieci Internet, w ramach dedykowanej na ten cel strony internetowej Wnioskodawcy jak również na podstawie umów zawieranych tradycyjnie pomiędzy jednocześnie obecnymi obiema stronami transakcji. Poprzez tradycyjne zawarcie umowy rozumie się przyjście klienta do siedziby Wnioskodawcy i dokonanie zakupu oraz otrzymanie potwierdzenia wymiany analogicznie jak sytuacja ta ma miejsce w kantorach stacjonarnych – wymiany walut tradycyjnych.

Spółka będzie prowadziła wymianę walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „….” lub „…..” i odwrotnie wyłącznie w swojej siedzibie i będzie świadczyła usługę stacjonarnie lub drogą elektroniczną za pomocą dedykowanej strony internetowej, którą będzie zarządzała ze swojej siedziby.

Wnioskodawca nie będzie weryfikował tożsamości klientów i będzie umożliwiał zakup walut anonimowo. Wyłącznie w przypadku gdy klient będzie chciał dokonać wymiany jako osoba prawna albo osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, Wnioskodawca będzie sprawdzał czy klient ma siedzibę w UE i będzie zawierał umowę wyłącznie z klientem mającym siedzibę w UE.

Wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „….” lub „….”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz”. Waluty wirtualne „…” lub „….” są umownym środkiem płatniczym używanym pomiędzy przedsiębiorcami, którzy je akceptują. Ich jedyną funkcją jest funkcja środka płatniczego. W konsekwencji transakcje będące przedmiotem wniosku, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia „dostawy towarów”. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług, które ma charakter odpłatny.

W piśmie z dnia 30 maja 2016 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Czynności wymiany walut będą dokonywane zarówno na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu ww. artykułu.

*   W odpowiedzi na pytanie o treści „Na czym będzie polegała dokonywana przez Wnioskodawcę wymiana walut za pomocą sieci Internet (proszę opisać sposób jej realizacji)?” Spółka wskazała, iż wymagane będzie założenie Konta w Serwisie. Na etapie Rejestracji zainteresowany będzie mógł wybrać czy Konto ma być założone dla "osoby fizycznej" czy "na firmę". W przypadku "osoby fizycznej wystarczy podanie e-maila i hasła na potrzeby rejestracji. W przypadku Konta "na firmę" wymagane jest podanie danych identyfikacyjnych firm (Nazwa, siedziba, NIP) oraz e-maila i hasła. Wymiana będzie możliwa dopiero po zalogowaniu. Użytkownik, który się zaloguje będzie mógł dokonać wyboru ile środków chce zakupić za pośrednictwem Serwisu, będzie musiał podać swój prywatny portfel ….. (identyfikuje go w Internecie przy dokonywaniu jakichkolwiek transakcji wymiany z udziałem danej cyfrowej waluty bez względu na to gdzie transakcja jest dokonywana). Przed dokonaniem wymiany Zainteresowany otrzyma informację o wysokości kursu (prowizja wliczona w kurs). Następnie Zainteresowany potwierdzi wymianę i środki zostaną przelane. Użytkownik będzie mógł się wylogować.

*   W odpowiedzi na pytanie o treści „Na czym będzie polegała dokonywana przez Wnioskodawcę wymiana walut na podstawie umów zawieranych tradycyjnie?” Spółka wskazała, iż zainteresowany który będzie chciał dokonać wymiany podejdzie do okienka i dokona wyboru ile środków chce zakupić oraz zostanie poinformowany o wysokości kursu (prowizja wliczona w kurs). Wymiana będzie możliwa jeżeli Zainteresowany poda swój elektroniczny portfel, na który mają zostać przelane środki oraz dokona zapłaty.

*   Wymiana walut dokonywana przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci Internet w ramach dedykowanej na ten cel strony internetowej stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie rejestrował transakcje wymiany zarówno, gdy będą odbywać się za pomocą dedykowanej strony internetowej jak i osobiście - w siedzibie, za pomocą raportów. Ponadto każdy Zainteresowany otrzyma na zakończenie transakcji potwierdzenie jej przeprowadzenia zawierające datę wymiany, ilość i rodzaj wymienionych środków oraz wysokość kursu. W przypadku wymiany dokonanej drogą elektroniczną zaświadczenie takie będzie wysyłane automatycznie drogą elektroniczną, a w przypadku wymiany tradycyjnej dokonywanej osobiście - w siedzibie - zaświadczenie będzie drukowane w formie papierowej. W przypadku wymiany dokonywanej na rzecz firmy będzie możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej wymiana walut, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca z udziałem osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce lub UE są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i zarazem są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane transakcje wymiany waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „….” lub „….” (i odwrotnie) stanowić będą odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, ponieważ polegają na wymianie różnych środków płatniczych i istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną przez Wnioskodawcę a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, czyli marżą wynikającą z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej nabywa on waluty, a ceną po jakiej sprzedaje je klientom.

Ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie od podatku VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia użyte do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianymi w ustawie oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień, w tym w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. W takim wypadku, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że brak definicji „waluty” wskazuje, że przedmiotem zwolnienia może być zarówno waluta tradycyjna jak i waluta wirtualna.

Co więcej, w ocenie Spółki, zwolnienie to wiąże się z czynnością, która ze względu na swój charakter należy do transakcji finansowych. Zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy nie wskazuje także by obowiązywało ono jedynie banki lub instytucje finansowe co podkreśla, że może dotyczyć waluty wirtualnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jak Wnioskodawca.

Zdaniem Spółki, w tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. (C-264/14). W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „….” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednikiem jest art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy).

TSUE podkreślił w pkt 49 wyroku, że transakcje dotyczące walut nietradycyjnych (czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach), o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje podlegające zwolnieniu z VAT jw. Za takie waluty nietradycyjne można uznać „….” i „….”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy opisana wymiana waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „….” lub „….” (i odwrotnie) będzie podlegała zwolnieniu zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wymiany walut za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski – **jest prawidłowe,**

*   uznania wymiany walut za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu również należy, iż w cytowanym wyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany jako podatnik VAT-UE planuje rozszerzenie świadczenia usług o wymianę waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „…” lub „….” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą przez klienta kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej Wnioskodawca nabył wirtualne waluty „….” lub „….”, a ceną po jakiej je sprzedaje. Wymiana walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „….” lub „…..” i odwrotnie będzie dokonywana na rzecz klientów:

1.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej (dalej „UE”) lub
2.  osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę w Polsce lub na terenie UE,
3.  osób prawnych mających siedzibę w Polsce lub na terenie UE.

Wymiana walut będzie odbywać się na odległość, bez jednoczesnej obecności obu stron transakcji - za pośrednictwem sieci Internet, w ramach dedykowanej na ten cel strony internetowej Wnioskodawcy, jak również na podstawie umów zawieranych tradycyjnie pomiędzy jednocześnie obecnymi obiema stronami transakcji. Spółka będzie prowadziła wymianę walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „…” lub „….” i odwrotnie wyłącznie w swojej siedzibie i będzie świadczyła usługę stacjonarnie lub drogą elektroniczną za pomocą dedykowanej strony internetowej. Wnioskodawca nie będzie weryfikował tożsamości klientów i będzie umożliwiał zakup walut anonimowo. Wyłącznie w przypadku gdy klient będzie chciał dokonać wymiany jako osoba prawna albo osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, Wnioskodawca będzie sprawdzał czy klient ma siedzibę w UE i będzie zawierał umowę wyłącznie z klientem mającym siedzibę w UE. Waluty wirtualne „….” lub „…..” są umownym środkiem płatniczym używanym pomiędzy przedsiębiorcami, którzy je akceptują. Ich jedyną funkcją jest funkcja środka płatniczego. Transakcje będące przedmiotem wniosku, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, stanowią świadczenie usług, które ma charakter odpłatny. Czynności wymiany walut będą dokonywane zarówno na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu ww. artykułu. Użytkownik, który się zaloguje będzie mógł dokonać wyboru ile środków chce zakupić za pośrednictwem Serwisu, będzie musiał podać swój prywatny portfel ….. (identyfikuje go w Internecie przy dokonywaniu jakichkolwiek transakcji wymiany z udziałem danej cyfrowej waluty bez względu na to gdzie transakcja jest dokonywana). W przypadku wymiany walut na podstawie umów zawieranych tradycyjnie wymiana będzie możliwa jeżeli Zainteresowany poda swój elektroniczny portfel, na który mają zostać przelane środki oraz dokona zapłaty.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w sformułowanym we wniosku pytaniu w oparciu o tak przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że wymiana waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty "…" lub "….." i odwrotnie stanowi usługę, której świadczenie ma charakter odpłatny. Podkreślić bowiem należy, że jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany będzie dokonywał wymiany walut za zapłatą przez klienta określonej kwoty stanowiącej formę odpłatności za ww. czynność. Zatem przedmiotowa czynność jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z uznaniem przez tut. Organ czynności wymiany walut za świadczenie usług, należy przeanalizować przepisy o miejscu świadczenia (opodatkowania) usług.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle natomiast art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni,
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylone);
18.  (uchylone;
19.  (uchylone);
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online,
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

*   nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawą z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1171) z dniem 1 stycznia 2015 r. dodany został rozdział 6a ustawy, w którym uregulowano procedurę szczególną dotyczącą usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

Zgodnie z art. 130a pkt 3 ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 130b ust. 1 ustawy, podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej albo
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
3.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Państwo członkowskie, w którym podatnik złożył zgłoszenie, uznaje się za państwo członkowskie identyfikacji (art. 130b ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 130b ust. 4 ustawy, w przypadku gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska, zgłoszenia dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej do naczelnika drugiego urzędu skarbowego.

Naczelnik drugiego urzędu skarbowego dokonuje identyfikacji podatnika na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT i potwierdza zgłoszenie, wykorzystując numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku (art. 130b ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 130c ust. 1 ustawy, podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT są obowiązani składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje na potrzeby rozliczenia VAT, zwane dalej „deklaracjami VAT”, do Drugiego Urzędu Skarbowego ….., zwanego dalej „drugim urzędem skarbowym”.

W myśl art. 130c ust. 2 ustawy, deklaracje VAT składa się za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Termin, o którym mowa w ust. 2, upływa również, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 130c ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 130c ust. 4 ustawy, deklaracja VAT powinna zawierać:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;
2.  dla każdego państwa członkowskiego konsumpcji, w którym VAT jest należny:
    1.  całkowitą wartość usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych pomniejszoną o kwotę VAT,
    2.  całkowitą kwotę podatku należnego przypadającą na usługi, o których mowa w lit. a, wraz z jej podziałem na kwoty
    3.  stawki VAT;
3.  kwotę podatku należnego ogółem.

W świetle art. 130c ust. 8 ustawy, podatnicy są obowiązani do wpłacania kwot VAT w euro, wskazując deklarację VAT, której dotyczy wpłata, w terminie, o którym mowa w ust. 2, na rachunek bankowy drugiego urzędu skarbowego.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymiany walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „….” i „….” drogą elektroniczną za pomocą sieci Internet w ramach dedykowanej na ten cel strony internetowej Zainteresowanego, stanowią – jak wskazała Spółka - usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

W przypadku natomiast usług wymiany walut świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych tradycyjnie, które - jak wskazał Zainteresowany - dokonywane będą w siedzibie Spółki pomiędzy jednocześnie obecnymi obiema stronami transakcji zauważyć należy, iż przedmiotowe czynności nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. Przedmiotowe bowiem usługi nie będą świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, ich charakter nie będzie zasadniczo zautomatyzowany, a udział człowieka nie będzie niewielki.

W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz:

*   podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających – jak wskazał Zainteresowany - miejsce zamieszkania na terenie UE ale poza terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Zainteresowanego - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ustawy - będzie miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski;

*   podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających – jak wskazał Zainteresowany – siedzibę na terenie UE ale poza terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Zainteresowanego - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy - będzie miejsce, w którym podmioty te będące usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski;

*   podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających - jak wskazał Zainteresowany - miejsce zamieszkania na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - zgodnie z ww. zasadą wyrażoną w art. 28k ustawy - będzie terytorium kraju tj. Polska;

*   podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających – jak wskazał Zainteresowany – siedzibę na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - zgodnie z ww. zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy - będzie terytorium kraju tj. Polska.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w siedzibie Spółki, na podstawie umów zawieranych tradycyjnie, na rzecz:

*   podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających – jak wskazał Zainteresowany - miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub na terenie UE ale poza terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Zainteresowanego - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28c ustawy - będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. terytorium Polski;

*   podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających – jak wskazał Zainteresowany –siedzibę na terenie UE ale poza terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Zainteresowanego - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy - będzie miejsce, w którym podmioty te będące usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski;

*   podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających – jak wskazał Zainteresowany – siedzibę na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - zgodnie z ww. zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy - będzie terytorium kraju tj. Polska.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w przypadku, gdy miejscem świadczenia dokonywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcji wymiany waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „….” oraz „….” i odwrotnie, nie będzie terytorium Polski, to przedmiotowa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. Polski.

Natomiast, gdy miejscem świadczenia ww. usług wymiany walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „….” i „…..” i odwrotnie będzie terytorium Polski, to Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju, tj. Polski.

Podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualną walutą „….” i „…..”.

Analizując zatem kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wziąć pod uwagę normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej ….. na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty …. i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe.”

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „….” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „…..” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „….” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala uznać, że jednostki wirtualnej waluty …. i …., które Wnioskodawca planuje wymieniać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisywać się będą – jak wskazał Zainteresowany – w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT).

Wirtualna waluta …. i …., poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego, będzie służyła w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy miejscem świadczenia dokonywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcji wymiany waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „….” oraz „….” i odwrotnie, będzie terytorium Polski, to uznać należy przedmiotową czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż opisana wymiana waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „…” lub „….” (i odwrotnie) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dla których miejscem świadczenia jest Polska, natomiast w części dotyczącej świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.