Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.352.2023.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-21
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie boiska ze sztucznej trawy wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania z zastosowaniem prewspółczynnika dla zakładu oraz ustalenie okresu korekty.
Słowa kluczowe: budowle; budowle-budowla sportowa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pod nazwą „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej A oraz ustalenia okresu korekty. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 27 lipca 2023 r. (wpływ 27 lipca 2023 r.) oraz z 27 lipca 2023 r. (wpływ 1 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozliczenie VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT jest (\`(...)\`) (A).

Gmina (\`(...)\`) będzie realizowała zadanie o nazwie „ (\`(...)\`)”

Wykonawca: (\`(...)\`) Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Całkowity koszt realizacji: 8 683 161,82 zł

w tym dofinansowanie: 4 950 000,00 zł

Pierwsza faktura Wykonawcy planowana jest do zapłaty ze środków własnych i planowany termin to czerwiec 2023 r.

Wypłaty środków z Promesy planowane są w następujących kwotach i terminach:

*   Kwota 2 475 000,00 zł - data wypłaty 15 grudnia 2023 r.
*   Kwota 2 475 000,00 zł - data wypłaty 16 grudnia 2024 r.

Terminy mogą ulec przesunięciu.

Źródło dofinansowania: dofinansowanie ze środków budżetu państwa - Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Zakres rzeczowy skrócony:

Część I - budowa boiska ze sztucznej trawy wraz z niezbędną infrastrukturą tj. odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem - planowane do zakończenia do końca 2023 r.

Część II - budowa bieżni okrężnej wraz z rozbiegami o nawierzchni poliuretanowej i zeskoczniami w zakolach, boiskiem z trawy naturalnej wraz z infrastrukturą tj. odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, trybunami, nawierzchniami z kostki betonowej oraz wyposażeniem sportowym - planowane do zakończenia do końca 2024 r.

Opis realizowanego wniosku:

Kompleksowa realizacja w formie zaprojektuj - wybuduj:

1) Budowy boiska treningowego o nawierzchni sztucznej trawistej o wymiarach min. 105x65 m wraz z odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, wyposażeniem: bramki, ławki, piłkochwyty.

2) Przebudowy i rozbudowy istniejącej bieżni lekkoatletycznej i boiska z trawy naturalnej (stadion) z nawodnieniem, odwodnieniem, oświetleniem. Boisko min. 105x68 m, bieżnia okólna 400 m, nowa nawierzchnia poliuretanowa, rzutnia, skocznie, wyposażenie.

Lokalizacja: teren A w mieście (\`(...)\`) - kompleks rekreacyjno-sportowy.

Zadanie w szczególności obejmuje opracowanie dokumentacji projektowej na podstawie koncepcji uzgodnionej z Zamawiającym, w oparciu o Program Funkcjonalno-Użytkowy (PFU), uzyskanie wszelkich niezbędnych opinii i uzgodnień formalno-prawnych niezbędnych do zrealizowania całego zakresu robót określonych w dokumentacji projektowej. Wykonawca będzie zobowiązany między innymi do uzgodnienia dokumentacji z PLZA oraz (\`(...)\`) Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków. Wykonanie na podstawie opracowanej dokumentacji projektowej nowych oraz przebudowę i adaptację istniejących elementów obiektu sportowego na terenie (\`(...)\`) w (\`(...)\`). W celu rozpoczęcia robót Wykonawca będzie zobowiązany do uzyskania pozwolenia na budowę na rzecz Zamawiającego. Zakres robót obejmuje:

*   roboty rozbiórkowe,
*   budowę boiska do piłki nożnej o nawierzchni sztucznej - trawiastej,
*   budowę trybun,
*   przebudowę istniejącej bieżni okrężnej wraz z rzutniami i skoczniami w zakolach,
*   budowę piłkochwytów,
*   dostawę i montaż wiat dla zawodników rezerwowych,
*   budowę oświetlenia obiektu wraz z linią zasilającą,
*   budowę nawodnienia i odwodnienia boisk i bieżni,
*   budowę i przebudowę nawierzchni z kostki betonowej,
*   dostawę oraz wbudowanie i montaż urządzeń sportowych boisk oraz skoczni.

Zamawiający wymaga aby inwestycje zrealizować w dwóch etapach:

Etap I - obejmuje:

*   budowa boiska do piłki nożnej o nawierzchni sztucznej - trawiastej, wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania, tj. odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, piłkochwytami, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem i uzyskać na tą część decyzję zezwalającą na użytkowanie.

Etap II - obejmuje:

*   wykonanie pozostałych robót tj.: przebudowę bieżni okrężnej wraz z rozbiegami i zeskoczniami zlokalizowanymi w jej zakolach, odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, trybunami, nawierzchni z kostki brukowej oraz dostawę i montaż wyposażenia sportowego.

Po zrealizowaniu całego zakresu zadania wykonawca będzie miał obowiązek uzyskania decyzji zezwalającej na użytkowanie całego kompleksu.

Po wybudowaniu obiekty będą przekazane do użytkowania Zarządcy - A.

Boiska (\`(...)\`) w (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`) będą wykorzystywane w następujący sposób:

1\. Z boisk będą korzystały sekcje sportowe ośrodka, powołane zgodnie ze statutem A (\`(...)\`). Należą do nich cztery młodzieżowe drużyny piłkarskie: dwie drużyny dziewcząt i dwie drużyny chłopców. Na przebudowanych obiektach będą przeprowadzone treningi tych drużyn oraz będą one rozgrywały mecze ligowe, w rozgrywkach (\`(...)\`) Związku Piłki Nożnej. A będzie korzystał z obiektów przy organizacji imprez statutowych (turniejów, konkursów) dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy (\`(...)\`) (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

2\. Planowany jest wynajem (odpłatnie) boisk sportowych wg wcześniej ustalonego cennika dla lokalnie działających klubów i stowarzyszeń o charakterze sportowym. Odpłatnie z boisk A, obecnie korzystają (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (działalność opodatkowana).

Obiekt będzie stanowił całość, a jego wykorzystanie będzie wszechstronne, w związku z czym nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji do jednego rodzaju wykonywanej działalności.

Prewspółczynnik dla jednostki A wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 1, 2a i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynosi 19%.

Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina (\`(...)\`). Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej A w (\`(...)\`). Będzie on po przekazaniu prowadzić rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. A będzie generował przychody w imieniu Gminy (\`(...)\`) z tyt. korzystania z obiektów sportowych, zgodnie z wprowadzonym cennikiem.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Utworzony przez Gminę (\`(...)\`) A jest jednostką budżetową.

W rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane boisko ze sztucznej trawy, wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania tj. odwodnieniem, oświetleniem, piłkochwytami, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem będą stanowić budowle z urządzeniami budowlanymi.

**Pytania**

1\. Czy Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „(\`(...)\`)”?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

3\. Czy długość korekty podatku naliczonego będzie trwała 10 czy 5 lat od oddania środka trwałego do użytkowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)” będzie nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Za korzystanie z boisk Gmina będzie pobierała opłaty, a więc istnieje bezsporny związek planowanych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania projektu pn. „ (\`(...)\`)”, będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego realizację, ponieważ spełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Częściowe odliczenie podatku VAT jest związane z tym, że boiska będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pytanie 2

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności , w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z tym, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących towarów i usług nabywanych celem zrealizowania projektu pn. „(\`(...)\`)”, Gmina zamierza zastosować proporcję do celów VAT, która będzie odzwierciedlała faktyczne wykorzystanie obiektów sportowych.

Mając na uwadze to, że w chwili obecnej Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu, w jakim powyższe wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym, a udział ten może ulec zmianie, do wydatków inwestycyjnych na etapie prowadzenia inwestycji, Gmina zamierza zastosować odliczenie z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Gmina zamierza wykorzystać do tego celu tak wyliczony współczynnik jednostki organizacyjnej A, która to będzie faktycznym użytkownikiem efektów inwestycji pod nazwą „(\`(...)\`)” i u której powstanie sprzedaż dotycząca obiektów sportowych.

Pytanie 3

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Okres korekty

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1 k.c. stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych, przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych innych przepisach prawa, tj. ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682). Zgodnie art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów boisko sportowe jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10 letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiadają Państwo osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Od 1 stycznia 2017 r. prowadzą Państwo wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozliczenie VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT jest (\`(...)\`) (A) – jednostka budżetowa. Będą Państwo realizować zadanie o nazwie „(\`(...)\`)”, dofinansowane ze środków budżetu państwa - Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Zakres zadania obejmuje:

Część I - budowa boiska ze sztucznej trawy wraz z niezbędną infrastrukturą tj. odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem - planowane do zakończenia do końca 2023 r.

Część II - budowa bieżni okrężnej wraz z rozbiegami o nawierzchni poliuretanowej i zeskoczniami w zakolach, boiskiem z trawy naturalnej wraz z infrastrukturą tj. odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, trybunami, nawierzchniami z kostki betonowej oraz wyposażeniem sportowym - planowane do zakończenia do końca 2024 r.

Po wybudowaniu obiekty będą przekazane do użytkowania Zarządcy - A. Boiska A będą wykorzystywane w następujący sposób:

*   Z boisk będą korzystały sekcje sportowe ośrodka, powołane zgodnie ze statutem A (\`(...)\`). Należą do nich cztery młodzieżowe drużyny piłkarskie. Na przebudowanych obiektach będą przeprowadzone treningi tych drużyn oraz będą one rozgrywały mecze ligowe, w rozgrywkach (…) Związku Piłki Nożnej. A będzie korzystał z obiektów przy organizacji imprez statutowych (turniejów, konkursów) dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy (\`(...)\`) (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).
*   Planowany jest wynajem (odpłatnie) boisk sportowych wg wcześniej ustalonego cennika dla lokalnie działających klubów i stowarzyszeń o charakterze sportowym. Odpłatnie z boisk A, obecnie korzystają (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (działalność opodatkowana).

Obiekt będzie stanowił całość, a jego wykorzystanie będzie wszechstronne, w związku z czym nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji do jednego rodzaju wykonywanej działalności.

Prewspółczynnik dla jednostki A wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 1, 2a i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynosi 19%.

Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina (\`(...)\`). Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej A. Będzie on po przekazaniu prowadzić rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. A będzie generował przychody w imieniu Gminy (\`(...)\`) z tyt. korzystania z obiektów sportowych, zgodnie z wprowadzonym cennikiem.

W rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane boisko ze sztucznej trawy, wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania tj. odwodnieniem, oświetleniem, piłkochwytami, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem będą stanowić budowle z urządzeniami budowlanymi.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „(\`(...)\`)”.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że infrastruktura - boisko będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura – boisko (etap I), będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Co istotne, Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu bądź czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie będą Państwo w stanie powiązać ich z konkretnymi kategoriami działalności, będą mieli Państwo obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, boisko do piłki nożnej wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania, będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie nie mają Państwo możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji do jednego rodzaju wykonywanej działalności.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)” w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane będą z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą kwestii, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza powinni Państwo określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. Proporcja ustalana jest zatem odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wynika z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia,

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jednocześnie, jak wskazano w § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, po wybudowaniu obiekty będą przekazane do użytkowania Zarządcy - A, będącemu jednostką budżetową. Właścicielem powstałej infrastruktury będą Państwo. Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej A. Będzie on po przekazaniu prowadzić rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. A będzie generował przychody w Państwa imieniu z tyt. korzystania z obiektów sportowych, zgodnie z wprowadzonym cennikiem. Ponadto wskazali Państwo, że boisko wykorzystywane będzie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest realizowany bezpośrednio przez Państwa jednostkę organizacyjną, tj. A, wykorzystującą przedmiotową infrastrukturę powstałą w etapie I, tj. boisko z niezbędną infrastrukturą, odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, służących działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, powinno nastąpić według sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę. Z opisanej sytuacji wynika, że jest to jednostka budżetowa.

Zatem, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na zadanie pn. „(\`(...)\`)”, powinni Państwo zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla jednostki budżetowej wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy długość korekty podatku naliczonego będzie trwała 10 czy 5 lat od oddania środka trwałego do użytkowania.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi z art. 90c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Zgodnie natomiast z art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł - przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (1/10). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budowle/urządzenia budowlane lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast gdy na gruncie znajdują się budowle lub urządzenia budowlane, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budowli i urządzeń budowlanych. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że boisko ze sztucznej trawy wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania, tj. odwodnieniem, oświetleniem, piłkochwytami, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem będą stanowić budowle z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zatem powstałe w ramach realizacji opisanego zadania w ramach etapu I boisko ze sztucznej trawy wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania tj. odwodnieniem, oświetleniem, piłkochwytami, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem, jako budowla z urządzeniami budowlanymi stanowi nieruchomość. W tym przypadku zastosowanie znajdzie więc 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, liczony od roku, w którym opisana inwestycja została oddana do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem, będą Państwo mieli obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o prewspółczynnik obliczony dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 10 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego), począwszy od korekty 1/10 podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie w deklaracji VAT-7 za styczeń roku następującego po roku oddania boiska ze sztucznej trawy wraz z całą infrastrukturą niezbędną do samodzielnego funkcjonowania (tj. odwodnieniem, oświetleniem, piłkochwytami, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem) do użytkowania, a następnie przez kolejne lata, aż do końca okresu korekty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).