Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.416.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: - Czy koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW)? - W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i uznania, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma również zastosowanie do kosztów Usług niematerialnych w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania), Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2 tj. czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2020 r. (data wpływu do Organu 9 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP – **jest nieprawidłowe**,
*   przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP,
*   przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż włókna światłowodowego.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”, dalej: „podmioty powiązane”) określone usługi oraz ponosi opłaty z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, lub ewentualnie inne opłaty (dalej łącznie: „Usługi niematerialne”), które mogą zostać uznane za podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu Usług niematerialnych może przekraczać w roku podatkowym kwotę 3 mln zł.

Ponadto, w 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: „DoW”) dla nowej inwestycji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą DoW.

W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje (będzie uzyskiwała) dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca zaznacza, że przy kalkulacji dochodu zwolnionego oraz dochodu opodatkowanego, Spółka będzie pomniejszać odpowiednio przychody (z działalności objętej DoW) oraz przychody ze źródeł, z których dochody są opodatkowane, o odpowiadające im koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że ponoszone przez nią wydatki na zakup Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych mogą dotyczyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania (objętej zakresem DoW). Efektywnie koszty Usług niematerialnych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW)?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i uznania, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma również zastosowanie do kosztów Usług niematerialnych w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania), Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2 tj. czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Koszty Usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW).

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Jednocześnie, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem art. 15e ustawy o PDOP, jest zatem ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, ponoszonymi na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o PDOP lub podmiotów posiadających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Samo brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie wskazuje jednoznacznie czy ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszystkich kosztów ponoszonych na rzecz określonych podmiotów w ramach wszystkich źródeł przychodów czy też wyłącznie do kosztów przypisanych do działalności opodatkowanej.

Niemniej, w myśl art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

\[-\]

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, nakazujący odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, oznacza, że przy wyliczaniu części wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w szczególności kosztów alokowanych do przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w DoW).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, Wnioskodawca zauważa, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, to uczynił to w konkretnym celu. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca intencjonalnie w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, mając na uwadze regulacje dotyczące dochodów zwolnionych z opodatkowania m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. Tym samym, zdaniem Spółki, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, wyłącza ograniczenie z art. 15e ust. l ustawy o PDOP, w stosunku do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do przychodów generujących dochody wolne od podatku, a tym uzyskane z działalności gospodarczej określonej w DoW. W przeciwnym bowiem razie odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, byłoby regulacją bezprzedmiotową (niemającą żadnego odrębnego celu) czego nie można pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy - nie można bowiem interpretować przepisów prawnych w taki sposób aby pewne fragmenty (w tym przypadku odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP) okazały się zbędne.

W tym kontekście należy nadmienić, iż brak konkretnego przepisu wskazującego, iż ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów przypisanych do działalności gospodarczej określonej w DoW, nie może być argumentem do stosowania tego przepisu (art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP) wobec takich kosztów. Ustawodawca zawarł w tym zakresie ogólną regulację (art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP) wyłączającą stosowanie ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, do wszystkich dochodów podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego (a zatem również dochodów działalności gospodarczej określonej w DoW wskazanych w art. 17 ust. l pkt 34a ustawy o PDOP).

Spółka zauważa, że prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z celem przepisu art. 15e ustawy o PDOP, który zdaniem Spółki dotyczy wyłącznie kosztów obniżających podstawę opodatkowania, a tym samym podatek. Skoro dochód uzyskany przez Spółkę na podstawie DoW, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, to brak jest podstaw dla zastosowania ww. przepisu w stosunku do kosztów dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza tezy zawarte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w powyższej tematyce. Jakkolwiek mogą one dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jednak, zdaniem Spółki, uzasadnione jest odniesienie ich również do podatników prowadzących działalność na podstawie DoW.

W wyroku z 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Go 521/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że: Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 updop, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 updop, nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.

W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 356/19: Jak z wynika wyraźnie z art. 7 ust. 3 updop. przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 updop, nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 updop, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop, ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Powyższe wspiera cel przepisu art. 15e updop, zgodnie z którym chodziło ograniczenie kosztów, które obniżają bazę podatkową a tym samym podatek. Skoro dochód w specjalnej strefie ekonomicznej jest zwolniony od opodatkowania, to brak jakiekolwiek sensu dla zastosowania ww. przepisu. Sąd podziela tym samym stanowisko zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 521/18, CBOSA.

Analogiczne rozstrzygnięcia wydały wojewódzkie sądy administracyjne w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych w sprawach: I SA/Gd 440/19 z 8 maja 2019 r., I SA/Sz 618/19 z 21 listopada 2019 r., zatem, zdaniem Spółki, można mówić już o kształtującej się linii orzeczniczej w tym zakresie.

Dodatkowo Spółka zauważa, że 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162 - dalej: „Ustawa o WNI”). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, akt ten cyt.: „(\`(...)\`) wprowadza nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Projektowane rozwiązanie przewiduje wsparcie nowych inwestycji w formie zwolnienia od podatku dochodowego (odpowiednio na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) lub w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) (\`(...)\`) Projektowane wsparcie zastąpi wsparcie dotychczas funkcjonujące w ramach ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych (\`(...)\`). Zaprojektowany w ustawie system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowić będzie ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju.

Celem ustawy jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, co przyczyni się do:

1.  rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej;
2.  tworzenia nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników;
3.  rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;
4.  zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;
5.  rozwoju eksportu;
6.  zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia wynika, że głównym założeniem ustawy o wsparciu jest możliwość uzyskania przez podatników zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na realizacje nowych inwestycji prowadzonych na terenie całego kraju. Podstawą otrzymania zwolnienia jest tzw. Decyzja o Wsparciu.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że brak ograniczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup Usług niematerialnych przypisanych do tej części jej działalności, z której osiągnięty dochód korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, jest spójny z ogólnymi założeniami prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie DoW, i powinien stanowić dodatkową zachętę dla inwestorów. Stąd, zdaniem Spółki, art. 15e ustawy o PDOP, należy interpretować zgodnie z przedmiotem i celem Ustawy o WNI. Gdyby bowiem limit przewidziany w art. 15e ustawy o PDOP, znajdował tu zastosowanie, mogłoby to prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności projektów inwestycyjnych dla podmiotów nabywających Usługi niematerialne od podmiotów powiązanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW).

Spółka podkreśla, że zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Ad. 2)

W przypadku uznania ww. stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie pytania 2, Spółka prezentuje stanowisko, że przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

Art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (powołany w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku), wskazuje na limit kosztów związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, jakie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Limit ten został zdefiniowany jako 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (wskazana nadwyżka w ramach tego wniosku jest określana jako tzw. podatkowa EBITDA).

Wykładnia językowa wskazanego fragmentu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, wskazuje wprost, że na potrzeby ustalania wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA należy uwzględnić „przychody ze wszystkich źródeł przychodów”, a zatem efektywnie zarówno przychody z działalności opodatkowanej, jak i przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania (a zatem również koszty uzyskania przychodów związane ze wskazanymi rodzajami działalności).

Spółka również wskazuje, iż w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o PDOP, która wprowadziła przepisy art. 15c i 15e wskazano, że: „Kwota ta \[limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego - przyp. Wnioskodawcy\] zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacja”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że skoro kalkulacja limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, bazuje na wskaźniku, który jest kalkulowany w oparciu o zysk przed opodatkowaniem, to w opinii Spółki, niezasadnym na etapie kalkulacji omawianego wskaźnika byłoby dokonywanie rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Nie zmienia tego fakt, że w regulacji wdrożonej do ustawy o PDOP, omawiany wskaźnik został zmodyfikowany w taki sposób, aby możliwe było jego obliczenie dla celów podatkowych bazując na wartościach podatkowych (wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej).

Zakładając, że art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, stosuje się do kosztów uzyskania przychodów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, w ocenie Spółki, opierając się na brzmieniu konstrukcji wskazanej regulacji, wskaźnik tzw. podatkowej EBITDA (będący podstawą do ustalenia limitu wydatków które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), powinien być kalkulowany łącznie, zarówno dla działalności opodatkowanej, jaki i działalności zwolnionej (objętej DoW), tj. Spółka powinna uwzględniać zarówno przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki dotyczące sposobu kalkulacji wskaźnika tzw. podatkowej EBIDTA w przypadku uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania, znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-2.4010.306.2018.2.AK z 13 listopada 2018 r., w której organ stwierdził: Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku literą b), zgodnie z którym, (\`(...)\`) tzw. EBITDA powinna być kalkulowana łącznie dla obu działalności (zwolnionej strefowej i opodatkowanej pozastrefowej) jest prawidłowe (\`(...)\`),
*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-1.4010.108.2019.1.BK z 14 maja 2019 r., w której organ stwierdził: Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOP, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego lub koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano powyższe podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o PDOP Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania,
*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-1.4010.282.2019.l.BJ z 27 czerwca 2019 r., w której organ stwierdził: Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że tzw. EBITDA powinna być kalkulowana łącznie dla obu działalności (zwolnionej strefowej i opodatkowanej pozastrefowej) (\`(...)\`). Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, tj. nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej strefowej i działalności pozastrefowej należało uznać za prawidłowe,
*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-1.4010.531.2019.l.MK z 21 stycznia 2020 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: Tym samym, w ocenie Spółki, wskaźnik EBITDA, o którym mowa w powołanym przepisie powinien być kalkulowany łącznie, zarówno dla działalności pozastrefowej, jaki i działalności strefowej, tj. Spółka powinna uwzględniać koszty i przychody strefowe, jak i pozastrefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (\`(...)\`). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja, że posługując się takim sformułowaniem ustawodawca miał na celu wskazanie, że już na etapie kalkulacji wskaźnika EBITDA konieczne jest dokonywanie rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną (\`(...)\`). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w celu wyliczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT, kalkulacja wskaźnika EBITDA powinna uwzględniać przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów, tj. zarówno przychody i koszty z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty strefowe (z działalności zwolnionej z opodatkowania).

W tym miejscu Spółka zauważa, że koszty usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części w jakiej w roku podatkowym przekraczają limit 5 % EBIDTA (powiększony o kwotę 3 mln zł zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wyłączoną w ten sposób z kosztów uzyskania przychodów kwotę należy uwzględnić w kwocie kosztów poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania (objętą DoW) proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, poniesionych w ramach danego źródła przychodów, tj. zgodnie z tzw. kluczem kosztowym, o którym mówi art. l5e ust. 7 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a updop).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop, reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Należy również zauważyć, że w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 updop, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 updop.

W myśl art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W świetle art. 15e ust. 7 updop, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt updop, Usługi niematerialne, które mogą zostać uznane za podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15e ust. 1 updop. Wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu Usług niematerialnych może przekraczać w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Ponadto, w 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu (DoW) dla nowej inwestycji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą DoW. W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje (będzie uzyskiwała) dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Jednocześnie, ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych mogą dotyczyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania (objętej zakresem DoW).

Ad. 1)

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e updop, nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów uzyskujących dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e updop. Dochód podmiotów uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności określonej w decyzji o wsparciu i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 updop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do Ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e updop.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e updop, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e updop, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e updop, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e updop, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyła art. 15e ust. 4 updop.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty Usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ad. 2)

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wyraziła wątpliwość, czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 updop, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

Odnosząc się do sposobu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na Usługi niematerialne, o których mowa art. 15e ust. 1 updop, związanych odpowiednio z działalnością strefową lub opodatkowaną należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 updop, jest kwotą, do wysokości której koszty wymienione w art. 15e ust. 1 updop, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu wynikającego z obliczeń EBIDTA. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do art. 15e updop, dopiero nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł, podlega ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA, określonym w ust. 1 tego przepisu.

Limit 3.000.000 zł określony w art. 15e ust. 12 updop, powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł dla potrzeb stosowania art. 15e updop, powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 updop, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 updop, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 updop, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

Należy również podkreślić, że ewentualne przyporządkowanie kosztów do danego źródła, może mieć miejsce na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, natomiast art. 15e ust. 7 updop, wskazuje sposób określenia wysokości kosztów, uprzednio przypisanych do danego źródła, jednak wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 updop, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW) - jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP – jest nieprawidłowe,
*   przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW) – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.