Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-609/13-2/16-S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Jej brat zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; umowa-umowa przedwstępna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 24 maja 201l r. ojciec Wnioskodawczyni zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3/3, 3/7, 3/9, 3/13, 69/1, 69/4, 325/4 i 72/1 o łącznej powierzchni 12,5030 ha, zobowiązując się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 5 maja 2013 r. będąc jednocześnie właścicielem tej nieruchomości w okresie dłuższym niż 5 lat.

W dniu 11 lipca 201l r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł. Postanowieniem Sądu z dnia 28 października 201l r. spadek po zmarłym ojcu nabyła Wnioskodawczyni oraz jej brat, każdy po 1/2 części. Zgłoszenie o nabyciu własności praw majątkowych - SD-Z2 złożono do Urzędu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2012 r.

W wyniku nabycia spadku Wnioskodawczyni oraz jej brat stali się współwłaścicielami ww. nieruchomości. Zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez ojca Wnioskodawczyni z mocy prawa przeszło na Wnioskodawczynię oraz jej brata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni oraz jej brat zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia?

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni. W zakresie dotyczącym brata wniosek został rozpatrzony odrębnym pismem.

Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna zapłacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia ponieważ umowa przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawarta została przez ich ojca. Wnioskodawczyni jako spadkobierca została bezwarunkowo zmuszona do wywiązania się z obowiązku jej sprzedaży. Gdyby ojciec Wnioskodawczyni nie zmarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym podatek dochodowy nie wystąpiłby.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r. znak ITPB1/415-609a/13/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdził, że dochód ze sprzedaży 1/2 części udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym ojcu – jeśli Wnioskodawczyni nie spełni warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 3 września 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 października 2013 r. nr ITPB1/415W-96/13/IG.

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 859/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. Sąd uznał bowiem, że jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca. W związku z powyższym, sprzedaż ww. udziału stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 24 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Rozpatrując złożoną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Dnia 25 lipca 2016 r. tutejszy organ uzyskał odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14. W dniu 29 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał zwrotu akt przedmiotowej sprawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć „zbycie” i „nabycie” należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Natomiast z treści art. 389 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny wynika, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 § 1-3 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 maja 201l r. ojciec Wnioskodawczyni zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 12,5030 ha, zobowiązując się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 5 maja 2013 r. W dniu 11 lipca 201l r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł. Jak stwierdzono postanowieniem Sądu z dnia 28 października 201l r., spadek po zmarłym ojcu nabyła Wnioskodawczyni oraz jej brat, każda ze stron po 1/2 części. W wyniku nabycia spadku Wnioskodawczyni oraz jej brat stali się współwłaścicielami ww. nieruchomości. Zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez ojca Wnioskodawczyni i jej brata z mocy prawa przeszło na Wnioskodawczynię oraz jej brata.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony (tak jak w niniejszym zdarzeniu przyszłym) zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawcy, a w konsekwencji – spadkobierców), ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (spółki) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w cytowanych uprzednio art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z cytowanym uprzednio art. 155 § 1 tej ustawy. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności (M. Krajewski \[w:\] Umowa przedwstępna, Prawo zobowiązań - część ogólna (red. E. Łętowska), System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), Warszawa 2013, s. 873). Umowa przedwstępna ponadto zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 k.c. w związku z art. 1047 k.p.c.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy spadkodawca (ojciec wnioskodawczyni) – który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia, a spadkobiercy (w tym Wnioskodawczyni) zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem spadkodawcy (ojca Wnioskodawczyni) przejmowanym przez spadkobierców (Wnioskodawczynię oraz jej brata) było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w stosunku do Wnioskodawczyni (spadkobiercy) zobowiązanej do zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu cywilnego dokonanej jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę – ojca Wnioskodawczyni, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpił wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.