Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.73.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: W zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do drugiej spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; przeniesienie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do drugiej spółki z o.o. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do drugiej spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wniósł aportem 100% udziałów w jednej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1) do drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2). W efekcie Spółka 2 stała się właścicielem 100% udziałów w Spółce 1. W związku z tą transakcją odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2, na którym została podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2. Uchwała została zaprotokołowana przez notariusza w formie aktu notarialnego. Następnie również w formie aktu notarialnego Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. W formie z podpisem notarialnie poświadczonym została zawarta umowa przeniesienia własności udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2.

Do sądu rejestrowego został złożony wniosek o rejestrację wskazanych wyżej operacji w KRS. Wszystkie opisane wyżej czynności miały miejsce w 2016 r. Sąd rejestrowy powinien, zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy o KRS wydać postanowienie o rejestracji zmiany umowy spółki w terminie 7 dni od daty wpływu wniosku. Termin ten został naruszony przez KRS ze względu na dużą ilość spraw w toku. Postanowienie zostało wydane w styczniu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT nie mają zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Artykuł 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT zostały dodane ustawą z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. natomiast wniesienie udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 (tzw. wymiana udziałów) miało miejsce w 2016 r., czyli przed wejściem w życie powyższych przepisów.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT nie wpływają na skutki podatkowe wniesienia udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 w ramach opisanego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej „ustawa zmieniająca”) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. dokonano zmian w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast art. 24 ust. 20 ww. ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. stanowi, że jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 3 powołanej powyżej ustawy zmieniającej, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wniósł aportem 100% udziałów w Spółka 1 do Spółka 2. Spółka 2 stała się właścicielem 100% udziałów w Spółce 1. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2, podjęło w 2016 r. uchwałę w formie aktu notarialnego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2. W tym samym roku Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. W 2016 r. została zawarta umowa przeniesienia własności udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 w formie aktu notarialnego. W 2016 r. złożono także do sądu rejestrowego wniosek o rejestrację wskazanych wyżej operacji. Postanowienie o rejestracji zmiany umowy spółki zostało wydane w styczniu 2017 r.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, przypisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. czy też w 2017 r. mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonał wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 w 2016 r., tj. umowa przeniesienia własności udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 w formie aktu notarialnego została zawarta w 2016 r., a przychód z tego tytułu powstał po 1 stycznia 2017 r., ponieważ wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego dokonano w 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2016 r.

Tak więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.