Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.374.2020.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: Czy przedstawiona Transakcja będzie objęta wyłączeniem od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) triet pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa spółki; wkład; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 04 listopada 2020 r. (data wpływu – 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym 02 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie Działalności TP w zamian za udziały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie Działalności TP w zamian za udziały.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 20 stycznia 2021 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.403.2020.2.JF, 0111-KDIB2-3.4014.374.2020.3.BD, 0114-KDIP1-1.4012.706.2020.3.EW wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 02 lutego 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

B. Sp. z o.o. (Spółka);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. P. Sp. z o.o. (B. P.)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – B. Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka” lub „B”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (tj. Spółka podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na dostarczaniu klientom indywidualnym oraz przedsiębiorcom planów ratalnych w ubezpieczeniach, a także na nabywaniu umów ubezpieczenia od podmiotów z branży ubezpieczeniowej w zamian za określoną w umowach cenę nabycia. Spółka jest firmą działająca w branży insurtech, i współpracuje z największymi brokerami, multiagencjami ubezpieczeniowymi wspierając ich w sprzedaży ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Odrębnym rodzajem działalności jest wprowadzenie terminali płatniczych do współpracujących z B. pośredników ubezpieczeniowych oraz umożliwienie klientom B. oraz zakładom ubezpieczeń wykonywanie płatności za ubezpieczenie (płatności jednorazowych bądź płatności ratalnych).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania B. P. Sp. z o.o. (dalej: „B. P.”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów bez względu na źródło ich osiągania). B. P. jest spółką powstałą w celu prowadzenia działalności również w branży insurtech, a w szczególności w branży usług płatniczych (płatności kartowych, mobilnych oraz on-line). Jednym ze wspólników B. P. jest B. (Spółka).

Spółka i B. P. (dalej jako: Zainteresowani) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W ramach struktury Spółki zostały wyodrębnione dwa odrębne modele biznesowe:

\-działalność „finansująca”, gdzie Spółka ponosi ryzyko kredytowe, umożliwiając klientom nabywającym ubezpieczenia komunikacyjne, majątkowe czy firmowe od zakładów ubezpieczeń dokonywanie płatności ratalnych na rzecz ubezpieczycieli. Działalność prowadzona jest w dwóch formach:

i.skierowanej do ubezpieczających (finansowanie składek ubezpieczeniowych), w której Spółka występując w roli finansującego i przyjmuje na siebie ryzyko kredytowe;

ii.usługi nabywania umów ubezpieczenia od zakładów ubezpieczeń w zamian za określoną w umowie cenę, gdzie również przyjmuje na siebie ryzyko kredytowe (dalej: Działalność Finansowa);

\-działalność „technologiczno-płatnicza” skierowana do zakładów ubezpieczeń, pośredników ubezpieczeniowych oraz pośredników kredytowych, umożliwiająca przyjmowanie płatności kartą. Spółka pełni rolę operatora technologicznego. Spółka nie ponosi ryzyka kredytowego, a jej rola koncentruje się na dostarczeniu rozwiązania technologicznego pod nazwą T. (dalej: TP), które umożliwia przyjęcie na terminalu płatniczym płatności kartą wraz z automatyczną identyfikacją płatności, jej wykonawcy i odbiorcy. Unikalność rozwiązania polega na możliwości przyjęcia na jednym urządzeniu płatności na rzecz wielu podmiotów zintegrowanych systemowo. Jednym z wariantów usługi TP jest pobieranie tokena karty płatniczej w imieniu zintegrowanego podmiotu zewnętrznego do późniejszych płatności bez obecności karty na rzecz tego podmiotu, np. za kolejne raty produktu lub dosprzedaż. TP steruje przepływem informacji wynikających z płatności kartą (płatność jednorazowa lub płatność cykliczna raty ubezpieczeniowej) (dalej: Działalność TP).

W ramach Działalności TP, począwszy od 2017 r. Spółka ponosiła nakłady na rozwój rozwiązania usług płatniczych, w tym m.in.: wytworzenie systemu informatycznego, portalu www oraz aplikacji mobilnej TP, które przekształcają terminal płatniczy dostarczany przez F. D. P. S.A. (dalej: FDP) w narzędzie do automatycznego bezgotówkowego rozliczania płatności z wieloma ubezpieczycielami. Dzięki tym rozwiązaniom środki pieniężne należne z tytułu składki ubezpieczeniowej trafiają bezpośrednio z karty klienta na rachunek konkretnego zakładu ubezpieczeń lub na rachunek współpracującej agencji ubezpieczeniowej lub multiagencji. Środki te mogą trafiać też na rachunek B., w przypadku gdy za pośrednictwem terminala została zawarta umowa pożyczki na spłatę ubezpieczenia. System TP jest powiązany z systemem autoryzacyjnym FDP, udostępnia szereg funkcjonalności, w tym sporządzanie raportów rozliczeniowych, dostęp do historii transakcji oraz zarządzanie użytkownikami.

Docelowym modelem działania i rozwoju Działalności TP jest prowadzenie jej w ramach podmiotu posiadającego licencję K. I. P. (KIP) w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz.U. 2020, poz. 794). 16 sierpnia 2019 r. B. P. została wpisana przez K. N. F. do Rejestru (…), o którym mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych jako Mała Instytucja Płatnicza.

Mając m.in. na uwadze dalszy rozwój Działalności TP, a w szczególności intencję braku „przenikania” się ryzyk gospodarczych pomiędzy działalnością finansową i działalnością polegającą na obsłudze płatności, niezbędnych dla umożliwienia pozyskania finansowania kapitałowego niezbędnego do przekształcenia spółki w KIP, zaistniała potrzeba rozdzielenia działalności z wykorzystaniem systemu TP od pozostałej działalności Spółki. W rezultacie, Spółka wniesie do B. P. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników majątkowych składających się na Działalność TP w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym B. P. (dalej: Transakcja).

W ramach Transakcji, do B. P. zostanie wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością TP, w tym w szczególności:

*   prawa do wartości i niematerialnych i prawnych – system informatyczny TP (w szczególności moduł płatności jednorazowych, moduł płatności cyklicznych, system raportowania oraz portal użytkownika) wraz z dokumentacją funkcjonalną systemu,
*   prawa do wartości niematerialnych i prawnych – systemu informatycznego zbudowana przez dostawcę zewnętrznego (aplikacja TP),
*   prawa do wartości niematerialnych i prawnych – interfejs systemu informatycznego dla użytkownika zbudowana przez dostawcę zewnętrznego (portal TP),
*   prawa autorskie do logo TP,
*   prawa autorskie do animacji promocyjnej TP,
*   prawa autorskie do zdjęć i materiałów promocyjnych (ulotki, grafiki, filmy instruktażowe, materiały szkoleniowe, opisy usługi itp.),
*   prawa autorskie do strony internetowej TP,
*   certyfikat F. D. P. S.A. dopuszczający aplikację TP do użycia z terminalami płatniczymi dostarczanymi przez FDP,
*   prawa do profilu TP na L., F. oraz i G. P.,
*   umowy z usługodawcami dotyczące obsługi skrzynek pocztowych (IQ), sendgrid, SMS API,
*   licencje IT na narzędzia wykorzystywane w całości na potrzeby TP (obfuskator),
*   umowy z dostawcami usług, w tym dotyczących sprzedaży terminali,
*   umowy najmu samochodów,
*   umowy z klientami TP, tj. umowy z pośrednikami ubezpieczeń, umowy z multiagencjami, umowy z brokerami ubezpieczeniowymi oraz umowy z Towarzystwami Ubezpieczeń,
*   należności i zobowiązania handlowe dotyczące Działalności TP,
*   dokumentacja księgowa w zakresie niezbędnym do kontynuacji Działalności TP przez B. P.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczy całości spraw Spółki i powinna „pozostać” w Spółce także po przeniesieniu Działalności TP, B. P. zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami.

Działalność TP jest obsługiwana przez pracowników Spółki zaangażowanych w tym obszarze działalności Spółki w pełnym lub w częściowym wymiarze czasu pracy. W kontaktach z osobami trzecimi posługują się oni wizytówkami i adresami e-mail dedykowanymi Działalności TP. Planowane jest, że do B. P. w ramach Transakcji zostanie przeniesiona umowa/umowy o pracę z pracownikiem/pracownikami zaangażowanymi w Działalność TP. W tym zakresie, dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy i pracownik/pracownicy przypisany/przypisani do Działalności TP stanie/staną się z mocy prawa pracownikiem/pracownikami B. P. Ponadto, etaty kilku pracowników Spółki, którzy obsługują Działalność TP, mogą zostać odpowiednio podzielone pomiędzy Spółkę i B. P. (w tym zakresie zostaną zawarte odrębne umowy o pracę między tymi osobami a B. P.).

W Spółce utworzone zostały odrębne konta księgowe, na których księgowane są faktury wystawiane przez Spółkę – dotyczące Działalności TP (konto 706, na którym wykazywane są przychody TP) oraz dotyczące pozostałej działalności Spółki (konta 872-703 oraz 872-702).

Dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez Działalność TP są do niej bezpośrednio przypisywane (przykładowo koszt usługi wyjazdu zorganizowanego dla przedstawicieli zakładów ubezpieczeń, podczas którego odbyła się prezentacja usług TP, koszty marketingowe, koszty wdrażania TP) lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, koszty wynagrodzeń są w odpowiednim procencie przypisywane do Działalności TP). Otrzymywane od usługodawców faktury są także odpowiednio opisywane i alokowane do obydwu rodzajów działalności.

Działalność Finansowa Spółki jest, co do zasady, zwolniona z podatku od towarów i usług, podczas gdy Działalność TP podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, co dodatkowo umożliwia podział kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów działalności, gdyż alokacja taka sporządzana jest na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Działalność TP jest równoległą działalnością do Działalności Finansowej, a decyzja o rozpoczęciu działalności w tym zakresie została podjęta już w 2017 r. i od tamtej pory Spółka podejmuje aktywności związane z rozwojem tego obszaru i budową rozpoznawalności nowego rodzaju działalności przez potencjalnych kontrahentów. Wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny/praktyczny nie formalny, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności odmienny od pozostałej linii biznesowej.

Wyodrębnienie Działalności TP w ramach Spółki jest szczególnie widoczne na poziomie wyodrębnienia funkcjonalnego. Działalność TP działa w oparciu o stworzoną w tym celu infrastrukturę IT (system, aplikację i portal internetowy, które stanowią logicznie odrębne byty IT, łączące się z systemami zewnętrznymi poprzez API (interfejs systemowy), ma własną bazę klientów, zapewnione zaplecze marketingowe (np. profile w mediach społecznościowych, odrębną identyfikację wizualną) oraz prawne (umowy z partnerami, Towarzystwami Ubezpieczeń, regulamin usługi TP, politykę cookie). Ponadto, w czynnościach wykonywanych przez pracowników Spółki wyróżnić można odrębne procesy biznesowe realizowane na rzecz Działalności TP (w tym weryfikacja i rejestracja agentów, zawieranie umów, obsługa błędów, raportowanie, sprzedaż) z wykorzystaniem dedykowanych narzędzi wspierających pracę. Dane gromadzone w ramach świadczenia usługi TP, pliki pomocnicze oraz dokumentacja są zgromadzone w odrębnych katalogach sieciowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani poinformowali, że w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy posłużyć się posiłkowo definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej i aby był wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Nabywcy w formie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wchodzącego w skład Zbywcy. Przedmiot wkładu będą stanowiły składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki, związane z funkcjonowaniem działalności „technologiczno-płatniczej”, tj. Działalności TP, w ramach której Spółka świadczy usługi zakładom ubezpieczeń, pośrednikom ubezpieczeniowym oraz pośrednikom kredytowym umożliwiając im przyjmowanie płatności kartą.

Wyodrębnienie organizacyjne Działalności TP przejawia się przede wszystkim w majątkowym wyodrębnieniu w ramach Spółki. Działalność TP jest prowadzona w oparciu o przypisane do niej prawa majątkowe ((i) prawa do systemu IT zbudowanego wewnętrznie, aplikacji TP, portalu TP, (ii) prawa autorskie do logo TP, animacji promocyjnej TP, zdjęć i materiałów promocyjnych, strony internetowej TP, (iii) prawa do profilu TP na L., F. i G. P.), umowy z klientami i dostawcami, w tym dostawcami kluczowych dla Działalności TP usług związanych z obsługą techniczną i usług sprzedaży). Na zewnątrz Spółki Działalność TP funkcjonuje także jako odrębna działalność (np. w materiałach reklamowych) i tak też jest postrzegana przez klientów.

Z kolei, jak wskazano we wniosku, wyodrębnienie finansowe Działalności TP przejawia się w sposobie prowadzenia rozliczeń księgowych Spółki, które umożliwiają zidentyfikowanie przypisanych do tej działalności przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (tj. utworzenie odrębnych kont księgowych, stosowanie odpowiedniego klucza alokacji kosztów do Działalności TP, odpowiednie opisywanie faktur).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności TP przejawia się natomiast w zdolności do samodzielnego funkcjonowania w oparciu o przypisane do niej składniki materialne i niematerialne, tj. (i) prawa do wartości niematerialnych i prawnych tj. systemu informatycznego TP, aplikacji TP, portalu TP, (ii) prawa autorskie do logo TP, animacji promocyjnej TP, zdjęć i materiałów promocyjnych, strony internetowej TP, (iii) prawa do profilu TP na L., F. i G. P., (iv) certyfikatu F. D. P. S.A. dopuszczającego aplikację TP do użycia z terminalami płatniczymi dostarczanymi przez FDP, (v) umowy na usługi zewnętrzne, licencje IT oraz umowy z dostawcami i klientami w zakresie Działalności TP. Działalność TP jest obsługiwana przez pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Działalność TP – jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały – będzie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a struktura Działalności TP będzie składała się z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionych ze Spółki tak, by zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy przedstawiona Transakcja będzie objęta wyłączeniem od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) triet pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego przez Spółkę do B. P. będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem do czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) triet pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast, referując do stanowiska Zainteresowanych zawartego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie nr 3, zdaniem Zainteresowanych, w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, planowane wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego Działalności TP do B. P., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały do innej spółki kapitałowej. W ocenie Zainteresowanych, powyższe oznacza, że opisana we wniosku czynność traktowana na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\-także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy tym takie opodatkowanie nie ma miejsca, jeżeli wiąże się z podziałem spółki i wydzieleniem jej części do innej spółki.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Jak słusznie Zainteresowani wskazali, w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza wnieść Działalność TP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały spółki otrzymującej aport, tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania jako Spółki Celowej. Przeniesienie Działalność TP nastąpiłoby poprzez wniesienie przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, którym będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Struktura Działalności TP będzie składała się z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionych ze Spółki tak, by zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować.

Skoro zatem Działalność TP, która zostanie wniesiona do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowiła będzie wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych – który będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębna i niezależna od Zainteresowanego będącego stroną postępowania jednostka prowadząca działalność gospodarczą – to będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z wniosku spełniony będzie także drugi warunek, który wynika z tego przepisu, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały spółki otrzymującej aport, tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie powstaną obowiązki w podatku od czynności cywilnoprawnych związane z aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składający się na Działalność TP.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.