Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-654/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-28
Teza: Czy w wyniku wniesienia opisanego aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcia w zamian za ten aport akcji tej spółki komandytowo-akcyjnej Spółka uzyska jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. — dalej jako „ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: akcja; aport; objęcie (nabycie); przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2008 r. (data wpływu 28.04.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

J Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W, przy ul. J (dalej jako „Grunt”) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku (dalej jako „Budynek”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajmowanie lokali znajdujących się w Budynku na cele handlowe i biurowe. W chwili obecnej Spółka zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki. Przedmiotem planowanego aportu będzie przedsiębiorstwo Spółki, w tym przede wszystkim takie jego składniki jak Grunt, Budynek, środki trwałe stanowiące wyposażenie Budynku, umowy najmu lokali znajdujących się w Budynku, umowy o dostawy usług i mediów do Budynku. Niemniej jednak, pewne elementy przedsiębiorstwa Spółki zostaną wyłączone z planowanej transakcji, w tym m.in. firma Spółki oraz jej księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia opisanego aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcia w zamian za ten aport akcji tej spółki komandytowo-akcyjnej Spółka uzyska jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. — dalej jako „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Spółki, w wyniku wniesienia opisanego aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcia w zamian za ten aport akcji tej spółki komandytowo-akcyjnej Spółka nie uzyska żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej aportu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten aport akcji tej spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Teza ta znajduje potwierdzenie przede wszystkim w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przytoczonego przepisu wynika więc jednoznacznie, że do powstania przychodu prowadzi wyłącznie wniesienie aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni). Na zasadzie przeciwieństwa oznacza to, że wniesienie aportu do spółki osobowej takiego skutku (tj. powstania przychodu) nie wywołuje. W tym kontekście należy zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową a nie spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). W rezultacie, wniesienie opisanego wyżej aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje powstania u Spółki jakiegokolwiek przychodu. Podobne stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Jak zauważyła L. B w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT, „zmiana przedmiotowego przepisu \[tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT — przypis M.P.\], wprowadzona z dniem 1.1.2003 r., polega na jego doprecyzowaniu, poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych — z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych”.

Na marginesie uwag dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT należy jeszcze dodać, że przepisu tego nie wolno jest stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania.

W ocenie Spółki, wniesienie przez nią aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje również uzyskania przychodu z tzw. odpłatnego zbycia, określonego w art. 14 ustawy o CIT. Istnieje bowiem szereg istotnych argumentów, które wykluczają zastosowanie przywołanego przepisu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych.

Po pierwsze, trzeba podkreślić, że chociaż na gruncie prawa cywilnego wniesienie wkładu do spółki osobowej można potencjalnie uznać za zbycie przedmiotu wkładu, to jednak niezwykle trudno jest ustalić, czy zbycie takie ma charakter odpłatny, a jeżeli tak, to jaka jest wartość uzyskiwanego w zamian wynagrodzenia (tj. ceny, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT). W konsekwencji, można uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest transakcją odpłatnego zbycia.

Po drugie, mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca. Należy bowiem podkreślić, że prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są „transparentne”, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki — por. art. 5 ustawy o CIT). W rezultacie, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi tak naprawdę do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Wprost przeciwnie, trzeba zauważyć, że podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może w ogóle zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu.

Po trzecie, trzeba również podkreślić, że gdyby przyjąć tezę, iż wniesienie aportu stanowi odpłatne zbycie przedmiotu tego aportu i prowadzi do uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT, to w konsekwencji należałoby uznać, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy jest zupełnie zbędny, jako że opodatkowuje on przychody już wcześniej opodatkowane na podstawie art. 14 ustawy. Innymi słowy, art. 12 ust. 1 pkt 7 został wprowadzony do ustawy o CIT zupełnie niepotrzebnie. Takiego stwierdzenia nie sposób jednak pogodzić z założeniem racjonalności działań ustawodawcy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że art. 14 ustawy o CIT w ogóle nie obejmuje wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego. Takie transakcje mogą więc skutkować powstaniem przychodu wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów (takich jak np. celowo wprowadzony do ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 7), natomiast nie skutkują one w żadnym wypadku powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, przewidzianego w art. 14 ustawy. Oznacza to z kolei, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, jako że brak jest jakiegokolwiek przepisu szczególnego, który z taką transakcją wiązałby tego rodzaju skutek.

Teza, iż art. 14 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści art. 12 ust. 1 \`pkt 7 in fine ustawy, zgodnie z którym art. 14 ustawy stosuje się odpowiednio do przychodów uzyskanych w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni). Widać więc wyraźnie, że art. 14 ustawy o CIT nie można stosować wprost do aportów, a jedynie „odpowiednio”. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby odpowiednie stosowanie jej art. 14 do aportów wnoszonych do spółek osobowych. Oznacza to więc, że w takich przypadkach wspomniany przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Spółki trzeba stwierdzić, że wniesienie przez nią opisanego wyżej aportu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten wkład akcji tej spółki nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. Po pierwsze, mimo że na gruncie prawa cywilnego skutkiem planowanej transakcji będzie, zbycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak nie będzie możliwe wskazanie ani określenie wysokości wynagrodzenia, jakie Spółka miałaby otrzymać w zamian za przedmiot wkładu. W szczególności, w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, gdyż tego rodzaju analogia, rozszerzająca zakres opodatkowania, jest niedopuszczalna. Po drugie, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego planowana transakcja w ogóle nie doprowadzi do zbycia przedmiotu aportu. Trzeba bowiem zauważyć, że ze względu na podatkową „transparentność” spółki komandytowo-akcyjnej przedmiot aportu nie zostanie przeniesiony na innego podatnika, a Spółka będzie nadal bezpośrednio uzyskiwać dochody z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu wkładu (i opłacać należny od tych dochodów podatek). Po trzecie wreszcie, wzajemny stosunek art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazuje, że art. 14 ustawy w ogóle nie obejmuje transakcji polegających na wnoszeniu wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego, a więc nie obejmie on także transakcji zamierzonej przez Spółkę.

W podsumowaniu powyższych uwag wnioskodawca stwierdza, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten wkład akcji tej spółki nie spowoduje uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, w szczególności przychodu przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lub art. 14 ustawy.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.