Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.361.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu wskazanego sposobu określenia proporcji, określonego w oparciu o Metodę ilościową.
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu wskazanego sposobu określenia proporcji, określonego w oparciu o Metodę ilościową. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 sierpnia 2023 r. (wpływ 1 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

### W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

### Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków. Gmina świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki z miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

### W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, do zadań której należałyby czynności związane z odprowadzaniem ścieków. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.

### W związku z prowadzoną działalnością w zakresie odprowadzania ścieków Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki bieżące). Do Wydatków bieżących Gmina zalicza przykładowo: usługi remontowe, materiały budowlane i eksploatacyjne, energię elektryczną, części zamienne, serwis sieci kanalizacyjnej, opłaty za metr sześcienny ścieków przekazany do oczyszczalni ścieków należącej do innej gminy, opłaty za wysyłanie faktur dla mieszkańców listem za potwierdzeniem odbioru oraz inne opłaty dodatkowe za wezwanie beczkowozu lub usługę WUKO, awarie niepodlegające gwarancji, licencje wraz z opłatą miesięczną za dostęp do programu umożliwiającego zdalny podgląd przepływomierzy.

### Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

### Za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, w minimalnym zakresie infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę również na potrzeby własne, tj. w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

### Powyżej opisany sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej będzie miał zastosowanie również do infrastruktury, która jest oraz będzie budowana/modernizowana przez Gminę w przyszłości.

### W przypadku Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub czynności odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

### Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest/może być wykorzystywana przez Gminę w inny sposób niż powyżej opisany, tj. na przykład wyłącznie do odpłatnej dzierżawy lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

### Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (dalej: Prewspółczynnik), skalkulowany dla Urzędu Gminy na 2022 r. na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2021 r., wyniósł 1%.

### W tym względzie należy zauważyć, że Prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na bazie Rozporządzenia w mianowniku wzoru proporcji zawiera dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie dochody Gminy wynikające ze sprawozdania RB-27S na rok 2021, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia (a więc dochody które są m.in. podstawą do obliczenia Prewspółczynnika Urzędu Gminy metodą wynikającą z Rozporządzenia) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia wychowawczego stanowiącego pomoc państwa w wychowywaniu dzieci oraz dofinansowanie na budowę/remonty dróg.

### Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od Wydatków bieżących w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych ścieków, które są i będą odprowadzane od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (dalej: Metoda ilościowa).

### W ocenie Gminy Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach/na sieci wodno-kanalizacyjnej Gminy, która pozwala ustalić jaka ilość ścieków jest i będzie odprowadzana za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

### W przypadku nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

### Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza (licznika) rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków. Podobnie w budynkach bez wodomierzy (liczników) – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

### Przykładowo, w 2021 r. całkowita ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, obliczona na podstawie dostarczonej wody, wyniosła 105 601 m3, w tym od Odbiorców zewnętrznych wyniosła 103 808 m3, a od Odbiorców wewnętrznych wyniosła 1 793 m3. Tym samym należy uznać, że udział liczby metrów sześciennych odprowadzanych (odebranych) ścieków od Odbiorców zewnętrznych z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzanych (odebranych) ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za 2021 r. wyniósł 99% (98,30% przed zaokrągleniem). Tym samym Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej dla potrzeb działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków na 2022 r., w oparciu o dane za 2021 r., również wyniósł 99% (98,30% przed zaokrągleniem).

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Wydatki bieżące objęte pytaniem stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

### Przesłanki, jakimi kierowała się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, czyli Metoda ilościowa, jest / będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć:

### a. Po pierwsze, Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT odprowadzanie ścieków) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość odprowadzonych ścieków, kalkulowane też jest wynagrodzenie Urzędu Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

b. Po drugie, Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na podstawie liczników oraz wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każdy Odbiorca zewnętrzny, od którego są/będą odprowadzane ścieki, posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) od danego Odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u zasadniczo każdego Odbiorcy wewnętrznego.

W przypadku natomiast nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników oraz przeciętnych norm zużycia wody, część Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

c. Po trzecie, należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników \[dalej: Rozporządzenie\] i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury ściekowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

Zaproponowany indywidualny sposób obliczenia proporcji tj. według Metody ilościowej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowany sposób obliczenia proporcji tj. według Metody ilościowej obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku:

a) Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu gminy, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę). Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie odprowadzania ścieków odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na bazie Metody ilościowej na 2022 r. w oparciu o dane za 2021 r., który wyniósł 99% (98,30% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy na 2022 r., skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z 2021 r., wyniósł 1% co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.

b) Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną Urzędu Gminy. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością niepodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

c) Ponadto wskazać należy, że Urząd Gminy otrzymuje i może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków np. dofinansowanie na budowę/remonty dróg, czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych, podatek rolny i podatek od nieruchomości. W sytuacji gdy wśród dochodów Urzędu Gminy pojawiają się i pojawiłyby się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z gospodarką ściekową działalności przewidzianej w statucie), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną tj. Wydatków bieżących – tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia bowiem specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.

d) Sposób określenia Prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem powoduje również niezgodne z zasadą neutralności skutki na gruncie VAT w zakresie prawa do odliczenia, ponieważ różnicuje zakres prawa do odliczenia VAT od Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzano jest gospodarka wodno-ściekowa tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury ściekowej i Wydatków bieżących do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

### Pytanie

### Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
------------------------------------

(i) Stan prawny
---------------

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(ii) Analiza Wnioskodawcy
-------------------------

A. Niereprezentatywność Prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w przypadku Wydatków bieżących
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności – tu w zakresie odprowadzania ścieków oraz dokonywanych przez nią Wydatków bieżących.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie odprowadzania ścieków odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na bazie Metody ilościowej, który wyniósł 99 %. Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z 2021 r, wynosi 1% co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną urzędu gminy. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością niepodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto wskazać należy, że Urząd Gminy otrzymuje przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków. W sytuacji gdy wśród przychodów Urzędu Gminy pojawiają się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z gospodarką ściekową działalności przewidzianej w statucie), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną – tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią Wydatków bieżących.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

B. Reprezentatywność Prewspółczynnika skalkulowanego Metodą ilościową w przypadku Wydatków bieżących
----------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle uwag zawartych w pkt. A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy za bardziej reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków bieżących, należy uznać Metodę ilościową.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po pierwsze, Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT odprowadzanie ścieków) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość odprowadzonych ścieków, kalkulowane też jest wynagrodzenie Urzędu Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po drugie, Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na podstawie liczników oraz wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każdy Odbiorca zewnętrzny, od którego będą odprowadzane ścieki, posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) od danego Odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u zasadniczo każdego Odbiorcy wewnętrznego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku natomiast nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników oraz przeciętnych norm zużycia wody, część Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po trzecie, należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury ściekowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że Prewspółczynnik kalkulowany Metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Gminę Wydatków bieżących, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy za reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków bieżących, należy uznać Metodę ilościową.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

C. Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych
--------------------------------------------------------------------

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\]. Przykładowo w interpretacji z 21 lipca 2020 r., sygn. akt. 0113-KDIPT1-1.4012.329.2020.2.AKA DKIS uznał, że „Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz bieżących objętych wnioskiem, może zastosować prewspółczynnik metrażowy kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, tj. podmiotów zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane) – ilość m3 ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3 (ilość w m3 ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych czynności niepodlegające VAT) w danym roku kalendarzowym”. Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.861.2020.1.MWJ, interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r. sygn. 0111‑KDIB3‑2.4012.452.2020.2.MGO, z 10 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3‑2.4012.360.2012.2.MD oraz interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.80.2020.2.NF oraz w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.199.2019.2.AZ.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, należy zauważyć, że prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w podobnych sytuacjach do przypadku Gminy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\], jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem przykładu:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/19 NSA wskazał, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (…). Podkreślić należy, iż Gmina wskazuje dlaczego proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punkty widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym”;
*   w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, NSA w odniesieniu do prawidłowości wyboru Prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Metodą ilościową uznał, że „proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ścieków odprowadzonych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.
*   podobne wnioski zaprezentował NSA w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 688/19 podkreślając, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków. Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków (…) Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny”.

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie odprowadzania ścieków ponoszą i będą Państwo ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą infrastruktury kanalizacyjnej (Wydatki bieżące). Wydatki bieżące objęte pytaniem stanowią/stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

W przypadku Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub czynności odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, które to czynności traktują Państwo jako pozostające poza zakresem VAT.

Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do odprowadzania ścieków. W związku z tym rozważają Państwo odliczenie VAT od Wydatków bieżących w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych ścieków, które są i będą odprowadzane od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (Metoda ilościowa).

W Państwa ocenie Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach. Dysponują Państwo odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach/na sieci wodno-kanalizacyjnej Gminy, która pozwala ustalić jaka ilość ścieków jest i będzie odprowadzana za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

W przypadku nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza (licznika) rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków. Podobnie w budynkach bez wodomierzy (liczników) – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

W Państwa opinii, Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (od Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (opodatkowane VAT odprowadzanie ścieków). Zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT odprowadzania ścieków wykonywanego przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość odprowadzonych ścieków, kalkulowane też jest wynagrodzenie Urzędu Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

Metoda ilościowa obiektywnie – w oparciu o obiektywne dane – odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wskazali Państwo, że przedstawiony przez Państwa Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników oraz przeciętnych norm zużycia wody, część Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W Państwa ocenie zaproponowany indywidualny sposób obliczenia proporcji tj. według Metody ilościowej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Państwa zdaniem, wskazany sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru wynikającego z Rozporządzenia, właściwego dla Urzędu Gminy opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę). Tymczasem w przypadku Państwa działalności w zakresie odprowadzania ścieków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Specyfikę działalności w zakresie odprowadzania ścieków odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na bazie Metody ilościowej na 2022 r. w oparciu o dane za 2021 r., który wyniósł 99% (98,30% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy na 2022 r., skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z 2021 r., wyniósł 1% co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Państwa.

Ponadto jak Państwo wskazali, Urząd Gminy otrzymuje i może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków np. dofinansowanie na budowę/remonty dróg, czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych, podatek rolny i podatek od nieruchomości. W sytuacji gdy wśród dochodów Urzędu Gminy pojawiają się i pojawiłyby się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z gospodarką ściekową działalności przewidzianej w statucie), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną tj. Wydatków bieżących – tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia bowiem specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika ustalana jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (Metoda ilościowa), jest/będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania (odebrania) ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu odprowadzania (odebrania) ścieków od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).