Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.189.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-26
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbiornik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości zabudowanej zbiornikiem na ścieki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W skład A wchodzą: Biuro Prezesa z siedzibą w (…) oraz 10 oddziałów (…) w (…).

A. zarządza w imieniu i na rzecz (…) różnego rodzaju nieruchomościami stanowiącymi jego własność, które zostały uznane za (…), i są to niżej wymienione nieruchomości:

a. będące do dnia przekazania A w trwałym zarządzie (…) albo (…) lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanych do realizacji ich zadań,

b. przekazane po likwidacji (…), dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był (…) albo (…).

Do zadań A należy m.in. obrót nieruchomościami, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury. Zarządzanie tym mieniem odbywa się zgodnie z wymogami (…) do której A jest zobowiązana na mocy (…). A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność, która jest w części zwolniona z podatku VAT, w części opodatkowana podatkiem VAT oraz w części nie podlega VAT.

W Oddziale (…) A w (…) planowane jest ogłoszenie przetargu nieograniczonego na sprzedaż nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1/1 o pow. 0, 1510 ha, położonej w (…), zapisanej w KW nr (…). Planowana sprzedaż jest związana z działalnością, do której stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Nieruchomość ta zabudowana jest obiektem budowlanym, którym jest nieużywany od ponad 30 lat żelbetonowy, umiejscowiony pod powierzchnią ziemi, zbiornik na ścieki, przy czym przykrywa betonowa wraz z włazem jest nad powierzchnią ziemi, widoczna dla przechodniów (w języku potocznym nazywany szambem).

Według posiadanych przez A. dokumentów zbiornik na ścieki został oddany do użytkowania najprawdopodobniej w 1977 r., co wynika z Protokołu odbioru i przekazania obiektu z 29 grudnia 1977 r., gdzie w części II pkt 1.5 „Inne ustalenia dotyczące robót pozostałych do wykonania (\`(...)\`) w miesiącu maju 1978 r.”, pod pozycja nr 2 widnieje „Osadnik bezodpływ.”. Zamawiającym był (…) a osadnik był wybudowany i użytkowany na potrzeby własne (…) (osiedle (…)).

Zdaniem A zbiornik na ścieki w aktualnym stanie technicznym nie będzie stanowił istoty transakcji sprzedaży nieruchomości i kwalifikuje się tylko do rozbiórki (budynki mieszkalne podłączone do sieci miejskiej). Jednak ostateczna decyzja o ewentualnej rozbiórce zbiornika na ścieki będzie należała do nabywcy.

Na nieruchomości dodatkowo jest posadowionych 8 garaży-blaszaków nietrwale związanych z gruntem, będących własnością osób trzecich (grunt obciążony umowami najmu).

Działka nr 1/1 została wydzielona w wyniku podziału geodezyjnego z działki nr 1 na podstawie Decyzji zatwierdzającej podział wydanej przez Kierownika Urzędu (…) w (…) z 21 listopada 1997 r. Podział działki nr 1 miał na celu m.in. umożliwienie sprzedaży mieszkań w budynkach mieszkalnych wybudowanych w latach: 1977-1986. Podział pozwolił m.in. na wydzielenie oddzielnych działek dla obu budynków, niebędących przedmiotem niniejszego wniosku. Istniejący na działce nr 1/1 zbiornik na ścieki przeznaczony był do obsługi wspomnianych wcześniej budynków mieszkalnych. Z dostępnych informacji wynika, że zbiornik na ścieki przestał pełnić swoją funkcję w latach 80-tych lub początku lat 90-tych, gdy ta część miasta (…) została podłączona do miejskiej sieci kanalizacyjnej. Jedyna wzmianka o zbiorniku na ścieki znajduje się w ww. „Protokole odbioru i przekazania obiektu”. Dodatkowa informacja o zbiorniku na ścieki pojawia się jeszcze na projekcie zagospodarowania działki nr 1 (z której podziału wyodrębniona została działka nr 1/1) wykonanym w styczniu 1999 r. jako obiekcie na niej istniejącym, ale nieczynnym. 

Bezpłatne przejęcie działki nr 1 do zasobów A od (…) w (…) (administrowanego przez (…)), którego następcą prawnym jest A, nastąpiło protokołem zdawczo-odbiorczym z 20 marca 1996 r. Protokół ten nie zawiera żadnej wzmianki o znajdującym się na nieruchomości nieużywanym zbiorniku na ścieki.

W ewidencji środków trwałych A jest ujęta wyłącznie działka jako grunt, bez informacji o nieczynnym i nieużytkowanym zbiorniku na ścieki, co wynika z jego nieuwzględnienia w określonym w Protokole zdawczo-odbiorczym o którym mowa powyżej, wykazie budynków, obiektów i urządzeń zlokalizowanych na przejmowanej działce gruntu. A z tytułu posiadania działki nr 1/1 pozyskuje niewielkie stałe przychody z wynajmu terenu pod posadowione, nietrwale związane z gruntem garaże, tzw. blaszaki oraz ponosi niewielkie stałe koszty takie jak: podatek od nieruchomości, utrzymanie zieleni, zarządzanie nieruchomością przez wynajętą firmę. Zdaniem A obecnie zbiornik na ścieki nadaje się wyłącznie do rozbiórki, z uwagi na zły stan techniczny.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (…), zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…) Nr (…) z 26 stycznia 2006 r. (Dz. Urz. Woj. (…) ze zm.) działka nr 1/1 położona jest:

a. prawie w całości na obszarze oznaczonym na mapie symbolem B38 MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz

b. w niewielkiej części w południowo-wschodnim rogu w obszarze oznaczonym symbolem 084 KD-D - ulice miejskie klasy D (dojazdowe).

**Pytanie**

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości zabudowanej zbiornikiem na ścieki, usytuowanym na działce nr 1/1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 ze zm.)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem A. jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży działki nr 1/1, ponieważ spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 ze zm.).

Przedmiotem dostawy będzie działka z posadowioną budowlą, a nie działka niezabudowana.

Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem TSUE przedstawionych w sprawach C-461/08 oraz C-543/11, samo przypuszczenie dostawcy działki, że budowla jest w złym stanie i prawdopodobnie zostanie rozebrana, nie jest podstawą do uznania, ze dostawa będzie dotyczyć wyłącznie gruntu.

Uzasadnienie A:

Definicje:

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

2\. Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii .

3\. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

4\. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

5\. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

A dokonując dostawy działki nr 1/1 w ramach transakcji sprzedaży, będzie występowała dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, powyższa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Sprzedaż działki co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale w niektórych przypadkach może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
-------------------------------------------------------------------------

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku nieruchomości zabudowanych, sposób opodatkowania dostawy gruntu uwarunkowany jest zasadami opodatkowania posadowionego na nim budynku / budowli.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------

Innymi słowy, dla celów podatku VAT grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków/budowli. Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 811/10, który pomimo zmiany przepisów w zakresie towarów używanych, zachowuje swoją aktualność: „(\`(...)\`) skoro budynek spełnia wymogi uznania go za towar używany i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest wartość gruntu w proporcji do wartości samego budynku, bowiem o stawce podatku decydować będzie status samego budynku lub budowli, nie zaś gruntu”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie obiektu budowlanego, stanowiącego budowlę zawarte zostało w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W myśl tego przepisu, za obiekt budowlany „należy (\`(...)\`) rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei w myśl art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, przez budowlę „należy (\`(...)\`) rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W części interpretacji prawa podatkowego organy podatkowe dla zdefiniowania budynku, czy budowli odwołują się, również do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacją właściwą w stosunku do obiektów budowlanych jest Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB). W PKOB przez obiekty budowlane „rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, termin „zbiornik” oznacza naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów. Co do zasady zatem, w świetle słownikowej definicji słowa „zbiornik” - zbiornik na ścieki można przyporządkować do tej grupy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r. w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1058/21: „Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe. Zawarte w art. 2 pkt 14b) u.p.t.u. odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, godzi w podstawy wspólnego systemu podatku VAT - zasadę powszechności i neutralności. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obciążenie podatnika podatku VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 188/21: „Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1854/16: „Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania). Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) wybudowaniu lub
------------------

b) ulepszeniu,
--------------

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując stwierdzić należy, iż dostawa budynków/budowli, a także gruntów, na których te budynki/budowle są posadowione może podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Wyjątkiem są sytuacje gdy dostawa zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od tego momentu. Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy nieruchomość zabudowana podlega opodatkowaniu VAT ma zatem określenie daty pierwszego zasiedlenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku działki nr 1/1 pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, miało miejsce w 1977 r. gdy pobliskie wielorodzinne domy mieszkalne wraz z całą infrastrukturą zostały oddane do użytku. Zbiornik na ścieki był integralną częścią tej infrastruktury obsługującej budynki wielorodzinne. Po przejęciu działki nr 1/1 przez A w 1996 r. do dnia dzisiejszego zbiornik na ścieki nie był przedmiotem ulepszenia, ani nawet remontu, ponieważ nie był już potrzebny do obsługi bloków mieszkalnych oraz nie mógł być wykorzystany w jakimś innym celu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie A, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych dostawy działki nr 1/1, czyli zabudowanego budowlą gruntu nie można traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tylko z tego powodu, że zbiornik na ścieki nie będzie stanowił istoty transakcji sprzedaży i kwalifikuje się jedynie do rozbiórki.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (…) Do zadań A należy m.in. obrót nieruchomościami, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury. Zgodnie z Państwa wskazaniem, planowana sprzedaż jest związana z działalnością, do której stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że przy dostawie przedmiotowej działki wraz z posadowionym na niej zbiornikiem na ścieki będą Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że w Oddziale Regionalnym A w (…) planowane jest ogłoszenie przetargu nieograniczonego na sprzedaż nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1/1. Działka nr 1/1 w 1997 r. została wydzielona w wyniku podziału geodezyjnego z działki nr 1. Nieruchomość ta zabudowana jest obiektem budowlanym, którym jest nieużywany od ponad 30 lat żelbetonowy, umiejscowiony pod powierzchnią ziemi, zbiornik na ścieki, przy czym przykrywa betonowa wraz z włazem jest nad powierzchnią ziemi (w języku potocznym nazywany szambem), który zgodnie z Państwa wskazaniem w treści wniosku stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Bezpłatne przejęcie działki nr 1 do zasobów A od (…) w (…) (administrowanego przez (…)), którego następcą prawnym jest A, nastąpiło protokołem zdawczo-odbiorczym z 20 marca 1996 r. Protokół ten nie zawiera żadnej wzmianki o znajdującym się na nieruchomości nieużywanym zbiorniku na ścieki. Według posiadanych przez A dokumentów zbiornik na ścieki został oddany do użytkowania najprawdopodobniej w 1977 r., Zamawiającym był (…), a osadnik był wybudowany i użytkowany na potrzeby własne wojska (osiedle wojskowe). Istniejący na działce nr 1/1 zbiornik na ścieki przeznaczony był do obsługi wspomnianych wcześniej budynków mieszkalnych. Z dostępnych informacji wynika, że zbiornik na ścieki przestał pełnić swoją funkcję w latach 80-tych lub początku lat 90-tych, gdy ta część miasta (…) została podłączona do miejskiej sieci kanalizacyjnej. Dodatkowa informacja o zbiorniku na ścieki pojawia się jeszcze na projekcie zagospodarowania działki nr 1 wykonanym w styczniu 1999 r. jako obiekcie na niej istniejącym, ale nieczynnym.

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej zbiornikiem na ścieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1/1 znajduje się 8 garaży-blaszaków nietrwale związanych z gruntem, jednak jak Państwo wskazali nie są one własnością Państwa, lecz osób trzecich (grunt obciążony umowami najmu). W związku z tym, garaże-blaszaki nie będą przedmiotem sprzedaży.

Ponadto zgodnie z Państwa wskazaniem, zbiornik na ścieki w aktualnym stanie technicznym nie będzie stanowił istoty transakcji sprzedaży nieruchomości i kwalifikuje się tylko do rozbiórki (budynki mieszkalne podłączone do sieci miejskiej). Jednak ostateczna decyzja o ewentualnej rozbiórce zbiornika na ścieki będzie należała do nabywcy. Tym samym należy uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży zbiornika na ścieki, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. zbiornika miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynie pomiędzy jego pierwszym zasiedleniem a jego planowaną dostawą.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sprzedaż zbiornika na ścieki posadowionego na działce nr 1/1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. zbiornika upłyną co najmniej 2 lata. Jak wynika z opisu sprawy, protokołem zdawczo-odbiorczym z 20 marca 1996 r. A bezpłatnie przejęła do swoich zasobów działkę nr 1 od (…), który zlecił budowę zbiornika na ścieki. Zgodnie z Protokołem odbioru i przekazania obiektu, zbiornik na ścieki został oddany do użytkowania najprawdopodobniej w 1977 r. Zbiornik był użytkowany na potrzeby własne (…) - do obsługi budynków mieszkalnych. Zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w stosunku do zbiornika doszło wiele lat wcześniej w momencie oddania zbiornika do użytkowania.

Należy jednak podkreślić, zgodnie z Państwa wskazaniem – w ewidencji środków trwałych jest ujęta wyłącznie działka jako grunt, bez informacji o nieczynnym i nieużytkowanym zbiorniku na ścieki. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, zbiornik nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, że spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy budowli w postaci zbiornika na ścieki, ponieważ planowana transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia zbiornika na ścieki minął okres przekraczający 2 lata.

W związku z powyższym, sprzedaż zbiornika na ścieki będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu (działki nr 1/1), z którym związany jest ww. zbiornik, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej zbiornikiem na ścieki, usytuowanej na działce nr 1/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Państwa stanowisko należało więc uznać za **prawidłowe**.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).