Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.352.2016.2.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.352.2016.2.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 12 grudnia 2016 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2016 r. Natomiast w dniu 20 grudnia 2016 r. (data nadania 19 grudnia 2016 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, zamieszkałym. zameldowanym i przebywającym stale na terytorium RP, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP, prowadzącym obecnie pozarolniczą działalność gospodarczą w charakterze wspólnika w spółce jawnej.

Spółka jawna posiada od momentu jej powstania siedzibę na terenie RP i jest zarejestrowana Krajowym Rejestrze Sądowym pod firmą: (…) Spółka jawna, KRS nr (…).

Spółka prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji i sprzedaży ozdób świątecznych – PKD 32.99.Z (Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała w następujący sposób: w dniu 12 maja 1994 r. zawarta została umowa spółki cywilnej pomiędzy: x, y i z. W dniu 31 marca 1996 r. ze spółki wystąpiła z, zaś w spółce pozostały x, y. W 2002 r. spółka cywilna (…) została przekształcona w spółkę jawną na zasadzie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako „ksh”), który przewidywał obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną przy przekroczeniu określonych rocznych obrotów w spółce cywilnej. Cała kwota wkładów wniesionych do spółki cywilnej przez dotychczasowych wspólników x oraz y (w wysokości po 764.110,25 zł każda) została wskazana jako wkład każdego wspólnika do spółki jawnej w tej samej wysokości. W taki sposób powstała Spółka jawna. Następnie Wnioskodawca wraz z inną osobą przystąpili do spółki jawnej. Przystępując do spółki jawnej Wnioskodawca (analogicznie jak drugi przystępujący do spółki jawnej wspólnik) wniósł do spółki jawnej wkład o wartości 20.000,00 zł.

W spółce jawnej Spółka jawna z siedzibą w A. występuje czterech wspólników (Wnioskodawca, x, y oraz o), którzy uczestniczą w zyskach i stratach spółki jawnej w równych częściach (po 25%).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe od momentu jej powstania.

Wnioskodawca zamierza (wraz z pozostałymi wspólnikami) dokonać przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o., stosownie do art. 551-574 ksh.

Działalność prowadzona przez spółkę jawną będzie w całości kontynuowana przez przekształconą spółkę z o. o., wykorzystując cały jej dotychczasowy majątek. Wszyscy obecni wspólnicy spółki jawnej będą wspólnikami spółki z o. o.

Czterech wspólników (wszyscy aktualni wspólnicy) Spółka jawna z siedzibą w A. (dalej: „spółka jawna”) podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o. o.

Skutkiem tej decyzji będzie powstanie (dalej: „spółka z o. o.”). Wszyscy dotychczasowi (obecni) wspólnicy spółki jawnej staną się wyłącznymi (jedynymi) udziałowcami spółki z o. o. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosić będzie określoną wartość, którą będzie wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki jawnej, uwzględniająca wartość aktywów i zobowiązań przypadających na ten dzień (dalej jako „Wartość bilansowa spółki jawnej”). Cały obecny majątek spółki jawnej stanie się majątkiem przekształconej spółki z o. o., zgodnie z bilansem otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki z o. o. W wyniku przekształcenia spółki jawnej każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawca) otrzyma po 25% udziałów w spółce z o. o.

Wartość aktywów netto (aktywa - zobowiązania = kapitał własny) spółki jawnej w bilansie sporządzonym dla celów przekształcenia wynosić będzie określoną kwotę (Wartość bilansowa spółki jawnej). W takiej samej wysokości (Wartość bilansowa spółki jawnej) planowane jest ustalenie wysokości kapitału zakładowego spółki z o. o. powstałej w wyniku przekształcenia, z którego każdemu obecnemu wspólnikowi przypadną udziały w łącznej wysokości 25% kapitału zakładowego spółki z o. o.

Wnioskodawca posiada w spółce jawnej niepobrane zyski za lata ubiegłe. Cała kwota niepobranego zysku została opodatkowana, zaś Wnioskodawca uiścił w całości podatek dochodowy od zysków za lata ubiegłe.

Wnioskodawca uczestniczy w zysku/stracie spółki jawnej w wysokości 25% (identycznie jak trzej pozostali wspólnicy). Przed dokonaniem przekształcenia spółki jawnej Wnioskodawca zamierza przeznaczyć całą kwotę niepobranych zysków za lata ubiegłe (dalej jako „Niepobrane zyski/zwiększenie wkładu”) na poczet zwiększenia jego wkładu do spółki jawnej.

Opisana sytuacja nastąpi przed przystąpieniem do przekształcenia spółki jawnej. Po zwiększeniu wkładu Wnioskodawcy (poprzez wniesienie do spółki jawnej niepobranych zysków oraz zmianie umowy spółki jawnej w tym zakresie), a następnie po zarejestrowaniu przekształcenia w spółkę z o. o., Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich udziałów w spółce z o. o. (25% ogólnej liczby udziałów), które przypadną mu w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia wszystkich udziałów (25% ogólnej liczby udziałów), które zostaną objęte przez niego w mającej powstać spółce z o. o. w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku jest kwota wysokości wkładu wnoszonego „historycznie” przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, to jest w kwocie 20.000,00 zł (już wniesionej do spółki jawnej) oraz w kwocie opisanej we wniosku jako „Niepobrane zyski/zwiększenie wkładu” (mającej podlegać wniesieniu jako wkład do spółki jawnej w przyszłości), o ile zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki jawnej przed dokonaniem przekształcenia w spółkę z o. o.

W myśl art. 30b ust. 1 updf, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi nadstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. – osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić, należy, że w sytuacji opisanej we wniosku – w związku ze zbyciem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 555 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, zasadne jest uznanie, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych.

Jednocześnie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady współce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje indywidualne wydane w odpowiedzi na pytania podatników o koszt uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ITPB1/415-982b/10/WM: Z przepisu tego wynika więc, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej są wydatki na nabycie (objęcie) tych akcji. (…)Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich akcji, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej.
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. nr IPPB1/415-168/10-5/JB: Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. nr IPPB1/415-511/10-4/KS: Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, dochód ze sprzedaży będzie, tak jak zakłada Wnioskodawca, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce jawnej a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość proporcjonalnie przypadającego na niego majątku spółki jawnej przekazanego w ramach przekształcenia na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IPPB1/415-1006/10-2/MT: Wskazane powyżej przepisy wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. nr IBPBII/2/415-932/11/MW: Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB1/415-147/12-3/MS: należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, dochód ze sprzedaży będzie, tak jak zakłada Wnioskodawca, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o. o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej w udziale 25%. Wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do art. 551-574 ksh. Działalność prowadzona przez spółkę jawną będzie w całości kontynuowana przez spółkę przekształconą wykorzystując cały jej dotychczasowy majątek. Wszyscy obecni wspólnicy spółki jawnej będą wspólnikami spółki przekształconej. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosić będzie określoną wartość, którą będzie wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki jawnej, uwzględniająca wartość aktywów i zobowiązań przypadających na ten dzień. W wyniku przekształcenia spółki jawnej każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawca) otrzyma po 25% udziałów w spółce przekształconej. Wnioskodawca posiada w spółce jawnej niepobrane zyski za lata ubiegłe. Cała kwota niepobranego zysku została opodatkowana, zaś Wnioskodawca uiścił w całości podatek dochodowy od zysków za lata ubiegłe. Przed dokonaniem przekształcenia spółki jawnej Wnioskodawca zamierza przeznaczyć całą kwotę niepobranych zysków za lata ubiegłe na poczet zwiększenia jego wkładu do spółki jawnej. Opisana sytuacja nastąpi przed przystąpieniem do przekształcenia spółki jawnej. Po zwiększeniu wkładu Wnioskodawcy (poprzez wniesienie do spółki jawnej niepobranych zysków oraz zmianie umowy spółki jawnej w tym zakresie), a następnie po zarejestrowaniu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku – jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca – znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy więc cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, czyli do momentu wnoszenia wkładu do spółki jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki jawnej – a więc zarówno wartość wkładu wniesionego „historycznie” przez Wnioskodawcę do spółki jawnej (20.000,00 zł) jak i kwota niepobranych zysków w spółce jawnej (mającej podlegać wniesieniu jako wkład do spółki jawnej w przyszłości), o ile zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki jawnej przed dokonaniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do interpretacji powołanych we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.