Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-72/15-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości (działek niezabudowanych), które zostały już sprzedane oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości, a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane, aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki; gmina; grunty-grunt niezabudowany; inwestycje; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik; prawo; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości (działek niezabudowanych), które zostały już sprzedane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości, a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane, aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości (działek niezabudowanych), które zostały już sprzedane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości, a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane, aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest właścicielem terenów znajdujących się w obszarze, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod przemysłowo-usługową strefę (dalej również: Strefa A. lub Strefa Inwestycyjna).

Strefa A. została oddana do użytkowania w 2011 r. Część z działek znajdujących się w Strefie została sprzedana na rzecz prywatnych inwestorów, którzy na nabytych działkach posadowili budynki gospodarcze. Warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Z tytułu sprzedaży działek Gmina odprowadziła VAT należny. Pozostałe działki w Strefie przeznaczone są również na sprzedaż.

Podkreślenia wymaga przy tym, że Gmina dzierżawi na rzecz B. całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się w Strefie A., tj. również w części, znajdującej się na działkach, które nie zostały jeszcze sprzedane.

W związku z uzbrojeniem Strefy, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. W przyszłości, Gmina może również ponosić kolejne wydatki, zarówno inwestycyjne jak i bieżące związane z utrzymaniem Strefy Inwestycyjnej. Aktualnie, ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Strefy A., tj. koszty energii związane z funkcjonowaniem Strefy. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT należnego.

W piśmie z dnia 15 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1.  W związku z zawartą w opisie sprawy informacją o treści: „Gmina jest właścicielem terenów znajdujących się w obszarze, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod przemysłowo-usługową strefę A. (dalej: Strefa A. lub Strefa Inwestycyjna). Strefa A. została oddana do użytkowania w 2011 r.”, Gmina wskazuje, że przez sformułowanie „Strefa A. została oddana do użytkowania w 2011 r.” należy rozumieć, że na podstawie dokumentu OT Strefa A. została przekazana do eksploatacji w 2011 r., a więc majątek powstały w wyniku zrealizowanej inwestycji jest kompletny i zdatny do używania. Zdaniem Gminy, oddanie Strefy A. do użytkowania nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednakże przedmiotowy majątek pośrednio służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do sprzedaży nieruchomości, która zdaniem Gminy podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto, Gmina wskazuje, że od dnia 1 lipca 2012 r. infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca efektem zrealizowania przedmiotowej inwestycji stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz B. Sp. z o.o. (dalej: B.).
2.  Gmina poniosła nakłady inwestycyjne na uzbrojenie terenu Strefy Inwestycyjnej w latach 2008-2011. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, oddanie do użytkowania miało miejsce w 2011 r. Ponadto, zdaniem Gminy, oddanie Strefy A. do użytkowania nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednakże pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną VAT, tj. sprzedażą nieruchomości.
3.  Gmina od 1 lipca 2012 r. dzierżawi na rzecz B. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się w Strefie Inwestycyjnej.
4.  Pierwsza transakcja sprzedaży działki w Strefie Inwestycyjnej miała miejsce 7 listopada 2007 r., a jej warunkiem było zapewnienie przez Gminę kontrahenta dokonującego zakupu przedmiotowej działki o wykonaniu na jej terenie uzbrojenia.
5.  W związku z zawartą w treści opisu sprawy informacją „Warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę”, Gmina wskazuje, że:
    1.  przez uzbrojenie działek należy rozumieć ponoszenie przez Gminę wydatków inwestycyjnych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, budową dróg dojazdowych, budową oświetlenia ulicznego, a także w związku z wykonaniem przyłączy do sieci elektroenergetycznej i wodno-kanalizacyjnej;
    2.  przedmiotem dokonanych już oraz planowanych transakcji sprzedaży nieruchomości w Strefie Inwestycyjnej były/będą grunty niezabudowane.
6.  W związku z informacjami zawartymi w opisie sprawy o treści: „W przyszłości, Gmina może również ponosić kolejne wydatki, zarówno inwestycyjne jak i bieżące związane z utrzymaniem Strefy Inwestycyjnej”, Gmina w chwili obecnej nie jest w stanie wskazać, jakie wydatki inwestycyjne związane ze Strefą Inwestycyjną będzie ponosiła w przyszłości. Niewykluczone jest, że ich wartość przekroczy 15 tys. zł. Natomiast w zakresie wydatków bieżących związanych z nieruchomościami znajdującymi się w Strefie Inwestycyjnej, które jeszcze nie zostały sprzedane aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż, Gmina może ponosić m.in. koszty związane z zachowaniem porządku na ich terenie oraz zużyciem energii elektrycznej w celu oświetlenia Strefy Inwestycyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie nieruchomości, które zostały sprzedane, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie nieruchomości a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie nieruchomości, które zostały sprzedane, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2. W odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie nieruchomości a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie.

W myśl art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami określonymi w ustawie.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane o wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Jak bowiem Gmina wskazała w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotowych działek w Strefie A. uwarunkowana została poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z uzbrojeniem działek.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. l ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków sprzedaż działek nie doszłaby do skutku, bowiem warunkiem dokonania sprzedaży, określonym w cywilnoprawnej umowie pomiędzy stronami transakcji było uzbrojenie działek.

Gmina zwraca uwagę na fakt, że jest świadoma, że do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Nie mniej jednak w analizowanym przypadku Gmina nie występuje jako organ administracji ale jako podmiot gospodarczy – podatnik VAT. Pomiędzy stronami transakcji występuje stosunek cywilnoprawny. W przypadku niewywiązania się przez Gminę z warunków umowy transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. niewykonania uzbrojenia działek, kontrahent mógłby dochodzić swoich roszczeń w trybie powództwa cywilnego a nie w trybie administracyjnoprawnym. Gmina występuje bowiem w tym przypadku tak jak każdy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Tak samo jak warunkiem zawarcia transakcji może być wyburzenie budynku lub uprzątnięcie nieruchomości, tak w tym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, warunkiem zawarcia transakcji było uzbrojenie działki. Poniesione przez Gminę wydatki w związku z nieruchomościami, warunkowały zawarcie transakcji a więc służyły bezpośrednio wykonaniu czynności opodatkowanych.

W odniesieniu natomiast do działek, które nie zostały na tę chwilę jeszcze sprzedane ale oczekują na nabywcę, zdaniem Gminy, warunek wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynnościami opodatkowanymi jest również spełniony, bowiem przez wykorzystanie do czynności opodatkowanych zgodnie z szeroko prezentowaną linią interpretacyjną rozumie się nie tylko faktyczne wykorzystanie ale również sam zamiar podatnika do wykorzystania towarów i usług do czynności opodatkowanych. Zakładając, że intencją podatnika jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, nie liczy się ostateczny rezultat czy wynik.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ówczesny Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: Trybunał lub TSUE) w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV: „dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia”. W rozstrzygnięciu tym Trybunał podkreślił, że w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej – prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb. Orz. 1996, s. 1-857).

Powodem poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych była chęć uatrakcyjnienia terenów przeznaczonych na sprzedaż. Zatem poniesione przez Gminę wydatki wiążą się bezpośrednio z planowaną sprzedażą opodatkowaną.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 22 maja 2014 r., sygn. I FSK 758/13, w którym Sąd wskazał, że: „należy przyznać rację stronie skarżącej, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. l n.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. l ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. l i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. l ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przy czym przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem terenów znajdujących się w obszarze, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod przemysłowo-usługową Strefę Inwestycyjną. Strefa została oddana do użytkowania w 2011 r. Część z działek znajdujących się w Strefie została sprzedana na rzecz prywatnych inwestorów, którzy na nabytych działkach posadowili budynki gospodarcze. Warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Z tytułu sprzedaży działek Gmina odprowadziła VAT należny. Pozostałe działki w Strefie przeznaczone są również na sprzedaż. Podkreślenia wymaga przy tym, że od dnia 1 lipca 2012 r. Gmina dzierżawi na rzecz B. całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się w Strefie, tj. również w części, znajdującej się na działkach, które nie zostały jeszcze sprzedane. W związku z uzbrojeniem Strefy, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. W przyszłości, Gmina może również ponosić kolejne wydatki, zarówno inwestycyjne jak i bieżące związane z utrzymaniem Strefy Inwestycyjnej. Aktualnie, ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Strefy, tj. koszty energii związane z funkcjonowaniem Strefy. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT należnego.

Przez podane wyżej sformułowanie „Strefa A. została oddana do użytkowania w 2011 r.” należy rozumieć, że na podstawie dokumentu OT Strefa została przekazana do eksploatacji w 2011 r., a więc majątek powstały w wyniku zrealizowanej inwestycji jest kompletny i zdatny do używania. Zdaniem Gminy, oddanie Strefy do użytkowania nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednakże przedmiotowy majątek pośrednio służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do sprzedaży nieruchomości, która zdaniem Gminy podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Gmina poniosła nakłady inwestycyjne na uzbrojenie terenu Strefy Inwestycyjnej w latach 2008-2011. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. Oddanie do użytkowania miało miejsce w 2011 r. Ponadto, zdaniem Gminy, oddanie Strefy A. do użytkowania nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednakże pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną VAT. tj. sprzedażą nieruchomości. Pierwsza transakcja sprzedaży działki w Strefie Inwestycyjnej miała miejsce 7 listopada 2007 r., a jej warunkiem było zapewnienie przez Gminę kontrahenta dokonującego zakupu przedmiotowej działki o wykonaniu na jej terenie uzbrojenia. Warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę, przy czym:

1.  przez uzbrojenie działek należy rozumieć ponoszenie przez Gminę wydatków inwestycyjnych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, budową dróg dojazdowych, budową oświetlenia ulicznego, a także w związku z wykonaniem przyłączy do sieci elektroenergetycznej i wodno-kanalizacyjnej;
2.  przedmiotem dokonanych już oraz planowanych transakcji sprzedaży nieruchomości w Strefie Inwestycyjnej były/będą grunty niezabudowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu:

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości (działek niezabudowanych), które zostały już sprzedane;
*   prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości, a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych) zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r., nr ILPP5/4512-1-72/15-4/KG rozstrzygnięto, że w analizowanym przypadku zarówno dokonana już, jak i planowana sprzedażą działek niezabudowanych zlokalizowanych w Strefie Inwestycyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

*   od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości (działek niezabudowanych), które zostały już sprzedane;
*   od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości, a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż,

w zakresie w jakim wydatki te związane są ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z już dokonaną oraz przyszłą sprzedażą działek).

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina może zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości (działek niezabudowanych), które zostały już sprzedane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości, a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane, aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Interpretacją indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r., nr ILPP5/4512-1-72/15-4/KG rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych znajdujących się w Strefie Inwestycyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast odpowiedzi na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Gminę przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z nieruchomościami położonymi w Strefie Inwestycyjnej, które nie zostały jeszcze sprzedane udzielono postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 24 lipca 2015 r., nr ILPP5/4512-1-72/15-6/KG.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.