Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.214.2016.2.PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Opodatkowanie opłat pobieranych przez Powiat.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; organ-organ władzy publicznej; pobyt; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; powiat; usługi; zadania-zadania własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania i dokumentowania pobieranych opłat przez DPS i OIK;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania i dokumentowania pobieranych opłat przez PCPR.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania pobieranych opłat przez DPS, OIK oraz PCPR. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Powiat) od dnia 1 stycznia 2017 r. podejmie rozliczenie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa centralizacyjna).

Niniejszy wniosek dotyczy zatem sytuacji, gdy Powiat będzie rozliczał podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami.

Wspólnym (łącznym) rozliczeniem VAT objęte zostaną m.in. jednostki budżetowe takie jak: Dom Pomocy Społecznej (dalej: DPS), Ośrodek Interwencji Kryzysowej (dalej: OIK) oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (dalej: PCPR).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat zobowiązany jest do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. W tym celu, w ramach Powiatu funkcjonują DPS, OIK i PCPR, które są jednostkami organizacyjnymi pomocy społecznej, funkcjonującymi przede wszystkim na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ups) oraz odpowiednich przepisów wykonawczych.

Na mocy art. 19 ups do zadań własnych Powiatu należy między innymi:

*   prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;
*   prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej;
*   utworzenie i utrzymanie powiatowego centrum pomocy rodzinie, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

DPS prowadzony jest na podstawie zezwolenia wydanego przez wojewodę. Do zadań DPS – wynikających wprost z przepisów ups – należy świadczenie usług bytowych, opiekuńczych, wspomagających i edukacyjnych na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Umieszczenie osoby w DPS ma miejsce w oparciu o stosowną decyzję administracyjną właściwego organu administracji, tj.: decyzję starosty o umieszczeniu mieszkańca w DPS, tudzież decyzję burmistrza/wójta gminy o skierowaniu danej osoby do DPS i ustalających opłatę za pobyt.

Opłaty za pobyt ustalane i pobierane są na podstawie przepisów ups (przepisy w art. 60 i nast. ups wskazują podmioty zobowiązane do ponoszenia opłat; ponadto przewidują, że opłaty nie mogą przekraczać wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, a dodatkowo uzależnione są od dochodu mieszkańca). Wysokość opłat za pobyt wynika zatem wprost z przepisów prawa i w tym zakresie nie ma możliwości swobodnego ustalania wysokości tych opłat.

Natomiast OIK jest jednostką podejmującą działania na rzecz osób i rodzin będących w stanie kryzysu, których celem jest przywrócenie równowagi psychicznej i umiejętności samodzielnego radzenia sobie, a dzięki temu zapobieganie przejściu reakcji kryzysowej w stan chronicznej niewydolności psychospołecznej. W placówce, oprócz interwencji kryzysowej prowadzone są mieszkania chronione.

Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Osoba zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania, proporcjonalnie do swoich dochodów. Jednakże osoba taka nie ponosi opłaty, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na jedną osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Wysokość opłaty za mieszkanie chronione ustalana jest w decyzji administracyjnej wydawanej przez PCPR. A zatem, nie ma możliwości swobodnego ustalania wysokości opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym, a dodatkowo obowiązek ponoszenia tych opłat wynika z decyzji administracyjnej.

Z kolei PCPR wykonuje zadania Powiatu wynikające nie tylko z ups, ale również z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (dalej: uwr). Zgodnie z art. 182 uwr zadania powiatu z zakresu pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem PCPR. Do zadań własnych Powiatu w tym zakresie należy m.in. zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, w placówkach opiekuńczo wychowawczych oraz finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu. Natomiast do zadań własnych gminy należy m.in. współfinansowanie pobytu dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej lub interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

W związku z takim podziałem zadań pomiędzy powiaty i gminy, zdarzają się sytuacje, w których gmina przekazuje na rzecz PCPR płatności z tytułu wydatków na opiekę i wychowanie dzieci. Jak stanowi bowiem art. 191 ust. 9 uwr w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, ponoszone przez powiat, w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w trzecim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Zarówno opłaty za pobyt pobierane przez DPS, jak i opłaty za mieszkania chronione pobierane przez OIK oraz płatności uzyskiwane przez PCPR od gmin za opiekę i wychowanie dziecka w pieczy zastępczej (dalej łącznie jako: Opłaty) odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego jednostki te otrzymują jednocześnie środki na funkcjonowanie.

W piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną przekazywania płatności przez gminę na rzecz Powiatu (za pośrednictwem PCPR) jest art. 191 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (dalej: uwr).

W tym zakresie, zgodnie z art. 191 ust. 9 uwr, w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, ponoszone przez powiat w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Ponadto art. 191 ust. 10 uwr przewiduje, że również w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, ponoszone przez powiat, w wysokości:

1.  10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
2.  30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
3.  50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej

– średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Z tytułu ww. płatności nie jest wydawana decyzja administracyjna.

Powiat nie zawiera z gminą umowy na pobieranie opłat z tytułu wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w pieczy zastępczej albo rodzinnym domu dziecka. Partycypacja gminy w kosztach pobytu dziecka w pieczy zastępczej wynika z przepisów prawa.

Na mocy art. 191 ust. 13a uwr, powiat, na terenie którego umieszczono dziecko w pieczy zastępczej, jest obowiązany do poinformowania o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej gminy oraz powiatu obowiązanych do ponoszenia na to dziecko wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w terminie 14 dni od dnia umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu o treści „Czy płatności, o których mowa powyżej, mają charakter odpłatności za umowę cywilnoprawną?” Wnioskodawca poinformował, że „Jak wskazano w pkt 2 i 3 powyżej nie jest zawierana pisemna umowa cywilnoprawna, a otrzymywanie środków pieniężnych przez Powiat (za pośrednictwem PCPR) wynika z przywołanych w pkt 1 przepisów prawa”.

Zobowiązanymi do ponoszenia wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka są powiaty i gminy. Sposób ustalania powiatu i gminy właściwej do ponoszenia tego rodzaju wydatków szczegółowo regulują przepisy art. 191 uwr. Ustalenie właściwości powiatu oraz gminy w stosunku do dziecka umieszczonego w pieczy zastępczej zależy w szczególności od miejsca zamieszkania, ostatniego miejsca zameldowania na pobyt stały lub miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej.

Dodatkowo art. 193 uwr przewiduje, że za pobyt dziecka w pieczy zastępczej miesięczną opłatę w ściśle określonej wysokości ponoszą rodzice. Natomiast uregulowania zawarte w art. 195 ust. 1 uwr wskazują, że w przypadku, gdy za pobyt dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinie pomocowej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym wydatki na opiekę i wychowanie dziecka albo średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego oraz środki finansowe na bieżące funkcjonowanie tej placówki poniosła gmina i powiat, uzyskaną opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, dzieli się proporcjonalnie do poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Powiat zadania publiczne z zakresu pomocy społecznej i organizacji pieczy zastępczej oraz pobierane z tego tytułu Opłaty (przez DPS, OIK i PCPR) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to w jaki sposób będą opodatkowane i dokumentowane te czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Powiat zadania publiczne z zakresu pomocy społecznej i organizacji pieczy zastępczej oraz pobierane z tego tytułu Opłaty (przez DPS, OIK i PCPR) nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE:

Status podatnika VAT – zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu – wyznacza m.in. okoliczność wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym na gruncie VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo art. 15 ust. 6 uptu przewiduje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że przepis art. 15 ust. 6 uptu stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 uptu, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalenia jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów wskazać należy, że czynności wykonywane przez Powiat przy pomocy DPS, OIK i PCPR polegające na zapewnieniu:

*   pobytu w domu pomocy społecznej,
*   mieszkań ochronnych,
*   pieczy zastępczej,

realizowane są w ramach zadań z zakresu władzy publicznej i są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Pobierane z tego tytułu Opłaty mają charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym.

Powiat realizując odgórnie nakazane przez przepisy prawa obowiązki (będące zadaniami własnymi Powiatu) pobiera Opłaty nałożone prawem (poprzedzone zasadniczo wydaniem decyzji administracyjnoprawnych). Działania w zakresie pomocy społecznej oraz organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Powiat na tych samych warunkach prawnych, jak w przypadku podmiotów prywatnych prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie przedmiotowym. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Wreszcie Powiat nie może kształtować sposobu wykonywania tych zadań według własnego, swobodnego uznania (realizując te zadania Powiat jest zobowiązany stosować się do reguł określonych przepisami prawa).

Zatem Powiat, w zakresie w jakim realizuje zadania ustawowe wynikające z przepisów prawa jako organ władzy publicznej, na podstawie art. 15 ust. 6 uptu powinien podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Wskazać bowiem należy, że wykonywane przez DPS, OIK i PCPR czynności należą do sfery publicznoprawnej realizowanej z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, a utworzenie i utrzymanie DPS czy mieszkań chronionych, a także zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej należy do obowiązkowych zadań Powiatu. Opłaty pobrane przez DPS, OIK czy PCPR są odprowadzane do budżetu Powiatu, z którego to jednostki te otrzymują również środki na wydatki. Przy pomocy DPS, OIK i PCPR Powiat realizuje ustawowe zadania w zakresie świadczenia pomocy społecznej i organizacji pieczy zastępczej. Do zadań tych należy w szczególności:

*   umieszczanie osób w domu pomocy społecznej i pobieranie odpłatności za pobyt mieszkańca w tym domu;
*   prowadzenie mieszkań chronionych i pobieranie odpłatności za odpłatności za utrzymanie mieszkania;
*   zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej i pobieranie odpłatności za wydatki na opiekę i wychowanie dzieci.

Zarówno umieszczenie danej osoby w DPS jak i opłata za pobyt oraz opłata za mieszkanie chronione wynikają z decyzji administracyjnej.

W odniesieniu do płatności uzyskiwanych przez PCPR od Gminy jako częściowy zwrot wydatków na opiekę i wychowanie dziecka podkreślić należy, że w tym zakresie PCPR nie świadczy na rzecz Gminy żadnych usług. Dokonywanie tych płatności jest jedynie konsekwencją uregulowań prawnych zawartych w uwr, wynikających z podziału zadań w zakresie organizacji pieczy zastępczej pomiędzy tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Istotne jest również, że DPS, OIK i PCPR nie osiągają zysku z tytułu wykonywanych zadań. Pobierane Opłaty mają jedynie pokryć część wydatków ponoszonych przez te jednostki.

W konsekwencji Powiat wykonujący zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa przy pomocy jednostek budżetowych (DPS, OIK i PCPR) powinien, w zakresie Opłat uzyskiwanych za ich pośrednictwem, podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu przywołać można wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 589/15, dotyczący opłat pobieranych przez DPS, w którym stwierdzono, że: „Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 3650/14 oraz z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3092/11.

Podobnie w przypadku opłat z tytułu pieczy zastępczej, w wydawanych indywidualnych interpretacjach organy podatkowe uznają, że realizowane ustawowo określone zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej w zakresie zapewnienia dzieciom właściwej opieki przez umieszczenie ich w placówkach opiekuńczo-wychowawczych lub rodzinach zastępczych są formą sprawowania władztwa publicznego. Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając opłaty nałożone przez przepisy ustawy zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu (zob. interpretacja DIS w Katowicach z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. IBPP3/443-1279/l3/AŚ oraz z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. IBPP3/443 273/14/AŚ).

Dodatkowo warto zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że w sytuacji, gdy odpłatność za usługi świadczone przez podmioty publiczne uzależniona jest od stanu majątkowego beneficjenta (od jego dochodów) a nie od wartości tych usług, świadczenia takich usług nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14, w którym nie uznał za działalność gospodarczą, świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Powyższe oznacza, że Opłaty pobierane przez Powiat – przy pomocy DPS za pobyt mieszkańca oraz opłaty pobierane przez Powiat przy pomocy OIK za mieszkania ochronne, których wysokość uzależniona jest od dochodów osób korzystających z tych świadczeń, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania i dokumentowania pobieranych opłat przez DPS i OIK;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania i dokumentowania pobieranych opłat przez PCPR.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność wdrożenia przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) od dnia 1 stycznia 2017 r. podejmie rozliczenie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa centralizacyjna). Wspólnym (łącznym) rozliczeniem VAT objęte zostaną m.in. jednostki budżetowe takie jak: Dom Pomocy Społecznej (DPS), Ośrodek Interwencji Kryzysowej (OIK) oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (PCPR). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat zobowiązany jest do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. W tym celu, w ramach Powiatu funkcjonują DPS, OIK i PCPR, które są jednostkami organizacyjnymi pomocy społecznej, funkcjonującymi przede wszystkim na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (ups) oraz odpowiednich przepisów wykonawczych. Na mocy art. 19 ups do zadań własnych Powiatu należy między innymi:

*   prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;
*   prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej;
*   utworzenie i utrzymanie powiatowego centrum pomocy rodzinie, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

DPS prowadzony jest na podstawie zezwolenia wydanego przez wojewodę. Do zadań DPS – wynikających wprost z przepisów ups – należy świadczenie usług bytowych, opiekuńczych, wspomagających i edukacyjnych na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Umieszczenie osoby w DPS ma miejsce w oparciu o stosowną decyzję administracyjną właściwego organu administracji tj.: decyzję starosty o umieszczeniu mieszkańca w DPS, tudzież decyzję burmistrza/wójta gminy o skierowaniu danej osoby do DPS i ustalających opłatę za pobyt. Opłaty za pobyt ustalane i pobierane są na podstawie przepisów ups (przepisy w art. 60 i nast. ups wskazują podmioty zobowiązane do ponoszenia opłat; ponadto przewidują, że opłaty nie mogą przekraczać wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, a dodatkowo uzależnione są od dochodu mieszkańca). Wysokość opłat za pobyt wynika zatem wprost z przepisów prawa i w tym zakresie nie ma możliwości swobodnego ustalania wysokości tych opłat.

Natomiast OIK jest jednostką podejmującą działania na rzecz osób i rodzin będących w stanie kryzysu, których celem jest przywrócenie równowagi psychicznej i umiejętności samodzielnego radzenia sobie, a dzięki temu zapobieganie przejściu reakcji kryzysowej w stan chronicznej niewydolności psychospołecznej. W placówce, oprócz interwencji kryzysowej prowadzone są mieszkania chronione. Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Osoba zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania, proporcjonalnie do swoich dochodów. Jednakże osoba taka nie ponosi opłaty, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na jedną osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Wysokość opłaty za mieszkanie chronione ustalana jest w decyzji administracyjnej wydawanej przez PCPR. A zatem, nie ma możliwości swobodnego ustalania wysokości opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym, a dodatkowo obowiązek ponoszenia tych opłat wynika z decyzji administracyjnej.

Z kolei PCPR wykonuje zadania Powiatu wynikające nie tylko z ups, ale również z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (dalej: uwr). Zgodnie z art. 182 uwr, zadania powiatu z zakresu pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem PCPR. Do zadań własnych Powiatu w tym zakresie należy m.in. zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, w placówkach opiekuńczo wychowawczych oraz finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu. Natomiast do zadań własnych gminy należy m.in. współfinansowanie pobytu dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej lub interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

W związku z takim podziałem zadań pomiędzy powiaty i gminy, zdarzają się sytuacje, w których gmina przekazuje na rzecz PCPR płatności z tytułu wydatków na opiekę i wychowanie dzieci. Jak stanowi bowiem art. 191 ust. 9 uwr, w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, ponoszone przez powiat, w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w trzecim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Zarówno opłaty za pobyt pobierane przez DPS, jak i opłaty za mieszkania chronione pobierane przez OIK oraz płatności uzyskiwane przez PCPR od gmin za opiekę i wychowanie dziecka w pieczy zastępczej (Opłaty) odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego jednostki te otrzymują jednocześnie środki na funkcjonowanie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną przekazywania płatności przez gminę na rzecz Powiatu (za pośrednictwem PCPR) jest art. 191 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (dalej: uwr). W tym zakresie, zgodnie z art. 191 ust. 9 uwr, w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, ponoszone przez powiat w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Ponadto art. 191 ust. 10 uwr przewiduje, że również w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, ponoszone przez powiat, w wysokości:

1.  10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
2.  30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
3.  50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej

– średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Z tytułu ww. płatności nie jest wydawana decyzja administracyjna.

Powiat nie zawiera z gminą umowy na pobieranie opłat z tytułu wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w pieczy zastępczej albo rodzinnym domu dziecka. Partycypacja gminy w kosztach pobytu dziecka w pieczy zastępczej wynika z przepisów prawa.

Na mocy art. 191 ust. 13a uwr, powiat, na terenie którego umieszczono dziecko w pieczy zastępczej, jest obowiązany do poinformowania o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej gminy oraz powiatu obowiązanych do ponoszenia na to dziecko wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w terminie 14 dni od dnia umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu o treści „Czy płatności, o których mowa powyżej, mają charakter odpłatności za umowę cywilnoprawną?” Wnioskodawca poinformował, że „Jak wskazano w pkt 2 i 3 powyżej nie jest zawierana pisemna umowa cywilnoprawna, a otrzymywanie środków pieniężnych przez Powiat (za pośrednictwem PCPR) wynika z przywołanych w pkt 1 przepisów prawa”.

Zobowiązanymi do ponoszenia wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka są powiaty i gminy. Sposób ustalania powiatu i gminy właściwej do ponoszenia tego rodzaju wydatków szczegółowo regulują przepisy art. 191 uwr. Ustalenie właściwości powiatu oraz gminy w stosunku do dziecka umieszczonego w pieczy zastępczej zależy w szczególności od miejsca zamieszkania, ostatniego miejsca zameldowania na pobyt stały lub miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej. Dodatkowo art. 193 uwr przewiduje, że za pobyt dziecka w pieczy zastępczej miesięczną opłatę w ściśle określonej wysokości ponoszą rodzice. Natomiast uregulowania zawarte w art. 195 ust. 1 uwr wskazują, że w przypadku, gdy za pobyt dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinie pomocowej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym wydatki na opiekę i wychowanie dziecka albo średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo wychowawczej typu rodzinnego oraz środki finansowe na bieżące funkcjonowanie tej placówki poniosła gmina i powiat, uzyskaną opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, dzieli się proporcjonalnie do poniesionych wydatków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wykonywane przez niego zadania publiczne z zakresu pomocy społecznej i organizacji pieczy zastępczej oraz pobierane z tego tytułu Opłaty (przez DPS, OIK i PCPR) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to w jaki sposób będą opodatkowane i dokumentowane te czynności.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności ustalić trzeba, czy pobierane Opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie (pozostają poza zasięgiem ustawy).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Odnośnie pobieranych przez Powiat (a dokładnie poprzez jego jednostki budżetowe, tj. DPS i OIK) opłat tytułem umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej oraz w mieszkaniu chronionym, należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy: prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób; prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej (art. 19 pkt 10, 11 i 12 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego – art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Natomiast art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej).

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ustawy o pomocy społecznej, świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy ponownie wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłat za pobyt w domu pomocy społecznej (pobieranych przez DPS) oraz w mieszkaniu chronionym (pobieranych przez OIK) mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz w mieszkaniu chronionym jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca jest także zainteresowany sposobem opodatkowania i dokumentowania ww. czynności.

Zatem, w tej sytuacji należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też będą opodatkowane właściwą stawką tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
    3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
3.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
4.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, powiat ma osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Według powołanego już wyżej art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl powołanych wcześniej przepisów art. 19 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych powiatu należy: prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób; prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z wniosku wynika, że Powiat jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz w mieszkaniu chronionym będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Natomiast w kwestii dokumentowania pobieranych ww. opłat należy wskazać, że zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik – co do zasady – ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Reasumując, wykonywane przez Powiat zadania publiczne z zakresu pomocy społecznej oraz pobierane z tego tytułu Opłaty (przez DPS i OIK) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (jako odpłatne świadczenie usług), jednakże korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w związku z czym usługi te nie muszą być dokumentowane fakturami (chyba, że nabywca zażąda wystawienia faktury).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Powiat zadania publiczne z zakresu pomocy społecznej oraz pobierane z tego tytułu Opłaty (przez DPS oraz OIK) nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie pobieranych przez Powiat (poprzez jego jednostkę budżetową, tj. PCPR) opłat tytułem umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej, należy wskazać jak poniżej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 575, z późń. zm.), wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do zapisu art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w art. 3 ust. 1-3 wskazuje również, że obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi. Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl. art. 92 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, nienależnie pobrane świadczenia pieniężne podlegają zwrotowi łącznie z ustawowymi odsetkami przez osobę, która je pobrała.

Art. 92 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za nienależnie pobrane świadczenia pieniężne uważa się świadczenia:

1.  wypłacone mimo zaistnienia okoliczności powodujących ustanie albo wstrzymanie wypłaty świadczenia pieniężnego w całości lub w części;
2.  przyznane lub wypłacone w przypadku świadomego wprowadzenia w błąd przez osobę pobierającą te świadczenia;
3.  wypłacone bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, jeżeli stwierdzono nieważność decyzji przyznającej świadczenie pieniężne albo w wyniku wznowienia postępowania uchylono decyzję przyznającą to świadczenie i odmówiono prawa do tego świadczenia.

Na podstawie art. 180 pkt 2 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, do zadań własnych powiatu należy zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych.

W myśl art. 191 ust. 1-5 cyt. ustawy, Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.

Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały. Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej. W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się. Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 191 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 191 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:

1.  10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
2.  30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
3.  50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej

– średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Art. 192 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej stanowi, że do wydatków na opiekę i wychowanie dziecka, o których mowa w art. 191 ust. 1, zalicza się:

1.  świadczenie na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej lub w rodzinnym domu dziecka;
2.  dodatek do świadczenia na pokrycie kosztów utrzymania dziecka;
3.  dofinansowanie do wypoczynku dziecka;
4.  świadczenie na pokrycie niezbędnych wydatków związanych z potrzebami przyjmowanego dziecka;
5.  świadczenie przyznane w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego lub innego zdarzenia mającego wpływ na jakość sprawowanej opieki;

*   5a. środki finansowe na pokrycie nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka w rodzinnym domu dziecka lub funkcjonowaniem rodzinnego domu dziecka;

1.  środki finansowe na pomoc na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie;
2.  środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa, rodzina zastępcza niezawodowa lub w którym jest prowadzony rodzinny dom dziecka, oraz środki finansowe związane ze zmianą tego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego;
3.  świadczenie związane z remontem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa lub jest prowadzony rodzinny dom dziecka;
4.  wynagrodzenie wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka lub zajmujących się opieką i wychowaniem w rodzinnym domu dziecka;
5.  świadczenia dla rodziny pomocowej.

Zgodnie z art. 193 ust. 1 ww. ustawy, za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

1.  przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 – w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka;
2.  średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym – w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Zgodnie z art. 194 ust. 1 ww. ustawy, opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Stosownie do art. 195 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy za pobyt dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinie pomocowej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym wydatki na opiekę i wychowanie dziecka albo średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo wychowawczej albo środki finansowe na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego oraz środki finansowe na bieżące funkcjonowanie tej placówki poniosła gmina i powiat, uzyskaną opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, dzieli się proporcjonalnie do poniesionych wydatków.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów wskazuje, że Wnioskodawca działając w oparciu o ustawę o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, realizuje zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej. Realizując odgórnie nakazane przez przepisy prawa obowiązki (będące zadaniami własnymi powiatu) Wnioskodawca w celu zapewnienia dzieciom tego potrzebującym właściwej opieki organizuje ich pobyt w placówkach opiekuńczo wychowawczych oraz rodzinach zastępczych. W związku z realizacją tych ustawowo nałożonych zadań Wnioskodawca pobiera stosowną opłatę.

Powołany na wstępie niniejszej interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Jak wskazał Wnioskodawca z tytułu pobieranych opłat jako wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w pieczy zastępczej nie jest wydawana decyzja administracyjna oraz Powiat nie zawiera z gminą umowy cywilnoprawnej na ich pobieranie. Otrzymywane środki pieniężne przez Powiat (za pośrednictwem PCPR) wynika z właściwych przepisów prawa.

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że Wnioskodawca (będący jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego) wykonuje ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej. Powyższe wskazuje zatem, że jest podmiotem o którym mowa ww. art. 2 ust. 3 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Z regulacji prawnych tej ustawy wynika, że zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej wykonuje wyznaczona przez starostę jednostka organizacyjna. Powyższe wskazuje, że działalność ta jest wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu publicznoprawnego. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określona w przepisach prawa.

Podsumowując stwierdzić należy, że realizowane przez Wnioskodawcę ustawowo określone zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej w zakresie zapewnienia dzieciom właściwej opieki przez umieszczenie ich w placówkach opiekuńczo-wychowawczych lub rodzinach zastępczych są formą sprawowania władztwa publicznego. Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając z tego tytułu właściwe opłaty nałożone przez przepisy ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wykonywane przez Powiat zadanie publiczne z zakresu organizacji pieczy zastępczej oraz pobierane z tego tytułu opłaty (przez PCPR) stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w tej części Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT jako organ władzy publicznej (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy). W związku z powyższym Powiat z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności oraz pobieranych opłat nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Powiat zadania publiczne z zakresu organizacji pieczy zastępczej oraz pobierane z tego tytułu opłaty (przez PCPR) nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.