Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/4510-1-611/15/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; płatnik; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1026/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Wnioskodawca”, „Spółka Komandytowa”) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”).

W związku z powyższym Spółka Komandytowa powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 15 grudnia 2014 roku. Po przekształceniu Spółka Komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców 14 stycznia 2015 roku.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do rejestru przedsiębiorców 24 września 2001 roku, a została wykreślona z rejestru przedsiębiorców 11 lutego 2015 roku.

Na dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała trzech wspólników:

*   osobę fizyczną,
*   spółkę komandytową,
*   spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stali się jednocześnie wspólnikami Spółki Komandytowej.

W trakcie prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalności gospodarczej zyski bieżące na podstawie uchwał podlegały dzieleniu w następujący sposób:

*   uchwałą z 2009 roku cały wypracowany w 2008 rok zysk przekazany został na kapitał rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   uchwałą z 2010 roku cały wypracowany w 2009 rok zysk przekazany został na kapitał rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   uchwałą z 2011 roku cały wypracowany w 2010 rok zysk przekazany został na kapitał rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   uchwałą z 2012 roku cały wypracowany w 2011 rok zysk przekazany został na kapitał rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   uchwałą z 2013 roku cały wypracowany w 2012 roku zysk przekazany został na kapitał rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   uchwałą z 2014 roku wypracowany w 2013 roku zysk został podzielony w następujący sposób: część wypłacono wspólnikom w postaci dywidendy proporcjonalnie do posiadanych udziałów, a część przekazano na kapitał rezerwowy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia posiadała rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, który obejmował okres od 1 kwietnia do 31 marca. Na dzień przekształcenia Spółka wypracowała zysk bieżący za okres od 1 kwietnia 2014 roku do 13 stycznia 2015 roku. Uchwałą wspólników Spółki Komandytowej z dnia 30 czerwca 2015 roku zatwierdzono sprawozdanie finansowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową nie spowodowało zwiększenia majątku Spółki Komandytowej. Majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem Spółki Komandytowej.

Wspólnicy nie wnosili w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku Spółki Komandytowej, zatem wartość majątku Spółki przekształconej była taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem.

Działalność gospodarcza była kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (Spółkę Komandytową), wspólnicy spółki przekształcanej stali się wspólnikami spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień 31 października 2014 roku ustalona została w oparciu o sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień 31 października 2014 roku. Podstawą przekształcenia było sprawozdanie finansowe Spółki na dzień 31 październik 2014 r. pozwalające między innymi określić wartość udziałów w Spółce. Wartość wkładów poszczególnych wspólników w spółce przekształconej odpowiadała wartości aktywów netto Spółki każdego ze wspólników, zatem wartość udziałów przypadających na wspólnika w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiła wartość ich wkładów do Spółki Komandytowej. Wartość bilansowa spółki przekształcanej została potwierdzona przez niezależnego biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na gruncie powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czy w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową wartość wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w Spółkę Komandytową (2008-2014), które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał rezerwowy, stanowić będzie dla wspólników będących osobami prawnymi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i czy w konsekwencji Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zysku wypracowana w latach poprzednich, która uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została przekazana na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku z tego tytułu.

Istota zagadnienia prawnego na gruncie niniejszego stanu faktycznego dotyczy sytuacji przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w Spółkę Komandytową i wcześniejszego podjęcia w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy i potwierdzenia czy w momencie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową po stronie wspólników (osób prawnych) powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i czy w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o jakich mowa w art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.

1\. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – spółki akcyjne, spółki komandytowo- akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać przekształceni w spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), np. w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

Na dzień przekształcenia, czyli z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą. Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przekształcanej z rejestru, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 KSH).

Na mocy art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W takiej sytuacji działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą.

Spółka Komandytowa jest sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przysługują jej wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem Spółki Komandytowej.

Biorąc pod uwagę powyższe na gruncie niniejszego stanu faktycznego niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, stał się majątkiem spółki przekształconej.

W związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową (przy wcześniejszym podjęciu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwał o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy) wspólnik nie uzyskał dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, co zostanie szczegółowo uzasadnione poniżej.

2\. Podział zysku na gruncie kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH.

Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 KSH). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Uchwała zgromadzenia wspólników, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej, może nie zawierać postanowień o podziale zysku. Wtedy wspólnicy nie nabywają prawa do udziału w zysku. W takiej sytuacji wspólnicy powinni określić, na jakie fundusze spółki należy zaliczyć zysk zatrzymany w spółce (np. fundusz zapasowy, fundusz inwestycyjny).

3\. Dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wartość niepodzielnego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową, stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 Ustawy o CIT, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, jest spółka przekształcona (czyli spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej).

Z wykładni art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT wynika, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową skutkuje koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, który obciąża majątek wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki), gdyż jest on zobowiązany, jako podatnik, do przekazania spółce przekształconej (płatnik podatku dochodowego od osób prawnych) kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych najpóźniej do 6. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, kiedy nastąpiło przekształcenie. Płatnik, czyli spółka przekształcona, jest zobowiązany do odprowadzenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, kiedy nastąpiło przekształcenie, i w tym samym czasie zobowiązany jest przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 19% uzyskanego przychodu, a do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana jest, jako płatnik, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. stosownie do brzmienia art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.

Należy wskazać na brzmienie obowiązujące oraz historyczne art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

*   stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2008 roku.

Brak było regulacji w Ustawie o CIT oraz Ustawie o PIT odnoszących się do opodatkowania zysku zatrzymanego w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia.

W doktrynie jest potwierdzone, iż „do 31.12.2008 roku sam fakt posiadania niepodzielonego zysku, w tym także kapitału zapasowego powstałego z wcześniejszego przeniesienia niepodzielonych zysków, istniejącego w momencie przekształcenia nie powodował powstania obowiązku podatkowego”.

*   stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2009 roku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT został dodany ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r.

„Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Analogiczna regulacja znajdowała się w Ustawie o PIT.

Na gruncie wykładni tego przepisu wskazywało się, że:

„dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of”.

Tym samym NSA uznał, że jeśli w przekształcanej spółce na kapitałach zapasowym lub rezerwowym znajdowały się zyski z lat ubiegłych, co do których wspólnicy zadecydowali, w formie odpowiedniej uchwały, o niewypłacaniu ich w formie dywidendy i pozostawieniu w spółce, kwoty tych zysków nie są niepodzielonymi zyskami, w rozumieniu przepisów podatkowych, i nie są one opodatkowane na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

W związku z powyższym zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na dalszy rozwój Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT. Należy uznać, iż każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

*   stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 roku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od 1 stycznia 2015 roku ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej jest również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

Zatem Ustawodawca od 1 stycznia 2015 roku rozszerzył obowiązek opodatkowania także na wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki.

W ocenie Wnioskodawcy zysk przeznaczony na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej będzie podlegał opodatkowaniu jedynie wtedy, kiedy został osiągnięty przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością najwcześniej w 2015 roku. Wprowadzenie przez ustawodawcę nowej kategorii zysków opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych musi zostać dokonane przy zachowaniu zasady lex retro non agit. Tym samym nie może obejmować stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy oraz podobny stan faktyczny do przedmiotowego jest potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (na gruncie wykładni Ustawy o PIT):

„Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. (…).

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku, a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFu mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów (…).

Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobowa przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania – obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r”.

4\. Pojęcie „zysków niepodzielonych” spółki kapitałowej.

W ocenie Wnioskodawcy zyski, które w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Wykładnia przepisów KSH, a w szczególności art. 192 KSH oraz art. 348 § 1 KSH prowadzi do wniosku, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów utworzonych w ramach spółki kapitałowej. A contrario zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie udziałowców spółki kapitałowej, lecz zatrzymany w spółce, np. na realizację określonych celów i nie został rozdysponowany na kapitały własne spółki.

Przepisy KSH dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki kapitałowej i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do zysku, zatem prawidłowo rozdysponowany zysk na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym.

Zdaniem Wnioskodawcy przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy mieści się w kategorii podzielonego zysku, dlatego art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie ma zastosowania na gruncie niniejszego stanu faktycznego.

Jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że:

*   „wystarczy przywołać stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 w którym obszernie wypowiedziano się na temat analogicznego – w stosunku do rozpatrywanego – problemu. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia »niepodzielonego zysku« szukać należy w przepisach KSH. Jak zaznaczono następnie, pomimo iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest również – jak podkreślił Sąd – w piśmiennictwie (zob. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 1059/09 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/WR 1616/09, ((Przegląd Podatkowy)) 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie – por. w szczególności przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10. W wyroku tym, dotyczącym wprawdzie regulacji z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU (tożsamej jednak z unormowaniem zawartym w PDOPrU) przyjęto, że ((każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio – art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU (art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej))”.
*   „skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu”.

W kwestii rozumienia ustawowego wyrażenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się już w wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na powyższe tezy.

Z powyższych wyroków wynika, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć te zyski, co do których nie podjęto decyzji o podziale przez dopuszczalny przez prawo sposób. W sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W doktrynie także zauważa się, że:

*   „zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który z mocy uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej został przekazany na kapitał zapasowy, przestał już podpadać pod pojęcie zysku, gdyż nie jest on ani zyskiem do podziału (za ostatni rok obrotowy), ani zyskiem za lata ubiegłe (zyskiem niepodzielonym za lata ubiegłe), bowiem stał się już częścią kapitału zapasowego. Kapitał zapasowy powstaje wprawdzie z dwóch źródeł, tj. z zysku i agio (nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji, a więc z wkładu). Jednakże tworząc dywidendowy kapitał rezerwowy z kapitału zapasowego, nie występuje wówczas ((przeniesienie zysku)), o którym mowa w art. 348 § 1 zd. 1 KSH, ale ((przeniesienie części kapitału zapasowego)), który stanowi inną kategorię pojęciową niż zysk, nawet gdyby historycznie środki z kapitału zapasowego przenoszone na dywidendowy kapitał rezerwowy pochodziły z zysku spółki”.
*   zatrzymanie w całości zysku w spółce nie podlega pod określenie innego sposobu podziału zysku w rozumieniu art. 191 § 2 KSH.

Pomimo iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

5\. Podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego i wykładni art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT:

1.  w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegał podzielony zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na to, czy był on osiągnięty przed 1 stycznia 2009 roku, czy też po tej dacie;
2.  wspólnicy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie są zobowiązani do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków netto, które zostały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazane na kapitał zapasowy na mocy uchwał wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
3.  obowiązujące przepisy od 1 stycznia 2015 roku dotyczące opodatkowania zysków przekazanych przez spółkę przekształcaną na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie mają zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą;
4.  zysk, który został przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy stanowi zysk podzielony w rozumieniu KSH i nie mieści się w kategorii „zysku niepodzielonego”;
5.  każdy zysk, który został przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy stanowi zysk dzielony, co w konsekwencji wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a tym samym wartość zysku przeznaczonego na kapitał rezerwowy nie stanowi dochodu wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o jakich mowa w art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 lutego 2016 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/4510-1-611/15-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że kwota zysków wypracowanych w latach poprzednich, która uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została przekazana na kapitał rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz kwota zysku za rok przekształcenia stanowią niepodzielony zysk w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku z tego tytułu.

Pismem z 10 marca 2016 r. (data wpływu: 11 marca 2016 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 7 kwietnia 2016 r. nr ILPB4/4510-2-1/16-4/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 5 maja 2017 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 2 czerwca 2016 r. nr ILPB4/46-5/16-2/HS.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 24 listopada 2016 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1026/16, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak podkreślił Sąd, istota sporu koncentruje się na interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. − Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym.

Jak wskazał dalej Sąd, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 Kodeksu). Sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Przepis art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. W myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Sąd zaakcentował ponadto, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Jak podniósł dalej Sąd, zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Sąd podkreślił również, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W opinii Sądu, na powyższe stanowisko nie ma wpływu nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zmiana ta polegała na ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Przed dniem 1 stycznia 2015 r., dochód u tych wspólników nie występował już wtedy, gdy w spółce przekształcanej podjęto jakąkolwiek uchwałę co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca identyfikuje u wspólników spółki przekształconej dochód wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na inny cel, niż kapitał zakładowy. Przekazanie zysku na kapitał rezerwowy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r., skutkowałby dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Podkreślenia jednak wymaga, że skoro zmiana ta weszła w życie od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowanie może dotyczyć tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r.

Tym samym, zdaniem Sądu, zyski spółki przekształcanej, wypracowane przed 1 stycznia 2009 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu) niezależnie od tego, czy, jak i kiedy zostały podzielone. Zyski spółki przekształcanej, wypracowane w okresie 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli zostały podzielone w spółce przekształcanej w jakikolwiek sposób. Natomiast zyski spółki przekształcanej, wypracowane po 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli przed przekształceniem zostały podzielone w spółce przekształcanej w ten sposób, że przeznaczono je na kapitał zakładowy.

Na zakończenie Sąd podkreślił, że na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 3 lutego 2017 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 19 stycznia 2017 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1026/16.

Uwzględniając powyższe orzeczenie oraz jego uzasadnienie, Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że to treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania wyznacza zakres wniosku. W związku z powyższym w wydanej interpretacji ustosunkowano się do zysków przekazanych na kapitał rezerwowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.