Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-28/16-5/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Czy różnice kursowe powstałe w 2016 roku z tytułu zapłaty zobowiązań i otrzymania należności, które to zobowiązania i należności powstały w 2015 roku w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej, należy zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych roku 2016?
Słowa kluczowe: norma; produkcja-produkcja rolna; różnica-różnice kursowe; szacowanie (szacunek)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2015 r., w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2016 r. oraz w zakresie różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli drobiu nieśnego (kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym). Celem prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej jest produkcja jaj wylęgowych. Ponadto Wnioskodawca kupuje jednodniowe kurki mięsne reprodukcyjne i prowadzi ich odchów do 18-21 tygodnia życia, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost. Część odchowanych kur sprzedaje do innych hodowców (kury nie są sprzedawane jako drób rzeźny). Pozostałą część odchowanych kur Wnioskodawca przewozi na własne kurniki, znajdujące się na innych fermach, gdzie wykorzystywane są do prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Kury w momencie sprzedaży oraz w momencie przewozu na inne fermy nie są dojrzałe reprodukcyjnie i nie znoszą jaj. Po przewiezieniu odchowanych kur mięsnych reprodukcyjnych na fermy, gdzie odbywa się produkcja jaj wylęgowych (fermy produkcyjne), Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania ferm w celu zapoczątkowania nieśności.

Przed zasiedleniem fermy produkcyjnej, Wnioskodawca ponosi koszty w celu jej przygotowania do zasiedlenia. Pierwsze jaja wylęgowe pojawiają się przeważnie w 26 tygodniu życia stada. Produkcja jaj wylęgowych kończy się około 60 tygodnia życia stada, kiedy to stado zostaje sprzedane do ubojni. Od momentu przewiezienia odchowanych kur na fermy produkcyjne do momentu sprzedania stada do ubojni, Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania ferm, na których znajduje stado (np. koszty zużytej paszy, gazu, materiałów, leków, wynagrodzeń pracowników, amortyzacji, usług obcych). Głównym strumieniem przychodów z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej jest sprzedaż jaj wylęgowych (przychód stanowi około 90% ogółu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto Wnioskodawca osiąga przychód ze sprzedaży stada do ubojni (stanowiący około 10% przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) oraz ze sprzedaży obornika powstałego po okresie nieśności (znikomy udział w przychodach ogółem). W całym okresie produkcji jaj wylęgowych zdarzają się przypadki, że poszczególne kury stada nie są zdatne do dalszej produkcji (tzw. „braki”) i zostają sprzedane do ubojni (znikomy przychód). W okresie przebywania stada na fermach produkcyjnych mają również miejsce sytuacje, w których poszczególne sztuki stada umierają (tzw. „upadki”). Podczas produkcji jaj wylęgowych produkowane są również jaja nienadające się do wylęgu które są utylizowane przez firmę zewnętrzną (Wnioskodawca ponosi koszty ich utylizacji).

Wnioskodawca nie prowadził w 2015 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ksiąg rachunkowych. W 2015 roku Wnioskodawca ustalał dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (tj. drób nieśny - kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym) przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Od 2016 roku Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca posiadał w produkcji:

*   kury w odchowie, których część w styczniu 2016 r. została przewieziona na fermę do produkcji jaj, a część sprzedana,
*   kury w odchowie, które w całości były przeznaczone na sprzedaż w lutym 2016 r.,
*   kury znoszące jaja, które były odchowywane na początku 2015 roku.

Wnioskodawca w 2014 r. złożył deklarację PIT-6, w której wykazał dane dotyczące rodzaju produkcji numeru działu i rozmiaru produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody uzyskane ze sprzedaży jaj wylęgowych i kur po okresie nieśności (pochodzących ze stada reprodukcyjnego, którego odchów rozpoczął się w 2015 r.) oraz odchowanych kur (pochodzących z odchowu rozpoczętego w 2015 r. i zakończonego w 2016 r.), osiągnięte w roku 2016, będą opodatkowane na zasadach ogólnych w 2016 r., czy też będą podlegały opodatkowaniu w 2015 r. wg norm szacunkowych?
2.  Czy w przypadku opodatkowania (wg zasad ogólnych) na podstawie ksiąg rachunkowych dochodów uzyskanych w 2016 r., a pochodzących z procesów produkcyjnych zapoczątkowanych w 2015 r. (wymienionych w pytaniu nr 1), zasadne jest uwzględnienie w kosztach uzyskania tych przychodów, kosztów bezpośrednich poniesionych w 2015 r. (w okresie odchowu i przygotowania ferm do zasiedlenia)?
3.  Czy w przypadku opodatkowania całości dochodów uzyskanych w 2016 r. mających swój związek z procesami produkcyjnymi zapoczątkowanymi w 2015 r. (wymienione w pytaniu nr 1), wg norm szacunkowych w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2016 można zaliczyć koszty pośrednie ponoszone w 2016 roku w związku z produkcją 2016 roku, lecz powiązaną w części z kurami, które podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2015 r.?
4.  Czy różnice kursowe powstałe w 2016 roku z tytułu zapłaty zobowiązań i otrzymania należności, które to zobowiązania i należności powstały w 2015 roku w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej, należy zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych roku 2016?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4 w zakresie różnic kursowych. Natomiast w dniu 9 września 2016 r. wniosek w części dotyczącej pytań:

*   nr 1 w zakresie dochodów został rozstrzygnięty odrębnym pismem nr ILPB1-1/4511-1-28/16-2/IM,
*   nr 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2015 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1-1/4511-1-28/16-3/IM,
*   nr 3 w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2016 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1-1/4511-1-28/16-4/IM.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 4, różnice kursowe powstałe w 2016 r. z tytułu uregulowania zobowiązań i należności, powstałych w 2015 r. w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej (opodatkowanymi wg norm szacunkowych), należy zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych roku 2016. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów Ponadto art. 24 ust. 4 ww. ustawy, stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułów prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku. W myśl art. 24c ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 24c ust. 10, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują również podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej. Ponadto art. 14 ust. 2 pkt 3 precyzuje dokładnie, że przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe. Różnice te, zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1 mogą stanowić także koszty uzyskania przychodów, gdyż poniesione są w celu osiągnięcia przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia i nie są wymienione w katalogu wydatków w art. 23 ustawy. Dodatkowo, stanowiąc koszty pośrednie, zgodnie z art. 22 ust. 5c, potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3 powołanej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 24c ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli drobiu nieśnego (kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym), w 2015 roku ustalał dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2015 roku przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (tj. drób nieśny - kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym) przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Od 2016 roku Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany metodą szacunkową liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Zatem, skoro Wnioskodawca jako osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe nie wykazuje faktycznie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, to różnice kursowe dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczące zobowiązań i należności powstałych w 2015 roku są neutralne w rozliczeniu podatkowym.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że różnice kursowe powstałe w 2016 roku z tytułu zapłaty zobowiązań i otrzymania należności, które to zobowiązania i należności powstały w 2015 roku w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej, Wnioskodawca nie może zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych roku 2016.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.