Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.880.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismami z dni 2 i 3 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.880.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 22 stycznia 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 28 stycznia 2021 r., natomiast w dniu 3 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynęły pisma będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z art. 30ca podatku dochodowego od osób fizycznych niniejszym Wnioskodawca wnosi o interpretację, czy praca w ramach działalności gospodarczej jaką wykonuje na rzecz firmy X, która użycza usług Wnioskodawcy firmie Y podlega pod wymieniony art. 30ca p.d.o.o.f.

Wnioskodawca wykonuje pracę jako programista i wszelkie wytworzone przez siebie autorskie prawa będące kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zbywa na rzecz ww. firmy na podstawie podpisanej umowy z dnia 29 czerwca 2018 r. Praca jaką wykonuje Zainteresowany wymaga podejścia analitycznego oraz tzw. prototypowania. Wszystkie rzeczy, którymi zajmuje się Wnioskodawca nie posiadają komercyjnego odpowiednika w postaci gotowych produktów na rynku.

Oprócz oprogramowania „szytego na miarę”, tzn. rozwiązań, które spełniają specyficzne wymagania pracodawcy Wnioskodawcy, tj. firmy X. z siedzibą w (…), KRS (…), która użycza usług Wnioskodawcy firmy Y, Zainteresowany wykonuje również instalacje (…), gdzie przygotowywane są kolejne (…).

Przykładem takiego rozwiązania, którego Wnioskodawca jest autorem, jest platforma umożliwiająca (…) na specjalnym portalu dostępnym dla pracowników firmy Y. Portal ten umożliwia (…). Implementacja sterowania urządzeniami wymaga innowacyjnego podejścia, (…).

Inne przykładowe rozwiązanie to (…).

Każdy element pracy jaką dostarcza Wnioskodawca jest objęty tajemnicą poufności oraz korporacyjną umową antyszpiegowską i dotyczy wyłącznie praw własności intelektualnej, która cedowana jest ostatecznie na prawa (…), który jest podmiotem należącym do (…).

Z uwagi na rozliczenie roczne PIT za 2019 r. i fakt, że praca Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie tworzenia praw intelektualnych, Zainteresowany zwraca się z prośbą o interpretację indywidualną celem przedłożenia właściwemu Urzędowi Skarbowemu w (…), w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019.

Dodatkowo w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wyjaśniono, że składając wniosek o wyliczenie nadpłaty w związku z zapłaconym podatkiem dochodowym za rok 2019 do Urzędu Skarbowego Wnioskodawca powołał się na art. 30 ca p.d.o.o.f., ponieważ wykonując czynności związane z programowaniem dla docelowej firmy Y jako informatyk programista jest związany umową z X i zgodnie z zapisami tej umowy zbywa wszystkie prawa autorskie, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej na rzecz tej firmy, stąd wnosi że podlega pod ustawę i opodatkowanie dochodu w wysokości 5%.

Wnioskodawca prowadzi odrębną księgę IP BOX oprócz KPIR, w której księguje koszty swojej działalności i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ewidencje te pozwalają na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. przypadające na każde wyżej wymienione prawo i zapewniające określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ramach zawartej umowy o modelu współpracy B2B (business to business) Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe na jej potrzeby oraz przekazuje oprogramowania na zamawiającego, w tym wszelkie materialne prawa autorskie zarówno do oprogramowania, jak i baz danych i towarzyszącej dokumentacji, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji rezultat stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto w ramach działalności informatycznej Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowania, stosownie do wymagań zamawiającego, które często zmieniają się w fazie wdrażania tego oprogramowania.

W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury – nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przy przekazaniu ich zleceniodawcy dochodzi także do przeniesienia praw autorskich, czyli Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tworzone programy komputerowe wchodzą w interakcję z (…). Wymagają (…). Spektrum wykorzystania technologii jaką stosuje Wnioskodawca jest ogromna, gdyż dotyczy każdego urządzenia multimedialnego.

W swojej działalności gospodarczej Zainteresowany ponosi zarówno w przeszłości, jak i w przyszłości różne niezbędne oraz uzasadnione potrzebami i zakresem działalności koszty. Są one ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową, między innymi:

*   koszty związane z samochodem (prywatny samochód wykorzystywany do działalności) – paliwo, ubezpieczenie, przeglądy, naprawy, w przyszłości również leasing samochodu,
*   koszty delegacji, diety z tytułu podróży służbowych, hotele, koszty przemieszczania się (bilety, taksówki, wypożyczenie aut), ubezpieczenie (są to wyjazdy szkoleniowe; ponieważ nie wszystkie funkcje oprogramowania da się w pełni sprawdzić zdalnie w środowisku testowym – podczas delegacji, ponieważ stworzone programy wymagają testowania w realnym środowisku klienta i ewentualnie należy poprawić ewentualne błędy w kodzie),
*   zakup komputera, telefonu i innych urządzeń oraz narzędzi niezbędnych do pracy,
*   zakup form 3D oraz projektowania,
*   koszty rozwoju i kształcenia – książki, kursy, literatura branżowa,
*   abonament Internetu,
*   licencje niezbędnego oprogramowania systemowego i narzędziowego,
*   koszty księgowości i doradztwa podatkowego.

Nie jest to zamknięty katalog wydatków, mogą pojawić się jeszcze inne koszty prowadzenia działalności związane z pracami badawczymi.

Działalność Wnioskodawcy polega na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, zgodnie z oczekiwaniami zamawiającego, które często zmieniają się w fazie wdrażania oprogramowania. W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury – nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przy przekazaniu ich zleceniodawcy dochodzi także do przeniesienia praw autorskich. Należy przez to rozumieć, że w wyniku rozwijania lub ulepszania oprogramowania tworzone jest nowe podejście do wyzwań i problemów, w efekcie nowy kod programu, czyli algorytmy w językach programowania, a co za tym idzie powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Zlecone czynności są kierowane zapotrzebowaniem finalnego klienta (rynku). Następnie wymagania poddawane są analizie i po zatwierdzeniu i zdefiniowaniu – implementowane. Sposób formy implementacji pozostawiany jest programiście w ramach spełnienia wymagań funkcjonalnych oraz niefunkcjonalnych aplikacji, np. wydajnościowych. Wybór algorytmu, konkretnego sposobu programistycznego rozwiązania problemu jest przejawem jego własnej i indywidualnej decyzji. Kierownictwo zlecającego ma charakter wyłącznie merytoryczny (określenie założeń i wymagań odnośnie oprogramowania). Praca jest możliwa do wykonania zarówno zdalnie jak i w laboratoriach firmy.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną niezależną działalnością, jest również odpowiedzialny za błędy w tworzonym oprogramowaniu, łącznie z karami umownymi za szkody, które poniósłby kontrahent.

Tworzone przez Zainteresowanego oprogramowanie stanowi odrębny utwór, podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podjęta działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Aktualnie Wnioskodawca jest zaangażowany w bardzo duży i skomplikowany projekt, którego implementacja zajmie lata. System składa się z dziesiątek mikro-serwisów (mniejszych aplikacji współdziałających ze sobą). Wnioskodawca jest autorem kilku głównych serwisów, poza tym rozwija również istniejące poprzez wprowadzanie nowych funkcji, zmienianie i ulepszanie wydajności bądź bezpieczeństwa systemu. Zainteresowany rozwija zarówno moduły wytworzone przez siebie, jak i przez innych autorów.

Wnioskodawca jest autorem omawianego oprogramowania i na moment tworzenia, każde z nich opatrzone jest Jego podpisem. Zainteresowany nie posiada licencji do korzystania z cudzego oprogramowania użytkowego, a oprogramowania tworzone są dedykowane podmiotom zamawiającym.

Poprzez proces programowania Wnioskodawca tworzy nowy kod źródłowy, nowe algorytmy i wówczas powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury – nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przekazując je zleceniodawcy dochodzi także do przeniesienia praw autorskich, czyli Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wynika z tego jednoznacznie, że w wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzony jest nowy kod, algorytmy w językach programowania oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej, tak więc przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie do modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zaprowadzona została odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółowa ewidencja. Prowadzona jest w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ponadto w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)? Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest opodatkowany w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT oraz zgodnie z ordynacją podatkową zobowiązany jest do odprowadzania podatku VAT. Nie zatrudnia pracowników, ani wykonawców na umowy cywilnoprawne. Wnioskodawca prowadzi działalność w związku z zawartą umową B2B w zakresie informatyki (usługi programistyczne oraz towarzyszące, np. wdrożenia programów) od 29 czerwca 2018 r. z X. Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z umową do zapewnienia we własnym zakresie narzędzi i środków do realizacji umowy i wykonywanych zleceń. Przychody w całości osiąga z działalności informatycznej.
2.  Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Prace rozwojowe na podstawie art. 5a pkt 39 i 40 UPDOF, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe są zatem działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prowadzone prace polegające na wytwarzaniu oprogramowania mają twórczy charakter i służą tworzeniu nowych, oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy Zainteresowanego oraz jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Ponadto, prace wykonywane obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność przyczynia się do tworzenia nowych aplikacji oraz funkcji dla istniejących aplikacji, przy wykorzystaniu wiedzy m.in. z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania.
3.  Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – w drodze własnych doświadczeń i testów – zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych)? Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest stricte działalnością twórczą obejmującą badania i prace rozwojowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Opracowywane są nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
4.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do opisanego oprogramowania? Prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany oraz poprzedzone są testami projektowanych rozwiązań i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian. Proces twórczy, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie komputerowe lub jego część, można opisać w następujący sposób:
    *   określenie wymagań, które musi spełnić oprogramowanie,
    *   stworzenie koncepcji rozwiązania,
    *   ustalenie architektury systemu i wymagań dla poszczególnych jego składowych,
    *   implementowanie założonej architektury – kodowanie w języku programowania,
    *   testowanie utworzonego oprogramowania.
5.  Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej? Efektem prowadzonych prac jest projektowanie i wytworzenie produktów innowacyjnych, które z każdą kolejną wersją są znacząco ulepszone względem swoich poprzedników, bądź powstają nowe innowacyjne rozwiązania. W ten sposób każde wytworzone i rozwijane bądź ulepszone oprogramowanie komputerowe jest opatrzone prawem autorskim i tym samym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie podpisanej umowy z X rozdział 8 „Prawa własności Intelektualnej” Wnioskodawca zbywa odpłatnie prawa autorskie na rzecz tejże firmy.
6.  Czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)? Wnioskodawca tworzy nowy kod źródłowy, nowe algorytmy, dlatego powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury – nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przekazując je zleceniodawcy dochodzi do przeniesienia praw autorskich, czyli Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
7.  Jakie rodzaje dochodów osiąga Wnioskodawca w związku z tworzeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, w szczególności należy wskazać, czy Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, czy
    4.  z innego tytułu, a jeśli z innego tytułu – to należy wskazać z jakiego?
Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czyli wyłącznie z informacji zawartej w pkt b. Dochód ten wynika z wytwarzania programów komputerowych kwalifikowanych jako podlegających ochronie art. 74 i sprzedaży tych programów wraz z prawem własności intelektualnej. Każda wersja programu komputerowego stanowi jego osobną i unikalną odsłonę, która uczestniczy w procesie ulepszenia (…).8.  Czy Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe (w tym przypadku należy wskazać, czy Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo i prowadzi te księgi w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo)?
9.  Czy Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (w tym przypadku należy wskazać, czy Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu)?
10.  Czy ww. wyodrębnienie/odrębną ewidencję Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco”, tzn. wyodrębnienie przychodów i kosztów dotyczących wytworzenia każdego kwalifikowanego prawa w księgach rachunkowych lub prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem? W ramach działalności gospodarczej oraz przychodów i kosztów w związku z zawartą umową B2B z X Wnioskodawca prowadzi KPiR oraz oddzielną ewidencję IP BOX, na bieżąco prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”) ewidencja, pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniająca określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
11.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla Spółki, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności? Usługi wykonywane są również w miejscu i czasie wyznaczonym przez kierownictwo Y, przeważnie od godziny 8-17, ale także poza tymi godzinami, zgodnie z potrzebami tworzonych programów bądź testów.
12.  Czy Wnioskodawca, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?
13.  Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca czy zlecający wykonanie tych czynności? Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną niezależną działalnością, jest odpowiedzialny za błędy w tworzonym oprogramowaniu, łącznie z karami umownymi za szkody, które poniósłby kontrahent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy praca w ramach działalności gospodarczej w związku z umową o świadczenie usług przez podwykonawcę z dnia 29 czerwca 2018 r. zawarta z X z siedzibą w (…), KRS (…), która użycza usług firmie Y, podlega pod art. 30ca p.d.o.o.f., skoro Wnioskodawca tworzy prawa autorskie będące kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tworzeniem praw autorskich w wyniku pracy programistycznej i uzyskiwania przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego od podstaw lub w skutek rozwoju bądź ulepszenia programu istniejącego, co do którego przysługują także autorskie prawa majątkowe) spełnia On przesłanki do zastosowania uprzywilejowanej formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30ca UPDOF.

Działalność badawczo-rozwojowa została również zdefiniowana w art. 5a pkt 38 UPDOF i obejmuje działalność badawczą lub rozwojową, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie bowiem do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Należy podkreślić, że stosowanie tzw. ulgi Innovation Box (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego w treści wniosku oraz jego uzupełnieniach wynika, że:

1.  Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.
2.  Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność Wnioskodawcy jest twórcza i obejmuje badania i prace rozwojowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany oraz poprzedzone są testami projektowanych rozwiązań. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową wypełniającą znamiona definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy. W wyniku rozwoju istniejącego oprogramowania powstaje nowe oprogramowanie, które również jest utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
4.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania.
5.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, pozwalającą na ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku, wynikającą z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie autorskiego prawa do programu komputerowego, na zasadach opisanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.