Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.612.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; koszt; noty-nota księgowa; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 października 2019 r. (doręczone 25 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 października 2019 r. (doręczone 25 października 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: (\`(...)\`) A.
*   Zainteresowanych niebędących Stroną postępowania:
    1.  (\`(...)\`)B.
    2.  (\`(...)\`)C.
    3.  (\`(...)\`)D.
    4.  (\`(...)\`)E.
    5.  (\`(...)\`)F.
    6.  (\`(...)\`)G.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (Wnioskodawca) wraz z B., C., D., ,E., F., G. (wszyscy razem zwani dalej: Zainteresowanymi lub Stronami) zawarła umowę o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`). Wszystkie ww. podmioty należą do Grupy Kapitałowej A, Zainteresowani są również uczestnikiem rynku (…).

Przedmiotem umowy jest określenie szczegółowych warunków współpracy jej Stron w procesach rynku (\`(...)\`). W szczególności umowa ma zapewnić prawidłowe wykonywanie obowiązków przez wszystkich dostawców należących do Grupy w okresach dostaw objętych współpracą Zainteresowanych, tak by uniknąć płacenia kar i zwrotów wynagrodzeń z tytułu niewykonania obowiązków, jak również właściwy podział kosztów i korzyści wynikających z uczestnictwa w rynku (\`(...)\`) w ramach Grupy.

(…) realizacja umowy o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`) jest rodzajem umowy wspólnego przedsięwzięcia, gdzie Strony umowy zobowiązują się do ścisłej współpracy, przy istotnej roli Wnioskującego, jako zarządzającego wspólnym przedsięwzięciem, poprzez przyjmowanie wspólnej strategii na rynku (\`(...)\`), skoordynowane oferowanie obowiązków, dokonywanie transakcji ex ante na rynku wtórnym oraz efektywne wykonanie obowiązków . Ponadto Strony poprzez wprowadzenie rozwiązań informatycznych oraz proceduralnych zapewniają efektywne planowanie i rozliczanie obowiązków oraz ich sprawne raportowanie.

Zainteresowani zamierzają rozliczać przychody i koszty związane z rynkiem (\`(...)\`) w oparciu o metodę wymienioną w art. 11 d ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) w wariancie analizy udziału - zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2491), co przedstawiono poniżej (\`(...)\`).

Niezależnie od otrzymywanych przychodów z tytułu świadczenia obowiązków , dostawca ponosić może kary z tytułu niewykonania obowiązku (\`(...)\`). Kary będą rozliczane z operatorem z 3-miesięcznym opóźnieniem w stosunku do miesiąca, którego dotyczą. Dokumentem księgowym stanowiącym podstawę do naliczenia kar będzie nota księgowa wystawiana dostawcy.

Podział przychodów z rynku (\`(...)\`) pomiędzy Zainteresowanych biorących udział w podziale kosztów i korzyści składa się z kilku etapów. Podstawę do rozliczeń stanowią przychody otrzymywane z tytułu świadczenia obowiązków (\`(...)\`). Są to przychody z tytułu zakontraktowanych obowiązków i premie za dostarczenie obowiązku ponad deklarowany. Są one pomniejszone o kary i zwroty wynagrodzenia. Do puli przychodów doliczane są również przychody lub koszty związane z umowami z podmiotami trzecimi (np. za usługę bilansowania). Na tym etapie ustalany jest wynik ze wspólnego przedsięwzięcia, w którym partycypują Strony umowy poprzez udział w przychodach i kosztach przedsięwzięcia w określonym procencie. W pierwszym kroku, z uwagi na pełnione funkcje (analiza funkcjonalna) podział dokonywany jest pomiędzy Wnioskodawcę a pozostałych Zainteresowanych. Następnie pula przychodów i kosztów należnych pozostałym Stronom umowy, poza Wnioskodawcą korygowana jest o kary i zwroty wynagrodzenia. Korekta ta sprowadza się do przyporządkowania kar i zwrotów wynagrodzenia nałożonych do tych jednostek, które przyczyniły się do ich poniesienia.

Wynik Zainteresowanych innych niż Wnioskodawca, po korekcie wynikającej z kar, utraty przychodów i kontraktów wieloletnich, stanowi pulę do podziału pomiędzy tych Zainteresowanych. Na tym etapie kluczem podziału jest dyspozycyjność Zainteresowanych.

Rozliczenia pomiędzy stronami Umowy, zgodnie z opisanym powyżej algorytmem będą odbywały się co miesiąc, w miesiącu następującym po miesiącu okresu dostaw. Przewiduje się korekty do rozliczeń comiesięcznych, wynikające ze szczegółowego rozliczenia kar, zwrotów wynagrodzeń oraz premii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia, opisanego w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy właściwym dokumentem do dokumentowania rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi będzie dokument inny niż faktura, np. noty księgowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia, opisanego w zdarzeniu przyszłym, nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT i tym samym powinny być dokumentowane za pomocą dokumentu innego niż faktura, np. notami księgowymi.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

" przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

" zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

" świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Nadmienić jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Inaczej mówiąc, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność; „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że aby czynność podlegała opodatkowaniu VAT muszą być spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że podział przychodów i kosztów dokonywany przez Zainteresowanych ma związek z faktem, że działając wspólnie w celu należytego i optymalnego wykonania obowiązków wobec (\`(...)\`) ponoszą koszty, które odnoszą się do wyświadczenia usługi (\`(...)\`) przez wszystkich członków wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady koszty ponoszone przez każdego z Zainteresowanych powinny być związane z osiąganymi przez niego przychodami. Ta zasada w przypadku wspólnego przedsięwzięcia odnosi się do przychodów, czy też zabezpieczenia źródeł przychodów wszystkich Zainteresowanych. Ponoszone koszty mają bowiem na celu utrzymanie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tzn. przychody ze źródła, jakim jest rynek (\`(...)\`). Przy czym koszty te mogą nie być współmiernie rozłożone na poszczególnych Zainteresowanych. Dlatego też, rozdział przychodów i kosztów pomiędzy Zainteresowanych ma na celu ustalenie odpowiedniej partycypacji w przychodach i kosztach przez wszystkich Zainteresowanych w proporcji do korzyści, które osiągają w ramach wspólnego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem analizy udziału - zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2018r.

Jak wskazano powyżej, Zainteresowani w związku z uzyskiwanymi przychodami i ponoszonymi kosztami, nie wykonują sobie wzajemnie żadnej usługi opodatkowanej VAT.

Rozliczenie kosztów, które wynika z zawartej umowy o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`) z zastosowaniem określonego w tej umowie algorytmu rozliczeń nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego z Zainteresowanych na rzecz innego lub innych z Zainteresowanych. Strony nie korzystają z usług wykonywanych w taki sposób tj. nie są ich usługodawcami/usługobiorcami wobec siebie. Rozliczeniu między Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Z istoty porozumień o wspólnym przedsięwzięciu zawartego pomiędzy Stronami Umowy wynika, że biorące w nim udział Strony wykonują pewne czynności nie na swoją rzecz, tylko na potrzeby osiągnięcia wspólnego celu.

Podział zysków nie będzie więc w ocenie Wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu VAT. Istotny jest także fakt, że w chwili zawierania umowy o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`) nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Zainteresowanym, jako członkom wspólnego przedsięwzięcia, będzie ona bowiem uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. Co za tym idzie przepływy pieniężne z tytułu tej umowy, nie będą stanowiły opłaty za spełnienie świadczenia. Podział ten jest jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym. Rozliczenia dokonywane między Zainteresowanymi pozostają poza sferą rozliczeń z (\`(...)\`), czy też innymi uczestnikami rynku (\`(...)\`).

Należy wskazać, iż stanowisko takie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 7/16) oraz podtrzymujący to orzeczenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt FSK 961/16), w których to wskazano, że „Sąd stanął na stanowisku, że nie zawsze wypłata zysku musi świadczyć o zwiększeniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zysk jest niepewny i nie można go określić w chwili zawierania konsorcjum i określenia poszczególnych obowiązków stron oraz określenia cen za poszczególne usługi lub dostawy, to wówczas podział tego zysku nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.” Ponadto „obliczenie kwoty zysku i przekazanie jej przez lidera stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynność ta nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem judykatury i doktryny potwierdzonym chociażby stanowiskiem prezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I FSK 293/38) działania mające charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia, nie stanowią usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT. W przypadku takim można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu zaoferowania jak najbardziej atrakcyjnej oferty klientom będącym odbiorcami dokonywanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługi.

Co za tym idzie, pomiędzy Uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „gdyż (\`(...)\`) w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich” (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 1788/07).

Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1782/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy dotyczące współpracy, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem współpracy jest bowiem uzyskanie zysku poprzez wspólne działania partnerów, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego istotą jest efekt końcowy w postaci wspólnego oferowania produktów.

Istotny jest zatem cel współpracy podejmowanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W przypadku wskazanego opisu zdarzenia przyszłego istotą wspólnego przedsięwzięcia jest efekt końcowy w postaci optymalnego wykonania obowiązków przez Zainteresowanych oraz uzyskania dodatkowych przychodów na rynku wtórnym.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone stanowisko, iż rozliczenia w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy ocenie umów wspólnego przedsięwzięcia należy przede wszystkim uwzględniać ich cel, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9.10.2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, wyrok z dnia 29.02.2012 r. sygn. akt I FSK 562/11, wyrok z dnia 25.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13, wyrok z dnia 25.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, wyrok z dnia 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12).

Sposób rozliczenia podziału przychodów i kosztów został także potwierdzony w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które stanowią, że „rozliczenie przychodów odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”. (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3. JS).

Identycznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-192/16/WN: „zaprezentowany (\`(...)\`) sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. Powyższe prowadzi do konkluzji, że rozliczenie zysków w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest czynnością opodatkowaną VAT, czego konsekwencją jest brak konieczności dokumentowania jej fakturą VAT”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 30 sierpnia 2018 r. interpretacji podatkowej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.293.2017.1.DG stwierdził, iż „w odniesieniu do rozliczenia zysku osiągniętego przez Spółkę Ubezpieczeniową wskutek zawartej Umowy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonej części przychodów przypadającej na Wnioskodawcę i Spółkę Leasingową w ramach tej Umowy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, w chwili zawierania umowy nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia, gdyż będzie ona uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. W tym przypadku nie dojdzie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Uczestnikami porozumienia. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje dany Uczestnik”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Zainteresowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinno być dokonywane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani należą do Grupy Kapitałowej. Zainteresowani są również uczestnikiem rynku (…).

Zainteresowani zawarli umowę o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`). Przedmiotem umowy jest określenie szczegółowych warunków współpracy jej Stron w procesach rynku (\`(...)\`). W szczególności umowa ma zapewnić prawidłowe wykonywanie obowiązków przez wszystkich dostawców (\`(...)\`) należących do Grupy w okresach dostaw objętych współpracą Zainteresowanych, tak by uniknąć płacenia kar i zwrotów wynagrodzeń z tytułu niewykonania obowiązków, jak również właściwy podział kosztów i korzyści wynikających z uczestnictwa w rynku (\`(...)\`) w ramach Grupy.

Realizacja umowy o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`) jest rodzajem umowy wspólnego przedsięwzięcia, gdzie Strony umowy zobowiązują się do ścisłej współpracy, przy istotnej roli Wnioskującego, jako zarządzającego wspólnym przedsięwzięciem, poprzez przyjmowanie wspólnej strategii na rynku (\`(...)\`), skoordynowane oferowanie obowiązków , dokonywanie transakcji ex ante na rynku wtórnym oraz efektywne wykonanie obowiązków (\`(...)\`). Ponadto Strony poprzez wprowadzenie rozwiązań informatycznych oraz proceduralnych zapewniają efektywne planowanie i rozliczanie obowiązków (\`(...)\`) oraz ich sprawne raportowanie.

Zainteresowani zamierzają rozliczać przychody i koszty związane z rynkiem (\`(...)\`) w oparciu o metodę wymienioną w art. 11 d ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) w wariancie analizy udziału - zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2491), co przedstawiono poniżej (\`(...)\`)

Niezależnie od otrzymywanych przychodów z tytułu świadczenia obowiązków (\`(...)\`), dostawca (\`(...)\`) ponosić może kary z tytułu niewykonania obowiązku (\`(...)\`). Kary będą rozliczane z operatorem z 3-miesięcznym opóźnieniem w stosunku do miesiąca, którego dotyczą. Dokumentem księgowym stanowiącym podstawę do naliczenia kar będzie nota księgowa wystawiana dostawcy (\`(...)\`).

Przychody z rynku (\`(...)\`) wypłacane są dostawcom (\`(...)\`), ale finalnie muszą one trafić do właściciela danej jednostki fizycznej lub do Wnioskodawcy zgodnie z algorytmem podziału przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia. Z tego powodu musi zostać dokonany transfer pomiędzy spółkami, korygujące przychód tak, aby każda z nich otrzymała środki z tytułu rynku (\`(...)\`) zgodne z wynikiem algorytmu podziału przychodów.

Podział przychodów z rynku (\`(...)\`) pomiędzy Zainteresowanych biorących udział w podziale kosztów i korzyści składa się z kilku etapów. Podstawę do rozliczeń stanowią przychody otrzymywane z tytułu świadczenia obowiązków (\`(...)\`). Są to przychody z tytułu zakontraktowanych obowiązków i premie za dostarczenie obowiązku ponad deklarowany. Są one pomniejszone o kary i zwroty wynagrodzenia. Do puli przychodów doliczane są również przychody lub koszty związane z umowami z podmiotami trzecimi (np. za usługę bilansowania). Na tym etapie ustalany jest wynik ze wspólnego przedsięwzięcia, w którym partycypują Strony umowy poprzez udział w przychodach i kosztach przedsięwzięcia w określonym procencie. W pierwszym kroku, z uwagi na pełnione funkcje (analiza funkcjonalna) podział dokonywany jest pomiędzy Wnioskodawcę a pozostałych Zainteresowanych. Następnie pula przychodów i kosztów należnych pozostałym Stronom umowy, poza Wnioskodawcą korygowana jest o kary i zwroty wynagrodzenia. Korekta ta sprowadza się do przyporządkowania kar i zwrotów wynagrodzenia nałożonych do tych jednostek, które przyczyniły się do ich poniesienia.

Wynik Zainteresowanych innych niż Wnioskodawca, po korekcie wynikającej z kar, utraty przychodów i kontraktów wieloletnich, stanowi pulę do podziału pomiędzy tych Zainteresowanych. Na tym etapie kluczem podziału jest dyspozycyjność Zainteresowanych.

Rozliczenia pomiędzy stronami Umowy, zgodnie z opisanym powyżej algorytmem będą odbywały się co miesiąc, w miesiącu następującym po miesiącu okresu dostaw. Przewiduje się korekty do rozliczeń comiesięcznych, wynikające ze szczegółowego rozliczenia kar, zwrotów wynagrodzeń oraz premii.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy rozliczenia finansowe obejmujące podział przychodów i kosztów dokonywane przez Zainteresowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn.zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby pomiędzy stronami miało miejsce świadczenie usług czy dostawa towarów w zamian, za które należne byłoby wynagrodzenie. Jeżeli zatem transfery środków pieniężnych związane z rozliczeniami dokonywanymi między członkami grupy, obejmujące podział zysków i ewentualnych strat, nie dotyczą żadnych usług czy też dostaw towarów wykonywanych przez jednego uczestnika porozumienia na rzecz drugiego, mają charakter techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia partycypacji poszczególnych członków grupy w przychodach i kosztach generowanych przez wspólne przedsięwzięcie na rynku (\`(...)\`), to sam podział przychodów i kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zainteresowani, są uczestnikami rynku (\`(...)\`), którego rolą jest zapewnienie (\`(...)\`). Działając w ramach wspólnego przedsięwzięcia, w celu należytego i optymalnego wykonania obowiązków (\`(...)\`) ponoszą koszty. Rozliczenie kosztów, które wynika z zawartej umowy o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`) z zastosowaniem określonego w tej umowie algorytmu rozliczeń nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego z Zainteresowanych na rzecz innych Zainteresowanych. Z opisu sprawy nie wynika, aby Zainteresowani byli usługodawcami ani usługobiorcami wobec siebie. Z istoty umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej pomiędzy Stronami wynika, że biorące w nim udział podmioty wykonują pewne czynności nie na swoją rzecz, tylko na potrzeby osiągnięcia wspólnego celu – zapewnienia (\`(...)\`).

Ponoszone koszty mają na celu utrzymanie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tzn. przychody ze źródła, jakim jest rynek (\`(...)\`). Przy czym koszty te mogą nie być współmiernie rozłożone na poszczególnych Zainteresowanych. Dlatego też, rozdział przychodów i kosztów pomiędzy Zainteresowanych ma na celu ustalenie odpowiedniej partycypacji w przychodach i kosztach przez wszystkich Zainteresowanych w proporcji do korzyści, które osiągają w ramach wspólnego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem analizy udziału - zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2018 r.

Zatem relacji występujących pomiędzy Zainteresowanymi w ramach zawartej Umowy nie można traktować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w odniesieniu do rozliczenia zysku osiągniętego wskutek zawartej umowy o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`) należy stwierdzić, że z opisu sprawy nie wynika, aby rozliczenie ustalonej części przychodów przypadającej na Wnioskodawcę i pozostałych Zainteresowanych stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, w chwili zawierania umowy o zarządzanie rynkiem (\`(...)\`) nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Zainteresowanym, jako członkom wspólnego przedsięwzięcia, będzie ona bowiem uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. Co za tym idzie przepływy pieniężne z tytułu tej umowy, nie będą stanowiły opłaty za spełnienie świadczenia. Podział ten jest więc jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym. W tym przypadku nie dojdzie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Uczestnikami porozumienia. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje każdy z Zainteresowanych.

W konsekwencji, rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia, opisanego w zdarzeniu przyszłym, nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT , podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Ponieważ rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi w oparciu o udział każdej ze stron umowy we wspólnym przedsięwzięciu będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji rozliczenie zysków nie powinno być dokumentowane fakturami VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota uznaniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą uznaniową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.