Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.2.2022.HEMD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-19
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT zwrotu udzielonej „ulgi” w ramach umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych z tytułu rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta oraz sposobu dokumentowania tej czynności, uznanie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT opłat za opóźnienie w zwrocie urządzenia abonenckiego oraz opłat za uszkodzenie i zagubienie urządzenia abonenckiego oraz sposobu dokumentowania tych czynności, uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT opłat z tytułu wypowiedzenia umowy o przystąpienie do opieki medycznej przed upływem czasu, na który ją zawarto oraz sposobu dokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dokumenty-dokument potwierdzający brak obowiązku; faktura; kara-kara umowna; noty-nota księgowa; opieka-opieka zdrowotna; opodatkowanie; opłata; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-wypowiedzenie umowy; usługi-usługi telekomunikacyjne; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla X. Sp. z o.o. Sp. k. (…), zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 lutego 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.1.AM (skutecznie doręczone 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zwrotu udzielonej „ulgi” w ramach umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych z tytułu rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta oraz sposobu dokumentowania tej czynności – jest nieprawidłowe,

• uznania za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT opłat za opóźnienie w zwrocie urządzenia abonenckiego oraz opłat za uszkodzenie i zagubienie urządzenia abonenckiego oraz sposobu dokumentowania tych czynności – jest prawidłowe,

• uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT opłat z tytułu wypowiedzenia umowy o przystąpienie do opieki medycznej przed upływem czasu, na który ją zawarto oraz sposobu dokumentowania tej czynności – jest prawidłowe

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 5 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zwrotu udzielonej „ulgi” w ramach umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych z tytułu rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta oraz sposobu dokumentowania tej czynności,

• uznania za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT opłat za opóźnienie w zwrocie urządzenia abonenckiego oraz opłat za uszkodzenie i zagubienie urządzenia abonenckiego oraz sposobu dokumentowania tych czynności,

• uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT opłat z tytułu wypowiedzenia umowy o przystąpienie do opieki medycznej przed upływem czasu, na który ją zawarto oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 lutego 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.1.AM (skutecznie doręczone 14 lutego 2018 r.).

**Treść wniosku jest następująca**:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:**

Są Państwo operatorem telekomunikacyjnym, zajmującym się m.in. świadczeniem usług telekomunikacyjnych i odsprzedażą pakietów medycznych.

I

W zawieranych przez Państwa umowach o świadczenie usług telekomunikacyjnych przewiduje się, że w przypadku wypowiedzenia przez abonenta lub rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie abonenta umowy, na podstawie której Spółka świadczyła abonentowi usługi po cenach promocyjnych, Spółka ma prawo dochodzić od abonenta zwrotu udzielonej Ulgi w wysokości określonej w regulaminie promocji bądź cenniku, pomniejszonej o proporcjonalną wartość zniżek za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania.

Obecnie występowanie do abonenta o zwrot ulgi wygląda następująco: Spółka wystawia tzw. fakturę proforma (tj. dokument niebędący fakturą VAT). W momencie, gdy abonent uiści wymaganą kwotę, Spółka wystawia fakturę VAT.

II

W ramach świadczenia usług telekomunikacyjnych przekazują Państwo abonentowi Urządzenie Abonenckie. Urządzenie Abonenckie obejmuje przykładowo: modem kablowy, moduł CI, kartę (…), zasilacz itp. W zależności od potrzeb i postępu technologicznego, Urządzenia Abonenckie może składać się innych elementów - ogólnie jest to urządzenie lub zestaw urządzeń umożliwiających abonentowi odbiór sygnału telekomunikacyjnego. Urządzenie Abonenckie pozostaje Państwa własnością. W zawieranych przez Państwa umowach o świadczenie usług telekomunikacyjnych przewiduje się możliwość obciążania abonenta następującymi opłatami, których dotyczy niniejszy wniosek:

– opłaty za opóźnienie w zwrocie Urządzenia Abonenckiego;

– opłaty za uszkodzenie (zagubienie) Urządzenia Abonenckiego.

W zawieranych przez Państwa umowach o świadczenie usług telekomunikacyjnych przewiduje się, że abonent zobowiązany jest do zwrotu Urządzenia Abonenckiego udostępnionego przez Spółkę w terminie 7 dni od dnia wygaśnięcia lub rozwiązania umowy. Zwrot Urządzenia Abonenckiego następuje w biurze obsługi abonenta, na koszt abonenta. Spółka może oferować usługę odbioru Urządzenia Abonenckiego z lokalu abonenta, za dodatkową opłatą wskazaną w cenniku (opłaty tej nie dotyczy niniejszy wniosek). W przypadku braku zwrotu Urządzenia Abonenckiego we wskazanym terminie Spółka, po uprzednim wezwaniu abonenta do zwrotu Urządzenia Abonenckiego i bezskutecznym upływie dodatkowego 14 dniowego terminu, uprawniona jest do żądania od abonenta zapłaty opłaty za opóźnienie w zwrocie Urządzenia Abonenckiego liczonej za każdy dzień, wskazanej w cenniku. Suma opłat, liczonych za każdy dzień zwłoki, nie może przekraczać wartości opłaty za uszkodzenie (zagubienie danego urządzenia) abonenckiego określonej w cenniku (jest to opłata odpowiadająca rzeczywistej wartości danego Urządzenia Abonenckiego). Spółka uprawniona jest do pobrania tylko jednej opłaty za opóźnienie w przypadku Zwrotu Urządzenia Abonenckiego po upływie wymaganego terminu, lub opłaty za uszkodzenie (zagubienie) Urządzenia Abonenckiego, w przypadku braku zwrotu lub zwrotu Urządzenia Abonenckiego w stanie uszkodzonym, o ile uszkodzenie wynika z przyczyn leżących po stronie abonenta, uniemożliwia wykorzystanie urządzenia zgodnie z przeznaczeniem, a koszty naprawy przekraczają jego wartość.

Obecnie występowanie do abonenta o opłaty z powyższego tytułu wygląda następująco: Spółka wystawia tzw. fakturę proforma (tj. dokument niebędący fakturą VAT). W momencie, gdy abonent uiści wymaganą kwotą, Spółka wystawia fakturę VAT.

Należy dodać, że w związku z udostępnieniem Urządzenia Abonenckiego Wnioskodawca nie pobiera żadnych innych opłat, poza opłatami, o których mowa powyżej. Niewykluczone jednak, że pobierać będzie z tego tytułu opłaty w przyszłości (np. za dzierżawę Urządzenia Abonenckiego) - opłaty tego typu znajdują się jednak poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

III

Organizują Państwo także usługę opieki medycznej, świadczoną przez Z. Sp. z o. o. Umowa przystąpienia do opieki medycznej w Z. zawierana jest pomiędzy abonentem a Wnioskodawcą.

W Regulaminie Opieki Medycznej Z. dla Klientów przewiduje się, że w przypadku wypowiedzenia umowy o przystąpienie do opieki medycznej Z. przed upływem czasu, na który ją zawarto, klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Wnioskodawcy jednorazową opłatę w wysokości 25% opłat za każdy miesiąc pozostały do końca upływu okresu, na jaki zawarto umowę.

Dodatkowo w piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując że:

1\. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Jeśli urządzenie abonenckie jest uszkodzone przez abonenta w wyniku jego ewidentnego zaniedbania, urządzenie jest naprawiane przez Wnioskodawcę, a ten obciąża kosztami naprawy abonenta.

3\. Jeśli jednak uszkodzenie wynika z czasu eksploatacji urządzenia w wyniku jego zużycia lub nie można jednoznacznie określić przyczyny uszkodzenia, Wnioskodawca sam pokrywa koszty naprawy.

4\. W okresie, gdy naliczana jest opłata za opóźnienie w zwrocie urządzenia abonenckiego (tj. wówczas, gdy abonent rozwiązuje umowę), urządzenie abonenckie zostaje zdalnie wyłączone i jest bezużyteczne dla abonenta.

**Pytanie**

1\. Czy zwrot równowartości Ulgi, przyznanej uprzednio abonentowi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT?

2\. Czy opłata z tytułu niezwrócenia Urządzenia Abonenckiego lub opłata za zagubienie lub uszkodzenie Urządzenia Abonenckiego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT?

3\. Czy opłata z tytułu wypowiedzenia umowy o przystąpienie do opieki medycznej Z. przed upływem czasu, na który ją zawarto, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

• w następstwie wykonania usługi przez jedną stronę, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe uwagi wynikają z orzecznictwa TSUE (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory) oraz NSA (wyrok z 15 stycznia 2015 r., I FSK 1980/13, wyrok z 9 września 2013 r., I FSK 1316/12).

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z art. 361 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm, dalej: k. c.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikała. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zagadnienie kar umownych reguluje art. 483 § 1 k. c. który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Podkreśla się, że podatkiem od towarów i usług „nie jest objęte odszkodowanie jako takie.

Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu” (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, LEX 2017).

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

• sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. W sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawić faktury VAT, nie ma przeszkód do wystawienia innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot równowartości Ulgi, przyznanej uprzednio abonentowi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT. Postanowienie umowne, odnoszące się do zwrotu równowartości Ulgi, wzorowane jest na art. 57 ust. 6 ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1907 z późn. zm., dalej: pr. tel.). Zgodnie z tym przepisem, „w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania”.

Przepis art. 57 ust. 6 pr. tel. ustanawia zakres odpowiedzialności odszkodowawczej abonenta za niewykonanie umowy, bowiem rozwiązanie umowy przed upływem ustalonego terminu stanowi niewykonanie umowy (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18 maja 2007 r., VI ACa 13/07).

Powyższe oznacza, że uiszczana przez abonentów opłata („zwrot Ulgi”) z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie (karę umowną) naliczane zgodnie z zawartą umową i przepisami pr. tel. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej opłaty ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie kary umownej („zwrotu Ulgi”), nie stanowi odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy także do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta.

W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.234.2017.1.EK);

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 czerwca 2016 r. (ITPP2/4512-251/16/RS).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata z tytułu niezwrócenia Urządzenia Abonenckiego, a także opłata za zagubienie lub uszkodzenie Urządzenia Abonenckiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT.

Należy podkreślić, że zarówno z tytułu opóźnienia w zwrocie Urządzenia Abonenckiego, jak i wskutek jego uszkodzenia lub zagubienia, Spółka ponosi wymierną szkodę. Naliczane w tym zakresie opłaty mają zatem charakter odszkodowawczy.

Powyższe oznacza, że uiszczane przez abonentów opłaty z tytułu niezwrócenia Urządzenia Abonenckiego, a także opłaty za zagubienie lub uszkodzenie Urządzenia Abonenckiego, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie (karę umowną), naliczane zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższych opłat ma charakter rekompensaty z tytułu opóźnienia w zwrocie Urządzenia Abonenckiego lub jego uszkodzenia bądź zagubienia.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie tych opłat nie stanowi odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy także do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta.

W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata z tytułu wypowiedzenia umowy o przystąpienie do opieki medycznej Z., przed upływem czasu, na który ją zawarto, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawiony w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT.

Należy podkreślić, że wskutek przedterminowego wypowiedzenia umowy przez abonenta Spółka ponosi szkodę, polegającą na nieosiągnięciu zakładanych przychodów. Zawierając umowę ze sprecyzowanym okresem zobowiązania Spółka antycypuje bowiem osiąganie określonych korzyści przez dany czas. Przedterminowe wypowiedzenie umowy przez klienta uniemożliwia Spółce czerpanie korzyści z tytułu zawartej umowy przez uprzednio założony czas. Naliczane w tym zakresie opłaty mają zatem charakter odszkodowawczy.

Powyższe oznacza, że uiszczane przez abonentów opłaty z przedterminowego wypowiedzenia umowy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie (karę umowną), naliczane zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej opłaty ma charakter rekompensaty z tytułu przedterminowego wypowiedzenia umowy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczane opłaty tego typu nie stanowią odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy także do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta.

W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[2\].

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. ustawy VAT stanowi, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy VAT:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym\[3\] jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wskazuje art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi

Zgodnie z art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego\[4\]

w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną Abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez Abonenta lub przez dostawcę usług z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo operatorem telekomunikacyjnym, zajmującym się m.in. świadczeniem usług telekomunikacyjnych i odsprzedażą pakietów medycznych. W zawieranych przez Państwa umowach o świadczenie usług telekomunikacyjnych przewiduje się, że w przypadku wypowiedzenia przez abonenta lub rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie abonenta umowy, na podstawie której Spółka świadczyła abonentowi usługi po cenach promocyjnych, Spółka ma prawo dochodzić od abonenta zwrotu udzielonej Ulgi w wysokości określonej w regulaminie promocji bądź cenniku, pomniejszonej o proporcjonalną wartość zniżek za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Obecnie występowanie do abonenta o zwrot ulgi wygląda następująco: Spółka wystawia tzw. fakturę proforma (tj. dokument niebędący fakturą VAT). W momencie, gdy abonent uiści wymaganą kwotę, Spółka wystawia fakturę VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, zwrot równowartości ulgi, przyznanej uprzednio abonentowi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy należy w tym zakresie wystawiać noty księgowe zamiast faktur VAT.

W świetle powyższego, jak wynika z treści przywołanych przepisów, kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy).

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Zauważyć bowiem należy, że zawierając umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z ulgi, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy, przez abonenta lub z winy abonenta, obciążą Państwo abonenta kwotą zwrotu udzielonej ulgi w wysokości określonej w regulaminie promocji bądź cenniku, pomniejszonej o proporcjonalną wartość zniżek za okres od dnia zawarcia umowy do jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

W tym miejscu przywołać należy art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, będzie miał bezpośredni wpływ na cenę usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przez Państwa abonentowi.

Rozwiązanie umowy przez abonenta lub z jego winy, z jednej strony oznacza koniec świadczenia usług przez Dostawcę, a z drugiej strony nakłada na abonenta obowiązek zapłaty/zwrotu proporcjonalnie skorygowanej kwoty ulg, które zostały mu przyznane w momencie zawierania umowy. Kwota odpowiednio skorygowanej ulgi, stanowiąca Państwa roszczenie, będzie związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. Roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią należnego Państwa wynagrodzenia.

Należy zwrócić uwagę, że TSUE orzekał już w podobnej sprawie w wyroku z 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA. Trybunał wyjaśnił wówczas, że kwoty, które wpłacają klienci przedwcześnie rezygnujący z umowy, podlegają VAT i to niezależnie od tego, czy są określane jako odszkodowanie, czy kara umowna, rekompensata czy wynagrodzenie.

W wyroku w sprawie C-295/17 TSUE stwierdził, że: "\`(...)\` kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)".

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais SA Trybunał wskazał w pkt 33: "W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)".

Ponadto w wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40: „Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. WW tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności.

Ponadto w wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że " z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytania prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu".

W tym miejscu, na potwierdzenie powyższych argumentów należy przywołać również wyrok TSUE z 20 stycznia 2022 r. C-90/20 w sprawie – Apcoa Parking, w którym TSUE stwierdził, że: _„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (VAT).”_

Należy również wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1654/20 (nieprawomocny), w którym Sąd potwierdził, że rację ma Dyrektor przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy oświadczenie usług telekomunikacyjnych podlega opodatkowaniu VAT. Sąd podziela pogląd Dyrektora, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oświadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Sąd zauważył, że zawierając terminową umowę oświadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, przez abonenta lub z winy abonenta, Spółka obciąży abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

Odnosząc powyższe stwierdzenia wynikające z orzecznictwa TSUE do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w przypadku jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub z winy abonenta, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w myśl której przyznane zostały abonentowi ulgi, zwrot równowartości przyznanych ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, należy uznać za część świadczenia należnego z tytułu usług telekomunikacyjnych, zatem obowiązek podatkowy należy określić odpowiednio jak dla takich usług.

Zgodnie więc z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust.1 ustawy VAT,

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art.20, art.21 ust 1 i art. 138f.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy VAT

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy VAT,

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów do wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu- z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności- w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu, to Podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT.

W związku z tym Państwa stanowisko odnośnie pytania pierwszego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest **nieprawidłowe.**

Odnosząc się do wskazanych przez Państwa interpretacji indywidualnych potwierdzających Państwa stanowisko, wskazujemy, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę.

Ad 2 Zdaniem Państwa, opłata z tytułu niezwrócenia Urządzenia Abonenckiego, a także opłata za zagubienie lub uszkodzenie Urządzenia Abonenckiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT. Należy podkreślić, że zarówno z tytułu opóźnienia w zwrocie Urządzenia Abonenckiego, jak i wskutek jego uszkodzenia lub zagubienia, Spółka ponosi wymierną szkodę. Naliczane w tym zakresie opłaty mają zatem charakter odszkodowawczy. Powyższe oznacza, że uiszczane przez abonentów opłaty z tytułu niezwrócenia Urządzenia Abonenckiego, a także opłaty za zagubienie lub uszkodzenie Urządzenia Abonenckiego, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie (karę umowną), naliczane zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższych opłat ma charakter rekompensaty z tytułu opóźnienia w zwrocie Urządzenia Abonenckiego lub jego uszkodzenia bądź zagubienia.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie tych opłat nie stanowi odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku nie mamy także do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

W związku z tym Państwa stanowisko odnośnie pytania drugiego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest **prawidłowe.**

Ad 3 Państwa zdaniem, opłata z tytułu wypowiedzenia umowy o przystąpienie do opieki medycznej Z., przed upływem czasu, na który ją zawarto, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawiony w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT. Należy podkreślić, że wskutek przedterminowego wypowiedzenia umowy przez abonenta Spółka ponosi szkodę, polegającą na nieosiągnięciu zakładanych przychodów. Zawierając umowę ze sprecyzowanym okresem zobowiązania Spółka antycypuje bowiem osiąganie określonych korzyści przez dany czas. Przedterminowe wypowiedzenie umowy przez klienta uniemożliwia Spółce czerpanie korzyści z tytułu zawartej umowy przez uprzednio założony czas. Naliczane w tym zakresie opłaty mają zatem charakter odszkodowawczy. Powyższe oznacza, że uiszczane przez abonentów opłaty z przedterminowego wypowiedzenia umowy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie (karę umowną), naliczane zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej opłaty ma charakter rekompensaty z tytułu przedterminowego wypowiedzenia umowy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczane opłaty tego typu nie stanowią odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku nie mamy także do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych

W związku z tym Państwa stanowisko odnośnie pytania trzeciego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest **prawidłowe.**

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość w zakresie pytania nr 1.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Państwa przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwo wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[5\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na** **zmianę interpretacji indywidualnej**

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., zwanej dalej „ustawą VAT”.

\[3\] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360) dalej „Kodeks cywilny”

\[4\] Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1954 ze zm.) dalej „Prawo telekomunikacyjne”

\[5\] Dz. U. poz. 2193.

\[6\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.