Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.104.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umów dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów.
Słowa kluczowe: autobus; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umów dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku;

\- prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2023 r. (wpływ 28 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawa o samorządzie gminnym m.in. w zakresie spraw związanych z lokalnym transportem zbiorowym.

Celem realizacji ww. zadań Gmina zamierza utworzyć na swoim terenie transport zbiorowy, w związku z czym dokonała zakupu autobusów (dalej: „autobusy”). Koszt zakupu autobusów wyniósł ok. (…) mln PLN brutto, w tym ok. (…) mln PLN VAT.

Wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego realizowane są zgodnie z uregulowaniami ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.), tj. za pośrednictwem operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy, funkcję tę pełni (…) Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Operator”).

Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego na terenie Gminy, podczas, gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, czy korzyści organizacyjne.

Gmina ma zawartą z Operatorem umowę dotyczącą świadczenia usług publicznych w transporcie zbiorowym. Na podstawie tej umowy Gmina wypłaca Operatorowi odpowiednie wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez niego czynności.

Zakupione przez Gminę autobusy zostały odpłatnie udostępnione Spółce na podstawie zawartych na czas nieokreślony umów dzierżawy (dalej: umowy dzierżawy). Na podstawie przedmiotowych umów dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia autobusów, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego została ustalona w umowach. Gmina przyjęła, jako podstawę kalkulacji miesięcznego czynszu netto, wartość odpisów amortyzacyjnych (na poziomie (\`(...)\`)% w skali roku) od wartości netto wydzierżawionych autobusów, dzieląc wynik na (…) oraz dodając (…) PLN.

Autobusy udostępnione Spółce w ramach umowy dzierżawy wykorzystywane będą przez Spółkę, w celu świadczenia usług transportu zbiorowego. Gmina nie będzie wykorzystywać autobusów bezpośrednio w żaden sposób poza udostępnieniem ich Spółce w ramach dzierżawy. W szczególności, gdyby zaszła potrzeba wykorzystywania autobusów do celów gminnych Gmina będzie zobowiązana do zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia Spółce z tego tytułu.

Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Gmina zakupiła autobusy z zamiarem odpłatnego udostępniania ich na rzecz Spółki, tj. z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych.

2\. Kwota miesięcznego czynszu dzierżawnego zakupionych autobusów została ustalona w wysokości (…) zł netto.

3\. Roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy zakupionych autobusów stanowiło/będzie stanowiło ok. (…)% wartości zakupionych autobusów.

4\. Na pytanie: „Na jakim poziomie kształtują się/będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy zakupionych autobusów w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?” wskazali Państwo, że:

„Gmina będzie dążyć do tego, aby pobierane od Spółki wynagrodzenie kształtowało się na jak najwyższym poziomie, a więc aby dochody z tytułu dzierżawy stanowiły jak największy procent dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy”.

5\. Gmina przyjęła jako podstawę kalkulacji miesięcznego czynszu netto wartość odpisów amortyzacyjnych (na poziomie (…)% w skali roku) od wartości netto wydzierżawionych autobusów, dzieląc wynik na (…) oraz dodając (…) PLN.

6\. Roczna wysokość czynszu za dzierżawę autobusów będzie uwzględniała roczną wartość amortyzacji udostępnionego majątku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, czynsz dzierżawny zostanie niewątpliwie ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych.

7\. W ocenie Gminy, wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy, będzie równe wartości rynkowej.

8\. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów za zakup autobusów w perspektywie ok. (…) lat.

9\. Gmina wskazała, iż zamierza, aby kwota czynszu dzierżawnego była stała.

10\. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy zakupionych autobusów uzależniona jest od wartości netto zakupionych autobusów oraz wysokości stawki amortyzacji właściwej dla tego typu środków trwałych określonej przepisami prawa.

11\. Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na zakup autobusów.

12\. Gmina ustalając wysokość czynszu dzierżawnego brała pod uwagę stawkę amortyzacji rocznej zakupionych autobusów oraz długość okresu ich użytkowania.

13\. Gmina zawarła umowy dzierżawy, zgodnie z którymi wydatki związane z utrzymaniem (przeglądy techniczne, przeglądy gwarancyjne i pogwarancyjne), naprawy pojazdów oraz koszty polisy ubezpieczeniowej, będzie ponosiła Spółka.

14\. Gmina nie będzie wykorzystywać autobusów bezpośrednio w żaden sposób poza udostępnieniem ich Spółce w ramach dzierżawy. W sytuacji, gdyby zaszła potrzeba wykorzystywania autobusów do celów gminnych Gmina będzie zobowiązana do zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia Spółce z tego tytułu.

15\. Przy zakupie autobusów, Gmina nie rozważała opcji ich wykorzystywania przez jednostki organizacyjne Gminy. W sytuacjach zaistnienia potrzeby zorganizowania transportu osób w związku z działalnością którejkolwiek jednostki organizacyjnej Gminy, jako jedyne i dopuszczalne rozwiązanie przyjmuje się wykonanie takiej usługi wyłącznie przez dzierżawcę na zasadach pełnej odpłatności.

16\. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku nieoddania zakupionych autobusów w odpłatną dzierżawę Spółce. Gmina od początku zamierzała przekazać autobusy w dzierżawę Spółce.

**Pytania**

1\. Czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy autobusów na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki autobusów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup autobusów?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy autobusów na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki autobusów Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup autobusów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia autobusów na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa/działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje/wykonywać będzie usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszcza/uiszczać będzie czynsz dzierżawny z tytułu przekazanych jej na podstawie umowy dzierżawy autobusów), przedmiotowa transakcja podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie korzystają/nie będą korzystały przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując świadczone przez Gminę usługi dzierżawy autobusów stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa dzierżawy autobusów na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupywanymi przez Gminę towarami a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez zakupu tego majątku (autobusów) nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy autobusów na rzecz Spółki, która to usługa podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje/przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Gmina wskazała, iż autobusy są/będą udostępniane Spółce na podstawie umów dzierżawy. Gmina już na etapie zakupu miała zamiar odpłatnie udostępnić autobusy na rzecz Spółki, co jest zgodne z założonym przez Gminę modelem dotyczącym zbiorowego transportu publicznego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia Spółce zakupione autobusy na podstawie odpłatnych umów dzierżawy.

Prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG, w której Organ wskazał, iż „w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi – które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK – Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ, wskazując, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 27 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.594.2022.2.MG, w której Organ odniósł się do analogicznej sytuacji, w której podatnik wskazał, iż jego intencją jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego w wysokości co najmniej odpisu amortyzacyjnego dzierżawionej infrastruktury: „Gmina będzie dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej Infrastruktury, a zatem w konsekwencji do tego, by roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy kształtowało się na poziomie ok. 2,5% wartości Inwestycji. (…) W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach przedmiotowej Inwestycji”.

Ponadto Gmina wskazała, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej odpłatnej usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z tym, iż autobusy są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup autobusów, z uwagi na wykorzystanie ich do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Spółki, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym m.in. w zakresie spraw związanych z lokalnym transportem zbiorowym. Celem realizacji ww. zadań Gmina zamierza utworzyć na swoim terenie transport zbiorowy, w związku z czym dokonała zakupu autobusów (koszt zakupu autobusów wyniósł ok. (\`(...)\`) mln zł). Wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami. Zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego realizowane są za pośrednictwem operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy, tj. Spółki, z którą Gmina ma zawartą umowę dotyczącą świadczenia usług publicznych w transporcie zbiorowym. Zakupione przez Gminę autobusy zostały odpłatnie udostępnione Spółce na podstawie zawartych na czas nieokreślony umów dzierżawy. Na podstawie przedmiotowych umów dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia autobusów, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Autobusy udostępnione Spółce w ramach umowy dzierżawy wykorzystywane będą przez Spółkę, w celu świadczenia usług transportu zbiorowego (Gmina nie będzie ich wykorzystywać w żaden sposób). Zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, wydatki związane z utrzymaniem autobusów (przeglądy techniczne, przeglądy gwarancyjne i pogwarancyjne), naprawy pojazdów oraz koszty polisy ubezpieczeniowej, będzie ponosiła Spółka. Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy, Gmina wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczona przez Gminę na rzecz Spółki usługa odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umów dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę autobusów na rzecz Spółki, na podstawie umów dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest/będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem – w odniesieniu do tej czynności – Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa autobusów) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) autobusów na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

**W konsekwencji należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz Spółki autobusów – na podstawie umów dzierżawy – Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.**

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zakupiła autobusy z zamiarem ich odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki (dzierżawa), tj. z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych. Na podstawie umów dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępniania autobusów, Gmina otrzymuje od Spółki ustalone w umowie wynagrodzenie, tj. czynsz dzierżawny w wysokości (…) zł. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów na zakup autobusów w perspektywie ok. (…) lat (koszt zakupu autobusów wyniósł ok. (…) mln zł). Jako podstawę kalkulacji miesięcznego czynszu netto Gmina przyjęła wartość odpisów amortyzacyjnych (na poziomie (…)% w skali roku) od wartości netto wydzierżawionych autobusów, dzieląc wynik na (…) oraz dodając (…) PLN. Roczna wysokość czynszu za dzierżawę autobusów będzie uwzględniała roczną wartość amortyzacji udostępnionego majątku. Czynsz dzierżawny został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie równy wartości rynkowej. Gmina wskazała, iż zamierza, aby kwota czynszu dzierżawnego była stała. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy zakupionych autobusów uzależniona jest od wartości netto zakupionych autobusów oraz wysokości stawki amortyzacji właściwej dla tego typu środków trwałych określonej przepisami prawa. Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na zakup autobusów. Gmina ustalając wysokość czynszu dzierżawnego brała pod uwagę stawkę amortyzacji rocznej zakupionych autobusów oraz długość okresu ich użytkowania. Zgodnie z zawartymi przez Gminę umowami dzierżawy, wydatki związane z utrzymaniem autobusów (przeglądy techniczne, przeglądy gwarancyjne i pogwarancyjne), naprawy pojazdów oraz koszty polisy ubezpieczeniowej, będzie ponosiła Spółka. Gmina nie będzie wykorzystywać autobusów bezpośrednio i w żaden sposób (poza udostępnieniem ich Spółce na podstawie umów dzierżawy). W sytuacji, gdyby zaszła potrzeba wykorzystywania autobusów do celów gminnych, Gmina będzie z tego tytułu zobowiązana do zapłaty Spółce odpowiedniego wynagrodzenia. W sytuacjach zaistnienia potrzeby zorganizowania transportu osób w związku z działalnością którejkolwiek jednostki organizacyjnej Gminy, jako jedyne i dopuszczalne rozwiązanie przyjmuje się wykonanie takiej usługi wyłącznie przez dzierżawcę na zasadach pełnej odpłatności. Wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę autobusów na rzecz Spółki, na podstawie umów dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem jest/będzie to czyność opodatkowana podatkiem VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup autobusów.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zakupione autobusy Gmina odpłatnie udostępniła Spółce na podstawie umów dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto powyżej – jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT. Poniesione przez Gminę wydatki na zakup autobusów mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak Państwo wskazaliście, Gmina zakupiła autobusy z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup autobusów przysługuje/będzie przysługiwać Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnieniem autobusów na rzecz Spółki, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup autobusów.** **Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać** **pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.**

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że autobusy nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służą również do realizacji zadań własnych Gminy) lub umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).