Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-882/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Środki Trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte lub wytworzone we własnym zakresie oraz przekazane do używania na potrzeby związane z produkcją Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) prowadzoną w ramach działów specjalnych produkcji rol¬nej (Ferma Norek) przed dniem 31 grudnia 2015 r. ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) w dniu 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca (Spółka Jawna) będzie mógł amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do tej ewidencji, a wartość początkowa Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; ujawnienie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwóch spółek cywilnych utworzonych zgodnie z art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm), („KC”) z siedzibą na terytorium Polski (dalej obydwie spółki cywilne są określane jako „Spółka Cywilna”), z których każda prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. Drugim wspólnikiem Spółki Cywilnej jest również osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („Wspólnik”).

W prowadzonej działalności rolniczej każda Spółka Cywilna wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 KC oraz będące własnością wspólników Spółki Cywilnej, takie jak:

*   budynki gospodarskie,
*   specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Spółkę Cywilną,
*   grunty („Gospodarstwo Rolne”).

Wnioskodawca planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski, które to spółki będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwo rolne na terytorium Polski (dalej wszystkie spółki jawne są określane jako „Spółka Jawna”). Drugim wspólnikiem Spółki Jawnej będzie także osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rokiem obrotowym Spółki Jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółka Jawna będzie zatem prowadziła działalność analogiczną do tej, jaką prowadzi Spółka Cywilna na dzień składania Wniosku, a więc działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Jawna będzie mogła prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych, stanowiących część Gospodarstwa Rolnego, które zostanie wniesione do Spółki Jawnej przez wspólników Spółki Cywilnej jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy, zawartych przez Spółkę Cywilną i każdą z poszczególnych Spółek Jawnych – w celu zapewnienia jej odpowiednich środków produkcji rolnej.

Od 2005 r. Spółka Cywilna w gospodarstwie rolnym prowadzi, a także Spółka Jawna w gospodarstwie rolnym będzie prowadziła, działalność produkcyjną (rolniczą) w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcji skór norczych, tj. celem prowadzonej działalności rolniczej jest wyłącznie produkcja skór norczych, a samo mięso norek (tuszka) podlega utylizacji („Ferma Norek”). Działalność Fermy Norek polega więc zasadniczo na tym, że samice rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości są ubijane (wszystkie dorosłe samce po kryciu samic są ubijane już około marca, natomiast niektóre samice, tj. stado reprodukcyjne oraz samce na potrzeby kopulacji po zakończeniu cyklu hodowlanego w danym roku nie są ubijane. Samice rodzą kolejne norki w następnym cyklu produkcyjnym i są ubijane z końcem kolejnego cyklu produkcyjnego). Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego (wynika to z biologii norek) cyklu rozrodczego norek (cykl ten wygląda tak, że raz do roku samica po ok. 60-dniowej ciąży rodzi 2-8 młodych (najczęściej 2-3). Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca, narodziny młodych – na koniec kwietnia lub maja (czasami do początku czerwca – zależnie od warunków pogodowych i uwarunkowań danego koloru zwierząt). Po ok. 6 tygodniach młode są już częściowo samodzielne, zaś na jesieni matka opuszcza je ostatecznie. Na koniec każdego cyklu produkcyjnego pozostaje tzw. stado podstawowe, tj. samice i samce (w proporcji ok. 4:1), które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym. W związku z tym, samce wchodzące w skład stada podstawowego, które pochodzą z produkcji z danego roku (tj. np. urodzone w 2015 r), są zawsze ubijane dopiero w marcu następnego roku (np. w marcu 2016 r.), gdyż mają za zada¬nie krycie samic w kolejnym cyklu produkcyjnym (kolejnym roku).

Urodzone w danym cyklu produkcyjnym norki nie przeznaczone do rozrodu w następnym cyklu produkcyj¬nym są ubijane przed końcem danego roku, zwykle w listopadzie i grudniu danego roku. Ubicie norki skutkuje tym, iż taka norka po uśpieniu wraz ze skórą jest składowana w chłodni, a samo oddzielenie skóry od tuszki norki (tzw. skórowanie) może nastąpić później, nawet kilka miesięcy po ubiciu norki. Wyprodukowanie norki kończy się więc w momencie ubicia norki. Natomiast, moment oddzielenia skóry od norki (tzw. skórowanie) jest to moment wyprodukowania samej skórki norczej, która następnie podlega – we własnym zakresie lub w wyspecjalizowanej firmie działającej na zlecenie Spółki Cywilnej (Spółki Jaw¬nej) na podstawie umowy o świadczenie usług – również dalszej obróbce (tj. tzw. mizdrowaniu, bębnowa¬niu, formowaniu, suszeniu i nawilżaniu). Obróbka skórek kończy się około lutego/ marca roku następne¬go. Po zakończeniu procesu przygotowania skóry, każda skóra norcza otrzymuje swój kod kreskowy, pozwalający na identyfikację producenta skóry przez dom aukcyjny oraz pozwalający na określenie daty dostarczenia danej skóry do magazynu domu aukcyjnego – o ile skóra norcza będzie sprzedawana za pośrednictwem domu aukcyjnego.

Wyprodukowane bowiem z norek ubitych w danym cyklu produkcyjnym skóry norcze:

1.  mogą być sprzedawane np. do firm garbarskich i kuśnierskich na podstawie umowy sprzedaży (w takim przypadku wła¬sność skóry przechodzi ze zbywcy na nabywcę) albo
2.  są wysyłane – w takim przypadku na podstawie umowy komisu – do zagranicznego domu aukcyjnego (z siedzibą w ), stanowiąc nadal własność jako wspólników Spółki Cywilnej (Spółki Jawnej).

Ze względu na dużą wartość skór norczych, wysyłka skór odbywa się transportem nabywcy – kupującego albo domu aukcyjnego (każda dostawa jest dokumentowana listem przewozowym wskazującym na ilość wysłanych skór). W razie sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyjnego (tj. na podstawie umowy komisu), każda ze skór jest już ściśle ewidencjonowana – za pomocą kodu kreskowego – na koncie właściciela danej skóry norczej od chwili wprowadzenia do magazynu domu aukcyjnego aż do momentu jej sprzedaży na aukcji (w ciągu danego roku kalendarzowego jest bowiem w danym domu aukcyjnym kilka terminów aukcji). Taki sposób ewidencji skór powoduje, iż jest bezsporny sposób ustalenia daty produkcji danej skóry (co wynika z daty wprowadzenia takiej skóry do sytemu magazynowego domu aukcyjnego), a także ceny uzyskanej ze sprzedaży takiej skóry.

Dla uniknięcia wątpliwości, ilekroć dalej we wniosku jest mowa o „skórach z produkcji 2015 r.” oznacza to skóry z norek hodowanych i ubitych w 2015 r. niezależnie od momentu zakończenia procesu skórowania (i dalszej obróbki) skór z tych norek.

Istnieją normy branżowe z których wynika jaki jest koszt wyhodowania norki (np. koszt w postaci skonsumowanej paszy przez jedną norkę, koszty opieki weterynaryjnej, koszty szczepień, itp.).

Przychody Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej (a także przychody Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej) z działalności w zakresie Fermy Norek od rozpoczęcia działalności podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o tzw. działach specjalnych produkcji rolnej.

Spółka Cywilna do dnia 31 grudnia 2015 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór norczych nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, która – co wynika z przepisów prawa cywilnego – jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy) oraz daty dokonania zapłaty ceny (ta również może być późniejsza niż data zawarcia umowy); umowa sprzedaży musi jednak co najmniej ustalić ilość towaru oraz cenę.

W przypadku części odbiorców skór (sprzedaż skór norczych bezpośrednio kupującym), faktyczne wydanie skór norczych będzie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2016 r., a w przypadku części od¬biorców skór, faktyczne wydanie skór norczych będzie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2015 r. Faktycz¬na zapłata za część produkcji skór norczych wyprodukowanej i sprzedanej przez Spółkę Cywilną do dnia 31 grudnia 2015 r. (wydanej przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak i po dniu 31 grudnia 2015 r.) może nastąpić po dniu 31 grudnia 2015 r. W przypadku sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyinego (na podstawie umowy komisu), sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2015 r. (tj. skór z produkcji 2015 r.) nastąpi w 2016 r. (wynika to z faktu, że aukcje skór w domu aukcyjnym z którym współ¬pracuje Spółka Cywilna odbywają się 3-4 razy w roku, w ściśle określonych terminach) i – być może – w roku następnym (latach następnych). W takim wypadku, Spółka Cywilna uzyska cenę w roku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży za pośrednictwem domu aukcyjnego. Co do zasady, dom aukcyjny wypłaca Spółce Cywilnej cenę za sprzedaż skór pomniejszoną o wynagrodzenie domu aukcyjnego (pro¬wizja domu aukcyjnego).

W 2015 r., Spółka Cywilna poniosła i poniesie do dnia 31 grudnia 2015 r. koszty na produkcję skór) norczych wyprodukowanych i sprzedanych w 2015 r. (tj. skór z produkcji 2015 r.), wydanych nabywcom tych skór przed dniem 1 stycznia 2016 r. jak i po dniu 31 grudnia 2015 r. Od rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego w zakresie Fermy Norek, jak też w 2015 r., Spółka Cywilna nie prowadziła, nie prowadzi i Spółka Cywilna (Spółka Jawna) nie będzie prowadziła ksiąg ra¬chunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. Poz. 330 ze zm.), („Ustawa o Rachunkowości”), a także nie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2015 r.). Powyższe wynika z faktu ryczałtowego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”); podatnikiem podatku VAT od 2005 r. – tj. od roku, w którym rozpoczęła prowadzenie działalności rolniczej – jest natomiast Spółka Cywilna.

W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Wnioskodawca zakłada, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę Jawną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Wnioskodawca zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Wnioskodawca zakłada też, iż w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek Jawnych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Tym samym, prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej oraz ze Spółek Jawnych – jako wspólnika tych spółek – będą prze¬kraczały równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 Euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Środki Trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte lub wytworzone we własnym zakresie oraz przekazane do używania na potrzeby związane z produkcją Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) prowadzoną w ramach działów specjalnych produkcji rol¬nej (Ferma Norek) przed dniem 31 grudnia 2015 r. ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) w dniu 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca (Spółka Jawna) będzie mógł amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do tej ewidencji, a wartość początkowa Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Środki Trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte lub wytworzone we własnym zakresie oraz przekazane do używania na potrzeby związane z produkcją Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) prowadzoną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (Ferma Norek) przed dniem 31 grudnia 2015 r. ujawnione w Ewidencji Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) w dniu 31 grudnia 2015 r Wnioskodawca (Spółka Jawna) będzie mógł amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do tej ewidencji, a wartość początkowa Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie prawa do złożenia wniosku przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca wskazuje, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie przyszłym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynikającym m.in. z ustawy ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z 2015 r., poz. 699), w którym wnioskodawca jest zainteresowanym w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. Poz. 613), („Ordynacja podatkowa”) może dotyczyć przepisów, które w dniu składania wniosku zostały już ogłoszone w Dzienniku Ustaw, które nie weszły w życie do dnia złożenia wniosku. Jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 158/14) „aby organ mógł wydać interpretację indywidualną, pytanie musi być oparte o stan prawny istniejący na dzień złożenia wniosku. Nie oznacza to jednak, że norma prawna będąca podstawą zadanego pytania musi w dniu złożenia wniosku obowiązywać. Oznacza to jednak, że musi istnieć jako norma prawna, a nie jako jej projekt, co jest równoznaczne z tym, że musi być ona opublikowana w dzienniku urzędowym. Podstawą pytania mogą być zatem przepisy uchwalone, opublikowane lecz jeszcze nie obowiązujące.” Zatem Wnioskodawca, jako zainteresowany w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest uprawniony do złożenia wniosku, którego pytanie dotyczy oceny stanu przyszłego (tj. obowiązującego w 2016 r.) w świetle przepisów istniejących (uchwalonych i opublikowanych w Dzienniku Urzędowym), ale jeszcze nie obowiązujących w dniu składania wniosku

Stan prawny

Zgodnie z art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają określone w przepisach ww. artykułów środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – z wyłączeniem składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł – wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie objętych dotychczas ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nie ujawnionych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Wnioskodawca uważa również, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że na zasadach ogólnych ustala się wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym, niż w miesiącu przekazania ich do używania.

I tak, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia oraz
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku Środków Trwałych wytworzonych we własnym zakresie lub kupionych w okresie gdy Wnioskodawca (Spółka Jawna) był już podatnikiem podatku VAT, tj. gdy były już prowadzone przez Wnioskodawcę (Spółkę Jawną) ewidencje dla potrzeb podatku VAT, wartość początkowa Środków Trwałych powinna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Środki Trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte lub wytworzone we własnym zakresie oraz przekazane do używania na potrzeby związane z produkcją Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) prowadzoną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (Ferma Norek) przed dniem 31 grudnia 2015 r. ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (Spółki Jawnej) w dniu 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca (Spółka Jawna) będzie mógł amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do tej ewidencji, a wartość początkowa Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, iż określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego.

Natomiast stosownie do art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia (pkt 1)
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (pkt 2).
*   w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (pkt 4):

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

Stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwóch spółek cywilnych utworzonych zgodnie z art. 860 ustawy Kodeks cywilny, z siedzibą na terytorium Polski, z których każda prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski.

W prowadzonej działalności rolniczej każda Spółka Cywilna wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 KC oraz będące własnością wspólników Spółki Cywilnej, takie jak:

*   budynki gospodarskie,
*   specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Spółkę Cywilną,
*   grunty („Gospodarstwo Rolne”).

Wnioskodawca planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski, które to spółki będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwo rolne na terytorium Polski. Spółka Jawna będzie prowadziła działalność analogiczną do tej, jaką prowadzi Spółka Cywilna na dzień składania Wniosku, a więc działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Jawna będzie mogła prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych, stanowiących część Gospodarstwa Rolnego, które zostanie wniesione do Spółki Jawnej przez wspólników Spółki Cywilnej jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy, zawartych przez Spółkę Cywilną i każdą z poszczególnych Spółek Jawnych – w celu zapewnienia jej odpowiednich środków produkcji rolnej. Spółka Cywilna nie prowadziła, nie prowadzi i Spółka Cywilna (Spółka Jawna) nie będzie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2015 r.). Powyższe wynika z faktu ryczałtowego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte (w tym w drodze aportu) lub wytworzone we własnym zakresie przez spółkę jawną – w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem –ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez tę spółkę jawną w dniu 31 grudnia 2015 r., będą mogły być amortyzowane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostały wprowadzone do tej ewidencji, a ich wartość początkowa powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) ustala się na zasadach przewidzianych w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że do środków trwałych spółki jawnej nie mogą być zaliczone składniki majątku oddane spółce na podstawie umowy darowizny, gdyż nie stanowią własności lub współwłasności podatnika co jest elementem definicji zawartej w art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.