Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1043/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-23
Teza: w zakresie uznania transakcji dostawy paliwa za transakcje trójstronną z zastosowaniem procedury uproszczonej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy paliwa za transakcje trójstronną z zastosowaniem procedury uproszczonej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania transakcji dostawy paliwa za transakcje trójstronną z zastosowaniem procedury uproszczonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem z siedzibą na Cyprze prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zarejestrowana jest na Cyprze jako podatnik VAT, natomiast nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza uczestniczyć w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych, dokonywanych pomiędzy trzema podmiotami, które zarejestrowane są na potrzeby VAT w trzech różnych krajach należących do Unii Europejskiej. Dostawa towarów realizowana będzie przy zachowaniu następujących warunków:

*   Spółka nabywa paliwa płynne od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w innym niż Cypr i Polska kraju Unii Europejskiej, w którym też położona jest siedziba tego kontrahenta (dalej: „Dostawca”).

*   Następnie Spółka dokonuje dostawy nabytych paliw płynnych na rzecz kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, gdzie położona jest jego siedziba (dalej: „Odbiorca”).

*   Transport realizowany jest w taki sposób, że towar będący przedmiotem transakcji trójstronnej wydawany jest przez Dostawcę bezpośrednio do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (zlokalizowanego w Polsce), z pominięciem Spółki.

*   Podmiot realizujący wysyłkę i transport towarów w ramach omawianej transakcji działa na rzecz Dostawcy albo Spółki. Tym samym, w ramach poszczególnych dostaw, to odpowiednio Dostawca albo Spółka jest faktycznym organizatorem wysyłki i transportu towarów w ramach omawianej transakcji.

*   Nabycie paliw płynnych przez Spółkę ma formę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

*   Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce, ani w kraju członkowskim Dostawcy.

*   Spółka stosuje wobec Dostawcy i Odbiorcy ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został jej przyznany przez państwo członkowskie będące siedzibą Spółki, tj. Cypr.

*   Odbiorca stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport, tj. polski numer VAT.

*   Odbiorca zostanie wskazany przez Spółkę jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach transakcji trójstronnej.

*   Spółka udokumentuje dokonanie dostawy na rzecz Odbiorcy w ramach transakcji trójstronnej zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju siedziby Spółki (tj. zgodnie z przepisami cypryjskimi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dokonywane przez Spółkę transakcje stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do składania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT w Polsce, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Transakcje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których Spółka może zastosować procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT.
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do składania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT w Polsce, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zgodnie z art. 135 ustawy o VAT, aby wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna mogła zostać rozliczona zgodnie z procedurą uproszczoną, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności.
2.  Przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
3.  Dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT.
4.  Drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.
5.  Drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się łub kończy transport lub wysyłka.
6.  Ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport łub wysyłka.
7.  Ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ad. 1

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż warunek wskazany w punkcie 1 powyżej zostanie spełniony. Dostawa w ramach omówionej transakcji trójstronnej odbywać się ma pomiędzy trzema podatnikami VAT zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich tj. Polsce, Cyprze oraz jednym z pozostałych państw Unii Europejskiej. W ramach zawartej transakcji, paliwa płynne zostaną bezpośrednio wydane Odbiorcy, jako ostatniemu podmiotowi w kolejności, przy czym dostawa towaru dokonana będzie pomiędzy Dostawcą i Spółką oraz Spółką i Odbiorcą.

Ad. 2

W ocenie Spółki, spełnione zostanie również kryterium określone w punkcie 2 powyżej. Paliwa płynne będące przedmiotem analizowanej transakcji zostaną przetransportowane przez Dostawcę albo Spółkę, (tj. przez pierwszy albo drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw), lub przez inny podmiot działający w tym zakresie odpowiednio na rzecz Dostawcy albo Spółki. Towary będą wysyłane z państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba Dostawcy (innego niż Polska i Cypr), do Polski, czyli państwa siedziby Odbiorcy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, towary w ramach analizowanej transakcji będą wysyłane przez Dostawcę z jednego kraju Unii Europejskiej bezpośrednio na rzecz Odbiorcy na terytorium Polski. Należy przy tym podkreślić, iż prawo do rozporządzania towarem będącym przedmiotem transakcji będzie przechodziło z Dostawcy na rzecz Spółki, a następnie ze Spółki na rzecz Odbiorcy. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż w omawianym przypadku będą miały miejsce de facto dwie odrębne dostawy towarów z punktu widzenia rozliczeń VAT, tj.:

*   Dostawa towarów pomiędzy Dostawcą a Spółką

*   Dostawa towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą

W powyższym kontekście należy zauważyć, iż pierwsza z wymienionych powyżej dostaw spełnia warunki dla uznania jej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z punktu widzenia Spółki. W ramach omawianej dostawy Spółka niewątpliwie nabywa bowiem prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary te natomiast będą wysyłane przez Dostawcę na rzecz Spółki na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Spółki na rzecz Odbiorcy, czyli ostatniego w kolejności podatnika VAT, bezpośrednio poprzedzona będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Spółkę. Tym samym, niewątpliwie spełniony zostanie warunek wskazany w punkcie 3 powyżej.

Ad. 4

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, tj. na terytorium państwa, w którym kończy się transport towarów. W tej sytuacji, spełniony jest warunek wymieniony w punkcie 4 powyżej.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, również kryterium wskazane w punkcie 5 powyżej zostanie spełnione w przypadku analizowanej transakcji. Wynika to z faktu, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka będzie stosować ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT (numer cypryjski) wobec Dostawcy jak i Odbiorcy.

Ad. 6

Odbiorca towaru będącego przedmiotem omawianej transakcji (tj. ostatni z podmiotów w łańcuchu dostaw) jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Na potrzeby niniejszej transakcji stosować on będzie polski numer identyfikacyjny VAT. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż kryterium określone w punkcie 6 powyżej zostanie również spełnione.

Ad. 7

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, będącego podstawą niniejszego wniosku, w ramach realizowanej transakcji trójstronnej Spółka (tj. drugi w kolejności podatnik w łańcuchu dostaw) wskaże Odbiorcę (tj. ostatniego w kolejności podatnika w łańcuchu dostaw) jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od realizowanej dostawy w ramach procedury uproszczonej.

Jedną z konsekwencji zastosowania procedury uproszczonej dla rozliczenia transakcji trójstronnej (zgodnie z art. 135-138 ustawy o VAT) jest w szczególności brak obowiązku rozliczania przez drugiego w kolejności podatnika w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów na rzecz Odbiorcy na terytorium kraju, na którym kończy się transport lub wysyłka towarów.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane przez drugiego w kolejności podatnika, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

*   adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT:

*   Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;

*   stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

*   numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

*   numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Należy podkreślić, iż powyższe wymogi ewidencyjne zasadniczo dotyczą przypadków, gdy drugim w kolejności podatnikiem w łańcuchu dostaw jest podatnik zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Warto w tym kontekście zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy o VAT, cytowany powyżej przepis art. 136 ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowycli zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Mając powyższe na uwadze, warunkiem dla uznania, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski zostało opodatkowane (w ramach uproszczonej procedury transakcji trójstronnej), jest udokumentowanie tej dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy w sposób przewidziany w przepisach państwa siedziby Spółki (w analizowanym przypadku będą to przepisy cypryjskie).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka udokumentuje dokonanie dostawy na rzecz Odbiorcy w ramach transakcji trójstronnej zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju siedziby Spółki (tj. zgodnie z przepisami obowiązującymi na Cyprze). W tej sytuacji, w ocenie Spółki, spełniony będzie zatem również warunek wskazany w punkcie 7 powyżej.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których Spółka może zastosować procedurę uproszczoną zgodnie z art. 135 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Co do zasady, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Czynności realizowane przez Spółkę, które potencjalnie mogłyby skutkować obowiązkiem rejestracji dla celów VAT w Polsce to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów na rzecz Odbiorcy. Z poniższego uzasadnienia wynika jednak, że Spółka nie będzie zobligowana do dokonania rejestracji dla celów VAT z tytułu tych transakcji.

Brak obowiązku rejestracji na VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanego przez Spółkę w ramach procedury uproszczonej której mowa w art. 135-138 o VAT.

Po spełnieniu warunków określonych w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, drugi z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw w ramach transakcji trójstronnej nie jest obowiązany do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Tym samym, zastosowanie procedury uproszczonej przy rozliczaniu transakcji trójstronnych (zgodnie z art. 135-138 ustawy o VAT) skutkuje powstaniem swoistej fikcji prawnej, zgodnie z którą w państwie zakończenia wysyłki towarów nastąpiło opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw (w analizowanym przypadku drugim podmiotem w łańcuchu dostaw jest Spółka).

Z przywołanych powyżej przepisów jasno wynika, iż Spółka nie będzie obowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie będzie również obowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach analizowanej transakcji trójstronnej.

Brak obowiązku rejestracji na VAT z tytułu dostawy towarów na rzecz Odbiorcy na terytorium Polski dokonywanej przez Spółkę w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej należy rozumieć procedurę polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT (pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit, a-e ustawy o VAT). W omawianej sytuacji, dostawa towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Odbiorcy (druga z dostaw realizowanych w ramach transakcji trójstronnej) nie będzie rozliczana na terytorium Polski przez Spółkę, lecz przez Odbiorcę (na zasadzie odwrotnego obciążenia).

Teza powyższa znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-284/13-4/IR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał m.in., iż „pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2001 r. W sprawie określenia niektórych podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U z 2001 r., Nr 58, poz. 558, dalej: ,,Rozporządzenie”), obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego nie mają m.in. podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

Jak wykazano powyżej, w przypadku dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie VAT (a więc podatnikiem podatku VAT) jest Odbiorca.

W świetle powyższego, oraz przywołanych przepisów Rozporządzenia, nie ma zatem wątpliwości, iż Spółka nie będzie obowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT w Polsce z tytułu dostawy towarów na rzecz Odbiorcy realizowanej w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji trójstronnej.

Jeżeli zatem w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, dokonywane przez Spółkę transakcje stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona zgodnie z art. 135 ustawy o VAT, to Spółka, z tytułu realizacji omawianej transakcji, nie będzie zobowiązana do składania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT na Cyprze, w ramach prowadzonej działalności zamierza uczestniczyć w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych, dokonywanych pomiędzy trzema podmiotami, które zarejestrowani są na potrzeby VAT w trzech różnych krajach należących do Unii Europejskiej. Dostawa towarów realizowana będzie przy zachowaniu następujących warunków:

*   Wnioskodawca nabywa paliwa płynne od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w innym niż Cypr i Polska kraju Unii Europejskiej, w którym też położona jest siedziba tego kontrahenta (dalej: „Dostawca”).

*   Następnie dokonuje dostawy nabytych paliw płynnych na rzecz kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, gdzie położona jest jego siedziba.

*   Transport realizowany jest w taki sposób, że towar będący przedmiotem transakcji trójstronnej wydawany jest przez Dostawcę bezpośrednio do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (zlokalizowanego w Polsce), z pominięciem Wnioskodawcy.

*   Podmiot realizujący wysyłkę i transport towarów w ramach omawianej transakcji działa na rzecz Dostawcy albo Wnioskodawcy.

*   Nabycie paliw płynnych przez Wnioskodawcę ma formę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

*   Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce, ani w kraju członkowskim Dostawcy.

*   Wnioskodawca stosuje wobec Dostawcy i Odbiorcy ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został jej przyznany przez państwo członkowskie będące jego siedzibą tj. Cypr.

*   Odbiorca stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport, tj. polski numer VAT.

*   Odbiorca zostanie wskazany przez Wnioskodawcę jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach transakcji trójstronnej.

*   Wnioskodawca udokumentuje dokonanie dostawy na rzecz Odbiorcy w ramach transakcji trójstronnej zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju siedziby Spółki (tj. zgodnie z przepisami cypryjskimi).

Podmioty biorące udział w transakcji, zamierzają zastosować, dla potrzeb rozliczeń VAT, procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania planowanej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 135 ustawy oraz ustalenia braku obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy ilekroć w jest mowa o:

1.  VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
    1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
    2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;
3.  wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz;
4.  procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
    1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
    2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
    4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W art. 136 ust. 1 ustawy wskazuje się, że w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury (art. 136 ust. 3)

Powyższe przepisy ustalają specjalną procedurę, tzw. procedurę uproszczoną, dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych, przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji. Uproszczenia te wprowadzone zostały na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie przez transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, należy rozumieć transakcje, w ramach której podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim A dokonuje dostawy towaru na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie B, a ten z kolei dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu z siedziba w państwie C, gdzie towar wysyłany jest bezpośrednio z państwa A do państwa C. Uproszczenia polegają na tym, o ile spełnione są warunki, że drugi podmiot w państwie B rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a nie w państwie C oraz dostawę wewnątrzwspólnotową. Natomiast podmiot z kraju C rozpozna w swoim kraju również wewnątrzwspólnotowe nabycie, tj. będzie uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu dostawy zrealizowanej na jego rzecz.

Podobnie w polskiej ustawie, powyższa procedura pozwala na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

*   uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, mimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z uwagi na powyższe, transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki: uczestnikami są trzej podatnicy, z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru odbywa się miedzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu podatnikowi w łańcuchu dostaw. Spełnienie łączne tych warunków w ramach transakcji trójstronnej powoduje, że rozliczenie VAT podlega tzw. uproszczonej procedurze.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca podał, że w planowanej transakcji dostawy paliwa będą brali udział trzej podatnicy, zidentyfikowani na potrzeby VAT w trzech różnych państwach członkowskich. Towar będzie wysłany od pierwszego podatnika i trafiać będzie bezpośrednio do odbiorcy, choć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel następuje pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem, oraz między drugim i trzecim podatnikiem. Ponadto, dostawa paliwa na rzecz polskiego odbiorcy, będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Wnioskodawcy, który z kolei wskaże na ostatniego podatnika w łańcuchu dostaw, jako tego, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od dostawy realizowanej w procedurze uproszczonej.

Wnioskodawca, jako cypryjski podatnik VAT, na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy, udokumentuje dostawę towaru na rzecz polskiego odbiorcy, z uwzględnieniem przepisów właściwych dla państwa swojej siedziby, tj. Cypru.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca ma możliwości uznania planowanej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie mógł rozliczyć ją z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu drugim, dotyczącej ewentualnego obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT w Polsce przez Wnioskodawcę, należy wskazać na art. 96 ust. 1 ustawy, gdzie podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie delegacji art. 98 ust.1 pkt 1 ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.), które określa inny rodzaj podatników niż zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłącznie czynności zwolnione, którzy nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Stosownie do § 1 pkt 1 lit. k rozporządzenia, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności:

k) dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jedną z takich czynności opodatkowanych, jest zgodnie z katalogiem z art. 5 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Jak słusznie wskazuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, jako drugi w kolejności podatnik w łańcuchu dostaw, którego dostawa następuje po wysyłce towaru, byłby zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia na terenie Polski. Jednak, z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw, a VAT jest rozliczany przez ostatniego podatnika. Polski odbiorca towarów, w ramach planowanej transakcji, stanie się podatnikiem z tytułu nabycia paliwa od Wnioskodawcy, tj. podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zarejestrowania się na potrzeby podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy paliwa, gdyż podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie polski Odbiorca, zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce.

Podsumowując, planowana transakcja dostawy paliwa, w której Wnioskodawca będzie drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw, może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 135 ustawy, a tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.