Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1515/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Uznanie czynności nieodpłatnego wydania nakładów poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za dostawę towarów,
*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za świadczenie usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za dostawę towarów i świadczenie usług, braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania tych nakładów oraz braku opodatkowania czynności ich wydania.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowana jako podatnik VAT UE czynny.

Prowadzi działalność w zakresie sprzedaży odzieży w salonach sprzedaży usytuowanych w centrach handlowych na terenie całego kraju. Spółka pozostaje najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, ponosi nakłady inwestycyjne w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych. Poniesione nakłady amortyzuje w oparciu o przepis art. 16a ust. 2 pkt 1) updop jako inwestycję w obcym środku trwałym, przyjmując ich wartość początkową zgodnie z przepisem art. 16g ust. 7 updop. Podatek od towarów i usług naliczony w fakturach za materiały i prace adaptacyjne Spółka odlicza w odpowiednich miesiącach poniesienia danego kosztu.

Po zawarciu umowy, przystosowaniu lokalu i rozpoczęciu w nim działalności zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów, nie przynosząc spodziewanych zysków bądź wręcz generując straty. W takich przypadkach Spółka rozwiązuje umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji, jak również przed upływem 5 lat od dnia oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji.

Umowy najmu, których stroną jest Spółka nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia. Wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez Spółkę nakładów, gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności Spółki i pozostają nieprzydatne dla działalności Wynajmującego. Spółka planuje pozostawiać za zgodą wynajmującego poczynione przez siebie nakłady w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu (dalej „0puszczany lokal") bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi dostawę towarów?
*   W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi świadczenie usług na jego rzecz?
*   W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego, powoduje po stronie Spółki obowiązek korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów na podstawie przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy Spółka pozostawiając w opuszczanym lokalu nakłady adaptacyjne bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego, jest uprawniona do dokonania ich likwidacji w znaczeniu rachunkowym to jest, skreślenia z ewidencji środków trwałych bez ich fizycznej likwidacji i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?
*   W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 4, czy taka likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pozostawienie nakładów adaptacyjnych w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust 1 pkt 1) ustawy, nie otrzymuje bowiem wynagrodzenia za pozostawione nakłady.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie zachodzi również przypadek nieodpłatnej dostawy towarów (którą zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy traktować jako dostawę odpłatną). Przedmiotowe nakłady Spółka poniosła bowiem na nieruchomość stanowiącą cudzą własność i nakłady te stały się fizyczną częścią tej nieruchomości z chwilą ich zamontowania. Zgodnie zaś z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy, za towary uważa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zakupione towary - materiały budowlane czy wykończeniowe, z chwilą montażu w obcym środku trwałym przestały więc stanowić towary a stały się częścią nieruchomości stanowiącej własność osoby trzeciej. Pozostawiane przez Spółkę nakłady na lokal po rozwiązaniu umowy najmu nie stanowią więc towarów a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem dostawy.

Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. w sprawie IPPP2/443-327/09-4/ASi/KOM (w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/10 - w zakresie nieuznania pozostawienia nakładów bez wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż pozostawia nakłady nie otrzymując wynagrodzenia od wynajmującego, nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Po powołaniu treści art. 8 ust. 2 ustawy wskazała, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem pozostawienie nakładów w lokalu ma ścisły związek z działalnością gospodarczą Spółki - wynajęcie, przystosowanie a także opuszczenie lokalu ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa gdyż było powzięte w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Ponadto pozostawienia nakładów w cudzym lokalu nie sposób określić jako usługi. Najemca wykonując na własny koszt prace adaptacyjne wykonuje je wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności. Na żadnym etapie, czy to ponoszenia nakładów, ich wbudowywania w wynajmowany lokal, czy też pozostawiania w wynajmowanym lokalu najemca nie czyni tego na rzecz wynajmującego a jedynie na potrzeby własne i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Najemca zostając zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego lokalu po rozwiązaniu umowy najmu nie świadczy na rzecz wynajmującego żadnej usługi.

Celem działania wynajmującego przy zawarciu umowy najmu nie jest uzyskanie nakładów na lokal, ale jego wynajęcie. To w związku z wynajęciem lokalu wynajmujący wyraża zgodę na dokonanie nakładów, które służyć mają nie jemu, ale najemcy. Spółka wskazała, iż w tej sytuacji brak jest beneficjenta ewentualnego świadczenia i nie może być też mowy o usłudze na rzecz wynajmującego.

W ocenie Spółki, za prawidłowością Jej stanowiska przemawia również brzmienie przepisu art. 29 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Stosując ten przepis wprost należałoby uznać, że wartością usługi jest cała wartość netto pozostawianych ulepszeń. Wówczas podatnik - najemca byłby zmuszony do naliczenia wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług a byłoby to nieuzasadnione również z tej przyczyny, że przez pewien czas podatnik używał ulepszeń do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo Spółka wskazała na rażącą różnicę w faktycznej wartości pozostawianych nakładów - zbędnych zarówno z punktu widzenia przedsiębiorstwa Spółki jak i z punktu widzenia działalności wynajmującego - w stosunku do poniesionego przez najemcę kosztu ich wykonania.

Na potwierdzenie powyzszego wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 oraz wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 660/09,

Zdaniem Spółki, przepis art. 91 ustawy nie znajduje zastosowania. Oznacza to, iż pozostawiając poczynione w wynajmowanym lokalu nakłady bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego, nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w chwili poniesienia tego kosztu.

Stwierdziła, iż ponoszone nakłady inwestycyjne uznawane są, zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, za inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji zgodnie z przepisem art. 16j ust. 4 pkt 1 updop w okresie lat 10.

Co do podatku od towarów i usług, podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie przepisu ust. 10 cytowanego artykułu, podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Z przepisu art. 86 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy występują kumulatywnie następujące przesłanki:

*   odliczenia dokonuje podatnik od towarów i usług,
*   gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z działalnością podatnika, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma więc fakt, czy w momencie poniesienia wydatków na adaptację wynajmowanego lokalu handlowego do potrzeb prowadzonej działalności Spółka była upoważniona do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług służących adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności. Na pytanie to, zdaniem Spółki, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Dlatego też, skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcych środkach trwałych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, późniejsze wygaśnięcie zawartej umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. W opisanym stanie faktycznym, wskutek rozwiązania umowy najmu i pozostawienia nakładów poczynionych za zgodą wynajmującego, nie zachodzi zmiana co do faktycznego związku ponoszonych nakładów z prowadzoną przez Spółkę działalnością a zatem rozwiązanie umowy nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma więc obowiązku dokonywania korekty VAT.

Nieprawidłowym, zdaniem Spółki, jest stanowisko części organów skarbowych, które wyprowadzają istnienie obowiązku dokonywania proporcjonalnej korekty podatku w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 ustawy.

Po powołaniu treści art. 91 ist. 1 i ust. 2 ustawy wskazała, iż przepis art. 91 ust. 1 ustawy odsyła wprost do przepisu art. 90 ust 2-10, który ustanawia zasady częściowego odliczania podatku od towarów i usług w sytuacji gdy nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podlegających i niepodlegających odliczeniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przepis art. 90 nie znajduje zastosowania. Jak podaje Tomasz Michalik (w „VAT Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2012 r., str. 740), „Przepis art. 91 uptu stanowi urealnienie zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystaniem nabytych towarów tylko do wykonywania czynności opodatkowanych \[\`(...)\`\] o ile art. 90 określa zasady odliczania proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, o tyle art. 91 wprowadza regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. W tym celu podatnik ma obowiązek dokonać obliczeń zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 uptu \[\`(...)\`\] i w przypadku gdy tak dokonane ustalenie rzeczywistych obrotów podatnika w danym roku podatkowym będzie różniło się od proporcji określonych na bazie wyników osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, podatnik ma obowiązek dokonać stosownej korekty podatku naliczonego za dany rok obrotowy".

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie mamy do czynienia z okolicznościami zobowiązującymi podatnika do proporcjonalnego odliczania VAT, ponosiła bowiem nakłady w obcym środku trwałym wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości. Wygaśnięcie czy rozwiązanie przed upływem umówionego okresu umowy najmu nie stanowi zmiany w tym zakresie - nie jest czynnością zwolnioną z podatku, ani czynnością nie podlegającą podatkowi co mogłoby ewentualnie rodzić pytanie o istnienie obowiązku proporcjonalnego odliczenia VAT. Rozwiązanie umowy najmu nie jest zdarzeniem objętym zakresem działania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, jak również zakresem ust. 8 tego artykułu. Zgodnie z brzmieniem przywołanych przepisów art. 91 ust. 7 ustawy, ust. 1-6 tego przepisu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy:

*   podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
*   nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ani wygaśnięcie umowy najmu, ani pozostawienie poczynionych przez podatnika nakładów w opuszczanym lokalu nie stanowi żadnej z czynności przewidzianych w przepisie art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. Zdaniem Spółki, pozostawienie poczynionych nakładów w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia ma związek z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powoduje zmiany przeznaczenia dokonanych ulepszeń w jakiejkolwiek części, która generowałaby obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy obowiązany jest do ponoszenia podatków i ciężarów publicznych określonych w ustawie. Skoro więc ustawa ustanawia dla podatnika prawo dokonania odliczenia to ograniczenie tego prawa winno również wynikać wprost z ustawy i nie może być wynikiem rozszerzającej interpretacji przepisów prawa.

W tym kontekście wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 i interpretację indywidualną wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r. w sprawie IPPP2/443-961/10-3/KG.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie i podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy, nie wywołuje zatem jakichkolwiek skutków podatkowych w tym zakresie, w tym również w zakresie obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Podatek od towarów i usług odliczony przez Spółkę od podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, to jest w chwili ponoszenia nakładów na wynajmowany lokal, nie podlega korekcie, ani jakimkolwiek innym zmianom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za dostawę towarów,
*   prawidłowe – w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za świadczenie usług,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości,
*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a więc za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby nie będące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykuł, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy ust. 8 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 tego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmujacego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży odzieży w salonach sprzedaży usytuowanych w centrach handlowych na terenie całego kraju. Jest najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, ponosi nakłady inwestycyjne w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych. Podatek od towarów i usług naliczony w fakturach za materiały i prace adaptacyjne Spółka odlicza w miesiącach poniesienia danego kosztu. Po zawarciu umowy, przystosowaniu lokalu i rozpoczęciu w nim działalności zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów, nie przynosząc spodziewanych zysków bądź wręcz generując straty. W takich przypadkach Spółka rozwiązuje umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji, jak również przed upływem 5 lat od dnia oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji. Umowy najmu, których stroną jest Spółka nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia. Wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez Spółkę nakładów, gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności Spółki i pozostają nieprzydatne dla działalności wynajmującego. Spółka planuje pozostawiać za zgodą wynajmującego poczynione przez siebie nakłady w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu bez wynagrodzenia.

W opisanej sytuacji, skoro nakłady poczynione przez Spółkę dotyczyły przedmiotu najmu, który stanowił własność wynajmującego, pozostawienie nakładów (ulepszeń) w nieruchomości nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie są one własnością Spółki. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, bowiem wszystko, co wiąże się z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu. W przedmiotowej sprawie, nie jest zatem spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, za wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku ulepszeń, w odniesieniu do których nie upłynie jeszcze 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, Spółka - podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a ustawy - zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. Wskutek pozostawienia części poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi bowiem do zmiany ich przeznaczenia – ostatecznie nie służą one czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu.

Jakkolwiek zasadnie jest stwierdzenie Spółki, iż czynność nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości (postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja), nie stanowiąc dostawy towarów, ani świadczenia usług, nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie i podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy, stanowisko, że nie wywołuje także skutków podatkowych w postaci obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.