Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.22.2019.7.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy spółka w wyniku połączenia się ze spółkami zależnymi przejęła limit wynikający z art. 15e ust. 1
Słowa kluczowe: koszt; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; połączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 stycznia 2019 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1114/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1461/20, i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem Spółek Zależnych przejęli Państwo limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

\- w części dotyczącej możliwości doliczenia do Państwa limitu, określonego na podstawie art. 15e ust. 12 updop, kwoty kosztów poniesionych przez każdą ze spółek przejmowanych do dnia połączenia – jest prawidłowe,

\- w części dotyczącej możliwości zwiększenia przysługującego Państwu limitu obliczanego po dniu połączenia o kwotę 3 mln zł przypadającą na każdą ze Spółek Zależnych, niezależnie od kwot już przez nie wykorzystanych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z przejęciem Spółek Zależnych przejęli Państwo limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest wiodącym producentem (…) (dalej: „Produkty”), które sprzedawane są zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych i należy do dużej grupy kapitałowej (w skład której wchodzą spółki o różnym profilu działalności, stosownie do potrzeb biznesowych). Rok podatkowy i obrotowy Spółki odpowiada kalendarzowemu i zakończy się 31 grudnia 2018 r.

Spółka w 2018 r. połączyła się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów lub akcji (dalej: „Spółka Zależna”). W wyniku połączenia, Spółka od dnia wpisu połączenia do KRS (dalej: „Dzień Połączenia”) stała się następcą prawnym Spółek Zależnych. Przedmiotem działalności Spółek zależnych była również produkcja i sprzedaż leków, suplementów diety lub wyrobów medycznych (Produkty Spółek Zależnych) na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Rok podatkowy i obrotowy Spółki Zależnej odpowiadał kalendarzowemu, tj. zakończył/zakończy się odpowiednio 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r.

W 2018 r. do Dnia Połączenia ze Spółką, Spółki Zależne ponosiły wydatki/koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych (np. usługi marketingowe) (dalej: „Wydatki”, i odpowiednio „Usługi”), o których mowa w art. 15e updop. Spółki Zależne do Dnia Połączenia, zobowiązane były zaliczać ww. Usługi do kosztów podatkowych do wysokości limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i 12 updop. Wydatki w Spółkach Zależnych spełniały warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop (winno być: art. 15 ust. 1 updop) (a zatem były poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów). Licząc limit, Spółki zależne zobowiązane były sumować kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 z kwotą 3 mln zł (o której mowa w art. 15e ust. 12 updop) – tak wyliczona kwota stanowiła Limit w danej Spółce Zależnej (dalej: „Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia”). Na tej podstawie, wydatki na Usługi zostały uznane przez Spółkę Zależną za koszt podatkowy (o ile mieściły się w Limicie Spółki Zależnej do Dnia Połączenia) lub koszt nie stanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia).

Wnioskodawca, jako następca prawny i podatkowy Spółek Zależnych, w wyniku połączenia przejął księgi rachunkowe i podatkowe Spółek Zależnych i jest zobowiązany do złożenia rocznej deklaracji CIT za rok 2018 r. (w której wykaże również przychody podatkowe i koszty podatkowe Spółek Zależnych do Dnia Połączenia). Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że jako następca prawny Spółek Zależnych przejął również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia.

**Pytanie**

### Czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek Zależnych, przejął również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia, ustalony jak w stanie faktycznym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, określone kategorie wydatków mogą być zaliczane przez podatników do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitów wskazanych w art. 15e ust. 1 oraz 15e ust. 12 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 12, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Proporcjonalne ustalenie wartości limitu, na podstawie tego przepisu, może być dokonane tylko w sytuacji, gdy rok podatkowy podatnika trwa krócej lub dłużej niż 12 miesięcy.

W przypadku Wnioskodawcy, połączenie nastąpiło metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg podatkowych Spółek Zależnych, co oznacza, że nie zakończył się rok podatkowy Spółek Zależnych. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, podatnicy obowiązani są do kwalifikacji określonego wydatku (jako koszt/nie koszt podatkowy) z uwzględnieniem ww. limitów – już w trakcie trwającego roku podatkowego (tj. przy wyliczaniu wysokości zaliczki należnej za dany okres). Oznacza to, że Spółki Zależne (do Dnia Połączenia) zobowiązane były zaliczać wydatki na Usługi do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem obowiązującego w danym okresie w danej Spółce Zależnej limitu. Spółki Zależne zobowiązane zatem były, ponosząc Wydatki, do wyliczenia limitu, tj. sumując limit z art. 15e ust. 1 updop (tj. 5% tzw. „podatkowej EBIDTA”) z limitem wskazanym w art. 15e ust. 12 updop, tj. z kwotą 3 mln zł). Taki sposób kalkulacji limitów (tj. obowiązek ich sumowania) – jest zgodny z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych. W zależności od sytuacji, Wydatki stanowiły zatem koszt podatkowy Spółki Zależnej (jeśli mieściły się w tak ustalonym Limicie Spółki Zależnej do Dnia Połączenia) lub nie stanowiły takiego kosztu podatkowego (jeśli ten limit przekraczały). Taką kwalifikację podatkową Wydatków przejął Wnioskodawca z Dniem Połączenia.

Z Dniem Połączenia Wnioskodawcy jako spółce przejmującej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 93 Ordynacji podatkowej w momencie przejęcia następuje kontynuacja praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Wyjątki od tej zasady są nieliczne. Przykładem może być zakaz rozliczania strat podatkowych spółki przejmowanej (art. 7 ust. 3 updop). Zatem Wnioskodawca, z Dniem Połączenia wstąpił we wszelkie nabyte przez Spółki Zależne prawa i obowiązki (chyba, że szczególny przepis prawa podatkowego wprost stanowi inaczej).

Na Dzień Połączenia, Spółki Zależne posiadały określoną wysokość Limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop – zatem Wnioskodawca, jako następca prawny Limit ten również przejął. Takie stanowisko jest również uzasadnione w świetle wykładni celowościowej. Gdyby połączenie w trakcie roku 2018 r. nie nastąpiło, Spółki zależne zaliczając do kosztów podatkowych roku 2018 wydatki na Usługi poniesione w 2018 r. – zobowiązane i uprawnione byłyby do stosowania rocznego limitu (tj. „podatkowej EBIDTA” Spółek Zależnych powiększonej o kwotę 3 mln zł, o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop). Co więcej, nie ulega wątpliwości, że od Dnia Połączenia, Wnioskodawca licząc tzw. „podatkową EBIDTA” (tj. nadwyżkę, o której mowa w art. 15e ust. 1 updop) – uwzględniać będzie również narastająco przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez Spółki Zależne (zatem sumować się będzie/kumulować „podatkową EBIDTA” Spółek Zależnych z „podatkową EBIDTA” Wnioskodawcy). Skoro tak, nieuzasadnione jest inne postępowanie w przypadku limitu kwotowego, o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop (limit ten również powinien kumulować się z indywidualnym limitem kwotowym, który przysługiwał Wnioskodawcy przed połączeniem).

W świetle powyższego, jako że Wnioskodawca z mocy prawa jako następca prawny wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Zależnych oraz na skutek połączenia nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego Spółki Zależnej, Wnioskodawca przejmie również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia (tj. sumę ustalonej do Dnia Połączenia przez Spółki Zależne nadwyżki, o której mowa w art. 15e ust. 1, z kwotą 3 mln zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 updop).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

11 marca 2019 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.22.2019.1.KK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 16 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1114/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1461/20 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 25 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie Interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop:

Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop:

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 15e ust. 12 updop:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop:

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 000 000 zł.

Art. 15e updop nie zawiera szczególnych rozwiązań wskazujących na zasady stosowania tego przepisu w trakcie roku podatkowego. Nie zawiera w szczególności regulacji, która wyłączałaby jego stosowanie w trakcie takiego roku. Z tej przyczyny przepis ten, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinien być stosowany przez podatników także w trakcie roku dla potrzeb obliczania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przy obliczaniu zaliczek na podatek należy bowiem uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu/straty za okres, którego dotyczy dana zaliczka. Jednym z takich elementów systemu podatku dochodowego od osób prawnych, jest obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodologią wynikającą z art. 15e updop. Ograniczenie wynikające z art. 15e updop, należy stosować w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop:

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop:

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm., dalej: „uor”).

Stosownie do art. 12 ust. 2 uor:

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 12 ust. 3 uor:

Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;

2) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

3) (uchylony)

W myśl art. 44c ust. 1 uor:

Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Z opisu sprawy wynika, że w 2018 r. połączyli się Państwo metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadali Państwo 100% udziałów lub akcji. W 2018 r. spółki zależne ponosiły wydatki/koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych, które podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. Spółki zależne zobowiązane były zaliczać powyższe koszty do wysokości limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw.z art. 15e ust. 12 updop.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy jako następca prawny spółek zależnych, przejęli Państwo limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy.

Państwa zdaniem, jako następca prawny spółek zależnych przejęli Państwo ten limit i w związku z tym powinni Państwo kumulować limit należny spółkom zależnym ze swoim indywidualnym limitem.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej jako: „ksh”).

W myśl art. 491 § 1 ksh:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 ksh:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do art. 494 § 1-2 ksh:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. Odrębne ustawy to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązków (np. zapłaty podatku). W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma przepis art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższych przepisów, koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie w zaliczeniu do kosztów przychodów stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł (art. 15e ust. 12 updop).

Art. 15e updop nie zawiera w regulacji, wyłączającej jego stosowanie w trakcie roku podatkowego. Przepis ten, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinien być zatem stosowany przez podatników także dla potrzeb obliczania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Spółki Zależne (przed połączeniem) przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniały ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Skoro zatem w następstwie połączenia w trakcie roku podatkowego wstąpili Państwo w prawa i obowiązki przejętych Spółek Zależnych, to w opisanej sprawie wstąpili Państwo również w prawo do skorzystania z przewidzianego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 updop limitu, przysługującego poszczególnym Spółkom Zależnym.

W związku z powyższym, jeśli na moment połączenia dana Spółka Zależna poniosła koszty w wysokości nieprzekraczającej kwoty 3 mln zł (a w konsekwencji była uprawniona do zaliczenia tej poniesionej kwoty do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych), to również Państwo są uprawnieni do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to w praktyce, że Spółka stosując po połączeniu regulację z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 updop i określając całkowity limit uprawniający ją do zaliczenia kosztów kwalifikowanych (poniesionych przez nią, a wcześniej przez Spółki Zależne) do kosztów uzyskania przychodów, powinna powiększyć kwotę limitu dodatkowo o kwotę poniesionych przez Spółki Zależne (przed połączeniem) kosztów kwalifikowanych.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie możliwości doliczenia do Państwa limitu, określonego na podstawie art. 15e ust. 12 updop, kwoty kosztów poniesionych przez każdą ze spółek przejmowanych do dnia połączenia, należało uznać za prawidłowe.

Skutkiem występującego u Państwa połączenia spółek nie może być jednak zwiększenie limitu obliczanego przez Państwa na podstawie art. 15e ust. 12 updop po dniu połączenia każdorazowo o kwotę 3 mln zł, niezależnie od kwot wykorzystanych już do tego dnia przez spółki przejmowane. Przejęciu podlega bowiem jedynie kwota limitu faktycznie wykorzystanego przez każdą ze Spółek Zależnych na moment wstąpienia przez Państwa w ich prawa, tj. do Dnia Połączenia.

Dopiero w sytuacji, gdy przejmowana Spółka Zależna poniosła koszty kwalifikowane w wysokości przekraczającej 3 mln zł (i w efekcie doszło do „skonsumowania” przez nią limitu przewidzianego w art. 15e ust. 12 updop), są Państwo uprawnieni do zwiększenia swojego limitu obliczanego po połączeniu o kwotę 3 mln zł.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zwiększenia przysługującego Państwu limitu obliczanego po dniu połączenia o kwotę 3 mln zł przypadającą na każdą ze Spółek Zależnych, niezależnie od kwot już przez nie wykorzystanych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).