Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-786/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-02
Teza: uznanie dostawy towaru z montażem oraz braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce;
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2011r. (data wpływu 03.06.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - **jest prawidłowe**
*   uznania realizowanego projektu za dostawę towarów z montażem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2011r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru z montażem oraz braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem z siedzibą we Francji, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa francuskiego, który zajmuje się działalnością inżynierską w zakresie infrastruktury transportu, budownictwa kubaturowego, przemysłu, gospodarki wodno- ściekowej, ochrony środowiska i energetyki. Spółka jest także zaangażowana w działalność związaną z eksploatacją infrastruktury drogowej i lotniczej. Do głównych obszarów działalności Spółki należą inżynieria infrastruktury i systemów, realizacja projektów w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego lub koncesji oraz eksploatacja infrastruktury. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i we Francji.

Na terytorium Polski Spółka realizuje m.in. dwa projekty infrastrukturalne związane z budową autostrad A2 na odcinku X - Y oraz A4 na odcinku Z - W. W związku z przedmiotowymi projektami Spółka zawarła stosowne umowy z (i) Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”) - umowa dotyczy projektu autostrady A4 i jest wykonywana zgodnie z Warunkami Kontraktu FIDIC oraz ze (ii) spółką Sp. z o.o. - umowa dotyczy projektu autostrady A2 i jest wykonywana zgodnie z obowiązującym prawem budowlanym.

W ramach realizowanych projektów Spółka zobowiązana jest do dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi autostradami.

Zakres prac Spółki obejmuje m.in.:

1.  zaprojektowanie, realizację wszelkich robót, ukończenie oraz dostarczenie wszelkich urządzeń i materiałów, oddanie w użytkowanie i zapewnienie sprawnego działania:
    1.  systemu poboru opłat;
    2.  kabin poboru opłat;
    3.  systemu łączności alarmowej;
    4.  obwodów utrzymania autostrad;
    5.  systemu sterowania, zarządzania, kontroli i nadzoru ruchu;
2.  uczestnictwo przedstawicieli Spółki w okresowych spotkaniach z przedstawicielami zamawiającego oraz podwykonawców w celu nadzorowania i kontroli realizacji projektu;
3.  administrowanie i koordynację wszystkich czynności związanych z przedsięwzięciem, począwszy od etapu prowadzenia robót aż po etap testów i kontroli jakości zainstalowanych urządzeń, zgłaszania wad i rozliczenia robót;
4.  dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu w języku polskim i angielskim;
5.  dostarczenie dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu;
6.  przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu;
7.  usługi w zakresie utrzymania oraz konserwacji dostarczonych urządzeń i systemów w określonym okresie po ich odbiorze przez zamawiającego (w przypadku autostrady A4).

Zobowiązania Spółki w ramach realizowanych projektów w przeważającej mierze sprowadzają się do dostarczenia i zainstalowania urządzeń, za pomocą których mają funkcjonować systemy wymienione w pkt 1 a, c-e powyżej. Urządzeniami tymi są przede wszystkim kabiny poboru opłat, budki telefoniczne, odpowiednie oznakowanie oraz sprzęt komputerowy wraz z niezbędnym oprogramowaniem służącym do funkcjonowania i obsługi przedmiotowych systemów.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w związku z realizacją projektu dotyczącego autostrady A4, Spółka występuje w roli lidera konsorcjum utworzonego dla celów wykonania tego projektu. W ramach roli lidera konsorcjum Spółka nadzoruje administracyjne kwestie związane z wykonaniem zawartej umowy tj. zagadnienia prawne, wystawianie faktur sprzedażowych na rzecz GDDKiA, planowanie, ubezpieczenie itp.

W związku z realizacją wskazanych projektów Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada żadnych środków technicznych (urządzeń, maszyn, materiałów itp.) na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z zaprojektowaniem, zakupem, dostarczeniem, zainstalowaniem i uruchomieniem urządzeń i sprzętu wykonywane są przez podwykonawców Spółki (polskich i unijnych). Wszelkie środki techniczne (urządzenia, materiały, maszyny, sprzęt itp.) niezbędne do prowadzenia prac, jak również instalowane urządzenia i sprzęt również należą do podwykonawców - podwykonawcy zamawiają instalowane urządzenia i sprzęt u producentów i dokonują ich instalacji w ustalonym miejscu.

Obecność Spółki w Polsce przejawia się jedynie w czasowym pobycie managerów projektowych Spółki na terytorium Polski (głównie w miejscach prowadzenia prac). Managerowie projektowi większość prac wykonują bowiem na/z terytorium Francji. W Polsce uczestniczą oni jedynie w spotkaniach projektowych z przedstawicielami zamawiających i podwykonawców oraz podejmują niezbędne decyzje, do podjęcia których konieczna jest ocena miejsca realizowanych prac i stanu robót. Spółka ocenia, że managerowie projektowi spędzają w Polsce 20% ze swojego czasu przeznaczonego na realizację projektów dotyczących autostrad A2 i A4. Pozostałe 80% czasu jest poświęcane na prace wykonywane na/z terytorium Francji.

Jak wynika z powyższego, w związku z realizacją projektów dotyczących autostrad A2 i A4 Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce (GDDKiA, S. Sp. z o.o.) oraz nabywa towary i usługi w Polsce. Dokonywana przez Spółkę sprzedaż na rzecz ww. odbiorców, w opinii Spółki, stanowi wykonywanie czynności opodatkowanych VAT w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres działalności Spółki w Polsce, w chwili obecnej, Spółka zainteresowana jest uzyskaniem wiążącej interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych poniżej kwestii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, czynności wykonywane przez Spółkę na terytorium Polski w związku z realizacją projektów dotyczących dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej powinny być traktowane jako dostawa towarów z instalacją i montażem?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, w związku z realizacją projektów dotyczących dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów towarów i usług związanych z dokonywaną dostawą towarów z instalacją i montażem na terytorium Polski, w związku z którą VAT należny powinien zostać rozliczony przez nabywców zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce i posiadających jednocześnie siedzibę na terytorium Polski?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 i 3 jest pozytywna, czy w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonuje dostawy towarów z instalacją i montażem, Spółka jest uprawniona do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę?

W ocenie Spółki, z uwagi na przedstawiony w stanie faktycznym sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Polski:

1.  czynności wykonywane przez Spółkę na terytorium Polski w związku z realizacją projektów dotyczących dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej powinny być traktowane jako dostawa towarów z instalacją i montażem;
2.  w związku z realizacją projektów dotyczących dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski;
3.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów towarów i usług związanych z dokonywaną dostawą towarów z instalacją i montażem na terytorium Polski, w związku z którą VAT należny powinien zostać rozliczony przez nabywców zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce i posiadających jednocześnie siedzibę na terytorium Polski;
4.  w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonuje dostawy towarów z instalacją i montażem, Spółka jest uprawniona do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę.

UZASADNIENIE

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż” lub „instalacja” dla celów stosowania powyższej regulacji. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Za instalację lub montaż w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie uznaje się jednak prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Spółki, za „proste czynności” dla celów stosowania przedmiotowej regulacji należy uznać działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji obsługi. Tym samym, za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczy więc przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie rozumienie przedmiotowego zwrotu prezentują również organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r.; znak: ILPP2/443-1278/09-5/ISN oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 r.; znak: ILPP2/443-518/09-6/ISN).

Należy przy tym mieć na uwadze, że wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 2 zasada przyjęcia jako miejsce dostawy miejsca, w którym towary są instalowane lub montowane, nie ma zastosowania w przypadku, gdy instalacja bądź montaż są dokonywane przez nabywcę lub przez podmiot działający na rzecz nabywcy.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki zaprezentowanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że nie powinno być żadnych wątpliwości w odniesieniu do tego, że wykonywane przez nią czynności w ramach realizowania na terytorium Polski projektów w zakresie dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi autostradami, powinny być uznane za dokonywanie przez nią dostawy towarów wraz z ich instalacją/montażem na terytorium Polski na rzecz GDDKiA (autostrada A4) i S. Sp. z o.o. (autostrada A2).

Należy bowiem wskazać, że w ramach zawartych umów na realizację przedmiotowych projektów, Spółka zobowiązana jest przede wszystkim do zaprojektowania, dostarczenia oraz zapewnienia sprawnego działania urządzeń i sprzętu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu poboru opłat, systemu łączności alarmowej, obwodów utrzymania autostrad oraz systemu sterowania, zarządzania, kontroli i nadzoru ruchu. Urządzeniami tymi są przede wszystkim kabiny poboru opłat, budki telefoniczne, odpowiednie oznakowanie oraz sprzęt komputerowy wraz z niezbędnym oprogramowaniem służącym do funkcjonowania i obsługi przedmiotowych systemów.

Dostawa i instalacja/montaż przedmiotowych urządzeń oraz sprzętu wraz z oprogramowaniem wykonywana jest wyłącznie przez podwykonawców działających na zlecenie Spółki (nabywca nie wykonuje żadnych czynności związanych z instalacją). Dodatkowo, czynności wykonywane przez podwykonawców Spółki w związku z dostawą i instalacją przedmiotowych urządzeń i sprzętu z całą pewnością nie mogą zostać uznane za „proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Spółka pragnie podkreślić, że realizowane przez nią projekty związane z dostosowaniem autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi autostradami wymagają wysoce specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności i z całą pewnością nie mogłyby być samodzielnie wykonane przez nabywców tychże projektów. Instalowane systemy poboru opłat, łączności alarmowej oraz sterowania, zarządzania i kontroli ruchu są bowiem systemami złożonymi i skomplikowanymi. Ich prawidłowa instalacja wymaga przeprowadzenia szeregu kompleksowych czynności rozłożonych w czasie. Wybór Spółki na dostawcę przedmiotowych systemów podyktowany był zaś w dużej mierze rozległym doświadczeniem Spółki w przedmiocie realizacji tego typu projektów na całym świecie.

Jak wynika zatem z powyższego, działania Spółki podejmowane w ramach przedmiotowych projektów, z punktu widzenia opodatkowania VAT powinny być traktowane jako dostawa towarów z montażem/instalacją podlegająca opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.Takiej klasyfikacji nie powinna przy tym zmieniać okoliczność, że w ramach tych projektów Spółka zobowiązana jest do wykonania również innych prac tj. dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu w języku polskim i angielskim, dostarczenie dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu, czy przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w chwili obecnej żadnych wątpliwości nie wzbudza już fakt, że w przypadku, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, świadczenia o charakterze pomocniczym (tak jak te wymienione w akapicie powyżej) powinny dzielić te same zasady opodatkowania co świadczenie główne (dostawa towarów z montażem/instalacją w analizowanym przypadku). Stanowisko takie jest obecnie szeroko akceptowane, jako ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TS UE”) m.in. w wyrokach w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien oraz C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket.

Uwzględniając zatem, że świadczenie Spółki w ramach przedmiotowych projektów składa się zarówno z dostawy urządzeń i sprzętu wraz z oprogramowaniem, jak i usługi montażu/instalacji, rozruchu i przeszkolenia załogi, zdaniem Spółki, to dostawa urządzeń i sprzętu nadaje całości zasadniczy charakter - tylko ona stanowi zasadniczy cel z punktu widzenia nabywcy. Natomiast pozostałe świadczenia związane z dostawą mają charakter pomocniczy, są ściśle związane z dostawą i instalacją systemów i w związku z tym same w sobie, bez dostawy urządzeń i sprzętu tworzących przedmiotowe systemy, nie mają dla nabywcy żadnego znaczenia.

Tym samym, całość realizowanych przez Spółkę na terytorium Polski projektów w zakresie dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi autostradami powinna być traktowana jako dostawa towarów z instalacją/montażem podlegająca opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Pytanie nr 2

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: „Dyrektywa o VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE L z 1977 Nr 145, str. 1, dalej: „VI Dyrektywa”).

Stale miejsce prowadzenia działalności zostało jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 23 marca 2011 r. L 77/1; dalej: „rozporządzenie wykonawcze”), które wiąże w całości każde państwo członkowskie i ma być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia, ‚„stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe rozumienie przedmiotowego pojęcia zostało jednak już wcześniej ukształtowane w orzecznictwie TS UE. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TS UE, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika \[TS UE definiował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (C-73/06); oraz z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95)\]. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać bowiem jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie dwóch elementów działalności gospodarczej tj.:

1.  ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników, oraz
2.  ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności.

Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przykładu zasobami ludzkimi w świetle powyższej wykładni mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsiębiorstwem). Natomiast zasobami technicznymi mogą być np. budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Wykładnia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności przyjęta przez TS UE, jest również akceptowana przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że: „Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (znak: IP-PP2-443-712/08/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził natomiast, że „Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem stale miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (\`(...)\`). ETS wskazał, że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego. Zdaniem tutejszego organu orzeczenia te znajdują zastosowanie także w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, ludzkiego ani maszynowego niezbędnego do realizacji kontraktów, a całość prac jest realizowana przez podwykonawców. Nie ma zatem powodu aby uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski jakiekolwiek stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania przedmiotowej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce”. Takie stanowisko znaleźć można również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 października 2010 r. (znak; IPPP3/443-680/10-2/SM), w której uznano, że „podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobne stanowisko można również znaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 maja 2008 r. (znak; IPPP1-443-347/08-2/BS).

Jak to już zostało zaprezentowane w stanie faktycznym, w prowadzonej na terytorium Polski działalności związanej z realizacją projektów w zakresie dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi autostradami Spółka nie wykorzystuje żadnych z powyższych czynników, których łączne posiadanie warunkuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W szczególności Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnej:

1.  infrastruktury technicznej (budynków, magazynów, maszyn, urządzeń itp.), oraz
2.  zasobów ludzkich,

które służyłyby jej do wykonywania na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Przy realizacji przedmiotowych projektów Spółka nie wykorzystuje własnych zasobów technicznych i ludzkich na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z zakupem, dostarczeniem, zainstalowaniem i uruchomieniem urządzeń i sprzętu wykonywane są wyłącznie przez podwykonawców Spółki (polskich i unijnych). Podobnie wszelkie środki techniczne (urządzenia, maszyny, materiały, sprzęt itp.) niezbędne do prowadzenia prac, jak również instalowane urządzenia i sprzęt również należą do podwykonawców - podwykonawcy zamawiają instalowane urządzenia i sprzęt u producentów i dokonują ich instalacji w ustalonym miejscu.

Obecność Spółki w Polsce przejawia się jedynie w czasowym pobycie managerów projektowych Spółki na terytorium Polski (głównie w miejscach prowadzenia prac). Managerowie projektowi większość prac wykonują jednak na/z terytorium Francji. W Polsce uczestniczą oni jedynie w spotkaniach projektowych z przedstawicielami zamawiających i podwykonawców oraz podejmują niezbędne decyzje, do podjęcia których konieczna jest ocena miejsca realizowanych prac i stanu robót. Spółka ocenia, że managerowie projektowi spędzają w Polsce 20% ze swojego czasu przeznaczonego na realizację projektów dotyczących autostrad A2 i A4. Pozostałe 80% czasu jest poświęcane na prace wykonywane na/z terytorium Francji.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionych powyżej regulacji rozporządzenia wykonawczego oraz stanowisk prezentowanych przez TS UE, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, ani fakt rejestracji Spółki dla celów polskiego VAT, ani krótkotrwała obecność pracowników Spółki na terytorium Polski w związku z realizacją (nadzorem) projektów nie może być uznana za wystarczającą do stwierdzenia, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce dla celów opodatkowania VAT.

Tym samym, zdaniem Spółki, nie posiada ona ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przy czym, w myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie przepisu artykułu 17 ust. 1a ustawy o VAT, regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 stosuje się jednak również w przypadku, gdy dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności dokonującego dostawy towarów, jeżeli dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy o VAT, przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. w każdym przypadku, gdy:

1.  dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski;
2.  sprzedawcą jest podmiot niemający na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania lub podmiot posiadający co prawda stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ale to miejsce nie uczestniczy w tych dostawach towarów;
3.  nabywca jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania w Polsce albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy;
4.  dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

VAT z tytułu takich dostaw zawsze musi zostać rozliczony przez nabywcę towarów na zasadach „odwrotnego obciążenia” (ang. „reverse charge mechanizm”). Począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przedmiotowych przypadkach, nie ma bowiem żadnej możliwości, aby VAT należny z tytułu takich dostaw został rozliczony przez sprzedawcę.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki przedstawionej w stanie faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na to, iż:

1.  w świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, czynności wykonywane przez Spółkę w związku z realizacją projektów infrastrukturalnych dotyczących autostrad A2 i A4 stanowią dostawę towarów z instalacją/montażem na terytorium Polski;
2.  Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności (co potwierdza argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku);
3.  nabywcami dokonywanych przez Spółkę na terytorium Polski dostaw towarów z montażem/instalacją są podmioty będące polskimi podatnikami VAT posiadające siedziby na terytorium Polski (GDDKiA, S. Sp. z o.o.);
4.  dostawy te nie są realizowane w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka nie powinna rozliczać VAT należnego z tytułu realizowanych na terytorium Polski dostaw towarów z montażem/instalacją.

W takich przypadkach podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia VAT z tytułu takich dostaw są wyłącznie nabywcy przedmiotowych towarów (zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji, Spółka nie powinna wykazywać VAT na fakturach wystawionych po dniu 1 kwietnia 2011 r. w celu udokumentowania przedmiotowej sprzedaży. Faktury te powinny bowiem zawierać jedną z trzech dopuszczalnych adnotacji, które zostały wyliczone w § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360; dalej: „rozporządzenie fakturowe”). Zgodnie z tym przepisem, faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają albo adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka powinna dokumentować dostawy towarów z montażem/instalacją na rzecz polskich nabywców za pomocą faktur VAT wystawianych zgodnie z polskimi przepisami, ale bez wykazywania na nich kwot należnego podatku VAT. Spółka powinna więc również wykazywać przedmiotową sprzedaż w deklaracjach VAT składanych w Polsce pod pozycją nr 41.

Mając zatem na uwadze, że również po dniu 1 kwietnia 2011 r., w ocenie Spółki, dokonuje ona czynności opodatkowanych na terytorium Polski w postaci dostaw towarów z montażem/instalacją, z tytułu których VAT jedynie technicznie jest rozliczany przez polskich nabywców, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych na terytorium Polski w związku z wykonywaniem realizowanych projektów bezpośrednio w deklaracji podatkowej.

W celu wykazania, iż w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (dostawy towarów z montażem/instalacją), Spółka pragnie odwołać się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W świetle zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż Spółka jest podatnikiem dokonującym czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski w postaci dostaw towarów z montażem/instalacją.

W celu wykonywania tych czynności Spółka nabywa również określone towary i usługi. Zważywszy, iż nabycia te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług na jej rzecz. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności VAT, Spółka jako podatnik VAT nie powinna ponosić obciążeń VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W ocenie Spółki, prawa do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej nie ogranicza fakt, iż rozliczenie podatku z tytułu dokonywanych przez Spółkę czynności opodatkowanych jest technicznie dokonywane przez nabywców towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Konieczność technicznego rozliczenia VAT przez nabywców towarów, w sytuacji zaprezentowanej w stanie faktycznym przewidują bowiem wprost przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT. Stosując zasady rozliczania VAT przewidziane w art. 17 ustawy, Spółka nie wykazuje co prawda w swoich deklaracjach podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Polski. Nie oznacza to jednak, iż w tym zakresie nie wykonuje ona czynności opodatkowanych. Realizowane przez nią dostawy stanowią bowiem czynności opodatkowane, jedynie tylko techniczne rozliczenie VAT z tytułu przedmiotowych dostaw dokonywane jest przez nabywców. W rezultacie, dokonywane dostawy towarów na rzecz jej polskich kontrahentów stanowią dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami.

Podejście analogiczne do przedstawionego powyżej przez Spółkę zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r. (znak: IPPP3/443-813/10-2/SM), wskazując, że „fakt, że Spółka w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów i świadczenia usług nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałe go miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie. Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko odnaleźć można w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1058/08), który uznał, że „w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanizm w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne. Gdyby przyjąć argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że są to czynności nieopodatkowane, brak byłoby tytułu do rozliczenia podatku przez nabywcę”.

Spółka pragnie także podkreślić, że zasadność odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których VAT technicznie rozliczają nabywcy, wynika również z wykładni językowej oraz z wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ustawy o VAT stanowi wyłącznie o prawie podatnika do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie uzależnia powyższego prawa od wykazania przez podatnika w jego deklaracjach VAT czynności opodatkowanych, w związku z którymi nabywane są towary lub usługi. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT stanowią, iż podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu dostaw towarów zrealizowanych na terytorium kraju jest nabywca towarów, w sytuacji gdy podmiot dokonujący dostawy tych towarów nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce bądź takie stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dokonywanych dostawach towarów. Mając na uwadze specyfikę analizowanych przepisów zasadnym jest stwierdzenie, iż w świetle przywołanych regulacji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu dostaw dokonanych na terytorium Polski na rzecz nabywców, a jednocześnie, zważywszy, iż wykonuje ona czynności opodatkowane w Polsce (z tytułu których technicznie podatek rozlicza nabywca), przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług.

Słuszność powyższej tezy wynika również z wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, co potwierdzają pozostałe regulacje w zakresie VAT, wskazujące na analogiczne sytuacje, w których podatnik ma zagwarantowane prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, można odwołać się do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawca lub usługobiorca ma prawo odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy wykonuje on czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a VAT należny z tytułu wykonywanych przez niego dostaw lub usług jest rozliczany przez zagranicznego nabywcę poza terytorium Polski.

Należy również zwrócić uwagę, iż niezależnie od tego, czy VAT z tytułu realizowanych dostaw rozliczany jest przez Spółkę, czy też przez nabywcę, efekt finansowy pozostaje ten sam. W szczególności na żadnym etapie realizowanych transakcji nie dochodzi do uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa. Gdyby bowiem Spółka rozliczała podatek z tytułu dokonywanych dostaw w swoich deklaracjach VAT, wówczas nabywca wykazałby wyłącznie kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. W sytuacji natomiast gdy rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych dostaw dokonuje nabywca, wówczas wykazuje on nie tylko podatek do odliczenia, ale również podatek należny z tytułu dostaw realizowanych na jego rzecz przez Spółkę.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym wykonuje ona czynności opodatkowane (dostawę towarów z montażem/instalacją) na terytorium kraju, pomimo iż VAT z tytułu tych dostaw jest technicznie rozliczany przez nabywców, a tym samym posiada prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które są wykorzystywane przy wykonywaniu przedmiotowych czynności bezpośrednio w deklaracji podatkowej.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jak stanowi natomiast ust. 5a wskazanego przepisu, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wyniku z powyższego, 60-dniowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest terminem podstawowym, który zasadniczo znajduje zastosowanie we wszystkich przypadkach. Jedynym wyjątkiem, poza uprzywilejowanym terminem 25-dniowym, jest sytuacja, w której ma zastosowanie termin 180-dniowy tj. przypadek, gdy podatnik nie wykonał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oraz złożył umotywowany wniosek wraz z deklaracją podatkową, natomiast nie złożył zabezpieczenia majątkowego.

Powyższe oznacza, że zastosowanie 180-dniowego terminu do zwrotu podatku dopuszczalne jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał żadnej czynności, z którą ustawa wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej na terytorium kraju ani też żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Termin ten dotyczy więc tylko przypadków, w których podatnik w deklaracji podatkowej za dany okres wykazuje jedynie kwoty podatku naliczonego, nie wykazując jednocześnie ani żadnego podatku należnego, ani też żadnej czynności, z którą ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze, że, jak wskazano powyżej, dokonywane przez Spółkę dostawy towarów z montażem/instalacją na terytorium Polski stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu których jedynie VAT jest technicznie rozliczany przez nabywców tych towarów z uwagi na bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 17 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonuje dostawy towarów z montażem i instalacją, Spółka jest uprawniona do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę. W omawianych przypadkach nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że zwrot podatku przysługuje Spółce w terminie 180 dni.

Na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka pragnie przy tym wskazać, że obrót z tytułu realizowanych przez nią dostaw na terytorium Polski wykazywany jest w składanych przez nią deklaracjach podatkowych pod pozycją nr 41. Jedynie z uwagi na specyfikę wprowadzonych przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozwiązań w zakresie rozliczania VAT z tytułu dostaw realizowanych według schematu przedstawionego w stanie faktycznym, VAT z tytułu takich dostaw nie może być rozliczony bezpośrednio przez Spółkę, lecz wyłącznie przez polskich nabywców sprzedawanych przez nią towarów.

Należy również zauważyć, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. (znak: IPPP1/443-1078/09-3/JL) organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy. Występując o tę interpretację, wnioskodawca sformułował dwa pytania do organu podatkowego:

„1) Czy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów przez spółkę nieposiadającą na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik podatku VAT, możliwe będzie uznanie nabywców towarów dostarczanych przez spółkę za podatników zobowiązanych do rozliczenia podatku VAT z tytułu zawartych transakcji w sytuacji, gdy podatek VAT nie zostanie rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju czynnego podatnika VAT? 2) Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Spółka będzie miała prawo, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku naliczonego z tytułu nabytych lub zaimportowanych w Polsce towarów i usług w terminie 60 dni?”.

W świetle stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, „(\`(...)\`) podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. (\`(...)\`) Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowana do celów podatku VAT, a nabywane towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki, przysługiwać jej będzie zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko zostało przez organ podatkowy uznane za prawidłowe.

Podsumowując, w odniesieniu do zadanych przez Spółkę pytań należy uznać, że:

1.  czynności wykonywane przez Spółkę na terytorium Polski w związku z realizacją projektów dotyczących dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej powinny być traktowane jako dostawa towarów z instalacją/montażem;
2.  w związku z realizacją projektów dotyczących dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski;
3.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów towarów i usług związanych z dokonywaną dostawą towarów z instalacją/montażem na terytorium Polski, w związku z którą VAT należny powinien zostać rozliczony przez nabywców zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce i posiadających jednocześnie siedzibę na terytorium Polski;
4.  w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonuje dostawy towarów z instalacją i montażem, Spółka jest uprawniona do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania projektu za dostawę towarów z montażem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą we Francji, który zajmuje się działalnością inżynierską w zakresie infrastruktury transportu, budownictwa kubaturowego, przemysłu, gospodarki wodno- ściekowej, ochrony środowiska i energetyki. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce i we Francji. Na terytorium Polski realizuje m.in. dwa projekty infrastrukturalne związane z budową autostrad A2 na odcinku X - Y oraz A4 na odcinku Z - W. W związku z przedmiotowymi projektami Spółka zawarła stosowne umowy, z których jedna dotyczy projektu autostrady A4 a druga umowa dotyczy projektu autostrady A2. W ramach realizowanych projektów Spółka zobowiązana jest do dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi autostradami.

W związku z tymi projektami, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynności wykonywane na terytorium Polski w związku z realizacją projektów dostosowania autostrad A2 i A4 do standardów płatnej autostrady powinny być traktowane jako dostawa towarów z instalacją i montażem.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawidłowe zastosowanie tego artykułu zależy od znaczenia pojęć „instalacja” i „montaż”. Niestety, ani Dyrektywa 112 ani ustawa o VAT nie zawierają żadnych wskazówek, które pomagałyby w sposób precyzyjny określić ich znaczenie. Rozporządzenie wykonawcze Rady NR 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązujące do końca czerwca 2011 r., również nie zawierało jasnych interpretacji tego artykułu. Potwierdzono tam jednak, że jeżeli montowane towary stają się częścią nieruchomości, miejscem opodatkowania będzie w każdym przypadku kraj położenia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że zakres jego prac, wykonywanych na terenie Polski obejmuje m.in.:

1.  zaprojektowanie, realizację wszelkich robót, ukończenie oraz dostarczenie wszelkich urządzeń i materiałów, oddanie w użytkowanie i zapewnienie sprawnego działania:
    1.  systemu poboru opłat;
    2.  kabin poboru opłat;
    3.  systemu łączności alarmowej;
    4.  obwodów utrzymania autostrad;
    5.  systemu sterowania, zarządzania, kontroli i nadzoru ruchu;
2.  uczestnictwo przedstawicieli Spółki w okresowych spotkaniach z przedstawicielami zamawiającego oraz podwykonawców w celu nadzorowania i kontroli realizacji projektu;
3.  administrowanie i koordynację wszystkich czynności związanych z przedsięwzięciem, począwszy od etapu prowadzenia robót aż po etap testów i kontroli jakości zainstalowanych urządzeń, zgłaszania wad i rozliczenia robót;
4.  dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu w języku polskim i angielskim;
5.  dostarczenie dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu;
6.  przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu;
7.  usługi w zakresie utrzymania oraz konserwacji dostarczonych urządzeń i systemów w określonym okresie po ich odbiorze przez zamawiającego (w przypadku autostrady A4).

Z powyższego wynika, że na wykonywane czynności oprócz dostawy urządzeń i sprzętu przez Wnioskodawcę, składa się szereg czynności takich jak: zaprojektowanie, administrowanie i koordynację wszystkich czynności związanych z przedsięwzięciem, dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu, przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu, usługi w zakresie utrzymania oraz konserwacji dostarczonych urządzeń i systemów w określonym okresie po ich odbiorze przez zamawiającego.

Uznać zatem można za Wnioskodawcą, że w takim przypadku mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, jednak to nie dostawa urządzeń i sprzętu nadaje całości charakter zasadniczy, lecz usługa projektowo-inżynierska, zamawiana dla konkretnej nieruchomości. Słusznie przywołuje Wnioskodawca wyrok TS UE z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności - dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie. Strony umów zawartych z Wnioskodawcą, tj. Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad oraz S. Sp. z o.o. nie są zainteresowane zakupem poszczególnych materiałów dla realizacji tej inwestycji, lecz jej efekt finalny, w postaci wykonania zleconych robót z użyciem stosownych towarów. Tym samym dla inwestora istotna jest określona robota inżynieryjno-budowlana dla konkretnej nieruchomości a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconego projektu. Co istotne, montowane urządzenia i sprzęt stają się integralną częścią wskazanych odcinków autostrady A2 i A4, tak aby możliwy był pobór opłat za przejazd tymi autostradami.

Reasumując, w tak przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, związanej z konkretnie wskazanymi nieruchomościami, jakimi są wskazane odcinki autostrady A2 i A4 na terenie Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu drugim Wnioskodawca odniósł się do kwestii uznania, w związku z realizowanym projektem dotyczącym dostosowania autostrad A2 i A4 na wskazanych odcinkach do standardów płatnej autostrady, czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Słusznie zauważa Wnioskodawca, że zarówno ustawa o VAT jak i Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają definicji pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności. Dokonana wykładnia tego pojęcia przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje poprzez orzeczenia w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz) oraz C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego. Również w wyroku C-190/95 przywołanym przez Wnioskodawcę, Trybunał uznał, że skoro spółka nie posiada personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do podejmowania decyzji i zarządzania, to nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym, przy realizacji przedmiotowych projektów nie wykorzystuje własnych zasobów technicznych i ludzkich na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z zakupem, dostarczeniem, zainstalowaniem i uruchomieniem urządzeń i sprzętu wykonywane są wyłącznie przez podwykonawców. Obecność Wnioskodawcy w Polsce przejawia się jedynie w czasowym pobycie managerów projektowych głównie w miejscach prowadzenia prac, jednak większość swojej pracy wykonują jednak na/z terytorium Francji. W Polsce uczestniczą jedynie w spotkaniach projektowych z przedstawicielami zamawiających i podwykonawców oraz podejmują niezbędne decyzje, do podjęcia których konieczna jest ocena miejsca realizowanych prac i stanu robót.

Reasumując, należy uznać, że czasowy pobyt pracowników Wnioskodawcy w Polsce oraz fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze, iż tutejszy Organ uznał nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, odstąpiono od oceny przedstawionego stanowiska dotyczącego pytania trzeciego i czwartego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.