Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-378/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Skutki podatkowe związane z wprowadzeniem Programu oszczędnościowego dla pracowników spółki oraz wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dochód; moment; oszczędności; powstanie; pracownik; premia; programy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 13.06.2011 r., data wpływu 15.06.2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-378/11-2/MK z dnia 01.06.2011 r. (data nadania 02.06.2011 r., data doręczenia 07.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem Programu oszczędnościowego dla pracowników spółki oraz wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem Programu oszczędnościowego dla pracowników spółki oraz wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i stanu faktycznego

Pracowniczy Program Oszczędnościowy (dalej jako „Program”) firmy S. jest dostępny dla wszystkich pracowników S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako „Spółka”) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (również na niepełny etat) z wyłączeniem pracowników zatrudnionych na okres próbny, bądź na czas zastępstwa. Jest to program wieloletni, w ramach którego pracownicy otrzymują akcje premiowe po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zakupu tych akcji. Udział pracownika w Programie jest całkowicie dobrowolny.

Z wynagrodzenia netto pracownika uczestniczącego w Programie Spółka potrąca co miesiąc pewne kwoty, za które nabywane są akcje dla Pracownika. Pracownik decyduje o wysokości potrącanej kwoty, która w skali roku jednak nie może być wyższa niż 5% jego rocznej płacy zasadniczej brutto. Kwoty tej nie można zmienić w ciągu danego roku kalendarzowego, z wyjątkiem sytuacji, w której wynagrodzenie pracownika ulega zmniejszeniu. Spółka nie gwarantuje, że za całość kwoty potrąconej w danym miesiącu zostaną zakupione akcje ponieważ w ramach Programu nie jest możliwe zakupienie mniej niż jednej akcji. Pozostała kwota będzie wykorzystana przy kolejnym zakupie. W przypadku wystąpienia Pracownika z Programu, wszelkie niewykorzystane kwoty zostaną Pracownikowi zwrócone. Akcje nabywane są po ich aktualnej cenie giełdowej.

Za każdą akcję zakupioną ze środków pracownika w ramach Programu, pracownik otrzymuje bezpłatnie jedną akcję premiową. Akcje premiowe są przyznawane po upływie dwóch lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym pracownik zakupił akcje z własnych środków (potrąconych z jego wynagrodzenia). Zatem, w przypadku przystąpienia do programu w styczniu roku 2011 akcje premiowe za akcje zakupione w tymże roku Pracownik otrzyma dopiero w roku 2014. Intencją Spółki jest by akcje premiowe były przyznawane pracownikom w możliwie najkrótszym terminie po 1 stycznia każdego roku.

Warunkiem, by akcje premiowe zostały przyznane pracownikowi, jest posiadanie przez Pracownika zakupionych akcji przez okres dwóch pełnych lat kalendarzowych licząc od końca roku, w którym dokonano zakupu akcji na specjalnym rachunku bankowym prowadzonym przez Bank w Norwegii, który pełni rolę biura maklerskiego dla pracowników uczestniczących w Programie. Jeśli Pracownik zdecyduje się sprzedać nabyte akcje przed upływem dwóch lat kalendarzowych, utraci prawo do otrzymania akcji premiowych w liczbie odpowiadającej liczbie sprzedanych akcji. Podobna sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli akcje zostaną przeniesione ze wspomnianego konta otwartego na potrzeby Programu na inny rachunek pracownika, ponieważ w takim przypadku S. traci możliwość kontroli przechowywania akcji na rachunku przez zastrzeżony okres.

Pracownik może wystąpić z Programu w dowolnym momencie w ciągu roku, w takim jednak przypadku ponowne do niego przystąpienie będzie możliwe dopiero w kolejnym roku kalendarzowym. Jeśli pracownik decyduje się na wystąpienie z Programu zachowuje prawo do akcji premiowych uzyskanych w wyniku uczestnictwa, o ile spełnione zostały warunki i zasady dla nich ustalone.

Osoby przechodzące na wcześniejszą emeryturę, emeryci, którzy osiągnęli wiek emerytalny oraz pracownicy odchodzący na rentę inwalidzką są wykreślani z Programu z chwilą odejścia ze Spółki. Osoby takie zachowują prawo do wszystkich nabytych przez nie akcji oraz przysługujących im akcji premiowych.

Zarówno akcje nabywane przez pracowników ze środków własnych oraz akcje premiowe są akcjami norweskiej spółki SA notowanej na tamtejszej giełdzie i podlegają rejestracji w Norweskim Centralnym Depozycie Papierów Wartościowych („VPS”). Akcje te dają także pracownikom uczestniczącym w Programie do otrzymania dywidendy, o ile Walne Zgromadzenie SA na rocznym posiedzeniu podejmie decyzję o wypłacie dywidendy.

Koszty funkcjonowania Programu, w tym koszty zakupu akcji premiowych dla pracowników uprawnionych do ich otrzymania, są ponoszone przez SA. Niemniej jednak następnie Spółka jest obciążana przez SA odpowiednią częścią kosztów Programu, która przypada na pracowników zatrudnionych w Spółce.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 01.06.2011 r. Nr IPPB2/415-378/11-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   dostarczenie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub urzędowo poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS,), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że osoba, która podpisała wniosek w imieniu Spółki posiada stosowne do tego umocowanie.

oraz uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego poprzez:

*   wskazanie czy nabycie akcji na potrzeby Programu ze środków własnych pracownika, jak również zakup akcji premiowych dla pracowników nastąpi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SA?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

\- nabycie akcji w ramach Pracowniczego Programu Oszczędnościowego przez pracowników Spółki ze środków własnych oraz zakup akcji premiowych dla pracowników następuje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SA z siedzibą w Norwegii.

W załączeniu przesłano aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców (KRS).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w roku 2011, w związku z opisanym stanem faktycznym, dochodzi do odroczenia momentu powstania dochodu, który pracownicy Spółki uzyskują z tytułu uczestnictwa w Programie do chwili sprzedaży akcji premiowych i czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako „Ustawa o PDOF”) w związku z przedmiotowym dochodem?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pracownicy Spółki uzyskują dochód z tytułu przyznania im akcji premiowych dopiero w chwili ich zbycia, i dlatego Spółka nie może pełnić obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do tego dochodu. Dochód ten jest bowiem opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 w związku z przepisem art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF, będący przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z kolei art. 5a pkt 11 Ustawy o PDOF wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami Finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć że akcje spółki SA wyemitowane na podstawie przepisów prawa norweskiego stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, akcje SA nabywane ze środków pracowników potrącanych z ich wynagrodzenia netto generują przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia przez pracowników. Przychód ten należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF. Ponieważ rola Spółki (pracodawcy) jest w tym przypadku ograniczona jedynie do czynności technicznych związanych z potrącaniem pewnej części wynagrodzenia pracowników i przekazywania tych środków SA w celu zakupienia za te środki akcji, które zapisywane są na rachunkach indywidualnych, do których dostęp mają jedynie pracownicy, nie dochodzi z tego tytułu do powstania przychodu, od którego S. jako płatnik miałaby pobierać zaliczki na PDOF.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy o PDOF.

Tak wyliczony dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PDOF, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Natomiast w przypadku akcji premiowych, które pracownicy uczestniczący w Programie otrzymują nieodpłatnie, zdaniem Spółki zastosowanie powinien przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PDOF.

Stosownie do tego przepisu, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na stawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Powyższy przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, co wynika z art. 24 ust. 12a Ustawy o PDOF.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka pragnie zauważyć, że jej pracownicy uczestniczą w Programie, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki SA. Uchwała ta upoważnia zarząd SA do zakupu akcji, które będą wykorzystane tylko na potrzeby Programu.

Spółka SA, której akcje - w postaci akcji premiowych - otrzymują nieodpłatnie pracownicy Spółki ma swoją siedzibę w Norwegii. Norwegia nie jest wprawdzie państwem członkowskim Unii Europejskiej, ale należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym, drugi z warunków odroczenia momentu opodatkowania dochodów z tytułu nabycia akcji określonych w art. 24 Ustawy o PDOF jest spełniony.

W związku z tym, zdaniem Spółki, podlegający opodatkowaniu dochód pracowników wynikający z nieodpłatnego otrzymania akcji premiowych powstaje, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 11 Ustawy o PDOF, dopiero w chwili sprzedaży przez nich tych akcji.

Sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały stanowisko zbliżone do prezentowanego przez Spółkę, w sytuacjach, do których zastosowanie miał przepis art. 24 w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2010. Przepis ten również pozwalał na odroczenie momentu opodatkowania dochodu wynikającego z objęcia akcji przez pracowników. Poniżej Wnioskodawca przytacza tezy wybranych wyroków.

1.  „Momentem uzyskania przychodu z otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie dopiero moment ich zbycia. W momencie otrzymania akcji nie było przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż doszło do odroczenia momentu powstania dochodu” - wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. (III SA/Kr 1709/10),
2.  „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji” - wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SAN/a 570/09),
3.  Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie” -wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. (III SA/Wa 411/09),
4.  „Nie jest sporne, że otrzymanie akcji za 1 grosz (preferencyjnie) w momencie ich otrzymania stanowi przysporzenie jedynie potencjalne, cecha bowiem akcji jest to, że generują przychód tylko w przyszłości. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.” - wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Ke 427/09).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-766/09-2/AS, że „(\`(...)\`) realne przysporzenie majątkowe Pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki. Sprzedaż akcji Spółki przez Pracowników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku”.

Ponieważ sprzedaż akcji stanowi jedno ze źródeł przychodów kwalifikowanych do ogólnej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o której mowa w art. 17 ustawy o PDOF (a nie przychodów ze stosunku pracy), zdaniem Spółki taka kwalifikacja przesądza również o sposobie opodatkowania przedmiotowego przychodu. Oznacza to, że obowiązki obliczenia podatku należnego z tego tytułu i jego zapłaty powinny, zgodnie z treścią przepisu art. 30b ust. 1 w związku z przepisem art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PDOF, ciążyć na samych pracownikach. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika PDOF w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez jej pracowników ze sprzedaży akcji premiowych.

W związku z powyższym, skoro pracownicy Spółki uzyskują dochód z tytułu przyznania im akcji premiowych dopiero w chwili ich zbycia, Spółka nie może pełnić obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do tego dochodu. Dochód ten jest bowiem opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 w związku z przepisem art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w pracowniczym programie oszczędnościowym, w ramach którego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki SA mającej siedzibę w Norwegii pracownicy otrzymują akcje premiowe, tj. po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zakupu tych akcji. Udział pracownika w Programie jest całkowicie dobrowolny.

Z wynagrodzenia netto pracownika uczestniczącego w Programie Spółka potrąca co miesiąc pewne kwoty, za które nabywane są akcje dla Pracownika.

Za każdą akcję zakupioną ze środków pracownika w ramach Programu, pracownik otrzymuje bezpłatnie jedną akcję premiową. Akcje premiowe są przyznawane po upływie dwóch lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym pracownik zakupił akcje z własnych środków (potrąconych z jego wynagrodzenia).

Warunkiem, by akcje premiowe zostały przyznane pracownikowi, jest posiadanie przez Pracownika zakupionych akcji przez okres dwóch pełnych lat kalendarzowych licząc od końca roku, w którym dokonano zakupu akcji na specjalnym rachunku bankowym prowadzonym przez Bank w Norwegii, który pełni rolę biura maklerskiego dla pracowników uczestniczących w Programie.

Akcje nabywane przez pracowników ze środków własnych oraz akcje premiowe są akcjami spółki SA z siedzibą w Norwegii notowanej na tamtejszej giełdzie i podlegają rejestracji w Norweskim Centralnym Depozycie Papierów Wartościowych („VPS”). Akcje te dają także pracownikom prawo do czerpania z nich korzyści jakie przysługują akcjonariuszom, np. prawo do dywidendy.

Koszty funkcjonowania Programu, w tym koszty zakupu akcji premiowych dla pracowników uprawnionych do ich otrzymania, są ponoszone przez SA z siedzibą w Norwegii. Niemniej jednak Spółka jest obciążana przez SA z siedzibą w Norwegii odpowiednią częścią kosztów Programu, która przypada na pracowników zatrudnionych w Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji premiowych i ewentualnie ciążących na nim obowiązków płatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m. in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie- podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego pracownicy przystępujący do programu w 2011 roku akcje premiowe otrzymają po upływie dwóch lat od przystąpienia do programu, tj. w roku 2014 po spełnieniu wszystkich warunków uczestnictwa w programie.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że pracownicy Spółki w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji premiowych SA mającej siedzibę w Norwegii będą dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom (z tym momentem uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji). Tym samym po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe z uwagi na fakt, że aby uczestnik programu mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki kapitałowej.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym pracownicy Wnioskodawcy nabędą nieodpłatnie akcje premiowe, które zostaną przez spółkę zakupione, a następnie przekazane w ramach Pracowniczego Programu Oszczędnościowego wprowadzonego na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy SA z siedzibą w Norwegii, w momencie nieodpłatnego nabycia premiowych akcji spółki SA z siedzibą w Norwegii nie wystąpi po stronie pracowników Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy a na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż odpłatne zbycie akcji premiowych przez pracowników również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

Ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując ponieważ nieodpłatne przekazanie akcji premiowych SA z siedzibą w Norwegii, na rzecz pracowników Wnioskodawcy w ramach Pracowniczego Programu Oszczędnościowego nastąpi na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki SA z siedzibą w Norwegii, po stronie pracowników Wnioskodawcy pomimo pokrycia przez niego kosztów związanych z nabyciem akcji premiowych, nie wystąpi dochód do opodatkowania w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne. Rozliczenie dochodu z odpłatnego zbycia akcji premiowych otrzymanych w ramach programu nastąpi na zasadzie samoopodatkowania, wobec tego na Wnioskodawcy również nie będą ciążą żadne obowiązki płatnika.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Spółkę rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące przepisów prawa wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.