Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.51.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: Zwolnienie od opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach nr 535/12 i nr 535/13 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach nr 535/12 i nr 535/13. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2008 r., odziedziczył w spadku po zmarłym ojcu, 1/4 jego części gospodarstwa rolnego, które posiadał od 1987 r. we wspólnocie małżeńskiej z matką Wnioskodawcy. Gospodarstwo ma powierzchnię 3,7962 ha.

Nieruchomość ta jest gospodarstwem rolnym, na którym nie była prowadzona żadna działalność rolnicza. Od 2008 r. Wnioskodawca swoje udziały użyczył nieodpłatnie swojej matce, która po śmierci męża nie będąc w stanie samodzielnie prowadzić gospodarstwo rolne, wydzierżawiła je i przeszła na rentę rolniczą. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych korzyści majątkowych z opisanej nieruchomości z tytułu dzierżawy. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać część gospodarstwa o powierzchni 1,5199 ha. Nabywcą będzie firma (…) Sp. z o.o. z przeznaczeniem na cele inwestycyjne. Grunt, który planowany jest do sprzedaży to działki o numerach 535/12 oraz 535/13.

Ponadto z pisma z dnia 27 marca 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

*   Wnioskodawca nie poniósł, ani nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży;
*   Zainteresowany nie ogłaszał, oraz nie zamierza ogłaszać sprzedaży działek, będących przedmiotem zapytania, w środkach masowego przekazu: w sieci internetowej, prasie, radiu. Wnioskodawca nie prowadził jakichkolwiek działań marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż gruntu będzie objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc osobą fizyczną nie prowadzi on żadnej działalności gospodarczej, zatem planowana sprzedaż nastąpi w ramach zarządzania majątkiem własnym, prywatnym.

W celu doprowadzenia do sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca nie dokonywał na gruncie żadnych ulepszeń, inwestycji, dzielenia na mniejsze działki oraz nie prowadził żadnych działań marketingowych. Zamiar dokonania sprzedaży ma charakter jednorazowy, okazjonalny i nie można mu przypisać znamion działalności gospodarczej.

Reasumując, zachodzą okoliczności przemawiające za zwolnieniem przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2008 r., odziedziczył w spadku po zmarłym ojcu, 1/4 jego części gospodarstwa rolnego, które ojciec posiadał od 1987 r. we wspólnocie małżeńskiej z matką Wnioskodawcy. Gospodarstwo ma powierzchnię 3,7962 ha. Nieruchomość ta jest gospodarstwem rolnym na którym nie była prowadzona żadna działalność rolnicza. Od 2008 r. Wnioskodawca swoje udziały użyczył nieodpłatnie swojej matce, która po śmierci męża nie będąc w stanie samodzielnie prowadzić gospodarstwo rolne, wydzierżawiła je i przeszła na rentę rolniczą. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych korzyści majątkowych z opisanej nieruchomości z tytułu dzierżawy. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać część gospodarstwa o powierzchni 1,5199 ha. Grunt który planowany jest do sprzedaży to działki o numerach 535/12 oraz 535/13. Wnioskodawca nie poniósł, ani nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nie ogłaszał, oraz nie zamierza ogłaszać sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu: w sieci internetowej, prasie, radiu. Wnioskodawca nie prowadził jakichkolwiek działań marketingowych.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że sprzedaż udziału w działkach nr 535/12 i 535/13 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z planowanymi czynnościami, tj. sprzedażą udziałów w działkach nr 535/12 i nr 535/13 – za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca wszedł w posiadanie przedmiotowych nieruchomości w drodze spadkobrania w 2008 r. Ww. nieruchomości nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej. W 2008 r. Wnioskodawca użyczył co prawda swoje udziały w działkach matce, która następnie ww. grunty oddała w dzierżawę, zarówno jednak w związku z użyczeniem udziałów matce (czynność nieodpłatna), jak i w związku z dzierżawą przez matkę nieruchomości, Wnioskodawca nie osiągał jakichkolwiek korzyści majątkowych. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł, ani nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, nie ogłaszał oraz nie zamierza ogłaszać sprzedaży działek, będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu: w sieci internetowej, prasie, radiu. Wnioskodawca nie prowadził jakichkolwiek działań marketingowych.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane przez Wnioskodawcę zbycie udziałów w działkach nr 535/12 i nr 535/3 nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dla transakcji sprzedaży udziałów w działkach nr 535/12 i nr 535/13 nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął, że „zachodzą okoliczności przemawiające za zwolnieniem przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT” (podkreślenie tutejszego organu).

Tutejszego organu zaznacza, że pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu dostawy) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie będzie miała miejsce sytuacja, w której planowana dostawa udziału w nieruchomościach nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Cyt. przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego należy podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Pozostali współwłaściciele chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach nr 535/12 i nr 535/13. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.