Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.273.2019.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Zaliczenie do kup odpisów aktualizujących
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„F” S.A., zwana dalej Spółką prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i sprzedaży sprzętu AGD.

Z kolei Wnioskodawca, jako że prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. obróbki mechanicznej elementów metalowych pod firmą P.P.U. „S” także pozostaje przedsiębiorcą.

Oba podmioty gospodarcze pozostawały w stałych stosunkach gospodarczych w zakresie sprzedaży części m. in. zawieszek przenośnika detali, pneumatycznego urządzenia do wyciskania obejm, regeneracji palet typu A, obsad elektrod, listew zgarniających, tulej itp. Strona sprzedawała i dostarczała Spółce zamówione wcześniej części i wystawiała faktury VAT, w których określane było wynagrodzenie należne, zgodnie z kalkulacją produktów wyprodukowanych przez „S”. W ramach trwającej współpracy Spółka złożyła wcześniej zamówienie na części wyszczególnione w fakturach VAT.

Zamówione towary zostały dostarczone Spółce i odebrane przez nią, czego Spółka nie zaprzecza. Spełnienie przez Spółkę świadczenia miało nastąpić w formie przelewu na wskazany rachunek bankowy w terminie oznaczonym na fakturach VAT. Pomimo wyznaczonych terminów płatności Spółka nie uiściła przedmiotowego świadczenia, którego wysokość wynosi: wartość netto 205.166,00 zł., VAT 47.188,18 zł., wartość brutto 252.354,18 zł.

Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia 19 listopada 2013 r., opublikowanym w hiszpańskim Dzienniku Rządowym (Boletin Oficial De Estado) w dniu 9 grudnia 2013 r. ogłosił upadłość dobrowolną Spółki „F” S.A., wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy.

Zgodnie z powyższym postanowieniem:

1.  K., została wyznaczona przez Sąd na Administratora (Nadzorcę) Upadłości, z wyłącznymi uprawnieniami do kontroli, a osobą, która będzie go reprezentować, jest Pani B.
2.  Spółka zachowuje swoje uprawnienia w zakresie sprawowania zarządu i dysponowania majątkiem, przy czym wykonywanie tych uprawień poddane jest kontroli Administratora Upadłości.
3.  Zgodnie z art. 21.2 hiszpańskiego Prawa Upadłościowego (Ley Concursal) oraz przepisami Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego, wydane postanowienie wywołuje natychmiastowe skutki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujące m.in. brak możliwości wszczęcia jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego, mogącego mieć wpływ na masę upadłości. Wzywa się wierzycieli upadłego do zgłaszania swych wierzytelności w formie określonej w Prawie Upadłościowym (Ley Concursal), w terminie jednego miesiąca od daty opublikowania postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Boletin Oficial De Estado, tj. do dnia 10 stycznia 2014 r. Naruszenie powyższego terminu skutkować będzie zaspokojeniem wierzytelności w ostatniej kolejności.

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 18.02.2014 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku „F” S.A. w Rzeczypospolitej Polskiej, wyznaczając na Sędziego komisarza SSR J. i na syndyka masy upadłości T., wskazując, że niniejsze postępowanie upadłościowe jest wtórnym w stosunku do postępowania upadłościowego dobrowolnego (zwykłego) wobec dłużnika - „F” S.A., wszczętego w Hiszpanii na mocy postanowienia Sądu Gospodarczego numer 1 z dnia 19 listopada 2013 r., w którym to postanowieniu przyjęto jurysdykcję główną wyżej wskazanego Sądu hiszpańskiego w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE L 160.1 ze zmianami), zastrzegając przy tym jurysdykcję główną tutejszego Sądu w rozumieniu art. 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 w razie uchylenia lub stwierdzenia nieważności postępowania wszczętego w Hiszpanii na skutek nierozstrzygniętych dotychczas środków odwoławczych wierzycieli kwestionujących jurysdykcję główną Sądu hiszpańskiego.

Sędzia komisarz nadzorujący postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku „F” S.A. będące wtórnym postępowaniem w rozumieniu art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE L 160.1 ze zmianami) w stosunku do postępowania upadłościowego dobrowolnego (zwykłego) wobec dłużnika - „F” S.A., wszczętego w Królestwie Hiszpanii na mocy postanowienia Sądu Gospodarczego numer 1 z dnia 19 listopada 2013 r., w którym to postanowieniu przyjęto jurysdykcję główną wyżej wskazanego Sądu hiszpańskiego w rozumieniu art. 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000, zawiadomił, że w dniu 31 października 2014 r. została mu przekazana przez syndyka lista wierzytelności w tym postępowaniu.

Sędzia komisarz nadzorujący postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku „F” S.A. o sygn. akt K, będące wtórnym postępowaniem w rozumieniu art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE L 160.1 ze zmianami) w stosunku do postępowania upadłościowego dobrowolnego (zwykłego) wobec dłużnika - „F” S.A., wszczętego w Królestwie Hiszpanii na mocy postanowienia Sądu Gospodarczego z dnia 19 listopada 2013 r., w którym to postanowieniu przyjęto jurysdykcję główną wyżej wskazanego sądu hiszpańskiego w rozumieniu art. 3 ust. 1 powołanego Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000, zawiadomił, że w dniu 30.06.2017 r. została mu przekazana przez syndyka pierwsza uzupełniająca lista wierzytelności w tym postępowaniu.

Po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego i problemach finansowych „F” S.A. Strona dokonała zgłoszenia przysługujących jej względem upadłej Spółki wierzytelności na łączną kwotę 252.354,18 zł umieszczonej na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika „F” S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Zgodnie z pismem z dnia 17 grudnia 2017 r. „F” S.A. Kancelaria Syndyka „Listą wierzytelności w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika „F” S.A. wynikających z planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży praw na podstawie umowy przenoszącej z dnia 6 listopada 2015 r. zawartej przed notariuszem W. z Kancelarii Notarialnej, obciążonych hipotekami i zastawami rejestrowymi zabezpieczającymi wierzytelności umieszczonymi na liście wierzytelności - wierzytelności Strony znajdują się pod pozycją 230. Wierzytelności te podlegały zaspokojeniu w IV kategorii.

Mając na względzie stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy Strona uznaje, że spełniła warunki zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w wysokości brutto zł, gdyż:

1.  wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny,
2.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca może w ciężar kosztów roku 2019 zaliczyć odpis aktualizujący który dokona w 2019 r. od nieściągalnej wierzytelności, z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwaną dalej: uPIT) - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 uPIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 uPIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3.

W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (\`(...)\`).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz ww. przepisy - zdaniem Strony- należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy zastaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej - wierzytelność nie jest przedawniona,

*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3,

*   na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny.

Skoro spełnione zostały podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 2 uPIT, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności.

Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 uPIT, kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane.

W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 uPIT w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie wskazane w cytowanych przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Strony, jeśli dokona odpisu aktualizującego wartości nieściągalnych wierzytelności w 2019 r., to będzie mogła w 2019 r. zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizacyjnych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Strona uważa, że przepisy PIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników) lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Art. 23 ust. 1 pkt 21 uPIT, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 uPIT, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że powyższe przesłanki warunkujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności zostały spełnione.

Zatem nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, w sytuacji dokonania w 2019 r. odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (tj. zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to spełnione zostały również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 uPIT.

Tym samym gdy dokona w 2019 r. zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności, o której mowa we wniosku, może stanowić dla Strony koszt uzyskania przychodów 2019 r. działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że - jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Strona może w ciężar kosztów roku 2019 zaliczyć odpis aktualizujący dokonany w 2019 roku od nieściągalnej wierzytelności, z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 uPIT (tj. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności) jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z poóźn.zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. obróbki mechanicznej elementów metalowych. Jednym z kontrahentów była spółka „F” S.A., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i sprzedaży sprzętu AGD. Strona sprzedawała i dostarczała Spółce zamówione wcześniej części i wystawiała faktury VAT. Zamówione towary zostały dostarczone Spółce i odebrane przez nią. Spełnienie przez Spółkę świadczenia miało nastąpić w formie przelewu na wskazany rachunek bankowy w terminie oznaczonym na fakturach VAT. Pomimo wyznaczonych terminów płatności Spółka nie uiściła przedmiotowego świadczenia, którego wysokość wynosi: wartość netto 205.166,00 zł., VAT 47.188,18 zł., wartość brutto 252.354,18 zł. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2013 r. Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość dobrowolną Spółki „F” S.A. Następnie Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 18.02.2014 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku „F” S.A. Po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego i problemach finansowych „F” Strona dokonała zgłoszenia przysługujących jej względem upadłej Spółki wierzytelności na łączną kwotę 252.354,18 zł. umieszczonej na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika „F” S.A. Na liście wierzytelności - wierzytelności Strony znajdują się pod pozycją 230. Wierzytelności te podlegały zaspokojeniu w IV kategorii.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 omawianej ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

W przypadku zatem, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa. W konsekwencji, w przypadku ogłoszenia upadłości kontrahenta zagranicznego, przez upoważniony zagraniczny organ, nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną. Przepis nie zawiera również określenia jakimi dokumentami należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, zatem dopuszczalnym jest dokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności również dokumentami innych niż polskie organów, pod warunkiem, że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego. Przy czym, w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), nie zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne, a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp. Jeżeli zatem skutki prawne wydanego przez sąd hiszpański postanowienia są dla wierzyciela identyczne, jak skutki postanowienia wydawanego na gruncie polskiego prawa, przez sąd polski, to należy uznać, że takie postanowienie sądu hiszpańskiego (mając na względzie jego cel i wywoływane skutki prawne) stanowi podstawę do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zatem, nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu hiszpańskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującą likwidacje majątku stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania uprawdopodobnia nieściągalności wierzytelności, stosownie do treści art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile postanowienie to rodzi identyczne skutki prawne jak postanowienie wydawane na gruncie polskiego prawa, przez sąd polski.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku braku zapłaty od kontrahenta za sprzedane towary i uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności Wnioskodawcy przysługuje prawo do utworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności. Odpisy te powinny być dokonane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz dotyczyć wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii tut. Organu postanowienie Sądu Gospodarczego z dnia 19 listopada 2013 r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika stanowi wystarczającą przesłankę od uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnioną.

W związku z powyższym Wnioskodawca może na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy ww. odpisy aktualizacyjne utworzone w 2019 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.