Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-701/11-7/S/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Nie znajduje uzasadnienia pogląd, że sam fakt braku - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednich regulacji dotyczących możliwości stosowania odpowiedniego klucza rozliczeniowego w odniesieniu do przychodów, nie wyklucza jego zastosowania w praktyce.
Słowa kluczowe: dochód; działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier; przychód; sprzedaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 6 kwietnia 2013r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1434/12 z dnia 18 stycznia 2013r. (data wpływu 13.05.2013r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2011r. (data wpływu 18.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   metodologii alokacji przychodów wspólnych dla celów ustalenia dochodu z poszczególnych rodzajów działalności (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe,**

*   metodologii alokacji kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla celów ustalenia dochodu z poszczególnych rodzajów działalności (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu z poszczególnych typów działalności, w szczególności dochodu ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych , dochodu ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodu ze sprzedaży papieru LIP, którego pierwszy etap produkcji wykonywany jest poza SSE a pozostałe w zakładzie na terenie SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru, jako zwolnionego w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodów podatkowych wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności oraz kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności.

W dniu 30.11.2011r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-701/11-4/MS, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie:

*   dochodu ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) – jest prawidłowe,

*   dochodu ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4) – jest prawidłowe,

*   dochodu ze sprzedaży papieru LIP, którego pierwszy etap produkcji wykonywany jest poza SSE a pozostałe w zakładzie na terenie SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru, jako zwolnionego w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4) – jest nieprawidłowe,

*   przychodów podatkowych wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności (pytanie nr 5) – jest nieprawidłowe,

*   kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności (pytanie nr 6) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja - w części dotyczącej pytań oznaczonych numerami 5 i 6 - została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1434/12.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „S. Poland” lub „Spółka”) prowadzi działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 20 maja 2010 r. oraz zezwolenia nr 179 z dnia 30 grudnia 2010 r. Zakres obydwu zezwoleń obejmuje ”prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: 1. papier i tektura (17.12); 2. pozostałe wyroby z papieru i tektury (17.29); 3. odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (38.11.5).” Spółka spełni warunki wynikające z obydwu zezwoleń i w związku z tym zamierza korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o CIT. Działalność Spółki skupiona jest na terenie SSE, gdzie znajdują się biuro Spółki, hale fabryczne, hale magazynowe. Pracownicy Spółki wykonują swoją pracę na terenie SSE (z wyjątkiem sytuacji np. podróż służbowa). Spółka nie posiada biura lub zakładu poza terenem SSE.

Działalność Spółki skupia się wokół produkcji papieru do papierosów z nadrukowanymi paskami zmniejszającymi ryzyko zapłonu (tj. papieru LIP). W ramach tej działalności, możliwe jest wyróżnienie kilku obszarów biznesowych, z których podstawowe to:

*   sprzedaż papieru LIP wyprodukowanego w SSE (zarówno w wariancie, gdy wszystkie etapy produkcji odbywają się w zakładzie Spółki, jak i w wariancie, gdy wstępny etap prac produkcyjnych jest wykonywany przez podwykonawcę poza SSE);

*   sprzedaż gotowego papieru LIP wyprodukowanego poza SSE;

*   świadczenie usług cięcia papieru na terenie SSE.

Spółka stoi na stanowisku, że:

*   dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE (w obydwu wariantach) podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT;

*   dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP nie mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a zatem podlega opodatkowaniu CIT;

*   dochód ze świadczenia usług cięcia papieru podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Powyższa kwestia jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego przez Spółkę.

W związku z faktem, iż Spółka wykonuje działalność gospodarczą, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i działalność, z której dochód jest opodatkowany tym podatkiem, Spółka będzie prowadziła odrębną ewidencję analityczną dla określenia przychodów i kosztów z:

1.  działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP (tj. działalności opodatkowanej CIT), oraz
2.  pozostałej działalności obejmującej sprzedaż papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenie usług cięcia papieru (tj. działalności zwolnionej z CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT).

Poniżej zaprezentowano przegląd podstawowych przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną CIT i zwolnioną z CIT oraz przychodów i kosztów wspólnych, których obiektywnie nie można przyporządkować do poszczególnych typów działalności Spółki.

Jak wspomniano powyżej, Spółka będzie prowadziła odrębną ewidencję analityczną dla zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP. Przychody podatkowe związane ze sprzedażą gotowego papieru LIP obejmują w szczególności: przychody ze sprzedaży gotowego papieru LIP, dodatnie różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży gotowego papieru LIP obejmują w szczególności: koszty zakupu gotowego papieru LIP, koszty transportu papieru LIP od dostawcy do klienta, ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP.

Jak wskazano powyżej, Spółka będzie ewidencjonowała przychody i koszty bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z CIT na odrębnych kontach analitycznych.

Przychody podatkowe uzyskiwane z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmują w szczególności: przychody ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego przez Spółkę, przychody ze świadczenia usług cięcia papieru, pozostałe przychody (w tym: odszkodowania od ubezpieczyciela w związku ze szkodami majątku produkcyjnym), dodatnie różnice kursowe związane ze zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięci papieru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT (tj. z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru) obejmują w szczególności: koszty zakupu surowców (w tym: zakup rolek papieru), koszty transportu surowców do zakładu Spółki i transportu papieru LIP z zakładu Spółki do klienta, koszty usług podwykonawców (w tym: koszty usług nadrukowania pasm wodnistej naturalnej substancji na rolki niepociętego papieru do papierosów), koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych, koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych, koszty mediów (w tym: energia, gaz i woda) zużywanych przez urządzenia produkcyjne oraz halach produkcyjnych i magazynowych, amortyzacja urządzeń produkcyjnych, koszty remontów i utrzymania urządzeń produkcyjnych, hal produkcyjnych i magazynowych; koszty wynajmu powierzchni hal produkcyjnych i magazynowych, ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru.

Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru Spółka będzie zaliczała także koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości netto urządzeń produkcyjnych w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę.

Poza wymienionymi w poprzednich punktach przychodami i kosztami Spółka uzyskuje/ponosi przychody i koszty wspólne dla działalności zwolnionej z opodatkowania CIT oraz opodatkowanej tym podatkiem, tj. przychody i koszty, których obiektywnie nie można przyporządkować do działalności zwolnionej z CIT lub opodatkowanej CIT.

Do przychodów podatkowych wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności Spółka zalicza w szczególności: odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, odsetki od depozytów, zysk związany z realizacją instrumentów pochodnych, dodatnie różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: dodatnie różnice kursowe na pożyczkach).

Do kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności Spółka zalicza w szczególności: koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników administracyjnych (tj. innych niż zatrudnieni w departamentach produkcyjnych), koszty szkoleń pracowników administracyjnych, koszty mediów (w tym: energia, gaz, woda, usługi telekomunikacyjne) zużywanych na cele administracyjne, amortyzacja sprzętu biurowego, koszty remontów i utrzymania sprzętu biurowego oraz powierzchni biurowej, koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń innych niż produkcyjne w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę, amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (w tym oprogramowanie komputerowe, prawa autorskie, licencje) wykorzystywanych wspólnie we wszystkich segmentach działalności Spółki, koszt wynajmu powierzchni biurowej, koszty opłaty eksploatacyjnej płaconej wynajmującemu (m. in. za utrzymanie terenów zielonych), koszty ochrony zakładu Spółki, koszty wynajmu samochodów służbowych, koszty podróży służbowych, koszty usług doradczych i księgowych, koszty związane z funkcjonowaniem w SSE (np. opłaty na rzecz SSE), odsetki od otrzymanych pożyczek, straty związane z realizacją instrumentów pochodnych, ujemne różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: ujemne różnice kursowe na pożyczkach).

Pismem z dnia 24.11.2011r. (data wpływu do BKIP- 28.11.2011r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 14.11.2011r. znak IPPB3/423-701/11-2/MS Spółka oświadczyła, że:

1.  Adres jest adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako adres siedziby. Używanie powyższego adresu jako adresu siedziby wynika z przyczyn historycznych. Zanim spółka rozpoczęła działalność jako S. Poland Sp. z o.o., funkcjonowała pod nazwą H. Sp. z o.o. H. Sp. z o.o. została zarejestrowana przez poprzednich właścicieli pod ich adresem, stąd adresem siedziby H. Sp. z o.o. Nowy właściciel spółki H. Sp. z o.o., tj. S, podjął decyzję o zmianie nazwy spółki z H. Sp. z o.o. na S. Poland Sp. z o.o., natomiast nie podjął decyzji o zmianie adresu siedziby. S. Poland Sp. z o.o. nie prowadzi pod adresem działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Co więcej, pracownicy Spółki nie wykonują swoich zadań pod tym adresem: W szczególności, pod ww. adresem nie funkcjonuje biuro lub zakład Spółki. Zakład i biura funkcjonują w S., na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Adres jest jedynie oficjalnym adresem siedziby Spółki, zatem prawdziwe było stwierdzenie zawarte we wniosku o interpretację, iż Spółka nie posiada biura lub zakładu poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
2.  Z tytułu możliwości używania adresu jako adresu siedziby ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka ponosi koszty wynajmu siedziby (obecnie 770 PLN netto miesięcznie) na rzecz spółki T. Sp. z o.o. Powyższe koszty to jedyne koszty, które Spółka ponosi w związku z adresem siedziby.
3.  Spółka stosuje metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1, tj. ustala różnice kursowe zgodnie z metodą określoną w art. 15a ustawy o CIT.
4.  Na dzień złożenia wniosku o interpretację, Spółka nie odnotowała szkód w majątku produkcyjnym, które skutkowałyby wypłatą odszkodowania na rzecz Spółki. W tym zakresie więc pytanie Spółki zadane we wniosku dotyczyło ewentualnego zdarzenia przyszłego. Natomiast, w październiku 2011 r. uległa uszkodzeniu brama wewnętrzna zakładu, tj. brama hali cięcia, która została uszkodzona w wyniku uderzenia wózkiem widłowym, w efekcie czego Spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie. Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości wystąpią także inne szkody w majątku produkcyjnym, które będą skutkowały wypłatą na jej rzecz odszkodowania.
5.  Spółka oferuje pracownikom produkcyjnym szkolenia wstępne oraz dodatkowe. Szkolenia wstępne dla pracowników produkcyjnych obejmują: szkolenia BHP, szkolenia z zakresu prawa pracy i regulaminu pracy, szkolenia stanowiskowe, szkolenia jakościowe, szkolenia dotyczące regulaminu postępowania spółek z Grupy S. Szkolenia dodatkowe dla pracowników produkcyjnych, w zależności od zajmowanego stanowiska, obejmują: szkolenia z zakresu pierwszej pomocy, szkolenia przeciwpożarowe, szkolenia okresowe BHP, szkolenia z języka angielskiego, szkolenia z zakresu organizacji miejsca pracy (5S), szkolenia jakościowe (S), szkolenia uprawniające do obsługi wózków widłowych, suwnic I innego sprzętu produkcyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, to czy przychody podatkowe bezpośrednio związane ze sprzedażą gotowego papieru LIP, obejmujące w szczególności: przychody ze sprzedaży gotowego papieru LIP; dodatnie różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu?
2.  Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, to czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z zakupem gotowego papieru LIP, obejmujące w szczególności: koszty zakupu gotowego papieru LIP; koszty transportu papieru LIP od dostawcy do klienta; ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu?
3.  Zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to czy przychody podatkowe bezpośrednio związane z produkcją i sprzedażą papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniem usług cięcia papieru, obejmujące w szczególności: przychody ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego przez Spółkę; przychody ze świadczenia usług cięcia papieru; pozostałe przychody (w tym: odszkodowania od ubezpieczyciela w związku ze szkodami w majątku produkcyjnym); dodatnie różnice kursowe związane ze zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu?
4.  Zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z produkcją i sprzedażą papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniem usług cięcia papieru, obejmujące w szczególności: koszty zakupu surowców (w tym: zakup rolek papieru); koszty transportu surowców do zakładu Spółki i transportu papieru LIP z zakładu Spółki do klienta; koszty usług podwykonawców (w tym: koszty usług nadrukowania pasm wodnistej naturalnej substancji na rolki niepociętego papieru do papierosów); koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych; koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych; koszty mediów (w tym: energia, gaz i woda) zużywanych przez urządzenia produkcyjne oraz w halach produkcyjnych i magazynowych; amortyzacja urządzeń produkcyjnych; koszty remontów i utrzymania urządzeń produkcyjnych, hal produkcyjnych i magazynowych; koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń produkcyjnych w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę; koszty wynajmu powierzchni hal produkcyjnych i magazynowych; ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru powinny być uwzględniane w kalkulacji tego dochodu?
5.  Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to czy przychody podatkowe wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, obejmujące w szczególności: odsetki z bieżącego rachunku bankowego; odsetki od depozytów; zysk związany z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); dodatnie różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednie związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: dodatnie różnice kursowe na pożyczkach) powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności opodatkowanej CIT w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną CIT w całości przychodów podatkowych Spółki, podczas, gdy w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT powinna zostać uwzględniona część przychodów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną z CIT w całości przychodów podatkowych Spółki?
6.  Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, obejmujące w szczególności: koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników administracyjnych (tj. innych niż zatrudnieni w departamentach produkcyjnych); koszty szkoleń pracowników administracyjnych; koszty mediów (w tym: energia, gaz, woda, usługi telekomunikacyjne) zużywanych na cele administracyjne; amortyzacja sprzętu biurowego; koszty remontów i utrzymania sprzętu biurowego oraz powierzchni biurowej; koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń innych niż produkcyjne w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę; amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (w tym: oprogramowanie komputerowe, prawa autorskie, licencje) wykorzystywanych wspólnie we wszystkich segmentach działalności Spółki; koszt wynajmu powierzchni biurowej; koszty opłaty eksploatacyjnej płaconej wynajmującemu (m.in. za utrzymanie terenów zielonych); koszty ochrony zakładu Spółki; koszty wynajmu samochodów; koszty podróży służbowych; koszty usług doradczych i księgowych; koszty związane z funkcjonowaniem w SSE (opłaty na rzecz SSE); odsetki od otrzymanych pożyczek; straty związane z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); ujemne różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: ujemne różnice kursowe na pożyczkach) powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego CIT w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności podlegającej opodatkowaniu CIT w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki, podczas, gdy w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z CIT w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają podatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że Spółka powinna odrębnie określać dochód z działalności opodatkowanej CIT i zwolnionej z CIT. Należy podkreślić przy tym, że art. 7 ustawy o CIT, w odniesieniu do podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, był przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, w których konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że ,,(\`(...)\`) Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania. (…)” (interpretacja z dnia 17 marca 2011 r., sygn. ITPB3/423-766b/09/10-S/MT).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT. Odrębnymi przepisami, do których odsyła cytowany wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością, z której dochód jest zwolniony z opodatkowani CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz z działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału (koszty wspólne), zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, który stwierdza, że: „(\`(...)\`) Konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. (\`(...)\`)„ (Interpretacja z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423 1078/10/SD).

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z kolei, stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje sie odpowiednio. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą, ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak i działalności opodatkowanej tym podatkiem, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Stanowisko to potwierdził także Minister Finansów m.in. w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1078/10/SD: „(\`(...)\`) Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą (art. 15 ust. 2) ma, więc charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Dodatkowo należy zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustała zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. (\`(...)\`)„.

Ad 1.

Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, przychody podatkowe bezpośrednio związane z tą działalnością, których dotyczy pytanie nr 1 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, ze względów biznesowych, Spółka będzie prowadziła działalność w kilku segmentach, w tym min. działalność polegającą na zakupie i sprzedaży gotowego papieru LIP. W opinii Spółki, dochód z działalności w tym zakresie nie będzie korzystał z zwolnienia z CIT określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wniosek o potwierdzenie powyższego stanowiska został przedstawiony Ministrowi Finansów odrębnie. Spółka zauważyła, że przychody podatkowe bezpośrednio związane z działalnością w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP (tj. z działalnością opodatkowaną CIT), będą księgowane przez Spółkę na odrębnych kontach analitycznych. W rezultacie, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te przychody, a następnie uwzględnić je w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Powyższe podejście jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 7 ustawy o CIT, który nakazuje obliczenie dochodu będącego podstawą opodatkowania jako różnicy pomiędzy przychodami podatkowymi a kosztami uzyskania tych przychodów, z wyłączeniem przychodów i kosztów ze źródeł wolnych od podatku.

W konsekwencji, w opinii Spółki, zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, przychody podatkowe bezpośrednio związane ze sprzedażą gotowego papieru LIP, obejmujące w szczególności: przychody ze sprzedaży gotowego papieru LIP; dodatnie różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu.

Ad 2.

Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z tą działalnością, których dotyczy pytanie nr 2, powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym w punkcie 3.1., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z działalnością w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP (tj. z działalnością opodatkowaną CIT), będą księgowane przez Spółkę na odrębnych kontach analitycznych. W rezultacie, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te koszty, a następnie uwzględnić je w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Powyższe podejście jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 7 ustawy o CIT, który nakazuje obliczenie dochodu będącego podstawą opodatkowania, jako różnicy pomiędzy przychodami podatkowymi a kosztami uzyskania tych przychodów, z wyłączeniem przychodów i kosztów ze źródeł wolnych od podatku.

W konsekwencji, zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z zakupem gotowego papieru LIP, obejmujące w szczególności: koszty zakupu gotowego papieru LIP; koszty transportu papieru LIP od dostawcy do klienta; ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu.

Ad 3.

Zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT przychody podatkowe bezpośrednio związane z tą działalnością, których dotyczy pytanie nr 3, powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, ze względów biznesowych, Spółka będzie prowadziła działalność w kilku segmentach, w tym m.in. działalność polegającą na produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniu usług cięcia papieru. W opinii Spółki, dochód działalności w tym zakresie będzie korzystał ze zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pk 34 ustawy o CIT. Wniosek o potwierdzenie powyższego stanowiska został przedstawiony Ministrowi Finansów odrębnie. Dla celów korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka będzie kalkulowała dochód zwolniony z CIT, tj. dochód z działalności zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego przez Spółkę oraz dochód ze świadczenia usług cięcia papieru. Przychody podatkowe bezpośrednio związane z tą działalnością będą księgowane przez Spółkę na odrębnych kontach analitycznych. W rezultacie, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te przychody, a następnie uwzględnić je w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT.

W konsekwencji, zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przychody podatkowe bezpośrednio związane z produkcją i sprzedażą papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniem usług cięcia papieru, obejmujące w szczególności: przychody ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego przez Spółkę; przychody ze świadczenia usług cięcia papieru; pozostałe przychody (w tym: odszkodowania od ubezpieczyciela w związku ze szkodami majątku produkcyjnym); dodatnie różnice kursowe związane ze zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu.

Ad 4.

Zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenie usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tą działalnością, których dotyczy pytanie nr 4, powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Dla celów korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka będzie kalkulowała dochód zwolniony z CIT, tj. dochód z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego przez Spółkę oraz dochód ze świadczenia usług cięcia papieru. Jak wskazano w stanie faktycznym w punkcie 3.2., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tą działalnością będą księgowane przez Spółkę na odrębnych kontach analitycznych. W rezultacie, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te koszty, a następnie uwzględnić je w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT.

W konsekwencji, zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z produkcją i sprzedażą papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniem usług cięcia papieru, obejmujące w szczególności: koszty zakupu surowców (w tym: zakup rolek papieru); koszty transportu surowców do zakładu Spółki i transportu papieru LIP z zakładu Spółki do klienta; koszty usług podwykonawców (w tym: koszty usług nadrukowania pasm wodnistej naturalnej substancji na rolki niepociętego papieru do papierosów); koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych; koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych; koszty mediów (w tym: energia, gaz i woda) zużywanych przez urządzenia produkcyjne oraz halach produkcyjnych i magazynowych; amortyzacja urządzeń produkcyjnych; koszty remontów i utrzymania urządzeń produkcyjnych, hal produkcyjnych i magazynowych; koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń produkcyjnych w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę; koszty wynajmu powierzchni hal produkcyjnych i magazynowych; ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu.

Ad 5.

Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przychody podatkowe wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, których dotyczy pytanie nr 5, powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności opodatkowanej CIT w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną CIT w całości przychodów podatkowych Spółki. Natomiast w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT powinna zostać uwzględniona część przychodów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną z CIT w całości przychodów podatkowych Spółki. Spółka stoi na stanowisku, iż zasadne jest uwzględnienie w kalkulacji dochodu opodatkowanego CIT i zwolnionego z CIT odpowiedniej części przychodów podatkowych, których nie można obiektywnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej CIT (pozycje przychodów wskazane w punkcie 3.3. stanu faktycznego). W celu alokowania tych przychodów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej CIT zasadne jest zastosowanie klucza alokacji analogicznego jak w przypadku wspólnych kosztów uzyskania przychodów (kwestia klucza alokacji wspólnych kosztów uzyskania przychodów została omówiona w punkcie poniżej). Przepisy ustawy o CIT nie przewidują wprawdzie wprost możliwości zastosowania tego klucza w odniesieniu do przychodów podatkowych, należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT w ogóle nie reguluje powyższej kwestii. Brak odpowiednich regulacji dotyczących możliwości stosowania odpowiedniego klucza rozliczeniowego w odniesieniu do przychodów nie może stanowić argumentu wystarczającego dla wykluczenia możliwości jego stosowania w praktyce. Co więcej, w opinii Spółki, za prawidłowością powyższego podejścia przemawia także tzw. wnioskowanie przez analogię (por analogiam), czyli wnioskowanie na podstawie podobieństwa. Opiera się ono na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje. Rozumowanie takie sprowadza się do stosowania określonej normy prawnej do przypadku podobnego, lecz nieuregulowanego przez przepisy prawne. Konsekwencją powyższego jest objęcie danym przepisem szerszego zakresu niż wynikałoby to jego językowego znaczenia. Obowiązujące regulacje prawa podatkowego nie zawierają żadnych przepisów odnoszących się do możliwości posługiwania się analogią. Co jednak istotne, nie zawierają także zakazu jej stosowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przychodów wspólnych odpowiednie zastosowanie znaleźć powinna reguła wyrażona w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Należy także wskazać na stronę praktyczną omawianego zagadnienia. W przypadku, gdy niemożliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie przychodów wspólnych do działalności opodatkowanej CIT i zwolnionej z CIT, stanowisko o konieczności alokowania całej wartości przychodów wspólnych do działalności opodatkowanej CIT prowadziłoby do znacznych dysproporcji w poziomie podatków płaconych przez podatników o teoretycznie bardzo zbliżonym profilu oraz wielkości przychodów i kosztów. Podejście takie prowadziłoby, bowiem do wniosku, że przedsiębiorca, który w danym okresie realizował jedynie działalność zwolnioną z CIT i konsekwentnie generował jedynie dochody zwolnione z opodatkowania, będzie mógł zaliczyć całość przychodów z np. odsetek z rachunku bankowego (i innych wymienionych w punkcie 3.3. stanu faktycznego) do dochodu zwolnionego z CIT. Analogiczny przedsiębiorca, który oprócz znacznego dochodu zwolnionego z CIT w tym samym okresie zrealizował niewielki dochód opodatkowany CIT będzie z kolei zmuszony do alokowania całości powyższych przychodów (pozycji wymienionych w punkcie 3.3 stanu faktycznego) do dochodu opodatkowanego CIT i w związku z tym do zapłacenia podatku przypadającego na taki przychód.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody wspólne (wskazane w punkcie 3.3 stanu faktycznego) powinny być alokowane do działalności opodatkowanej CIT w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną CIT w całości przychodów podatkowych Spółki. Natomiast w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT powinna zostać uwzględniona część przychodów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną z CIT w całości przychodów podatkowych Spółki.

Ad 6.

Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu CIT, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, których dotyczy pytanie nr 6, powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego CIT w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności podlegającej opodatkowaniu CIT w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki. Natomiast w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z CIT w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki. Zdaniem Spółki w odniesieniu do wspólnych kosztów uzyskania przychodów przepisy ustawy o CIT bezpośrednio wskazują na konieczność proporcjonalnego ich rozliczenia. Zgodnie, bowiem z art. 15 ust 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z kolei stosownie do przepisów art. 15 ust 2a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust 2 stosuje się również w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż w kalkulacji dochodu opodatkowanego CIT powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych (wskazanych w punkcie 3.3 stanu faktycznego) odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności podlegającej opodatkowaniu CIT w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki. Natomiast w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych (wskazanych w punkcie 3.3 stanu faktycznego) odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z CIT w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 30.11.2011r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-701/11-4/MS uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie ustalania dochodu z poszczególnych typów działalności, w szczególności:

*   dochodu ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) – jest prawidłowe,

*   dochodu ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4) – jest prawidłowe,

*   dochodu ze sprzedaży papieru LIP, którego pierwszy etap produkcji wykonywany jest poza SSE a pozostałe w zakładzie na terenie SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru, jako zwolnionego w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4) – jest nieprawidłowe,

*   przychodów podatkowych wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności (pytanie nr 5) – jest nieprawidłowe,

*   kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności (pytanie nr 6) – jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie dochodu ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) oraz dochodu ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w ww. zakresie, organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do sposobu określenia dochodu ze sprzedaży papieru LIP, którego pierwszy etap produkcji wykonywany jest poza SSE a pozostałe w zakładzie na terenie SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4) jak też sposobu alokacji przychodów i kosztów ich uzyskania wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności (pytanie nr 5 i 6), podkreślono, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została norma, zgodnie z którą, zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5 zgodnie z którym, zwolnienia o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”. Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1.  powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
2.  powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego znak II FSK 125/10 z dnia 25 maja 2011 r. „Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Dochodem stanowiącym nieodłączne następstwo wstąpienia w stosunki prawne nastawione na realizację czynności gospodarczych objętych zezwoleniem to np. wypłaty za bezszkodowość w ubezpieczeniu, kary umowne lub należności od pracowników, odsetki od środków wpływających na obligatoryjny rachunek bieżący. Umowy ubezpieczenia, umowy o pracę, podobnie jak umowy dostawy albo też umowy rachunku bankowego - wszystko to są stosunki, w które przedsiębiorca podejmujący działalność o oznaczonym przedmiocie, musi wejść. (\`(...)\`) Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz miejscem realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej.”

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono, zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozważa zlecenie wykonania pierwszego etapu produkcyjnego podmiotowi trzeciemu oraz świadczy usługi transportowe w związku z wykonaniem usługi cięcia papieru LIP. Jednocześnie, Spółka chce zaliczyć do przychodów uzyskanych z działalności zwolnionej m.in. część odsetek od depozytów, część zysku od zrealizowanych instrumentów pochodnych oraz część dodatnich różnic kursowych na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT i opodatkowaną tym podatkiem (w tym dodatnie różnice kursowe na pożyczkach). Analogicznie Spółka pragnie rozliczyć koszty uzyskania przychodów wspólne do wszystkich rodzajów działalności.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną oraz ujmowanie kosztów transportu związanych z wykonaniem usługi cięcia papieru LIP nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej oraz realizacji usług transportowych winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Wskazać tu należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Wobec powyższego, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą oraz realizacji usług transportowych. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji lub usłudze (tj. koszty tej fazy produkcji/usługi + marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą/usługi (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji/usługi).

Jednocześnie uwzględniając stanowisko wypracowane przez sądy administracyjne należy stwierdzić, że umowy dotyczące realizacji instrumentów pochodnych oraz ustanawiania zastawów nie należą do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym spółce. Nie są także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie ww. umów jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą.

Dokonując analizy poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. produkcyjnej (produkcja papieru LIP), usługowej (usługi transportowe, usługi cięcia papieru) czy finansowej (depozyty, realizacja instrumentów pochodnych, pożyczki) należy podkreślić, że ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34, zgodnie z treścią uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomiczne, korzystają dochody uzyskane z tytułu sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego na terenie SSE i dochody uzyskane z tytułu wykonania usługi cięcia papieru (tylko w tej części, w której wykorzystywana jest baza maszynowa zakładu położonego na terenie SSE, tj. bez kosztów transportu papieru) oraz dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego z udziałem podmiotu trzeciego określony w sposób opisany powyżej, tak aby została wydzielona część przychodów oraz kosztów ich uzyskania przypadająca na etapy produkcji zrealizowane w zakładzie Spółki położonym na terenie SSE oraz część odsetek od bieżącego rachunku bankowego odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną z CIT w całości przychodów podatkowych.

W konsekwencji, dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji instrumentów pochodnych oraz odsetki od depozytów nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a tej ustawy, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z powyższymi zasadami – należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, realizacji usług transportowych oraz realizacji instrumentów pochodnych.

Zatem, za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki, iż:

*   dochód ze sprzedaży papieru LIP, którego pierwszy etap produkcji wykonywany jest poza SSE a pozostałe w zakładzie na terenie SSE w całości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 updop,

*   dochód ze świadczenia usług cięcia papieru ustalany z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów kosztów transportu papieru LIP w całości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 updop,

*   Spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanych zezwoleń na prawo do alokacji przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z realizacji instrumentów pochodnych, ustanawiania zastawów z przychodów i kosztów ich uzyskania wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności do działalności zwolnionej, jako korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 updop.

Organ podkreślił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, w jakim stopniu wymienione przez Spółkę koszty uzyskania przychodów wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, w tym w szczególności: koszt najmu powierzchni biurowej (z uwagi na adres), koszty wynajmu samochodów służbowych, koszty podróży służbowych, koszty usług doradczych i księgowych oraz przychody i koszt wynikające z rozliczenia pożyczek mają związek z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu. W trybie przewidzianym art. 14b Ordynacji podatkowej dla wydania interpretacji indywidualnych nie jest to możliwe, tym samym nie można jednoznacznie uznać, iż uwzględnienie ich w kosztach poniesionych z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z CIT w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki za prawidłowe.

Na powyższą interpretację - w części dotyczącej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 5 i 6 - Spółka w dniu 22.12.2011r. (data wpływu 27.12.2011r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z 9.02.2012r., nr IPPB3/423-701/11-6/MS Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 14.03.2012r. (otrzymaną 19.03.2012r.)Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację w tym samym zakresie w jakim wezywał organ do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji, Podatnik zarzucił naruszenie:

1.  prawa materialnego, tj.:
    *   art. 15 ust., 2 i 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa o PDOP) poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
2.  przepisów o postępowaniu, tj.:
    *   art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez uznanie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania piątego i pytania szóstego za nieprawidłowe i nieprzedstawienie przez organ własnego stanowiska co do wszystkich kwestii poruszonych w ww. pytaniach wraz z uzasadnieniem prawnym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stanowiącej ocenę stanowiska Spółki dokonaną przez Ministra Finansów w odniesieniu do pytania piątego i szóstego zawartych we wniosku Skarżącej z dnia 10 sierpnia 2011 r. i orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy o PPSA zwrotu kosztów postępowania od Ministra Finansów według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1434/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie do pytań 5 i 6.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że istotą pytań nr 5 i 6 było uzyskanie potwierdzenia, iż zaproponowana przez Spółkę metodologia alokacji przychodów i kosztów wspólnych dla celów ustalenia dochodu z poszczególnych rodzajów działalności (tj. zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych) jest prawidłowa, w świetle przepisów u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku pytania nr 6 Spółka wnosiła o potwierdzenie, iż metodologia rozliczania kosztów wspólnych dla celów określenia dochodu z działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. jest prawidłowa.

Organ tymczasem w uzasadnieniu swojego stanowiska nie określił, którą metodologię uważa za prawidłową w świetle przepisów u.p.d.o.p. i według której Spółka powinna rozliczać koszty wspólne. Stwierdził, że przedsiębiorca jest zobowiązany do ustalenia tego jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie strefy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz, że to na spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w taki sposób, by możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy i poza strefą; chociaż Skarżąca we wniosku o interpretację wyraziła identyczną opinię, a w kwestiach przedstawionych w pytaniach 5 i 6 oczekiwała potwierdzenia słuszności przyjętego sposobu rozliczania przychodów i kosztów, które według jej oceny były wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej. Organ odniósł się ponadto w interpretacji do zagadnień, które nie wynikały z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego np. stwierdził, że Spółka świadczy usługi transportowe w związku z wykonaniem usługi cięcia papieru. Organ uznał, że stanowisko strony w odniesieniu do pytań przedstawionych w pkt 5 i 6 wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, jednakże nie podał uzasadnienia prawnego tej oceny zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Nie przedstawił także prawidłowego stanowiska wyjaśniając, że procedura wydawania interpretacji indywidualnych nie pozwala zweryfikować twierdzeń strony, że podane w opisie stanu faktycznego koszty wspólne mają w istocie taki charakter; chociaż nie byłe to przedmiotem zapytania strony.

Art. 14c § 2 Op. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej organ powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Dlatego zgodzić się należy ze Skarżącą, że doszło do naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 Op. Albowiem organ uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 5 i pytania nr 6 za nieprawidłowe, ale nie przedstawił własnego stanowiska co do wszystkich kwestii poruszonych w ww. pytaniach wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym w treści interpretacji przewijają się sekwencje tożsame ze stanowiskiem Strony przedstawionym do pytania 6, co powoduje niespójność oceny i uzasadnienia.

Organ wzywał spółkę do uzupełnienia przestawionego stanu faktycznego, otrzymał dodatkowe wyjaśnienia, a nie pytając o inne kwestie uznał tym samym, że jest on wyczerpujący. Przypomnieć należy, że interpretacja indywidualna dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli zatem Skarżąca pytała o sposób alokacji przychodów i kosztów określonych w stanie faktycznym jako wspólne dla obu rodzajów działalności i niedające się wydzielić, to organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji winien przyjąć to jako niepodlegający badaniu element stanu faktycznego i wypowiedzieć się jedynie co do zasady ich alokacji. Organ nie może uchylić się od przedstawienia stanowiska, jeżeli nie ma pewności co do zgodności z rzeczywistością przedstawionego stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSM 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J.Brolik. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji.

Odmowa przedstawienia właściwego stanowiska co do kwestii przedstawionych w pytaniu 5 i 6 ze względu na niemożność weryfikacji twierdzeń wnioskodawcy jest tym bardziej niezrozumiała, że Minister w końcowym akapicie interpretacji stwierdza, że „Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę”. Niezgodność przedstawionych we wniosku okoliczności z rzeczywistością spowoduje jedynie, że Skarżąca w istocie nie uzyska ochrony wynikającej z art. 14k § 1 O.p.

Z uwagi na przedstawione wyżej proceduralne braki Interpretacji w tym niespójność oceny stanowiska strony i przedstawionego uzasadnienia oraz nieodniesienie się do części przedstawionych we wniosku kwestii interpretacja w zaskarżonej części nie podaje się ocenie pod względem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ Interpretujący odniesie się do przedstawionego w pytaniach 5 i 6 problemu; oceni stanowisko strony, a w przypadku uznania je za nieprawidłowe poda uzasadnienie prawne takiej oceny oraz przedstawi stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 1434/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   metodologii alokacji przychodów wspólnych dla celów ustalenia dochodu z poszczególnych rodzajów działalności (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe,**

*   metodologii alokacji kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla celów ustalenia dochodu z poszczególnych rodzajów działalności (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 20 maja 2010 r. oraz zezwolenia nr 179 z dnia 30 grudnia 2010 r. Spółka wykonuje działalność gospodarczą z której dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i działalność, z której dochód jest opodatkowanytym podatkiem.

W związku z powyższym uzyskuje przychody podatkowe wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, obejmujące w szczególności: odsetki z bieżącego rachunku bankowego; odsetki od depozytów; zysk związany z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); dodatnie różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednie związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: dodatnie różnice kursowe na pożyczkach). Koszty uzyskania przychodów wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, obejmujące w szczególności: koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników administracyjnych (tj. innych niż zatrudnieni w departamentach produkcyjnych); koszty szkoleń pracowników administracyjnych; koszty mediów (w tym: energia, gaz, woda, usługi telekomunikacyjne) zużywanych na cele administracyjne; amortyzacja sprzętu biurowego; koszty remontów i utrzymania sprzętu biurowego oraz powierzchni biurowej; koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń innych niż produkcyjne w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę; amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (w tym: oprogramowanie komputerowe, prawa autorskie, licencje) wykorzystywanych wspólnie we wszystkich segmentach działalności Spółki; koszt wynajmu powierzchni biurowej; koszty opłaty eksploatacyjnej płaconej wynajmującemu (m.in. za utrzymanie terenów zielonych); koszty ochrony zakładu Spółki; koszty wynajmu samochodów; koszty podróży służbowych; koszty usług doradczych i księgowych; koszty związane z funkcjonowaniem w SSE (opłaty na rzecz SSE); odsetki od otrzymanych pożyczek; straty związane z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); ujemne różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania CIT i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: ujemne różnice kursowe na pożyczkach).

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz istoty pytań nr 5 i 6 należy ponownie podkreślić, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. u. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy przede wszystkim podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem, wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy). Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. „kosztów wspólnych”, dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów. Koszty wspólne to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej), i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności. Typowym przykładem kosztów wspólnych są wszelkie koszty ogólnego zarządu, np. wynagrodzenie zarządu, działu prawnego czy księgowego pracującego na rzecz całego przedsiębiorstwa, amortyzacja budynku wykorzystywanego jednocześnie w obu rodzajach działalności (np. magazynu, w którym przechowywane są wyroby strefowe i pozastrefowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku, czyli w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie oraz działalnością prowadzoną w zakresie nieobjętym tymże zezwoleniem.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że koszty wspólne, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności strefowej lub pozastrefowej należy alokować do kosztów poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast przychody podatkowe rozpoznawane przez Spółkę, jako przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, nie podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegajacego opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. W całości stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Organu, pominięcie możliwości analogicznego, proporcjonalnego alokowania przychodów odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej było świadomym działaniem ustawodawcy. W świetle powyższego brak możliwości proporcjonalnego alokowania dodatnich różnic kursowych odpowiednio do przychodów działalności strefowej i pozastrefowej również jest celowe.

W powyższym zakresie ustawodawca poprzestał na wprowadzeniu obowiązku ustalenia odrębnego i precyzyjnego wyniku (tj. przychodów i kosztów) z działalności zwolnionej i opodatkowanej dla przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej - co wynika z generalnego zakazu łączenia dochodów i strat ze źródeł opodatkowanych oraz zwolnionych wskazanego w art. 7 ust. 3 updop oraz pośrednio z art. 17 ust. 4 updop.

Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania analogii w przedmiotowej sprawie jest również sama konstrukcja art. 15 ust. 2 i 2a updop. Dla celów prawidłowego ustalenia klucza alokacji określonego w ww. przepisach konieczne jest bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich osiągniętych przychodów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) lub pozastrefowej (zasadniczo podlegającej opodatkowaniu). Konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że nie może istnieć kategoria przychodów wspólnych, tj. częściowo opodatkowanych a częściowo zwolnionych – co wynika z generalnej zasady powszechności opodatkowania.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2011r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 767/11.

W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia pogląd, że sam fakt braku - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednich regulacji dotyczących możliwości stosowania odpowiedniego klucza rozliczeniowego w odniesieniu do przychodów, nie wyklucza jego zastosowania w praktyce.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.