Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-124/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-04-24
Teza: 1. W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uzyskanie poszczególnych koncesji? Czy ww. kwoty należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych? 2. W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową zakupionej nieruchomości gruntowej? W jakim momencie należy przyjąć ww. środek trwały do używania i czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. gruntu? 3. W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z wykonaniem prac geologicznych oraz ze sporządzeniem planu zagospodarowania przestrzennego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koncesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeprowadzeniem inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości gruntowej, stanowiącej złoże kruszywa naturalnego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uzyskanie poszczególnych koncesji,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie ustalenia wartości początkowej zakupionej nieruchomości,

*   **jest prawidłowe** w zakresie ustalenia momentu, w jakim należy przyjąć ww. środek trwały do używania oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zagospodarowania przestrzennego oraz prac geologicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeprowadzeniem inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości gruntowej, stanowiącej złoże kruszywa naturalnego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Spółka informuje, iż rozpoczęła inwestycję polegającą na zakupie nieruchomości gruntowej stanowiącej złoże kruszywa naturalnego. W związku z powyższym w dniu 28 grudnia 2007 roku Jednostka uzyskała koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego o terminie ważności od 1 stycznia 2008 roku do 1 stycznia 2010 roku, w związku z czym poniosła takie koszty, jak:

*   616 zł – opłata skarbowa za wniosek o koncesję,

*   2.436 zł – opłata za działalność objętą koncesją.

W dniu 23 stycznia 2008 roku Spółka zakupiła grunt za kwotę 8.000.000 zł z datą zapłaty określoną na 31 grudnia 2008 roku. Źródłem finansowania tej inwestycji jest kredyt, który zostanie uruchomiony po uzyskaniu koncesji na eksploatację złoża. W związku z powyższym poniesiono takie koszty, jak:

*   5.326 zł – opłata notarialna,

*   160.000 zł – podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   16.000 zł – prowizja za udzielenie kredytu,

W dniu 18 stycznia 2008 roku zawarto umowę z pracownią architektoniczno – urbanistyczną na wykonanie prac niezbędnych do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy w określonym obrębie ewidencyjnym. Planowane koszty to:

*   40.000 zł – kwota umówiona z pracownią,

*   koszty obciążające budżet gminy.

W dniu 1 lutego 2008 roku Spółka zawarła również umowę z firmą na wykonanie prac geologicznych, niezbędnych do uzyskania koncesji na eksploatację złoża, w związku z którą poniosła koszty projektu prac geologicznych (1.639,35 zł) oraz koszty sporządzenia dokumentacji geologicznej (56.500 zł).

Po rozpoznaniu i udokumentowaniu złoża oraz sporządzeniu planu zagospodarowania przestrzennego, Jednostka ma zamiar wystąpić o koncesję na eksploatacje złoża. Planowany termin obowiązywania koncesji uzależniony jest od rozpoznanej wielkości złoża.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uzyskanie poszczególnych koncesji? Czy ww. kwoty należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych?
2.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową zakupionej nieruchomości gruntowej? W jakim momencie należy przyjąć ww. środek trwały do używania i czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. gruntu?
3.  W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z wykonaniem prac geologicznych oraz ze sporządzeniem planu zagospodarowania przestrzennego?

Ad. 1.

Zdaniem Spółki wydatków poniesionych z tytułu uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża oraz z tytułu koncesji na wydobycie złoża nie można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie zostały wymienione w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki to koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dlatego na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu na jaki przyznano poszczególne koncesje.

Ad. 2.

W opinii Jednostki wartość początkową zakupionej nieruchomości gruntowej na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będzie cena 8.000.000 zł określona w akcie notarialnym, powiększona o koszty związane z zawarciem aktu notarialnego (opłata notarialna, opłata sądowa, podatek od czynności cywilnoprawnych), prowizję za udzielenie kredytu oraz ewentualnie zapłacone do dnia przyjęcia ww. gruntu do używania odsetki od kredytu.

Zgodnie z art. 16a ww. ustawy grunt należy przyjąć do używania po uzyskaniu koncesji na eksploatację złoża, gdyż dopiero wtedy będzie kompletny i zdatny do użytku. Mimo wyjątku ustanowionego w art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości dla gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, na podstawie art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości początkowej zakupionego gruntu nie należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 3.

Zdaniem Jednostki koszty związane z przeprowadzeniem prac geologicznych oraz ze sporządzeniem planu zagospodarowania przestrzennego jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, na jaki zostanie przyznana koncesja na eksploatację złoża. W przypadku nieuzyskania koncesji na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy ww. koszty należy jednorazowo ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie uzyskania decyzji odmownej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego** Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazuje, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e cytowanej ustawy wprowadził odrębne zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni. Art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e tej ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1.

Koncesja jest aktem administracyjnym wydawanym przez organ koncesyjny. Akt ten upoważnia koncesjonariusza do prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej. Koncesjonowanie wprowadza się w przypadku działalności, które mają szczególne znaczenie ze względu na bezpieczeństwo państwa lub obywateli albo inny ważny interes publiczny. Rodzaje działalności koncesjonowanej zostały wymienione enumeratywnie w rozdziale 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), która reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie poszukiwania lub rozpoznawania złóż kopalin, wydobywania kopalin ze złóż, bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz składowania odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych. Art. 47 ust. 1 pkt 3 stanowi natomiast, iż koncesji udziela się na czas oznaczony, nie krótszy niż 5 lat i nie dłuższy niż 50 lat, chyba że przedsiębiorca wnioskuje o udzielenie koncesji na czas krótszy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w dniu 28 grudnia 2007 roku uzyskała koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego o terminie ważności od 1 stycznia 2008 roku do 1 stycznia 2010 roku. Ponadto, po rozpoznaniu i udokumentowaniu złoża oraz sporządzeniu planu zagospodarowania przestrzennego, Jednostka ma zamiar ubiegać się o koncesję na eksploatacje złoża, co uzależnione jest od rozpoznanej wielkości tego złoża.

Stwierdzić należy zatem, iż poniesione przez Spółkę wydatki na ww. koncesje nie mogą być powiązane z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody Jednostki w okresie korzystania z koncesji. Opłaty te zaliczyć należy więc, jak wskazuje Wnioskodawca do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponieważ dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki udzielono koncesję. Mając jednocześnie na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest równocześnie podstaw do zaliczenia opłat za koncesje do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W art. 16b tej ustawy znajduje się bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, w którym brak jest jednak koncesji.

Ad. 2.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że Spółka w dniu 23 stycznia 2008 roku zakupiła nieruchomość gruntową, stanowiącą złoże kruszywa naturalnego, którego źródłem finansowania jest kredyt.

Należy zatem stwierdzić, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 1 cytowanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k (…)

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Art. 16g ust. 2 stanowi z kolei, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stwierdzić należy zatem iż słuszne jest stanowisko Spółki, iż do wartości początkowej zakupionej nieruchomości gruntowej można zaliczyć kwotę stanowiącą cenę jej nabycia powiększoną o koszty związane z zawarciem aktu notarialnego (opłata notarialna, opłata sądowa, podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz prowizje od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Nie można jednak podzielić poglądu Podatnika, iż do wartości początkowej tego środka trwałego zaliczyć można zapłacone do dnia przyjęcia ww. gruntu do używania odsetki od kredytu. Zgodnie bowiem z 16g ust. 2 powołanej ustawy wartość początkową nabytego gruntu Spółka powinna powiększyć o naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki. Zatem stanowisko Jednostki w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów nabycia środka trwałego znaczenie ma więc określenie momentu faktycznego oddania tego środka do używania. Z treści wniosku wynika, iż dopiero z dniem uzyskania koncesji na eksploatację złoża inwestycja zostanie zakończona, a środek trwały będzie zdatny do użytku. Zgodnie jednak z art. 16c pkt 1 cytowanej ustawy Wnioskodawca nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości.

Ad. 3.

Wnioskodawca informuje również, iż przedmiotowa inwestycja dotycząca eksploatacji kruszywa naturalnego związana była z koniecznością poniesienia wydatków na wykonanie prac niezbędnych do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy w określonym obrębie ewidencyjnym, w związku z czym Podatnik w dniu 18 stycznia 2008 roku zawarł umowę z pracownią architektoniczno – urbanistyczną na wykonanie tych prac. Ponadto, w celu uzyskania koncesji na eksploatację złoża, Spółka zobowiązana została również do poniesienia kosztów projektu prac geologicznych oraz kosztów sporządzenia dokumentacji geologicznej, w związku z czym w dniu 1 lutego 2008 roku podpisał z wyspecjalizowaną firmą umowę na wykonanie niniejszych prac geologicznych.

Wskazać należy więc, iż nie jest możliwe powiązanie takich wydatków z konkretnymi przysporzeniami. Koszty te warunkują jednak uzyskanie przychodów Spółki dotyczących działalności koncesjonowanej. Zatem wydatki te zaliczyć należy, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.