Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.625.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnym i niemieszkalnym oraz budowlą w postaci szamba.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opcja; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnym i niemieszkalnym oraz budowlą w postaci szamba – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnym i niemieszkalnym oraz budowlą w postaci szamba.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek zabudowanych nr 12/2 i nr 12/1. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 23 grudnia 1997 r.

1.  Działka nr 12/2 o pow. 0,0682 ha zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i budynkiem niemieszkalnym:
    1.  W budynku mieszkalnym wyodrębnione są dwa samodzielne lokale:
        *   lokal użytkowy (lokal nr 1), do którego przynależy jedno pomieszczenie w piwnicy oraz cztery pomieszczenia gospodarcze w budynku niemieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Trzy pomieszczenia w lokalu użytkowym najmowane są przez Y. S.A. na mocy Umowy najmu z dnia 28 lutego 1994 r. Pozostała powierzchnia lokalu wykorzystywana była do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Do 2011 r. w lokalu tym funkcjonowała placówka, obecnie powierzchnia po placówce stanowi pustostan. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie lokalu, które przekraczałyby 30% wartości początkowej nieruchomości;
        *   lokal mieszkalny (lokal nr 2) do którego przynależy korytarz, klatka schodowa, strych oraz dwa pomieszczenia w piwnicy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal ten jest przedmiotem najmu od dnia 4 października 1995 r. do chwili obecnej. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej nieruchomości.
    2.  Budynek niemieszkalny nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wykorzystywany był tylko i wyłącznie na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pomieszczenia w tym budynku wykorzystywane były jako pomieszczenia przynależne do lokalu użytkowego. Od czasu likwidacji placówki w 2011 r., pomieszczenia budynku niemieszkalnego stanowią pustostan. W odniesieniu do tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku niemieszkalnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budynków.
2.  Na działce nr 12/1 o pow. 0,1240 ha znajduje się bezodpływowy zbiornik na nieczystości płynne (szambo), do którego odprowadzane są nieczystości płynne z lokali usytuowanych w budynku posadowionym na działce nr 12/2. Zbiornik na nieczystości płynne - szambo, zgodnie z przepisami prawa budowlanego stanowi budowlę. Działka była wykorzystywana tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, stanowi działkę gruntu funkcjonalnie połączoną z działką nr 12/2. Na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy, działka nr 12/2 znajduje się na terenach zabudowy usługowej, natomiast działka nr 12/1 obejmuje tereny pod zabudowę usługową, usługi turystyki oraz jako rezerwę pod drogi dojazdowe. Ponadto znaczna część działki nr 12/1 położona jest w strefie ochrony ekspozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanych w stanie faktycznym działek zabudowanych nr 12/1 i nr 12/2 będzie korzystała ze zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanych w stanie faktycznym działek zabudowanych nr 12/1 i nr 12/2 będzie korzystała ze zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do działek nr 12/2 i nr 12/1, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi był przedmiotem najmu, a więc był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Z kolei lokal użytkowy wraz z pomieszczeniem przynależnymi, wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tego lokalu doszło również do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo część pomieszczeń lokalu użytkowego jest przedmiotem najmu a więc była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

W budynku niemieszkalnym znajdują się pomieszczenia wykorzystywane jako pomieszczenia przynależne do lokalu użytkowego. Zatem do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie pierwszego zasiedlenia lokalu użytkowego a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej 2 lata.

Natomiast dostawa działki nr 12/1, zabudowanej zbiornikiem na nieczystości płynne - szambo, również korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Działka nr 12/1 stanowi działkę gruntu funkcjonalnie połączoną z działką nr 12/2. Na działce znajduje się zbiornik bezodpływowy - szambo, do którego odprowadzane są nieczystości płynne z lokali usytuowanych w budynku mieszkalnym, posadowionym na działce nr 12/2. W odniesieniu do działki nr 12/1 również doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej użytkowania w działalności gospodarczej a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

W konsekwencji zostaną spełnione (w przypadku działki nr 12/1 i nr 12/2) obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w wydanych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jak zatem wynika z przedmiotowego wyroku, jeżeli podatnik wybudował lub nabył budynek (budowlę), który wykorzystywał ponad dwa lata w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to ten budynek (budowla) został zasiedlony i jego dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia Umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwości rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis dotyczy również prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których znajdują się budynki i budowle.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca chce sprzedać nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek zabudowanych nr 12/2 i nr 12/1. Wnioskodawca nabył ją na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 23 grudnia 1997 r.

Działka nr 12/2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i budynkiem niemieszkalnym.

W budynku mieszkalnym wyodrębnione są dwa samodzielne lokale:

*   lokal użytkowy (lokal nr 1), do którego przynależy jedno pomieszczenie w piwnicy oraz cztery pomieszczenia gospodarcze w budynku niemieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Trzy pomieszczenia w lokalu użytkowym są wynajmowane od dnia 28 lutego 1994 r., a pozostała powierzchnia lokalu wykorzystywana była do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Do 2011 r. w lokalu tym funkcjonowała placówka, obecnie powierzchnia po placówce stanowi pustostan. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie lokalu, które przekraczałyby 30% wartości początkowej nieruchomości;

*   lokal mieszkalny (lokal nr 2) do którego przynależy korytarz, klatka schodowa, strych oraz dwa pomieszczenia w piwnicy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal ten jest przedmiotem najmu od dnia 4 października 1995 r. do chwili obecnej. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Budynek niemieszkalny nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wykorzystywany był tylko i wyłącznie na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pomieszczenia w tym budynku wykorzystywane były jako pomieszczenia przynależne do lokalu użytkowego. Od czasu likwidacji placówki w 2011 r., pomieszczenia budynku niemieszkalnego stanowią pustostan. W odniesieniu do tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budynku niemieszkalnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budynków.

Na działce nr 12/1 znajduje się bezodpływowy zbiornik na nieczystości płynne (szambo), do którego odprowadzane są nieczystości płynne z lokali usytuowanych w budynku posadowionym na działce nr 12/2. Zbiornik na nieczystości płynne - szambo, zgodnie z przepisami prawa budowlanego stanowi budowlę. Działka była wykorzystywana tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, stanowi działkę gruntu funkcjonalnie połączoną z działką nr 12/2. Na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy działka nr 12/2 znajduje się na terenach zabudowy usługowej, natomiast działka nr 12/1 obejmuje tereny pod zabudowę usługową, usługi turystyki oraz jako rezerwę pod drogi dojazdowe. Ponadto znaczna część działki nr 12/1 położona jest w strefie ochrony ekspozycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży ww. nieruchomości.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się ani definicją lokalu mieszkalnego, jak i i lokalu przynależnego.

Odwołać należy się do więc do zapisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.), w myśl którego samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa pomieszczeń przynależnych dzieli los prawno-podatkowy lokalu, do którego należą.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalnego oraz budynku niemieszkalnego znajdujących się na działce nr 12/2 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku, część lokalu użytkowego nr 1, jak i lokal mieszkalny nr 2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnica, korytarz, klatka schodowa, strych) i częściami wspólnymi nieruchomości - wyodrębnione w budynku mieszkalnym - były przedmiotem umów najmu zawartych odpowiednio w 1994 r. i 1995 r. Natomiast pozostała część lokalu użytkowego nr 1 i budynek niemieszkalny nie były nigdy wynajmowane ani dzierżawione, ale były wykorzystywany na potrzeby działalności statutowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Co istotne, Wnioskodawca wskazał, że nie były ponoszone nakłady ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków.

Doszło także do pierwszego zasiedlenia budowli (szamba - zbiornika na nieczystości płynne) znajdującej się na działce nr 12/1 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, budowla była wykorzystywana od dnia nabycia działki tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, gdyż była i jest funkcjonalnie połączona z budynkami znajdującymi się na działkce nr 12/2, z których odprowadzane są nieczystości płynne i na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Tym samym sprzedaż nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek gruntu zabudowanych nr 12/2 i nr 12/1 wraz z dwoma budynkami (mieszkalnym i niemieszkalnym) oraz budowlą trwale związanymi z tym gruntem, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że wyżej opisana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca będzie mógł również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.