Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.264.2022.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-13
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów poniesionych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Opis podejmowanych działań w ramach projektu.

Celem projektu jest przebudowa kotłowni węglowej na opalaną gazem ziemnym wraz ze zmianą systemu grzewczego w budynku Szkoły Podstawowej. Budynek powstał w latach (\`(...)\`) (\`(...)\`) wieku. Budowany był za pomocą technologii powodujących wysoką energochłonność. W związku z tym w (\`(...)\`) roku wykonano termomodernizację obiektu. Beneficjent, przy obecnym stanie infrastruktury, nie jest w stanie uzyskać lepszego efektu oszczędności energii cieplnej. Najbardziej skutecznymi działaniami w obszarze poprawy efektywności energetycznej jest wymiana źródła ciepła na opalane gazem oraz modernizacja instalacji grzewczej.

W wyniku wsparcia efektywności energetycznej, nastąpi również obniżenie kosztów funkcjonowania administracji publicznej. Ponadto, ww. inwestycja przyczyni się do poprawy jakości powietrza w Subregionie w wyniku ograniczenia emisji do atmosfery m.in. CO2 i w niewielkim stopniu pyłów PM 10.

Budynek posiada dwie kondygnacje. W (\`(...)\`) roku została dobudowana sala gimnastyczna. Obecnie obiekt składa się z dwóch brył. Pierwszą stanowi piętrowy budynek szkoły, drugą nowa sala gimnastyczna. Komunikację pomiędzy obydwoma budynkami stanowi parterowa niepodpiwniczona przewiązka. Konstrukcja budynku szkolnego to układ mieszany murowo-żelbetowy, podłużny, dwutraktowy.

Na parterze i na piętrze została wydzielona część mieszkalna. Mieszkania te udostępniane są jako mieszkania służbowe nauczycielom na szczególnych warunkach (w oparciu o Kartę Nauczyciela). Teren wokół budynku jest uzbrojony i zagospodarowany. Budynek posiada przyłącze wodne i elektryczne. Budynek szkoły w latach (\`(...)\`) budynek został poddany termomodernizacji. Budynek sali gimnastycznej i łącznika wybudowane zostały zgodnie z obowiązującymi normami cieplnymi.

Stan aktualny.

Obiekt ogrzewany jest przez ciepło z lokalnej kotłowni wbudowanej, wyposażonej w dwa kotły wodne o mocy 110 kW. Ogrzewanie realizowane jest z istniejącego kotła węglowego. Ciepła woda użytkowa wytwarzana jest miejscowo, w przepływowych ogrzewaczach elektrycznych.

Podstawowe wymiary:

Pow. części ogrzewanej: \`(...)\` m2

Kubatura części ogrzewanej: \`(...)\` m3

Charakterystyka źródła ciepła:

Kotłownia węglowa, dwa kotły wodne typu o mocy 110 kW każdy, producent \`(...)\` z \`(...)\`, rok prod. \`(...)\`, komin (\`(...)\`) (\`(...)\`) x (\`(...)\`) cm i wys. \`(...)\` m.

Charakterystyka instalacji c.o.:

Szkoła - Grzejniki żeberkowe typu T-1Aoraz stalowe płytowe z zaworami z głowicami termostatycznymi, instalacja z rur stalowych czarnych, rury izolowane termicznie.

Dla części mieszkalnej - Grzejniki żeberkowe aluminiowe z zaworami z głowicami termostatycznymi, instalacja z PEXa, rury izolowane termicznie.

Grzejniki żeberkowe typu T-1A oraz stalowe płytowe z zaworami z głowicami termostatycznymi, instalacja z rur stalowych czarnych, rury izolowane termicznie.

Wentylacja grawitacyjna.

Charakterystyka źródła ciepła dla potrzeb c.w.u.:

Ciepła woda użytkowa przygotowywana jest w pojemnościowym podgrzewaczu wody zlokalizowanym w kotłowni o pojemności \`(...)\` dm3.

Okna i drzwi w dobrym stanie technicznym.

Stan projektowany

W ramach projektu przewidziano:

· wymianę źródła ciepła z węglowego na gazowe

· modernizację instalacji c.o. i c.w.u.

Charakterystyka projektowanego systemu grzewczego:

Źródłem ciepła dla celów grzewczych będzie Kaskada dwóch kondensacyjne kotłów gazowych wodnych o mocy nominalnej 90 kW każdy, rok prod. \`(...)\` . Wkład kominowy \`(...)\` w kominie ceramicznym wys. \`(...)\` m.

Dla części mieszkalnej - Kondensacyjne dwufunkcyjne gazowe kotły o mocy 20 kW - (\`(...)\`) szt., rok prod. \`(...)\` . Wkłady kominowe \`(...)\` mm prowadzone w szachtach kominowych, wysokość od \`(...)\` m do \`(...)\` m zależnie od lokalizacji kotła.

Instalacja c.o: Wymiana rur na nowe wielowarstwowe, kształtki typu PRESS, z tworzywa PPSU

Instalacja c.w.u: Nowy podgrzewacz c.w.u. o poj. \`(...)\` dm3, rok prod. \`(...)\`, zasilany w ciepło z kotłowni gazowej.

Dla części mieszkalnej - Dwufunkcyjny kocioł kondensacyjny, bezpośrednie przygotowanie ciepłej wody przy punktach poboru.

Przy okazji wszystkich robót termomodernizacyjnych wystąpią również roboty naprawcze i remontowe nierozerwalnie związane z robotami termomodernizacyjnymi w tym w szczególności prace budowlanie i odtworzeniowe w obrębie kotłowni i części mieszkalnej.

Zastosowane rozwiązania technologiczne i techniczne są zgodne z najlepszą praktyką w swojej dziedzinie. Rozwiązania techniczno-wykonawcze są zgodne z obowiązującymi normami prawnymi oraz optymalne pod względem zaspokojenia popytu.

Wybór optymalnych rozwiązań opisano w audytach energetycznych. Zakres i jakość rozwiązań zoptymalizowano do ceny.

Dobór urządzeń w dokumentacji projektowej jest także optymalny pod względem energetycznym. Analiza wpływu ryzyk związanych ze skutkami zmiany klimatu i ekstremalnych zdarzeń pogodowych jako głównych czynników ryzyka zniszczenia lub uszkodzenia elementów projektowanej infrastruktury wskazała na zastosowanie odpowiednich rozwiązań.

Gmina wiejska zlokalizowana jest w północnej części woj., w pow., w sąsiedztwie Aglomeracji (Bezpośrednie Otoczenie Funkcjonalne). Ze Strategii Rozwoju Subreg. wynika, że największe zagrożenie emisją PM10 występuje na terenie Aglomeracji oraz na obszarze (\`(...)\`). Istotnym źródłem zanieczyszczeń dla całego Subregionu jest emisja komunikacyjna.

Gmina nie posiada centralnego systemu ciepłowniczego. Zaopatrzenie w ciepło realizowane jest poprzez indywidualne źródła ciepła oraz kotłownie, które zapewniają ciepło dla zabudowy wielorodzinnej i dla obiektów użyteczności publicznej. Opracowany w 2015 roku Plan Gospodarki Niskoemisyjnej, zobowiązuje gminę do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń do atmosfery poprzez wdrażanie kompleksowych działań.

Biorąc pod uwagę wysokie koszty pozyskania energii, jak również fakt negatywnego oddziaływania na środowisko wytwarzania energii ze źródeł nieodnawialnych, Beneficjent sukcesywnie podejmuje wyzwania dotyczące zwiększenia efektywności energetycznej obiektów. Podstawowym celem jest osiągnięcie dopuszczalnych poziomów substancji w powietrzu, zgodnie z Programem ochrony powietrza dla terenu woj. \`(...)\` .

Beneficjentem projektu jest Gmina, działająca na podstawie Statutu uchwalonego przez Radę Gminy oraz ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (z późn. zmianami), ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 - Konstytucja RP oraz ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Właścicielem infrastruktury po zakończeniu realizacji projektu będzie Gmina, która jest właścicielem nieruchomości, na których realizowany jest projekt.

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, prowadzi działalność w ramach ustawowych zadań własnych. W placówce nie będą prowadzone czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, będą tam realizowane wyłącznie zadania oświatowe. W związku z tym Gmina nie będzie osiągała żadnych dochodów z tytułu użytkowania tej nieruchomości.

Inwestycja będzie dotyczyła całego obiektu budynku Szkoły Podstawowej włącznie z częścią mieszkalną oraz sali gimnastycznej.

W budynku szkoły będzie prowadzona działalność oświatowa, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz najem lokali mieszkalnych dla nauczycieli, która to czynność jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W Sali gimnastycznej będzie prowadzona tylko działalność oświatowa, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy w wyżej opisanym przyszłym zdarzeniu Gmina jako podatnik VAT oraz podmiot figurujący w ewidencji płatników podatku VAT będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją opisanej inwestycji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz figuruje w ewidencji podatników podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to na przykład czynności sprzedaży, wynajmu i dzierżawy i tylko w tym zakresie mają one charakter działalności gospodarczej.

Inwestycja ma zostać zrealizowana na nieruchomości, która będzie służyć wyłącznie celom oświatowym, czyli nie będzie związku z czynnościami opodatkowanymi gminy.

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zatem do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust.1 pkt 8 i 15 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo przebudować kotłownię węglową na opalaną gazem ziemnym wraz ze zmianą systemu grzewczego w budynku Szkoły Podstawowej.

W ramach projektu przewidziano wymianę źródła ciepła z węglowego na gazowe i modernizację instalacji c.o. i c.w.u.

W budynku szkoły będzie prowadzona działalność oświatowa, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz najem lokali mieszkalnych dla nauczycieli, która to czynność jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa w opisanym zdarzeniu przyszłym budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generują podatek należny. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż jak jednoznacznie Państwo wskazali w budynku szkoły będzie prowadzona działalność oświatowa, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz najem lokali mieszkalnych dla nauczycieli, która to czynność jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będą mieli Państwo w żadnym zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w trybie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).