Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.4.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi zarządzania; zarządzenie; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data nadania 29 stycznia 2019 r., data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 11 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.4.2019.1.AM z dnia 22 lutego 2019 r. (data nadania 22 lutego 2019 r., data odbioru 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

1.  Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   82.99.19.0, 70.22.14.0 – **jest nieprawidłowe**,
    *   78.10.11.0, 78.10.12.0 – **jest prawidłowe**;
2.  Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU:
    *   69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0 – **jest prawidłowe**,
    *   82.99.19.0 – **jest nieprawidłowe**;
3.  Usług prawno-podatkowych – **jest prawidłowe**;
4.  Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0 – **jest prawidłowe**,
    *   62.03.1, 82.99.19.0 – **jest nieprawidłowe**;
5.  Usług administrowania zakupami – **jest nieprawidłowe**;
6.  Usług administrowania flotą samochodową – **jest nieprawidłowe**;
7.  Usług administracji ogólnej – **jest prawidłowe**;
8.  Usług koordynacji projektów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych Usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług polegających na produkowaniu artykułów spożywczych.

W ramach swojej działalności, Spółka zawarła z jednym z podmiotów powiązanych w ramach Grupy, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę o świadczenie usług administracyjnych (dalej: „Umowa”). Usługodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W konsekwencji, Wnioskodawca obciążany jest kosztami usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez Usługodawcę w ramach Umowy. Usługi administracyjne obejmują następujące kategorie usług:

1.  Usługi administrowania zasobami ludzkimi, w tym:
    *   rekrutacja pracowników,
    *   kadrowa obsługa administracyjna,
    *   codzienne wsparcie kadrowe,
    *   organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników,
    *   ustalanie i realizacja polityki HR grupy,
    *   obsługa systemów związanych z personelem oraz usprawnieniem komunikacji wewnętrznej;
2.  Usługi rachunkowo-księgowe (w tym usługi audytu wewnętrznego), w tym:
    *   wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do realizacji obowiązków podatkowych, w tym zapewnienie obsługi w zakresie przygotowania deklaracji podatkowych,
    *   usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary, zapewnienie obsługi w zakresie sporządzania raportów finansowych,
    *   zapewnienie obsługi w zakresie rozliczania i prowadzenia ewidencji środków trwałych,
    *   księgowanie i rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży,
    *   ściąganie należności,
    *   obsługa klientów,
    *   realizacja płatności do dostawców i zapewnienie obsługi bankowej,
    *   sporządzanie listy płac, tj. księgowanie, przygotowywanie wypłat, wykonywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    *   audyt wewnętrzny, tj. nadzorowanie i koordynowanie opracowywania polityk firmowych i nadzorowanie ich przestrzegania,
    *   planowanie i przeprowadzanie analiz zarządczych;
3.  Usługi prawno-podatkowe, w tym:
    *   wsparcie zarządu w ustalaniu procedur minimalizujących ryzyko podatkowe,
    *   wsparcie prawne dla realizowanych przez zlecającego projektów,
    *   zarządzanie relacjami i zewnętrznymi doradcami podatkowymi w celu maksymalizacji wartości dodanej dla spółki,
    *   przegląd kontraktów, transakcji w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń pod kątem prawnym i podatkowym;
4.  Usługi administracji systemami informatycznymi, w tym:
    *   codzienne wsparcie użytkowników (tzw. help desk),
    *   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,
    *   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN),
    *   zakup i konfiguracja sprzętu,
    *   instalacja oprogramowania systemowego i użytkowego, aktualizacja oprogramowania,
    *   naprawy sprzętu,
    *   organizowanie szkoleń dla pracowników z zakresu użytkowania systemów bezpieczeństwa,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie oprogramowania),
    *   koordynacja i prowadzenie projektów informatycznych;
5.  Usługi administrowania zakupami, w tym:
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   kontakt z dostawcami;
6.  Usługi administrowania flotą samochodową, w tym:
    *   administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,
    *   codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie samochodów),
    *   administrowanie budżetem flotowym,
    *   administrowanie procesem przerejestrowywani a samochodów;
7.  Usługi administracji ogólnej, w tym:
    *   administrowanie biurem
    *   zakup materiałów biurowych;
8.  Usługi koordynacji projektów, w tym:
    *   prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania);
9.  Inne podobne czynności, które mogą być świadczone przez Usługodawcę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie Spółki.

Z uwagi na fakt, że Usługodawca świadczy podobne usługi również na rzecz innych spółek z Grupy, wynagrodzenie za świadczenie ww. usług administrowania kalkulowane jest w oparciu o ustalony klucz alokacji odnoszący się do każdej ze spółek z Grupy korzystającej z tych usług (w części odpowiadającej udziałowi sprzedaży netto poszczególnych spółek w wartości sprzedaży netto wygenerowanej przez wszystkie spółki z Grupy). Wynagrodzenie za powyższe usługi kalkulowane jest na poziomie kosztów bezpośrednich poniesionych przez Usługodawcę w związku z realizacją świadczeń wynikających z Umowy powiększonych o koszty pośrednie świadczenia wskazanych usług. Koszty te powiększane są o marżę, za wyjątkiem kosztów usług nabywanych przez Usługodawcę z zewnątrz (od innych podmiotów z Grupy) na potrzeby wyświadczenia usług dla Spółki, które są refakturowane na Spółkę. Te ostatnie koszty ujmowane są w jednej pozycji na fakturze razem z usługami własnymi, ale bez doliczania marży. Do kosztów bezpośrednich Usługowca zalicza np. koszty wynagrodzeń pracowników poszczególnych działów Usługodawcy zaangażowanych w świadczenie usług. Natomiast koszty pośrednie mogą stanowić np. koszty samochodów służbowych, amortyzacji urządzeń biurowych (np. komputerów, oprogramowania), koszty najmu lub amortyzacji powierzchni biurowej itp.

Ponadto pismem z dnia 11 marca 2019 r. Wnioskodawca przedłożył zestawienie symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, będących przedmiotem wniosku o interpretację.

Spółka zaznaczyła, że przedstawione poniżej przyporządkowanie klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług zostało dokonane zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Natomiast, Spółka nie przesądza o poprawności takiej klasyfikacji. Jednocześnie, zdaniem Spółki składając wniosek przedstawiła ona w sposób wyczerpujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie wypełniając tym samym obowiązek ciążący na niej na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Spółka zwróciła uwagę na fakt, że art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było posłużenie się przy interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w pierwszej kolejności klasyfikacją PKWiU, ustawodawca odniósłby się do niej bezpośrednio w omawianym przepisie, tak jak uczynił to przykładowo w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy. Stąd, zdaniem Spółki nieodwołanie się wprost do PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji nie można uznać za brak formalny.

Dodatkowo, przedstawienie takiej klasyfikacji nie powinno mieć wymiaru decydującego dla wydania interpretacji.

Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-31, sygn. I SA/Go 494/18;

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-16, sygn. I SA/Go 495/18;

*   Wyrok WSA w Poznaniu, 2018-12-18; sygn. I SA/Po 763/18;

*   Wyrok WSA w Krakowie, 2018-11-14; sygn. I SA/Kr 1006/18.

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż klasyfikacja statystyczna PKWiU odnosi się w swoim charakterze w większej mierze do kwestii podatku od towarów i usług i zastosowania odpowiedniej stawki VAT, aniżeli kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też dokładne opisanie i przypisanie usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu klasyfikacji statystycznej PKWiU może zawierać nieścisłości. W przypadku niektórych z wymienionych rodzajów usług objętych wnioskiem, cechujących się złożonym charakterem, dokładne przyporządkowanie usługi do jednego symbolu klasyfikacji PKWiU nie jest zdaniem Spółki możliwe.

Dlatego też prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Niemniej jednak, Spółka dochowała starań by jak najdokładniej zastosować się do klasyfikacji.


| Rodzaj usługi | PKWiU 
| a) Usługi administrowania zasobamiludzkimi, w tym:· kadrowa obsługa administracyjna,· codzienne wsparcie kadrowe,· organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników,· obsługa systemów związanych z personelem oraz usprawnieniem komunikacji wewnętrznej; | · 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| · ustalanie i realizacja polityki HR grupy; | · 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi 
| · rekrutacja pracowników; | · 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze· 78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska 
| b) Usługi rachunkowo-księgowe (w tym usługi audytu wewnętrznego), w tym:· wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do realizacji obowiązków podatkowych, w tym zapewnienie obsługi w zakresie przygotowania deklaracji podatkowych; | · 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw 
| · usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary, zapewnienie obsługi w zakresie sporządzania raportów finansowych,· zapewnienie obsługi w zakresie rozliczania i prowadzenia ewidencji środków trwałych,· księgowanie i rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży; | · 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości· 69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków· 69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych 
| · sporządzanie listy plac tj. księgowanie, przygotowywanie wypłat, wykonywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; | · 69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac 
| · audyt wewnętrzny, tj. nadzorowanie i koordynowanie opracowywania polityk firmowych i nadzorowanie ich przestrzegania; | · 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| · ściąganie należności,· obsługa klientów,· administrowanie bazą klientów i cennikami,· realizacja płatności do dostawców i zapewnienie obsługi bankowej,· planowanie i przeprowadzanie analiz zarządczych; | · 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. . 
| c) Usługi prawno-podatkowe, w tym:· wsparcie zarządu w ustalaniu procedur minimalizujących ryzyko podatkowe,· wsparcie prawne dla realizowanych przez zlecającego projektów,· zarządzanie relacjami i zewnętrznymi doradcami podatkowymi w celu maksymalizacji wartości dodanej dla spółki,· przegląd kontraktów, transakcji w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń pod kątem prawnym i podatkowym; | · 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw· 69.10.1 – Usługi prawne, w szczególności:o 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowegoo 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracyo 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnegoo 69.10.15.0 Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej· 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne 
| d) Usługi administracji systemami informatycznymi, w tym:· codzienne wsparcie użytkowników (tzw. help desk); | · 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego 
| · administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,· zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,· administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN); | · 62.03.1 – Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi 
| · zakup i konfiguracja sprzętu,· instalacja oprogramowania systemowego i użytkowego, aktualizacja oprogramowania, | · 62.09.10.0 – Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych· 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| · naprawy sprzętu; | · 95.12.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji sprzętu telekomunikacyjnego· 95.11.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych 
| · koordynacja i prowadzenie projektów informatycznych,· organizowanie szkoleń dla pracowników z zakresu użytkowania systemów bezpieczeństwa,· negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,· organizacja przetargów (w zakresie oprogramowania); | · 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| e) Usługi administrowania zakupami, w tym:· negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),· organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),· administrowanie poziomem zapasów,· składanie zamówień,· kontakt z dostawcami; | · 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| f) Usługi administrowania flotąsamochodową, w tym:· administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,· codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,· negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,· organizacja przetargów (w zakresie samochodów),· administrowanie budżetem flotowym,· administrowanie procesem przerejestrowywania samochodów; | · 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| g) Usługi administracji ogólnej, w tym:· administrowanie biurem· zakup materiałów biurowych; | · 82.11.10.0 – Usługi związane z administracyjną obsługą biura 
| h) Usługi koordynacji projektów, w tym:· prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania); | · 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do usług administrowania zasobami ludzkimi (punkt a) w stanie faktycznym), usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego) (punkt b) w stanie faktycznym), usług prawno-podatkowych (punkt c) w stanie faktycznym) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do usług administracji systemami informatycznymi (punkt d) w stanie faktycznym), administrowania zakupami (punkt e) w stanie faktycznym), administrowania flotą samochodową (punkt f) w stanie faktycznym), usług administracji ogólnej (punkt g) w stanie faktycznym) oraz usług koordynacji projektów (punkt h) w stanie faktycznym) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. I5e ust. i ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usług administrowania zasobami ludzkimi, usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego) oraz usług prawno- podatkowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania 1

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. i6b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Spółki, usługi administrowania zasobami ludzkimi, usługi rachunkowo-księgowe (w tym audytu wewnętrznego) oraz usługi prawno-podatkowe nie stanowią usług literalnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ani usług podobnych do tych usług i jako takie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (dalej: „Wyjaśnienia”), przepisy art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do usług objętych pytaniem pierwszym. Zgodnie z Wyjaśnieniami: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”. Bazując na powyższym, usługi wymienione w ramach pytania pierwszego nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy, być objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   interpretacja z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) oraz z dnia 4 lipca 2018 (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS) w zakresie usług księgowych,

*   interpretacja z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że usługi z zakresu funkcji finansowo- kadrowych i personalnych (w tym związane z administrowaniem płacami i prowadzeniem spraw kadrowych, obsługą księgową i podatkowy oraz obsługą finansową) nie podlegają pod dyspozycję przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

*   interpretacja z dnia 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.l.MS) w której organ przyznał, że usługi księgowe i obsługi prawnej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów artykułu 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w skład usług administracji zasobami ludzkimi, oprócz usług typowo rekrutacyjnych wchodzą również usługi organizacji i koordynacji szkoleń dla pracowników Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te również nie posiadają cech podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustaw o CIT, nie mogą zatem zostać uznane za usługi do nich podobne, do których ów przepis ma zastosowanie. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK), zgodnie z którą: „w związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty świadczą o tym, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usług administrowania zasobami ludzkimi, usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego) oraz usług prawno-podatkowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowanie do usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Usługodawcę nie powinny zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ww. przepisie decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Ponadto, Spółka zwraca również uwagę na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy jednak zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. W tym zakresie, Spółka podkreśla, że Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (pt. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”) zaznaczyło, że możliwe jest powołanie się na dorobek orzeczniczy powstały na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w celu analizy czy dane świadczenie ma charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM) organ stwierdził, że: „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 15 września 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.753.2016.1.BG) wskazał, że za świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że świadczenia o podobnym charakterze oznaczają świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wymienione w ramach pytania drugiego nie są zasadniczo podobne do wymienionych w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK), „mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują zawartych w ramach pytania drugiego usług (tj. usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów).

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Pojęcie „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. „Przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Zdaniem Spółki, usługi wymienione w pytaniu drugim, nie posiadają cech charakterystycznych dla wyżej zdefiniowanych usług, dlatego też nie powinny podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku gdyby organ uznał jednak, że niektóre z usług wymienionych w ramach pytania drugiego noszą pewne cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to ponieważ elementy te nie przeważają nad cechami świadczeń nie wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie powinny zostać uznane jako podlegające pod regulacje wynikające w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15), zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powyższe stanowisko można zastosować per analogiom.

Zastosowanie powyższego argumentu w odniesieniu do przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/18), w którym analizowano czy usługi pośrednictwa w sprzedaż) posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych i czy są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W przytoczonym wyroku sąd podkreślił, że „w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie”. Zdaniem Spółki, oznacza to, że aby dana usługa, niewymieniona wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, została do tego katalogu włączona, ważne jest aby przeważającą cechą charakterystyczną tej usługi było świadczenie podobne do usług objętych tych przepisem. W przypadku, gdy usługa, wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest usługą poboczną do innego świadczenia (niewymienionego wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1), nie należy takiego świadczenia traktować jako świadczenia o podobnych charakterze. W sentencji ww. wyroku sąd stwierdził, że pośrednictwo w zawieraniu umów, nawet jeśli zawiera w sobie element usługi reklamowej, taką usługą nie jest - „usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1”.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie usług administrowania systemami informatycznymi znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Warto przytoczyć przykład interpretacji z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), dotyczącej usług wsparcia informatycznego, które, zdaniem Spółki, pokrywają się zakresem z usługami administracji systemami informatycznymi opisanymi w stanie faktycznym. W omawianej interpretacji Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wyjaśnił, że „pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Zgodnie z wyjaśnieniem przytoczonych przez Dyrektora Izby Informacji Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1013.2016.2.JW) „w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) – podano za Wikipedia.

„Przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego)”. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach usług administrowania systemami informatycznymi nie są również podobne do usług przetwarzania danych. 

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK), w której potwierdził, że usługi informatyczne obejmujące np. zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe czy też zarządzanie zmianami, nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy, co nie ma miejsca w przypadku usługi administracji systemami informatycznymi opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) uznał, że usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, administrowanie infrastrukturą IT, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością spółki nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC (w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a).

W zakresie administrowania flotą samochodową, administrowania zakupami, administracji ogólnej czy koordynacji projektów usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, powinny być zdaniem Wnioskodawcy uznane za niepodlegające pod regulacje wynikające z przepisu art. i5e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie zostały one bezpośrednio wymienione w przepisie. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie wyżej wymienionych usług regulacją wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca odniósłby się w przepisie bezpośrednio do tychże usług. Ponadto, zdaniem Spółki, usługi te nie posiadają cech świadczeń podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W zakresie powyższych usług, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że usługi te są podobne do usług doradczych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi nabywane przez Spółkę nie mają charakteru udzielania porad, a przynajmniej głównych ich celem nie jest przekazywanie opinii lub wskazywania sposobu działania. Takie działania mogą być efektem ubocznym, nie główną cechą charakterystyczną tych usług. Tym samym, bazując na powyżej wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/18), zdaniem Spółki usługi te nie powinny być uznane za usługi o charakterze doradczym doradczych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania do usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

1.  Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   82.99.19.0, 70.22.14.0 – uznaje się **za nieprawidłowe**,
    *   78.10.11.0, 78.10.12.0 – uznaje się **za prawidłowe**,
2.  Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU:
    *   69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0 – uznaje się **za prawidłowe**,
    *   82.99.19.0 – uznaje się **za nieprawidłowe**,
3.  Usług prawno-podatkowych – uznaje się **za prawidłowe**,
4.  Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0 – uznaje się **za prawidłowe**,
    *   62.03.1, 82.99.19.0 – uznaje się **za nieprawidłowe**,
5.  Usług administrowania zakupami – uznaje się **za nieprawidłowe**,
6.  Usług administrowania flotą samochodową – uznaje się **za nieprawidłowe**,
7.  Usług administracji ogólnej – uznaje się **za prawidłowe**,
8.  Usług koordynacji projektów – uznaje się **za nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e updop do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach swojej działalności, Spółka zawarła z jednym z podmiotów powiązanych w ramach Grupy, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę o świadczenie usług administracyjnych (dalej: „Umowa”).

W konsekwencji, Wnioskodawca obciążany jest kosztami usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez Usługodawcę w ramach Umowy. Usługi administracyjne obejmują następujące kategorie usług:

1.  Usługi administrowania zasobami ludzkimi, w tym:
    *   rekrutacja pracowników,
    *   kadrowa obsługa administracyjna,
    *   codzienne wsparcie kadrowe,
    *   organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników,
    *   ustalanie i realizacja polityki HR grupy,
    *   obsługa systemów związanych z personelem oraz usprawnieniem komunikacji wewnętrznej;
2.  Usługi rachunkowo-księgowe (w tym usługi audytu wewnętrznego), w tym:
    *   wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do realizacji obowiązków podatkowych, w tym zapewnienie obsługi w zakresie przygotowania deklaracji podatkowych,
    *   usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary, zapewnienie obsługi w zakresie sporządzania raportów finansowych,
    *   zapewnienie obsługi w zakresie rozliczania i prowadzenia ewidencji środków trwałych,
    *   księgowanie i rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży,
    *   ściąganie należności,
    *   obsługa klientów,
    *   realizacja płatności do dostawców i zapewnienie obsługi bankowej,
    *   sporządzanie listy płac, tj. księgowanie, przygotowywanie wypłat, wykonywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    *   audyt wewnętrzny, tj. nadzorowanie i koordynowanie opracowywania polityk firmowych i nadzorowanie ich przestrzegania,
    *   planowanie i przeprowadzanie analiz zarządczych;
3.  Usługi prawno-podatkowe, w tym:
    *   wsparcie zarządu w ustalaniu procedur minimalizujących ryzyko podatkowe,
    *   wsparcie prawne dla realizowanych przez zlecającego projektów,
    *   zarządzanie relacjami i zewnętrznymi doradcami podatkowymi w celu maksymalizacji wartości dodanej dla spółki,
    *   przegląd kontraktów, transakcji w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń pod kątem prawnym i podatkowym;
4.  Usługi administracji systemami informatycznymi, w tym:
    *   codzienne wsparcie użytkowników (tzw. help desk),
    *   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,
    *   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN),
    *   zakup i konfiguracja sprzętu,
    *   instalacja oprogramowania systemowego i użytkowego, aktualizacja oprogramowania,
    *   naprawy sprzętu,
    *   organizowanie szkoleń dla pracowników z zakresu użytkowania systemów bezpieczeństwa,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie oprogramowania),
    *   koordynacja i prowadzenie projektów informatycznych;
5.  Usługi administrowania zakupami, w tym:
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   kontakt z dostawcami;
6.  Usługi administrowania flotą samochodową, w tym:
    *   administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,
    *   codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie samochodów),
    *   administrowanie budżetem flotowym,
    *   administrowanie procesem przerejestrowywani a samochodów;
7.  Usługi administracji ogólnej, w tym:
    *   administrowanie biurem
    *   zakup materiałów biurowych;
8.  Usługi koordynacji projektów, w tym:
    *   prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania);
9.  Inne podobne czynności, które mogą być świadczone przez Usługodawcę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do opisanych we wniosku usług administrowania zasobami ludzkimi (punkt a) w stanie faktycznym), usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego) (punkt b) w stanie faktycznym), usług prawno-podatkowych (punkt c) w stanie faktycznym), usług administracji systemami informatycznymi (punkt d) w stanie faktycznym), administrowania zakupami (punkt e) w stanie faktycznym), administrowania flotą samochodową (punkt f) w stanie faktycznym), usług administracji ogólnej (punkt g) w stanie faktycznym) oraz usług koordynacji projektów (punkt h) w stanie faktycznym) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę:

1.  Usługi administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowane do PKWiU:
    *   78.10.11.0, 78.10.12.0,
2.  Usługi rachunkowo-księgowe (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowane do PKWiU:
    *   69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0,
3.  Usługi prawno-podatkowe,
4.  Usługi administracji systemami informatycznymi, przyporządkowane do PKWiU:
    *   62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0,
5.  Usługi administracji ogólnej

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Podsumowując, uwzględniając opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

1.  Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   78.10.11.0, 78.10.12.0 – jest prawidłowe,
2.  Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU:
    *   69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0 –jest prawidłowe,
3.  Usług prawno-podatkowych – jest prawidłowe,
4.  Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0 –jest prawidłowe,
5.  Usług administracji ogólnej – jest prawidłowe.

Odmienna ocena dotyczy natomiast nabywanych przez Spółkę:

1.  Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   82.99.19.0, 70.22.14.0,
2.  Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU:
    *   82.99.19.0,
3.  Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   62.03.1, 82.99.19.0,
4.  Usług administrowania zakupami,
5.  Usług administrowania flotą samochodową,
6.  Usług koordynacji projektów.

W odniesieniu do:

1.  Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   70.22.14.0

− należy stwierdzić, że z uwagi na charakter tych usług, zakwalifikować należy je jako usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wskazano powyżej „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Zauważyć należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść powołanych powyżej objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca.

Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.

W tym miejscu nadmienić również należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy powołane Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Oznaczone bowiem przez Wnioskodawcę Usługi administrowania zasobami ludzkimi jako ustalanie i realizacja polityki HR grupy znacznie odbiegają od tych, które zostały wskazane w Objaśnieniach. Jako nieobjęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazuje bowiem usługi księgowe, audytu finansowego sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – „usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy Usługi zostały zaklasyfikowane do grupowania 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, obejmujące czynności związane z ustalaniem i realizacją polityki HR grupy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że ww. Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, polegające na ustalaniu i realizacji polityki HR grupy, przyporządkowane do PKWiU:

*   70.22.14.0,

podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU: 70.22.14.0 – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do:

1.  Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU:

*   62.03.1

− należy stwierdzić, że z uwagi na charakter tych usług, zakwalifikować je należy jako świadczenia wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z uwagi na szeroki katalog działań i czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach systemów informatycznych i działań IT stwierdzić należy, że zarówno pojęcie „doradztwo”, jak i pojęcie „zarządzania” w tym kontekście powinno być rozumiane w sposób szeroki, a nie zawężający.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia „zarządzanie siecią” i „zarządzanie systemami informatycznymi”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku Usługi administracji systemami informatycznymi, tj.:

*   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,

*   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,

*   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN):

jako związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, zaklasyfikowane jako: PKWiU 62.03.1 – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że ww. Usługi administracji systemami informatycznymi, przyporządkowane do PKWiU:

*   62.03.1,

podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU: 62.03.1– jest nieprawidłowe.

Za usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać również należy:

1.  Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do grupowania PKWiU 82.99.19.0,
2.  Usług rachunkowo-księgowych dotyczące audytu wewnętrznego, tj. nadzorowania i koordynowania opracowywania polityk firmowych i nadzorowania ich przestrzegania, a przyporządkowanych do grupowania PKWiU 82.99.19.0,
3.  Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU 82.99.19.0, w tym:
    *   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,
    *   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN),
4.  Usług administrowania zakupami, w tym:
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   kontakt z dostawcami;
5.  Usług administrowania flotą samochodową, w tym:
    *   administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,
    *   codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie samochodów),
    *   administrowanie budżetem flotowym,
    *   administrowanie procesem przerejestrowywani a samochodów;
6.  Usług koordynacji projektów, w tym, prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania).

Przedstawiona przez Wnioskodawcę charakterystyka powyższych usług nabywanych od podmiotu powiązanego na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych wskazuje, że wpisują się one w zakres usług doradztwa, wsparcia i zarządzania procesami w przedsiębiorstwie. Należy zauważyć, że klasyczne funkcje zarządzania sprowadzają się do planowania, organizowania, decydowania, koordynowania, monitorowania i kontrolowania.

W tym przypadku wskazane powyżej usługi, świadczone przez Usługodawcę, podmiot powiązany w ramach Grupy, na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych, posiadają typowe cechy usług doradczych, zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego zasadnym jest zakwalifikowanie ww. usług za świadczenia podobne do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Podsumowując, uwzględniając opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

1.  Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   82.99.19.0,
2.  Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU:
    *   82.99.19.0,
3.  Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU:
    *   82.99.19.0,
4.  Usług administrowania zakupami,
5.  Usług administrowania flotą samochodową,
6.  Usług koordynacji projektów

− jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.