Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.325.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową placu targowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatek-podatek naliczony; targowisko; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację inwestycji pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację inwestycji pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Z., zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP (…). Jest także osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego. Realizując zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2017 r. poz. 1875 z poźn. zm.), tj. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności w celu poprawy i rozwijania podstawowych usług lokalnych dla mieszkańców, Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. „…”. Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy na operacje typu: „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020. W dniu 28 listopada 2017 r. podpisana została umowa nr x z Samorządem Województwa M. w K. na realizację ww. projektu. Wartość dofinansowania to kwota 521.597,00 zł.

W ramach działania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta (Gminy) w realizację zadania. Dofinansowanie obejmuje kwotę netto planowanych do poniesienia wydatków.

1 lutego 2018 r, Gmina podpisała umowę (…) z wykonawcą na wykonanie zadania pn. „…” w systemie zaprojektuj i wybuduj, z terminem wykonania zadania do dnia 10 sierpnia 2018 r. Umowa z wykonawcą, nie dopuszcza częściowego fakturowania, zatem faktura za realizację zadania zostanie wystawiona po terminie zakończenia planowanej inwestycji.

Celem planowanej operacji w ramach PROW, jest poprawa konkurencyjności producentów rolnych poprzez lepsze ich zintegrowanie z łańcuchem rolno-spożywczym poprzez systemy jakości, dodawanie wartości do produktów rolnych, promocję na rynkach lokalnych i krótkie cykle dostaw, grupy producentów oraz organizacje międzybranżowe.

Obszar inwestycji nie jest objęty obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, w związku z powyższym wystąpiono o uzyskanie decyzji o lokalizacji celu publicznego. Teren, na którym planowana jest inwestycja znajduje się w południowo zachodniej części Gminy. Znajduje się na nim zaniedbany teren utwardzony i kilka zadaszonych stoisk handlowych w bardzo złym stanie technicznym. Teren jest łatwo dostępny dla transportu kołowego (od ul. G.) oraz dla pieszych. Teren przeznaczony pod inwestycję to płaski teren od północy graniczący z parkingiem (nieurządzonym), który służy odwiedzającym targowisko miejskie. Sam plac przeznaczony pod inwestycję jest ogrodzony, lecz ogrodzenie przeznaczone będzie do wymiany.

Celem przedsięwzięcia jest rozszerzenie infrastruktury handlowej i usługowej gminy poprzez utworzenie powierzchni handlowej targowiska przeznaczonej dla rolników pod sprzedaż produktów rolno-spożywczych, która będzie stanowiła ponad 50% całej powierzchni oraz oznaczone stanowiska przeznaczone na sprzedaż produktów ekologicznych (11% wszystkich miejsc). Zwiększona zostanie także atrakcyjność, dostępność i szersze wykorzystanie placu targowego na cele promocji produktów lokalnych.

Przewiduje się zachowanie dotychczasowej funkcji tego terenu z przeznaczeniem na handel i usługi w postaci placu targowego. Projekt ma na celu podniesienie kultury handlu oraz poprawę warunków sanitarnych, komunikacji i organizacji targu.

Do tej pory, na części działki nr ewid. 433/15 o powierzchni 0,55 ha prowadzona była działalność gospodarcza, na prowadzenie punktu skupu i sprzedaży zwierząt hodowlanych i płodów rolnych, na podstawie zawartej z Gminą umowy dzierżawy. Dzierżawca zobowiązany był do zapewnienia publicznej funkcji dzierżawionego terenu, na cele targowiska. Gmina nie pobierała do tej pory z tytułu prowadzonej tam sprzedaży, na dzierżawionym przez najemcę placu opłaty targowej.

Przedsięwzięcie będzie polegało na zagospodarowaniu starego targowiska przy ul. G. poprzez rozszerzenie oferty handlowej i dostarczenie ludności obiektu, który w prosty sposób ułatwi ludziom zakupy oraz poprawi funkcjonowanie targowiska w ciągu całego roku.

Funkcjonowanie ww. targowiska będzie miało charakter ogólnodostępny, co znaczy, że nie ogranicza się dostępu do obiektu podmiotom gospodarczym, co wpłynie na poprawę warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości, oraz stworzenie korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru gminy.

Targowisko będzie obiektem całorocznym, czynnym codziennie (z wyjątkiem świąt ustawowych). Zakres przedsięwzięcia obejmuje wykonanie całorocznego, częściowo zadaszonego targowiska miejskiego, w ramach którego planowane jest:

*   utwardzenie powierzchni, zadaszenie, oświetlenie, wykonanie przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej.

Planuje się wyposażenie obiektu w:

*   odpływy wody deszczowej, zadaszone stoiska zajmujące, co najmniej połowę powierzchni handlowej targowiska, miejsca parkingowe, urządzenia sanitarnohigieniczne.

Sprzedaż na targowisku odbywać się będzie poprzez handel na straganach, stoiskach, pawilonach, przyczepach, pojazdach samochodowych, z ręki, kosza, wiadra czy też skrzynki.

Działalność handlowa będzie prowadzona w następujący sposób:

*   część zadaszona przeznaczona do handlu w otwartych stanowiskach przewiduje 48 miejsc handlowych przy parkowaniu prostopadłym;
*   część niezadaszona, przeznaczona do handlu w otwartych stanowiskach przewiduje 40 miejsc handlowych przy parkowaniu prostopadłym, w tym 16 stanowisk przeznaczonych na sprzedaż produktów ekologicznych.

Stanowiska przeznaczone na sprzedaż produktów ekologicznych muszą być dostępne cały rok i mogą być rezerwowane tylko pod sprzedaż produktów ekologicznych z certyfikatem.

Na targowisku zabroniony będzie handel:

*   napojami alkoholowymi,
*   benzyną, naftą,
*   bronią palną, amunicją, materiałami wybuchowymi i pirotechnicznymi,
*   środkami farmakologicznymi, materiałami medycznymi,
*   grzybami świeżymi oraz suszonymi bez atestów określonych przez odrębne przepisy,
*   innymi towarami, których sprzedaż jest zabroniona na podstawie odrębnych przepisów prawa.

Targowisko stanowić będzie własność Gminy. Na terenie targowiska pobierana będzie opłata targowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r poz. 1785 z późn. zm.). Opłata ta, ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT. Do uiszczenia opłaty targowej, zobowiązani będą wszyscy prowadzący sprzedaż na targowisku.

Oprócz opłaty targowej, Gmina, jako administrator targowiska, będzie pobierała opłatę za rezerwację miejsc oraz stoisk handlowych, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (dotyczy min. stanowisk z produktami ekologicznymi z certyfikatem). Opłata ta, będzie udokumentowana wystawianymi przez Gminę Z. fakturami VAT, zawierającymi należny podatek, ze stawką 23%.

Powstała infrastruktura targowiska (utwardzona powierzchnia, zadaszenia stoisk handlowych, sieć wodociągowa i kanalizacyjna, oświetlenie, miejsca parkingowe, urządzenia sanitarnohigieniczne) służyć będą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym opłatę za rezerwację miejsc handlowych, opodatkowana stawką podatku 23%, jak i pozostałym (płacącym opłatę targową). Każdy sprzedawca, czy to opodatkowany czy nie, będzie korzystał w określonym zakresie z ww. infrastruktury placu targowego. Dotyczy to również osób –klientów targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, a w szczególności sposobem wykorzystania wytworzonej infrastruktury, przysługiwać będzie Gminie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „…”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści wyżej cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada daje zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - o ile umowy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego, pobieranej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie Gmina Z., realizując swoje zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego, określone w art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2017 r., poz. 1875), takich jak między innymi pobór opłaty targowej (art. 15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) nie jest traktowana jako podatnik VAT. Pobieranie jej nie będzie się wiązać w żaden sposób z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności podatkowych.

Infrastruktura, w skład której wchodzić będzie powierzchnia targowiska umożliwi Gminie wykonanie czynności opodatkowanej, jaką jest opłata za rezerwację miejsca handlowego i docelowo umowa dzierżawy – najmu ww. stanowisk. Opłata rezerwacyjna, to czynności opodatkowane podatkiem VAT, polegające na udostępnianiu miejsc handlowych i straganów na terenie targowiska, pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych od podmiotów handlujących (w tym min. za sprzedaż produktów ekologicznych z certyfikatem).

Zarówno płyta targowiska, jak i cała infrastruktura będzie służyć wszystkim handlującym, bez względu na to, czy płacą opłatę rezerwacyjną, opodatkowaną podatkiem VAT, czy opłatę targową, będącą poza zakresem VAT.

Zarówno handlujący, jak i klient, będzie miał prawo poruszania się po całym terenie targowiska. Stworzenie dobrych warunków dla handlujących, przyczyni się do większego zainteresowania prowadzeniem działalności gospodarczej w tym miejscu, a co za tym idzie, zwiększą się przychody Gminy.

Mając na uwadze powyższe, oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Gminy, gdy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata za rezerwację miejsca handlowego) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (pobór opłaty targowej), a poniesionych wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej czynności, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Gmina, zgodnie z podpisaną umową z wykonawcą, nie odlicza podatku VAT, w trakcie trwania planowanej inwestycji.

Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust.1, ponieważ wszystkie towary i usługi, które zostaną nabyte przez podatnika VAT, pozostaną w ścisłym związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wspomniany przepis, tj. w okresie, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wydatki na realizację inwestycji.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. FSK 1736/14), nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska stricte do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczanych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust.1 u.g.n. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją placu targowego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy zastosowanie art. 86 ust. 7b przywołanej ustawy o VAT jest wykluczone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Uwzględniając z kolei brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do istoty wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania wniosku, należy zwrócić również uwagę, iż gmina – stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Budowa (przebudowa) targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego przebudowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Plac targowy nie jest budowany i modernizowany w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Z opisu sprawy wprost wynika, że Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne, realizując zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym tj. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności w celu poprawy i rozwijania podstawowych usług lokalnych dla mieszkańców. Inwestycja realizowana jest na podstawie decyzji o lokalizacji celu publicznego. Funkcjonowanie ww. targowiska będzie miało charakter ogólnodostępny, co znaczy, że nie ogranicza się dostępu do obiektu podmiotom gospodarczym, co wpłynie na poprawę warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości, oraz stworzenie korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru gminy. Projekt ma na celu podniesienie kultury handlu oraz poprawę warunków sanitarnych, komunikacji i organizacji targu. Zwiększona zostanie także atrakcyjność, dostępność i szersze wykorzystanie placu targowego na cele promocji produktów lokalnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Tym samym wydatki związane z przebudową placu targowego są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (odpłatna rezerwacja miejsc oraz stanowisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie placu targowego jako organ władzy publicznej).

Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z .2017 poz. 1785 ze zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże w ocenie tut. organu, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania placu targowego dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. placu targowym.

W okolicznościach analizowanej sprawy plac targowy wykorzystywane jest zatem zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z przebudową placu targowego mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik nie ma uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w związku z faktem wykorzystywania placu targowego zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze, że realizacja inwestycji zostanie zrealizowana w 2018 r. w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że wbrew opinii wyrażonej we wniosku, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z placem targowym w pełnej wysokości. Obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi w 2018 r. Gmina będzie mogła dokonać na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1736/14 należy wskazać, że jest on rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża, zatem potraktowano go jako wzmocnienie przedstawionego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.