Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.258.2017.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), uzupełnionym 24 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki kapitałowej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 24 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.258.2017.1.MZA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 24 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona, w trybie art. 551 § 1 KSH, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1). W skład grona wspólników spółki jawnej wchodzi jeszcze jedna osoba fizyczna.

Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1, Wnioskodawca wniesie w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały Spółki 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Jednocześnie udziały w Spółce 1 wniesie do Spółki 2 drugi wspólnik Spółki 1. W zamian za udziały Spółki 1, drugiemu wspólnikowi Spółki 1 zostaną wydane udziały w Spółce 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy drugim wspólnikiem Spółki 1 a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1.

Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 w wyniku całej transakcji, czyli zarówno wniesienia przez Wnioskodawcę jak i drugiego wspólnika Spółki 1 udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. Obie transakcje odbędą się równocześnie, bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy.

Spółkę 2 zawiążą Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki 1. Spółka 2 będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, do której Wnioskodawca sukcesywnie będzie wnosił udziały i akcje innych spółek. Celem Wnioskodawcy będzie budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadał udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka 2, posiadając udziały Spółki 1 oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 1 oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce 1. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 stanie się jedynym udziałowcem Spółki 1. Ułatwi to podejmowanie decyzji strategicznych w Spółce 1. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki 2 jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce 1, i ewentualnie w innych spółkach, na zasadzie art. 156 Kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników). Powyższe pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów, zgodnie z umową spółki lub Kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę 1 przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum, uprości proces decyzyjny i zapewni płynne funkcjonowanie nawet wobec różnicy stanowisk wspólników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka 2 w momencie wnoszenia do niej udziałów Spółki 1 nie będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Na moment wnoszenia udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 będzie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym sprawy, Wnioskodawca, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Powyższy przepis stosuje się jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W analizowanej sytuacji, Spółka 2 nabędzie, w zamian za udziały własne wydane Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi Spółki 1, udziały w Spółce 1. Obydwie spółki są wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy.

W wyniku całej transakcji, czyli w wyniku transakcji nabycia udziałów w Spółce 1 od Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika Spółki 1, Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Nie ma znaczenia, że Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 dopiero w wyniku zrealizowania obu transakcji, a nie wyłącznie jednej z nich. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14 stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., wskazuje na to, że użycie w tym przepisie (w poprzednim jego brzmieniu) liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a ww. ustawy ustawodawca używa wprawdzie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu (podkreślenie Sądu). Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ww. ustawy nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Wniosek taki wypływa zresztą również z wykładni prounijnej tychże przepisów. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi wątpliwości, sąd krajowy ma obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat. Jak już wyżej opisano, celem Dyrektywy jest zagwarantowanie pełnej neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, a zatem treść Dyrektywy nie daje podstaw do wprowadzania ograniczeń tej neutralności i uznawania za neutralne podatkowo wyłącznie tych przypadków, w których dochodzi do nabycia udziałów w spółce w zamian za udziały w innej spółce – prowadzącego do uzyskania większości głosów w spółce – tylko przez jednego wspólnika. Cel wprowadzonych regulacji podatkowych określony w Dyrektywie zakłada neutralność podatkową również i w takich sytuacjach, w których aport w postaci udziałów spółki wnoszony do innej spółki jest dokonywany przez wielu wspólników, dopiero łącznie posiadających bezwzględną większość praw głosów w spółce nabywanej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla przykładu Wnioskodawca przywołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 199/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14.

Jednocześnie – zgodnie z art. 24 ust. 19 ww. ustawy – przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy – jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, nie zachodzą przesłanki określone w powyższych przepisach. Transakcja jest typową transakcją, która ma na celu stworzenie spółki holdingowej i budowanie wartości całej grupy spółek, w których Spółka 2 będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). W skład grona wspólników spółki jawnej wchodzi jeszcze jedna osoba fizyczna. Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1 Wnioskodawca wniesie w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały Spółki 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Jednocześnie udziały w Spółce 1 wniesie do Spółki 2 drugi wspólnik Spółki 1. W zamian za udziały Spółki 1, drugiemu wspólnikowi Spółki 1 zostaną wydane udziały w Spółce 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy drugim wspólnikiem Spółki 1 a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Natomiast Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 w wyniku całej transakcji, czyli zarówno wniesienia przez Wnioskodawcę jak i drugiego wspólnika Spółki 1 udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. Obie transakcje odbędą się równocześnie, bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 stanie się jedynym udziałowcem Spółki 1. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka 2 w momencie wnoszenia do niej udziałów Spółki 1 nie będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Na moment wnoszenia udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 będzie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie planowane nabycie udziałów Spółki 1 (w której udziały posiada Wnioskodawca) przez Spółkę 2 nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów – dwóch aportów do Spółki 2 – od dwóch wspólników, z których żaden (w tym Wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce 1 na moment wnoszenia aportu. Obie transakcje, tj. aporty odbędą się równocześnie bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy. Dopiero w wyniku dokonania tych dwóch transakcji (w tym transakcji z Wnioskodawcą) Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”, zatem nie można zgodzić się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, pomimo tego, że Spółka 2 otrzyma w drodze aportu od wspólników, w tym Wnioskodawcy, udziały w Spółce 1, które zapewnią jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Zatem przepis art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, nie posiada udziałów w liczbie zapewniającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.

W konsekwencji mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić również należy, że bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt dokonania dwóch transakcji równocześnie bądź w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Podsumowując, po analizie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że omawiana transakcja nie spełnia warunków neutralnej podatkowo wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością jego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto, przywołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA są nieprawomocne. Z kolei w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA wyjaśnić raz jeszcze należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., a takiego stanu prawnego dotyczył ten wyrok, w treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.