Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.378..2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wodno-kanalizacyjnych.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą proporcji obliczanej jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 7 sierpnia 2019 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) – zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., 280) (dalej: Ustawa centralizacyjna).

Wspólne (łączne) rozliczanie VAT – w świetle Ustawy centralizacyjnej – obejmuje Urząd Miejski Gminy X (dalej: Urząd), a także jednostki budżetowe Gminy: Szkołę Podstawową A, Szkołę Podstawową B, Szkołę Podstawową C, Szkołę Podstawową D, Publiczne Przedszkole E, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X, Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół Gminy X (dalej łącznie: Jednostki). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi – wymienione w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków są świadczone bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Podmioty Trzecie). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT.

Równolegle Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej: Odbiorcy Wewnętrzni).

Podsumowując, realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu uptu (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz Podmiotów Trzecich);
2.  działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych nie wiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Gmina realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodnokanalizacyjnej odprowadzającej ścieki), jak i inwestycyjnym. Wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczyć mogą w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wartość wytwarzanych składników majątkowych przekracza w tym przypadku 15 000 zł).

Podkreślić należy, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić kategorie wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w tym wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki Wod-Kan).

Wydatki Wod-Kan są wykorzystywane równocześnie do:

1.  wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich oraz do
2.  działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków Odbiorcom Wewnętrznym.

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia, w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h uptu, po stronie Gminy – na tle przedstawionych okoliczności – pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan.

Gmina zauważa – uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – że udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W tym kontekście Gmina zauważa, że:

1.  w 2017 r. dostarczyła łącznie 485 236,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 3 699,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 99,24% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
2.  w 2017 r. odprowadziła łącznie 168 289,70 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 2 453,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,54% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich,
3.  w 2018 r. dostarczyła łącznie 572 947,70 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1 088,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 99,81% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
4.  w 2018 r. odprowadziła łącznie 166 605,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 716 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych oznacza to zarazem, że 99,57% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich.

Z drugiej strony Gmina zauważa, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 roku „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia wyniósł 16% (wyliczenie na podstawie danych za 2017 r.).

Z kolei dochody Gminy (Urzędu) związane z dostarczaniem wody odprowadzaniem ścieków wyniosły:

w 2017 r. – 2.452.391,13 zł brutto i stanowiły 5,16% wszystkich dochodów Gminy (Urzędu) w ujęciu rocznym,

w 2018 r. – 2.828.387,83 zł brutto i stanowiły 5,72% wszystkich dochodów Gminy (Urzędu) w ujęciu rocznym.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. wynika, że:

Ad. 1

Za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku, wykonywane są przez Wnioskodawcę następujące czynności:

1.  Urząd Miejski Gminy X (Gmina):
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
    *   opodatkowane podatkiem od towarów i usług: dostarczanie wody i odbieranie ścieków, najem lokali użytkowych;
    *   zwolnione od podatku od towarów i usług: najem lokali mieszkalnych.
2.  Szkoła Podstawowa A:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: zadania publicznoprawne określone w ustawie o systemie oświaty, ustawie prawo oświatowe oraz przepisach wydawanych na ich podstawie,
    *   opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem stołówki wraz z zapleczem magazynowym – umowa na czas nieokreślony, zainstalowany wodomierz do pomiaru dostaw wody i odbioru ścieków – umowa na ww. usługi zawarta z Gminą – dochód netto za 2018 r. 8.071,03 zł, wynajem sali gimnastycznej i sal lekcyjnych – czynności sporadyczne – stawka VAT 23%, roczny dochód netto za 2018 rok – 26.129,24 zł).
3.  Szkoła Podstawowa B:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: zadania publicznoprawne określone w ustawie o systemie oświaty, ustawie prawo oświatowe oraz przepisach wydawanych na ich podstawie;
    *   opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem stołówki – umowa cywilnoprawna od X/2018 na czas określony – stawka VAT 23% – roczny dochód netto za 2018 rok – 199,50 zł od 2019 r. wynajem hali sportowej – sporadycznie – stawka VAT 23%.
4.  Szkoła Podstawowa C:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadania publicznoprawne określone w ustawie o systemie oświaty, ustawie prawo oświatowe oraz przepisach wydawanych na ich podstawie;
    *   opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem hali sportowej – sporadycznie – stawka VAT 23%, roczny dochód netto za 2018 rok – 7.738,72 zł.
5.  Szkoła Podstawowa D:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadania publicznoprawne określone w ustawie o systemie oświaty, ustawie prawo oświatowe oraz przepisach wydawanych na ich podstawie;
    *   opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem stołówki – umowa cywilnoprawna od X/2018 na czas określony – stawka VAT 23% – roczny dochód netto za 2018 rok – 142,31 zł.
6.  Publiczne Przedszkole w X – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadania publicznoprawne określone w ustawie o systemie oświaty, ustawie prawo oświatowe oraz przepisach wydawanych na ich podstawie.
7.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
    *   zwolnione z podatku od towarów i usług: usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne, opłata za dom pomocy społecznej od członków rodzin – usługi świadczone na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz przepisach wydanych na jej podstawie – roczny dochód netto za 2018 rok 58.572,07 zł.
8.  Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół Gminy X – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – obsługa szkół Gminy X w zakresie księgowości i kadr.

Ad. 2

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić kategorie wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest przy tym w stanie precyzyjnie określić zakres świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

Ad. 3

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do Odbiorców Zewnętrznych oraz Odbiorców Wewnętrznych przy użyciu wodomierzy (odczyty z wodomierzy).

Ad. 4

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do Odbiorców Zewnętrznych oraz Odbiorców Wewnętrznych w oparciu o dane ze wskazań wodomierzy – fakturowana jest całość wody dostarczonej do odbiorców przyłączonych do sieci kanalizacyjnej.

Ad. 5

Jak już wskazano, do pomiaru wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców służą wodomierze. Podlegają one prawnej kontroli metrologicznej w formie zatwierdzenia typu, legalizacji pierwotnej i legalizacji ponownej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o systemie oceny zgodności oraz o zmianie niektórych innych ustaw, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakres tej kontroli (Dz. U. z 2008 r., Nr 3, poz. 13) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 7 stycznia 2008 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 5. poz. 29).

Wodomierz zamontowany na ujęciu odbiorcy jest plombowany przez konserwatora, po montażu sporządzany jest protokół wraz ze spisaniem nr wodomierza i nr plomby.

Ad. 6 i Ad. 9

W pierwszej kolejności odnotować należy, że zarówno przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając, że wskazany we wniosku sposób jest najbardziej reprezentatywny, jak również przesłanki stanowiące o tym, że sposób obliczenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku zostały szeroko opisane we wniosku.

Niemniej jednak, Wnioskodawca podkreśla, że:

*   uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).
*   Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić zakres świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.
*   charakterystyka działalności w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków – oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).
*   zestawienie powyższych danych z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Urzędu wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Gminy polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na tle pozostałych sfer aktywności Gminy.
*   zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy), dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan), stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Gminy, na który składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności.
*   analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje, że:
    1.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jst jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
    2.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez jst przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których jst z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.
*   określony w § 3 ust. 1 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia).
*   poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim:
    *   wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego itd.),
    *   wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej),
    *   dochody z kar pieniężnych,
    *   subwencja oświatowa,
    *   dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych),
    *   udział Gminy w podatkach dochodowych.
*   prawie 95% wartości dochodu Urzędu, brana pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
*   przyjęcie odliczenia wg metody § 3 ust. 1 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu), który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg § 3 ust. 1 Rozporządzenia.
*   konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę.
*   o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan (związanych z realizacją działania w zakresie kanalizacji i wodociągów) powinien być identyczny.
*   w przypadku wydzielenia przez Gminę zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów (w tym Infrastruktury) do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod określonych w § 3 ust. 2 lub ust. 3 Rozporządzania) dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji).
*   przyjęcie zatem – w odniesieniu do wydatków objętych wnioskiem – prawidłowości (reprezentacyjności) metody z § 3 ust. 1 Rozporządzenia oznaczałoby z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.
*   uzasadnione jest zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.
*   sposób ten w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania dotyczącego dostarczania wody i odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.
*   o odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.
*   charakterystyka działalności w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków – oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 10

Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT.

Ad. 11


| Dostarczanie wody | Prewspółczynnik z rozporządzenia MF | Sposób określenia proporcji proponowany przez Gminę 
| 2017 rok | 16% | 99,24% 
| 2018 rok | 17% | 99,81% 


| Odprowadzanie ścieków | Prewspółczynnik z rozporządzenia MF | Sposób określenia proporcji proponowany przez Gminę 
| 2017 rok | 16% | 98,54% 
| 2018 rok | 17% | 99,57% 

Ad. 12

Wyliczone prewspółczynniki porównawcze dotyczą roku 2017 i 2018

Ad. 13

Metodę ustalania wskaźnika dokładniejszego niż metoda z Rozporządzenia prezentuje poniższy wzór:

X = Ilość wody/ścieków w m3 dostarczona do odbiorców zewnętrznych (opodatkowana podatkiem od towarów i usług) / Ilość wody/ścieków w m3 dostarczona do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć – stosownie do art. 86 ust. 2b:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospoda raczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c uptu wskazał jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować Indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopni będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że: podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu, brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności), podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego jst, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu jst z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

1.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jst jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez jst przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków slużących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których jst z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny, Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków). Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. wyrok WSA w Łodzi z 16.02.2017 r. w sprawie I SA/Łd 1014/16).

Charakterystyka działalności w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków – oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).

Zestawienie powyższych danych z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Urzędu wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Gminy polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na tle pozostałych sfer aktywności Gminy.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy), dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan), stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Gminy, na który składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego, zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan) nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych przez nią nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz
*   obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wskazanie i przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, generującej przede wszystkim dochody z wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Uzasadniając powyższe należy podnieść poniższe okoliczności.

1.  Należy zauważyć, że określony w § 3 ust. 1 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia). Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim:
    
    1.  wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego itd.),
    2.  wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej),
    3.  dochody z kar pieniężnych,
    4.  subwencja oświatowa,
    5.  dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych),
    6.  udział Gminy w podatkach dochodowych.
    
    Oprócz wyżej wymienionych kategorii dochodów, na łączny dochód wykonany Urzędu składa się również dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Zważyć przy tym należy, że dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody odprowadzaniu ścieków stanowił (jak wskazano w opisie zdarzenia wniosku):
    1.  w 2017 r. – ok. 5,2 % wszystkich dochodów Urzędu (w ujęciu rocznym),
    2.  w 2018 r. – ok. 5,7 % wszystkich dochodów Urzędu (w ujęciu rocznym).Powyższe oznacza, że zarówno w 2016 r., jak i w 2017 r, prawie 95% dochodu wykonanego Urzędu nie jest w ogóle związana z zadaniem w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Idąc dalej oznacza to, że zarówno wg danych za 2016 r., jak i w 2017 r. prawie 95% wartości dochodu Urzędu, brana pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedstawiona struktura dochodów Urzędu, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (związek ten jest niewielki). Przyjęcie zatem – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 1 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 1 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji mają jedynie marginalny związek.
2.  Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 1) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym (a więc metody indywidualnej zaproponowanej przez Wnioskodawcę polegającej na obliczeniu sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków). Obliczany w oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT). Przyjęcie odliczenia wg metody § 3 ust. 1 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu) który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg § 3 ust. 1 Rozporządzenia.
3.  Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 1 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd). Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawiła się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku – dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Infrastruktury) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych stwierdzić należy, że Infrastruktura w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza). Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej jednostki (Urzędu) nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury oraz Wydatków Wod-Kan do działalności opodatkowanej VAT. Wykorzystanie Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan na cele odpłatne opodatkowane VAT – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (w ujęciu rocznym) – obejmuje w istocie zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystanie Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan na cele niepodlegające VAT. Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Infrastruktura i Wydatki Wad-Kan wykorzystywane są do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż 16% w 2018 r. – taki zakres związania Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2018 r. Porównanie powyższych wartości sposobu określenia proporcji wg Rozporządzenia ze stosunkiem ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej w § 3 ust. 1 Rozporządzenia.
4.  Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę. Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan (związanych z realizacją działania w zakresie kanalizacji i wodociągów) powinien być identyczny. Należy zauważyć, że w przypadku wydzielenia przez Gminę zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów (w tym Infrastruktury) do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod określonych w § 3 ust. 2 lub ust. 3 Rozporządzania) dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji). Przyjęcie zatem prawidłowości (reprezentacyjności) metody z § 3 ust. 1 Rozporządzenia oznaczałoby z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania dotyczącego dostarczania wody i odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu. O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.
5.  Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W tym kontekście wypada zauważyć, że Urząd – jako struktura organizacyjna Gminy – może dysponować i dysponuje różnego rodzaju budynkami i budowlami. Przykładowo Urząd dysponuje:
    *   budynkiem, w którym prowadzona jest działalność Urzędu (urząd rozumiany jako zespół składników materialnych, w tym budynek, służący prowadzeniu wszelakiej działalności) – jest on wykorzystywany głównie do działalności niepodlegającej VAT oraz w niewielkiej części do działalności gospodarczej (np. działalność rady gminy jako organu uchwałodawczego, działalność urzędu stanu cywilnego, działania w zakresie wymiaru podatków i opłat lokalnych, działania w zakresie realizacji zadania w zakresie edukacji, gospodarka nieruchomościami, odpadami komunalnymi, drogi i oświetlenie uliczne itd.),
    *   infrastrukturą (sieć kanalizacyjna i wodociągowa środki trwałe stanowiące zasadniczo budowle) – jest ona wykorzystywana na potrzeby odpłatnej (działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla na podstawie umów cywilnoprawnych dla Podmiotów Trzecich) oraz działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT – zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla Odbiorców Wewnętrznych).Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia wynosi 16% dla 2018 r. W ocenie Wnioskodawcy stopień wykorzystania budynku Urzędu i Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ewidentnie się różni. W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu odliczenia VAT dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Infrastrukturą uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia. Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Infrastrukturą, wobec różnego stopnia związania tych kategorii majątku z działalnością opodatkowaną VAT, oznaczałoby naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b uptu. Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Urzędu, wysokość odliczenia od tych wydatków byłaby identyczna. Jako przykład mogą posłużyć wydatki remontowe dotyczące budynku Urzędu i odrębnie dotyczące Infrastruktury – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 1 Rozporządzenia (a więc 17%) oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT Gminy. W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym – wobec infrastruktury i zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów, a więc również Wydatków Wod-Kan – charakterze metody określonej w § 3 ust. 1 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innej metody, która w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Gminę Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Taki rzeczywisty obraz związku (wielkość, wysokość) z działalnością gospodarczą miarodajnie oddaje natomiast zaproponowana przez Gminę metoda odliczenia oparta na stosunku rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.
6.  Kończąc – w celu potwierdzania swojego stanowiska – Gmina zwraca uwagę na ukształtowaną linię orzeczniczą w zakresie problematyki będącej przedmiotem Wniosku:
    1.  Wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r. (I FSK 701/18);
    2.  Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (I FSK 1019/18), w którym potwierdzono, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę;
    3.  Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. (I FSK 411/18): Sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-konalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić; w jakim zakresie sieć wodno-kanolizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie, Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie Stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych.
    4.  m.in. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. (I SA/Łd 204/19) WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. (I SA/Rz 251/19).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami wodno-kanalizacyjnymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

W przedmiotowej sprawie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków są świadczone bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT. Równolegle Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej: Odbiorcy Wewnętrzni). Gmina realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodnokanalizacyjnej odprowadzającej ścieki), jak i inwestycyjnym. Wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczyć mogą w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wartość wytwarzanych składników majątkowych przekracza w tym przypadku 15 000 zł).

Wydatki Wod-Kan są wykorzystywane równocześnie do:

1.  wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich oraz do
2.  działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków Odbiorcom Wewnętrznym.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno -kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą jaką przyjmuje Gmina jest metoda obliczona jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Wobec powyższego Gmina zaproponowała we wniosku klucz podziału, który – w jej ocenie – w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie prowadzonej przez Gminę gospodarki wodno-ściekowej. Gmina wskazuje, że obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jst jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności. Zatem wg Wnioskodawcy uzasadnione jest zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Sposób ten w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania dotyczącego dostarczania wody i odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.

Ponadto Gmina jest w stanie precyzyjnie określić kategorie wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest przy tym w stanie precyzyjnie określić zakres świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do Odbiorców Zewnętrznych oraz Odbiorców Wewnętrznych w oparciu o dane ze wskazań wodomierzy w przypadku pomiaru ilości odebranych ścieków – fakturowana jest całość wody dostarczonej do odbiorców przyłączonych do sieci kanalizacyjnej.

Gmina wskazuje, że do pomiaru wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców służą wodomierze. Wodomierz zamontowany na ujęciu odbiorcy jest plombowany przez konserwatora, po montażu sporządzany jest protokół wraz ze spisaniem nr wodomierza i nr plomby.

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, tj. prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia oraz proponowanej przez siebie metody metrażowej. Gmina wskazała bowiem, że w 2018 r. dostarczyła łącznie 572.947,70 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.088,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 99,81% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich, również w 2018 r. odprowadziła łącznie 166.605,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 716 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych oznacza to zarazem, że 99,57% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich. Natomiast prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2018 r. 17%.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – wodomierze) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków (bieżących i inwestycyjnych) związanych z infrastrukturą wodno-kananlizacyjną, która jest wykorzystywana wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków do/od Podmiotów Trzecich, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców Wewnętrznych, tj. do czynności niepodlegających VAT – może zastosować sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.