Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1446/12/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-31
Teza: Czy kapitał zakładowy w utworzonej spółce akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę akcyjną:

*   w części dotyczącej funduszu udziałowego - **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej funduszu zapasowego i funduszu z aktualizacji wyceny - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę akcyjną. Po przekształceniu wnioskodawca stanie się akcjonariuszem w tej spółce. Spółdzielnia posiada fundusz zapasowy, fundusz udziałowy oraz fundusz aktualizacji wyceny, które to fundusze staną się kapitałem zakładowym w spółce akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kapitał zakładowy w utworzonej spółce akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółdzielni w spółkę akcyjną nie będzie skutkowało powstaniem po stronie akcjonariuszy przekształconej spółki przychodu podatkowego, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów stanowiących, że zdarzenie to mogłoby wywołać taki skutek.

W szczególności nie powstaje w tym przypadku przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog przychodów z tego tytułów zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jako źródła przychodu jakiekolwiek zdarzenia wiążącego się z przekształceniem spółdzielni pracy. Nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Przepis ten swoją dyspozycją obejmuje jedynie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. Spółdzielnia natomiast nie ma statusu spółki kapitałowej, co wnika explicte z art. 4 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych. Nie dochodzi w tym przypadku również do likwidacji osoby prawnej i w konsekwencji do powstania przychodu w postaci majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze przekształcenie spółdzielni jest procesem odrębnym od jej likwidacji i zmierza nie do upłynnienia majątku spółdzielni i przekazania go jej udziałowcom, ale do kontynuacji jej działalności w zmienionej formie. Przekształcenie spółdzielni w spółkę nie jest równoznaczne z postawieniem do dyspozycji akcjonariuszy środków pieniężnych stanowiących do tego czasu fundusze spółdzielni. Spółka akcyjna rozpocznie działalność z takim samym majątkiem z jakim spółdzielnia zakończy swoją. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma takiego przepisu, który dawałby podstawę do uznania, że po stronie akcjonariuszy przekształconej spółki, na dzień przekształcenia powstanie przychód podatkowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym co oznacza, iż wymienione w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykłady nie stanowią wszystkich kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że spółdzielnia pracy, której członkiem jest wnioskodawca zamierza przekształcić się w spółkę akcyjną. Wnioskodawca po przekształceniu stanie jej akcjonariuszem. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej zostanie utworzony z funduszu zapasowego, funduszu udziałowego i funduszu aktualizacji wyceny spółdzielni pracy.

W myśl art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zauważyć należy, że przepisy traktujące o przekształceniu spółdzielni pracy w spółki handlowe zostały dodane do ww. ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.). Powyższe przepisy zawarte są w części I w tytule II w dziale VI (Przekształcenia spółdzielni pracy) ww. ustawy Prawo spółdzielcze.

Na podstawie art. 203g tej ustawy, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

W myśl art. 203h § 3 ustawy Prawo spółdzielcze członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Określenie członek spółdzielni uczestniczący w przekształceniu oznacza członka spółdzielni, który złożył oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 203e pkt 2 ustawy).

Art. 203o § 2 Prawa spółdzielczego stanowi, iż uchwała walnego zgromadzenia członków spółdzielni pracy o przekształceniu zawiera co najmniej określenie wysokości kapitału zakładowego, w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 203s § 1 tej ustawy, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 203w § 1 tej ustawy, członkowi spółdzielni pracy, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wysokości wniesionego do spółdzielni wpisowego, wpłaconego udziału członkowskiego oraz udziału członkowskiego z podziału nadwyżki bilansowej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia.

W myśl § 2 tego przepisu, spółka przekształcona dokonuje wypłaty, o której mowa w § 1, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, iż członkowi spółdzielni uczestniczącemu w przekształceniu spółdzielni w spółkę kapitałową, w przedmiotowej sprawie w spółkę akcyjną nie są zwracane należne mu kwoty, bowiem zarówno wpłacone przez niego wpisowe, udziały, jak i udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej z dniem przekształcenia stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do członków spółdzielni przekształcanej w spółkę kapitałową uznać należy, iż co do zasady przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę kapitałową dla członków spółdzielni uczestniczących w przekształceniu powinno być neutralne podatkowo, bowiem nie uzyskują oni dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Należne im bowiem z tytułu członkostwa w spółdzielni kwoty, stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej.

Przy czym kwoty te stanowiące wkład pieniężny, nie podlegają regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż powołany przepis nakazuje rozpoznać przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, ale jeśli to objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę akcyjną, kapitał spółki przekształconej zostanie utworzony z funduszu zapasowego, udziałowego oraz funduszu z aktualizacji wyceny. Innymi słowy kapitał spółki przekształconej będzie przewyższał fundusz udziałowy spółdzielni pracy o wartość funduszu zapasowego i funduszu z aktualizacji wyceny. Zatem różnica ta stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowiła przychód członków spółdzielni uczestniczących w przekształceniu, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W przedmiotowej sprawie bez wątpienia nastąpi podwyższenie wartości kapitału zakładowego spółki akcyjnej, gdyż jak wskazano powyżej, kapitał zakładowy spółki przekształconej powstanie nie tylko z funduszu udziałowego, ale dodatkowo powiększonego o wartość funduszu zapasowego oraz funduszu z aktualizacji wyceny. W tym miejscu odwołać się należy do treści art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, który jasno stanowi co może stanowić wkład członka spółdzielni do spółki akcyjnej na moment przekształcenia. Ustawa ta wymienia tylko udziały i udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej. Te kwoty jako należne byłyby zwrócone członkowi spółdzielni gdyby nie uczestniczył w przekształceniu. Skoro jednak w nim uczestniczy, to stają się one wkładem na pokrycie kapitału zakładowego w spółce przekształconej. Zatem jego podwyższenie jakie nastąpi o wartość funduszu zapasowego i funduszu z aktualizacji wyceny wiązało się będzie z powstaniem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w odniesieniu do tej części kapitału zakładowego spółki akcyjnej będącej rezultatem podwyższenia kapitału zakładowego czyli funduszu zapasowego i funduszu z aktualizacji wyceny.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wnioskodawca wskazał, nie będą miały zastosowania postanowienia powyżej powołanych przepisów art. 24 ust. 5 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odnoszące się do innych podmiotów i innych stanów prawnych. Przekształcenie podmiotów nie jest procesem likwidacji, do którego zastosowanie miałby art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy, zaś spółdzielnia jest wprawdzie osobą prawną, ale nie jest spółką kapitałową, aby stosować do niej postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

Jednakże, zwrócić należy uwagę, iż w sytuacji, gdy fundusz udziałowy spółdzielni tworzyły również kwoty przekazane w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnię zastosowanie znajdą wskazane poniżej regulacje.

W tym zakresie do dnia 31 grudnia 2003 r. obowiązywał bowiem art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego odroczono obowiązek pobierania przez spółdzielnie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot nadwyżki bilansowej przeznaczonej na powiększenie udziałów członkowskich w latach 1995-1997 – do momentu wypłaty tych udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Natomiast ust. 5a tegoż artykułu stanowił, iż w latach 1995-1997 spółdzielnie nie pobierają zryczałtowanego podatku dochodowego według zasad określonych w ust. 5; spółdzielnie pobierają jednak zryczałtowany podatek, w razie zwrotu kwot przekazanych w tych latach, z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne i inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną ustalają kwotę wypłat podlegającą opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim w roku poprzedzającym te wypłaty pozostają przychody z działalności innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 w ogólnej kwocie przychodów.

Z dniem 01 stycznia 2004 r. na mocy art. 1 pkt 34 lit. e) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony. Jednocześnie w powyższym zakresie wprowadzono regulację wynikającą z art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. Powyższy przepis stanowi, że w razie zwrotu kwot przekazanych w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów, spółdzielnie pobierają zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli w latach tych nie pobierały zryczałtowanego podatku. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne i inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną ustalają kwotę wypłat podlegającą opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim w roku poprzedzającym te wypłaty przychody z działalności innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1 pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, uznać należy, iż kwoty które w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę akcyjną staną się wkładami wnoszonymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki, pochodzące z uzyskanego przez spółdzielnię dochodu, przeznaczonego w latach 1995-1997 na powiększenie udziałów członkowskich podlegają opodatkowaniu w myśl art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. Podatek ten należy pobrać w wysokości 20%.

Reasumując, w wyniku planowanego przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę akcyjną kapitał zakładowy spółki przekształconej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tej części kapitału zakładowego, jaka utworzona zostanie z funduszu udziałowego spółdzielni pracy. Natomiast ta część kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jaka zostanie utworzona z funduszu zapasowego oraz z funduszu z aktualizacji wyceny będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.