Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.45.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-15
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie umorzenia wierzytelności spółce zależnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka zależna; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 44

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**
========================================================

Dnia 15 lipca 2022 r. - na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17.09.2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**
==========================================

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza - dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT) czy umorzenie części wierzytelności handlowych przysługujących Wnioskodawcy w stosunku do spółek zależnych w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę planowane jest umorzenie wierzytelności przypadających Wnioskodawcy na rzecz spółki zależnej.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**
=========================================================

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**
============================================

Pod ocenę Szefa KAS na gruncie przedmiotowego Wniosku została przedstawiona korzyść podatkowa, która powstanie na skutek dokonania czynności, polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na skutek zaliczenia przez niego wartości umarzanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania - tj. powstania korzyści podatkowej w postaci możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości umorzonych wierzytelności wcześniej zarachowanych jako przychód.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**
=====================================================================================================================

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS - zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej - wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.

Wnioskodawca jako nadrzędne cele planowanej czynności oraz jej uzasadnienie wskazał we Wniosku:

‒ stabilizację i następnie poprawa sytuacji ekonomicznej spółki zależnej,

‒ wzrost kapitału własnego oraz polepszenie wartość kluczowych wskaźników finansowych obrazujących sytuację spółki,

‒ nieprzerwane i jak najbardziej efektywne kontynuowanie bieżącej działalności spółki zależnej i zachowanie jej dobrych relacji z konsumentami,

‒ poprawa zdolności kredytowej DC i ułatwianie jej możliwości pozyskania finansowania, zewnętrznego w formie kredytów i pożyczek,

‒ pozyskania inwestora na skutek poprawy sytuacji finansowej spółki.

Szef KAS podzielił ww. argumentację oraz w ocenie powyższego uzasadnienia czynności wskazał, że Wnioskodawca założył pozytywne rokowania wobec funkcjonowania spółki zależnej. Podkreślenia wymaga, iż mimo że oba podmioty na gruncie gospodarczym oraz podatkowym mają swoje odrębności to jednak spółki te są powiązane kapitałowo i należą do jednej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym. Szef KAS podkreślił, że spełnienie warunku zgodnie z którym wierzytelności te muszą być wcześniej rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi o tym, że korzyścią podatkową jest w istocie fakt „zwrotu” należnego podatku od transakcji, która nie miała zyskownego charakteru.

Zdaniem Szefa KAS na skutek zastosowania przytaczanych przepisów dochodzi to neutralizacji skutków podatkowych transakcji, która co prawda wiązała się z dostawą towaru bądź usługi jednakże strona umarzająca wierzytelności nie uzyskała realnego przysporzenia.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**
===============================================================================================================================

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych.

Dodatkowo, sprzeczność o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przepisu, przedmiotu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana _w danych okolicznościach._ W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć.

Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności.

W wydanej opinii zabezpieczającej Szef KAS podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wartość umorzonych wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z powyższej zasady wyłączone zostały jednak wierzytelności uprzednio zaliczone jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. W konsekwencji, umorzone wierzytelności zaliczone uprzednio jako przychody należne do przychodów podlegających opodatkowaniu mogą w tym przypadku stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Niewątpliwie celem wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 44 było wyeliminowanie negatywnych konsekwencji podatkowych dla podatnika, który dokonał dostawy towaru bądź wykonał usługę, a nie uzyskał z tego tytułu zapłaty. Przychód podatkowy powstał w takim przypadku dla podatnika, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, z momentem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Pomimo braku otrzymania ceny podatnik, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązany był uwzględnić przychód z niewykonanego zobowiązania w swoim rachunku podatkowym.

Szef KAS zauważa, że w przedstawionym pod ocenę stanie faktycznym podatnik wypełnił dość restrykcyjne wymogi uregulowane ww. przepisie oraz nie znalazł podstaw w danych okolicznościach do stwierdzenia sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**
==============================================

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie uznać, że czynność zostałaby dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przesłanki z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Umorzenie wcześniej

zarachowanych wierzytelności spółki, rozpoznanych jednocześnie jako przychód należny jest „normalnym” sposobem działania przewidzianym przez ustawodawcę podatkowego, a jednocześnie czynność ta nie cechuje się w żadnym stopniu zawiłością. Zawierając umowę umorzenia wierzytelności, nie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Czynność ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na stabilizację oraz poprawę sytuacji ekonomicznej spółki zależnej. Efekt czynności również nie będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, czy występowania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Ponadto czynność nie wiąże się również w ścisły sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Szef KAS był zatem zdania, że takie działanie, które wprost przewidział ustawodawca podatkowy, nie wiążące się z żadnymi innymi czynnościami może wiarygodnie przyczynić się do poprawy płynności finansowej spółki zależnej. W danych okolicznościach wystąpił ujemny skutek jakim jest rezygnacja wierzyciela ze swoich należności, który jednocześnie niejako odzyskuje wcześniej rozpoznane dla celów podatkowych przychody, zaliczając umorzone wierzytelności do swoich kosztów podatkowych.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, Szef KAS stwierdził, że w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. W planowanej czynności nie dochodzi do wykorzystania podmiotów pośredniczących, a struktura docelowa nie ulega zmianie.

**Uwagi końcowe**
=================

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we Wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej:

1) korzyść podatkowa nie była głównym lub jednym z głównych celi dokonanych czynności

2) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

3) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.