Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.88.2019.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: w zakresie czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 21 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.88.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT. Spółka funkcjonuje w ramach Grupy, która jest międzynarodową grupą podmiotów powiązanych kapitałowo, działającą w sektorze opakowań szklanych i metalowych na rynku globalnym (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, której działalność operacyjna polega na produkcji wyrobów (opakowań) szklanych. Spółka produkuje i sprzedaje takie wyroby jak słoiki i butelki szklane (dalej: „Produkty”). Wnioskodawca zarazem wskazuje, że Spółka nie świadczy usług podmiotom niepowiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Licencjodawca”). Na podstawie Umowy, Spółka nabyła licencję (dalej: „Licencja”) obejmującą niewyłączne, nieprzenoszalne, niepodzielne i odwołalne prawo do korzystania z Licencjonowanych praw na określonym w Umowie terytorium w następujący sposób:

*   jako część nazwy firmy Licencjobiorcy,
*   jako część nazw domen Licencjobiorcy,
*   na lub w związku z produktami lub usługami dostarczanych przez Licencjobiorcę,
*   oraz inaczej w trakcie ogólnego prowadzenia działalności, z zastrzeżeniem warunków Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Licencjonowane prawa oznaczają wszystkie prawa własności intelektualnej określone w Umowie, przysługujące Licencjodawcy na określonym w Umowie terytorium lub nadające się do zastosowania do działalności prowadzonej przez Licencjobiorcę w zakresie działalności na określonym w Umowie terytorium, w tym między innymi:

1.  nazwa „X” i wszystkie związane z nią wartości firmy oraz prawa wynikające z prawa zwyczajowego;
2.  znaki towarowe i wszelkie związane z nimi renomy firmy i prawa wynikające z prawa zwyczajowego;
3.  zarejestrowany wzór wspólnotowy określony w Umowie oraz wszystkie prawa autorskie istniejące w całości lub w jakiejkolwiek części zarejestrowanego wzoru wspólnotowego;
4.  prawa własności intelektualnej w materiałach marketingowych przekazanych przez Licencjodawcę dla Licencjobiorcy (i innym członkom Grupy X) oraz
5.  prawa własności intelektualnej w wykorzystaniu strony internetowej.

Licencjodawca jest właścicielem ww. praw własności intelektualnej, w tym Licencjonowanych praw, wykorzystywanych m.in. w związku z marketingiem, promocją, etykietowaniem, sprzedażą i dystrybucją danych produktów i usług.

Na podstawie zawartej Umowy, Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu nabytej Licencji na rzecz Licencjobiorcy. Opłaty licencyjne są kalkulowane w związku z wytwarzaniem, sprzedażą lub dystrybucją produktów lub usług na rzecz podmiotów niepowiązanych z wykorzystaniem Licencjonowanych praw, kiedy sprzedaż ta zachodzi z wykorzystaniem nazwy „X”, w wysokości określonego w Umowie procentu kwartalnego obliczanego na podstawie przychodu netto dla każdego produktu lub usługi, dla których Licencjobiorca używa Licencjonowanych praw. Opłaty licencyjne są naliczane przez Licencjodawcę w okresach kwartalnych.

W powyższy sposób, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą osiąganą z wykorzystaniem zawartej Licencji.

Umowa została zawarta na 5 lat, po upływie tego okresu będzie ona automatycznie przedłużana na kolejne dwa lata.

Wskazana w niniejszym wniosku Licencja nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Umowa, której zawarcie stanowiło konsekwencję wprowadzonego w Grupie modelu, prowadzi do ujednolicenia odbioru marki „X” na rynkach światowych oraz zapewnia zachowanie standardów Grupy. Dzięki nabyciu Licencji, Spółka wskazuje na jej powiązanie z X Group, a także ma zapewniony dostęp do renomowanej marki jaką jest znak towarowy „X”, co wzmacnia jej pozycję na rynku oraz ułatwia dostęp do większej liczby klientów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Wprowadzone zasady współpracy pozwalają na zachowanie stosowania jednolitego znaku towarowego we wszystkich krajach, w których Grupa prowadzi działalność. Wnioskodawca wykorzystuje nabytą Licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym korzysta ze znaku towarowego „X” w odniesieniu do sprzedaży produkowanych przez Spółkę Produktów.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z ograniczenia odliczalności kosztów, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie zawartej Licencji.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim (tj. Spółką) a podmiotem świadczącym usługi na jego rzecz na podstawie umowy licencyjnej zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka będzie zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 19 marca 2019 r.), koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów (produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyłączeniem z kosztów podatkowych zostały objęte opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;
*   licencji;
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Równocześnie, jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przywołany wyżej art. 15e został dodany do ustawy o CIT dnia 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru łub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]) Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi -jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. ”

Biorąc pod uwagę brzmienie obowiązujących przepisów prawnych oraz powyżej przywołane uzasadnienie do Ustawy nowelizacyjnej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego towaru (produktu) a wysokością kosztu nabycia prawa do korzystania z danej wartości niematerialnej (licencji) przez podatnika. W kontekście powyższego, w przypadku kiedy koszt nabywanych licencji jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów) należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że dzięki nabyciu Licencji, Licencjonowane prawa są wykorzystywane w toku działalności prowadzonej przez Spółkę m.in. poprzez prowadzenie oferty Spółki pod marką Grupy uznanej na rynku i rozpoznawalnej przez klientów, zachodzi bezpośredni związek między kosztem nabycia Licencji ze sprzedawanymi produktami przez Spółkę. Koszty Licencji mają bezpośredni związek z osiąganą sprzedażą przez Wnioskodawcę danej kategorii produktów, a przemawia za tym fakt, że brak nabycia ww. licencji uniemożliwiłoby osiąganie przychodów ze sprzedaży Produktów klientom na określonym w Umowie terytorium w zakładanym przez Spółkę modelu i jakości, mając na uwadze specyfikę rynku opakowań. Niewątpliwie, nabycie praw do korzystania ze znaku towarowego „X” umożliwia Wnioskodawcy czerpanie korzyści z wypracowanej renomy Grupy, która wynika z obecności marki na rynku przez dłuższy czas i dostarczania wielu typów specjalistycznych produktów i usług. Spółka pragnie równocześnie podkreślić, że prowadzenie oferty pod rozpoznawalnym na ryku znakiem towarowym pełni w praktyce biznesowej decydującą rolę przy wyborze towarów (produktów) przez klientów. Co za tym idzie - nabycie praw do znaku towarowego „X” i następne wykorzystanie go w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wpływa na ilość klientów wybierających produkty ze względu na rozpoznawalną markę, a w konsekwencji umożliwia to zwiększenie poziomu sprzedaży. Ponadto, korzystanie z rozpoznawalnego znaku towarowego pozwala na pozycjonowanie Produktów Wnioskodawcy w odpowiednim segmencie rynku, a co z kolei umożliwia odpowiednie dostosowanie cen. Gdyby nie zawarcie Licencji, również nie byłoby możliwe wytwarzanie Produktów w przyjętym przez Spółkę modelu.

W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami z wykorzystaniem Licencji.

W ocenie Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem pomiędzy Produktami Spółki a cenami ich sprzedaży przemawia przyjęta między stronami Umowy metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, opłaty licencyjne są kalkulowane w związku z wytwarzaniem, sprzedażą lub dystrybucją produktów lub usług na rzecz podmiotów niepowiązanych z wykorzystaniem Licencjonowanych praw, kiedy sprzedaż ta zachodzi z wykorzystaniem nazwy „X”, w wysokości określonego w Umowie procentu kwartalnego obliczanego na podstawie przychodu netto dla każdego produktu lub usługi, dla których Licencjobiorca używa Licencjonowanych praw. Opłaty licencyjne są naliczane przez Licencjodawcę w okresach kwartalnych.

W ten sposób, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z sprzedażą osiąganą z wykorzystaniem zawartej Licencji. Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z osiąganą sprzedażą z wykorzystaniem Licencji.

W związku z powyższym, zmniejszenie poziomu sprzedaży pociągnęłoby za sobą skutek w postaci zmniejszenia wysokości opłaty licencyjnej pobieranej na podstawie Licencji. Dostrzegając wspominaną wyżej korelację pomiędzy wysokością opłaty licencyjnej a wartością przychodu Wnioskodawcy, należy uznać, iż wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów do podmiotów niepowiązanych jest czynnikiem determinującym wysokość opłaty należnej Licencjodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wydatków w związku z nabyciem Licencji (opłata licencyjna) ma zatem charakter cenotwórczy w stosunku do cen Produktów, gdyż wydatek związany z korzystaniem/uiszczeniem Licencji powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu marży uzyskiwanej przez Spółkę przy prowadzonej sprzedaży. Koszt Licencji jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu, jako jeden z wielu koniecznych wydatków, które Spółka musi ponieść. Koszt ten jest zarazem możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę produktu.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że koszt Licencji powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru (produktu) na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym niekwalifikujący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie analogicznych stanów faktycznych w czasie od dodania art. 15e do ustawy o CIT, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r.

Podobne stanowisko jakie zostało wyżej zaprezentowane przez Wnioskodawcę zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego). Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.

Podobna argumentacja, do tej zastosowanej przez Wnioskodawcę, została użyta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.l.MS w analogicznym stanie faktycznym jak w przypadku Wnioskodawcy: „Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców, w związku z zawartymi Umowami, opłaty za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych. Bezpośredni związek przedmiotowych kosztów z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi przejawia się w tym, że bez zawarcia przedmiotowych Umów, a tym samym bez ponoszenia ww. Opłat Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami oraz nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Koszty związane ze Znakami Towarowymi poniesionymi na rzecz Licencjodawcy definiowane są wartością uzyskanego ze sprzedaży produktów opatrzonych licencjonowanym Znakiem przychodów i są one inkorporowane w wytwarzanych produktach.

Wobec powyższego należy uznać, że Opłaty jakie Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców, będących podmiotami powiązanymi, za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę sprzedawanych przez niego produktów, o jakich mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z 12 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe: „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jednocześnie rozważając, czy przedmiotowe Opłaty licencyjne stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić, że Spółka będzie uiszczała na rzecz podmiotu powiązanego Opłatę licencyjną stanowiącą określony procent (%) obrotu netto ze sprzedaży towarów oznaczonych markami własnymi Licencjodawcy. Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”

Podobne konkluzje do powyższych zostały wyrażone również w innych przykładowych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w dniu:

*   17 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG,
*   8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE,
*   2 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM,
*   5 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE,
*   16 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.l.MJ,
*   18 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC,
*   18 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.237.2018.1.NL,
*   19 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC,
*   23 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.161.2018.1.KB,
*   23 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS,
*   24 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG,
*   24 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.171.2018.1.LG,
*   1 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2018.1.BS,
*   2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.1.BKD,
*   2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.217.2018.1.BKD,
*   2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.275.2018.1.MM,
*   3 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD,
*   8 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.236.2018.1.MG,
*   10 sierpnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.183.2018.1.KK,
*   10 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.320.2018.1.PC,
*   10 sierpnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.l.KK,
*   10 sierpnia 2018 r. Znak: 0114-KD1P2-3.4010.187.2018.1.KK,
*   13 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.185.2018.1.KB,
*   13 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.234.2018.1.KB,
*   16 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT,
*   3 września 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.355.2018.1.AM,
*   13 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.l.KK,
*   18 września 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM,
*   20 września 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC,
*   1 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.1.BJ,
*   8 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK,
*   10 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.328.2018.l.NL,
*   12 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM,
*   18 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.397.2018.l.AZ,
*   18 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2018.2.NL,
*   18 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.369.2018.l.AW,
*   19 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM,
*   19 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.407.2018.l.RK,
*   29 października 2018 r. Znak: 0111-KD1B2-1.4010.336.2018.1.EN,
*   29 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN,
*   6 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.351.2018.l.NL,
*   8 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.285.2018.1.PB,
*   8 listopada 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.460.2018.1.AM,
*   9 listopada 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.475.2018.1.RK,
*   13 listopada 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.434.2018.2.AM,
*   14 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.309.2018.2.PB,
*   14 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.366.2018.l.BJ,
*   14 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.364.2018.1.BKD,
*   14 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.356.2018.2.MG,
*   14 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.356.2018.1.BKD,
*   15 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.446.2018.l.BJ,
*   22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.393.2018.1.ANK,
*   22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.446.2018.1.ANK,
*   22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2018.1.EN,
*   22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.391.2018.1.ANK,
*   22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.377.2018.1.MJ oraz
*   22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.390.2018.1.PH.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powołane wyżej interpretacje indywidualne świadczą o ukształtowaniu się jednolitej praktyki interpretacyjnej w zakresie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanach faktycznych analogicznych lub w dużym stopniu zbliżonych do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) lego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. ”

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania towarów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne, w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

Wnioskodawca podkreśla, że przykład, którym posłużył się MF w Informacji jest identyczny z sytuacją opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Wprawdzie powołana wyżej Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych czy też wobec podatników) to niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji.

Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, iż obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji przemawia jednoznacznie za prawidłowością stanowiska Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji.

Podsumowując powyższe, mając na uwadze:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
3.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście licencji, a także
4.  stanowisko MF wyrażone w Informacji

\-w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Licencji mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów (produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Produktów. W konsekwencji, koszty Licencji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.