Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.419.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 8% dla robót budowlanych w obrębie bryły budynku objętego definicją społecznego programu mieszkaniowego
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; programy; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 8% dla robót budowlanych w obrębie bryły budynku objętego definicją społecznego programu mieszkaniowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 8% dla robót budowlanych w obrębie bryły budynku objętego definicją społecznego programu mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma … na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe w dniu … 2017 r. buduje stan 0 zespołu hospicyjno – opiekuńczo – edukacyjnego na rzecz Fundacji … z siedzibą w …. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z).

Jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie realizuje zadanie inwestycyjne dla Fundacji …, którego jest wykonawcą w zakresie stanu etapu I.

W zakres prac I etapu wchodzi wykonanie następujących prac budowlanych i instalacyjnych:

1.  Wykonanie fundamentów tj.: wszystkich ław i stóp fundamentowych objętych inwestycją dotyczącej budynku hospicjum, wiaty agregatu prądotwórczego i wiaty śmietnikowej i pompy cieplnej, fundamenty tarasu i ogrodzenia wewnętrznego wokół patio 1 i 2 hospicjum,
2.  Wykonanie wszystkich ścian fundamentowych do wysokości izolacji poziomej ścian fundamentowych, (poziom podkładu posadzek) w budynku hospicjum, wiaty agregatu prądotwórczego i wiaty śmietnikowej i pompy cieplnej, fundamenty tarasu i ogrodzenia wewnętrznego wokół patio 1 i 2 hospicjum, w tym również zbrojenia „starterów” słupów i trzpieni żelbetowych,
3.  Wykonanie izolacji przeciwwilgociowych fundamentów i ścian fundamentowych: pionowych i poziomych,
4.  Wykonanie izolacji cieplnych ścian fundamentowych budynku hospicjum i zabezpieczenie ich folia kubełkową,
5.  Zasypanie pachwin fundamentowych,
6.  Wykonanie podbudowy posadzek z materiałów sypkich wraz z zagęszczeniem,
7.  Wykonanie pełnej instalacji podposadzkowej sanitarnej i elektrycznej (rury osłonowe) w budynku hospicjum, wiaty agregatu prądotwórczego i wiaty śmietnikowej,
8.  Wykonanie podkładu betonowego posadzki parteru w całości.

Wnioskodawca wykonuje obiekt, w którym będą świadczone usługi stałego zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską W budynku będą mieszkać osoby dorosłe w terminalnej fazie choroby nowotworowej oraz innych chorób. Wynika to ze specyfikacji zamówienia przedłożonego Wnioskodawcy przez inwestora.

Zgodnie z pozwoleniem na budowę obiekt zaklasyfikowano wg Prawa Budowlanego do obiektów kategorii XI – „budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, żłobki, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze”. Planowany obiekt jest własnością Fundacji … i planowany jest jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej sklasyfikowany wg PKOB 1264 – Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Na zespół hospicyjno – opiekuńczo – edukacyjny składają się zgodnie z pozwoleniem na budowę dwa budynki: dwukondygnacyjne centrum edukacyjno – opiekuńcze (kat. XI) oraz budynek hospicjum stacjonarnego i hospicjum domowego (kat. XI) przylegające do siebie, oparte na jednym fundamencie, przedzielone ścianą wyłącznie z uwagi na drugą kondygnację jednego z budynków. W budynku centrum edukacyjno – opiekuńczego będzie miała siedzibę izba przyjęć hospicjum, gabinety lekarskie, administracja hospicjum stacjonarnego, magazyny pościeli i leków, pomieszczenia socjalne pracowników hospicjum, 4 pokoje z łazienkami dla gości pacjentów hospicjum.

W całym obiekcie docelowo funkcjonować ma hospicjum stacjonarne oraz ma znajdować się siedziba hospicjum domowego. W obiekcie zaplanowane zostały gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarek, sale pacjentów hospicjum stacjonarnego (pokoje jedno i dwuosobowe łącznie na 41 łóżek), magazyn leków, magazyn sprzętu, pralnie, łazienki, pokoje dla gości odwiedzających pacjentów hospicjum, sala narad zespołu hospicjum, pokoje administracji hospicjum, sala rehabilitacji ruchowej, sala kąpielowa z hydromasażem itp. Cały obiekt zaprojektowany został zgodnie z wymogami obowiązującego prawa budowlanego i wymogów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Planowany NZOZ będzie prowadził głównie usługi finansowane ze środków publicznych, ale także z darowizn i dotacji celem udzielenia świadczeń medycznych pacjentom nieuleczalnie chorym u kresu życia. Usługi zdrowotne, świadczone w budowanym ośrodku hospicyjno – opiekuńczym jako NZOZ, w ramach opieki paliatywnej i długoterminowej, obejmować będą również zakwaterowanie pacjentów trwające od miesiąca do kilku miesięcy. Czas pobytu jest nieokreślony, a będzie uzależniony od rodzaju choroby i stopnia jej zaawansowania, zazwyczaj do śmierci pacjenta. Zgodnie z podpisaną umową z wykonawcą robót budowlanych na stan 0 budynku ustalono podatek VAT w wysokości 8%. Wykonawca po zrealizowaniu poszczególnych etapów budowy będzie wystawiał faktury z 8% podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy budowa zespołu hospicyjno – opiekuńczo – edukacyjnego stanowiącego siedzibę hospicjum stacjonarnego wraz z siedzibą hospicjum domowego objęta jest definicją społecznego programu mieszkaniowego określonego w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy zastosować obniżoną 8% stawkę VAT dla robót budowlanych przedmiotowego Ośrodka w obrębie bryły budynku, w tym roboty polegające na wykonaniu kanalizacji sanitarnej i deszczowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane dotyczące budowy Ośrodka, na podstawie przepisu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%.

Budynek zespołu hospicyjno – opiekuńczo – edukacyjnego należy uznać za objęty w całości definicją społecznego programu mieszkaniowego „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych itp.” sklasyfikowane w PKOB w klasie 1264.

Symbol PKOB budynku hospicjum, który będzie budowany, określonego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – to klasa ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Podstawowym celem, dla jakiego przybywają nieuleczalnie chorzy do hospicjum, jest ich zakwaterowanie i stały pobyt aż do kresu życia, gdzie dodatkowym świadczeniem będzie opieka lekarska, pielęgniarska, psychologiczna, duchowa, poprawiająca jakość życia, poprzez uśmierzenie bólu i łagodzenie cierpienia osobom umierającym.

Budynek hospicjum będzie domem gościnnym dla chorych u kresu życia, gdzie na stałe zamieszkają w celu poprawy jakości ich życia w terminalnej fazie choroby nowotworowej i innych chorób .

Budowa budynku hospicjum oraz infrastruktury towarzyszącej będzie podzielona na etapy (zgodnie z posiadanymi środkami finansowymi). Na każdy z etapów będzie zawarta odrębna umowa. I etap obejmuje m.in. fundamenty budynku hospicjum oraz część infrastruktury towarzyszącej, tj. kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

*   szpitale kliniczne, szpitale więzienne i wojskowe,

*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od „sanatoriów” czy „szpitali” grupę budynków.

Stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z ww. przepisami, ustawodawca przewidział wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, którym dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna.

Przez obiekt zbiorowego zakwaterowania należy bowiem rozumieć zespół pomieszczeń (pokoi i innych pomieszczeń pomocniczych), zlokalizowanych w jednym lub kilku budynkach, zajętych przez jeden odrębny zakład, świadczący usługi: hotelarskie, opiekuńczo-wychowawcze, zdrowotne bądź inne, które to usługi związane są z zamieszkaniem w takim zakładzie zwykle większej liczby osób.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia I etap budowy budynku hospicjum został sklasyfikowany przez Wnioskodawcę według PKWiU pod symbolem 45.21.15-00.40, natomiast dotyczący budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej według PKWiU pod symbolem 45.33.20. Sam budynek został sklasyfikowany przez Wnioskodawcę według PKOB 1264.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2009 r. pod symbolem:

*   PKWiU 45.21.15-00.40 sklasyfikowane są roboty ogólnobudowlane związane z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej,

*   PKWiU 45.33.20 sklasyfikowane są roboty związane z montażem instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) klasa ex 1264 obejmuje wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Budynek hospicjum nie jest przychodnią, szpitalem ani sanatorium. W świetle powyższego roboty ogólnobudowlane związane z budową hospicjum, (będącego obiektem stałego zamieszkania sklasyfikowanego według PKOB do klasy ex 1264), sklasyfikowane według PKWiU 45.21.15-00.40 będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

Również preferencyjną 8% stawka podatku VAT będą opodatkowane roboty związane z budową kanalizacji sanitarnej i deszczowej sklasyfikowane wg PKWiU 45.33.20 wykonywane w granicach bryły budynku hospicjum.

Natomiast roboty związane z budową kanalizacji sanitarnej i deszczowej, które będą dotyczyły części kanalizacji sanitarnej i deszczowej znajdującej się poza bryłą konstrukcyjną budynku hospicjum będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Inwestor, tj. Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem, której statutowymi celami działania są m.in.:

1.  wszelkie działania podejmowane na rzecz godnego życia w chorobie i godnego umierania,
2.  organizowanie i udzielanie kompleksowej opieki (m.in.: medycznej, duchowej, psychologicznej, socjalnej) osobom dorosłym chorym przewlekle, chorym w końcowej fazie nieuleczalnej choroby, szczególnie choroby nowotworowej, oraz innym chorym nieuleczalnie w ich domach,
3.  udzielanie pomocy rodzinom i opiekunom, szkolenie ich w sprawowaniu opieki nad chorymi przewlekle, chorymi w końcowej fazie nieuleczalnej choroby, szczególnie choroby nowotworowej, oraz innymi chorymi nieuleczalnie w ich domach,
4.  organizacja kompleksowej opieki nad chorymi przewlekle, chorymi nieuleczalnie oraz osobami w końcowej fazie choroby nieuleczalnej, wymagającymi opieki całodobowej, hospitalizacji ze względów medycznych bądź socjalnych i prowadzenie hospicjum stacjonarnego dla chorych wymagających całodobowej opieki i leczenia w warunkach hospicjum stacjonarnego, oddziału opieki paliatywnej, innych rodzajów opieki całodobowej, a także w ramach oddziału dziennego opieki paliatywnej i grup wsparcia.

Zgodnie z założeniem co do przeznaczenia całości budynku – będzie on zadysponowany do prowadzenia opieki hospicyjnej nad osobami dorosłymi, głównie starszymi z terenów wiejskich wschodniego …, w formie stacjonarnej, tj. zawsze wymagającej zakwaterowania pacjenta w ośrodku, zawsze pod opieką lekarską i pielęgniarską. Pobyt nie jest ograniczony co do czasu trwania i jako taki może trwać tak długo, jak jest to potrzebne, przez cały okres, a zwłaszcza schyłkowy, ale także długotrwały okres choroby, mającej charakter nieuleczalny lub/i przewlekły. Co do stanu prawnego, zwrócić należy uwagę, że realizacja świadczeń w postaci stacjonarnej opieki paliatywnej, podejmowana jest przez świadczeniodawcę, tu Fundację, zawsze na podstawie skierowania do objęcia opieką hospicyjną stacjonarną, wydanym przez właściwego lekarza prowadzącego pacjenta, względnie ordynatora oddziału, ze wskazaniem konieczności zachowania właśnie formy stacjonarnej, a zatem zawsze z zakwaterowaniem, przy jednoczesnym zapewnieniu opieki lekarskiej i pielęgniarskiej.

Wnioskodawca wskazał interpretację organu podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 8 maja 2008 roku, sygn. IPPP1/443-288/08-3/IG, nie mającej co oczywiste, de lege wpływu na orzekanie Organu w przedmiotowej sprawie, jednakże de facto – zdaniem Wnioskodawcy – zakres przedmiotowy wniosku, pokrywa się i jako taki, wydaje się móc kierunkować i uzasadniać stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji, jak podnosi organ, Urząd Statystyczny poinformował, że budynek Hospicjum X (którego dotyczy rozbudowa) jako budynek instytucji ochrony zdrowia, w którym świadczona jest całodobowa usługa zakwaterowania pacjentów w terminalnej fazie choroby nowotworowej z całodobową opieką lekarską, pielęgniarską i rehabilitacyjną mieści się w grupowaniu PKOB grupa 126 klasa 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”. W związku z powyższym sprzedaż robót budowlanych dotyczących rozbudowy Hospicjum podlega opodatkowaniu stawką VAT 7 %.

Na powyższą ocenę nie wpływa fakt umieszczenia w części budynku hospicjum siedziby hospicjum domowego. Zajmować ona będzie niewielką część całego budynku, zaś przepis art. 41 ust. 12a ustawy o VAT tylko w przypadku budownictwa mieszkaniowego nakazuje wyodrębnienie części budynku na budownictwo mieszkaniowe i lokale użytkowe. W dyspozycji przepisu dotyczącej budynków instytucji ochrony zdrowia z zamieszkaniem nie ma zapisu dotyczącego podziału tego budynku na części, wnosić zatem należy, że decydujące znaczenie na funkcja dominująca budynku, jaką w tym przypadku jest hospicjum stacjonarne.

W takich przypadkach o uznaniu budynku za obiekt budowlany należący do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym albo nienależący do takiego budownictwa decyduje główny sposób wykorzystywania budynku. Z przepisów PKOB wynika bowiem, że w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Odpowiednie zastosowanie ma, przykładowo, interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 kwietnia 2013 r. (ILPP2/443-75/13-4/SJ), w której czytamy, że „jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości - to należna stawka będzie 8 proc”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację, Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6);
2.  robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7);
3.  przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (pkt 7a).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W myśl ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W konsekwencji, do pozostałych usług mieszczących się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów, do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej, do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

*   szpitale kliniczne,

*   szpitale więzienne i wojskowe,

*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.,

*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp. będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy.

O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Analizując treść tych przepisów należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług m.in. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w obiektach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania (cel mieszkaniowy) z opieką lekarską i pielęgniarską.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych;
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe buduje stan 0 zespołu hospicyjno – opiekuńczo – edukacyjnego na rzecz Fundacji …. Wnioskodawca wykonuje obiekt, w którym będą świadczone usługi stałego zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. W budynku będą mieszkać osoby dorosłe w terminalnej fazie choroby nowotworowej oraz innych chorób. Zgodnie z pozwoleniem na budowę obiekt zaklasyfikowano wg Prawa Budowlanego do obiektów kategorii XI – „budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, żłobki, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze”. Obiekt planowany jest jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, sklasyfikowany wg. PKOB 1264 – Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp. Wnioskodawca obecnie realizuje ww. zadanie inwestycyjne w zakresie stanu etapu I.

W zakres prac I etapu wchodzi wykonanie następujących prac budowlanych i instalacyjnych:

1.  Wykonanie fundamentów tj.: wszystkich ław i stóp fundamentowych objętych inwestycją dotyczącej budynku hospicjum, wiaty agregatu prądotwórczego i wiaty śmietnikowej i pompy cieplnej, fundamenty tarasu i ogrodzenia wewnętrznego wokół patio 1 i 2 hospicjum;
2.  Wykonanie wszystkich ścian fundamentowych do wysokości izolacji poziomej ścian fundamentowych, (poziom podkładu posadzek) w budynku hospicjum, wiaty agregatu prądotwórczego i wiaty śmietnikowej i pompy cieplnej, fundamenty tarasu i ogrodzenia wewnętrznego wokół patio 1 i 2 hospicjum, w tym również zbrojenia „starterów” słupów i trzpieni żelbetowych;
3.  Wykonanie izolacji przeciwwilgociowych fundamentów i ścian fundamentowych: pionowych i poziomych;
4.  Wykonanie izolacji cieplnych ścian fundamentowych budynku hospicjum i zabezpieczenie ich folia kubełkową;
5.  Zasypanie pachwin fundamentowych;
6.  Wykonanie podbudowy posadzek z materiałów sypkich wraz z zagęszczeniem;
7.  Wykonanie pełnej instalacji podposadzkowej sanitarnej i elektrycznej (rury osłonowe) w budynku hospicjum, wiaty agregatu prądotwórczego i wiaty śmietnikowej;
8.  Wykonanie podkładu betonowego posadzki parteru w całości.

Jak wynika z okoliczności sprawy budynek zespołu hospicyjno – opiekuńczo – edukacyjnego został sklasyfikowany wg PKOB 1264 jako budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a więc należy uznać go za objęty definicją społecznego programu mieszkaniowego..

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że dla robót budowlanych wykonanych w obrębie bryły budynku przedmiotowego ośrodka, w tym dla robót polegających na wykonaniu kanalizacji sanitarnej i deszczowej, zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że prace związane z ww. robotami budowlanymi będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku, tylko i wyłącznie, gdy prace będą wykonywane w obrębie bryły budynku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w tym w szczególności stawka podatku VAT dla robót budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.