Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.440.47.2022.5.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-02
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa wyrobu medycznego w ramach ochrony ubezpieczeniowej.
Słowa kluczowe: wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 1b-art. 145c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 31 stycznia 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.), uzupełnionego w dniach 8 kwietnia i 4 maja 2022 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: dostawa wyrobu medycznego (\`(...)\`) w ramach ochrony ubezpieczeniowej (świadczenie kompleksowe)

**Opis towaru**: przedmiotem świadczenia jest dostawa (\`(...)\`) w ramach ochrony ubezpieczeniowej, na którą składają się następujące czynności:

1) przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnoza uszkodzeń urządzenia, w tym rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) wymiana urządzenia na nowe, tj. stwierdzenie braku możliwości naprawy urządzenia i dostawa nowego urządzenia wolnego od nieprawidłowości w pracy urządzenia,

4) wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji dostawy ubezpieczeniowej dla potrzeb ubezpieczyciela.

**Rozstrzygnięcie**: wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 145c ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 lutego 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 8 kwietnia i 4 maja 2022 r. (daty wpływu), w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego (\`(...)\`), w ramach ochrony ubezpieczeniowej, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Wymiana (\`(...)\`) na nowy, związana z ochroną ubezpieczeniową (dalej: „Dostawa ubezpieczeniowa”).

Dostawa ubezpieczeniowa zawsze składa się z następujących niezmiennych elementów:

1) przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnoza uszkodzeń urządzenia, w tym rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) wymiana urządzenia na nowe, tj. stwierdzenie braku możliwości dostawy urządzenia i dostawa nowego urządzenia wolnego od nieprawidłowości w pracy urządzenia,

4) wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji dostawy ubezpieczeniowej dla potrzeb ubezpieczyciela.

Dostawa ubezpieczeniowa świadczona będzie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z podmiotem działającym na rynku ubezpieczeń (dalej: „Ubezpieczyciel”).

Na gruncie umowy z Ubezpieczycielem, Wnioskodawca będący dystrybutorem (\`(...)\`), będzie występował w roli agenta ubezpieczeniowego Ubezpieczyciela i przy sprzedaży (\`(...)\`), będzie mógł zaproponować jego nabywcy odpowiednią ochronę ubezpieczeniową \[polisę\].

Ochrona ubezpieczeniowa zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia obejmuje m.in. likwidację szkód, a przy tym opisywaną tu Dostawę ubezpieczeniową.

W efekcie, w ramach ww. umowy z Ubezpieczycielem Wnioskodawca jest zobowiązany do likwidacji szkód, a tym samym do wykonania na rzecz Ubezpieczyciela opisywanej tu Dostawy ubezpieczeniowej.

Stąd właśnie świadczenie to obejmuje swoim zakresem wszystkie nw. elementy:

1\. przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2\. diagnoza uszkodzeń urządzenia, w tym rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3\. wymiana urządzenia na nowe, tj. stwierdzenie braku możliwości dostawy urządzenia i dostawa nowego urządzenia wolnego od nieprawidłowości w pracy urządzenia,

4\. wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji dostawy ubezpieczeniowej dla potrzeb ubezpieczyciela.

Niezależnie od rodzaju (modelu) dostarczanego urządzenia – (\`(...)\`), w ramach opisywanej tu dostawy ubezpieczeniowej wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Co do zasady, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich, a przy tym wszystkie wskazane elementy świadczenia są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji dostawy ubezpieczeniowej. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia wydania użytkownikowi (\`(...)\`) (ubezpieczonemu) w pełni sprawnego „nowego” urządzenia.

Powołane wyżej urządzenia (\`(...)\`) zawsze stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem niezależnie od rodzaju (modelu) (\`(...)\`) podlegającego Dostawie ubezpieczeniowej, urządzenia te zawsze posiadają oznakowanie CE i są zgłoszone do obrotu na terytorium Polski, tj. są objęte odpowiednim zawiadomieniem składanym do URPL.

(\`(...)\`) stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (dalej: „uwm”) i względem tych wyrobów, Wnioskodawca otrzymuje od ich wytwórcy (producenta) deklaracje zgodności potwierdzające zgodność (\`(...)\`) z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: „Dyrektywa”), w tym dla potwierdzenia zgodności (\`(...)\`) z właściwymi wymogami zasadniczymi urządzenia te oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 uwm.

Dodatkowo, o fakcie wprowadzenia (\`(...)\`) do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów, zgodnie z art. 58 ust. 3 uwm.

Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie wszystkich ww. okoliczności (tj. faktu otrzymania deklaracji zgodności, oznakowania CE i dopuszczenia do obrotu przez URPL).

Dostawa ubezpieczeniowa stanowi zespół potencjalnie odrębnych czynności, których jedynie łączne wykonanie jest w gestii zainteresowania Ubezpieczyciela oraz prowadzi do jednego, zasadniczego celu – realnej likwidacji szkody i zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca uzyskuje jednolite wynagrodzenie określone za całość wykonanej Dostawy ubezpieczeniowej. Nie ma tu możliwości określenia cząstkowego wynagrodzenia, albowiem żaden z elementów opisywanego świadczenia nie stanowi samodzielnej, odrębnej całości będącej celem samym w sobie.

Całościowe świadczenie polega na likwidacji szkody związanej z trwałym/permanentnym uszkodzeniem lub zniszczeniem (\`(...)\`) – przedmiotu ubezpieczenia.

Elementem dominującym omawianego świadczenia będzie działanie związane z wymianą urządzenia na nowe, tj. dostawa (sprawnego) (\`(...)\`) stanowiącego wyrób medyczny („Dostawa ubezpieczeniowa”).

Wynika to z faktu, iż wszelkie pozostałe działania służą weryfikacji zasadności tej wymiany i są podejmowane w ścisłym związku z omawianą wymianą.

Czynnościami pomocniczymi będą tu czynności, które mają doprowadzić do wymiany (\`(...)\`): uzasadnić ją i prawidłowo udokumentować.

Dotyczy to czynności:

1) przyjęcia urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnozy uszkodzeń urządzenia, w tym rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) wydania urządzenia i sporządzenia dokumentacji Dostawy ubezpieczeniowej dla potrzeb ubezpieczyciela.

Wyżej wskazane działania, nie stanowią bowiem świadczeń samoistnych (celu samego w sobie) i gdyby nie omawiana wymiana to stałyby się bezprzedmiotowe.

Czynności te mają bowiem bezpośrednio poprzedzać omawianą wymianę (\`(...)\`) lub następować bezpośrednio po tej wymianie, a ich nadrzędnym celem jest wykazanie przed ubezpieczycielem, że wymiana była konieczna i tym samym nastąpiło określone zdarzenie ubezpieczeniowe. Mowa jest zatem o typowych działaniach o charakterze uzupełniającym/akcesoryjnym.

Wnioskodawca potwierdził, że (\`(...)\`) objęty ochroną ubezpieczeniową zawsze stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych i posiada ważne deklaracje zgodności wydane w ramach obowiązujących procedur oceny zgodności (certyfikacji), w tym posiada oznakowanie CE i jest objęty zgłoszeniem do obrotu kierowanym do URPL (Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych).

Czynność dominująca nie wymaga znacznych nakładów czasowych, te z zasady przypisać należy do ww. czynności pomocniczych, niemniej jednak największym elementem kosztowym (ponad 90%) jest tutaj cena nowego (\`(...)\`) i okoliczność ta również wpływa na możliwość identyfikacji elementu dominującego całościowego świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Kalkulacja wynagrodzenia odbywa się w oparciu o wartość (cenę sprzedaży) nowego (\`(...)\`), pomniejszoną o tzw. udział własny ubezpieczonego.

Zlecającym wykonanie opisywanego świadczenia i podmiotem dokonującym zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy jest Ubezpieczyciel. Inicjatorem jednak omawianego działania i fizycznym odbiorcą nowego (\`(...)\`) jest ubezpieczony (wydanie urządzenia następuje do rąk ubezpieczonego). Powyższe nie zmienia jednak tego, że przy wydaniu urządzenia Wnioskodawca działa na rzecz Ubezpieczyciela i to właśnie Ubezpieczyciel jest faktycznym nabywcą urządzenia. Nabycie tego urządzenia przez Ubezpieczyciela od Wnioskodawcy realnie pozwala na spełnienie przez Ubezpieczyciela roszczenia ubezpieczeniowego związanego z określonym zdarzeniem ubezpieczeniowym (tu: trwałym/permanentnym uszkodzeniem lub zniszczeniem (\`(...)\`) – przedmiotu ubezpieczenia).

Wnioskodawca poinformował, że umowa ubezpieczenia wciąż jest w fazie negocjacji (projekt zawiera liczne uwagi, zmiany i modyfikacje).

Powyższe zmiany nie wpływają jednak na ustalone już podstawowe przesłanki współpracy.

Analogiczną umowę Wnioskodawca zawarł w czasie przeszłym z innym ubezpieczycielem i na tej podstawie przedstawił dokumenty oraz wskazał, że opisywana dostawa z założenia będzie świadczona i dokumentowana na analogicznych (niemal identycznych) zasadach.

Wnioskodawca przedstawił (\`(...)\`):

(\`(...)\`)

Ponadto Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej Dostawy ubezpieczeniowej będącej przedmiotem WIS:

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku jest jedno skonkretyzowane świadczenie, obejmujące szereg ściśle powiązanych ze sobą czynności, które łącznie mają doprowadzić do jednego celu – spełnienia uzasadnionych roszczeń ubezpieczonego poprzez dostawę sprawnego, w pełni funkcjonalnego towaru objętego ubezpieczeniem, tj. (\`(...)\`) stanowiącego wyrób medyczny, a w konsekwencji spełniającego wymogi ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Polski, zgłoszonego do URPL i posiadającego deklarację zgodności.

Wśród omawianych czynności wskazać należy wymienione we wniosku:

1) przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnoza uszkodzeń urządzenia i rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) wymiana urządzenia na nowe, tj. stwierdzenie braku możliwości dostawy urządzenia i dostawa nowego urządzenia wolnego od nieprawidłowości w pracy urządzenia,

4) wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji Dostawy ubezpieczeniowej dla potrzeb ubezpieczyciela.

Precyzując powyższe, przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której zawsze dochodzi do omawianej Dostawy, a więc w wyniku weryfikacji roszczeń ubezpieczonego (pkt 1 pow.) i diagnozy uszkodzeń (pkt 2 pow.) Wnioskodawca zawsze stwierdza, że (\`(...)\`) nie nadaje się do użytkowania oraz do naprawy i w związku z tym dokonuje dostawy „nowego” (\`(...)\`) (pkt 3 i 4 pow.).

W przedmiotowej sytuacji elementem dominującym zawsze jest zatem dostawa, albowiem wszystkie czynności mają na celu jej realizację.

Zdaniem Wnioskodawcy, mówimy zatem o zespole potencjalnie odrębnych czynności, które w niniejszej sprawie nie stanowią samodzielnych i niezależnych świadczeń, ale odzwierciedlają szereg aktywności, które mają prowadzić do spełnienia głównego celu – dokonania Dostawy ubezpieczeniowej.

Niewątpliwie zatem zespół tych aktywności podzielić można na:

A. świadczenie podstawowe, którym w ocenie Wnioskodawcy pozostaje Dostawa ubezpieczeniowa oraz

B. świadczenia pomocnicze, którym można przypisać charakter akcesoryjny w stosunku do ww. Dostawy, tj. czynności, których nadrzędnym celem jest ułatwienie realizacji głównego celu świadczenia i zarazem głównego przedmiotu zainteresowania nabywcy świadczenia (Ubezpieczyciela), weryfikacji roszczeń i spełnienia świadczenia ubezpieczonego:

a) świadczenie pomocnicze 1 – przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych (por. pkt 1 pow.),

b) świadczenie pomocnicze 2 – diagnoza faktycznych uszkodzeń i rzeczywistego braku możliwości naprawy (por. pkt 2 pow.),

c) świadczenie pomocnicze 3 – sporządzenie dokumentacji dotyczącej zasadności wydania nowego (\`(...)\`) (por. pkt 4 pow.).

Przy tym sam fakt dokonania dostawy sensu stricto (wydania towaru) nie wymaga nakładów czasowych, te niewątpliwie wymagane są przy realizacji ww. czynności akcesoryjnych. Niemniej jednak największym elementem kosztowym (ponad 90%) jest cena nowego (\`(...)\`), stąd to właśnie ten stanowi o identyfikacji elementu dominującego opisywanego świadczenia, świadczenia realizowanego na rzecz Ubezpieczyciela na podstawie planowanej umowy o współpracy. Chociaż ubezpieczony jest inicjatorem opisywanego świadczenia to te, bezsprzecznie wykonywane jest na rzecz Ubezpieczyciela i to Ubezpieczyciel jest obciążony kosztami jego realizacji, albowiem to na nim ciąży tzw. obowiązek ubezpieczeniowy, tj. obowiązek spełnienia określonego świadczenia na rzecz ubezpieczonego w razie zajścia zdarzenia objętego zakresem ubezpieczenia (tu: braku możliwości korzystania z (\`(...)\`) Wnioskodawcy).

Mając na uwadze, że zgodnie z treścią art. 42b ust. 4 VAT wniosek o wydanie więżącej informacji stawkowej może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych, natomiast zgodnie z treścią art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. c VAT wniosek tego rodzaju musi zawierać określenie przedmiotu wniosku, w tym wskazanie przepisów ustawy mających zastosowanie, Wnioskodawca postanowił uzasadnić dlaczego przepisy wskazane w części D.I., poz. 56 wniosku, w jego ocenie znajdują zastosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy mające zastosowanie w sprawie to art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 69 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2020 roku (wprowadzonym ustawą nowelizującą z dnia 9 sierpnia 2019 roku, Dz. U. 2019. 1751), a w konsekwencji Dostawa ubezpieczeniowa będąca przedmiotem wniosku stanowi stricte dostawę wyrobu medycznego i może korzystać z obniżonej stawki VAT 8%.

Rozwijając powyższe, Wnioskodawca wskazuje co następuje.

W przepisach art. 41 ust. 2 w zw. z „art. 146a pkt 2” VAT ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki VAT 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3.

Pod pozycją 13 tego załącznika (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r.), bez względu na symbol CN, omawianą preferencją objęto: wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwentnie, skoro świadczenie dotyczy dostawy (\`(...)\`), który – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi wyrób medyczny, to kluczowa wydaje się ocena, czy można tutaj mówić o dostawie jednej rzeczy, gdzie pomocniczo wykonywane są świadczenia poboczne, czy też mowa jest o różnych osobnych świadczeniach, w tym dostawie ww. urządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy analizowane świadczenie złożone spełnia przesłanki do uznania go, całościowo, za jednolitą dostawę wyrobu medycznego, gdzie wszystkie elementy przedmiotowego świadczenia służą właśnie tej dostawie i są z nią ściśle związane.

Podział elementów składowych opisywanego świadczenia na odrębne (samodzielne) i niezależne od siebie oraz od Dostawy ubezpieczeniowej, w związku z którą są realizowane byłby zatem działaniem sztucznym i pozbawionym sensu ekonomicznego i gospodarczego.

Opisywane elementy świadczenia nie stanowią bowiem celu samego w sobie i tu Ubezpieczyciel nie byłby zainteresowany nabyciem jakiegokolwiek wycinka całościowej tego świadczenia.

Powyższe podejście, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadniają następujące, kluczowe okoliczności:

1\. po pierwsze charakter pomocniczy elementów wskazanych w pkt 1,2 i 4, służący ocenie zasadności dokonania dostawy wyrobu medycznego (nowego (\`(...)\`) o prawidłowym działaniu, spełniającego określone funkcje medyczne, dla których został przeznaczony),

2\. po drugie ścisły związek ww. elementów pomocniczych z finalną realizacją podstawowego celu ich świadczenia, tj. z samą dostawą wyrobu medycznego dostawy wyrobu medycznego), gdyby bowiem elementy te nie zostały wykonane, dostawa wyrobu nie mogłaby mieć miejsca, albowiem sam Ubezpieczyciel nie mógłby w żaden sposób zweryfikować, czy faktycznie miało miejsce tzw. zdarzenie ubezpieczeniowe skutkujące zasadnością spełnienia roszczeń ubezpieczonego (tu: wymiany urządzenia na nowe).

Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest, aby każde świadczenie dla celów opodatkowania było uznawane za odrębne i niezależne, niemniej w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie (złożone), świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie podnosi się, że ze świadczeniem kompleksowym lub inaczej złożonym, mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu czynności różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem nabywcy (tutaj: Ubezpieczyciela odpowiedzialnego za spełnienie zasadnych roszczeń użytkownika (\`(...)\`) – ubezpieczonego).

Wówczas przyjmuje się, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie (kategoryzowanie) doprowadziłoby do sztucznych działań. Te z kolei niwelowałyby, ograniczały lub wręcz czyniły niemożliwym zrealizowanie głównego celu, jakim jest wykonanie jednolitego świadczenia, w ramach którego jedno świadczenie ma charakter dominujący, a wszelkie pozostałe czynności są wykonywane pomocniczo, jako elementy niezbędne dla realizacji świadczenia dominującego (w ramach całościowego pakietu różnych czynności, których łączne wykonanie w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującą o jej atrakcyjności ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb usługobiorcy).

Na tle powyższego Wnioskodawca zwraca zatem uwagę, że poszczególne elementy omawianej Dostawy ubezpieczeniowej nie stanowią zestawu dowolnie dobranych elementów składowych ale elementy te są ze sobą skorelowane i zasadniczo, biorąc pod uwagę charakter całościowego świadczenia, jedne z tych elementów nie mogą funkcjonować bez pozostałych. Mówimy zatem o kompletnej dostawie jednej rzeczy – wyrobu medycznego, którą umożliwiają świadczenia pomocnicze.

Jeżeli zatem realizowane świadczenia są tak ściśle związane, że będą one tworzyć nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia powinny być uznane za jednolite dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych tego jednolitego świadczenia jest natomiast wyłonienie tego ze świadczeń składowych, które determinuje realizację wszystkich pozostałych, jest czynnością zasadniczą i zgodnie z powyższym – pozostaje w gestii głównego zainteresowania nabywcy.

W tym zakresie decydującą jest ocena, czy poszczególne czynności stanowią dla nabywcy cel sam w sobie, czy też są czynnościami o charakterze pomocniczym, uzupełniającym, warunkującym i niezbędnym dla realizacji świadczenia głównego, bez którego realizacja tych poszczególnych czynności stałaby się bezprzedmiotowa.

Wyłonienie takich elementów świadczenia kompleksowego pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania dla świadczenia podstawowego.

Powyższe wnioski wyprowadzić można z dotychczasowego dorobku judykatury i doktryny.

Jednocześnie nie można pominąć, iż o charakterze usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego tezy są w pełni aprobowane i wielokrotnie przytaczane wśród polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Wnioskodawca ocenia zatem przedmiotowe czynności jako niepodzielne i przyjmuje, iż wszystkie elementy składowe świadczenia złożonego tworzą jedną, nierozerwalną całość, a zasadniczym elementem jest tu dostawa wyrobu medycznego (\`(...)\`). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Dostawa ubezpieczeniowa powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT właściwą dla wyrobów medycznych.

Konsekwentnie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie możliwości stosowania 8% stawki VAT dla usług Dostawy ubezpieczeniowej.

Pismem z dnia 31 maja 2022 r. nr 0115-KDST2-1.440.47.2022.2.AP tut. organ zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia przez (\`(...)\`) definicji wyrobu medycznego.

Z treści pisma Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) wynika, że „(…) ww. wyrób jest wyrobem medycznym klasy IIa zgodnym z definicją zawartą w art. 2 pkt. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE nr L 117 z 05.05.2017 r., str. 1 ze zm.). W instrukcji używania tego wyrobu, która została dołączona do powiadamiania złożonego do Urzędu, znajduje się informacja, że ww. (\`(...)\`). Wyrób podlega również przepisom przejściowym zawartym w art. 120 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którymi w drodze odstępstwa od art. 5 tego rozporządzenia wyrób, który posiada certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG, ważny na podstawie ust. 2 tego artykułu, może być wprowadzony do obrotu lub wprowadzony do używania do dnia 26 maja 2024 r., jeżeli od dnia 26 maja 2021 r. pozostaje on zgodny z tą dyrektywą oraz nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 0115-KDST2-1.440.47.2022.4.AP tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 czerwca 2022 r. W odpowiedzi na ww. postanowienie Wnioskodawca pismem z dnia 5 lipca 2022 r. (data wpływu 11 lipca 2022 r.), wskazał, że w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie WIS oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie. Ponadto Wnioskodawca podniósł, że nowy zgromadzony materiał dowodowy w postaci pisma URPL z dnia (\`(...)\`), znak: (\`(...)\`) odpowiada podnoszonej przez Stronę argumentacji i załączonym do wniosku dokumentom.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`) 18. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu. 19. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2) Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Analiza zebranego materiału dowodowego w świetle powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na wymianie wyrobu medycznego na nowy w ramach ochrony ubezpieczeniowej. Nadrzędnym celem świadczenia jest realna likwidacja szkody związanej z trwałym/permanentnym uszkodzeniem lub zniszczeniem (\`(...)\`) poprzez jego wymianę na nowe urządzenie w ramach ochrony ubezpieczeniowej. Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą na wymianie urządzenia medycznego na nowy. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest **dostawa wyrobu medycznego.** Natomiast wykonywane w powiązaniu z dostawą wyrobu medycznego dodatkowe czynności, w tym: przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych (zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia), diagnoza uszkodzeń urządzenia i sporządzenie dokumentacji dostawy ubezpieczeniowej, dla potrzeb ubezpieczyciela – mają charakter pomocniczy.

**Klasyfikacja towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 maja 2022 r., wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Powołana ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych została z dniem 26 maja 2022 r. uchylona.

Natomiast od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974).

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 maja 2022 r., wymienione są bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 26 maja 2022 r. art. 145c ustawy, do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dnia 27 maja 2025 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

‒ diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

‒ diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

‒ badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

‒ dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

‒ wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

‒ produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu.

Ponadto zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. rozporządzenia (UE) 2017/745 wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2021 r., oraz wyroby, które zostały wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2021 r. zgodnie z ust. 3 niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania do dnia 26 maja 2025 r.

Na podstawie art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych wyroby, o których mowa w rozporządzeniu 2017/745, które zostały wprowadzone do obrotu w terminach, o których mowa w art. 120 ust. 3 i 4 rozporządzenia 2017/745, w sprawie wyrobów medycznych, mogą być udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania w terminach wskazanych w tych przepisach.

W związku z powyższym, jeśli wyrób został wprowadzony do obrotu przed dniem 26 maja 2021 r., spełnia definicję zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dla którego została przeprowadzona ocena zgodności, zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (wystawiona deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG), to do takiego wyrobu ma zastosowanie obowiązująca do dnia 25 maja 2022 r. ww. ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem dostawy jest wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Na podstawie art. 2 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych obowiązującej do dnia 25 maja 2022 r. – za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć,

‒ który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Nadrzędnym celem świadczenia, jak wywiedziono wcześniej, jest realna likwidacja szkody związanej z (\`(...)\`) poprzez jego wymianę na nowe urządzenie w ramach ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym mamy do czynienia z dostawą (\`(...)\`).

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dla którego została wystawiona deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG, stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę dostawa tego wyrobu medycznego (wraz z czynnościami dodatkowymi, tj. przyjęciem urządzenia i weryfikacją roszczeń ubezpieczeniowych, diagnozą uszkodzeń urządzenia i sporządzeniem dokumentacji dostawy ubezpieczeniowej), wykonywana w ramach umowy ubezpieczeniowej, stanowi dostawę wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą.

Ponadto wskazać należy, że ww. stanowisko organu zostało potwierdzone przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie z dnia (\`(...)\`), znak: (\`(...)\`).

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do treści art. 145c ustawy, do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974) stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dnia 27 maja 2025 r.

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 25 maja 2022 r. (tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych) – wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że świadczenie kompleksowe polegające na dostawie (\`(...)\`) w ramach ochrony ubezpieczeniowej, który stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 145c ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. 2020, poz. 836, z późn. zm.) Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Organ ten – stosownie do art. 68 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, obowiązującej do dnia 25 maja 2022 r. – sprawuje nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu jest organem nadzoru rynku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1020 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie nadzoru rynku i zgodności produktów oraz zmieniającego dyrektywę 2004/42/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i (UE) nr 305/2011 (Dz. Urz. UE L 169 z 25.06.2019, str. 1).

Oznacza to, że do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny. Wydana WIS – dotycząca świadczenia kompleksowego, gdzie elementem dominującym jest dostawa (\`(...)\`) – nie przesądza zatem, czy wskazany wyrób stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem świadczenia kompleksowego objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).