Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.567.2020.1.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komornik; koszt; licytacja; rękojmia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia miesiąca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Od 2006 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: Spółka) działającej na rynku nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności Spółka przystąpiła do licytacji w celu zakupu nieruchomości (dalej: Nieruchomość) zabudowanej budynkiem (dalej: Budynek). Warunkiem udziału w licytacji było złożenie rękojmi. Spółka wpłaciła rękojmię we wrześniu 2018 r., a następnie wylicytowała Nieruchomość. Zgodnie z postanowieniem sądu Spółka miała wpłacić resztę ceny w kwietniu 2019 r., jednakże w okresie od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. w Budynku wystąpiły trzy pożary, co doprowadziło do jego całkowitej dewastacji. Pożary zostały potwierdzone zaświadczeniem Państwowej Straży Pożarnej.

W związku z drastycznym spadkiem wartości rynkowej Nieruchomości oraz konieczności dokonania kosztownego remontu spalonego Budynku Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem Spółki (dalej łącznie: Wspólnicy) podjęli decyzję o nienabywaniu Nieruchomości. Decyzja ta podyktowana była starannością w zakresie dysponowania majątkiem Spółki.

Ze względu na warunki licytacji nie istniała możliwość wycofania się z transakcji bez utraty rękojmi. Mimo to zdaniem Wspólników było to jedyne rozwiązanie uzasadnione gospodarczo, które pozwoliło ograniczyć straty, a także umożliwiło zabezpieczenie przychodów osiąganych za pośrednictwem innych nieruchomości będących w posiadaniu Spółki. W związku z powyższym na podstawie postanowienia o przepadku rękojmi kwota rękojmi została zaliczona do kosztów uzyskanie przychodów i uwzględniona w deklaracji PIT-36L za 2019 r. Wnioskodawcy w wysokości przypadającej na niego zgodnie z udziałem w zyskach i stratach Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym kwota rękojmi może stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym kwota rękojmi może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dany wydatek może stanowić więc koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   został należycie udokumentowany.

W analizowanym przypadku w pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy istnieje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem w postaci złożonej przez Spółkę rękojmi a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodu należy zaliczyć koszty, które został poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby taki źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należ uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantując bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jednocześnie aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, jego poniesienie nie może wynikać z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru.

Poniesienie wydatku będącego rezultatem zawinionego (nienależytego) postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy zauważyć, że po wylicytowaniu Nieruchomości trzykrotnie doszło do pożaru Budynku, w wyniku czego drastycznie spadła jej wartość rynkowa, a także konieczne stało się dokonania kosztownego remontu. Kierując się starannością w zakresie dysponowania majątkiem Spółki Wspólnicy podjęli decyzję o nienabywaniu Nieruchomości, co z kolei wiązało się z utratą złożonej przez Spółkę rękojmi. Zdaniem Wspólników wycofanie się przez Spółkę z transakcji było jedynym rozwiązaniem uzasadnionym gospodarczo, które pozwoliło ograniczyć straty, a także umożliwiło zabezpieczenie przychodów osiąganych za pośrednictwem innych nieruchomości będących w posiadaniu Spółki.

Z powyższego wynika, że poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci utraconej rękojmi nie wynikało z braku nadzoru, niedochowania należytej staranności ani z zawinionego działania. Wręcz przeciwnie, na trzykrotny pożar Budynku Spółka nie miała żadnego wpływu. Nie była bowiem właścicielem Nieruchomości i nie mogła w żaden sposób przeciwdziałać wystąpieniu pożaru, a także łagodzić jego skutki. Decyzja Wspólników o odstąpieniu przez Spółkę od zakupu Nieruchomości i związana z tym utrata rękojmi wynika natomiast z dbałości o majątek i źródła przychodów Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pierwszy warunek dla uznania utraconej rękojmi za koszt uzyskania przychodów został spełniony. Dodatkowo mają na uwadze, że ww. wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a także został udokumentowany na podstawie postanowienia o przepadku rękojmi, utracona rękojmia spełnia wszystkie przesłanki dla uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 8 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałym przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa art. 27 ust. 1. Jednocześnie stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Powyższe oznacza, że wspólnicy spółki cywilnej rozpoznają przychody i koszty proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W konsekwencji każdy ze wspólników odrębnie oblicza dochód z udziału w spółce i od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zatem podsumowując, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym kwota rękojmi może stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka przystąpiła do licytacji w celu zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem (…). Warunkiem udziału w licytacji było złożenie rękojmi (…). Spółka wpłaciła rękojmię, a następnie wylicytowała Nieruchomość(…). Zgodnie z postanowieniem sądu Spółka miała wpłacić resztę ceny, jednakże w Budynku wystąpiły trzy pożary, co doprowadziło do jego całkowitej dewastacji. Pożary zostały potwierdzone zaświadczeniem Państwowej Straży Pożarnej.

W związku z drastycznym spadkiem wartości rynkowej Nieruchomości oraz konieczności dokonania kosztownego remontu spalonego Budynku Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem Spółki (dalej łącznie: Wspólnicy) podjęli decyzję o nienabywaniu Nieruchomości. Decyzja ta podyktowana była starannością w zakresie dysponowania majątkiem Spółki.

Ze względu na warunki licytacji nie istniała możliwość wycofania się z transakcji bez utraty rękojmi. Mimo to zdaniem Wspólników było to jedyne rozwiązanie uzasadnione gospodarczo, które pozwoliło ograniczyć straty, a także umożliwiło zabezpieczenie przychodów osiąganych za pośrednictwem innych nieruchomości będących w posiadaniu Spółki. W związku z powyższym na podstawie postanowienia o przepadku rękojmi kwota rękojmi została zaliczona do kosztów uzyskanie przychodów i uwzględniona w deklaracji PIT-36L za 2019 r. Wnioskodawcy w wysokości przypadającej na niego zgodnie z udziałem w zyskach i stratach Spółki.

Zgodnie z art. 867 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postepowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460 z późn zm.): Rękojmia

§ 1. Przystępujący do przetargu jest obowiązany złożyć rękojmię w wysokości jednej dziesiątej sumy oszacowania, najpóźniej w dniu poprzedzającym przetarg. Rękojmi nie składa się, jeżeli suma oszacowania jest niższa niż pięć tysięcy złotych.

§ 2. Rękojmię złożoną przez licytanta, któremu udzielono przybicia, zatrzymuje się; pozostałym licytantom rękojmię zwraca się niezwłocznie.

§ 3. Jeżeli nabywca nie wykonał w terminie warunków licytacji co do zapłaty ceny, traci rękojmię, a skutki przybicia wygasają. Z utraconej rękojmi pokrywa się koszty egzekucji związanej ze sprzedażą, a reszta wchodzi w skład sumy uzyskanej w egzekucji albo jeżeli egzekucja została umorzona jest przelewana na dochód Skarbu Państwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy przystępujący do licytacji ma obowiązek złożyć komornikowi rękojmię. Nie uiszczając rękojmi, dana osoba nie zostanie dopuszczona do udziału w licytacji. Rękojmia ta ma spełniać rolę zabezpieczenia na wypadek niewykonania warunków licytacyjnych w przedmiocie zapłaty ceny przez osobę, która uzyskała przybicie czyli zaproponowała najwyższą kwotę. Rękojmię tą komornik zatrzymuje i zalicza ją na poczet ceny tak, by nabywca miał dopłacić wyłącznie brakującą część. Jeżeli jednak nabywca nie wykonał w terminie warunków licytacji co do zapłaty ceny, traci rękojmię, a skutki przybicia wygasają.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej związane jest pewne ryzyko gospodarcze związane z podejmowaniem mniej lub bardziej trafnych ekonomicznie decyzji gospodarczych. Jednakże działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość przy podejmowaniu powyższych decyzji i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym.

Ze względu na różnorodność występujących sytuacji, zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie w aspekcie: całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, które przyczyniły się do powstania wydatku, końcowego rachunku ekonomicznego oraz podjętych działań zabezpieczających.

Podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwych lub nieracjonalnych decyzji, bądź też będących następstwem różnych okoliczności występujących podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przystępując do licytacji komorniczej Wnioskodawca miał świadomość, że musi spełnić określone warunki żeby uzyskać prawo do przysądzenia, na podstawie którego stałby się właścicielem nieruchomości. Jeżeli Wnioskodawca nie wykonał w terminie warunków licytacji co do zapłaty ceny, stracił rękojmię, skutki przybicia wygasły, a utracona rękojmia została przeznaczona na pokrycie kosztów egzekucji związanej ze sprzedażą.

Stwierdzić zatem należy, iż wydatki, związane z zapłatą rękojmi nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wnioskodawca przystępując do licytacji komorniczej znał zasady że ze względu na warunki licytacji nie istniała możliwość wycofania się z transakcji bez utraty rękojmi. Zapłaty przedmiotowych kwot nie sposób również uznać za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z cytowanym przepisem – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie taki cel poniesienia wydatku umożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazano, przepadek rękojmi były spowodowane wycofaniem się Wnioskodawcy z transakcji i nie można wydatków tych uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.