Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-866/15-5/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Prawo do odliczenia od dnia 1 lipca 2015 r. 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia – przy użyciu kart paliwowych – paliwa wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego, oraz 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia – przy użyciu kart paliwowych – paliwa wykorzystywanego w samochodach ciężarowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółki X. i Y. dokumentującej nabycie paliwa do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółki X. i Y. dokumentującej nabycie paliwa do samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów służbowych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), na wezwanie z dnia dnia 9 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka działająca pod firmą O. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności pojazdy samochodowe, które to przedmioty będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w zależności od samochodu Wnioskodawca ma zamiar odliczać 100% lub 50% podatku naliczonego od towarów i usług od wydatków na paliwo). W zależności od bieżących potrzeb mogą to być pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.): samochody ciężarowe powyżej 3,5 tony oraz samochody osobowe do 3,5 tony w rozumieniu UVAT.

Wnioskodawca planuje odliczać podatek naliczony od towarów i usług z faktur za zakupione paliwo do tych samochodów zgodnie ze zmienionymi przepisami w tym zakresie, które weszły w życie dnia 1 lipca 2015 r.

Prawdopodobnym jest, że Wnioskodawca przy zakupie paliwa do tych samochodów będzie korzystał z kart paliwowych, na podstawie których bezgotówkowo będzie rozliczał się na stacjach paliw kupując paliwo.

Wnioskodawca ma zamiar podpisać umowy współpracy ze spółkami X. S.A. (dalej zwana: „X.”) oraz Y. GmbH (dalej zwana: „Y.”) celem możliwości nabywania paliwa na stacjach X. lub stacjach partnerskich do ww. podmiotów, na podstawie wydanych Wnioskodawcy przez X. i Y. kart paliwowych.

Wnioskodawca ma zamiar korzystać z kart paliwowych X. dedykowanych:

1.  co do zasady, do zakupu paliwa na stacjach X., ale także
2.  X. ma zawarte umowy z poszczególnymi podmiotami posiadającymi stacje paliw, na których Wnioskodawca również ma zamiar tankować płacąc za pomocą kart paliwowych na stacjach partnerskich X.,
3.  Wnioskodawca zamierza również współpracować z Y., który nie posiada sieci własnych stacji, ale zawiera umowy z poszczególnymi podmiotami posiadającymi stacje paliw, na których ma zamiar tankować Wnioskodawca płacąc za pomocą kart paliwowych.

Wnioskodawca będzie otrzymywał następnie od X. oraz Y. faktury zbiorcze dokumentujące zakup paliwa, na których wskazana będzie wartość podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza odliczać podatek naliczony od towarów i usług od zakupu paliwa wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju oraz honoruje wydawane przez siebie karty paliwowe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z X. umowę, która będzie dotyczyć bezgotówkowego zaopatrywania się Wnioskodawcy w towary i usługi znajdujące się w ofercie X., w tym w paliwo, na stacjach paliw należących m.in. do X. oraz na stacjach współpracujących X. Natomiast Y. z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, nie posiada natomiast siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę współpracy z Y.. Umowa będzie dotyczyć bezgotówkowego zaopatrywania się Wnioskodawcy w towary i usługi znajdujące się w ofercie Y., na stacjach paliw współpracujących z Y., w tym w paliwo.

Ważnym elementem modelu biznesowego tych Spółek (X. i Y.), z którymi zamierza współpracować Wnioskodawca, jest rozwinięty przez nich system kart flotowych, umożliwiający m.in. Wnioskodawcy w przyszłości bezgotówkowe zaopatrywanie we wspomniane wyżej paliwo do samochodów służbowych. Karty służą rejestracji transakcji oraz identyfikują posługujący się nimi podmiot – Wnioskodawcę jako klienta tych Spółek, co umożliwia wydanie Wnioskodawcy towaru lub świadczenie usługi przez stację paliw, będącą partnerem spółki Y., a w przypadku X. także należących do tej spółki. Jest to ważne udogodnienie dla Wnioskodawcy, gdyż dzięki kartom kierowcy Wnioskodawcy nie muszą wozić ze sobą gotówki lub walut.

Według wiedzy Wnioskodawcy, w przypadku spółki Y. działalność gospodarcza tej spółki bazuje na tzw. transakcjach łańcuchowych. Y. zawiera umowy ze stacjami paliw o dostawę paliw, z tym, że w omawianym przypadku paliwo będzie wydawane bezpośrednio Wnioskodawcy za okazaniem wspomnianej karty flotowej, wydanej mu przez Y..

Stacja partnerska Y. wyposażona jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez Wnioskodawcę karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Y. na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty.

Stacja paliw wystawia na Y. fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Y. z kolei będzie wystawiać fakturę na Wnioskodawcę.

Cena, jaką Wnioskodawca uiszcza za dostarczone paliwo będzie inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Y.. Wynika to z faktu, iż Y. według wiedzy Wnioskodawcy, przy zawieraniu umowy ze stacjami paliw negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo m.in. Wnioskodawcy według własnych stawek oraz terminów płatności.

W przypadku spółki X., według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka ta wykorzystuje sieć swoich stacji do obsługi posiadanych przez Wnioskodawcę od tej spółki kart paliwowych. Działa także w sposób jak wskazano powyżej dla Y. ze swoimi stacjami partnerskimi.

Ponieważ do wydania towaru (paliwa) dochodzi na terytorium kraju, zarówno X. jak Y. będą wystawiać Wnioskodawcy faktury za dostawę paliwa i naliczać podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej dla danego towaru. Wystawiając fakturę Wnioskodawcy zarówno X. jak i Y. będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży, natomiast, według Wnioskodawcy, dla niego będzie to podatek naliczony podlegający odliczeniu w całości lub w części w zależności od danego pojazdu samochodowego.

Nie będą występować u Wnioskodawcy wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa kupowanego od X. i Y..

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada (data wpływu 23 listopada 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że na obecną chwilę nie posiada samochodów osobowych do 3,5 tony, ale w przyszłości istnieje możliwość ich nabycia i odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego do takich samochodów (w zakresie rozliczeń kart paliwowych), stąd też zawarte we wniosku pytanie Wnioskodawcy w celu wyjaśnienia wątpliwości podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości samochody takie mogłyby być przeznaczone albo do wyłącznego korzystania z nich do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a niektóre mogą być wykorzystywane na cele mieszane.

W tym zakresie Wnioskodawca przewiduje ewentualne posiadanie i takich i takich samochodów tj. uprawniających do odliczenia podatku VAT od paliwa w 100% lub 50%.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca co do samochodów osobowych do 3,5 tony, które mogłyby być przeznaczone w cele wyłącznie związane z działalnością gospodarczą, przedstawił co następuje:

*   sposób użytkowania takowych samochodów wykluczałby używanie ich na cele inne działalnością gospodarczą tj. byłaby prowadzona zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy towarów i usług ewidencja przebiegu pojazdów wykluczająca ich użycie w celach prywatnych, ponadto Wnioskodawca wprowadziłby regulamin użytkowania takich pojazdów, zgodnie z którym osoby użytkujące pojazdy mogłyby wykorzystywać je wyłącznie do celów służbowych, w tym zawrzeć postanowienia regulaminu dotyczące konieczności wskazywania każdorazowo celu podróży służbowej tymi samochodami,

*   nadzór dotyczyłby udostępniania samochodów, sprawdzenia wpisanego celu podróży oraz obejmowałby weryfikację liczby kilometrów wpisanych do ewidencji z faktyczną liczbą kilometrów na liczniku pojazdu, nadzór nad tym sprawowałyby ostatecznie osoby zarządzające Wnioskodawcą lub osoby do tego upoważnione przez te osoby,

*   zabezpieczeniami które Strona zamierzałaby wprowadzić w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych byłaby weryfikacja danych z ewidencji pojazdów w szczególności prawidłowość wpisywania przejechanych kilometrów i weryfikacja celu podróży oraz posiadanie kluczyków do tych samochodów oraz książki ewidencji pojazdów przez osoby upoważnione do ich wydawania przez Wnioskodawcę, nie w miejscu ogólnodostępnym,

*   osoby używające ewentualnie te pojazdy byłyby zobowiązane, po wykonaniu przejazdu służbowego, do oddania kluczyków osobie pełnomocnej Wnioskodawcy do ich przetrzymywania. Samochody mogłyby być parkowane na ewentualnych parkingach Wnioskodawcy w przypadku nabycia takowych lub ich wynajęcia, ewentualnie przed siedzibą Wnioskodawcy albo w innym wyznaczonym miejscu określonym w ewentualnie wdrożonym regulaminie, gdyby Wnioskodawca nie posiadał takowych parkingów służbowych. Klucze do samochodów nie mogłyby znajdować się w tych samochodach,

*   w przypadku wykorzystywania takich samochodów w przyszłości w celach wyłącznie dotyczących wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług najpierw zgłosiłby takie samochody do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do całościowego bądź częściowego odliczania podatku od towarów i usług od otrzymanych faktur od X. za zakup paliwa do samochodów służbowych, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych na warunkach wskazanych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) (zwana dalej: „UVAT”) (gdy spełni przesłanki ustawowe uprawniające go do całościowego bądź częściowego odliczenia)?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do całościowego bądź częściowego odliczania podatku od towarów i usług od otrzymanych faktur od Y. za zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na warunkach wskazanych w UVAT (gdy spełni przesłanki ustawowe uprawniające go do całościowego bądź częściowego odliczenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione przez X. i Y., a dokumentujące nabycie towarów, wydawanych następnie Wnioskodawcy przez stacje paliw, po okazaniu przez niego karty flotowej (paliwowej) wydanej mu w przyszłości przez X. i Y. na podstawie umowy współpracy, będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług całościowego bądź częściowego zgodnie z zasadami w tym zakresie wskazanymi w UVAT, gdy nie zaistnieją inne przesłanki wyłączające to prawo.

1.  Odnośnie transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z Y.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 UVAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten reguluje taki typ transakcji, w którym udział biorą więcej niż dwa podmioty, a zatem mają miejsce dwie dostawy, przy czym towar wydawany jest przez pierwszego dostawcę bezpośrednio do rąk ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. Z przepisu tego wynika, że elementem niezbędnym do ich wystąpienia jest właśnie wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, co też będzie miało miejsce w przypadku transakcji dokonywanych przez Y. na rzecz Wnioskodawcy.

Warto nadmienić, że przepis art. 7 ust. 8 obecnie obowiązującej UVAT znajdował się w identycznym brzmieniu już w ustawie z 1993 r. – wówczas był to art. 5 ust. 4. Fakt, że pomimo zmiany ustawy w 2004 r. oraz bardzo licznych nowelizacji, przepis ten nadal zachował swoje pierwotne brzmienie świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega występowanie tego typu transakcji w obrocie gospodarczym i odpowiednio je sankcjonuje, by nie budziło wątpliwości, że w przypadku, gdy dochodzi do jednego wydania towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz klienta jego kontrahenta, to mamy do czynienia z dwiema dostawami.

W ocenie Wnioskodawcy planowany sposób realizacji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy odpowiada regulacji art. 7 ust. 8 UVAT. U założenia przedmiotowej konstrukcji leży pewnego rodzaju fikcja prawna wydania towarów przez podmioty występujące pomiędzy faktycznym wydawcą, a faktycznym odbiorcą.

W danych okolicznościach stacja paliw będzie wydawać towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. Wnioskodawcy.

Fakt wydania towaru bezpośrednio Wnioskodawcy nie oznacza, że dostawa towarów będzie miała miejsce tylko i wyłącznie pomiędzy nim a stacją paliw. Należy zauważyć, że w procesie dostawy mimo, że fizycznie nie dojdzie do przekazania towarów na rzecz Y. to nie oznacza to, że nie uczestniczy on w łańcuchu dostaw. Jako podmiot transakcji jest on niezbędny, by transakcja sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy doszła do skutku, gdyż z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy wynika, że:

*   w celu realizacji dostawy Y. zawiera umowy z podmiotami, które dysponują towarem (stacje paliw),
*   Y. wyposaży Wnioskodawcę w kartę, za pomocą której będzie on mógł odebrać od jego kontrahenta – stacji paliw towar, ale właścicielem przedmiotowej karty będzie Y.,
*   Y. będzie informowany o każdym wydaniu towaru Wnioskodawcy. Odbywać się to będzie przy pomocy łączności teleinformatycznej i wykorzystaniu karty przekazanej Wnioskodawcy,
*   dzięki temu Y. będzie miał realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru Wnioskodawcy poprzez zablokowanie karty,
*   Y. negocjuje ceny odrębnie ze stacjami paliw oraz odrębnie z Wnioskodawcą,
*   cena towarów dla Wnioskodawcy będzie inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów danej stacji paliw.

W tym miejscu należy nadmienić, że art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej definiuje pojęcie „dostawa towarów” w ten sam sposób, jak art. 7 ust. 1 UVAT, czyli jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oznacza to, że aby dostawa towarów doszła do skutku konieczne jest przeniesienie władztwa nad rzeczą.

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to Y. a nie stacja paliw przekaże Wnioskodawcy władztwo nad dostarczanym towarem. Należy bowiem zauważyć, że nie będzie możliwe, aby Wnioskodawca bez uprzedniego zawarcia umowy z Y. oraz otrzymania od niego karty uzyskał władztwo nad towarem, którego wydania domagać się będzie od stacji paliw.

Uprawnienie do nabycia wskazanego prawa wynikać będzie ze stosunku prawnego łączącego Y. i Wnioskodawcę. Pomiędzy stacją paliw a Wnioskodawcą przez sam fakt odebrania od niego towaru nie będzie dochodzić do zawiązania stosunku prawnego, na podstawie którego nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem jaki wiązać będzie Wnioskodawcę ze stacją paliw będzie stosunek faktyczny, który objawi się bezpośrednim odebraniem towarów przez Wnioskodawcę od stacji paliw.

Ponadto dla oceny relacji występujących pomiędzy Wnioskodawcą, Y. oraz stacją paliw istotne jest, że stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez Y., dzięki której pozyska on na bieżąco informacje o dokonywanych dostawach, nie będzie uprawniona do wydania towarów na rzecz Wnioskodawcy. Fakt ten wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie miał swobody w dysponowaniu towarem oraz, że tytułem, na podstawie którego dochodzi do wydania mu tego towaru, jest stosunek prawny łączący stację paliw i Y.. Tym samym bez współpracy Wnioskodawcy z Y. nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dokonując odpłatnej dostawy towarów Y. jako podatnik zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia dokumentującej ją faktury.

Zatem dokonując dostawy paliwa na rzecz Wnioskodawcy, Y. będzie musiał wystawić fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, który dla Wnioskodawcy stanowić będzie podatek naliczony, a w przypadku, gdy paliwo to będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia i nie wystąpią przesłanki wyłączające lub ograniczające to prawo będzie miał on prawo do odliczenia tego podatku w całości lub w części, w zależności od spełnienia przesłanek ustawowych dotyczących danego samochodu firmowego.

Z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy wynika, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2015 r. znak sprawy: IPPP3/443-1213/14-3/IG wydanej dla spółki Y. oraz w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r., znak sprawy: IPPP1/4512-420/15-2/IGo - Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. I SA/Wr 522/11, I SA/Wr 523/11, I SA/Wr 524/11 z 27 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3280/12 z 25 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 1476/12 z 14 grudnia 2012 r. utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. – I FSK 906/13), a także w innych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w sprawach dotyczących transakcji dokonywanych przy użyciu kart flotowych (np. IPPP3/443-259/12-4/JF z 14 maja 2012 r., IPPP2/443-510/13-4/MM z 4 lipca 2013 r., IBPP2/443-692/13/AMP z 28 października 2013 r., IPPP2/443-1272/13-2/KBr z 3 lutego 2014 r., IPPP3/443-890/13-2/KC z 20 grudnia 2013 r., IBPP2/443-113/14/ICz z 20 maja 2014 r.).

1.  Odnośnie transakcji zawieranych z X.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez X. jest tożsame jak w przypadku Y., jeśli chodzi o ewentualne stacje partnerskie – współpracujące z X., które nie należą do tej Spółki – przede wszystkim w zakresie wystąpienia transakcji łańcuchowych.

Jeśli chodzi natomiast o transakcje, które będą dokonywane kartami paliwowymi przez Wnioskodawcę na stacjach bezpośrednio należących do X., Wnioskodawca wskazuje, iż jest to krajowe nabycie towarów pomiędzy dwoma czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w kraju i mającymi siedzibę w kraju.

Zatem dostawa paliwa będzie czynnością opodatkowaną i Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia podatku z otrzymanej faktury, jeżeli prawo to nie będzie wyłączone, a paliwo będzie przeznaczone do samochodów służbowych i będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art, 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 UVAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności, czynności, które będą dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a X. stanowiące odpłatną dostawę towarów, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT.

W myśl art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 UVAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 UVAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UVAT.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 UVAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wnioskodawca wskazuje, iż całkowite (100%) bądź częściowe (50%) odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur od Y. lub X. za zakup paliwa do samochodów będzie wynikało z treści art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zależności od samochodu firmowego i spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek z tych przepisów w stosunku do danego pojazdu samochodowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zamiar nabywać towary – paliwo od X. lub Y. w ramach zawartych z nimi umów, z tym, że paliwo jest wydawane bezpośrednio Wnioskodawcy, w przypadku X. Wnioskodawca nabywa też towary bezpośrednio od tego podmiotu. Zatem, transakcje pomiędzy stacjami paliw a Y. i X. oraz pomiędzy Y. i X. a Wnioskodawcą będą stanowić odpłatną dostawą towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do całościowego bądź częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, jeżeli nie wyłączają tego przepisy UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółki X. i Y. dokumentujących nabycie paliwa do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółki X. i Y. dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności pojazdy samochodowe, które to przedmioty będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w zależności od samochodu Wnioskodawca ma zamiar odliczać 100% lub 50% podatku naliczonego od towarów i usług od wydatków na paliwo). W zależności od bieżących potrzeb mogą to być pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.): samochody ciężarowe powyżej 3,5 tony oraz samochody osobowe do 3,5 tony w rozumieniu UVAT.

Prawdopodobnym jest, że Wnioskodawca przy zakupie paliwa do tych samochodów będzie korzystał z kart paliwowych, na podstawie których bezgotówkowo będzie rozliczał się na stacjach paliw kupując paliwo.

Wnioskodawca ma zamiar podpisać umowy współpracy ze spółkami X. S.A. oraz Y. GmbH celem możliwości nabywania paliwa na stacjach X. lub stacjach partnerskich do ww. podmiotów, na podstawie wydanych Wnioskodawcy przez X. i Y. kart paliwowych.

Wnioskodawca ma zamiar korzystać z kart paliwowych X. dedykowanych:

1.  co do zasady, do zakupu paliwa na stacjach X., ale także
2.  X. ma zawarte umowy z poszczególnymi podmiotami posiadającymi stacje paliw, na których Wnioskodawca również ma zamiar tankować płacąc za pomocą kart paliwowych na stacjach partnerskich X.,
3.  Wnioskodawca zamierza również współpracować z Y., który nie posiada sieci własnych stacji, ale zawiera umowy z poszczególnymi podmiotami posiadającymi stacje paliw, na których ma zamiar tankować Wnioskodawca płacąc za pomocą kart paliwowych.

Wnioskodawca będzie otrzymywał następnie od X. oraz Y. faktury zbiorcze dokumentujące zakup paliwa, na których wskazana będzie wartość podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju oraz honoruje wydawane przez siebie karty paliwowe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z X. umowę, która będzie dotyczyć bezgotówkowego zaopatrywania się Wnioskodawcy w towary i usługi znajdujące się w ofercie X., w tym w paliwo, na stacjach paliw należących m.in. do X. oraz na stacjach współpracujących X. Natomiast Y. z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, nie posiada natomiast siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę współpracy z Y.. Umowa będzie dotyczyć bezgotówkowego zaopatrywania się Wnioskodawcy w towary i usługi znajdujące się w ofercie Y., na stacjach paliw współpracujących z Y., w tym w paliwo.

Ważnym elementem modelu biznesowego tych Spółek (X. i Y.), z którymi zamierza współpracować Wnioskodawca, jest rozwinięty przez nich system kart flotowych, umożliwiający m.in. Wnioskodawcy w przyszłości bezgotówkowe zaopatrywanie we wspomniane wyżej paliwo do samochodów służbowych. Karty służą rejestracji transakcji oraz identyfikują posługujący się nimi podmiot – Wnioskodawcę jako klienta tych Spółek, co umożliwia wydanie Wnioskodawcy towaru lub świadczenie usługi przez stację paliw, będącą partnerem spółki Y., a w przypadku X. także należących do tej spółki. Jest to ważne udogodnienie dla Wnioskodawcy, gdyż dzięki kartom kierowcy Wnioskodawcy nie muszą wozić ze sobą gotówki lub walut.

Według wiedzy Wnioskodawcy, w przypadku spółki Y. działalność gospodarcza tej spółki bazuje na tzw. transakcjach łańcuchowych. Y. zawiera umowy ze stacjami paliw o dostawę paliw, z tym, że w omawianym przypadku paliwo będzie wydawane bezpośrednio Wnioskodawcy za okazaniem wspomnianej karty flotowej, wydanej mu przez Y.

Stacja partnerska Y. wyposażona jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez Wnioskodawcę karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Y. na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty.

Stacja paliw wystawia na Y. fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Y. z kolei będzie wystawiać fakturę na Wnioskodawcę. Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że cena, jaką Wnioskodawca uiszcza za dostarczone paliwo będzie inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Y.. Wynika to z faktu, iż Y. według wiedzy Wnioskodawcy, przy zawieraniu umowy ze stacjami paliw negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo m.in. Wnioskodawcy według własnych stawek oraz terminów płatności.

W przypadku spółki X., według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka ta wykorzystuje sieć swoich stacji do obsługi posiadanych przez Wnioskodawcę od tej spółki kart paliwowych. Działa także w sposób jak wskazano powyżej dla Y. ze swoimi stacjami partnerskimi.

Ponieważ do wydania towaru (paliwa) dochodzi na terytorium kraju, zarówno X. jak Y. będą wystawiać Wnioskodawcy faktury za dostawę paliwa i naliczać podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej dla danego towaru. Wystawiając fakturę Wnioskodawcy zarówno X. jak i Y. będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży, natomiast, według Wnioskodawcy, dla niego będzie to podatek naliczony podlegający odliczeniu w całości lub w części w zależności od danego pojazdu samochodowego.

Nie będą występować u Wnioskodawcy wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa kupowanego od X. i Y.

Zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego schemat transakcji realizowanych za pomocą kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyższej przepisów ustawy o VAT.

W przypadku nabywania towarów (paliwa) przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach transakcji, w których X. oraz Y. występują w roli handlowców nabywających i odprzedających towary (uczestniczą w transakcjach łańcuchowych).

Fakt, że X. (w przypadku stacji partnerskich) i Y. nie wydaje fizycznie towarów Wnioskodawcy, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o VAT Spółki X. lub Y., są traktowane jako dostawcy i są zobowiązane do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania jej w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej odpowiednio przez art. 7 ust. 8 ustawy.

Na okoliczność, że zarówno Spółka X. (w przypadku stacji partnerskich) jak i Y. biorą udział w łańcuchu dostaw i są aktywnymi uczestnikami transakcji wskazują m.in. następujące okoliczności:

*   określają miejsca (stacje paliw), w których Wnioskodawca może realizować transakcje przy użyciu kart paliwowych;

*   mają realny wpływ na możliwość dokonywania transakcji kartami – poprzez system teleinformatyczny Spółki są na bieżąco informowane o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności mogą do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty.

*   w celu realizacji dostawy Y. zawiera umowy z podmiotami, które dysponują towarem (stacje paliw),

*   przy zawieraniu umów ze stacjami paliw negocjują stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedają paliwo m.in. Wnioskodawcy według własnych stawek oraz terminów płatności,

*   cena, jaką Wnioskodawca uiszcza za dostarczone paliwo będzie inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem X./Y.

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji fakt, że pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Spółkę X. (w przypadku stacji partnerskich) jak i Y. stanowić będą, odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 8, natomiast transakcje dokonywane na stacjach bezpośrednio należących do X. odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a emitentami kart paliwowych Spółką X. oraz Spółką Y., w ramach których wydawane są towary Wnioskodawcy posiadającemu karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary (paliwo) związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312, z późn. zm.) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że pojazdem samochodowym – według regulacji dotyczących podatku od towarów i usług – jest pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, którego dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Kryterium masy jest tu jednym z istotnych elementów, skutkiem czego pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej większej niż ustawowe 3,5 tony nie są uznawane za pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zauważyć należy, że podatkowa definicja pojazdu samochodowego zawiera dodatkowe kryterium dotyczące dopuszczalnej masy całkowitej a to powoduje, że nie obejmuje ona wszystkich pojazdów uznawanych za „samochodowe” w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ponieważ nie dotyczy ona tych, których masa całkowita przekracza wskazany w przepisie limit.

Z powyższego wynika, że ograniczenie wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania w odniesieniu do pojazdów, których masa całkowita przekracza 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Stosownie do art. 86a ust. 7 ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informacje o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności pojazdy samochodowe, które to przedmioty będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W zależności od bieżących potrzeb mogą to być m.in. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że wszelkie ograniczenia dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych zawarte w art. 86a ustawy dotyczą jedynie pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku VAT powstałego w takich sytuacjach zdefiniowane zostały w przepisach art. 86a ust. 1 do ust. 10 ustawy, a każdy z tych przepisów dotyczy pojazdów samochodowych. Za te z kolei – na mocy art. 2 pkt 34 ustawy – uznaje się jedynie pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W konsekwencji, powołane przepisy art. 86a ustawy nie znajdą zastosowania w stosunku do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, które Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółek X. i Y. dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony zastosowanie znajdzie ogólna zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten umożliwia odliczenie podatku od towarów i usług powstałego w związku z nabyciem towarów, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a zakup tego towaru ma służyć do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że przesłanki określone w tym przepisie zostaną w niniejszej sprawie spełnione, co umożliwi Wnioskodawcy odliczenie podatku w całości z faktur wystawionych przez Spółki X. i Y. dokumentującej nabycie paliwa do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na obecną chwilę nie posiada samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale w przyszłości istnieje możliwość ich nabycia. Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać je w ramach prowadzonej działalności do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do ww. samochodów Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości samochody takie mogłyby być przeznaczone albo do wyłącznego korzystania z nich do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a niektóre mogą być wykorzystywane na cele mieszane.

W tym zakresie Wnioskodawca przewiduje ewentualne posiadanie i takich i takich samochodów tj. uprawniających do odliczenia podatku VAT od paliwa w 100% lub 50%.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca co do samochodów osobowych do 3,5 tony, które mogłyby być przeznaczone w cele wyłącznie związane z działalnością gospodarczą, przedstawił co następuje:

*   sposób użytkowania takowych samochodów wykluczałby używanie ich na cele inne działalnością gospodarczą tj. byłaby prowadzona zgodnie z art. 86a ut. 4 pkt 1 ustawy towarów i usług ewidencja przebiegu pojazdów wykluczająca ich użycie w celach prywatnych, ponadto Wnioskodawca wprowadziłby regulamin użytkowania takich pojazdów, zgodnie z którym osoby użytkujące pojazdy mogłyby wykorzystywać je wyłącznie do celów służbowych, w tym zawrzeć postanowienia regulaminu dotyczące konieczność wskazywania każdorazowo celu podróży służbowej tymi samochodami,

*   nadzór dotyczyłby udostępniania samochodów, sprawdzenia wpisanego celu podróży oraz obejmowałby weryfikację liczby kilometrów wpisanych do ewidencji z faktyczną liczbą kilometrów na liczniku pojazdu, nadzór nad tym sprawowałyby ostatecznie osoby zarządzające Wnioskodawcą lub osoby do tego upoważnione przez te osoby,

*   zabezpieczeniami które Strona zamierzałaby wprowadzić w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych byłaby weryfikacja danych z ewidencji pojazdów w szczególności prawidłowość wpisywania przejechanych kilometrów i weryfikacja celu podróży oraz posiadanie kluczyków do tych samochodów oraz książki ewidencji pojazdów przez osoby upoważnione do ich wydawania przez Wnioskodawcę, nie w miejscu ogólnodostępnym,

*   osoby używające ewentualnie te pojazdy byłyby zobowiązane, po wykonaniu przejazdu służbowego, do oddania kluczyków osobie pełnomocnej Wnioskodawcy do ich przetrzymywania. Samochody mogłyby być parkowane na ewentualnych parkingach Wnioskodawcy w przypadku nabycia takowych lub ich wynajęcia, ewentualnie przed siedzibą Wnioskodawcy albo w innym wyznaczonym miejscu określonym w ewentualnie wdrożonym regulaminie, gdyby Wnioskodawca nie posiadał takowych parkingów służbowych. Klucze do samochodów nie mogłyby znajdować się w tych samochodach,

*   w przypadku wykorzystywania takich samochodów w przyszłości w celach wyłącznie dotyczących wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług najpierw zgłosiłby takie samochody do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów – w tym paliwa, w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości innego niż działalność gospodarcza użytku tych pojazdów. Przy czym użytek inny niż działalność gospodarcza należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wskazane przez Wnioskodawcę postanowienia regulaminu użytkowania takich pojazdów, który wprowadziłby Wnioskodawca dotyczące konieczności wskazywania każdorazowo celu podróży służbowej tymi samochodami, stanowią w zasadzie powielenie danych, jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu. Także zawarcie w nim postanowienia, zgodnie z którym osoby użytkujące pojazdy mogłyby wykorzystywać je wyłącznie do celów służbowych, w żadnym wypadku nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto przedstawiony w opisanym zdarzeniu przyszłym nadzór, który dotyczyłby udostępniania samochodów w postaci sprawdzenia wpisanego celu podróży oraz obejmowałby weryfikację liczby kilometrów wpisanych do ewidencji z faktyczną liczbą kilometrów na liczniku pojazdu, jak również zabezpieczenia, które Strona zamierzałaby wprowadzić w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych w postaci weryfikacji danych z ewidencji pojazdów w szczególności prawidłowość wpisywania przejechanych kilometrów i weryfikacja celu podróży również nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie wskazana w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność dopuszczająca parkowanie pojazdów samochodowych w miejscach innych niż siedziba Spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki.

Wprowadzenie regulaminu oraz nadzoru nad używanymi pojazdami w sposób opisany we wniosku nie będzie stanowił przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka – w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – nie będzie miała obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez pracownika do użytku prywatnego, co oznacza, że nie mogą one zostać uznane za wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej, a to z kolei powoduje, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy. W związku z tym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z otrzymanych faktur.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykorzystywania ich w ramach prowadzonej działalności, w sposób szczegółowo przedstawiony w opisanym zdarzeniu przyszłym – wszystkie ww. pojazdy, którymi będzie dysponować Wnioskodawca – wbrew twierdzeniom Strony – będą wykorzystywane do działalności tzw. „mieszanej”.

Ponieważ samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oznacza to, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało – zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki X. i Y. dokumentującej nabycie paliwa do ww. pojazdów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie – tytułem wyjaśnienia – wskazać należy, że ogólne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym faktury wystawione przez Spółki X. i Y., a dokumentujące nabycie towarów (paliwa), wydawanych następnie Wnioskodawcy przez stacje paliw, po okazaniu przez niego karty flotowej (paliwowej) wydanej mu w przyszłości przez X. i Y. na podstawie umowy współpracy, będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług całościowego bądź częściowego zgodnie z zasadami w tym zakresie wskazanymi w UVAT, gdy nie zaistnieją inne przesłanki wyłączające to prawo – jest co do zasady – prawidłowe, jednakże z uwagi na przedstawione szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.