Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-28/13-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: czynności; części-części wspólne; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej jako: Spółdzielnia, Wnioskodawca, Podatnik) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: Ustawa o spółdzielniach) - dalej: Czynności spółdzielni.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Zgodnie natomiast z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów zwalnia się czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 Ustawy o spółdzielniach stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą koszty eksploatacji i utrzymania zajmowanych przez nich Lokali, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty eksploatacji i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Chodzi przede wszystkim o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane „za pośrednictwem” Spółdzielni. W wielu przypadkach nie jest możliwe zawarcie przez użytkowników lokali bezpośrednich umów z dostawcami mediów (np. przy dostawie energii cieplnej, wody, odprowadzaniu ścieków, itp.). W tej sytuacji, Spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie Spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali.

Za Czynności spółdzielni Wnioskodawca pobierał / pobiera / będzie pobierać, zgodnie z ww. przepisami, opłaty, a w szczególności:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale (m. in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (m. in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości),
    *   fundusz remontowy,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali (m. in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych (m. in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali (m. in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych (m. in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   fundusz remontowy,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Wymienione powyżej, w pkt 1, 2 oraz 3, opłaty nazywane będą dalej: Opłatami eksploatacyjnymi.

W związku z Czynnościami spółdzielni, za które Wnioskodawca pobierał / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne, Zainteresowany ponosił / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków m. in. na:

*   nabycie towarów i usług np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.),
*   windy,
*   utrzymanie porządku i czystości,
*   bieżącą konserwację, naprawy i remonty (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.),
*   utrzymanie i konserwację urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu,
*   zarządzanie nieruchomością itp.,

udokumentowane fakturami podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: Wydatki),

*   działalność społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię.

Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami:

1.  wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie:

*   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub
*   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub
*   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub
*   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.)

albo3.  zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Ustawy o VAT – w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była i nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Ustawy o VAT, dalej łącznie zwanymi: Czynnościami.

Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki nie były, nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności Spółdzielni, za które Wnioskodawca pobierał / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz ww. przepisach rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów (to jest członków Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni) do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT lub wyłączonej od opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. pomioty.

Sfinansowanie Wydatków nie było i nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w rozporządzeniach.

Wnioskodawca podkreślił, że skrót VAT powoływany w dalszej części wniosku będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych Ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Podatnika Czynności spółdzielni zdefiniowanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, za które Spółdzielnia pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajdowało / nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, tj. było / jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej: „VI Dyrektywa” oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: 112 Dyrektywa; dalej łącznie zwanymi: Dyrektywami VAT). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia od VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez Spółdzielnie potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skutkiem uznania, iż przepisy Unii Europejskiej (czy też inne przepisy o VAT) nie przewidują zwolnienia dla czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, jest konkluzja, iż co do zasady czynności takie powinny być opodatkowane VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT uznać należy, iż w odniesieniu do tych czynności Podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami / usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. z zastosowaniem wszelkich zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach o VAT, w tym dotyczących ograniczeń w odliczaniu wskazanych np. w art. 88 Ustawy o VAT).

Dotyczy to także sytuacji, w której Spółdzielnia ponosi Wydatki, które były / są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT. Bowiem, jak to już zostało powyżej wyjaśnione, w tej sytuacji dochodzi niejako do uznania czynności zwolnionych od opodatkowania VAT za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji de facto powoduje, że Spółdzielnia ponosiła / ponosi Wydatki tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem nie ma konieczności / obowiązku stosowania proporcjonalnego rozliczania VAT naliczonego, o którym mowa w przepisach art. 90 i następnych Polskiej ustawy o VAT.

Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 112 Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto TSUE w sprawie C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), stwierdził, że „Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (\`(...)\`), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)”.

W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że „sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle głosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione od VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną” (W. Varga, Glosa do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009).

Przypomnieć także należy, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others).

W konsekwencji, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji oraz wyroków TSUE, należy uznać, iż wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia od VAT omawianych czynności nie mogło / nie może pozbawiać Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez brak możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m. in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08 wskazał: „Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1591/09 stwierdził, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09, w którym stwierdzono, iż w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci towaru handlowego, tj. dokonania czynności zwolnionej z podatku po myśli § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie należy dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych. Uznano również, że przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnienie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji dokonanie czynności opodatkowanej, jaką jest nabycie towarów handlowych, a następnie wniesienie ich jako aportu do spółki handlowej, czyli dokonanie innej czynności opodatkowanej sprawia, że zakres prawa do odliczenia się nie zmienia. Nie występuje zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 703/08 stwierdził, że „w związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo”. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, oraz z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 96/10;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 847/11 uznał, iż „skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r. Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11 stwierdził, że „Skarżąca została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi. Wprowadzenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia. Za zasadny należało bowiem uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 132 ust. 1 lit. (i) i art. 133 Dyrektywy VAT”. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08.

Przytoczone orzeczenia dotyczą co prawda niezgodności polskich przepisów dotyczących wniesienia aportu, usług związanych z dystrybucją filmów, usług szkoleniowych, jednak zdaniem Spółdzielni zachowują one aktualność również w odniesieniu do niniejszej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność nie podlega ustawie lub też jest od podatku zwolniona, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, i nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien mieć na uwadze art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z Czynnościami spółdzielni, za które pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne, Wnioskodawca ponosił / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków, m. in.: koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania itp.), wind, utrzymanie porządku i czystości, koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla Spółdzielni. Ponoszone przez Spółdzielnie Wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami:

1.  wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie Rozporządzeń albo
2.  zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie / nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT.

Ponoszone przez Spółdzielnie Wydatki nie były, nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi), których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej zgodnie z normą wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy.

Na marginesie sprawy można zaznaczyć, że owszem istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, zwolnione są od podatku na podstawie przepisu, który został nieprawidłowo implementowany przez Państwo Polskie - co jednak jak wykazano w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPP5/443-28/13-3/KG nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie - ale tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB Trybunał stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy czytane łącznie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym (pkt 33). Oznacza to, że podatnik może zastosować się do powyższych przepisów czytanych łącznie, co powoduje w sytuacji wyboru opodatkowania danej czynności (wbrew zwolnieniu od opodatkowania przyznanemu przez prawo krajowe) uzyskanie prawa do odliczenia. Ze wskazanego wyroku nie należy natomiast wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach dyrektywy, ściśle ze sobą powiązanych.

Reasumując, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które służyły / będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz przepisy powołanych wyżej rozporządzeń. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Spółdzielnię towarów i usług, które są / będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma / nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez Spółdzielnię czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, winien dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do Wydatków wskazanych we wniosku Spółdzielni przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w ściśle określonym stanie faktycznym. Tymczasem żadne ze wskazanych przez Zainteresowanego rozstrzygnięć nie odnosi się do sprawy analogicznej do zaprezentowanej w przedmiotowym wniosku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Kwestia dotycząca uznania Spółdzielni za podatnika VAT w związku z wykonywaniem czynności, za które pobierana jest opłata na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPP5/443-28/13-2/KG. Natomiast odpowiedzi na pytanie dotyczące stwierdzenia, czy czynności Spółdzielni, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne stanowią usługę kompleksową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz opodatkowania wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, udzielono interpretacją z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPP5/443-28/13-3/KG.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.