Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.717.2022.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Prawo do korekty odliczonego w 2015 r. podatku naliczonego od Wydatków, poniesionych na nabycie środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł (innych niż nieruchomości), na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty odliczonego w 2015 r. podatku naliczonego od Wydatków, poniesionych na nabycie środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł (innych niż nieruchomości), na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Część z zadań własnych Gminy jest wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze uznawane są przez Gminę za niepodlegające przepisom ustawy o VAT. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu żadnych wpływów. Dotyczy to zadań związanych przykładowo z budową ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury takiej jak chodniki czy drogi gminne.

Natomiast wybrane zadania własne realizowane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i czynności wykonywane w tym obszarze Gmina traktuje jako podlegające przepisom ustawy o VAT. W ramach tych czynności, Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, np. wynajem lokali użytkowych, dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, sprzedaż działek budowlanych, dzierżawa miejsc handlowych na targowisku, a także podlegających podatkowi VAT, lecz zwolnionych z podatku, np. dzierżawa gruntów na cele rolnicze, sprzedaż nieruchomości zabudowanych.

W 2015 r. Gmina poniosła wydatki na realizację projektu pn. „…” (dalej: Projekt lub Zadanie). W ramach Zadania Gmina dokonała zakupu sprzętu komputerowego i teleinformatycznego, w tym sprzętu i urządzeń umożliwiających szybką i niezawodną komunikację, zakup serwerów, zakup i wdrożenie oprogramowania, podłączenie Urzędu Miejskiego do szerokopasmowej sieci Internet celem zapewnienia dostępu użytkowników do zasobów Internetu, wymianę korespondencji elektronicznej, publikację informacji urzędowych, ochronę zasobów przed nieuprawnionym dostępem z zewnątrz.

W ramach tego Zadania Gmina poniosła wydatki na nabycie sprzętu komputerowego i urządzeń informatycznych, ujętych w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł, jak i na zakup sprzętu i oprogramowanie, stanowiących środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez Gminę w ramach realizacji Projektu na nabycie sprzętu komputerowego dla potrzeb Urzędu Miejskiego oraz nabycie i wdrożenie oprogramowania, tj. wydatków na nabycie środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł każdy (dalej: Wydatki).

Wydatki te zostały udokumentowane dwiema fakturami wystawionymi na Gminę jako nabywcę, otrzymanymi przez Gminę w miesiącu wrześniu 2015 r.

Projekt został zakończony we wrześniu 2015 r. i środki trwałe, na które Gmina poniosła Wydatki zostały oddane do użytkowania we wrześniu 2015 r.

Zadanie Gmina zrealizowała przy udziale dofinansowania ze środków unijnych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013.

W związku z przeznaczeniem efektów Projektu, na które Gmina poniosła Wydatki, do wykorzystania w ramach prowadzonej przez Gminę działalności - zarówno statutowej działalności Gminy jako organu władzy publicznej jak i prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (np. w zakresie obsługi finansowej i organizacyjnej kontrahentów Gminy, dzierżawców nieruchomości, użytkowników wieczystych, nabywców nieruchomości gminnych etc.), Gmina w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu, tj. za wrzesień 2015 r., dokonała odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu proporcji odliczenia, tj. współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Taki sposób odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (współczynnika VAT) od wszelkich innych wydatków związanych z działalnością „mieszaną” Gminy tj. zarówno podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym zwolnioną z opodatkowania jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w tym w szczególności od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem Urzędu Gminy został potwierdzony w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-786/12-4/ALN.

W związku z dokonaniem odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od Wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych (innych niż nieruchomości) o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, Gmina - stosownie do art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2016 r. przez okres kolejnych 5 lat dokonywała korekty podatku naliczonego w odniesieniu do 1/5 podatku rocznie.

### Pytanie

Czy korekty rocznej podatku naliczonego odliczonego w 2015 r. przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od Wydatków, poniesionych na nabycie środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł (innych niż nieruchomości), w okresie 5 lat licząc od roku, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania, Gmina powinna dokonywać zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu wyłącznie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, właściwej za dany rok, za który dokonywana jest korekta w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego rocznie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty rocznej podatku naliczonego odliczonego w 2015 r. przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od Wydatków, poniesionych na nabycie środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł (innych niż nieruchomości), w okresie 5 lat licząc od roku, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania, Gmina powinna dokonywać zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu wyłącznie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, właściwej za dany rok, za który dokonywana jest korekta w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego rocznie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Ponadto, jak wskazuje art. 86 ust. 2g ustawy VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2021 r., poz. 999, dalej: Rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, w tym właśnie jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika).

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

‒ czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

‒ czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. przykładowo w zakresie czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. Tylko bowiem w tym zakresie czynności jednostek samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, jako że, w ocenie Gminy poniesione przez nią w 2015 r. Wydatki w ramach Projektu miały związek zarówno z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Gmina była uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowego środka trwałego w rozliczeniu VAT za wrzesień 2015 r. (tj. za miesiąc, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione Wydatki). Odliczenia tego Gmina dokonała przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wstępnej na 2015 r., zgodnie ze stosowaną wówczas praktyką, zgodną z interpretacją indywidualną wydaną na wniosek Gminy z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-786/12-4/ALN.

Jak wskazuje art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w swym ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, iż w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na uwagę zasługuje przy tym, iż przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, iż obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie zauważyć, iż poniesione przez nią w 2015 r. Wydatki dotyczyły nabycia odrębnych środków trwałych, innych niż nieruchomości. Nie były to zatem wydatki związane z nabyciem czy wytworzeniem nieruchomości.

W konsekwencji, mając na względzie, iż z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, wyraźnie wynika, iż art. 90c ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków poniesionych przed tą datą, a niestanowiących wydatków związanych z nabyciem czy wytworzeniem nieruchomości, Gmina nie była zobowiązana przy dokonywaniu korekty rocznej podatku naliczonego od nabycia tego środka trwałego do stosowania poza współczynnikiem VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT także pre-współczynnika, o którym mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wprowadzone ustawą nowelizującą przepisy przejściowe wskazują bowiem na konieczność korygowania z uwzględnieniem pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dokonanych w przeszłości częściowych odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.488.2017.1.SJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast w art. 6 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z tym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 90c ustawy od wytworzenia lub zakupów środków trwałych wytworzonych/nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. niestanowiących nieruchomości”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. I FSK 1627/19, wyraził stanowisko, iż „zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepis art. 90c ustawy o PTU ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ponadto na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o PTU, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o PTU.”

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż korekty rocznej podatku naliczonego odliczonego w 2015 r. przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od Wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych (innych niż nieruchomości) o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, w okresie 5 lat licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, Gmina powinna dokonywać zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy zastosowaniu wyłącznie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, właściwej za dany rok, za który dokonywana jest korekta w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego rocznie.

Brak jest, zdaniem Gminy, podstaw do stosowania w ramach korekty rocznej podatku naliczonego w tym przypadku poza proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT również pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.