Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-219/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Czy aport ogółu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek Wnioskodawcy, stanowił będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania VAT?
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013r. (data wpływu 16 maja 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2013r. (data wpływu 4 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2013r. (data wpływu 4 lipca 2013r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek działających w branży farmaceutycznej zależnych od „X”. z siedzibą w Kanadzie (dalej: „Grupa”).

Spółka powstała w 2010 r. w celu scentralizowania działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem patentami, znakami towarowymi, a także innymi prawami majątkowymi i prawami własności intelektualnej dotyczącymi produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy w regionie Europy centralnej i wschodniej oraz oddzielenia tej działalności od działalności produkcyjnej.

W oparciu o posiadane składniki majątku Spółka prowadzi działalność związaną z zarządzaniem i udostępnianiem praw własności intelektualnej zasadniczo na rzecz spółek z Grupy. Udostępnianie praw własności intelektualnej następuje na podstawie umów licencyjnych zawartych z podmiotami z grupy. W oparciu o te umowy licencjobiorcy wykorzystują posiadane przez Spółkę prawa własności intelektualnej dla celów swojej działalności produkcyjnej i / lub handlowej.

Obecnie Grupa „X” planuje dalszą konsolidację działalności związanej z prawami własności intelektualnej należącymi do Spółek z Grupy „X” i objęcie nią innych rynków europejskich (co do zasady w regionie Europy centralnej i wschodniej). W związku z tym w chwili obecnej rozważana jest restrukturyzacja działalności Spółki, a mianowicie wniesienie przez Spółkę jej przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do istniejącej już innej spółki z Grupy – „Y” (dalej: Nabywca) w zamian za udziały Nabywcy.

Nabywca również bierze udział we wspomnianej restrukturyzacji Grupy „X”. Planowane jest, że przed otrzymaniem aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, otrzyma on dwa inne aporty ze spółek z Grupy (dalej Spółki Wnoszące). Będą to części majątku Spółek Wnoszących (tj. zorganizowane części majątku) związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjno-usługowej. Obecnie obie Spółki Wnoszące licencjonują od Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej posiadane przez Wnioskodawcę i wykorzystują te prawa (poprzez licencje) w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjno-usługowej. Spółki Wnoszące są głównymi licencjobiorcami Wnioskodawcy.

W wyniku aportów ze Spółek Wnoszących umowy licencyjne z Wnioskodawcą (jako związane z działalnością dystrybucyjno-usługową) zostaną przeniesione do Nabywcy wraz z innymi umowami handlowymi Spółek Wnoszących - w konsekwencji po aporcie to Nabywca będzie głównym licencjobiorcą praw własności intelektualnej posiadanych przez Wnioskodawcę.

W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki do Nabywcy na Nabywcę zostaną przeniesione również prawa i obowiązki Spółki wynikające z ww. umów licencyjnych - a więc prawa i obowiązki licencjodawcy. W konsekwencji dojdzie do wygaśnięcia umów licencyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą poprzez konfuzję - w wyniku aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Nabywca stanie się bowiem jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem stosunków zobowiązaniowych wynikających z umów licencyjnych (licencjodawcą i licencjobiorcą).

Niemniej jednak po otrzymaniu aportu ze Spółki Nabywca będzie - w oparciu o przejęte od Spółki składniki majątku - nadal prowadził działalność związaną z wykorzystywaniem praw własności intelektualnej. Działalność ta będzie polegała w szczególności na zlecaniu produkcji produktów leczniczych (kosmetyków, itp.) w oparciu o nabyte prawa oraz sprzedaży wspomnianych produktów na własną rzecz, zasadniczo na rynkach Europy centralnej i wschodniej. Nabywca będzie również - chociaż w ograniczonym zakresie - udostępniał otrzymane aportem prawa własności intelektualnej w formie licencji, kontynuując w tym zakresie działalność Wnioskodawcy.

Planowane jest, że przedmiotem aportu będzie ogół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek Wnioskodawcy, które są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (zarówno aktywa, jak i pasywa).

W skład przenoszonego majątku wchodzić będą w szczególności (o ile faktycznie będą występowały u Wnioskodawcy na dzień aportu):

*   wartości niematerialne i prawne Spółki, w tym:

*   autorskie prawa majątkowe (głównie do produkcji i sprzedaży leków i suplementów diety) oraz prawa pokrewne, patenty, znaki towarowe (w tym prawa ochronne wynikające z rejestracji), a także inne prawa własności przemysłowej dotyczące produktów;
*   technologie produkcji (know-how) dotyczące produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółki z Grupy „X”;
*   dokumentacja rejestracyjna (dossier rejestracyjne) związane z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych (wymagania dotyczące takiego dossier są określone ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008r., Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010r. w sprawie sposobu przedstawiania dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego);

*   zaliczki na wartości niematerialne i prawne;
*   umowy handlowe związane z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy licencyjne z kontrahentami (na dzień aportu będą to w głównej mierze umowy licencyjne pomiędzy Spółką a Nabywcą);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Spółki;
*   kopie ksiąg i rejestrów podatkowych i rachunkowych Spółki;
*   dane i dokumenty związane z działalnością Spółki;
*   pracownicy Spółki (których pracodawcą, po aporcie, stanie się Nabywca w wyniku przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy);
*   umowy najmu powierzchni biurowej na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę;
*   udzielone pożyczki;
*   należności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki (w tym z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych);
*   środki pieniężne i prawa do rachunków bankowych;
*   środki trwałe Spółki oraz inne aktywa trwałe (np. urządzenia techniczne i maszyny, telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, samochody, wykorzystywane w bieżącej działalności itp.);
*   rezerwy na zobowiązania pracownicze;
*   krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Przedmiot aportu stanowić będzie samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Na bazie otrzymanego aportu Nabywca będzie co do zasady w stanie prowadzić działalność w zakresie, w jakim jest ona prowadzona obecnie przez Spółkę (tj. poprzez udostępnianie praw własności intelektualnej na podstawie umów licencyjnych), jak i w zakresie wykorzystania przedmiotu otrzymanego aportu we własnej działalności, tj. do zlecania na własną rzecz produkcji oraz dystrybucji produktów, do których prawa własności intelektualnej Nabywca uzyska w ramach aportu.

Jako że Wnioskodawca przeniesie całą swoją działalność na inny podmiot (Nabywcę), planowane jest zakończenie działalności Spółki. Obecnie rozważana jest likwidacja lub połączenie jej z innym podmiotem, jednak nie można wykluczyć innych sposobów zakończenia bytu prawnego Spółki.

Ponadto, dla kompletności stanu faktycznego Spółka wskazuje, że nie planuje wniesienia aportu lub przekazania w jakiejkolwiek innej formie prawnej części lub też poszczególnych składników majątku na rzecz innych podmiotów niż Nabywca - całość składników majątkowych będzie przekazana wyłącznie na rzecz Nabywcy w drodze aportu.

Spółka pragnie poinformować, że wraz ze złożeniem niniejszego wniosku przez Spółkę:

Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z odrębnym wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych w zakresie potwierdzenia możliwości zakwalifikowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397, tekst jedn., dalej: „ustawa o PDOP”) i w konsekwencji w zakresie potwierdzenia braku powstanie przychodu do opodatkowania z tego tytułu po stronie „X”na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Nabywca także zwrócił się do Ministra Finansów z odrębnym wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki związaną z opisanym w opisie zdarzenia przyszłego wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego (w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy) na postawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 6 lit c tiret pierwszy oraz art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101, poz. 649, tekst jedn., dalej: „ustawa o PCC”)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport ogółu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek Wnioskodawcy, stanowił będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja aportu ogółu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek Wnioskodawcy stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ściśle określone czynności takie jak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania VAT określonych czynności, które - co do zasady - należą do czynności podlegających opodatkowaniu. Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa kwalifikacja czynności jako wyłączonej z opodatkowania VAT w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymaga rozstrzygnięcia, co należy rozumieć pod pojęciem „zbycia” oraz „przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

a.Aport jako transakcja „zbycia”

Ustawa o VAT nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie „zbycie”. W praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2011 r., sygn. IPPPl-443-678/11-2/IGo) przyjmuje się, że pojęcie „zbycie” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. „Zbycie” obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Mając na uwadze wspomnianą praktykę organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż aport spełnia definicję „zbycia” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

b.Majątek Wnioskodawcy jako „przedsiębiorstwo”

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje tylko te transakcje, których przedmiotem jest „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

O ile ustawa o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to brak jest w niej definicji „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (patrz np. wyroki NSA z 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11 oraz z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11) pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Powszechnie przyjmuje się również, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, zaś składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Jak podkreśla się w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPP4/443-105/11-2/ALN; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2009r., sygn. ITPP2/443-58/09/PS), najistotniejszą cechą definiującą przedsiębiorstwo jest zachowanie funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej. Podejście takie pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroku w sprawie Zita Modes, C-497/01) oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który przykładowo w wyroku z 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11, potwierdził, iż:

„Pojęcia przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.”

Dodatkowo, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy w ocenie Wnioskodawcy posiłkowo stosować regulację zawartą w art. 552 Kodeksu Cywilnego. Przepis ten stanowi, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki materialne i niematerialne z art. 551 Kodeksu Cywilnego stanowią tylko przykładowe wymienienie tego, co może wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Może bowiem zdarzyć się, że konkretne przedsiębiorstwo, ze względu na charakter prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, nie będzie posiadało wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, należy stwierdzić, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Analizując przedstawiony wyżej stan przyszły, należy wskazać, że składniki materialne i niematerialne, które mają być przedmiotem aportu dokonanego przez Spółkę na rzecz Nabywcy:

*   umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej - po aporcie Nabywca będzie co do zasady w stanie kontynuować działalność gospodarczą realizowaną obecnie przez Spółkę (w zakresie, w jakim korzystanie z nabytych w wyniku aportu praw własności intelektualnej będzie udostępniane innym podmiotom na podstawie umów licencyjnych oraz będzie zlecał na własną rzecz produkcję oraz dystrybucję produktów, do których prawa własności intelektualnej Nabywca uzyska w formie aportu);
*   są odpowiednio zorganizowane i pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż stanowią zespół, a nie tylko zbiór pojedynczych elementów - są przeznaczone dla pewnych określonych podmiotów, mają być wykorzystywane na określonych rynkach, są obsługiwane przez konkretne osoby mające określone funkcje w organizacji Spółki, wiążą się z nimi konkretne prawa i obowiązki - dopiero wszystko to łącznie stanowi organizację, której przeniesienie na Nabywcę da mu możliwość przejęcia funkcji gospodarczych Spółki;
*   są przeznaczone (podporządkowane) realizacji określonych zadań gospodarczych tzn. komercyjnemu wykorzystaniu, w drodze licencjonowania lub innej, posiadanych przez Spółkę praw własności intelektualnej, czy też ich wykorzystaniu w zlecaniu na własną rzecz produkcji oraz dystrybucji produktów.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że planowany aport zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących majątek Wnioskodawcy będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek działających w branży farmaceutycznej zależnych od „X”. z siedzibą w Kanadzie.

Spółka powstała w 2010r. w celu scentralizowania działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem patentami, znakami towarowymi, a także innymi prawami majątkowymi i prawami własności intelektualnej dotyczącymi produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy w regionie Europy centralnej i wschodniej oraz oddzielenia tej działalności od działalności produkcyjnej.

W oparciu o posiadane składniki majątku Spółka prowadzi działalność związaną z zarządzaniem i udostępnianiem praw własności intelektualnej zasadniczo na rzecz spółek z Grupy. Udostępnianie praw własności intelektualnej następuje na podstawie umów licencyjnych zawartych z podmiotami z grupy. W oparciu o te umowy licencjobiorcy wykorzystują posiadane przez Spółkę prawa własności intelektualnej dla celów swojej działalności produkcyjnej i / lub handlowej.

Obecnie Grupa „X” planuje dalszą konsolidację działalności związanej z prawami własności intelektualnej należącymi do Spółek z Grupy „X” i objęcie nią innych rynków europejskich (co do zasady w regionie Europy centralnej i wschodniej). W związku z tym w chwili obecnej rozważana jest restrukturyzacja działalności Spółki, a mianowicie wniesienie przez Spółkę jej przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do istniejącej już innej spółki z Grupy – „Y” (dalej: Nabywca) w zamian za udziały Nabywcy.

Po otrzymaniu aportu ze Spółki Nabywca będzie - w oparciu o przejęte od Spółki składniki majątku - nadal prowadził działalność związaną z wykorzystywaniem praw własności intelektualnej. Działalność ta będzie polegała w szczególności na zlecaniu produkcji produktów leczniczych (kosmetyków, itp.) w oparciu o nabyte prawa oraz sprzedaży wspomnianych produktów na własną rzecz, zasadniczo na rynkach Europy centralnej i wschodniej. Nabywca będzie również - chociaż w ograniczonym zakresie - udostępniał otrzymane aportem prawa własności intelektualnej w formie licencji, kontynuując w tym zakresie działalność Wnioskodawcy.

Planowane jest, że przedmiotem aportu będzie ogół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek Wnioskodawcy, które są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (zarówno aktywa, jak i pasywa). W skład przenoszonego majątku wchodzić będą w szczególności (o ile faktycznie będą występowały u Wnioskodawcy na dzień aportu):

*   wartości niematerialne i prawne Spółki, w tym:

*   autorskie prawa majątkowe (głównie do produkcji i sprzedaży leków i suplementów diety) oraz prawa pokrewne, patenty, znaki towarowe (w tym prawa ochronne wynikające z rejestracji), a także inne prawa własności przemysłowej dotyczące produktów;
*   technologie produkcji (know-how) dotyczące produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółki z Grupy „X”;
*   dokumentacja rejestracyjna (dossier rejestracyjne) związane z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych (wymagania dotyczące takiego dossier są określone ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010 r. w sprawie sposobu przedstawiania dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego);

*   zaliczki na wartości niematerialne i prawne;
*   umowy handlowe związane z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy licencyjne z kontrahentami (na dzień aportu będą to w głównej mierze umowy licencyjne pomiędzy Spółką a Nabywcą);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Spółki;
*   kopie ksiąg i rejestrów podatkowych i rachunkowych Spółki;
*   dane i dokumenty związane z działalnością Spółki;
*   pracownicy Spółki (których pracodawcą, po aporcie, stanie się Nabywca w wyniku przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy);
*   umowy najmu powierzchni biurowej na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę;
*   udzielone pożyczki;
*   należności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki (w tym z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych);
*   środki pieniężne i prawa do rachunków bankowych;
*   środki trwałe Spółki oraz inne aktywa trwałe (np. urządzenia techniczne i maszyny, telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, samochody, wykorzystywane w bieżącej działalności itp.);
*   rezerwy na zobowiązania pracownicze;
*   krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Przedmiot aportu stanowić będzie samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Na bazie otrzymanego aportu Nabywca będzie co do zasady w stanie prowadzić działalność w zakresie, w jakim jest ona prowadzona obecnie przez Spółkę (tj. poprzez udostępnianie praw własności intelektualnej na podstawie umów licencyjnych), jak i w zakresie wykorzystania przedmiotu otrzymanego aportu we własnej działalności, tj. do zlecania na własną rzecz produkcji oraz dystrybucji produktów, do których prawa własności intelektualnej Nabywca uzyska w ramach aportu.

Jako że Wnioskodawca przeniesie całą swoją działalność na inny podmiot (Nabywcę), planowane jest zakończenie działalności Spółki. Obecnie rozważana jest likwidacja lub połączenie jej z innym podmiotem, jednak nie można wykluczyć innych sposobów zakończenia bytu prawnego Spółki.

Ponadto, dla kompletności stanu faktycznego Spółka wskazuje, że nie planuje wniesienia aportu lub przekazania w jakiejkolwiek innej formie prawnej części lub też poszczególnych składników majątku na rzecz innych podmiotów niż Nabywca - całość składników majątkowych będzie przekazana wyłącznie na rzecz Nabywcy w drodze aportu.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 552 kc, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa ( art. 551 kc). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IV … Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczna ani decydujące stwierdzenie w akcie, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

Również w wyroku z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt. II FSK1489/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie, w mającym być przedmiotem aportu przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie mogła służyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy o zakwalifikowaniu zbywanych składników za przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż przedmiot czynności (aport) stanowić będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienia spełniający wymogi uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 k.c., posiadającego zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w niniejszej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.