Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-769/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-29
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy użytkowania znaków towarowych.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; restrukturyzacja; umowa-umowa leasingu; użytkowanie (używanie); wspólnik; własność; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.09. 2011 r. (data wpływu 05.09. 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do przepisu art. 11 – jest nieprawidłowe w części odnoszącej się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy użytkowania znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) - spółka jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów czekoladowych (czekolad, czekoladek, batonów). Ponadto Spółka zajmuje się również produkcją innych wyrobów cukierniczych takich jak cukierki, wafle, chałwa, sezamki oraz żelki. Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność wprowadzając na rynek nowe produkty w ramach oferowanych kategorii produktowych oraz rozważa możliwość rozszerzenia działalności o całkiem nowe kategorie wyrobów cukierniczych.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w szczególności dywersyfikacją portfela produktów, w celu poprawienia jej efektywności, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji działalności Spółki. W ramach planowanej restrukturyzacji działalności, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie (dalej łącznie jako: „Prawa własności przemysłowej”).

Spółka zamierza wnieść wkład w postaci Praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nowa Spółka”), której będzie wspólnikiem. Oprócz Praw własności przemysłowej do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe oraz umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży.

Przenoszone składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko aktywa.

W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Po podjęciu uchwały w formie aktu notarialnego, wspólnik złoży wymagane prawem oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów. Następnie podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W szczególności znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez Wnioskodawcę w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Nową Spółkę w toku jej działalności. Nowa Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi użytkowania tych znaków towarowych.

Ponadto, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu (dalej jako: „Znaki Towarowe”), zostaną wniesione do Nowej Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa Znaków Towarowych z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Przedmiotowe Znaki Towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Znaki Towarowe mogą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ustawy o CIT.

Ze względu na wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie Praw własności przemysłowej do Nowej Spółki, w tym w szczególności Znaków Towarowych, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych (dalej jako: „umowa użytkowania”) celem odpłatnego ich używania. Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków Towarowych przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych Znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Nową Spółkę zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków Towarowych dokonuje Nowa Spółka.

Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa użytkowania Znaków Towarowych stanowiła będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ustawy o CIT i w konsekwencji ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych i ceny wykupu nie znajdę zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach ustawy o CIT dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego i jednocześnie w odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a ustawy o CIT dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa użytkowania będzie stanowić umowę leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ustawy o CIT, ponieważ będzie ona spełniać wszystkie warunki wskazane w ustawie o CIT wymagane do uznania jej za tego typu umowę. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty za użytkowanie Znaków Towarowych jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji art. 17b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a Ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.”

Z powyższej definicji wynika, iż za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem umowy użytkowania, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką będzie oddanie Znaków Towarowych przez Nową Spółkę do odpłatnego używania Wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotem umowy będą prawa ochronne na Znaki Towarowe podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 03.119.1117 z późn. zm.) \[dalej: „Ustawa PWP”\].

Jak stanowi art. 120 ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust.1 ustawy PWP).

Z powyższego wynika więc, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zakres umowy użytkowania jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, a ponadto ustawa o CIT dopuszcza leasing znaków towarowych, przedmiotowa umowa użytkowania Znaków Towarowych stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. A zatem konsekwencje podatkowe tej umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za użytkowanie do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o CIT dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o CIT, w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu. Natomiast, na podstawie art. 17j ust. 2 ustawy o CIT, w sumie opłat nie uwzględnia się w szczególności:

*   płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

*   kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat. A zatem minimalny okres trwania umowy będzie równy 100% normatywnego okresu amortyzacji znaku towarowego. Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 4 lit. b ustawy o CIT pod pojęciem normatywnego okresu amortyzacji w przypadku wartości niematerialnych i prawnych należy rozumieć okres ustalony na podstawie art. 16m ustawy o CIT. W odniesieniu do znaku towarowego zastosowanie znajduje art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT statuujący 60 miesięczny (pięcioletni) okres amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, umowa użytkowania będzie zawarta na czas oznaczony, który stanowić będzie więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a tym samym spełniać będzie przesłanki określone przez ustawodawcę w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków towarowych. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. A zatem, zdaniem Spółki, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określoną w art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ustawy o CIT dla uznania umowy użytkowania za umowę leasingu operacyjnego.

Ponadto należy wskazać, że Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, ani prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie też zastosowania przepis art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, stosownie do którego w przypadku korzystania przez Nową Spółkę z jakichkolwiek zwolnień podatkowych do umowy użytkowania zastosowanie znalazłyby zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h ustawy o CIT.

Reasumując, z uwagi na fakt, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji znaków towarowych, a suma określonych w umowie opłat netto za korzystanie ze Znaków Towarowych, włączając cenę za ich wykup po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych Znaków ustalonej przez Nową Spółkę dla celów amortyzacji podatkowej, to stanowić ona będzie umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty za użytkowanie Znaków Towarowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego na podstawie dyspozycji art. 17b ustawy o CIT.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych, jak również ceny wykupu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a ustawy o CIT dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ustawy o CIT, aby umowa mogła stanowić umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat, włączając cenę wykupu, musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie oraz cena wykupu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wartość opłat, jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej znaków towarowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi bowiem punkt wyjścia do ustalania wysokości opłat leasingowych i ceny sprzedaży. A zatem, tylko w przypadku, gdyby wartość początkowa przedmiotu leasingu została ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od jego wartości rynkowej, istniałyby przesłanki do zastosowania art. 11 ustawy o CIT przez organy podatkowe. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa Znaków Towarowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing Znaków Towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. A zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz strony będą mogły ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej Znaków Towarowych zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o CIT dotyczące umowy leasingu operacyjnego, w tym w szczególności art. 17b ust. 1 pkt 2 tej ustawy, stanowią regulację określaną w doktrynie prawa jako lex specialis. Związane jest to z tym, jak wskazano powyżej, że w przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wysokość opłat jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy oraz sposób ustalenia ceny wykupu przedmiotu leasingu, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu.

W polskim systemie prawnym i w ogólnej doktrynie prawa obowiązuje wywodząca się z prawa rzymskiego zasada „lex specialis derogat legi generali”. W języku łacińskim „derogatio” oznacza częściowe zniesienie, usunięcie. Zasada ta stanowi regułę interpretacyjną powszechnie stosowaną, wykładaną i mającą charakter podręcznikowy, niebudzącą wątpliwości w teorii prawa i praktyce jego stosowania. Oznacza ona, że jeżeli w jakiejś dziedzinie istnieją ogólne regulacje ustawowe (lex generalis), a pewne instytucje (wycinki) regulowane są odmiennie w ustawach lub przepisach szczególnych (lex specialis) - przepis szczególny stosuje się przed przepisem ogólnym.

Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, przepis art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczący kształtowania wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu jako przepis szczególny znosi i wyłącza zastosowanie ogólnej regulacji art. 11 ustawy o CIT. Ponadto, należy wskazać, że z treści art. 11 ustawy o CIT wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli w szczególności w związku z istnieniem powiązań kapitałowych podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Przedmiotowa umowa użytkowania praw do Znaków Towarowych będąca umową leasingu operacyjnego dla celów podatkowych nie jest umową powszechnie występującą. Nie można w związku z tym stwierdzić, jakie: „warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia” w związku z taką umową należałoby przyjąć - ze względu na znaczącą swobodę stron umowy leasingu operacyjnego w ustalaniu ceny wykupu przedmiotu leasingu oraz wysokości opłat leasingowych, płatności, terminów, etc. Argument ten potwierdza, zdaniem Spółki, że celem ustanowienia art. 11 ustawy o CIT nie był zamiar ustawodawcy, aby na podstawie tego przepisu ingerować w specyficzne instytucje funkcjonujące na gruncie ustawy o CIT, jaką jest z pewnością leasing.

Ponadto, w odniesieniu do ustalenia wysokości rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. Także do ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a ustawy o CIT, który stanowi, że wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość rynkowa przedmiotu leasingu zostanie spłacona w sumie opłat leasingowych i ceny wykupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oraz w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w części odnoszącej się do art. 12 , za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w części odnoszącej się do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1) Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „ korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Amortyzacji podlegają m. in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym zarejestrowane prawa ochronne na znak towarowy (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego i wywierać skutki podatkowe w stosunku do stron umowy w postaci przychodów finansującego w wysokości sumy opłat , ustalonych w umowie leasingu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz w postaci kosztów podatkowych korzystającego w wysokości opłat leasingowych, musi w chwili jej zawarcia spełniać warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz.U. z 1997r., nr 26, poz. 143, z 1998r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. nr 49, poz. 484 i nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Ad. 2) Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odsprzedaży,
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W tym miejscu wskazać należy, iż generalnie strony stosunków cywilnoprawnych mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających m.in. z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są badane tylko w tym kierunku, czy dochód z transakcji został określony na podstawie wartości rynkowej, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom. Podkreślić należy, iż art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Chodzi o taka sytuację, w której dochodzi do zaniżenia dochodów do opodatkowania co może nastąpić poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów lub/i zaniżenie przychodów. Ocena, czy w konkretnym przypadku przepis ten ma zastosowanie należy do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu, pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe. Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a cyt. ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a powołanej ustawy. Zgodnie z nim, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ podatkowy uznaje, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że umowa użytkowania znaków towarowych będzie stanowiła podatkową umowę leasingu operacyjnego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowa ta będzie spełniała warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   umowa zostanie zawarta na okres 5 lat, co spełnia warunek określony w art. 17b ust. 1 ustawy odnoszący się do minimalnego czasu umowy przewidzianego przez ustawodawcę: co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (w zakresie wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa ochronne na znaki towarowe ustawodawca w art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy przewidział okres amortyzacji – nie krótszy niż 60 miesięcy; zatem umowa zawarta na okres 5 lat w pełni spełnia warunek minimalnego czasu trwania umowy).
*   suma opłat ustalonych w umowie, w której uwzględnia się cenę po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, po pomniejszeniu ich o podatek VAT będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej znaków towarowych.
*   Nowa Spółka jako finansujący nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Wnioskodawca jako korzystający będzie zaliczał do kosztów podatkowych pełną kwotę opłat ponoszonych na rzecz finansującego. Zatem organ w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy w drodze interpretacji nie może z góry i generalnie przesądzić, czy w konkretnej sytuacji powyższy przepis nie będzie miał zastosowania. O tym, czy dojdzie do oszacowania dochodu może zadecydować tylko i wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, który analizując transakcje może stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W niniejszej sprawie umowa zostanie zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, a żaden przepis regulujący opodatkowanie stron umowy leasingu nie zawiera w tym względzie wyłączenia stosowania art. 11 ustawy. Organ w tym miejscu nie zgadza się z Wnioskodawcą, że „(…) przepis art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczący kształtowania wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu jako przepis szczególny znosi i wyłącza zastosowanie ogólnej regulacji art. 11 ustawy o CIT” , czyli że przepis o opodatkowaniu stron umowy leasingu i przepis art. 11 należy traktować w kategoriach lex specialis i lex generalis i zastosować zasadę prawną lex specjalis derogat legi generali (norma szczególna uchyla normę ogólną). W doktrynie przyjmuje się „generalną tezę, iż pomiędzy normami prawnymi zamieszczonymi w ustawach regulujących poszczególne podatki nie zachodzą w ogóle relacje lex specialis-lex generalis” –(np. R Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolter Kluwer businnes. Warszawa 2008r, str. 147). Fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie uregulowano opodatkowanie stron umowy leasingu w stosunku do innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie oznacza, że występuje tutaj relacja treściowa norm lex specjalis i lex generalis, która powoduje, że może być zastosowana reguła merytoryczna lex specjalis derogat legi generali. Derogowanie normy ogólnej następuje tylko w takim zakresie, w jakim norma szczególna stanowi wyjątek od normy ogólnej. W ocenie organu przepis art. 17b ustawy nie ma statusu normy lex specjalis, która stanowi wyjątek w odniesieniu do przepisu art. 11. Chociaż strony umowy mogą zawrzeć umowę leasingu, która formalnie spełnia warunki określone przez ustawodawcę w art. 17b ustawy dla uznania jej jako umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej, w szczególności w zakresie art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy, że suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to jednak nie oznacza, że umowa taka została zawarta w warunkach rynkowych. Stwierdzenie Spółki, że „ prawa ochronne do znaków towarowych (…) zostaną wniesione do Nowej Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji” podlega weryfikacji, a taką weryfikację może dokonać organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Organ wydający interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega zbadaniu w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc takiego postępowania, z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów je prowadzących.

Odnosząc się do kwestii kalkulacji wysokości opłat w czasie trwania umowy leasingu oraz ceny wykupu i zastosowania przepisów w zakresie nieodpłatnych świadczeń organ uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie braku zastosowania tych przepisów. Jest to konsekwencją uznania, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zawarcia umowy leasingu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.