Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.29.2017.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Prezesa Zarządu Spółki poniesionych przy wykonywaniu obowiązków związanych ze sprawami Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód; wydatek; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 maja 2017 r., który wpłynął do tutejszego organu 25 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Prezesa Zarządu Spółki poniesionych przy wykonywaniu obowiązków związanych ze sprawami Spółki:

*   w części dotyczącej używania samochodu firmowego i prywatnego – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Prezesa Zarządu Spółki poniesionych przy wykonywaniu obowiązków związanych ze sprawami Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (sp. z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu olejów silnikowych ze Szwajcarii i ich sprzedaży na terenie całej Polski poprzez punkty dealerskie. Prezes Zarządu Spółki na podstawie powołania i nie łączy go ze Spółką stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny. Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem większościowym Spółki.

Prezes Zarządu odpowiada za bieżące funkcjonowanie spółki, ma nadzór nad całokształtem działalności Spółki, poświęca czas na spotkania z pracownikami Spółki, zawiera umowy handlowe, jak również dokonuje uzgodnień w sprawie strategii działania Spółki. Dodatkowo Prezes Zarządu odbywa podróże w celach służbowych, spotyka się z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami Spółki. W związku z powyższym Prezes Zarządu tworzy koszty wynikające z jego obowiązków. Koszty to m.in. koszty podróży służbowych (wydatki na przeloty lotnicze, taksówki, całodzienne wyżywienie), koszty noclegów, diety, a także koszty związane z używaniem w sprawach Spółki samochodu firmowego i prywatnego, telefonu komórkowego, komputera. Jeżeli Prezes odbywa podróż własnym samochodem Spółka zwraca koszty przejazdu w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów razy stawka za 1km z rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.) - ewidencja przebiegu pojazdu tzw. „kilometrówka” jest załącznikiem do druku delegacji. Wypłacone wydatki są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Prezesa Zarządu przy wykonywaniu jego obowiązków?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć koszty, które są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro wymienione wyżej wydatki poniesione przez Prezesa Zarządu pozostają w związku z jego funkcją oraz obowiązkami wynikającymi z uregulowań Kodeksu spółek handlowych, wydatki z tego tytułu Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich racjonalnych i gospodarczo uzasadnionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie - o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu o kosztach bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy. Żaden z wymienionych wyżej wydatków nie znajduje się w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego koszty poniesione przez Prezesa Spółki należy uznać i można ująć je w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części dotyczącej używania samochodu firmowego i prywatnego **za nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu olejów silnikowych ze Szwajcarii i ich sprzedaży na terenie całej Polski poprzez punkty dealerskie. Prezes Zarządu Spółki pełni swoją funkcję na podstawie powołania, nie łączy go ze Spółką stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny. Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem większościowym Spółki.

Prezes Zarządu odpowiada za bieżące funkcjonowanie spółki, ma nadzór nad całokształtem działalności Spółki, poświęca czas na spotkania z pracownikami Spółki, zawiera umowy handlowe, jak również dokonuje uzgodnień w sprawie strategii działania Spółki. Dodatkowo odbywa podróże w celach służbowych, spotyka się z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami Spółki. W związku z powyższym Prezes Zarządu tworzy koszty wynikające z jego obowiązków, tj.: koszty podróży służbowych (wydatki na przeloty lotnicze, taksówki, całodzienne wyżywienie), koszty noclegów, diety, koszty związane z używaniem w sprawach Spółki samochodu firmowego i prywatnego, telefonu komórkowego, komputera. Jeżeli Prezes odbywa podróż własnym samochodem Spółka zwraca koszty przejazdu na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, która jest załącznikiem do druku delegacji. Wypłacone wydatki są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że przedmiotowe wydatki związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym Spółki są ponoszone w związku z funkcjonowaniem tej osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Co do zasady, można je zatem uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia na rzecz udziałowca dotyczą lub są związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz Spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz Prezesa Zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop. Na jego podstawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a updop nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym Spółką, a przedmiotowe wydatki można zakwalifikować, jako będące następstwem dwustronnych zobowiązań, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 updop, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że aby wydatki na rzecz Prezesa Zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów winien łączyć go ze spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. W przypadku, gdy Prezes Zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Prezesa Zarządu przy wykonywaniu jego obowiązków, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki pod warunkiem, że z zawartych umów/uchwał, bądź z postanowień/regulaminów/statutu Spółki, wynika konieczność poniesienia ww. wydatków na rzecz Prezesa Zarządu. Należy przy tym podkreślić, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Spółce, bowiem musi wykazać, że poniosła koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Należy jednak zastrzec, że ustawodawca wyłączył określone koszty związane z użytkowaniem samochodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z kategorii kosztów podatkowych.

I tak, kosztem podatkowym Spółki nie będą w myśl art. 16 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów między innymi składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku ich utraty lub likwidacji oraz kosztów remontów powypadkowych tych samochodów, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Należy również zwrócić uwagę, na treść art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30 (dotyczy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika), z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Reasumując, uzasadnione i udokumentowane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Prezesa Zarządu w związku z pełnieniem przez niego obowiązków członka Zarządu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 ustawy.

Organ podatkowy uznał jednak stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej używania samochodu firmowego i prywatnego za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie stwierdził, że żaden z wydatków o których mowa we wniosku nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jak wskazano powyżej ustawodawca w ww. przepisie wyłączył określone koszty związane z użytkowaniem samochodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z kategorii kosztów podatkowych.

W pozostałej części stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.