Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-20/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności w ramach umowy o dzieło
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; podatnik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności w ramach umowy o dzieło – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności w ramach umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od miesiąca sierpnia 2012 r. Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych. Usługi te sprowadzają się do nagrywania dźwięków w studiu (np. lektorów języka niemieckiego). Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W niedługim czasie Wnioskodawca planuje podjąć również zlecenia jako osoba prywatna w zakresie komponowania muzyki do reklam i filmów na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło). Jednocześnie podkreśla, że zakres prac wynikających z umów nie obejmuje PKD z jego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z faktem, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i stał się czynnym podatnikiem podatku VAT, czy zawierane przez niego umowy cywilnoprawne w zakresie czynności niewchodzących w zakres jego działalności gospodarczej będą zwolnione z obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami wskazanego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy podkreślić, że zgodnie z wyżej wymienioną ustawą za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ustawodawca pojęciem działalności gospodarczej obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 i 3a ustawodawca wymienił czynności, które nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że w katalogu tych zwolnień znajdują się również usługi twórców i artystów, które wykonywane będą przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych poza jego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług warunkiem objęcia danych usług wyżej wymienionym zwolnieniem jest, obowiązek aby w stosunku prawnym występującym pomiędzy zlecającym a wykonawcą danego zlecenia były określone warunki wykonania czynności stanowiące przedmiot umowy, wysokość wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę fakt, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą objęte zakresem jego działalności gospodarczej, oraz fakt iż zawsze w umowach tych będą określone warunki wykonania czynności zlecenia, wysokość wynagrodzenia, a odpowiedzialność wobec osób trzecich ciążyła będzie na zleceniodawcy, ponieważ zleceniodawca będzie wprowadzał na rynek daną kompozycję, to według oceny Wnioskodawcy umowy te powinny korzystać ze zwolnienia z tytułu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jedną z głównych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada powszechności. Zgodnie z nią podatek VAT płacą wszyscy podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług, bez względu na odbiorcę i przeznaczenie towaru lub usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług określa podmioty, które uznawane są za podatników podatku VAT oraz czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ustawy). Wykaz podmiotów, które uważane są za podatników podatku VAT określony jest bardzo szeroko w artykułach 15-17 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 2 ustawy wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma nie częstotliwość lecz stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej itp.

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. Dz.U. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto, w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z analizy powołanych przepisów wynika, iż w przypadku, gdy wykonawcę będą łączyć z nabywcą więzy analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, wówczas czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako podatnik VAT od sierpnia 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, które sprowadzają się do nagrywania dźwięków w studiu. Obecnie Zainteresowany planuje podjęcie zlecenia jako osoba prywatna, w zakresie komponowania muzyki do reklam i filmów, na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło), przy czym podkreśla, iż zakres prac wynikających z umów nie mieści się w zakresie jego dotychczasowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w treści wniosku zaznaczył również, iż usługi będące przedmiotem zapytania stanowią usługi twórców i artystów, które wykonywane będą przez niego na podstawie umów cywilnoprawnych, poza jego działalnością gospodarczą. Zainteresowany dodaje również, iż w zawieranych umowach cywilnoprawnych będą określone warunki wykonania czynności zlecenia, wysokość wynagrodzenia, a odpowiedzialność wobec osób trzecich ciążyła będzie na zleceniodawcy, ponieważ zleceniodawca będzie wprowadzał na rynek daną kompozycję. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określania jego podmiotowości prawno-podatkowej, z tytułu wykonywania wspomnianych czynności.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity z 2006 r. Dz.U. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy). W myśl przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zarówno prawo autorskie, jak i majątkowe przysługuje twórcy. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Z powyższego wynika, że twórcą może być tylko osoba fizyczna.

W świetle powyższych przepisów podmiot (twórca, artysta) w zakresie w jakim jest wynagradzany honorariami – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług – nie jest podatnikiem ww. podatku, gdyż nie prowadzi samodzielnie działalności.

Mając na uwadze powyższe oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż umowa o dzieło powoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności, w tym przypadku komponowania muzyki do reklam i filmów, a jak wskazał Zainteresowany i co istotne w przedmiotowej sprawie – to podmiot zlecający wykonanie czynności ponosi pełną odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich. Co więcej, wspomniana umowa o dzieło będzie również określała warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenie.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi komponowania muzyki do reklam i filmów, wykonywane na mocy umowy o dzieło, nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jak wynika to z treści wniosku – mieszczą się one w zakresie usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za te czynności wobec osób trzecich. W konsekwencji, z tytułu wykonywania tych czynności Wnioskodawca, w trybie art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i stąd przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na fakt, iż norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, która znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie w istocie określa wyłączenia spod opodatkowania danych czynności wykonywanych na ściśle określonych warunkach, nie nadając podmiotom je wykonującym statusu podatnika VAT, a nie – co wynika z uzasadnienia przedstawionego przez Zainteresowanego – obejmuje zwolnieniem dane czynności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Uściślając, podatkowo należy odróżnić kategorię wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT, bowiem wtedy przepisy ustawy w ogóle nie przewidują dla danego zdarzenia obowiązku podatkowego na gruncie tego podatku, od kategorii zwolnienia od podatku, gdzie co do zasady czynność podlega reżimowi ustawy, lecz na mocy przepisów, zostaje ona uwolniona od ciężaru podatkowego i objęta zwolnieniem.

Końcowo należy dodać, iż zgodnie z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 otrzyma następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.