Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-173/13-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Czy wykonywanie przez Spółkę zadań własnych powierzonych przez Gminę (w tym zadań o charakterze użyteczności publicznej) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: gmina; spółki; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013r. (data wpływu do Izby Skarbowej 05 marca 2013 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 07 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2013r. do Izby Skarbowej został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyżej wskazany wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością (data wpływu 07 marca 2013r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działający pod firmą Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, wykonując w znacznej mierze zadania własne Gminy służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty - co wynika - z ogólnego zapisu w Akcie Założycielskim Spółki.

Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina (dalej: Gmina). Określony w § 4 Aktu Założycielskiego przedmiot działalności Spółki jest bardzo szeroki i nie zawiera wyszczególnionego katalogu zadań użyteczności publicznej, które Gmina powierzyła lub miała zamiar powierzyć Spółce.

Aktualnie zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest pobór wody oraz jej uzdatnianie i dostarczanie, a także odbiór i oczyszczanie ścieków. W ramach działalności gospodarczej Spółka wykonywała także roboty budowlane obejmujące budowę sieci wodociągowej, budowę boiska sportowego i placu zabaw oraz remont, budowę i odśnieżanie dróg położonych na terenie Gminy. Realizowane przez Spółkę zadania mieszczą się w przedmiocie działania, a wskazywanie do wykonywania konkretnych zadań Spółce następuje w formie uchwał (postanowień) Wspólnika.

W odniesieniu do niektórych z tych zadań poza uchwałą Wspólnika zawierana była dodatkowo umowa cywilnoprawna. Przykładowo zadanie własne w zakresie budowy odcinków sieci wodociągowej na terenie Gminy zostało przekazane Spółce Postanowieniem nr 2/2011 z dnia 17 maja 2011r. Jedynego Wspólnika Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o. o. w sprawie przekazania do realizacji zadania gminy w zakresie budowy odcinków sieci wodociągowej na terenie Gminy.

Następnie w dniu 18 maja 2011r. została zawarta między Gminą i Spółką umowa dotyczącą przekazania do realizacji zadań własnych Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o. o. . Przedmiotowa umowa określa zakres zadania tj. wykonanie odcinka sieci wodociągowej, termin oraz wynagrodzenie za jego wykonanie płatne na podstawie faktury VAT. W drodze umów cywilnych zawartych ze Spółką, Gmina zaleciła również budowę boiska sportowego, placu zabaw, a także zadania z zakresu utrzymania obiektów położonych na jej terenie.

Jednak nie w każdej uchwale Gmina zlecając zadanie określa sposób jego finansowania. Przykładowo w podjętej uchwale nr 7/2012 Jedynego Wspólnika Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o. o. Gmina zlecając zadanie wykonania sieci wodociągowej nie określa sposobu jego finansowania. Podobnie zlecono Spółce Uchwałą nr 1/2012 Jedynego Wspólnika Przedsiębiorstwa Komunalnego z dnia 23 marca 2012r. przekazanie zadania własnego Gminy w zakresie utrzymania dróg gminnych. Z treści powyższej uchwały wynikało, że Gmina zleciła Spółce zadanie własne w zakresie bieżącego utrzymania dróg gminnych w szczególności remont i budowę dróg i nawierzchni, dostawę tłucznia drogowego i wypełnianie ubytków nawierzchni dróg gruntowych i usługi związane z pracą równiarki.

W przypadku gdy między Gminą i Spółką nie dochodziło do zawarcia umowy, za realizację zadań zleconych wówczas nie były wystawiane faktury, a Spółka była dofinansowana poprzez wniesienie dopłat np. Uchwała Jedynego Wspólnika Przedsiębiorstwa Komunalnego nr 6/2012 Sp. z o. o. z dnia 04 lipca 2012r. Natomiast w sytuacji, gdy zadania były realizowane przez Spółkę na podstawie zawieranej umowy wówczas Spółka dokumentowała czynności fakturą VAT. W rezultacie zadania zlecane Spółce przez Gminę były finansowane poprzez zapłatę na podstawie faktury VAT lub ze środków własnych Spółki w tym z dofinansowaniem poprzez wniesione dopłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Spółkę zadań własnych powierzonych przez Gminę (w tym zadań o charakterze użyteczności publicznej) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na wykonywaniu przez Spółkę zadań własnych Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem Spółka realizując zadania własne Gminy nie świadczy na jej rzecz żadnych usług, a jedynie wykonuje zlecone i finansowane przez Gminę zadania publiczne.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do obowiązków gminy. Obowiązek ten realizowany jest poprzez wykonywanie zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych określa art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 08 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej: jako u. s. g .). Wymieniony katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący co oznacza, że zadania te mogą być kształtowane elastycznie w zależności od potrzeb zbiorowych wspólnoty i realizowane zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa.

W świetle art. 9 ust. 4 u. s. g. zadania własne gminy przez nią ukształtowane, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności przez gminę mają charakter zadań użyteczności publicznej. Natomiast ich realizacja w świetle art. 9 ust. 1 u. s. g. może następować bezpośrednio przez jednostkę organizacyjną utworzoną przez Gminę, bądź też pośrednio przez podmiot zewnętrzny na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może także- jak stanowi art. 9 ust. 2 u. s. g. - prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Należy przy tym zauważyć, że zakres gospodarki komunalnej i działalności gospodarczej nie są tożsame. Z treści art. 1 ust. 2 z ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r. nr 45, poz. 236 ze zm. dalej: jako u. g. k.) wynika, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, mających na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty samorządowej. Charakter zadań mieszczących się w jej zakresie decyduje o tym, że nie jest ona prowadzona w celu zarobkowym.

Na tę różnicę wskazał NSA w wyroku z 09 stycznia 2003r. sygn. akt. SA/Gd cyt. „(…) Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej)”.

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę w formie jej jednostek organizacyjnych tj. zakładu budżetowego, spółki prawa handlowego oraz poprzez powierzenie wykonania zadań z tego zakresu osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Samodzielne ustalenie formy prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę, nie pozostaje jednak bez wpływu na jej finansowanie przy pomocy instrumentów prawa dla niej przewidzianej. Realizacja zadań własnych gminy poprzez spółkę prawa handlowego może być prowadzona zarówno w sferze zadań użyteczności publicznej, jak też poza nią. Ograniczenie samodzielności przy wyborze spółki prawa handlowego jako formy prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę, wynika z art. 10 u. g. k. Przepis ten określa warunki na jakich możliwa jest realizacja poprzez spółki prawa handlowego zadań własnych wykraczających poza sferę użyteczności publicznej.

Gmina tworząc spółkę wraz z powierzonymi jej zadaniami, które z założenia są deficytowe wyposaża ją w majątek, w oparciu o który ma je realizować. Zgodnie z przepisami KSH warunkiem niezbędnym dla utworzenia spółki kapitałowej jest zgromadzenie kapitału zakładowego, pozwalającego spółce na finansowanie działalności przynajmniej w początkowym okresie. Gmina będąca wspólnikiem ma także możliwość dokapitalizowania spółki poprzez zwiększenie jej kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat. Wniesienie dopłat dokumentowane jest uchwałą wspólników, a w spółkach jednoosobowych uchwałą wspólnika. Dopłaty mogą być wnoszone na różne cele, w tym zakresie przepisy KSH nie zawierają żadnych ograniczeń. Oznacza to, że spółka może traktować otrzymane z dopłat dofinansowanie jako środki własne i przeznaczać je na finansowanie bieżącej działalności, pokrycie straty, czy też na prowadzone inwestycje. Zatem w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, które gmina powierzyła spółce w momencie jej tworzenia dokonując tym samym wyboru formy ich realizacji, czyni zbytecznym zawieranie w tym samym przedmiocie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia i 11 marca 2004r. (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054) o podatku od towarów i usług (dalej: jako ustawy VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast odpłatne świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednakże, aby dane świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zastać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  świadczenie to jest odpłatne;
2.  wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
3.  istnieje konkretny podmiot/strona będąca bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Ponadto, objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga każdorazowo analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności, działa jako podatnik. Powyższa reguła wynika z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U EL 347 z dnia 11 grudnia 2006). Na podstawie tego przepisu odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że podmiot dokonujący tych czynności działa jako podatnik. Co prawda krajowe przepisy o podatku od towarów i usług nie określają warunku występowania w charakterze podatnika jako warunku opodatkowania, jednak należy uznać, że również na gruncie prawa krajowego czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko i wyłącznie, gdy wykonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze. Powyższe oznacza, że działanie w charakterze podatnika w ramach transakcji należy rozumieć jako wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku VAT- zgodnie z art. 15 ustawy o VAT- są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W konsekwencji podatnikiem VAT jest każdy przedsiębiorca, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej i bez względu na cel oraz rezultaty takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatnika – jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT- organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa do realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja zleconych przez gminę zadań własnych nie rodzi stosunku prawnego w oparciu, o który dokonywane są czynności opodatkowane. Wnioskodawca - w zakresie skutków na gruncie ustawy o VAT realizacji przez Spółkę zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej - podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. I FSK 1369/10. W świetle stanowiska NSA, przy realizacji zadań własnych gminy mających charakter użyteczności publicznej przez jej jednostkę organizacyjną nie powstaje stosunek prawny, co tym samym oznacza, że nie dochodzi na gruncie podatku VAT do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Powyższe stanowisko odnosi się także do Spółki, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 u. s. g jest ona uznawana za jednostkę organizacyjną gminy realizującą zadania o charakterze o charakterze użyteczności publicznej.

Z uzasadnienia do powyższego orzeczenia NSA wynika cyt. „(\`(...)\`) W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. (\`(...)\`) jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-1 74/00 Krennemer Golf).

W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u. p. t. u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego, wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządek oraz urządzenia sanitarne, wysypiska i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 10 i 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno gmina, jak utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 01 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, wykonując w znacznej mierze zadania własne Gminy służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina. Aktualnie zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest pobór wody oraz jej uzdatnianie i dostarczanie, a także odbiór i oczyszczanie ścieków. W ramach działalności gospodarczej Spółka wykonywała także roboty budowlane obejmujące budowę sieci wodociągowej, budowę boiska sportowego i placu zabaw oraz remont, budowę i odśnieżanie dróg położonych na terenie Gminy. Realizowane przez Spółkę zadania mieszczą się w przedmiocie działania, a wskazywanie do wykonywania konkretnych zadań Spółce następuje w formie uchwał (postanowień) Wspólnika. W odniesieniu do niektórych z tych zadań poza uchwałą Wspólnika zawierana była dodatkowo umowa cywilnoprawna. Przykładowo zadanie własne w zakresie budowy odcinków sieci wodociągowej na terenie Gminy zostało przekazane Spółce Postanowieniem nr 2/2011 z dnia 17 maja 2011r. Następnie w dniu 18 maja 2011r. została zawarta między Gminą i Spółką umowa dot. przekazania do realizacji zadań własnych Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o. o.. Przedmiotowa umowa określa zakres zadania tj. wykonanie odcinka sieci wodociągowej, termin oraz wynagrodzenie za jego wykonanie płatne na podstawie faktury VAT. W drodze umów cywilnych zawartych ze Spółką, Gmina zaleciła również budowę boiska sportowego, placu zabaw, a także zadania z zakresu utrzymania obiektów położonych na jej terenie. Jednak nie w każdej uchwale Gmina zlecając zadanie określa sposób jego finansowania. Przykładowo w podjętej uchwale nr …. Gmina zlecając zadanie wykonania sieci wodociągowej nie określa sposobu jego finansowania. Podobnie zlecono Spółce Uchwałą nr …. przekazanie zadania własnego Gminy w zakresie utrzymania dróg gminnych. Z treści powyższej uchwały wynikało, że Gmina zleciła Spółce zadanie własne w zakresie bieżącego utrzymania dróg gminnych w szczególności remont i budowę dróg i nawierzchni, dostawę tłucznia drogowego i wypełnianie ubytków nawierzchni dróg gruntowych i usługi związane z pracą równiarki. W przypadku gdy między Gminą i Spółką nie dochodziło do zawarcia umowy, za realizację zadań zleconych wówczas nie były wystawiane faktury, a Spółka była dofinansowana poprzez wniesienie dopłat. Natomiast w sytuacji, gdy zadania były realizowane przez Spółkę na podstawie zawieranej umowy wówczas Spółka dokumentowała czynności fakturą VAT. W rezultacie zadania zlecane Spółce przez Gminę były finansowane poprzez zapłatę na podstawie faktury VAT lub ze środków własnych Spółki w tym z dofinansowaniem poprzez wniesione dopłaty

Odnosząc powołane przepisy do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki macierzystej usługi z zakresu zadań własnych są realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że przedmiotowe czynności nie korzystają ze zwolnienia od podatku, lecz opodatkowane są na zasadach ogólnych. Do usług świadczonych przez Zakład nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 cytowanego rozporządzenia, bowiem Zakład świadcząc usługi na rzecz Gminy nie działa jako podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie, lecz jako odrębny podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis sprawy, należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku sytuacja objęta zakresem pytania nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie uchwały, ale wykonuje te czynności na podstawie umów cywilnoprawnych jako odrębny podmiot, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonuje czynności z katalogu zadań własnych ustawy o samorządzie gminnym, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku oraz objętej zakresem pytania Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych nie stanowią świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Wyroki te nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem wniosku. Nie negując orzecznictwa sądowego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r.

1.  przepis art. 8 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

3.  przepis art. 15 ust. 2 otrzymał brzmienie:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.