Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-424/12-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-10
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT przy ponoszeniu nakładów na nieruchomość oraz wydatków związanych z jej nabyciem oraz zwolnienie z opodatkowania sprzedaży lokali
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; nakłady; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.) uzupełnione w dniu 10.07.2012 r. (data wpływu 13.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy ponoszeniu nakładów na nieruchomość oraz wydatków związanych z jej nabyciem oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy ponoszeniu nakładów na nieruchomość oraz wydatków związanych z jej nabyciem oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6.07.2012 r. (data wpływu 13.07.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.06.2012 r. Nr IPPP2/443-424/12-2/KOM (skuteczne doręczenie 3.07.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 stycznia 2007 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) nabyła 52 lokale mieszkalne i użytkowe położone w jednej kamienicy, wraz z przypadającym na te lokale odpowiednim udziałem w gruncie (dalej „Nieruchomość”). Nabycie nastąpiło bez podatku VAT.

Cena nabycia Nieruchomości ujęta w księgach wyniosła 6.107,747,97 zł. Nieruchomość była zamieszkana przez lokatorów, którzy korzystali z ustawowej ochrony. Rozwiązanie umów najmu z lokatorami było pod względem prawnym utrudnione, co bezpośrednio wpłynęło na wartość Nieruchomości. Dodatkowo Nieruchomość była w bardzo złym stanie technicznym.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka rozpoczęła działania mające na celu rozwiązanie umów najmu z lokatorami, co wiązało się ze zwrotem na rzecz tych lokatorów nakładów przez nich poniesionych na ulepszenie zajmowanych lokali. Zwrot nakładów nie był opodatkowany VAT.

Nieruchomość była wynajmowana w stanie niezmienionym (oprócz rozliczenia nakładów poniesionych przez lokatorów) od momentu zakupu. Do końca roku 2010 nie nastąpiły ulepszenia Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, od których odliczany byłby podatek VAT.

Plany właścicieli odnośnie nieruchomości były początkowo niesprecyzowane. Rozważano wynajem, sprzedaż w stanie istniejącym, ulepszenie i wynajem lub sprzedaż w stanie ulepszonym, sprzedaż całej kamienicy lub poszczególnych lokali, itp. Plany właścicieli były uzależnione od aktualnych zmian sytuacji rynkowej i oceny tego, która z powyższych opcji dawałaby większe zyski Spółce.

W 2008 r. Spółka zdecydowała się rozpocząć poszukiwanie nabywcy na całą nieruchomość, a gdyby nie udało się go znaleźć, poszukiwać nabywców na poszczególne lokale. W 2010 r. Spółka skupiła się na poszukiwaniu nabywców na poszczególne lokale i zamierzała sprzedać je na zwolnieniu z VAT, co wynika m.in. z przyjętej treści umów przedwstępnych.

W marcu 2011 r. rozpoczęto remont części wspólnej Nieruchomości w celu jej „odświeżenia” i łatwiejszego znalezienia nabywców. Zakres remontu to głównie wymiana stolarki okiennej i drzwi oraz remont części wspólnych (naprawa dachu, odmalowanie elewacji, klatek schodowych, wymiana starych rur i przewodów itp.).

Same lokale będą w większości sprzedawane w stanie „do remontu” lub po przeprowadzeniu części prac na wniosek konkretnego nabywcy.

Pojedyncze lokale mogą zostać w całości wyremontowane i wyposażone, aby spełniały funkcję lokalu pokazowego oraz do sprzedaży, będzie to jednak dotyczyć co najwyżej jednego-dwóch lokali.

W czerwcu 2011 r. zawarto pierwszą umowę przedwstępną z nabywcą przewidującą sprzedaż lokalu jako zwolnioną od VAT.

W uzupełnieniu z dnia 6.07.2012 r. (data wpływu 13.07.2012 r.) Wnioskodawca wskazał, że kwalifikacja transakcji zakupu nieruchomości (sprzedaży na rzecz Spółki) w kontekście przepisów Ustawy o VAT nie wynika z dokumentów zakupowych, w tym z aktu notarialnego. Spółka nie otrzymała faktury dokumentującej tę sprzedaż, z której wynikałoby czy sprzedaż ta była zwolniona od VAT, czy niepodlegająca VAT.

Jednakże, sam fakt dopełnienia obowiązku wystawienia faktury przez sprzedawcę nie wpływa na ocenę, czy ta sprzedaż była zwolniona od VAT, czy też VAT w ogóle nie podlegała. Mając jednakże na uwadze, iż przedmiotem sprzedaży byty 52 samodzielne lokale, w tym niektóre z tych lokali były lokalami użytkowymi (lokale te były przedmiotem najmu bądź dzierżawy), zaś sprzedawca nabył te lokale ok. 5 lat wcześniej i wykorzystywał je do świadczenia usług najmu i dzierżawy, nie sposób uznać, iż stanowiły jego majątek wykorzystywany prywatnie.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż sprzedaż tych lokali (jako lokali wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nabytych w celu prowadzenia tej działalności) była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Badając, czy sprzedaż ta była opodatkowana VAT, czy od VAT zwolniona należy wziąć pod uwagę wówczas (2007 r.) obowiązujące przepisy w zakresie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków używanych (ponad 5 lat od wybudowania). Po takiej analizie można dojść do wniosku, iż sprzedaż tych lokali na rzecz Wnioskodawcy była zwolniona od VAT.

Jednocześnie brak jest u Wnioskodawcy dokumentów (faktura VAT) potwierdzających to zwolnienie. Sprzedawca mógł jednak być podatnikiem zwolnionym od VAT nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zatem okoliczność braku faktury nie może przesądzać o klasyfikacji tej sprzedaży jako zwolnionej lub niepodlegającej VAT.

W tym zakresie tj. dotyczącym oceny zasad opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości, Wnioskodawca przedstawił we wniosku oraz powyżej pełen stan faktyczny. Była to sprzedaż 52 lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących przedmiotem wynajmu na cele mieszkalne i niemieszkalne.

Jak wyżej wskazano, wobec braku dowodów na tę okoliczność (brak dowodów jest zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami) Wnioskodawca może tylko przedstawić swoje stanowisko w tej sprawie, iż sprzedaż tak wielu lokali będących jednocześnie przedmiotem najmu i nabytych w celu świadczenia tych usług i niewykorzystywanych w związku z tym w majątku prywatnym, spełnia zarówno definicję działalności gospodarczej jak i definicję podatnika zawartą w Ustawie o VAT, W konsekwencji, sprzedaż ta zdaniem Wnioskodawcy podlegała VAT i powinna być od VAT zwolniona.

Do wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, o których mowa w pytaniu 1 wniosku należały wydatki na usługi prawne, usługi i opłaty notarialne, usługi pośrednictwa w zakupie nieruchomości oraz usługi doradcze.

Z chwilą nabycia nieruchomości w 2007 r. Wnioskodawca wstąpił/przejął zawarte umowy najmu dotyczące lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. W zakresie lokali niemieszkalnych czynności ich wynajmu, zgodnie ze statusem podatnika VAT czynnego jaki miała Spółka, podlegały opodatkowaniu VAT. Część usług najmu lokali niemieszkalnych trwa do dnia obecnego. Wobec tego, Wnioskodawca wykorzystywał lokale niemieszkalne do wykonywania czynności opodatkowanych od lutego 2007 r. do dnia dzisiejszego.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie zarówno poszczególnych lokali, jak i części wspólnych nieruchomości. Znaczna większość wydatków została poniesiona na remont/ulepszenie części wspólnych nieruchomości.

W zakresie wydatków ponoszonych na poszczególne lokale, należy wskazać występowanie różnych rodzajów wydatków:

1.  jednym z rodzajów wydatków są wydatki na rzecz najemców lokali, tj. zwrot dokonanych przez nich ulepszeń w lokalach, które zostały rozliczone przez te osoby jako osoby nie będące podatnikami VAT. Tym samym czynności te nie podlegały VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy w tym zakresie nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem nie powstał VAT należny po stronie świadczących, który w ogóle mógłby podlegać odliczeniu. W stosunku do tych lokali, ponoszone wydatki nie były opodatkowane VAT, więc nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30%.
2.  drugim rodzajem wydatków poniesionych na ulepszenie lokali są wydatki dotyczące tylko kilku lokali pokazowych, wskazanych w stanie faktycznym. Lokale pokazowe, to lokale w pełni wykończone mające zachęcać klientów do nabycia pozostałych lokali (do wykończenia we własnym zakresie przez nabywców). W przypadku takich lokali ponoszone są wydatki zarówno opodatkowane podatkiem VAT u świadczących usługi budowlane, jak i zwolnione od tego podatku (np. czynności wykonywane przez podatników zwolnionych podmiotowo). Można przyjąć założenie, iż w niektórych przypadkach kwoty wydatków na ulepszenie tych lokali poniesione z podatkiem VAT mogą przekroczyć 30% ich wartości początkowej.

W stosunku do lokali pokazowych, ponoszone wydatki są związane bezpośrednio z ich sprzedażą. Lokale pokazowe bowiem nie są wynajmowane po ich ulepszeniu i będą sprzedane wg planów, jako jedne z ostatnich.

O ile, sprzedaż tych lokali będzie zwolniona od VAT (w przypadku ulepszenia ponad 30% nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ale jako nabyte bez prawa do odliczenia VAT będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a), to od tych wydatków nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia.

Jeśli zaś uznać sprzedaż lokali pokazowych za podlegającą opodatkowaniu VAT, od wydatków tych będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przy ponoszeniu nakładów na Nieruchomość oraz wydatków związanych z jej nabyciem przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?
2.  Czy sprzedaż lokali będzie zwolniona od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od nakładów na Nieruchomość oraz wydatków związanych z jej nabyciem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż poszczególnych lokali będzie zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a Ustawy o VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wymienione w tym przepisie zastrzeżenia nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dostawa lokali będzie realizowana przez Spółkę jako zwolniona z VAT. W konsekwencji należy uznać, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Nieruchomość, w tym od wydatków i opłat (np. notarialnych, usług pośrednictwa) poniesionych przy jej nabyciu.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 Ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, przy ponoszeniu nakładów na Nieruchomość oraz przy nabyciu towarów i usług związanych z nabyciem Nieruchomości, skoro Nieruchomość lub jej części będą sprzedawane jako zwolnione z VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się (\`(...)\`) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze nabycie nieruchomości w 2007 r. oraz fakt, że była ona zajęta przez lokatorów, na rzecz których od początku były świadczone usługi najmu, można przyjąć, iż w tej dacie doszło do jej zasiedlenia. Wobec tego, o ile wydatki na ulepszenie Nieruchomości nie przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej, dostawa Nieruchomości lub jej części będzie zwolniona od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W przypadku, gdy dostawa Nieruchomości lub jej części nie była zwolniona od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepis ten ma zastosowanie, gdy dostawa danego budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy (np. nie doszło do zasiedlenia, lub wydatki przekroczą 30% wartości początkowej). Jednym z warunków wykluczających zastosowanie tego zwolnienia jest brak przysługiwania prawa do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów. Warunek ten jest w niniejszej sprawie spełniony, bowiem budynek został nabyty bez prawa do odliczenia VAT.

Z kolei, drugi ze wskazanych warunków wyklucza z zakresu zwolnienia w przypadku, gdy podatnik poniósł wydatki o wartości równej lub większej niż 30% wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w związku z wykorzystywaniem budynku do czynności zwolnionej od podatku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości oraz nabywanych towarów i usług dotyczących nabycia Nieruchomości (w tym ewentualnych wydatków na ulepszenie). W konsekwencji jego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a) Ustawy o VAT.

Dostawa zarówno lokali pokazowych, jak i pozostałych lokali będzie zwolniona od podatku VAT (co najwyżej różna może być podstawa takiego zwolnienia - art. 43 ust 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków niezależnie od tego, czy będą one wyższe niż 30% wartości początkowej, czy nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy ponoszeniu nakładów na nieruchomość oraz wydatków związanych z jej nabyciem oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. nabył nieruchomość (kamienicę), w obrębie której były 52 lokale mieszkalne i użytkowe. Lokale te były przedmiotem wynajmu na cele mieszkalne i niemieszkalne, a z chwilą ich nabycia Wnioskodawca wstąpił/przejął zawarte umowy najmu dotyczące tych lokali. Część usług najmu lokali niemieszkalnych trwa od momentu zakupu w 2007 r. do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca w marcu 2011 r. poniósł nakłady na nieruchomość związane z remontem części wspólnej nieruchomości, tj. wydatki na wymianę stolarki okiennej i drzwi, naprawę dachu, odmalowanie elewacji, klatek schodowych, wymianę rur i przewodów oraz nakłady na wyremontowanie i przekształcenie kilku lokali w tzw. lokale pokazowe, które będą sprzedawane wg planów jako jedne z ostatnich. Wnioskodawca poniósł także wydatki związane z nabyciem nieruchomości, takie jak: wydatki na usługi prawne, usługi notarialne, usługi pośrednictwa i doradcze.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, bowiem wymienione wyżej wydatki na przedmiotową nieruchomość poniesione przy jej zakupie, jak i nakłady poniesione na ulepszenie budynku po jego zakupie, były związane niewątpliwie z bieżącą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, przy czym najem lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia, natomiast najem lokali użytkowych jest opodatkowany stawką podstawową. Wyremontowanie i przekształcenie niektórych lokali w lokale pokazowe ma związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, gdyż lokale te choć nie będą przedmiotem najmu, ale ich przeznaczeniem będzie przyszła sprzedaż.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nakładów na ulepszenie i wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, udokumentowanych fakturami VAT, w takim zakresie, w jakim zakupy te służyły wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów na nieruchomość oraz wydatków związanych z jej nabyciem należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Analiza przepisów regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych uregulowań wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku dostawy nieruchomości istotne jest określenie, czy dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję tego pojęcia.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy.

Z zawartego we wniosku opisu wynika, że Spółka będąca podatnikiem podatku VAT, zakupiła w 2007 r. kamienicę, w obrębie której znajdowały się 52 lokale mieszkalne, jak i użytkowe. Zarówno przed zakupem, jak i po zakupie kamienicy, znajdujące się w niej lokale były przedmiotem najmu, tak więc z datą nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę (2007 r.) nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawcy z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca planuje zbycie lokali usytuowanych w kamienicy. Większość z tych lokali zostanie sprzedana w niezmienionym stanie, „do remontu”, a Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych nakładów na ich ulepszenie. W stosunku do niektórych lokali Wnioskodawca jednak poniesie nakłady na ich ulepszenie, przy czym jak sam wskazuje we wniosku, jak i w uzupełnieniu, nakłady te w niektórych przypadkach nie przekroczą 30% wartości początkowej lokalu, a w niektórych przypadkach nakłady te będą wyższe niż 30%.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż w przedmiotowej sytuacji warunkiem determinującym zastosowanie zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia przedmiotowych lokali na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest warunek, czy w stosunku do tych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w przypadku lokali nabytych przez Wnioskodawcę, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2007 r., w dniu nabycia kamienicy zajętej przez użytkowników i lokatorów, na rzecz których od początku były świadczone usługi najmu.

W przypadku zatem, gdy przedmiotem dostawy będą lokale, w stosunku do których nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata i Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie lub jeśli takie nakłady ponosił, ale nie przekraczały one 30% ich wartości początkowej, to zastosowanie przy ich dostawie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedażą będą objęte lokale, w stosunku do których Wnioskodawca poniesie wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a takiej możliwości sam nie wyklucza, dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana dostawa w tym zakresie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Lokale po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej przeznaczone będą do sprzedaży, zatem dostawa ta będzie pierwszym oddaniem ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej. W takiej sytuacji analizie należy poddać przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawcy jako dokonującemu dostawy przedmiotowych lokali, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych lokali, został zatem spełniony pierwszy warunek, o którym mowa w cyt. wyżej art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Z kolei drugi ze wskazanych warunków wyklucza zwolnienie w przypadku, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie tych lokali o wartości równej lub większej niż 30% wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawcy co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie lokali w takim zakresie, w jakim służą one do wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wydatki te mogą przekroczyć 30% wartości początkowej obiektów, tym samym należy uznać, że nie zostanie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa wyżej, co jest równoznaczne z tym, że wobec tych lokali nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Tak więc w przypadku lokali, na które Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ich dostawa winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawek właściwych dla przedmiotu dostawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, opierające się na stwierdzeniu, że w związku z wykorzystywaniem budynku do czynności zwolnionej od podatku i tym, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie oraz wydatków związanych z nabyciem budynku, dostawa lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.