Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.731.2016.2.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat eksploatacyjnych z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty dodatkowe; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat eksploatacyjnych z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat eksploatacyjnych z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 1462-IPPP3.4512.731.2016.1.KT z dnia 9 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, jak również opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). W fakturach tych, opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków, wraz z innymi dodatkowymi opłatami, stanowią łącznie dodatkowe opłaty eksploatacyjne.

Opłaty eksploatacyjne obliczane są według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa świadczące dane usługi, w tym wodno-kanalizacyjne. Jednakże najemcy nie posiadają liczników indywidualnego zużycia wody i ścieków, a wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczana jest na podstawie zużycia dla całej nieruchomości w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku.

Nie posiadając liczników indywidualnego zużycia najemcy nie mają technicznej ani prawnej możliwości wyboru dostawcy wody i usług odprowadzania ścieków. Żaden z najemców nie ma także możliwości samodzielnego wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż ponoszone przez najemcę opłaty są pochodną zużycia dla całego budynku (a więc także innych najemców).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wniosek i pytania tego wniosku dotyczą opłat z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca opisując w pełni stan faktyczny wymienił również inne opłaty, którymi obciąża najemców. W skład tych opłat, oprócz wspomnianych we wniosku, wchodzą również koszty sprzątania i ochrony obiektu. Jednakże przedmiotem wniosku i pytań Wnioskodawcy są jedynie opłaty eksploatacyjne w części uwzględniającej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Zarówno opłata za dostarczanie wody jak i za odprowadzanie ścieków stanowią odrębne od innych opłat (mediów) pozycje na fakturze. Opłaty te fakturowane są odrębnie również od czynszu najmu.

Ponadto Spółka wskazała, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków będące przedmiotem wątpliwości zaliczane są odpowiednio do grupowań 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowią dla Wnioskodawcy odrębnego świadczenia od usługi najmu, a otrzymywane przez niego od najemców opłaty eksploatacyjne stanowią część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT?
2.  Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty eksploatacyjne, również w części uwzględniającej zużycie wody i odprowadzanie ścieków, jako część obrotu z tytułu najmu opodatkowane są stawką 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie najemców lokali dodatkowymi opłatami z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków powinno być uznane za element składowy usługi najmu. Strony ustaliły co prawda umowach najmu odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych, lecz opłaty te nie są obliczane na podstawie faktycznego indywidualnego zużycia. Najemca nie ma możliwości wyboru korzystania z dostawy wody i odprowadzania ścieków poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż jego opłata uzależniona jest od udziału zajmowanej powierzchni i kosztów wody i ścieków dla całego budynku.

Nie jest możliwe korzystanie z lokali przez najemców, będących klientami Wnioskodawcy, bez nabywania usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków od Wnioskodawcy. Nie ma możliwości wybrania przez najemców innego niż Wnioskodawca dostawcy tych świadczeń.

Prowadzi to, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że świadczone przez niego na rzecz najemców usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowią świadczenia odrębnego i niezależnego od usługi najmu. Otrzymywane przez niego od najemców opłaty eksploatacyjne stanowią zatem część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Opłaty eksploatacyjne, w tym z tytułu wody i ścieków, związane są z samym faktem zajmowania powierzchni przez najemców, nie zaś z rzeczywistym zużyciem i wykorzystaniem tych mediów. Zatem uzasadnionym jest uznanie, iż stanowią one część obrotu Wnioskodawcy z tytułu umowy najmu, jako nierozerwalnie związane z tym świadczeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14. TSUE uznał, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jeżeli zaś wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE takie samo stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, uznał, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przeciwnym razie na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość indywidualnego zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności takie wskazują, że celem zawarcia umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria nie pozwalające na określenie faktycznego zużycia wody i ścieków, w szczególności w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o proporcję zajmowanej powierzchni.

W świetle przytoczonej analizy przepisów ustawy o VAT i przywołanego orzecznictwa, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków nie stanowią dla niego odrębnego świadczenia od usługi najmu, a otrzymywane przez niego od najemców opłaty eksploatacyjne stanowią część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

Ad. 2)

W świetle stanowiska opisanego w pytaniu nr 1 należy przyjąć, iż opłaty eksploatacyjne stanowią część obrotu Wnioskodawcy z tytułu najmu. Dlatego też powinna mieć do nich zastosowanie stawka właściwa dla usług najmu, czyli 23%.

Takie stanowisko wynika wprost z uzasadnenia wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15. Skoro na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość z najmem, gdy pobierana jest za nie kwota bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów), są one elementem kalkulacyjnym ceny za korzystanie z wynajmowanych powierzchni.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że otrzymywane przez niego od najemców opłaty eksploatacyjne, również w części uwzględniającej zużycie wody i odprowadzanie ścieków, jako część obrotu z tytułu najmu opodatkowane są stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0. Natomiast w poz. 141 tego załącznika wskazano na „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” zaklasyfikowane wg PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). W fakturach tych, opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków, wraz z innymi dodatkowymi opłatami, stanowią łącznie dodatkowe opłaty eksploatacyjne. Opłaty eksploatacyjne obliczane są według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa świadczące dane usługi, w tym wodno-kanalizacyjne. Jednakże najemcy nie posiadają liczników indywidualnego zużycia wody i ścieków, a wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczana jest na podstawie zużycia dla całej nieruchomości w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku. Nie posiadając liczników indywidualnego zużycia, najemcy nie mają technicznej ani prawnej możliwości wyboru dostawcy wody i usług odprowadzania ścieków. Żaden z tych najemców nie ma także możliwości samodzielnego wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż ponoszone przez najemcę opłaty są pochodną zużycia dla całego budynku (a więc także innych najemców). Opłaty za dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków stanowią odrębne od innych opłat (mediów) pozycje na fakturze. Opłaty te fakturowane są odrębnie od czynszu najmu.

Wnioskodawca wskazał również, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków zaliczane są odpowiednio do grupowań PKWiU: 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0.

Przedmiotem zapytania Spółki jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków powinno być uznane za element składowy usługi najmu oraz czy otrzymywane od najemców opłaty eksploatacyjne - w części uwzględniającej zużycie wody i odprowadzanie ścieków - należy opodatkować jako część obrotu z tytułu usługi najmu według właściwej dla tej usługi stawki podatku VAT, czyli 23%.

Należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W celu ustalenia, czy opłaty eksploatacyjne za media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu, należy odnieść się do kwestii świadczeń złożonych.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE, w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku, kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Trzeba zaznaczyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć również w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

W tym miejscu można także przytoczyć orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 833/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

*   możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

*   refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

*   otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają, w ocenie Sądu, na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu”.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, powołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym nie ma podstaw do traktowania opłat z tytułu dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków za element składowy usługi najmu. Z treści wniosku wynika, że opłaty te płatne są przez najemców na podstawie miesięcznych faktur i - jak wskazał Wnioskodawca - opłaty za dostarczenie wody i za odprowadzanie ścieków stanowią odrębne od innych opłat (mediów) pozycje na fakturze, a także opłaty te fakturowane są odrębnie od czynszu najmu. Najemcy wprawdzie nie posiadają liczników indywidualnego zużycia wody i ścieków, jednak wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczana jest na podstawie proporcjonalnego udziału powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca określił w umowach zawieranych z najemcami inne niż liczniki kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. w oparciu o proporcjonalny udział zajmowanej powierzchni.

Skoro czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych uiszczanych na rzecz Wnioskodawcy (wynajmującego) oraz wysokość zużycia mediów jest obliczana z zastosowaniem proporcjonalnego udziału powierzchni zajmowanej przez najemcę w całości powierzchni nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu, to nie można, w ocenie Organu, mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media. Opisane we wniosku świadczenia dostawy wody i odprowadzania ścieków, za które najemcy uiszczają opłaty na rzecz Wnioskodawcy, nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem mediów dostarczanych do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Ponadto najemca ponosi koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, tj. koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków, proporcjonalnie do wykorzystywanej powierzchni.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie faktycznego korzystania proporcjonalnie do zajmowanej przez najemców powierzchni, to najem powierzchni biurowych oraz związane z nim media w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi, tj. usługi najmu podlegają opodatkowaniu stawką 23%, natomiast usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, które Wnioskodawca zaklasyfikował do PKWiU 36.00.30.0 – woda i PKWiU 37.00.11.0 – odprowadzanie ścieków, podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, stanowiące o uznaniu otrzymywanych od najemców opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków za element składowy usługi najmu, opodatkowanych wg stawki 23% jako część obrotu z tytułu najmu - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.