Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.154.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Obowiązek odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność statutowa; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum (dalej Muzeum lub Wnioskodawca) jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U z 2018 r. poz. 720, z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, z późn. zm.). Ponadto Muzeum działa w oparciu o Statut… oraz umowy o współprowadzeniu instytucji kultury zawartej pomiędzy Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz miastem.

Mimo, że Muzeum nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej to na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnikiem VAT czynnym), prowadzącym, co potwierdza zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, działalność muzeów, przy czym jest to co do zasady, z wyjątkami opisanymi poniżej, działalność odpłatnego wstępu na wystawy organizowane przez muzeum. W ramach odpłatnego wstępu na wystawy Muzeum oferuje także warsztaty dotyczące wystaw oraz oprowadzania po wystawach z przewodnikiem. Muzeum dodatkowo prowadzi odpłatną działalność gospodarczą w zakresie: (i) sprzedaży publikacji, pamiątek i wyrobów przemysłu kultury; (ii) usług wynajmu pomieszczeń oraz związanych z tym refakturowania kosztów poboru energii elektrycznej i poboru wody rozliczanych na podstawie wskazań liczników oraz wywóz nieczystości.

Muzeum zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach) jest zobowiązane do ustanowienia jednego dnia bezpłatnego wstępu na wystawy. Dodatkowo Muzeum nie pobiera opłat od osób ustawowo zwolnionych z opłat za bilet wstępu (art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach), a ponadto dokonało dodatkowych zwolnień dla niektórych kategorii podmiotów, tj. m. in.: (i) nauczycielom i przewodnikom … – opiekunom grup młodzieży; (ii) członkom Stowarzyszenia A.; (iii) członkom organizacji B., C., D.; (iv) członkom Towarzystwa X., Towarzystwa Y., Towarzystwa Z.; (v) pracownikom muzeów … ; (vi) posiadaczom Karty Dużej Rodziny; (vii) dziennikarzom; (viii) grupom szkolnym i innym zorganizowanym grupom małoletnich korzystającym z oferty edukacyjnej Muzeum, oraz ich opiekunom; (ix) zorganizowanym grupom osób z niepełnosprawnościami korzystającym z oferty edukacyjnej Muzeum, oraz ich opiekunom.

Powyższe zwolnienia mają na celu budowanie większej frekwencji Muzeum oraz zachęcanie osób związanych z działalnością muzealniczą do odwiedzenia Muzeum oraz polecenia organizowanych przez Muzeum wystaw jak najszerszemu kręgowi odbiorców, co pozwoli zwiększyć frekwencję wśród osób dokonujących odpłatności za bilety występu. Np. wejściówki dla dziennikarzy podyktowane są przed wszystkim tym, iż może to pomóc w rozpropagowaniu wydarzenia lub działalności Wnioskodawcy. Ich pozytywne recenzje budują bowiem markę Wnioskodawcy zarówno na rynku krajowym, jak i na arenie międzynarodowej. Dodatkowo bezpłatny wstęp dla pracowników innych w/w instytucji kultury oparty jest o zasadę wzajemności, co pozwala pracownikom Muzeum na zapoznanie się z ofertą kulturalną innych jednostek oraz przyswojenie know-how w zakresie organizacji wystaw, co w perspektywie pozwala na tworzenie wystaw bardziej atrakcyjnych dla publiczności, a w konsekwencji powoduje zwiększenie wpływu z biletów.

Ponadto Muzeum w ramach swojej oferty prowadzi nieodpłatne eventy mające na celu budowanie marki Muzeum, zwiększenie popularności instytucji oraz zachęcenie publiczności …, co w długofalowej perspektywie nakierowane jest przysporzenie Muzeum potencjalnych odbiorców świadczonych przez nich usług. Do głównych kampanii marketingowych tego typu zaliczyć można udział w „Nocy muzeów”, nieodpłatne wejście i oprowadzenie dla osób niepełnosprawnych czy warsztaty edukacyjne dla dzieci w wieku szkolnym lub przedszkolnym. W trakcie tych wydarzeń Muzeum informuje o swoich odpłatnych zakresach działalności, umożliwia zakup biletów na wydarzenia płatne, np. sprzedaż biletów do filii Muzeum, sprzedaje pamiątki i gadżety związane z poszczególnymi wystawami i ogólną działalnością Muzeum.

Wszystkie z powyższych wydarzeń nieodpłatnych, w których angażuje się Wnioskodawca, choć bezpośrednio nie wiążą się z odpłatnością ale mają w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność Muzeum oraz zwiększać liczbę osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę.

Muzeum udostępnia także swoje zbiory i materiały dokumentacyjne, przy czym udostępnienie tych zbiorów następuje bądź to nieodpłatnie w trybie i na zasadach ustawy z dnia 25 lutego 2016 r. o ponownym wykorzystywaniu informacji sektora publicznego (t. jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 1243 z późn. zm.) bądź na podstawie indywidualnie ustalonych opłat w zależności od stopnia skomplikowania udostępnienia i związanego z tym nakładu pracy.

Dodatkowo Muzeum organizuje wydarzenia zewnętrzne o charakterze całkowicie nieodpłatnym takie jak np. … . Wydarzenia te są finansowane ze źródeł zewnętrznych (dotacje celowe) i odbywają się poza siedzibą Muzeum.

Wobec niepobierania opłat za bilety wstępu Muzeum nie odlicza podatku VAT od zakupów związanych z tymi wydarzeniami stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a contrario. Biorąc również pod uwagę finansowanie wydarzeń ze źródeł zewnętrznych towary i usługi nabywane w ramach tych wydarzeń nie są wykorzystywane do innej działalności muzealnej i odwrotnie – towary i usługi nabywane w ramach bieżącej działalności nie są wykorzystywane do realizacji tych wydarzeń. Również te imprezy pozwalają na tworzenie pozytywnego wizerunku Muzeum, a tym samym pośrednio przyczyniają się do zwiększenia frekwencji na odpłatnych wystawach.

Obecnie Muzeum rozpoczęło również proces inwestycyjny polegający na budowie nowej siedziby Muzeum, z którą wiążą się wydatki inwestycyjne. Planowany okres zakończenia realizacji inwestycji to rok …, a środki na jej realizację pochodzą z dotacji celowej … . Zgodnie z założeniem nowa siedziba ma być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności wynajem pomieszczeń oraz sprzedaż biletów, ale nie wykluczone jest występowanie usług świadczonych nieodpłatnie opisanych powyżej).

W ramach prowadzonej działalności ponoszone są koszty, których nie da się jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów opisanej wyżej działalności, np. koszty mediów, ochrony, koszty materiałów wykorzystywanych do produkcji wystaw, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca, na podstawie opisanego stanu faktycznego ma obowiązek stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT? w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie ad 1.
2.  Czy obowiązek stosowania prewspółczynnika dotyczy również wydatków związanych z procesem inwestycyjnym polegającym na budowie nowej siedziby Muzeum, czy też należy go wyliczyć i zastosować dopiero po zakończeniu inwestycji w zależności od prowadzonej w niej działalności, a przez cały okres trwania inwestycji Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę nowej siedziby?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Rozstrzygniecie w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika sprowadza się w swej istocie do ustalenia czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne świadczenie usług towarzyszące działalności opodatkowanej można uznać za elementy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy sporadycznie świadczone nieodpłatnie usługi mają charakter stricte marketingowy ukierunkowany na popularyzację Muzeum i świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji służą przede wszystkim zwiększeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, działalności odpłatnej. Bo nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłat za wstęp do Muzeum, to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla Muzeum obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, wydawnictw, itp.

Stosownie do przywołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niewątpliwie wykorzystywanie zbiorów muzealnych polegające na udostępnieniu ich podczas „Nocy muzeów” czy zorganizowanie nieodpłatnych lekcji muzealnych ma na celu zwiększenie zainteresowania płatną ofertą Muzeum i promowanie odpłatnej działalności Muzeum wśród potencjalnych odbiorców, odwiedzających. Powyższe stanowi zatem działalność marketingową niewątpliwie wpisującą się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym podnieść, iż wskazane formy nieodpłatnej działalności Muzeum nie są związane z otrzymywanymi przez Muzeum dotacjami, tzn. brak wskazanych nieodpłatnych form udostępnienia zbiorów muzealnych nie spowodowałby utraty dotacji udzielanych przez podmioty współfinansujące Muzeum, tj. Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz … . Projekty w których podmiot finansujący wymaga nieodpłatnego wstępu pod warunkiem odmowy przyznania dotacji realizowane są co do zasady poza siedzibą Muzeum, zaś Muzeum jak wskazano w stanie faktycznym wyraźnie rozróżnia je od pozostałej działalności (w ogóle nie odlicza od nich podatku VAT). Brak działań nieodpłatnych – promocyjnych nie spowoduje utraty dotacji natomiast spowoduje, że Wnioskodawca będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji. Przykładem komercjalizacji rynku kultury są prywatne muzea (289 według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. – dane za http://old.nimoz.pl/pl/bazy-danych/wykaz-muzeow-w-polsce), które prowadzą względem Wnioskodawcy działalność konkurencyjną.

W świetle powyższego, wobec faktu, iż prowadzona nieodpłatnie działalność jest ściśle związana z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą i służy zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej, w ocenie Wnioskodawcy, Muzeum nie ma obowiązku stosować prewspółczynnika VAT. Powyższy pogląd potwierdza także szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych, np.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. III SA/Wa 178/18, Legalis nr 1870309; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. lll SA/Wa 2574/16, czy wreszcie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2017 r., I SA/Rz 1027/16, Legalis 1568913, w którym sąd expressis verbis wskazał, iż w sytuacji gdy nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, prowadzone przez muzeum w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług muzeum (uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bowiem bilety wstępu do muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej) to cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej.

O takim rozumieniu przepisów o VAT świadczy wyrok TSWE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-126/14, gdzie Trybunał stwierdził: „Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów”.

W związku z tym, podstawowym kryterium prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest to, czy zakup, mimo iż bezpośrednio może służący działalności nieopodatkowanej, jest związany z działalnością gospodarczą podatnika, czy też nie. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie, czy digitalizację – to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom bowiem, Muzeum będzie mieć możliwość zorganizowania wystaw stałych i czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom zbiory, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów i inne pamiątki związane z działalnością muzeum. Poszczególne obszary, w których zamierza ono działać są ze sobą powiązane i bezpośrednio, bądź w sposób pośredni będą służyć działalności odpłatnej. Wszystkie te działania – nawet nieodpłatne – będą zmierzać do zwiększenia wśród odbiorców zainteresowania działalnością Muzeum – zaciekawienie odbiorcy, który ostatecznie skorzysta z jego odpłatnej oferty.

Wszystkie zatem nieodpłatne działania będą realizowane w celach zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum nie będzie realizowało działań nieodpłatnych, których cel jest inny niż działalność gospodarcza. Wszystkie wymienione usługi bez względu czy mają charakter odpłatny czy też nie, spełniają definicję działalności gospodarczej z ustawy o VAT, a ich nieodpłatność powoduje jedynie, że nie są opodatkowane.

Z uwagi na prezentowany powyżej pogląd Wnioskodawcy w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT, uznać należy, iż Muzeum ma również pełne prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków inwestycyjnych.

Jednocześnie z daleko posuniętej ostrożności wskazać należy, iż wobec zamiaru prowadzenia w nowej siedzibie wyłącznie działalności opodatkowanej, nawet w przypadku uznania, iż Muzeum zobowiązane jest do stosowania prewspółczynnika VAT, to na obecnym etapie zachowuje ono prawo do pełnego odliczenia VAT od inwestycji. Ewentualna korekta odliczonego podatku VAT będzie musiała nastąpić natomiast dopiero po zaistnieniu zdarzenia skutkującego stosowaniem prewspółczynnika w działalności prowadzonej w nowej siedzibie Muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku państwowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. państwowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto Muzeum działa w oparciu o Statut oraz umowy o współprowadzeniu instytucji kultury zawartej pomiędzy Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz miastem. Co do zasady Wnioskodawca wykonuje – z wyjątkami opisanymi szczegółowo w opisie sprawy – działalność odpłatnego wstępu na wystawy organizowane przez Muzeum.

Obecnie Muzeum rozpoczęło również proces inwestycyjny polegający na budowie nowej siedziby Muzeum, z którą wiążą się wydatki inwestycyjne. Planowany okres zakończenia realizacji inwestycji to rok …, a środki na jej realizację pochodzą z dotacji celowej … . Zgodnie z założeniem nowa siedziba ma być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności wynajem pomieszczeń oraz sprzedaż biletów, ale nie wykluczone jest występowanie usług świadczonych nieodpłatnie opisanych powyżej).

W ramach prowadzonej działalności ponoszone są koszty, których nie da się jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów opisanej wyżej działalności, np. koszty mediów, ochrony, koszty materiałów wykorzystywanych do produkcji wystaw, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca, ma obowiązek stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, jak również czy obowiązek stosowania ww. współczynnika dotyczy również wydatków związanych z procesem inwestycyjnym polegającym na budowie nowej siedziby Muzeum, czy też należy go wyliczyć i zastosować dopiero po zakończeniu inwestycji w zależności od prowadzonej w niej działalności, a przez cały okres trwania inwestycji Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę nowej siedziby.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r. poz. 720, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, z późn. zm.) oraz Statutu jak również umowy o współprowadzeniu instytucji kultury zawartej pomiędzy Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz miastem.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 8 ww. ustawy Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 9a. ust. 1 minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres zadań objętych mecenatem państwa;
2.  szczegółowe warunki, sposób i tryb udzielania, przekazywania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 5 ust. 2 i art. 9 ust. 3, oraz dofinansowania, o którym mowa w art. 28 ust. 1a (…)

Obecnie kwestie te reguluje rozporządzeniu Ministra Kultury i Ochrony Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 grudnia 2018 r. w sprawie zakresu zadań objętych mecenatem państwa, udzielania dotacji celowej na zadania nim objęte oraz udzielania dofinansowań podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2374).

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej wykonuje co do zasady działalność odpłatnego wstępu na wystawy organizowane przez Muzeum. W ramach odpłatnego wstępu na wystawy Muzeum oferuje także warsztaty dotyczące wystaw oraz oprowadzania po wystawach z przewodnikiem. Muzeum dodatkowo prowadzi odpłatną działalność gospodarczą w zakresie: (i) sprzedaży publikacji, pamiątek i wyrobów przemysłu kultury; (ii) usług wynajmu pomieszczeń oraz związanych z tym refakturowania kosztów poboru energii elektrycznej i poboru wody rozliczanych na podstawie wskazań liczników oraz wywóz nieczystości.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, Wnioskodawca udostępnia w jednym dniu tygodnia bezpłatny wstęp na wystawy stałe oraz nie pobiera opłat od osób ustawowo zwolnionych z opłat za bilet wstępu (art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach). Bez wątpienia do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W związku z powyższym, w ocenie organu, działania wskazane przez Wnioskodawcę polegające na umożliwieniu nieodpłatnego zwiedzania muzeum w jednym dzień tygodnia, nie stanowi wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Zatem, także w tym przypadku niepobierania opłat od osób ustawowo zwolnionych z opłat za bilet wstępu, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Wnioskodawca niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowany jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Muzeum dokonało dodatkowych zwolnień dla niektórych kategorii podmiotów, tj. m. in.: (i) nauczycielom i przewodnikom … – opiekunom grup młodzieży; (ii) członkom Stowarzyszenia A.; (iii) członkom organizacji B., C., D.; (iv) członkom Towarzystwa X., Towarzystwa Y., Towarzystwa Z.; (v) pracownikom muzeów …. ; (vi) posiadaczom Karty Dużej Rodziny; (vii) dziennikarzom; (viii) grupom szkolnym i innym zorganizowanym grupom małoletnich korzystającym z oferty edukacyjnej Muzeum, oraz ich opiekunom; (ix) zorganizowanym grupom osób z niepełnosprawnościami korzystającym z oferty edukacyjnej Muzeum, oraz ich opiekunom.

Muzeum w ramach swojej oferty prowadzi również nieodpłatne eventy mające na celu budowanie marki Muzeum, zwiększenie popularności instytucji oraz zachęcenie publiczności …, co w długofalowej perspektywie nakierowane jest przysporzenie Muzeum potencjalnych odbiorców świadczonych przez nich usług. Do głównych kampanii marketingowych tego typu zaliczyć można udział w „Nocy muzeów”, nieodpłatne wejście i oprowadzenie dla osób niepełnosprawnych czy warsztaty edukacyjne dla dzieci w wieku szkolnym lub przedszkolnym.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum. Nieodpłatna oferta programowa obejmuje nie tylko działania popularyzujące Muzeum, ale jest również realizowana w celach marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzają Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, co ma wpływ na działalność odpłatną Muzeum.

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy przyjąć – zgodnie z opisem sprawy oraz wskazaną ustawą o muzeach – że wyżej opisane czynności prowadzą do upowszechniania wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, a zatem stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany przez organizatora. W rezultacie cel podejmowanych przez Wnioskodawcę działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykonuje wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością Muzeum, ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a i nast. ustawy w odniesieniu do wydatków, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze na charakter wykonywanej działalności, w której cel podejmowanych przez Muzeum działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim znaczeniu tego pojęcia), jak również działalności gospodarczej Muzeum, Wnioskodawca ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a i nast. ustawy również w odniesieniu do wydatków związanych z budową nowej siedziby Muzeum, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku obwiązek stosowania art. 86 ust. 2a i nast. ustawy istnieje już na etapie realizacji przedmiotowej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy zwrócić uwagę, ze orzecznictwo w przedmiotowym zakresie jest niejednolite; o ile Wnioskodawca wskazał jedynie korzystne dla siebie wyroki WSA, tak natomiast Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA, które potwierdzają stanowisko Organu. Przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 773/17, w którym Sad wskazał: „W ocenie Sądu opisane w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Muzeum w ramach ogólnopolskich akcji: "Nocy Muzeów", muzealnej akcji społecznej "Dnia Wolnej Sztuki", Europejskich Dni Dziedzictwa, a także nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatnego wydawania wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatnego wydawanie egzemplarzy autorskich będą stanowić realizację zadań statutowych w zakresie , które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. Działania te mają skutkować osiągnieciem celu z art. 1 ustawy o muzeach gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Ten zatem cel realizowany poprzez wskazany zakres czynności Muzeum nie jest zatem celem komercyjnym ściśle związanym i przyświecającym przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą. Inna także jest również sytuacja finansowa przedsiębiorcy który prowadząc działalność gospodarcza nie ma zagwarantowanej ustawowo pomocy finansowej ze strony jednostki samorządu terytorialnego w postaci dotacji, co istnieje po stronie Muzeum”, oraz: wyroki WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 958/16 i z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 207/18., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1494/16, I SA/Łd 207/18.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanego przez Stronę orzeczenia TSUE, wskazać należy, że organ przyjął je jako element argumentacji Strony. Podkreślić także trzeba, że wyrok ten nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.