Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-242a/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Zbycie przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przekazania aportem składników materialnych i niematerialnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przekazania aportem składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest podmiotem tworzącym dla Wojewódzkiego Centrum Leczenia - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Działalność Centrum prowadzona jest na nieruchomości o powierzchni 34 867 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 167, zabudowanej budynkami o łącznej pow. użytkowej 1.238,20 m2, położonymi w Z. Gmina S.. Przedmiotowa nieruchomość z mocy prawa z dniem 16 września 2002 r. stała się własnością Województwa, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 8 kwietnia 2002 r. Decyzja ta jest prawomocna i stanowiła podstawę wpisu prawa własności na rzecz Województwa. Nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków. Centrum wyposażone jest ponadto w aktywa trwałe, które stanowią jego własność. Województwo jako podmiot tworzący planuje zbycie w drodze przetargu mienia Centrum, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przejęcie działalności Centrum przez nabywcę odbędzie się w drodze likwidacji Centrum, zgodnie z art. 60 ww. ustawy. Po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym, w którym zostanie wyłoniony nabywca przedsiębiorstwa Centrum - Sejmik Województwa podejmie uchwałę o likwidacji Centrum. Likwidacja nie będzie jednak oznaczać definitywnego zakończenia udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, lecz tylko zakończenie udzielania świadczeń zdrowotnych przez określony podmiot - samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Ciągłość ich udzielania zapewni podmiot wyłoniony w drodze przetargu. Poprzez cesję kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia zapewniona będzie kontynuacja finansowania udzielanych świadczeń zdrowotnych. Po zakończeniu likwidacji, na podstawie art. 61 ww. ustawy zobowiązania i należności oraz mienie Centrum przejdą w całości z mocy prawa na Województwo. Województwo nie będzie jednak prowadziło działalności i nie będzie udzielało świadczeń, tylko dokona jego zbycia na rzecz podmiotu wyłonionego w przetargu.

Podmiot ten przejmie całe przedsiębiorstwo Centrum, w tym:

*   nieruchomość,
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności,
*   należności i inwestycje.

Nabywca będzie udzielał świadczeń zdrowotnych udzielanych dotychczas przez likwidowane Centrum, z użyciem mienia i za pośrednictwem pracowników, którzy przejdą do nowego pracodawcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy zbycie przez Samorząd Województwa - Wojewódzkiego Centrum Leczenia - przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, na rzecz podmiotu zobowiązanego do przejęcia świadczeń zdrowotnych w miejsce zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, mając na względzie, że składniki stanowiące przedsiębiorstwo służyły wcześniej udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez zlikwidowane Centrum oraz fakt, że w dalszym ciągu służyć będą udzielaniu świadczeń zdrowotnych, podlegać będzie wyłączeniu ze stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o normę wyrażoną w art. 6 pkt 1 ww. ustawy?
*   Czy zbycie przez Samorząd Województwa nieruchomości wchodzącej w skład zbywanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, mając na względzie, że nieruchomość służyła wcześniej udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez zlikwidowane Centrum oraz fakt, że w dalszym ciągu służyć będzie udzielaniu świadczeń zdrowotnych - podlegać będzie wyłączeniu ze stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o normę wyrażoną w art. 6 pkt 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, na rzecz podmiotu prywatnego, zobowiązanego przejęcia świadczeń zdrowotnych w miejsce zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, mając na względzie fakt, że składniki stanowiące przedsiębiorstwo służyły wcześniej udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez zlikwidowane Centrum oraz fakt, że w dalszym ciągu służyć będą udzielaniu świadczeń zdrowotnych w tej samej lokalizacji, podlegać będzie wyłączeniu ze stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w oparciu o normę wyrażoną w art. 6 pkt 1 ustawy. W ocenie Województwa, zbycie przedsiębiorstwa - Wojewódzkiego Centrum Leczenia w pełni wyczerpuje przesłankę wyrażoną w art. 6 pkt 1 ustawy. Zdaniem Województwa, zbycie nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Wojewódzkiego Centrum Leczenia - w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, mając na względzie, że nieruchomość służyła wcześniej udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez zlikwidowane Centrum oraz fakt, że w dalszym ciągu służyć będzie udzielaniu świadczeń zdrowotnych, podlegać będzie wyłączeniu ze stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w oparciu o normę wyrażoną w art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), podmiotem tworzącym jest podmiot albo organ, który utworzył podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 1 pkt 8 powyższego artykułu, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

Art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Na podstawie art. 6 ust 1 powołanej ustawy, Skarb Państwa reprezentowany przez ministra, centralny organ administracji rządowej albo wojewodę może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie:

1.  spółki kapitałowej;
2.  jednostki budżetowej.

Stosownie do treści art. 60 ust 1 ustawy, likwidacja samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej następuje w drodze rozporządzenia, zarządzenia albo uchwały właściwego organu podmiotu tworzącego.

Zgodnie z art. 61 ww. ustawy, zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa albo uczelni medycznej, albo właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przepis zdania pierwszego stosuje się odpowiednio do mienia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Województwo jest podmiotem tworzącym dla Wojewódzkiego Centrum Leczenia - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Działalność ZOZ-u prowadzona jest na nieruchomości (zabudowanej budynkami), która to nieruchomość z mocy prawa z dniem 16 września 2002 r. stała się własnością Województwa, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 8 kwietnia 2002 r. Nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków. Centrum wyposażone jest ponadto w aktywa trwałe, które stanowią jego własność. Województwo jako podmiot tworzący planuje zbycie w drodze przetargu mienia ZOZ-u. Województwo planuje zbycie w drodze przetargu, mienia ww. ZOZ-u. Po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym, w którym zostanie wyłoniony nabywca ZOZ-u sejmik Województwa podejmie uchwałę o likwidacji, która nie będzie oznaczać definitywnego zakończenia określonych świadczeń zdrowotnych lecz tylko zakończenie udzielania świadczeń zdrowotnych przez określony podmiot samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Ciągłość ich udzielania zapewni podmiot wyłoniony w drodze przetargu. Poprzez cesję kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia będzie kontynuowane finansowanie udzielonych świadczeń zdrowotnych. Po zakończeniu likwidacji, zobowiązania, należności i mienie ZOZ-u przejdą w całości z mocy prawa na Województwo, które nie będzie prowadziło działalności i udzielało świadczeń, tylko dokona jego zbycia na rzecz podmiotu wyłonionego w przetargu. Podmiot ten przejmie całe przedsiębiorstwo, w tym: - nieruchomość, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, dokumenty związane z prowadzeniem działalności, należności i inwestycje. Nabywca ZOZ-u będzie udzielał świadczenia zdrowotne dotychczas udzielane przez zlikwidowany ZOZ, z użyciem mienia i za pośrednictwem pracowników, którzy przejdą w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem aportu - wbrew stanowisku Województwa – nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie działalności leczniczej, stanowi część przedsiębiorstwa - Województwa. Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych zbywany przez Województwo będzie wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym w strukturach Województwa. Ponadto majątek ten będzie zdolny do prowadzenia działalności w zakresie działalności leczniczej.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż ww. zespół składników wyodrębniony w strukturach Województwa, będący przedmiotem zbycia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Ponadto podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przejścia z mocy prawa majątku po zlikwidowanym ZOZ-ie na rzecz Województwa, wydano postanowienie nr (\`(...)\`).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.