Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.871.2022.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-25
Teza: Skutki podatkowe wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej z tytułu usług świadczonych przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy, przez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: konfuzja; rozwiązanie; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej jest:

\- prawidłowe – w części dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu świadczonych przez nią na Pana rzecz usług przez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania tej spółki,

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej otrzymania w ramach rozdysponowania majątku rozwiązywanej spółki komandytowej wierzytelności z tytułu świadczonych przez nią na Pana rzecz usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 7 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (wpływ 14 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest wspólnikiem w Spółce osobowej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli w 2023 r. podjęta zostanie decyzja o zakończeniu bytu prawnego tej Spółki osobowej (komandytowej), w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, to zostanie dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu.

W wyniku powyższego działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im w naturze (_in natura_).

W skład majątku Spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność pieniężna przysługująca jej względem Wnioskodawcy z tytułu wykonanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy usług.

W razie rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności wskutek tzw. konfuzji (łac. _confusio_), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1) spółka komandytowa na chwilę obecną generuje przychody z działalności gospodarczej;

2) zakres działalności gospodarczej spółki komandytowej obejmuje druk reklam wielkoformatowych, szyldów i banerów; przedmiotem jej działalności nie jest udzielanie pożyczek lub obrót papierami wartościowymi;

3) spółka komandytowa świadczyła i świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi obejmujące druk reklam wielkoformatowych, szyldów i banerów.

Pytanie
-------

Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy – wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki osobowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność wobec samego siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot – w analizowanym przypadku Wnioskodawca – stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T Henclewski; „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”; ABC nr 137831; komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby _ergo_ powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

Organy podatkowe potwierdzają bezsporność tej zasady (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r.; nr IBPBI/1/415-631/13/KB).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej.

Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku:

a) umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub

b) przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

\- potrącenia,

\- (odnowienia) nowacji,

\- zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiegokolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa.

W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych działających w imieniu i na rzecz Ministra Finansów, m.in.:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2013 r. (nr ITPB1/415-1302b/111/MR),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r. (nr ITPB1/415-50/13/WM),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB1/415-291/13-2/EC),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. (nr ILPB1/415-809 /13-3/IM),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r. (nr ILPB1/415-1236/13-6/AG),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. (nr IPPB1/415-1311/13-7/AM),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r. (nr IPPB1/415-136/14-4/ES),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. (nr ITPB1/415-236b/14/DP).

Reasumując, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej (komandytowej), nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej jest:

\- prawidłowe – w części dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu świadczonych przez nią na Pana rzecz usług przez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania tej spółki,

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej otrzymania w ramach rozdysponowania majątku rozwiązywanej spółki komandytowej wierzytelności z tytułu świadczonych przez nią na Pana rzecz usług.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podkreślam, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak ze względu na dokonaną nowelizację tej materii ocena skutków podatkowych planowanego przez Pana przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy wskazanej nowelizacji rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, z 1 stycznia 2021 r. bądź z 1 maja 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie ustawa nowelizująca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Regulacja art. 5a pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

W myśl art. art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Jednocześnie, podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

Z tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

W mojej ocenie przepis ten należy rozumieć szeroko. W jego końcowej części stanowi on, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody, jakie uzyskają wspólnicy z podziału majątku likwidowanej spółki. Przez likwidację osoby prawnej/spółki należy zatem rozumieć ustanie jej bytu prawnego, czyli jej rozwiązanie/likwidacja i wykreślenie z rejestru przedsiębiorców.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawi art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce komandytowej. Jeżeli w 2023 r. zostanie podjęta decyzja o zakończeniu bytu prawnego tej spółki, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, to zostanie podjęta jednomyślna uchwała wszystkich wspólników spółki komandytowej o jej rozwiązaniu. Jednym z aktywów spółki komandytowej jest jej wierzytelność z tytułu świadczonych usług przez spółkę komandytową na Pana rzecz (były i są to usługi obejmujące druk reklam wielkoformatowych, szyldów i banerów). W sytuacji rozwiązania spółki komandytowej stanie się Pan bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki komandytowej, co oznacza, że na moment wydania Panu wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia Pana zobowiązań wobec spółki komandytowej wskutek konfuzji (połączenie się w Pana osobie wierzyciela i dłużnika).

Odnośnie zjawiska konfuzji wskazuję, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się w ogóle tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) nie zawiera definicji „konfuzji” ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, że byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkujące powstaniem przychodu.

Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, że po Pana stronie zobowiązanie względem spółki komandytowej z tytułu świadczonych przez nią usług na Pana rzecz (druk reklam wielkoformatowych, szyldów i banerów) wygasa w wyniku konfuzji. Mamy bowiem do czynienia z połączeniem długu i wierzytelności w jednej osobie.

Nie można jednak w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, ponieważ do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy – Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej, wierzytelność tej spółki przejdzie na Pana, wskutek czego stanie się Pan jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W Pana sytuacji dojdzie zatem do wygaśnięcia Pana zobowiązań z tytułu usług świadczonych przez spółkę komandytową na Pana rzecz nie w wyniku umorzenia, lecz przez podjęcie decyzji o rozwiązaniu/likwidacji spółki komandytowej i podziale/rozdysponowaniu jej majątku.

Dlatego też wygaśnięcie Pana zobowiązania z tytułu usług świadczonych przez spółkę komandytową na Pana rzecz nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w Pana rękach praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślam, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego – „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie Pana zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu świadczonych przez nią usług na Pana rzecz przez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Pana) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Pana) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (Pana zobowiązania wobec spółki komandytowej), nie spowoduje po Pana stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowym jest Pana podejście, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa Pana zobowiązania wynikającego z usług, które spółka komandytowa świadczyła na Pana rzecz, na skutek konfuzji, nie będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednak nie mogę zgodzić się z Panem, że otrzymanie wierzytelności jako wartości majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej nie będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji/rozwiązania osoby prawnej lub spółki.

W Pana sytuacji w momencie otrzymania przez Pana majątku rozwiązywanej spółki komandytowej w postaci wierzytelności nastąpi u Pana przyrost majątku.

Stąd – otrzymanie przez Pana w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu usług świadczonych przez tą spółkę na Pana rzecz będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej będzie wartość otrzymanego przez Pana rozdysponowanego majątku, czyli wartość wierzytelności z tytułu usług świadczonych przez spółkę komandytową na Pana rzecz.

Przychód ten należy obliczyć uwzględniając art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, który stanowi że:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

**Reasumując – stwierdzam, że:**

· **na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie Pana zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu usług świadczonych przez spółkę komandytową na Pana rzecz, przez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, nie spowoduje po Pana stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;**

· **otrzymanie przez Pana w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności z tytułu usług świadczonych przez spółkę komandytową na Pana rzecz będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Tym samym dochód ten, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).