Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-52a/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-02
Teza: Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych? (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych w trybie, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. na wniosek osoby planującej utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki)
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu podatkowego w związku z posiadaniem świadectw użytkowych. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Wnioskodawcy). Siedzibą Spółki będzie I. Spółka będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Najprawdopodobniej Spółka Wnioskodawcy stanie się akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości może dojść do umorzenia wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących własnością Spółki Wnioskodawcy. Umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z 126 § 1 pkt 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych, tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje spółki komandytowo-akcyjnej będące własnością Spółki Wnioskodawcy ulegną unicestwieniu (Spółka Wnioskodawca nie będzie wówczas właścicielem żadnych akcji spółki komandytowo-akcyjnej). Jednocześnie Spółce Wnioskodawcy przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Procedura umorzenia akcji i przyznania Wnioskodawcy świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Spółce Wnioskodawcy, jako właścicielowi świadectw użytkowych będzie wynikał ze statutu spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie zgodny z przepisami Kodeksu.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Spółce Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zostały dotychczas ustalone parametry rozważanych działań, w szczególności liczba wydawanych świadectw użytkowych oraz szczegółowy zakres i zasady wykonywania praw z nimi związanych. Możliwa jest sytuacja, w której po przyznaniu Spółce Wnioskodawcy świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie dochodziło do modyfikacji zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych, w tym w szczególności poziomu dywidendy przypadającej na świadectwa użytkowe.

Możliwa jest sytuacja, iż dojdzie do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej posiadanych również przez innych akcjonariuszy, w wyniku czego otrzymają oni również świadectwa użytkowe.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiają uregulowanie szczegółowego zakresu uprawnień przysługujących posiadaczowi świadectw użytkowych uchwale Walnego Zgromadzenia i/lub Statutowi spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowej sprawie świadectwa użytkowe, opisane w zdarzeniu przyszłym będą posiadały cechę zbywalności, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do przeniesienia prawa ich własności na podmioty trzecie.

Ponadto, Wnioskodawca podziela opinie komentatorów przepisów prawa handlowego, zgodnie z którą zbywalne świadectwa użytkowe należy uznać za papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych? (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych w trybie, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. na wniosek osoby planującej utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki);
2.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymania w zamian świadectw użytkowych oraz w związku z ewentualną zmianą zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Spółki Wnioskodawcy? (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych w trybie, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. na wniosek osoby planującej utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki).

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (rozpoznanie przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Spółka Wnioskodawcy uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na moment, w którym dywidenda przypadająca na rzecz Spółki Wnioskodawcy jako właściciela świadectw użytkowych spółki komandytowo-akcyjnej stanie się należna na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, ze zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV tej ustawy (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej – poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, statut spółki komandytowo-akcyjnej może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 Kodeksu (znajdującego zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu), jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

Możliwa jest przy tym sytuacja, w której kwota dywidendy przypadająca na jedno świadectwo użytkowe jest całkowicie inna niż poziom dywidendy przypadający na jedną akcję. Co więcej, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 art. 361 ww. ustawy.

Nie ulega wątpliwości, iż świadectwa użytkowe nie są akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki. Na zasadnicze różnice pomiędzy akcjami a świadectwami użytkowymi wskazują przedstawiciele doktryny prawa. Prof. Sołtysiński twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji tym, że nie stanowi ono prawa udziałowego chociaż konkuruje z nimi w zakresie udziału w zysku i nadwyżce majątku likwidacyjnego. Ponadto uprawniony nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 524). Z kolei prof. Józef Frąckowiak twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją. (J. Frąckowiak w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Zakres uprawnień posiadacza świadectw użytkowych jest więc istotnie węższy od uprawnień akcjonariusza, w szczególności wskazać należy na brak jakichkolwiek uprawnień o charakterze organizacyjnym. Nie ulega więc wątpliwości, iż uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest akcjonariuszem. Jego uprawnienia i obowiązki stanowią jedynie wycinek pełnych uprawnień akcjonariusza i obejmują jedynie pewne wierzytelności w stosunku do spółki (uprawnienie do dywidendy i majątku likwidacyjnego). Jak podkreśla zarówno prof. Wojciech Popiołek, jak i dr Mateusz Rodzynkiewicz nie jest dopuszczalne przyznanie posiadaczom świadectw użytkowych jakichkolwiek uprawnień organizacyjnych (W. Popiołek, Akcja – prawo podmiotowe, Rozdział V – Wygaśnięcie prawa podmiotowego, pkt 1.10 Świadectwa użytkowe, C.H. Beck 2010, Wydanie 1; Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanielll, ss. 1344).

Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy. Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, dywidenda może być wypłacona jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta oraz po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki (art. 347 i nast. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu) oraz wyrażenia na nią zgodę przez wszystkich komplementariuszy spółki (art. 146 § 2 pkt 2 tej ustawy).

Stosownie do postanowień art. 147 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki chyba że statut stanowi inaczej. Statut może więc określić zasady podziału zysków między dwie kategorie wspólników dowolnie. Podział zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, wygląda więc następująco – zysk spółki jest dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, zgodnie z proporcją ustaloną w statucie (przy jej braku proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki). Następnie przypadający akcjonariuszom zysk jest dzielony pomiędzy nich stosownie do ilości posiadanych akcji i uprawnień z nimi związanych. W zysku przeznaczonym dla akcjonariuszy uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Na wstępie można wskazać, iż akcjonariusze uczestniczą w przeznaczonej dla siebie dywidendzie w proporcji wynikającej z ilości posiadanych akcji w stosunku do wszystkich akcji w spółce oraz szczególnych uprawnień z tymi akcjami związanych. Na podobnych zasadach w zysku spółki uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Jak zostało to wskazane, w spółce mogą bowiem zostać również wydane świadectwa użytkowe, których posiadacze są w równym stopniu co akcjonariusze uprawnieni do otrzymania stosownej dywidendy. Wartość dywidendy przysługującej posiadaczom świadectw użytkowych może zostać określona przy wydawaniu samych świadectw (zarówno na poziomie równym poziomowi przysługującemu posiadaczom akcji zwykłych jak też na poziomie wyższym lub niższym). Wartość dywidendy należnej akcjonariuszom w konsekwencji jest zatem pomniejszana o wartość dywidendy należnej posiadaczom świadectw użytkowych. Uprawnieni ze świadectw użytkowych korzystają z prawa do dywidendy na równi z akcjonariuszami. W konsekwencji nie jest możliwe proste przyjęcie, iż o udziale akcjonariusza w zysku spółki decyduje jedynie proporcja posiadanych przez niego akcji w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce. Akcjonariusz, w zakresie swojego prawa do dywidendy konkuruje bowiem z innymi uprawnionymi ze świadectw użytkowych. Nie można więc przyjąć, iż tylko akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku. Uprawniony do udziału w zysku jest bowiem również posiadacz świadectw użytkowych. Zarówno akcje, jak i świadectwa użytkowe dają prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie poziom udziału w zysku zależy już od ilości i ewentualnych uprzywilejowań akcji oraz świadectw użytkowych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, w oparciu o powyższe regulacje powszechnie przyjmuje się, że osobowe spółki handlowe, w tym również spółki komandytowo-akcyjne nie są podatnikami (są transparentne podatkowo).

Pogląd, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, podatnikiem nie jest spółka, ale jej wspólnicy jest powszechnie przyjęty w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, iż podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych, a nie inne podmioty, osoby chociażby były uprawnione do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Dla przykładu, przytoczyć tu można opinie wskazujące, że: z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki \[W. Nykiel (w:) W. Nykiel, Biblioteka podatkowa Tom II, Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis\]. Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów jakie wspólnicy posiadają w tej spółce. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te są również „przydzielane” wspólnikom w proporcji do udziałów posiadanych w spółce (Komentarz do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W. Dmoch, T. Szymura. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2008, Wydanie: 4). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy, przy czym zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2007 r. art. 5b ust 2, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (Komentarz do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2010, Wydanie 11).

Jak zostało to wykazane powyżej, z uwagi na istotę i specyfikę instytucji świadectwa użytkowego, nie można uznać, iż uprawniony z tytułu świadectw użytkowych jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Jako posiadacz świadectw użytkowych posiada on jedynie wierzytelność w stosunku do spółki, która uprawnia go do pobierania dywidend oraz udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Nie jest jednak uprawniony – co podkreślają przytoczeni wyżej komentatorzy – do wykonywania żadnych uprawnień korporacyjnych. jak np. udział w walnym zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji, dla jego opodatkowania nie mogą być właściwe zasady rządzące opodatkowaniem wspólników. Wskazywana regulacje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost odwołują się bowiem do wspólników jako podmiotów uzyskujących przychody na zasadach określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania również regulacje art. 10 ustawy o podatku dotyczące dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dywidend uzyskiwanych przez Spółkę Wnioskodawcy z tytułu posiadanych świadectw użytkowych, zastosowanie znajdą zasady ogólne opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o. (osobę prawną) z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane przez Spółkę Wnioskodawcy w związku z posiadaniem świadectw użytkowych spółki komandytowo-akcyjnej powinny być ujmowane w rozliczeniu podatkowym razem z innymi dochodami Spółki Wnioskodawcy uzyskiwanymi z prowadzonej przez Spółkę Wnioskodawcy działalności gospodarczej. W konsekwencji, pod kątem momentu ustalenia przychodu po stronie Spółki Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie będzie miała zasada memoriałowa. Dochód po stronie Spółki Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem dywidendy przypadającej na posiadane przez Spółkę Wnioskodawcę świadectwa użytkowe powstanie w momencie, kiedy świadczenie to będzie Spółce Wnioskodawcy należne. Tymczasem wierzytelność uprawnionego ze świadectw użytkowych staje się należna (wymagalna) w dniu wskazanym przez walne zgromadzenie jako dzień wypłaty dywidendy, najwcześniej zaś w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty (oraz jej akceptacji przez komplementariuszy spółki).

Dopiero moment, w którym wynagrodzenie staje się należne powodować będzie powstanie przychodu u Spółki Wnioskodawcy. Nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, że przychód z tytułu realizacji praw ze świadectw użytkowych powstaje w innym momencie niż określony w uchwale walnego zgromadzenia dzień wypłaty dywidendy, kiedy to określona kwota staje się należna. W szczególności zaś nie może on powstać wcześniej, tj. przed nadejściem dnia oznaczonego w stosownej uchwale walnego zgromadzenia – fakt, iż przychód nie jest wówczas należny powoduje, że nie zaistnieją okoliczności, z wystąpieniem których normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie przychodu po stronie uprawnionego ze świadectw użytkowych. Jak zostało już bowiem wskazane, podmiot uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, przez co nie znajduje zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z drugiej strony nie byłoby uzasadnionym twierdzenie, że przychód po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie później, tj. np. z momentem faktycznej wypłaty dywidendy. Bazowanie na zasadzie memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza bowiem przyjęcie jakiegokolwiek innego dnia, w którym przychód w rozumieniu analizowanego przepisu powstanie. W szczególności, może zatem dojść do sytuacji, w której po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie dochód pomimo, iż Wnioskodawca faktycznie nie otrzymał od Spółki środków z tytułu uchwalonej i należnej mu dywidendy. Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy pośrednio znajduje potwierdzenie chociażby w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr IPPB2/415-446/11-4/MG. Faktem jest, że interpretacja ta wydana została w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak istota tej interpretacji w pełni odpowiada niniejszemu zapytaniu. Przywoływane regulacje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bowiem analogiczne jak przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych i za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz. Statut spółki przewiduje możliwość umorzenia akcji. W zamian za umorzone akcje Spółka Wnioskodawcy otrzyma świadectwa użytkowe (zgodnie ze statutem). Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości może dojść do umorzenia wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących własnością Spółki Wnioskodawcy (nie będzie wówczas właścicielem żadnych akcji). Świadectwom użytkowym będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w „dywidendzie” wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przedmiotowe świadectwa użytkowe będą posiadały cechę zbywalności.

Stosownie do postanowień art. 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) należy wskazać, iż świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej.

Wydanie świadectwa użytkowego ma charakter rekompensacyjny. Spółka nie przekazuje akcjonariuszowi żadnego świadczenia pieniężnego, lecz wymienia akcje na inny papier wartościowy, również reprezentujący określoną, choć inną wartość w znaczeniu ekonomicznym. Świadectwo użytkowe jest dokumentem wystawionym przez spółkę, stwierdzającym tytuł uczestnictwa w zysku lub w podziale majątku spółki (tzw. prawo partycypacyjne). Uprawnieni ze świadectw mają prawo – na równi z akcjonariuszami – do udziału w „dywidendzie”.

Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest zagadnienie rozpoznania przychodu podatkowego w związku posiadaniem świadectw użytkowych.

Odnosząc się do niniejszego wskazać należy, iż zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym wskazaniu w treści art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Tak więc w świetle przepisów art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ww. ustawy enumeratywnie wyliczono, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie generują wobec tego dochodów.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust 1 -3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, że skoro uprawnieni ze świadectw użytkowych mają prawo – na równi z akcjonariuszami – do udziału w „dywidendzie” i spółka komandytowo-akcyjna dokonuje wypłaty z zysku, to niniejsze zdarzenie rodzi skutku podatkowe dla byłego akcjonariusza.

Przychód osoby prawnej, powstały w związku z wypłatą z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie może być jednakże – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, bowiem wynika on wyłącznie z posiadania świadectw użytkowych. Czerpanie przychodów z zysku w związku z posiadaniem świadectw użytkowych nie jest natomiast prowadzeniem działalności gospodarczej przez byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle bowiem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dodatkowo wskazać należy, iż analiza treści art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także na sformułowanie wniosku, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł.

W konsekwencji, przy wypłacie z zysku na rzecz byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że ten rodzaj przychodu objęty jest obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz Spółki Wnioskodawcy.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż przepisy prawa handlowego nie wykluczają możliwości partycypacji w zyskach spółki przez uprawnionych ze świadectw użytkowych w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 w związku z art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych do analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż na poczet spodziewanej dywidendy uprawnionym ze świadectw użytkowych mogą zostać wypłacone zaliczki. Jeżeli więc uprawniony ze świadectw partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego (spółka wypłacała mu zaliczki na poczet dywidendy), wówczas u powstanie u niego przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Odnosząc powyższe wprost do postawionego przez Wnioskodawcę pytania stwierdzić należy, iż w związku z posiadaniem świadectw użytkowych – w sytuacji, gdy nastąpi wypłata z zysku – należy po stronie Spółki Wnioskodawcy rozpoznać przychód na zasadach ogólnych, tj. stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nadmienić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy oraz opis zdarzenia przyszłego niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji podatkowej środków otrzymywanych przez Spółkę w związku z posiadaniem świadectw użytkowych. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska Spółki w części dotyczącej zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.