Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.77.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. aportu
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka osobowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. aportu -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Podatnik”) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca sprawuje w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej funkcję członka zarządu na podstawie aktu powołania oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny (czynności nieodpłatnej) od osoby z l grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn prawo ochronne do znaku towarowego.

Nabywane przez Wnioskodawcę prawo ochronne do znaku towarowego będzie w chwili jego nabycia podlegało ochronie wynikającej z rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej.

W umowie darowizny zostanie wskazana wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy. Wartość wskazana w umowie darowizny będzie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez podmiot profesjonalnie zajmujący się dokonywaniem takich wycen - rzeczoznawcę majątkowego.

W świetle przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze darowizny prawa ochronnego do znaku towarowego przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wykorzystywać prawo ochronne na znak towarowy w prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok.

Z tej też przyczyny, Wnioskodawca zamierza wprowadzić prawo ochronne do znaku towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć jego amortyzację.

Możliwym jest, że Wnioskodawca zawrze umowę licencyjną z osobą trzecią (lub umowy licencyjne z osobami trzecimi), na podstawie których upoważni także osobę trzecią (lub osoby trzecie) do odpłatnego korzystania ze znaku towarowego w zamian za określone wynagrodzenie w postaci opłat licencyjnych.

W przyszłości Wnioskodawca może wnieść prawo ochronnego do znaku towarowego do spółki osobowej („Spółka”) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). W takiej sytuacji Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w postaci udzielania licencji na znak towarowy, który będzie stanowił wartość niematerialną i prawną w Spółce.

Na dzień wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do Spółki, znak towarowy będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. Wartość prawa ochronnego na znak towarowy będzie przekraczała 3.500 zł. Prawo ochronne do znaku towarowego zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Wnioskodawca oraz Spółka osobowa będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 2 we wniosku):

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę udziału w prawie ochronnym na znak towarowy tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy określona w umowie (niezależnie od wartości przedmiotu samego aportu) pomniejszonego o wartość podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Podatnika udziału w prawie ochronnym na znak towarowy tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki osobowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania będzie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu l

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy wspólnika. Za aport uważa się również wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw). Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Dla celów podatku VAT należy również dokonać analizy przepisów pod kątem, czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego do spółki osobowej będzie czynnością odpłatną.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie aportu w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego do spółki osobowej należy traktować jako odpłatne świadczenie usług (tak m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 503/15, tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. nr IBPP2/443-827/14/AB).

W konsekwencji, niniejszą czynność, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o VAT, uznać należy za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału kapitałowego).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do spółki osobowej nie można mówić o określonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki. Można mówić natomiast o udziale kapitałowym, jako o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo) poszczególnego wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się m.in. w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki.

Zgodnie z art. 50 § ksh udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Niniejszy przepis stosuje się odpowiednio również do innych spółek osobowych.

Ustawodawca nie zdefiniował w kodeksie spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, zapisaną na jego koncie w księgach handlowych spółki, i służy określeniu praw i obowiązków wspólnika spółki (S. Softysiński, \[w:\] Sołtysiński. Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. 1,2012, Nb 7).

W odniesieniu natomiast do podstawy opodatkowania, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT, tj. udział kapitałowy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, otrzymany w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do nowotworzonej spółki osobowej stanowić będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy (niezależnie od wartości samego przedmiotu aportu, który nie musi pokrywać się z wartością udziału kapitałowego), jako wspólnika pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacji indywidualna wydawane przez organy podatkowe, odpowiednio m.in.:

*   Interpretacja indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2016 r. nr IBPP3/4512-472/16-1/ASz,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-429/15-4/AJB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z treścią art. 120 ust. 1 ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 120 ust. 2 ww. ustawy, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Prawo znaków towarowych to przepisy należące do działu prawa własności intelektualnej, jakim jest prawo własności przemysłowej. Znakiem towarowym są wszelkie znaki, oznaczenia, symbole, których zadaniem jest indywidualizowanie towarów lub usług na rynku. Uważa się, że znaki pełnią trzy funkcje: oznaczania pochodzenia, jakościową, reklamową.

Znak towarowy oznacza pochodzenie, gdy wskazuje, że opatrzone tym znakiem towary lub usługi pochodzą z tego samego źródła (gwarantującego i kontrolującego ich jakość). Funkcja jakościowa znaku towarowego polega na informowaniu przez znak, że wszystkie opatrzone nim towary lub usługi są takiej samej jakości. Funkcję reklamową wypełnia znak, jeśli zachęca on do zakupu opatrzonych tym znakiem towarów lub usług. A tak się dzieje, jeśli klienci z danym znakiem towarowym kojarzą dobrą jakość towarów lub usług lub też znak ten przyciąga uwagę klientów - wywołuje u nich pozytywne skojarzenia lub w inny sposób pozytywnie oddziaływa. Funkcję reklamową przede wszystkim realizują renomowane znaki towarowe.

Własność intelektualna przynosić może uprawnionemu korzyść dzięki właściwemu zarządzaniu prawami wyłącznymi. Zarządzanie obejmuje działania związane z rejestrowaniem, nabywaniem, zachowywaniem, wykonywaniem i rozporządzaniem prawami własności intelektualnej.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do innego podmiotu (np. spółki), gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darnym, gdyż wnoszący aport do spółki komandytowej uzyskuje w zamian udziały tej spółki.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, z cyt. powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o. o. posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której sprawuje funkcję członka zarządu na podstawie aktu powołania oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny prawo ochronne do znaku towarowego, które w chwili jego nabycia będzie podlegało ochronie wynikającej z rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. W umowie darowizny zostanie wskazana wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy. Wartość wskazana w umowie darowizny będzie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wykorzystywać prawo ochronne na znak towarowy w prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, dlatego też Zainteresowany zamierza wprowadzić prawo ochronne do znaku towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć jego amortyzację. Możliwym jest, że Wnioskodawca zawrze umowę licencyjną z osobą trzecią (lub umowy licencyjne z osobami trzecimi), na podstawie których upoważni także osobę trzecią (lub osoby trzecie) do odpłatnego korzystania ze znaku towarowego w zamian za określone wynagrodzenie w postaci opłat licencyjnych.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Spółka ta będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w postaci udzielania licencji na znak towarowy. Na dzień wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do Spółki Wnioskodawca oraz Spółka osobowa będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Ponadto prawo ochronne do znaku towarowego zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wniesienie do Spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego nabytego uprzednio w drodze darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do okoliczności analizowanej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem do Spółki osobowej udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występować w ramach tej czynności jako podatnik podatku VAT. Czynność dokonywana przez Wnioskodawcę będzie spełniać definicję odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że wniesienie przez Podatnika udziału w prawie ochronnym na znak towarowy tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia podstawy opodatkowania aportu udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2‑5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że po otrzymaniu (w drodze darowizny) udziału we współwłasności prawa ochronnego do znaku towarowego Wnioskodawca rozważy wniesienie ww. udziału aportem do spółki osobowej. Jako członek spółki Strona otrzyma udział kapitałowy. Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej.

Odnosząc się do powyższych okoliczności sprawy należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość szacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla rozważanej przez Stronę czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego w zamian za objęcie udziału w spółce osobowej będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z wniosku wynika, że wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce osobowej będzie wartość udziału kapitałowego, który Strona otrzyma w zamian za aport udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zapłatę za wniesienie aportu w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego do spółki osobowej stanowić będzie wartość udziału spółkowego, niezależnie od wartości samego przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki osobowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania będzie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej - należało je uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.