Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-577/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka na podstawie otrzymanego w 2015 roku postanowienia rosyjskiego Sądu Arbitrażowego miasta Moskwy o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta, może zaliczyć nieściągalną wierzytelność tego Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wrześniu 2015 roku?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postanowienia; postanowienia-postanowienie sądu; postępowanie-postępowanie upadłościowe; sądy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży towarów i usług na rzecz Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę na terenie Federacji Rosyjskiej (dalej: „Kontrahent”). Wnioskodawca dokonał na rzecz Kontrahenta sprzedaży:

*   usług (korzystanie ze znaku towarowego oraz know-how) o wartości 57.729,42 USD w okresie od 31 października 2012 roku do dnia 15 kwietnia 2014 roku (gdzie termin płatności pierwszej faktury VAT upływał w dniu 21 listopada 2012 roku, zaś ostatniej w dniu 10 maja 2014 roku),
*   towarów o wartości 576.723,04 USD w okresie od 7 sierpnia 2013 roku do dnia 6 grudnia 2013 roku (gdzie termin płatności pierwszej faktury VAT upływał w dniu 21 września 2013 roku, zaś ostatniej w dniu 20 stycznia 2014 roku), to jest sprzedaży o łącznej wartości 634.452,46 USD.

Sprzedaż usług następowała na podstawie ustnego porozumienia Spółki i Kontrahenta. Sprzedaż towarów następowała na podstawie podpisanej przez Spółkę i Kontrahenta umowy dostawy towarów, w której strony nie dokonały wyboru prawa właściwego dla umowy.

Kwota wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług nie została uregulowana przez Kontrahenta. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczyła przedmiotową należność do przychodów należnych.

Spółka dysponuje potwierdzeniem salda na dzień 31 grudnia 2013 roku podpisanym przez dyrektora uprawnionego do reprezentowania Kontrahenta. Potwierdzeniem salda objęte są wszystkie faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów. Potwierdzeniem salda objęte są również faktury VAT z tytułu sprzedaży usług z wyłączeniem 4 ostatnich faktur VAT wystawionych w okresie od dnia 7 stycznia 2014 roku do dnia 15 kwietnia 2014 roku.

W dniu 31 grudnia 2013 roku Spółka zaksięgowała bilansowo nieściągalność wierzytelności w kwocie 614.235,94 USD z tytułu sprzedaży towarów poprzez utworzenie odpisu aktualizującego. W 2014 roku Spółka utworzyła odpis aktualizacyjny w kwocie 20.216,52 USD na należności powstałe i nieuregulowane w 2014 roku.

W 2014 roku Kontrahent złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 roku Sąd Arbitrażowy miasta Moskwy otworzył w stosunku do Kontrahenta upadłość. W 2015 roku Wnioskodawca otrzymał postanowienie wydane w dniu 2 września 2015 roku przez Sąd Arbitrażowy miasta Moskwy, w którym Sąd zakończył postępowanie upadłościowe wobec Kontrahenta. Z treści powołanego postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego wynika, iż majątek Kontrahenta w kwocie 2.495 000 rubli przeznaczony został na bieżące wydatki oraz zaspokojenie żądań wierzycieli w kwocie 2.273 059,03 rubli.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca wskazuje, że wierzytelności Spółki w stosunku do Kontrahenta objęte treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Kontrahenta. Majątek Kontrahenta przeznaczony postanowieniem o zakończeniu postepowania upadłościowego z dnia 2 września 2015 r. nie został przeznaczony na zaspokojenie jakichkolwiek wierzytelności Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z otrzymanym przez Spółkę wypisem z rosyjskiego rejestru sądowego Kontrahent został skreślony z rejestru w dniu 17 grudnia 2015 r. z rozwiązaniem. W rubryce sposób rozwiązania wskazano: rozwiązanie osoby prawnej w związku z likwidacją, na podstawie postanowienia Sądu Arbitrażowego o zakończeniu postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka na podstawie otrzymanego w 2015 roku postanowienia rosyjskiego Sądu Arbitrażowego miasta Moskwy o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta, może zaliczyć nieściągalną wierzytelność tego Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wrześniu 2015 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na podstawie otrzymanego w 2015 roku postanowienia rosyjskiego Sądu Arbitrażowego miasta Moskwy o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta, może zaliczyć nieściągalną wierzytelność tego Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o CIT”): „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”
2.  Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.”
3.  W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uważa się wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.
4.  Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.
5.  W myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
6.  Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
    1.  wierzytelność określona, jako nieściągalna musi zostać wcześniej zarachowana do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT,
    2.  wierzytelność powinna zostać również odpisana jako nieściągalna (powinien zostać dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT),
    3.  wierzytelność ta nie może być przedawniona,
    4.  nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.
7.  W stanie faktycznym sprawy opisana wierzytelność została wpierw zaliczona przez Wnioskodawcę do przychodów należnych, następnie zaś Wnioskodawca zaksięgował bilansowo nieściągalność tej wierzytelności poprzez utworzenie odpisu aktualizującego odpowiednio w 2013 oraz 2014 roku.
8.  Przedmiotowa wierzytelność powstała na skutek nieuregulowania wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz Kontrahenta towarów oraz usług (korzystanie ze znaku towarowego oraz know-how).
9.  W umowie dostawy towarów oraz w umowie sprzedaży usług (korzystanie ze znaku towarowego oraz know -how) Wnioskodawca oraz Kontrahent nie dokonali wyboru prawa właściwego. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. 2011 r., nr 80, poz.432 ze zm.) przedawnienie roszczenia podlega prawu właściwemu dla tego roszczenia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 przywołanej ustawy Prawo właściwe dla zobowiązania umownego określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I) (Dz. Urz. UE L 177 z 04.07.2008 r., str. 6).
10.  W myśl art. 4 ust. 1 lit. a przywołanego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I) (Dz. Urz. UE L 177 z 04.07.2008 r., str. 6) umowa sprzedaży towarów podlega prawu państwu, w którym sprzedawca ma miejsce zwykłego pobytu. Co za tym idzie w stanie faktycznym sprawy umowa dostawy towarów podlegać będzie prawu polskiemu. Tymczasem zgodnie z art. 554 kodeksu cywilnego roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch.
11.  Zgodnie z art. 123 § 1 pkt 2 kodeksu cywilnego bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż potwierdzenie salda podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania dłużnika stanowi niewłaściwe uznanie długu i przerywa bieg przedawnienia (tak Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 1995 r., III CZP 39/95). W myśl art. 124 § 1 kodeksu cywilnego po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. W stanie faktycznym sprawy potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia 2013 roku, w zakresie wierzytelności wynikających z dostawy towarów, spowodowało przerwanie terminu biegu przedawnienia roszczeń z tytułu dostawy i liczenie dwuletniego terminu przedawnienia od dnia 31 grudnia 2013 roku. Z powyższego wynika, iż wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów, odpisana jako nieściągalna nie stanowi wierzytelności przedawnionej.
12.  W myśl art. 4 ust. 1 lit. e przywołanego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I) (Dz. Urz. UE L 177 z 04.07.2008 r., str. 6) umowa franczyzy podlega prawu państwa, w którym franczyzobiorca ma miejsce zwykłego pobytu, czyli w stanie faktycznym sprawy prawu Federacji Rosyjskiej. Zgodnie z art. 196 Kodeksu Cywilnego Federacji Rosyjskiej termin przedawnienia roszczeń wynosi 3 lata. Ponadto na gruncie prawa rosyjskiego potwierdzenie salda podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania dłużnika stanowi niewłaściwe uznanie długu i przerywa bieg przedawnienia. Z powyższego wynika, iż wierzytelności z tytułu sprzedaży usług (korzystanie ze znaku towarowego oraz know - how) nie uległy jeszcze przedawnieniu.
13.  Zdaniem Wnioskodawcy posiadane przez niego postanowienie Sądu Arbitrażowego miasta Moskwy z dnia 2 września 2015 roku stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT. Wynika z niego bowiem, iż wobec Kontrahenta toczyło się postępowanie upadłościowe, w trakcie którego majątek Kontrahenta przeznaczony został na zaspokojenie roszczeń wierzycieli.
14.  Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT odnoszący się do postanowień sądu, które stanowią podstawę dla uznania za udokumentowaną nieściągalność wierzytelności nie ogranicza jego stosowania tylko do postanowień wydawanych przez sądy polskie. Podstawą zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest określone udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Katalog dokumentów w tym zakresie jest zamknięty. Nie ma natomiast znaczenia, czy postanowienie objęte katalogiem zostało wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Przyjęcie odmiennej reguły stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ponieważ w tożsamych stanach faktycznych sprawy sytuacja podatnika (jego prawa) różniłaby się w zależności od tego czy podatnik ten znajdowałby się w posiadaniu postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika wydanego przez sąd polski, czy też sąd zagraniczny.
15.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy zachodzą wszystkie przesłanki niezbędne do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie przepisy Ustawy o CIT nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.
16.  W opisanej sytuacji zastosować należy generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).
17.  Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
18.  Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących przesłanek: (i) wierzytelność zostanie wykazana jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, (ii) wierzytelność odpisana zostanie, jako nieściągalna, (iii) nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) Ustawy o CIT tj. postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.
19.  Zatem jeżeli Spółka rozpoznała daną wierzytelność jako przychód należny w oparciu o art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, a pozostałe przesłanki w zakresie spisania wierzytelności i udokumentowania nieściągalności zostaną spełnione w różnych latach, to Spółka stoi na stanowisku, że zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności wobec Kontrahenta jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe w tym roku podatkowym, w którym zostanie spełniony ostatni ze wskazanych przepisami warunków, tj. w momencie, w którym następuje łączne spełnienie wszystkich wskazanych przesłanek.
20.  Ponieważ w stanie faktycznym sprawy Spółka weszła w posiadanie postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Kontrahenta we wrześniu 2015 roku, które stanowi spełnienie ostatniego warunku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, Spółka uprawniona jest do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wrześniu 2015 roku.
21.  Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., IPPB3/423-53/11-4/JB: „Zatem, jeżeli Spółka rozpoznała daną wierzytelność jako przychód należny w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, a pozostałe przesłanki w zakresie spisania wierzytelności i udokumentowania nieściągalności zostaną spełnione w różnych latach, to Spółki stoi na stanowisku, że zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności wobec dłużnika jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe w tym roku podatkowym, w którym zostanie spełniony ostatni ze wskazanych przepisami warunków tj. w momencie, w którym następuje łączne spełnienie wszystkich wskazanych przesłanek”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 stycznia 2013 roku, ITPB3/423-620/12/PS, w której organ podatkowy uznał za dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności na podstawie postanowienia sądu amerykańskiego będącego odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia kosztów postępowania z majątku niewypłacalnego dłużnika;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r., 1P-PB3-423-129/07-2/GJ: „W przedmiotowej sprawie sąd dłużnika - sąd czeski odrzucił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości majątkowej dłużnika, ponieważ dłużnik nie posiadał żadnego majątku, którym byłby w stanie pokryć koszty związane z upadłością jak również swoje zobowiązania w stosunku do Spółki, która była jednym z wielu wierzycieli dłużnika. W ocenie organu zarachowanie wierzytelności do przychodów oraz postanowienie sądu czeskiego wywołuje u Spółki konsekwencje w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przepis odnoszący się do postanowień sądu, które stanowią podstawę dla uznania za udokumentowaną nieściągalność wierzytelności nie ogranicza jego stosowania tylko do postanowień wydawanych przez sądy polskie. Podstawą zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest określone udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zastrzec należy również, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest uprawomocnienie się tych postanowień. Sama informacja na temat ukończenia postępowania upadłościowego nie może być podstawą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Przepisy podatkowe nie uzależniają również uznania nieściągalności wierzytelności od zgłoszenia ich do masy upadłości w trakcie postępowania upadłościowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży towarów i usług na spółki posiadającej siedzibę na terenie Federacji Rosyjskiej. Wnioskodawca dokonał na rzecz Kontrahenta sprzedaży usług i towarów. Kwota wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług nie została uregulowana przez Kontrahenta. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczyła przedmiotową należność do przychodów należnych. W dniu 31 grudnia 2013 roku Spółka zaksięgowała bilansowo nieściągalność wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów poprzez utworzenie odpisu aktualizującego. W 2014 roku Spółka utworzyła odpis aktualizacyjny na należności powstałe i nieuregulowane w 2014 roku. W 2014 roku Kontrahent złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 roku Sąd Arbitrażowy miasta Moskwy otworzył w stosunku do Kontrahenta upadłość. Wierzytelności Spółki w stosunku do Kontrahenta objęte treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Kontrahenta. W 2015 roku Wnioskodawca otrzymał jednak postanowienie wydane w dniu 2 września 2015 roku przez Sąd Arbitrażowy miasta Moskwy, w którym Sąd zakończył postępowanie upadłościowe wobec Kontrahenta. Z treści powołanego postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego wynika, iż majątek Kontrahenta przeznaczony został na bieżące wydatki oraz zaspokojenie żądań wierzycieli. Majątek Kontrahenta przeznaczony postanowieniem o zakończeniu postepowania upadłościowego z dnia 2 września 2015 r. nie został przeznaczony na zaspokojenie jakichkolwiek wierzytelności Wnioskodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu rosyjskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem otrzymane przez Spółkę w 2015 r. postanowienie moskiewskiego sądu uprawomocniło się w 2015 r., to w tym roku Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności z tytułu nieściągalnych należności pod warunkiem jej odpisania jako nieściągalnej w postaci odpowiedniego zapisu w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych najpóźniej w 2015 r.

Pamiętać należy również, że Spółka powinna dla celów dowodowych dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Wnioskodawca nadmienił również, iż w 2013 r. i 2014 r. dokonywał odpisu aktualizującego na powyższe należności.

W związku z powyższym jeżeli dokonane odpisy aktualizujące stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki, to z uwagi na odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości tych odpisów.

Reasumując, stanowisko Spółki jest co do zasady prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zastrzec trzeba też, że – adekwatnie do żądania Spółki – przedmiot niniejszej interpretacji stanowi wyłącznie kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnych wierzytelności. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie podlegała ocenie ta część stanowiska Spółki, która odnosiła się do kwestii związanej z przedawnieniem wierzytelności.

Ponadto instytucja przedawnienia roszczeń majątkowych regulowana jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Przepisy te nie są jednak objęte zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji tutejszy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do wykładni przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Ponadto – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.