Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-232/11-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania oraz wartości nieodpłatnego świadczenia dla Spółki z tytułu służebności przesyłu oraz określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem przez Spółkę poręczenia spłaty pożyczki.
Słowa kluczowe: poręczenie; pożyczka; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; służebność; zobowiązanie-ustalenie zobowiązania-ustalanie zobowiązania podatkowego; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem przez Spółkę poręczenia spłaty pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu powstania oraz wartości nieodpłatnego świadczenia dla Spółki z tytułu służebności przesyłu,
*   określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem przez Spółkę poręczenia spłaty pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo jest spółką użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem (100%) Gminy Miasto.

W 2009 r. Przedsiębiorstwo zrealizowało inwestycję wspólną z Gminą Miasto (Gmina), polegającą na wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej na nowym osiedlu mieszkaniowym i połączeniu tej sieci z miejską siecią kanalizacyjną eksploatowaną i zarządzaną przez Przedsiębiorstwo.

Inwestycja została sfinansowana z trzech źródeł:

*   środków własnych Przedsiębiorstwa,
*   środków budżetu Gminy,
*   pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) zaciągniętej przez Przedsiębiorstwo.

Po zakończeniu budowy każdy ze współinwestorów stał się właścicielem części inwestycji odpowiednio do udziału w finansowaniu inwestycji. Przedsiębiorstwo w wartości wynikającej z zaangażowania środków własnych i zaciągniętej pożyczki, Gmina w wysokości wydatkowanych środków budżetowych. Z umowy zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem a Gminą wynika, że sieć kanalizacji sanitarnej zostanie przez Gminę wniesiona aportem na własność Przedsiębiorstwa w zamian za udziały.

Spłata pożyczki na wymienioną inwestycję zaciągniętej przez Przedsiębiorstwo została zabezpieczona m. in. wekslem „in blanco” z wystawienia Przedsiębiorstwa nieodpłatnie poręczonego przez Gminę. Z tego tytułu Przedsiębiorstwo nie zostało obciążone żadnymi opłatami.

Zgodnie z treścią poręczenia wekslowego złożonego Wojewódzkiemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Gmina zobowiązała się nieodpłatnie uregulować zobowiązania Przedsiębiorstwa w przypadku, gdyby Przedsiębiorstwo nie spłaciło zaciągniętej pożyczki.

Zgodnie z istniejącymi w 2009 r., tj. w momencie uruchomienia pożyczki wraz z udzielonym poręczeniem wyrokami sądowymi, interpretacjami organów podatkowych oraz wyjaśnieniem Urzędu Skarbowego, Przedsiębiorstwo nie zaliczyło do przychodów podatkowych nieodpłatnego poręczenia i dalej nie zalicza. Stan prawny regulujący te zagadnienia nie uległ zmianie i jest taki sam jak w 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielenie przez gminę nieodpłatnego poręczenia spłaty pożyczki, zaciągniętej przez Przedsiębiorstwo, na realizację wspólnej z Gminą inwestycji, jest dla Przedsiębiorstwa przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to w jakiej wysokości należy wycenić przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia? Czy wycena winna być aktualizowana każdorazowo po spłacie kolejnej raty pożyczki? Czy w takiej sytuacji, pomimo postąpienia zgodnie z istniejącymi wyrokami sądowymi oraz stanowiskiem organów skarbowych, Przedsiębiorstwo winno skorygować zeznania podatkowe za lata 2009 i 2010.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Udzielenie przez Gminę nieodpłatnego poręczenia spłaty pożyczki na rzecz Przedsiębiorstwa, którego jest jedynym udziałowcem, zaciągniętej na realizację wspólnej inwestycji, nie stanowi dla Przedsiębiorstwa przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poręczenie stanowi jedynie zabezpieczenie spłaty udzielonej pożyczki, a Przedsiębiorstwo nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych. Poręczenie Gminy zostało udzielone Wojewódzkiemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i jest obojętne dla przychodów Przedsiębiorstwa. Przychód praw nastąpił na rzecz pożyczkodawcy, tj. WFOŚiGW a nie Przedsiębiorstwa. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy mówi o wartości nieodpłatnie otrzymanych praw. Czyli, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo udzielenie poręczenia, lecz konieczne jest jego wykonanie, tj. spełnienie świadczeń przez poręczyciela (Gminę). Ponadto, aby mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez świadczeniobiorcę, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. Tymczasem Gmina udzielając poręczenia nie ponosi kosztów i nie angażuje środków finansowych (aktywów).

Zatem po stronie Przedsiębiorstwa nie występuje przychód z otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Stanowisko takie potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych jak: WSA w Łodzi z dn. 24.04.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/05, WSA w Warszawie z dn. 18.06.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 665/08 oraz interpretacje izb skarbowych jak: IS w Warszawie z dn. 05.08.2008 r. nr IPPB/423-698/08-2/AG, z dn. 04.12.2008 r. nr ITPB/423-569-08/MK z dn. 15.10.2009 r. nr IPPB/423-462-09-2/JG, z dn. 5.02.2010 r. nr IPPB/423-885-09-41/AG, IS w Poznaniu z dn. 19.09.2008 r. nr ILPB3/423-79/07-3/HS, z dn. 23.09.2008 r. nr ILPB3/423-397/08-2/HS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Skoro, jak wynika ze stanowiska dotyczącego pytania nr 1, po stronie Przedsiębiorstwa nie występuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bezprzedmiotowa staje się wycena tego świadczenia.

Jeżeli jednak odpowiedz na pytanie nr 1 jest pozytywna i po stronie Przedsiębiorstwa powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego poręczenia, wysokość powstałego przychodu należy oszacować tak, jakby poręczenia udzielał podmiot profesjonalny, tj. bank lub inny podmiot finansowy świadczący tego rodzaju usługi. Należy przyjąć wycenę rynkową za tego rodzaju usługę, np. w wysokości stosowanej przez bank obsługujący Przedsiębiorstwo. Wycenę należy korygować po każdej spłacie kapitału i odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodu lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zrealizowała wspólną inwestycję z Gminą, polegająca na wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej na nowym osiedlu mieszkaniowym i połączeniu tej sieci z miejską siecią kanalizacyjną eksploatowaną i zarządzaną przez Spółkę. Inwestycja została sfinansowana m.in. pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zaciągniętej przez Spółkę. Spłata pożyczki została zabezpieczona m. in. wekslem „in blanco” z wystawienia Spółki nieodpłatnie poręczonego przez Gminę. Z tego tytułu Spółka nie została obciążona żadnymi opłatami. Zgodnie z treścią poręczenia wekslowego złożonego Wojewódzkiemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Gmina zobowiązała się nieodpłatnie uregulować zobowiązania Spółki w przypadku, gdyby Spółka nie spłaciła zaciągniętej pożyczki.

Zatem uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci ustanowienia poręczenia przez Gminę w celu zabezpieczenia udzielonej Jej pożyczki. Świadczeniodawca (Gmina) wyraził bowiem gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, w przypadku konieczności spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń spłaty kredytów bądź pożyczek.

Natomiast w przypadku opisanym przez Spółkę, Gmina zaniechała pobrania wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Wartość tego wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, udzielenie przez Gminę nieodpłatnego poręczenia spłaty pożyczki, zaciągniętej przez Spółkę, na realizację wspólnej z Gminą inwestycji, jest dla Spółki przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zasady określania wartości takiego przychodu, zostały unormowane w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania. Tym samym zasadne jest jednorazowe wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w momencie uzyskania przysporzenia. Należy podkreślić, iż wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez Gminę nieodpłatnego poręczenia spłaty pożyczki, zaciągniętej przez Spółkę, to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, spłata przez Spółkę pożyczki w ratach pozostaje bez wpływu na wartość tego świadczenia.

Reasumując, Spółka nie jest uprawniona do dokonywania aktualizacji każdorazowo po spłacie kolejnej raty pożyczki wartości przedmiotowego świadczenia polegającego na udzieleniu przez Gminę nieodpłatnego poręczenia spłaty pożyczki, zaciągniętej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Spółka winna dokonać korekty zeznań podatkowych za lata podatkowe 2009 i 2010.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie określenia momentu powstania oraz wartości nieodpłatnego świadczenia dla Spółki z tytułu służebności przesyłu został rozpatrzony odrębną interpretacją z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak ILPB3/423-232/11-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.