Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.185.2023.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-28
Teza: Uznanie wpłat mieszkańców za odpłatność za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Projektu, brak opodatkowania przekazania prawa własności Urządzeń Grzewczych na rzecz mieszkańców Gminy po 5 latach od zakończenia Projektu, wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania wpłat mieszkańców za odpłatność za usługę opodatkowaną podatkiem VAT,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu „(…)”,
*   braku opodatkowania przekazania prawa własności Urządzeń Grzewczych na rzecz mieszkańców Gminy po 5 latach od zakończenia Projektu,
*   wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (np. szkoły).

Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. Gmina zleciła opracowanie i przyjęła specjalny „Plan (…) na lata 2016-2020 z perspektywą do 2022 roku”. Aktualnie trwają pracę nad aktualizacją Planu Gospodarki Niskoemisyjnej z perspektywą do 2030 r.

Wnioskodawca ubiega się m.in. o dofinansowanie Projektu „(…)” w ramach Osi priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 - Działanie 4.3.1. Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej - dalej zwanego Projektem.

Projekt obejmuje przygotowanie studium wykonalności, zakup i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła tj. kotły gazowe i kotły na biomasę w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy. Zadania Gminy w Projekcie to prace inwestycyjne, nadzór inwestorski, promocja projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kotłów gazowych i kotłów na biomasę w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Wnioskodawcy przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta (Wnioskodawcy). Po upływie 5 lat (upłynięcie okresu trwałości projektu), Gmina nieodpłatnie przeniesie prawo własności Urządzeń Grzewczych na mieszkańców uczestniczących w Projekcie.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu nr (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów dotyczących likwidacji „niskiej emisji” w regionie. Interwencja w działaniu była skierowana na realizację przyłączy do sieci ciepłowniczej/chłodniczej oraz wymianę starych kotłów, pieców, urządzeń grzewczych wykorzystujących paliwa stałe. Wspierane były kotły elektryczne, olejowe, spalające biomasę (np. drewno, pellet) lub paliwa gazowe, z wyłączeniem pieców węglowych. Projekt pt. „(…)” otrzymał dofinansowanie.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe i na kotły na biomasę (dalej: „Urządzenia Grzewcze”) w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. W wyniku przeprowadzonego Konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowalnych. Prace będą prowadzone w budynkach mieszkalnych znajdujących się na terenie Gminy (…). Projekt dotyczy indywidualnych budynków mieszkalnych zarówno o powierzchni do 300 m2, jak i powyżej 300 m2 powierzchni.

Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych i ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii (montaż kotłów na biomasę). Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z wymiany źródła ciepła będzie możliwość uzyskania energii cieplnej służącej ogrzaniu budynków oraz przygotowaniu ciepłej wody użytkowej w sposób bardziej wydajny i bardziej ekologiczny (poprzez zastosowanie kotłów gazowych i kotłów na biomasę).

Projekt jest projektem parasolowym tj. Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne (nazwane umową użyczenia), w których zobowiązuje się zabezpieczyć realizację celu Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. wyłonić wykonawcę zamówienia publicznego (zwanego dalej: Wykonawcą), ustalić harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczyć finansowo Projekt. Warunki umów cywilnoprawnych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców będących uczestnikami Projektu.

Użyczający zaś (Mieszkaniec Gminy) zobowiązuje się m.in. do udostępnienia nieruchomości Gminie celem przeprowadzenia prac Wykonawcy oraz do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji (skalkulowanego jako udział w wysokości 20% kwoty netto kosztu zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości, określonego przez Wykonawcę oraz równowartość podatku VAT od wartości całej kwoty netto zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości). Wysokość wkładu własnego mają charakter obowiązkowy do uczestnictwa w projekcie. Procentowa kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców jest identyczna i wynosi 20% kwoty netto uzyskanej w ramach postępowania nieograniczonego + należny podatek VAT w odniesieniu do kosztu dobranego dla mieszkańca Urządzenia Grzewczego.

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (firmami), które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację jak również nadzorować prace. Gmina poniesie też koszty promocji projektu. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Firmy te nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Gmina wykorzystuje nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Faktycznym wykonawcą prac będzie wyłoniona firma (lub firmy), lecz Gmina będzie zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami umowy cywilnoprawnej. To na Gminie leżeć będzie odpowiedzialność związana z montażem urządzeń. Wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę, nie na Mieszkańców.

Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano Urządzenia Grzewcze do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych Urządzeń Grzewczych nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Urządzenia Grzewcze zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca.

Regulowanie należności za wykonane Urządzenia Grzewcze wobec Wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec Instytucji Dofinansowującej leży po stronie Wnioskodawcy będącego beneficjentem środków europejskich. Po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, będą zobligowani do wpłacenia określonego wkładu własnego na poczet wykonania Urządzenia Grzewczego (stanowiącej różnicę między kosztem całkowitym wykonania Urządzenia Grzewczego, a dotacją).

Po dokonaniu odbiorów i otrzymaniu faktur od Wykonawcy, Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o płatność do Instytucji Dofinansowującej. Otrzymane przez Wnioskodawcę na wyodrębniony rachunek bankowy dofinansowanie będzie stanowiło refundację lub zaliczkę na poczet przyszłych płatności dla Wykonawcy. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez Wnioskodawcę – na podstawie zebranych dokumentów – dokona rozliczenia wydatków z Instytucją Dofinansowującą. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca potwierdzi prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzyma zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Urządzeń Grzewczych dla budynków mieszkańców. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie poniżej wskazanych pytań.

### Pytania

1\. Czy wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT?

2\. Gmina prosi o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, opisanego w stanie faktycznym, w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

3\. Czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia Projektu, prawa własności Urządzeń Grzewczych na rzecz mieszkańców Gminy, w/na budynkach których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy podatek należny od kwoty dotacji Gmina powinna wyliczyć metodą „w stu”?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Gminy, wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT.

2\. Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, opisanego w stanie faktycznym, w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

3\. Przeniesienie prawa własności Urządzeń Grzewczych na rzecz właścicieli budynków po 5 latach od zakończenia Projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Ad 1

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo, należy stwierdzić, że z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy:

*   świadczący,
*   beneficjent,
*   świadczenie,
*   wynagrodzenie,
*   związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To oznacza, że określone świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podmiot wykonuje je jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1) w charakterze organu władzy publicznej - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie). Kompleksowe świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu Urządzenia Grzewczego na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi zatem, w ocenie wnioskodawcy, świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT a Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES) wskazał, że wykonanie usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na budynkach mieszkalnych (sporadycznie poza nimi), za co gmina pobiera określone wpłaty od mieszkańców, jest czynnością opodatkowaną gminy. Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 marca 2017 r. (1061-IPTPP-1.4512.126.2017.1.RG), wskazując, że wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych i pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą, na poczet wykonania której gmina pobiera określoną w umowie z mieszkańcami wpłatę, jest opodatkowane VAT.

Spośród dokumentów zawierających podobne rozstrzygnięcia warto wymienić następujące interpretacje w sprawie montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania czy pomp ciepła:

*   interpretację Dyrektora KIS z 24 lutego 2021 r. (o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK);
*   interpretację Dyrektora KIS z 12 maja 2017 r. (0113-KDIPT1-2.4012.70.2017.1.KW);
*   interpretację Dyrektora KIS z 3 sierpnia 2017 r. (0113-KDIPT1-1.4012.491.2017.1.MGO);
*   interpretację Dyrektora KIS z 13 lipca 2017 r. (0113-KDIPT1-1.4012.413.2017.1.ŻR).

Ad 2

Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty Projektu w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik.

Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1) w charakterze organu władzy publicznej - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane - w takim przypadku prawo do odliczenia VAT nie powstaje;

2) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej - w takim przypadku prawo do odliczenia VAT powstaje.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej - w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów - prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jeżeli takie wyodrębnienie kosztów jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje Projekt, który będzie związany jedynie z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym świadczeniem usług będącym przedmiotem zapytania nr. 1). Gmina w odniesieniu do przedmiotowych zakupów będzie miała możliwość przypisania wszystkich kosztów Projektu do działalności opodatkowanej (tj. montażu Urządzeń Grzewczych na posesjach mieszkańców, za co opłacają oni wynagrodzenie, będące przedmiotem zapytania nr 1). Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem, w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie Urządzeń Grzewczych na rzecz mieszkańca Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki w związku z którymi naliczony zostanie podatek VAT będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (usługa, o której mowa w zapytaniu 1). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego np. interpretacji Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2017 r. (0113-KDIPT1-2.4012.14.2017.1.MC), gdzie organ stwierdza: „skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła wykonanych w ramach realizowanego projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itd.), pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”. Podobnie, np. pismo Dyrektora KIS z 24 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK.

Ad 3

Przeniesienie prawa własności Urządzeń Grzewczych na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy, w budynkach na których zainstalowane zostaną ww. Urządzenia Grzewcze przejmą prawo do własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą Urządzenie Grzewcze. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańców, w związku z wykonywaniem Urządzeń Grzewczych w ich budynkach, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, o którym mowa w stanie faktycznym.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania Urządzeń Grzewczych na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie (wkład własny). Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącego montażu Urządzeń Grzewczych na budynkach, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Tak też ocenił sprawę Organ np. w interpretacji z 27 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu innych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego np. interpretacji Dyrektora KIS z 12 maja 2017 r. (0113-KDIPT1-2.4012.70.2017.1.KW).

Ad 4

Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji (opisanego w stanie faktycznym dofinansowania) powinna wyliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. 

W konsekwencji, Gmina nie powinna dodawać do kwoty dotacji jeszcze dodatkowej kwoty VAT, lecz otrzymana dotacja powinna zostać „ubruttowiona” a Gmina powinna opłacić podatek kalkulowany w stu. Analogicznie jak ma to miejsce w jakiejkolwiek innej sprzedaży - cena towaru czy usługi jest zawsze ceną brutto i obejmuje kwotę VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji, np. Dyrektora KIS z 10 marca 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.10.2021.2.MK, gdzie organ stwierdza: „otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji kwotę dotacji w świetle ww. przepisów art. 29a ustawy należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług, a Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą „w stu”, traktując otrzymane dofinansowanie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że ubiegają się Państwo o dofinansowanie Projektu „(…)” w ramach Osi priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 - Działanie 4.3.1. Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej. Projekt obejmuje przygotowanie studium wykonalności, zakup i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła tj. kotły gazowe i kotły na biomasę w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy.

Państwa Zadania w Projekcie to prace inwestycyjne, nadzór inwestorski, promocja projektu.

Zawarli Państwo z mieszkańcami umowy cywilnoprawne (nazwane umową użyczenia), w których zobowiązują m.in. wyłonić Wykonawcę zamówienia publicznego, ustalić harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczyć finansowo Projekt.

Użyczający zaś (mieszkaniec Gminy) zobowiązuje się m.in. do udostępnienia nieruchomości Gminie celem przeprowadzenia prac Wykonawcy oraz do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji. Wkład własny został skalkulowany jako 20% kwoty netto kosztu zakupu i montażu dobranego dla mieszkańca Urządzenia Grzewczego, określonej przez Wykonawcę oraz równowartość podatku VAT od wartości całej kwoty netto zakupu i montażu urządzeń na nieruchomości). Wniesienie wkładu własnego jest obowiązkowe.

Wszystkie faktury zostaną wystawione na Państwa, nie na mieszkańców.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kotłów gazowych i kotłów na biomasę w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną Państwa własnością przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na Państwa rzecz. Po upływie okresu trwałości projektu, nieodpłatnie przeniosą Państwo prawo własności Urządzeń Grzewczych na mieszkańców uczestniczących w Projekcie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Przedstawiony przez Państwa opis okoliczności oraz Państwa wątpliwości należy rozpatrywać w świetle ww. wyroku w sprawie C-612/21.

Wskazali Państwo, że realizacja Projektu wpisuje się w zadania własne gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym.

Sposób realizacji zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i przyrody, a także zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną doprecyzowują przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.).

W myśl art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje:

21) przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza;

22) wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21–25, 29, 31, 32 i 38–42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy.

Wskazali Państwo, że zasadniczym celem realizacji inwestycji jest dla Państwa zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych i ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii (montaż kotłów na biomasę).

Podkreślili Państwo, że Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. Gmina zleciła opracowanie i przyjęła specjalny „Plan Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy (…) na lata 2016-2020 z perspektywą do 2022 roku”. Aktualnie trwają pracę nad aktualizacją Planu Gospodarki Niskoemisyjnej z perspektywą do 2030 r.

W związku z powyższym – w świetle tezy 36 wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że wykonanie Urządzeń Grzewczych, które realizują Państwo dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Przeciwnie, to mieszkańcy Gminy osiągną korzyść z realizacji usługi – możliwość uzyskania energii cieplnej służącej ogrzaniu budynków oraz przygotowaniu ciepłej wody użytkowej w sposób bardziej wydajny i bardziej ekologiczny (poprzez zastosowanie kotłów gazowych i kotłów na biomasę).

Istotne jest również, że mieszkańcy ponoszą tylko niewielką część kosztów realizacji Projektu – ich wkład własny został skalkulowany jako udział w wysokości 20% kwoty netto kosztu zakupu i montażu urządzeń na/w nieruchomości, określonego przez Wykonawcę, oraz równowartość podatku VAT od wartości całej kwoty netto zakupu i montażu urządzeń na/w nieruchomości.

Pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, tj. ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Interwencja w działaniu była skierowana na realizację przyłączy do sieci ciepłowniczej/chłodniczej oraz wymianę starych kotłów, pieców, urządzeń grzewczych wykorzystujących paliwa stałe. Wspierane były kotły elektryczne, olejowe, spalające biomasę (np. drewno, pellet) lub paliwa gazowe, z wyłączeniem pieców węglowych.

Warto w tym miejscu zauważyć, że Gmina O., której sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, postanowiła uzyskać od właścicieli nieruchomości, którzy na swój wniosek skorzystają z systemów OZE, wkład w wysokości 25% kosztów objętych dofinansowaniem, przy czym nie mógł on jednak przekroczyć maksymalnej uzgodnionej w umowie wartości.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał przypomniał, że już niejednokrotnie rozpatrywał sprawę, gdy gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, np. jak to miało miejsce w przywołanej sprawie C‑520/14 Gemeente Borsele. W wyroku z 12 maja 2016 r. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach Projektu nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i są wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wpłaty otrzymywane przez Państwa od mieszkańców nie mogą zostać uznane za podlegającą opodatkowaniu odpłatność za świadczone przez Państwa usługi, polegające na wykonaniu Urządzenia Grzewczego, ani za wynagrodzenie za ww. usługi. Nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe**.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu w/na budynkach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, nabycie usługi, polegającej na wykonaniu Urządzeń Grzewczych w/na budynkach mieszkańców, nie ma związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, gdyż w analizowanej sytuacji nie występuje związek przyczynowo-skutkowy między zakupem usługi od Wykonawcy a Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia Projektu, prawa własności Urządzeń Grzewczych na rzecz mieszkańców Gminy, w/na budynkach których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania mieszkańcom własności Urządzeń Grzewczych po 5 latach od zakończenia Projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Państwa działania, tj. udostępnienie mieszkańcowi Urządzenia Grzewczego pozostającego Państwa własnością, a następnie przekazanie ww. źródła ciepła mieszkańcowi na własność, nie stanowią odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, kotły gazowe i kotły na biomasę będą Państwa własnością i pozostaną Państwa własnością również po montażu na i w nieruchomościach uczestników Projektu przez okres trwałości Projektu (5 lat). Po upływie 5 lat od rozliczenia końcowego projektu Urządzenie Grzewcze, zamontowane na nieruchomości mieszkańca, zostanie przekazane uczestnikowi Projektu na własność.

W rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie mieszkańcom prawa własności ww. Urządzeń Grzewczych po upływie 5 lat, lecz świadczenie przez Państwa czynności wymiany źródła ciepła, której zakończenie nastąpi po okresie trwałości Projektu. Przekazanie mieszkańcom Urządzeń Grzewczych jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz mieszkańców.

Skoro realizując Projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie świadczą na rzecz mieszkańca odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – to również przekazanie Urządzeń Grzewczych mieszkańcom na własność nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej.

Zatem, gdy w przyszłości, tj. po zamontowaniu Urządzeń Grzewczych, przeniosą Państwo prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem **nieprawidłowe**.

Sformułowali Państwo również wątpliwości, czy podatek należny od kwoty dotacji Gmina powinna wyliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanego Projektu, polegającego na wymianie źródła ciepła w/na budynkach mieszkańców, nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu to również dopłata (dotacja) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, wskazane rozstrzygnięcia zostały wydane przed wyrokiem TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.), co oznacza, że nie uwzględniają tez w nim zawartych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).