Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.659.2022.5.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-20
Teza: Sposób dokonania korekty.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; korekta-korekta podatku; najem-najem mieszkań; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ obowiązku dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona) – **jest prawidłowe,**

‒ obowiązku ponownej korekty, w przypadku, gdy znajdzie się nabywca na wynajmowany przez firmę budynek mieszkalny (nie będący środkiem trwałym w księgach ujęty jako towar) i nastąpi zmiana przeznaczenia budynku z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż) - **jest nieprawidłowe,**

‒ opodatkowania podatkiem VAT wycofania budynków mieszkalnych, będących towarem handlowym, z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego z przeznaczeniem na najem oraz obowiązku korekty VAT naliczonego i terminu dokonania tej korekty – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy

‒ obowiązku dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona),

‒ obowiązku ponownej korekty, w przypadku, gdy znajdzie się nabywca na wynajmowany przez firmę budynek mieszkalny (nie będący środkiem trwałym w księgach ujęty jako towar) i nastąpi zmiana przeznaczenia budynku z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż),

‒ opodatkowania podatkiem VAT wycofania budynków mieszkalnych, będących towarem handlowym, z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego z przeznaczeniem na najem oraz obowiązku korekty VAT naliczonego i terminu dokonania tej korekty,

‒ ustalenia kiedy budynek mieszkalny w ewidencji trzeba przenieść z towarów handlowych do środków trwałych, czy z chwilą zmiany przeznaczenia ze sprzedaży na wynajem,

‒ ustalenia czy budynek mieszkalny wynajmowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej można w każdej chwili przenieść do majątku osobistego i przeznaczyć go do dalszego najmu na cele mieszkaniowe

oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 18 stycznia 2023 r. (wpływ 18 i 23 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 8 lutego 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Jako formę opodatkowania w 2022 r. Wybrał Pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w poprzednich latach podatek liniowy. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, który składa deklaracje miesięczne. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budowa oraz sprzedaż nieruchomości. Domy są przeznaczone na sprzedaż i w księgach prowadzonej działalności gospodarczej traktowane są jak towary handlowe. Budynki nie są środkami trwałymi w księgach podatkowych, oraz nie figurują w ewidencji środków trwałych. Wydatki na zakup materiałów budowlanych i usług potrzebnych do wybudowania domów na sprzedaż ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. Na początek 2022 r. wyżej wymienione towary zostały ujęte w remanencie początkowym. Wszystkie faktury związane z zakupami towarów i usług stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, ponieważ domy wybudowane mają być przeznaczone do opodatkowanej działalności (do sprzedaży). Firma odliczała cały podatek VAT z faktur zakupowych za towary i usługi związane z tą budową. W związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem tą inwestycją firma obawia się, że nie znajdzie nabywców na wszystkie budynki. Gdyby tak się stało, to firma bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych budynków na cele mieszkalne. Usługa wynajmu budynku mieszkalnego byłaby czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT (najem na cele mieszkalne), a zbycie budynku mieszkalnego byłoby czynnością opodatkowaną. Zatem zmiana przeznaczenia ww. budynków spowodowałaby konieczność skorygowania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tych budynków. Korektę należałoby dokonać w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w miesiącu, w którym wystąpiła by ta zmiana.

Gdyby jednak po wynajęciu budynku na cele mieszkalne udało się po paru miesiącach, lub latach znaleźć nabywcę na ten budynek, wówczas należałoby ponownie skorygować podatek VAT.

Nastąpiłaby zmiana w prawie do odliczenia podatku VAT, tj. z braku prawa do odliczenia podatku VAT na prawo do odliczenia podatku VAT. Korekty tej należałoby dokonać w oparciu o art. 91 ust. 7a oraz ust. 4-5 ustawy o VAT. Mianowicie, podatek VAT należałoby skorygować jednorazowo w miesiącu wystąpienia zmiany.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan :

a) przedmiotem wniosku jest wynajęcie dwóch niesprzedanych budynków na cele mieszkalne;

b) pozwolenie na użytkowanie tych budynków uzyskano 21.07.2022r.;

c) wartość początkowa opisanych we wniosku budynków przekracza 15000 zł ;

d) umowa najmu na jeden budynek została zawarta 01.11.2022r. Do 31.05.2023 (i tak została wystawiona faktura i odprowadzony podatek zryczałtowany) z możliwością przedłużenia na następny okres, budynek drugi jeszcze jest nie wynajęty, planuje Pan wynajem w miesiącu maj, jeżeli znajdzie się najemca (lokator);

e) umowy najmu zawarte będą na okres długoterminowy (w zależności na ile będzie chciał najemca);

f) po wycofaniu nieruchomości z prowadzonej działalności na cele osobiste, nieruchomości będą przedmiotem najmu odpłatnego;

g) wycofane nieruchomości z działalności będą wykorzystywane w celach najmu na cele mieszkalne (czynności zwolnione z podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) lub mogą też być wynajmowane firmie czyli do czynności opodatkowanych;

h) pierwsze zasiedlenie nastąpi z chwilą podpisania pierwszej umowy najmu pierwszy budynek 01.11.2022, drugi w zależności kiedy znajdzie się najemca;

i) pierwsze zasiedlenie ww. nieruchomości następuje z chwilą wybudowania, oddania do użytkowania tj.21.07.2022r.;

j) pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. nieruchomości, a dostawą nie upłynie 2 lata.

k) nieruchomości o których mowa we wniosku są wciągnięte do działalności gospodarczej na podstawie protokołu przekazania gruntu pod budowę ww. budynków i budowane są w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Z żoną posiada Pan wspólność małżeńską.

l) żona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości;

m) małżonka nie wykorzystuje opisanych nieruchomości;

n) zastanawiam się Pan nad likwidacją i przekazaniem do majątku osobistego, nie wie Pan kiedy, obecnie działalność jest zawieszona ze względu na stan zdrowia;

o) nie wie Pan kiedy będzie zamierzać sprzedać nieruchomości, ponieważ sytuacja na rynku jest niekorzystna, a także brak klientów.

### Pytania

1\. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. jednorazowo w całości w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana?

2\. Czy w przypadku znalezienia nabywcy na wynajmowany przez firmę budynek mieszkalny (nie będący środkiem trwałym w księgach ujęty jako towar) nastąpi ponowna zmiana przeznaczenia budynku z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż) można ponownie dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7a?

3\. Czy wycofując budynek mieszkalny z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego trzeba naliczyć podatek VAT, jeżeli tak to od jakiej ceny - ceny wytworzenia? oraz czy trzeba zrobić korektę VAT naliczonego (VAT odliczony od faktur zakupowych), w miesiącu przekazania do majątku prywatnego, lub w miesiącu oddania na wynajem w ramach działalności gospodarczej? (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

### Pana stanowisko w sprawie

Ad.1

W przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkaniowe (czynność zwolniona) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust 7d ustawy VAT, tj. jednorazowo w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana w ten sposób, że korekcie podlegałaby cała kwota podatku VAT odliczonego z faktur na budowę tego budynku.

Ad.2

W przypadku znalezienia nabywcy na wynajmowany przez firmę budynek mieszkalny (nie będący środkiem trwałym w działalności, lecz towarem) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7a ,ponieważ nastąpiłaby zmiana przeznaczenia budynku z czynności zwolnionej z VAT (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż). Korekty należałoby dokonać jednorazowo w miesiącu zmiany przeznaczenia, tj. skorzystać z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z faktur na budowę tego budynku w deklaracji składanej za miesiąc w którym wystąpiła zmiana.

Ad. 3 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wycofując budynek mieszkalny z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego trzeba naliczyć podatek VAT od ceny wytworzenia , oraz zrobić korektę podatku VAT naliczonego, który został odliczony od faktur zakupowych, w miesiącu przekazania do majątku osobistego, a jeżeli będzie tylko zmiana przeznaczenia ze sprzedaży na najem na cele mieszkalne to wystąpi korekta VAT naliczonego w miesiącu oddania w najem na cele mieszkalne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku:

‒ obowiązku dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona) – **jest prawidłowe,**

‒ obowiązku ponownej korekty, w przypadku, gdy znajdzie się nabywca na wynajmowany przez firmę budynek mieszkalny (nie będący środkiem trwałym w księgach ujęty jako towar) i nastąpi zmiana przeznaczenia budynku z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż) - **jest nieprawidłowe,**

‒ opodatkowania podatkiem VAT wycofania budynków mieszkalnych, będących towarem handlowym, z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego z przeznaczeniem na najem oraz obowiązku korekty VAT naliczonego i terminu dokonania tej korekty – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy:

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1\. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2\. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym jego sprzedaż), tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT, który składa deklaracje miesięczne. Wszystkie faktury związane z zakupami towarów i usług stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, ponieważ domy wybudowane mają być przeznaczone do opodatkowanej działalności (do sprzedaży). Firma odliczała cały podatek VAT z faktur zakupowych za towary i usługi związane z tą budową. W związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem tą inwestycją firma obawia się, że nie znajdzie nabywców na wszystkie budynki. Gdyby tak się stało, to firma bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych budynków na cele mieszkalne. Usługa wynajmu budynku mieszkalnego byłaby czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT (najem na cele mieszkalne), a zbycie budynku mieszkalnego byłoby czynnością opodatkowaną. Pozwolenie na użytkowanie tych budynków uzyskano 21.07.2022r. Wartość początkowa opisanych we wniosku budynków przekracza 15.000 zł. Umowa najmu na jeden budynek została zawarta 01.11.2022r. do 31.05.2023 (i tak została wystawiona faktura i odprowadzony podatek zryczałtowany) z możliwością przedłużenia na następny okres, budynek drugi jeszcze jest nie wynajęty, planuje Pan wynajem w miesiącu maju, jeżeli znajdzie się najemca (lokator).

Pana wątpliwości dotyczą m. in. kwestii dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona).

Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe budynki zostały budowane jako towary handlowe przeznaczone na sprzedaż. Towary i usługi wykorzystane do wytworzenia ww. nieruchomości zostały przez Pana nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż). Nastąpiła jednak okoliczność, w których zmienił Pan przeznaczenie (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzysta je do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje (najem na cele mieszkaniowe). Co istotne w analizowanym przypadku, ww. budynki – do dnia zmiany przeznaczenia – nie zostały/nie zostaną przez Pana wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanych budynków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że gdy w okresie objętym korektą nastąpi zmiana przeznaczenia budynków w ten sposób, że z przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych, przeznaczone zostaną do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne)– na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – jest/będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu towarów i usług poniesionych w związku z budową tych obiektów. Przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanych budynków.

Tym samym Pana stanowisko w ww. kwestii uznałem za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ponownej korekty, w przypadku, gdy znajdzie się nabywca na wynajmowany przez firmę budynek mieszkalny i nastąpi zmiana przeznaczenia budynku z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż).

Jak wskazano wyżej w związku ze zmianą przeznaczenia budynków z wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na wykorzystywanie ich do czynności zwolnionych od podatku VAT, jest/będzie Pan zobowiązany do korekty podatku VAT, odliczonego uprzednio na etapie budowy tych budynków, na podstawie z art. 91 ust. 7d ustawy. Jeżeli ww. budynki, które będą wynajmowane na cele działalności zwolnionej, następnie Pan sprzeda, a sprzedaż ta jak wynika z opisu sprawy będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do tych budynków po raz kolejny nastąpi zmiana przeznaczenia, w związku z czym będzie przysługiwało Panu prawo do dokonania korekty podatku.

Zatem w przypadku sprzedaży budynków skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia będzie miał Pan prawo do dokonania korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż. Korekcie będzie podlegała odpowiednia część podatku w zależności od tego, w którym roku w okresie korekty nastąpi sprzedaż w oparciu o art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

W omawianym przypadku fakt, że nie wpisał Pan budynków do ewidencji środków trwałych nie powoduje, że budynki do takich środków trwałych nie należą. Jak bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy on towarów i usług, które – co do zasady – na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”.

Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Pana budynków w ewidencji środków trwałych, powoduje, że budynki te przestają być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć budynki. Jeżeli więc sprzedaż pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (ze zwolnionej na opodatkowaną) dotyczy budynków, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, będzie miał Pan prawo dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym Pana stanowisko w ww. kwestii z uwagi na odmienną podstawę prawną uznałem za nieprawidłowe.

Ponadto Pana wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT wycofania budynków mieszkalnych będących towarem handlowym z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego oraz obowiązku korekty VAT naliczonego i terminu dokonania tej korekty.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki, budowle oraz ich części, spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planuje Pan wycofać nieruchomości z prowadzonej działalności na cele osobiste. Nieruchomości będą przedmiotem najmu odpłatnego. Wycofane nieruchomości z działalności będą wykorzystywane w celach najmu na cele mieszkalne (czynności zwolnione z podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) lub mogą też być wynajmowane firmie czyli do czynności opodatkowanych. Wszystkie faktury związane z zakupami towarów i usług stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, ponieważ domy wybudowane miały być przeznaczone do opodatkowanej działalności (do sprzedaży). Firma odliczała cały podatek VAT z faktur zakupowych za towary i usługi związane z tą budową.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w odniesieniu do kwestii opodatkowania czynności wycofania domów z obecnie prowadzonej działalności, należy wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – po wycofaniu budynków z działalności gospodarczej będzie wykorzystywać Pan ww. budynki do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (najem domów na cele mieszkaniowe) oraz mogą też być wynajmowane firmie czyli do czynności opodatkowanych. Zatem nadal nieruchomości te będą wykorzystywane przez Pana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, do działalności gospodarczej, do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności wycofania ww. nieruchomości z obecnie prowadzonej działalności, które po wycofaniu nadal będzie Pan wynajmował, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem nie nastąpi tutaj dostawa towaru na Pana cele osobiste. Co za tym idzie czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego, w związku z wycofaniem budynków z działalności gospodarczej należy wskazać, iż zamiarem Pana było wykorzystywanie ww. budynków od początku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż domów). W związku z niepewną sytuacją na rynku, wycofa i przeznaczy Pan ww. budynki na działalność w ramach najmu prywatnego, zwolnionego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (najem domów na cele mieszkaniowe) albo na wynajmowanie firmie czyli do czynności opodatkowanych.

W związku w powyższym w sytuacji, gdy przeznaczy Pan ww. budynki do wynajmu firmie w ramach czynności opodatkowanych, nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia ww. budynku, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty. Budynki te zarówno przed, jak i po wycofaniu ich z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej, będą przez Pana wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem budynku dla firmy).

W konsekwencji, wycofanie z obecnej działalności gospodarczej budynków celem wynajmu na rzecz firmy nie spowoduje obowiązku dokonania przez Pana korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy przeznaczy Pan budynki na wynajem na cele mieszkaniowe (zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), to nastąpi zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu ww. nieruchomości, co powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na Pana obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że gdy w okresie objętym korektą nastąpi zmiana przeznaczenia budynków w ten sposób, że z przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych, przeznaczone zostaną do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne)– na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy –będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu towarów i usług poniesionych w związku z budową tych obiektów. Przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko w ww. kwestii uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, - nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy:

‒ obowiązku dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona),

‒ obowiązku ponownej korekty, w przypadku, gdy znajdzie się nabywca na wynajmowany przez firmę budynek mieszkalny (nie będący środkiem trwałym w księgach ujęty jako towar) i nastąpi zmiana przeznaczenia budynku z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż),

‒ opodatkowania podatkiem VAT wycofania budynków mieszkalnych, będących towarem handlowym, z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego z przeznaczeniem na najem oraz obowiązku korekty VAT naliczonego i terminu dokonania tej korekty.

Natomiast w pozostałym zakresie, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).