Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-785/11/12-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-27
Teza: Rezygnacja z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez osoby fizyczne – zakres należytej staranności przy próbie doręczenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2012 r. syg. akt I SA/Bd 839/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 22 czerwca 2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Klienci Spółki, w przypadku błędnego wystawienia faktury VAT sprzedażowej (ilość, wartość), otrzymują faktury VAT korekty. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby prawne. Niestety, klienci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej często nie odsyłają otrzymanej faktury korygującej lub w ogóle nie odbierają listów poleconych, obawiając się, że wiąże się „z nim” jakieś niebezpieczeństwo. Sytuacja taka naraża Spółkę na ponoszenie znacznych kosztów każdego miesiąca, w związku z wysyłaniem faktur VAT korekt listem poleconym, bowiem w związku z nieodebraniem listów przez klientów, Spółka nie jest w stanie uzyskać zamierzonego efektu w postaci potwierdzonej przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, faktury korygującej. To z kolei powoduje dalsze konsekwencje w postaci niemożności obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającego z faktur VAT korekt sprzedaży. Aktualnie Spółka wysyła faktury korekty do skutku, odliczając podatek dopiero w momencie otrzymania podpisanej korekty faktury, bądź uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez osoby fizyczne. Niestety, w oparciu o powyższe, zwrot podatku odbywa się z wielomiesięcznym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy Spółka może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od osób fizycznych, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez osoby fizyczne, aby móc pomniejszać podatek należny. Po przywołaniu treści art. 29 ust. 4, ust. 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż przepisy prawa nie precyzują, w jaki sposób należy potwierdzić odbiór faktury korygującej. Istotne jest, aby podatnik był w stanie wykazać, że faktura dotarła do kontrahenta. Spółka podkreśliła, iż obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej miał na celu zapobieganie nadużyciom (wystawca faktury obniżyłby podatek należny, natomiast nabywca może twierdzić, że nie otrzymał faktury korygującej, a w rezultacie nie obniża podatku naliczonego), jednak w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ryzyko nadużyć nie istnieje, gdyż klienci nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, z literalnego brzmienia ustawy wprost wynika, że potwierdzenia w takim przypadku również należy posiadać.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2011 r. znak ITPP2/443-785/11/EK oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd stwierdził, iż „Ponownie rozstrzygając w sprawie organ winien „uzupełnić” swoje jednoznaczne stanowisko o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej o dodatkowe zastrzeżenie, które wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie w zakresie zakresu podejmowanych działań w przypadku wyodrębnionej grupy kontrahentów Skarżącej powinien według powyższych wskazań określić wystarczający zakres należytej staranności Skarżącej w ramach pozyskiwania spornego potwierdzenia.”

W dniu 22 czerwca 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wyrok z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z zapisu art. 29 ust. 4a ustawy wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do brzmienia ust. 4b powołanego wyżej artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z zapisu ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżka ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. U. UE L 1977 Nr 145 s. 1 ze zm.), od dnia 1 stycznia 2007 r. jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Stosownie do art. 73 ww. Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 ust. 1 tej Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2 Dyrektywy).

Wskazane przepisy Dyrektywy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy.

W kwestii zgodności wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców, z regulacją art. 90 Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, w którym stwierdził, iż „ (…) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”. Wskazał ponadto, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jeżeli jednak uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub znacznie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przypadku popełniania błędu w fakturze VAT w zakresie ilości lub wartości, Spółka wystawia fakturę VAT korygującą. W związku z wysyłaniem tych faktur listem poleconym Spółka ponosi znaczne koszty, bowiem klienci, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, otrzymanej faktury korygującej nie odsyłają lub w ogóle nie odbierają listów poleconych. W związku z tym, Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o wartości podatku wynikające z wystawionych faktur VAT korekta. Spółka wysyła te korekty do skutku, odliczając podatek dopiero w momencie otrzymania podpisanej korekty faktury, bądź uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez osoby fizyczne, ale w tej sytuacji zwrot podatku odbywa się z wielomiesięcznym opóźnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Spółka podejmowała czynności mające na celu zachowanie należytej staranności, tak aby nabywcy mogli wejść w posiadanie faktur korygujących (wysyłała faktury korygujące listem poleconym), to mimo nie uzyskania potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców, w odniesieniu do transakcji realizowanych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w związku z tym, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko wskazuje, że – co do zasady - chce zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez osoby fizyczne, bez konieczności podejmowania prób ich doręczenia, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.