Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-183a/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-06
Teza: Czy transakcja podziału Spółki, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy - na moment dokonania podziału - czynnością neutralną podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych (w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7 oraz art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. czy majątek wydzielany na mocy uchwały zarządu tj. Oddział, jak również majątek pozostający w Spółce stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, pozwalający na uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT)?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski-podział zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie akcjonariusza w związku z podziałem spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie akcjonariusza w związku z podziałam spółki przez wydzielenie.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca polski rezydent podatkowy jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej jako Spółka), która to Spółka prowadzi działalność w szerokim zakresie m.in. związaną z:

*   dystrybucją, sprzedażą armatury i urządzeń przeznaczonych do wewnętrznych instalacji grzewczych i sanitarnych,
*   importem i produkcją i dystrybucją (sprzedażą) armatury i urządzeń grzewczych i sanitarnych,
*   produkcją towarów z gumy, tworzyw sztucznych, metalu,
*   sprzedażą/handlem wyrobami metalowymi oraz sprzętem i dodatkowym wyposażeniem hydraulicznym i grzejnym.

W ramach usprawnienia procesu zarządzania różnymi obszarami działalności prowadzonej przez Spółkę, jak i z uwagi na fakt, że w ramach Spółki istnieje możliwość wyodrębnienia działu odpowiedzialnego za realizację szerokorozumianej działalności marketingowej Spółki (w tym w zakresie bieżącego zarządzania i administrowania znakami towarowymi), Spółka decyzją zarządu na mocy uchwały Zarządu, powoła Oddział Marketingu (dalej jako: „Dział Marketingu”, „Oddział”). Oddział będzie jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, zgłoszoną do Krajowego Rejestru Sądowego. Dokonane będzie także zgłoszenie Oddziału jako jednostki lokalnej w Urzędzie Statystycznym, w celu nadania numeru identyfikacyjnego REGON.

Do zadań Oddziału należeć będzie przede wszystkim:

*   organizacja/zlecanie badań marketingowych,
*   zarządzanie marką,
*   działania mające na celu wzrost wartości marki,
*   działania mające na celu wzrost rozpoznawalności marki,
*   zarządzanie wartością,
*   ochrona znaków towarowych,
*   monitoring wizerunku znaków towarowych,
*   modyfikacja znaków towarowych,
*   kampanie/decyzje dotyczące korzystania ze znaków towarowych,
*   rejestracja/modyfikacja znaków towarowych,
*   monitorowanie sytuacji rynkowej związanej z nieuczciwymi działaniami konkurentów,

rynkowych (ochrona znaków towarowych),

*   opracowywanie/prowadzenie kampanii reklamowych,
*   opracowywanie/prowadzenie kampanii marketingowych,
*   opracowywanie/prowadzenie kampanii promocyjnych,
*   tworzenie projektów/opracowań graficznych,
*   obsługa kontaktów z mediami,
*   współpraca z realizatorami i podwykonawcami w zakresie działań związanych z reklamą

i marketingiem,

*   uzyskiwanie praw z rejestracji wzorów,
*   rejestracja/uzyskiwanie praw ochronnych ze znaków towarowych,
*   administrowanie stronami internetowymi.

Dodatkowo Spółka wyposaży Oddział we wszystkie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności (w zakresie opisanym powyżej) składniki materialne i niematerialne. Dla Oddziału prowadzony będzie odrębny rachunek bankowy, na który wpłacane będą wszelkie przychody generowane przez Oddział, oraz z którego uiszczane będą płatności związane z funkcjonowaniem Oddziału (tj. np. wynagrodzenia dla osób świadczących pracę na rzecz Oddziału, opłaty bankowe, zobowiązania wynikające z umów, których stroną będzie Oddział). Celem powołania Oddziału jest stworzenie wyspecjalizowanej, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w ramach Spółki jednostki realizującej zadania opisane powyżej.

Do Oddziału przyporządkowane zostaną, między innymi:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (zarządzanie i administrowanie znakami towarowymi) wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami (prawa do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Działu Marketingu, sprzęt komputerowy, urządzenia, oprogramowanie, know-how, bazy danych, infrastruktura biurowa, itp.);
*   Spółka zawrze umowę najmu z podmiotem trzecim na wynajem nieruchomości/lokalu, w której Dział Marketingu prowadzić będzie wyodrębnioną działalność. Niniejsza umowa w zakresie odpowiadającym pomieszczeniom zajmowanym przez Dział Marketingu zostanie „przypisana” do Działu marketingu.
*   aktywa obrotowe - materiały biurowe, materiały reklamowe,
*   określeni pracownicy (personel) Spółki, oddelegowani do wykonywania czynności związanych z działalnością Oddziału, jak również związane ze stosunkiem tej współpracy zobowiązania,
*   prawa, zobowiązania, należności wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych i innych umów których Spółka/Dział marketingu jest/będzie stroną, ewentualnie Spółka deklaruje, że zawrze z Oddziałem stosowną umowę na świadczenie usług marketingowych/reklamowych,
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu (Spółka ma i będzie mieć możliwość przyporządkowania majątku, przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu, jak również może wykazać aktywa i pasywa Działu Marketingu),
*   prawa do zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym znaków towarowych (prawa ochronne do znaków towarowych),
*   środki pieniężne.

Wszystkie składniki przyporządkowane do Oddziału będą służyć wyłącznie do realizacji wyznaczonych mu zadań gospodarczych.

W ramach prowadzonej ewidencji księgowej przez Spółkę wyodrębnione będą konta księgowe Oddziału, na których ewidencjonowane będą określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału. Dla potrzeb Oddziału prowadzone będą również odrębne rejestry. System księgowy Spółki pozwala na wygenerowanie w przyszłości danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału. Oddział zobowiązany będzie do sporządzania odrębnego od Spółki sprawozdania finansowego.

W strukturze pracowników (personelu) Spółki wskazany zostanie członek zarządu Spółki, któremu podlegać będzie Oddział. Zarząd Spółki w związku z wyodrębnieniem Oddziału utworzy stanowisko Kierownika Oddziału, jak również wskazani zostaną pracownicy (personel) Spółki, którzy świadczyć będą pracę w Oddziale (łączące ich ze Spółką umowy o pracę zostaną odpowiednio zmienione).

W odniesieniu do kwestii zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, Wnioskodawca zaznacza, że do działalności Oddziału przypisane zostaną zobowiązania związane z (wygenerowane przez) działalnością Działu Marketingu, zaś pozostałe zobowiązania związane z (wygenerowane przez) pozostałą działalnością Spółki zostaną przy Spółce. W ramach tworzenia Oddziału, na Oddział przejdzie ciężar ekonomiczny wynikający m.in. z umowy najmu lokalu, w której Oddział będzie prowadzić swoją działalność (na podstawie zawartej umowy najmu lokalu). Wszelkie koszty utrzymania i eksploatacji składników przyporządkowanych do Oddziału ponosić będzie Oddział.

Model prowadzenia przez Spółkę działalności biznesowej zakłada, iż w ramach usprawniania procesu zarządzania działami w Spółce, może dojść do restrukturyzacji działalności Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w perspektywie czasu Spółka planuje dokonać w ramach swojej struktury podziału przez wydzielenie i w rezultacie wydzielić Oddział ze swojej struktury, poprzez przeniesienie wydzielonej części (Oddziału) na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną utworzoną w tym celu (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej jako: „KSH”).

Według założeń, wydzielenie nastąpi z kapitału zapasowego Spółki, bez obniżania jej kapitału zakładowego (stosownie do art. 532 § 2 w zw. z art. 542 § 4 KSH).

Kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki nowo zawiązanej lub spółki już istniejącej) zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki (tzn. – bez „unicestwienia” akcji/części akcji należących do akcjonariuszy Spółki).

Akcjonariusze, w tym Wnioskodawca Spółki poza udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce nowo zawiązanej) nie uzyskają w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, żadnych innych korzyści majątkowych (np. dopłat).

Celem powyższej czynności (podziału) będzie wyodrębnienie z działalności głównej Spółki działalności związanej z szeroko rozumianym marketingiem. Wnioskodawca wskazuje, że z punktu widzenia Spółki istnieje wiele różnych powodów biznesowych uzasadniających planowaną transakcję podziału przez wydzielenie, m.in. w znacznym stopniu ułatwi to zarządzanie poszczególnymi rodzajami działalności, jak również będzie sprzyjać skupieniu się danej jednostki na realizacji przypisanych jej celów i zaangażowaniu w dany rodzaj działalności.

W odniesieniu do kwestii zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, Wnioskodawca potwierdza za Spółką, że do działalności Oddziału przypisane zostaną zobowiązania związane z (wygenerowane przez) działalnością Oddziału, zaś pozostałe zobowiązania związane z (wygenerowane przez) pozostałą działalnością Spółki przypisane są Spółce.

Na skutek podziału przez wydzielenie Spółka będzie prowadzić działalność w dotychczasowym (głównym) zakresie z wyłączeniem działalności przypisanej Oddziałowi. Tym samym Spółka będzie nadal stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (główna działalność Spółki). W wyniku podziału przez wydzielenie spółka przejmująca (lub spółka nowo zawiązana) uzyska majątek od Spółki związany z działalnością Oddziału i działalność ta będzie wykonywana (kontynuowana) przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) od momentu nabycia tego majątku.

Dodatkowo po dokonanym podziale Spółki, wspólnicy Spółki pozostaną wspólnikami Spółki oraz staną się automatycznie wspólnikami spółki, do której wydzielony będzie Oddział.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy transakcja podziału Spółki, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy - na moment dokonania podziału - czynnością neutralną podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych (w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7 oraz art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. czy majątek wydzielany na mocy uchwały zarządu tj. Oddział, jak również majątek pozostający w Spółce stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, pozwalający na uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT)?

W ocenie Wnioskodawcy Oddział będzie spełniać przesłanki pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 4 zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwaną dalej „ZCP"). Zgodnie z ww. przepisem ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na brzmienie art. 5a pkt 4 ww. ustawy, określony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił ZCP, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  składniki wchodzące w skład tego zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, bezspornym jest, że Oddział stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do Oddziału, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyporządkowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału (w tym zobowiązania).

Wyodrębnienie organizacyjne:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ścisłej listy okoliczności, przy spełnieniu, których zespół składników może zostać uznany za wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie organizacyjne co do zasady oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako „odrębny” dział, wydział, oddział itp. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Niemniej wyodrębnienie części przedsiębiorstwa jako zarejestrowanego oddziału danej spółki nie pozostawia wątpliwości co do wydzielenia tej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej spółki, a tym samym spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że wyodrębnienie organizacyjne znajduje również odzwierciedlenie w odrębności przejawiającej się w przedmiocie działalności Spółki i Oddziału, których zakres będzie rozłączny.

Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, Dział Marketingu posiadać będzie własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, na której czele stać będzie Kierownik, a pracę świadczyć będą określeni pracownicy Spółki („przypisani” do pracy w Oddziale).

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, wskazany Oddział jako zespół składników wyodrębniony w strukturze Spółki w postaci oddziału pozwala uznać, iż przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniona.

Wyodrębnianie finansowe:

Samodzielność finansowa Oddziału znajdować będzie odzwierciedlenie w fakcie funkcjonowania Oddziału jako niezależnej jednostki w ramach Spółki. W ocenie Wnioskodawcy kwestia wyodrębnienia finansowego oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, w oparciu o aktualną praktykę organów podatkowych, zdaniem Spółki wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (takie stanowisko wyraził m.in. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w piśmie z dnia 25 września 2007 roku, nr 1471 /DPR 1/423-109/07/MK), co w niniejszym stanie faktycznym ma miejsce. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednakże samodzielności finansowej jednostki od podmiotu, w ramach którego ta jednostka działa. W opinii Wnioskodawcy wartym podkreślenia jest, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej danego segmentu działalności - wystarczy, aby alokacja rozliczeń/zdarzeń przypisywanych wyodrębnianemu segmentowi działalności dawała możliwość opracowania chociażby „roboczego" bilansu i rachunku zysków i strat odrębnego dla tego segmentu działalności.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w rezultacie faktu, że dla Oddziału prowadzony będzie odrębny rachunek bankowy, jak również, że Oddział będzie w stanie określić przychody i koszty oraz należności i zobowiązania będące efektem prowadzonej przez Oddział działalności, jak i mając na uwadze fakt, iż Oddział będzie jednostką samobilansującą się (sporządzać będzie sprawozdanie finansowe), w ocenie Spółki spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego Oddziału nie budzi wątpliwości.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że na podstawie posiadanych przez Spółkę ewidencji oraz informacji, możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów właściwych dla Oddziału zarówno przed planowanym podziałem przez wydzielenie (Oddział będzie jednostką samobilansującą), jak również możliwe będzie po podziale przez wydzielenie, gdy Oddział będzie funkcjonować w ramach „nowej” spółki (w odniesieniu do zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału zostaną one przyporządkowane do Oddziału na etapie tworzenia Oddziału).

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników składających się na ZCP powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak żeby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zadaniami gospodarczymi Oddziału będzie zarządzanie marką, utrzymywanie wartości i rozwój marki (związany z tym znak towarowy), kreowanie wizerunku marki, wszelkie działania promocyjne, wszelkie działania reklamowe, wszelkie działania marketingowe i inne wymienione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co przy określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym składnikach materialnych i niematerialnych, przyporządkowanych do Działu Marketingu prowadzi do wniosku, że Dział Marketingu będzie mieć możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Jak Wnioskodawca wskazał do Działu Marketingu przypisane zostaną niezbędne składniki pozwalające na realizowanie działalności przypisanej Działowi Marketingu (celów gospodarczych) samodzielnie, w oderwaniu od pozostałej działalności Spółki. Co więcej, jak zauważa Wnioskodawca, z uwagi na różny charakter działalności przypisany Spółce i Działowi Marketingu nie powinno być wątpliwości, iż Dział Marketingu będzie funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki. Sprawami Działu Marketingu zajmować się będzie Kierownik Działu Marketingu. Do świadczenia pracy w ramach Działu Marketingu oddelegowani będą określeni pracownicy Spółki. Sporządzane będzie odrębne sprawozdanie finansowe Oddziału w oparciu o odrębne konta księgowe i obejmujące całość przyporządkowanych do tej działalności aktywów i pasywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do Oddziału mogą realizować swoje cele gospodarcze samodzielnie, w oderwaniu od pozostałej działalności Spółki. W konsekwencji Oddział będzie stanowić funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących realizacji określonego celu, tym samym spełniona będzie przesłanka „funkcjonalnego wyodrębnienia” Oddziału w ramach Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że przy uwzględnieniu faktu, iż w ramach Spółki istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, które przyporządkowane będą do Oddziału, jak również mając na względzie, że ten zespół przeznaczony będzie do realizacji określonych dla Oddziału zadań gospodarczych i jednocześnie będzie w stanie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze (w oderwaniu od Spółki), tym samym należy uznać, iż Oddział będzie mógł stanowić niezależną od Spółki jednostkę - tym samym będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przeznaczone dla niego zadania gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy również zaznaczyć, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, spółka na którą przeniesiony zostanie Oddział będzie w stanie prowadzić działalność przy wykorzystaniu i jednocześnie tylko w oparciu o zespół składników stanowiących Oddział.

Mając na uwadze całość przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że Spółka która po dokonaniu podziału przez wydzielenie będzie prowadzić działalność w dotychczasowym (głównym) zakresie z wyłączeniem działalności przypisanej Oddziałowi, będzie nadal stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (główna działalność Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno majątek przejmowany (Oddział) oraz majątek pozostający w Spółce stanowić będzie ZCP, bowiem poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, każdy z nich będzie mieć możliwość samodzielnego funkcjonowania po dokonanym podziale przez wydzielenie. Składniki majątkowe, które zostaną w Spółce i te które przypadną spółce, do której wydzielony zostanie Oddział są wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą jednocześnie stanowić odrębne „przedsiębiorstwo". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż zarówno majątek pozostający w Spółce, jak również ten który z dniem wydzielenia znajdzie się w spółce, do której wydzielony zostanie Oddział, bez wątpienia stanowią odrębną całość gospodarczą wystarczającą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak Wnioskodawca wskazał ma dojść do podziału Spółki przez wydzielenie. Na moment wydzielenia - jak wykazał Wnioskodawca - zarówno wydzielany zespół składników majątkowych jak i majątek pozostający w Spółce spełniać będzie w ocenie Wnioskodawcy kryteria zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych (art. 5a ust 4 ww. ustawy).

W odniesieniu do osób fizycznych dochód osiągnięty przez udziałowców przy podziale spółki przez wydzielenie zalicza się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, jako jeden z rodzajów dochodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie podziału Spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zysku osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Wnioskodawca obejmie w spółce przejmującej udziały w związku z przeniesieniem przez Spółkę majątku w postaci Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli jednocześnie w Spółce pozostanie majątek w spełniający kryteria do uznania go zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jak również mając na uwadze fakt, że Spółka nadal będzie prowadzić działalność w podstawowym dotychczas prowadzonym zakresie, nie ulega również wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie, z uwagi na sposób przeprowadzenia wydzielania, majątek pozostający w Spółce stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas opodatkowaniu podlega ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy; przy czym jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca na objęcie lub nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Jednakże w świetle art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust lf - jeżeli udziały w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółek podzielonych przez wydzielenie.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca przyjął ogólną zasadę, iż w momencie dokonania podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie poddaje się opodatkowaniu dochód osiągnięty przy podziale przez wspólników. Dochodu tego nie ustala się natomiast, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co do zasady, nie uiszcza się podatku dochodowego w momencie podziału spółek kapitałowych - bowiem z przepisu art. 24 ust. 8 cyt. ustawy wynika - że w przypadku podziału spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółki.

Uwzględniając powyższe regulacje, w sytuacji gdy wydzielany majątek (Oddział) oraz majątek pozostający w Spółce będą spełniać kryteria zorganizowanych części przedsiębiorstwa, na moment wydzielenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce przejmującej w wyniku przeniesienia wydzielonego majątku.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej, której wyraz dał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. o sygn. ILPB2/415-149/12-2/JK, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 sierpnia 2012 r. o sygn. IPPB2/415-507/12-2/MK, jak również z dnia 20 sierpnia 2012 r. o sygn. IPPB2/415-506/12-2/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm), jednym ze źródeł przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast w myśl art. 24 ust. pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zauważyć należy, iż w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, ustawodawca uzależnił powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce. Dochodu tego nie ustala się, co do zasady, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza dokonać restrukturyzacji, polegającej na przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W związku z planowaną operacją dojdzie, jak wskazał Wnioskodawca, do wyodrębnienia Oddziału odpowiedzialnego za realizację szeroko rozumianej działalności marketingowej Spółki. Oddział ten będzie jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, zgłoszoną do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy Oddział będzie wyposażony we wszystkie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania związane z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą. W konsekwencji należy stwierdzić, że opisywany Oddział będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której ww. Oddział zostanie w całości wniesiony do nowo utworzonej bądź istniejącej spółki, a zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywany we wniosku Oddział przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.