Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-377c/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy w związku z odpłatnym zbyciem Obligacji, w tym w szczególności polegającym na opłaceniu Obligacjami certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na ich objęcie, tj. na poziomie wartości Wierzytelności potrąconej w celu pokrycia ceny emisyjnej Obligacji?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem obligacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która to spółka cypryjska podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Cypru, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Cypryjska). Spółka Cypryjska nie będzie korzystała przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka Cypryjska posiadać będzie między innymi wierzytelność z tytułu sprzedaży praw majątkowych (dalej: Wierzytelność).

Rozważane jest umorzenie części udziałów, jakie Wnioskodawca posiadać będzie w Spółce Cypryjskiej. Udziały w Spółce Cypryjskiej, które będą należały do Wnioskodawcy i które zostaną następnie umorzone nie będą obejmowane przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Cypryjskiej nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, przy czym nie jest wykluczone, że okres ten upłynie już po rozważanym umorzeniu udziałów (w takiej sytuacji, mimo umorzenia części udziałów Spółki Cypryjskiej Wnioskodawca nadal będzie jedynym wspólnikiem Spółki Cypryjskiej). Umorzenie udziałów Spółki Cypryjskiej nie nastąpi w drodze ich nabycia przez Spółkę Cypryjską w celu umorzenia, a więc planowana transakcja nie będzie odpowiadała uregulowanemu w polskich przepisach Kodeksu spółek handlowych umorzeniu dobrowolnemu udziałów.

W związku z umorzeniem udziałów Spółki Cypryjskiej, Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie. Nie jest wykluczone, że jako wynagrodzenie za umorzone udziały Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność wobec podmiotu trzeciego – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (dalej: Spółka z o.o.). Spółka z o.o. dokona w przyszłości emisji obligacji, które nabędzie Wnioskodawca (dalej: Obligacje). Wnioskodawca obejmie Obligacje po ustalonej cenie emisyjnej. Zapłata za Obligacje (pokrycie ceny emisyjnej Obligacji) nastąpi w formie potrącenia z Wierzytelnością, jaką będzie posiadać Wnioskodawca wobec Spółki z o.o.

Wnioskodawca rozważa następnie odpłatne zbycie przedmiotowych obligacji. Odpłatne zbycie może w szczególności polegać na opłaceniu Obligacjami certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, zgodnie z art. 128 Ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy dochód jaki Wnioskodawca uzyska w związku z umorzeniem udziałów Spółki Cypryjskiej podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania?
2.  Czy w związku z objęciem Obligacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu?
3.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem Obligacji, w tym w szczególności polegającym na opłaceniu Obligacjami certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na ich objęcie, tj. na poziomie wartości Wierzytelności potrąconej w celu pokrycia ceny emisyjnej Obligacji?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, że w związku z odpłatnym zbyciem Obligacji, w tym w szczególności polegającym na opłaceniu Obligacjami certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych na ich objęcie, za które powinna być uznana wartość Wierzytelności potrąconej w celu pokrycia ceny emisyjnej Obligacji.

Objęte przez Wnioskodawcę Obligacje mogą zostać w przyszłości zbyte. Odpłatne zbycie może w szczególności polegać na opłaceniu certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty. Przepis art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 157) przewiduje możliwość dokonania wpłat na certyfikaty inwestycyjne między innymi papierami wartościowymi. W myśl przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie mógł dokonać wpłaty na pokrycie wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego posiadanymi Obligacjami. W rezultacie będzie miało miejsce odpłatne zbycie Obligacji.

Odpłatne zbycie obligacji skutkuje powstaniem przychodu po stronie zbywającego. Opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia, a więc nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w roku podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 niniejszej ustawy. Mając na uwadze, że Obligacje są papierami wartościowymi w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych, z zastrzeżeniem jednak, iż wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Należy zauważyć, iż przepis ten nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych, a jedynie odracza moment ich rozpoznania. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Obligacji dopiero w momencie ich zbycia. Użyte w przepisie pojęcie „wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych” należy rozumieć jako wszelkie wydatki warunkujące nabycie papierów wartościowych, czyli wszelkie wydatki bez których nabycie nie byłoby skuteczne.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie do „wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych” należy przede wszystkim zaliczyć wydatki na objęcie Obligacji, a więc przede wszystkim zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę emisyjną Obligacji. Nie powinno przy tym mieć znaczenia, że zobowiązanie do opłacenia ceny emisyjnej ulegnie potrąceniu z Wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy. Fakt potrącenia nie ma bowiem wpływu na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on faktycznie zostać poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nastąpi, bowiem Wnioskodawca utraci prawo do wystąpienia z roszczeniem o zapłatę Wierzytelności wobec Dłużnika.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oraz Dłużnik posiadać będą wobec siebie wierzytelności, możliwe będzie ich potrącenie (kompensata). Wnioskodawca na moment umownego potrącenia posiadał będzie Wierzytelność wobec Dłużnika, która weszła do jego majątku w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej, która była poprzednim wierzycielem. Z kolei Dłużnik posiadał będzie wierzytelność z tytułu wyemitowania Obligacji, których propozycję nabycia przyjmie Wnioskodawca. W myśl art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenie pełni w praktyce funkcję zapłaty, co oznacza, że dzięki kompensacie dochodzi do zapłaty długów (zobowiązań). W literaturze potrącenie nazywane jest również mianem uproszczonej, podwójnej zapłaty (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna, Rzetecka-Gil A., Lex 2011). Uregulowanie wzajemnych należności w drodze kompensaty stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie utrwalona została linia interpretacyjna i orzecznicza: np. wyrok NSA oz. w Białymstoku z dnia 21 września 1999 r. sygn. akt SA/Bk 742/98, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM. Z powołanych przykładowych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności rodzącą takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z odpłatnym zbyciem Obligacji Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych na ich objęcie, tj. w wysokości odpowiadającej wartości Wierzytelności potrąconej w celu pokrycia ceny emisyjnej Obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.