Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-763/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-15
Teza: opodatkowanie działalności prowadzonej w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; podział; rozliczanie (rozliczenia); strata; zyski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2013 r. (data wpływu 16.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot należnych tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot należnych tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej „P1” oraz „P2” łącznie jako „Uczestnicy konsorcjum” lub „Konsorcjum”) zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku (dalej „Umowa konsorcjum”). Zamawiającym był X. S.A. (dalej „Zamawiający”).

Zgodnie z zapisami ustawy Prawo zamówień publicznych, Uczestnicy konsorcjum ponosili wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu. Partnerem wiodącym konsorcjum była P2. Uczestnicy konsorcjum uzgodnili przed zawarciem umowy z Zamawiającym (dalej „Kontrakt Główny” lub „Umowa”), między innymi zakresy prac, które powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i P1, potwierdzając ten fakt poprzez wniesienie składanej gwarancji należytego wykonania Kontraktu Głównego, przy czym udział Spółki i Pl w tej gwarancji odpowiadał proporcji udziału każdej ze stron w wynagrodzeniu przewidzianym w Kontrakcie Głównym. Pozostałe prace miały być realizowane przez P2. W trakcie kilkukrotnych spotkań P2 i Spółka uzgodniły pozostałe warunki realizacji robót i rozliczeń wzajemnych zmierzając do podpisania stosownej umowy w tym względzie (dalej „Umowa wykonawcza”). Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna jest P2. W związku z przewidywanymi zmianami właścicielskimi, P2 wstrzymywała się z podpisaniem Umowy wykonawczej ze Spółką. Następnie, już po zmianie swojego właściciela, P2 próbowało narzucić nowe warunku realizacji Umowy wykonawczej, które nie mogły być zaakceptowane przez Spółkę. W rezultacie nie doszło do podpisania tej umowy.

P2 zorganizowało biuro kontraktu i ponosiło koszty z nim związane. Jednocześnie roboty budowlane były prowadzone w niewielkim zakresie przez podwykonawców P2 i Spółkę. Pl nie realizowało robót. Ponadto P2 jako odpowiedzialne za przygotowanie dokumentacji projektowej przygotowywało (poprzez podwykonawców) projekty i uzyskiwało niezbędne do prowadzenia robót budowlanych decyzje administracyjne. Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponosili wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac (koszty wynagrodzenia podwykonawców, materiałów, pensji pracowników, amortyzacja sprzętu, itp.). Wnioskodawca obciążał P2 uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym mu za wykonanie określonego etapu prac (Wnioskodawca obciążał P2 wynagrodzeniem za prace wykonane przez siebie). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy było dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na P2. Natomiast P2 obciążała Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca i P2 - na tym etapie P1 nie wykonywało jeszcze przypisanych Pl prac).

W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu na podstawie wzajemnych uzgodnień.

Konsorcjum wykonało część prac projektowych oraz budowlanych objętych zakresem Umowy. Za prace odebrane przez Zamawiającego wystawione zostały na Zamawiającego faktury. Zamawiający dokonał zapłaty na podstawie wystawionych na rzecz Zamawiającego faktur VAT.

P2 nie zrealizował zapłaty za roboty wykonane przez Spółkę i swoich podwykonawców. Wierzytelności te weszły do postępowania układowego związanego ze zgłoszoną przez P2 upadłością. Zaległe wynagrodzenie dla podwykonawców zgłoszonych w ramach Kontraktu Głównego zostało uregulowane bezpośrednio przez Zamawiającego na podstawie zapisów Kodeksu cywilnego.

Według stanowiska Uczestników konsorcjum (P1, P2 oraz Spółka), w ramach prac objętych Umową zaszły niezależne od Uczestników konsorcjum nieprzewidziane okoliczności, które uniemożliwiają wykonanie prac będących przedmiotem Umowy w uzgodnionym w Umowie terminie, a w efekcie mogą uzasadniać odstąpienie przez Konsorcjum od Umowy z przyczyn niezależnych od Konsorcjum. W szczególności przyczyny te są następujące:

*   powstała konieczność wykonania wzmocnienia nasypów oraz skarp nasypów, która nie była przewidywana wcześniej (nie była ujęta w dokumentacji przetargowej Zamawiającego), a która została ujawniona w wyniku przeprowadzenia szczegółowych badań,

*   instytucje zewnętrzne wydały po podpisaniu Umowy szereg wytycznych i warunków, które w znacznym zakresie wykraczają poza wymagania dokumentacji znanej uczestnikom Konsorcjum na moment podpisywania Umowy,

*   w trakcie prac zidentyfikowano kolidujący gazociąg i wystąpiła, nieznana wcześniej, konieczność przebudowy tego gazociągu.

Dodatkowo, zdaniem Uczestników konsorcjum Zamawiający narusza Umowę w zakresie formy gwarancji zapłaty, którą Zamawiający był obowiązany przedstawić Konsorcjum.

Zamawiający nie zgadza się z powyższymi zarzutami i twierdzeniami Uczestników konsorcjum. Dodatkowo, z uwagi na brak zadowalających postępów w zakresie prac przewidzianych Umową, według Zamawiającego ukończenie prac w terminie nie jest prawdopodobne. Powyższe, zdaniem Zamawiającego, uzasadnia prawo do odstąpienia Zamawiającego od Umowy.

Gdyby przyjąć, że Zamawiającemu przysługuje prawo odstąpienia od Umowy i gdyby Zamawiający skorzystał z tego prawa, Zamawiającemu przysługiwałyby wobec Uczestników konsorcjum roszczenia odszkodowawcze na znaczne kwoty (dalej: „Potencjalne Roszczenia Odszkodowawcze”).

Należy podkreślić, że odpowiedzialność P1, P2 oraz Spółki wobec Zamawiającego, zarówno z tytułu realizacji zakresu Umowy jak też z tytułu Potencjalnych Roszczeń Odszkodowawczych jest solidarna. Dodatkowo, szanse na wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot (w tym kwot odszkodowań, rekompensat, itp.) od P2 Spółka ocenia jako bardzo niskie.

W związku z powyższą sytuacją oraz brakiem zgody między Zamawiającym a Uczestnikami konsorcjum co do obecnego statusu prawnego (żadna ze stron nie uznaje prawa drugiej strony do odstąpienia od Umowy), brak polubownego załatwienia sporu oznaczałby długotrwały spór sądowy. Spółka szacuje, że prawdopodobieństwo przegranej Spółki w takim sporze prowadzące do obowiązku zapłaty Potencjalnych Roszczeń Odszkodowawczych byłoby wysokie. Dodatkowo, w związku z faktem, że na część wartości Umowy Zamawiający zabiega o uzyskanie dofinansowania z Unii Europejskiej ze Środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, prowadzenie sporu między Zamawiającym oraz Konsorcjum powodowałoby wysokie ryzyko utraty (obowiązku zwrotu) przez Zamawiającego dofinansowania. Utrata dofinansowania powodowała by zwiększenie kwoty Potencjalnych Roszczeń Odszkodowawczych.

Ze wskazanych powyżej względów, intencją obu stron (Zamawiającego oraz uczestników Konsorcjum) jest zakończenie Umowy w sposób umożliwiający Zamawiającemu kontynuowanie inwestycji będącej przedmiotem Umowy przez innego wykonawcę, wybranego w nowym przetargu, uwzględniającym opisane powyżej okoliczności. W związku z powyższym, strony (Zamawiający oraz Uczestnicy konsorcjum) zdecydowali o zawarciu ugody (dalej: „Ugoda”). Ugoda o treści opisanej poniżej została zawarta w kwietniu 2013 r.

Zgodnie z Ugodą, Umowa między Zamawiającym a Konsorcjum uległa rozwiązaniu w dniu zawarcia Ugody. Ugoda stanowi, że zostanie przeprowadzona inwentaryzacja wykonanych prac, a Zamawiający dokona odbioru tych prac. Jeśli w wyniku inwentaryzacji okaże się, że zostały wykonane prace, które nie zostały jeszcze zafakturowane na Zamawiającego, odbiór tych prac będzie podstawą do wystawienia faktur VAT, a Zamawiający dokona zapłaty wynagrodzenia Uczestnikom konsorcjum (w tym Spółce). Spółka zawierając Ugodę brała pod uwagę, że inwentaryzacja może nie wykazać prac wykonanych a pozostałych do zafakturowania na Zamawiającego.

Zamawiający powierza w Ugodzie Spółce, a Spółka zobowiązuje się do dokończenia prac projektowych (dalej: Prace Projektowe) zgodnie z harmonogramem określonym w Ugodzie. Powierzone Prace Projektowe obejmują:

*   prace przewidziane w Umowie oraz niewykonane do czasu rozwiązania Umowy (dalej: Przejęte Prace Projektowe),

*   prace nieprzewidziane w Umowie, których konieczność wykonania została zidentyfikowana po zawarciu Umowy, z tym że w zakresie tych prac postanowiono w Ugodzie, że Spółka obowiązuje się do ich wykonania jeśli zostaną one zlecone Spółce (Spółka wskazała orientacyjną kwotę swojego wynagrodzenia za wykonanie tych prac).

Z tytułu wykonania tych Prac Projektowych Spółka uzyska od Zamawiającego wynagrodzenie w kwocie:

*   dla prac projektowych przewidzianych w Umowie między Zamawiającym a Konsorcjum (Przejęte Prace Projektowe) w łącznej kwocie przewidzianej w Umowie za wykonanie wszystkich prac projektowych pomniejszonej o łączną kwotę wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego za prace projektowe wykonane przed zawarciem Ugody,

*   dla prac nieprzewidzianych w Umowie (w przypadku ich zlecenia Spółce) w kwocie ustalonej między Zamawiającym i Spółką, z tym, że w Ugodzie Spółka wskazała orientacyjną kwotę wynagrodzenia za te prace.

Należy podkreślić, że Prace Projektowe (zarówno Przejęte Prace Projektowe, jak i prace projektowe nieprzewidziane w Umowie) są powierzane do wykonania Spółce, a nie Konsorcjum. Ponadto, Przejęte Prace Projektowe objęte Umową, które na mocy Ugody zostały powierzone Spółce pierwotnie miał wykonywać P2 (ściślej: P2 zaangażował podwykonawców do wykonania tych prac projektowych), a Spółka, gdyby nie zawarcie Ugody, nie uzyskałaby z tytułu wykonania tych prac żadnego wynagrodzenia.

Ponadto, Ugoda zobowiązuje Konsorcjum do utrzymywania na własny koszt zabezpieczenia należytego wykonania oraz gwarancji z tytułu rękojmi za wady w zakresie zrealizowanych zgodnie z Umową prac. Strona oraz P1 zawarły porozumienie dotyczące zasad partycypacji w kosztach rozwiązania Umowy. Zgodnie z porozumieniem dotyczącym zasad partycypacji w kosztach rozwiązania Umowy Spółka oraz P1 określają, że będą ponosić niniejsze koszty w wymiarze procentowym odpowiadającym proporcji wysokości dostarczonych przez Spółkę i P1 zgodnie z zapisami umowy konsorcjum, kwot zabezpieczenia należytego wykonania Umowy, które to kwoty odpowiadały ustalonemu przez Spółkę, P1 i P2, na etapie ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego na modernizację odcinaka linii kolejowej, udziałowi Spółki i P1 w łącznym wynagrodzeniu za jego realizację. Oznacza to, że udział Spółki w kosztach rozwiązania Umowy został określony poprzez proporcję wartości prac, które pierwotnie zostały przypisane Spółce w stosunku do wartości prac, które pierwotnie zostały przypisane Spółce i P1 (a więc bez uwzględnienia wartości prac, które pierwotnie były przypisane P2). Natomiast udział P1 w kosztach rozwiązania Umowy został określony poprzez proporcję wartości prac, które pierwotnie zostały przypisane P1 w stosunku do wartości prac, które pierwotnie zostały przypisane Spółce i P1 (a więc bez uwzględnienia wartości prac, które pierwotnie były przypisane P2). W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości Spółka i P1 określiły, że koszty rozwiązania Umowy będą poniesione w następujących proporcjach:

1.  P1 - 22,6l %,
2.  Spółka - 77,39 %.

Zgodnie z Ugodą, Spółka oraz P1 zobowiązały się solidarnie uiścić w imieniu Konsorcjum na rzecz Zamawiającego następujące kwoty (dalej: „Kwoty Należne”):

*   odpowiadającą wysokości udokumentowanego odszkodowania należnego Inżynierowi Kontraktu od Zamawiającego w związku z brakiem możliwości pełnego zrealizowania umowy zawartej przez Inżyniera Kontraktu z Zamawiającym;

*   odszkodowania z tytułu utraconych przez Zamawiającego korzyści wynikających z obniżenia przepustowości linii kolejowych oraz zamknięć torowych na potrzeby prac wykonywanych przez Konsorcjum w ramach realizacji Umowy;

*   odpowiadającą poniesionym przez Zamawiającego kosztom zlecenia opracowania przedmiaru robót, kosztorysu inwestorskiego i materiałów przetargowych, tj. wydatków związanych z wyłonieniem nowego wykonawcy, który dokończy modernizację odcinka linii kolejowej;

*   połowy kosztów poniesionych przez Zamawiającego w związku z ustanowieniem na wniosek Konsorcjum gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Ugoda określa maksymalny poziom Kwot Należnych z poszczególnych tytułów. Nawet maksymalny poziom Kwot Należnych jest zdecydowanie niższy niż Potencjalne Roszczenia Odszkodowawcze. Spółka i P1 uzgodniły, że solidarnie są odpowiedzialne za zapłatę Kwot Należnych.

Zgodnie z Ugodą, Spółka oraz P1 nie będą dochodzić zwrotu Kwot Należnych od P2. Spółka oraz P1 zgodziły się na taki zapis Ugody, gdyż z uwagi na sytuację P2 (postawiona w stan upadłości układowej) szanse wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od P2 są, zdaniem Spółki, niewielkie. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodę na zawarcie Ugody musieli wyrazić wszyscy Uczestnicy konsorcjum (w tym P2) oraz Zamawiający. Podmiot P2 uzależniał wyrażenie zgody na zawarcie Ugody od wprowadzenia do jej treści zapisów o zrzeczeniu się przez Spółkę oraz P1 uprawnień do dochodzenia od P2 zwrotu kwot wypłaconych Zamawiającemu z tytułów, o których mowa powyżej (Kwot Należnych).

Zamawiający zachowuje prawo dochodzenia wszelkich roszczeń przysługujących mu na gruncie Umowy związanych z rękojmią i gwarancją w zakresie prac zrealizowanych przez Konsorcjum na podstawie Umowy i Ugody. W tym zakresie okres rękojmi i gwarancji został ograniczony do 12 miesięcy od dnia odbioru przez Zamawiającego poszczególnych prac wykonanych przez Konsorcjum.

Zamawiający zastrzegł w Ugodzie, że zachowuje prawo do dochodzenia od Konsorcjum na zasadach ogólnych odszkodowania z tytułu strat poniesionych na skutek niewykorzystania lub nienależytego wykorzystania finansowania ze środków Unii Europejskiej. Jednak, Ugoda ogranicza to prawo dochodzenia jedynie do przypadku, gdy uczestnicy Konsorcjum nie wykonają wynikającego z Ugody obowiązku przekazania Zamawiającemu do odbioru prawidłowych i niewadliwych prac projektowych określonych w Ugodzie (w tym Przejętych Prac Projektowych). Ponadto:

1.  Roszczenia z tego tytułu nie będą przysługiwały Zamawiającemu, jeśli niewykorzystanie lub nienależyte wykorzystanie przez Zamawiającego środków pochodzących z Unii Europejskiej będzie skutkiem działania lub zaniechania Zamawiającego lub nowego wykonawcy inwestycji.
2.  Jeśli niewykorzystanie lub nienależyte wykorzystanie przez Zamawiającego środków pochodzących z Unii Europejskiej będzie skutkiem zarówno działania lub zaniechania uczestników Konsorcjum oraz działania lub zaniechania Zamawiającego lub nowego wykonawcy inwestycji, zakres odpowiedzialności uczestników Konsorcjum zostanie określony proporcjonalnie do stopnia przyczynienia.
3.  Zamawiający zrzeka się wszelkich roszczeń z tego tytułu, co do których do 31 grudnia 2015 Zamawiający nie złoży wniosku o zawezwanie Konsorcjum do próby ugodowej lub nie wytoczy pozwu o zapłatę.
4.  Całkowita odpowiedzialność Konsorcjum z tego tytułu została ograniczona do kwoty wskazanej w Ugodzie.

Zawarte w Ugodzie postanowienie oznacza m.in., że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie przekaże Zamawiającemu prawidłowych i niewadliwych Prac Projektowych (w tym Przejętych Prac Projektowych), Zamawiający będzie mógł dochodzić odszkodowania z tytułu strat poniesionych na skutek niewykorzystania lub nienależytego wykorzystania finansowania ze środków Unii Europejskiej, nie tylko od Wnioskodawcy, ale również od P1, jak również od P2, z zastrzeżeniem pkt. a-d powyżej. W Ugodzie zawarto zapis, zgodnie z którym Zamawiający może dochodzić odszkodowania z tytułu strat poniesionych na skutek niewykorzystania lub nienależytego wykorzystania finansowania ze środków Unii Europejskiej w stosunku do P2 wyłącznie w odniesieniu do prac projektowych, które powstały (nawet jeżeli nie zostały odebrane) lub nie powstały, a powinny były zostać wykonane zgodnie z Umową przed datą zawarcia Ugody.

Należy podkreślić, że z ustawy Prawo zamówień publicznych wynika solidarna odpowiedzialność Uczestników konsorcjum względem Zamawiającego. Natomiast z zapisów Umowy konsorcjum wynika, że w przypadku gdy Uczestnicy konsorcjum poniosą względem Zamawiającego odpowiedzialność odszkodowawczą, każdy z Uczestników konsorcjum, który poniesie taką odpowiedzialność może żądać od pozostałych Uczestników konsorcjum, zwrotu odpowiedniej części poniesionych w związku z tym wydatków. Określenie części, w jakiej Uczestnicy konsorcjum uczestniczą w ponoszeniu odpowiedzialności odszkodowawczej odbywa się według następujących zasad:

1.  w przypadku, gdy obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z okoliczności leżących po stronie jednego z Uczestników konsorcjum, podmiot ten powinien uczestniczyć w poniesionych w związku z tym wydatkach w pełnym wymiarze,
2.  w przypadku, gdy obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z okoliczności leżących po stronie więcej niż jednego z Uczestników konsorcjum, podmioty te uczestniczą w pokryciu odszkodowania w częściach odpowiadających ich przyczynieniu się do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej,
3.  w przypadku, gdy nie da się ustalić, po stronie którego z Uczestników konsorcjum leżą okoliczności, wskutek których powstał obowiązek zapłaty odszkodowania, Uczestnicy konsorcjum uczestniczą w pokryciu odszkodowania proporcjonalnie do udziału każdego Uczestnika konsorcjum w kwocie wynagrodzenia brutto należnego za wykonanie Kontraktu Głównego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca może ponosić względem Zamawiającego odpowiedzialność odszkodowawczą. Natomiast w stosunkach z pozostałymi Uczestnikami konsorcjum Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na rzecz Zamawiającego wydatków w postaci zapłaconego odszkodowania w zakresie za jaki odpowiedzialność ponoszą inni Uczestnicy konsorcjum (w praktyce P2, z uwagi na fakt, że P1 nie wykonywało jakichkolwiek prac projektowych). Niemniej jednak Wnioskodawca ocenia, że z uwagi na trudną sytuację finansową P2 (postawiona w stan upadłości układowej) szanse wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od P2 są niewielkie. Również P1 może ponosić względem Zamawiającego odpowiedzialność odszkodowawczą. Natomiast w stosunkach z pozostałymi Uczestnikami konsorcjum P1 będzie przysługiwało prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na rzecz Zamawiającego wydatków w postaci zapłaconego odszkodowania w zakresie za jaki odpowiedzialność ponoszą inni Uczestnicy konsorcjum (tj. P2 i Wnioskodawca). Niemniej jednak Wnioskodawca ocenia, że z uwagi na trudną sytuację finansową P2 (postawiona w stan upadłości układowej) szanse wyegzekwowania przez P1 jakichkolwiek kwot od P2 są niewielkie.

Ugoda wyczerpuje natomiast wszelkie inne roszczenia Konsorcjum względem Zamawiającego oraz Zamawiającego względem Konsorcjum związane z zawarciem, realizacją i rozwiązaniem Umowy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca może wykonywać Prace Projektowe zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.), jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac.

Ponadto, Wnioskodawca i P1 przewidują, iż realizacja Prac Projektowych może przynieść straty, tzn. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację Prac Projektowych przewyższą uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie.

Niemniej, biorąc pod uwagę solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego Uczestników konsorcjum (Wnioskodawcy, P1 i P2) za wykonanie prac dla Zamawiającego oraz fakt, że nieprzejęcie do wykonania Przejętych Prac Projektowych powodowałoby prawdopodobnie zwiększenie Kwot Należnych (nieprzejęcie tych prac powodowałoby, że Zamawiający musiałby wyłonić nowego wykonawcę Przejętych Prac Projektowych i oczekiwałby od Spółki i P1 wyrównania szkód z tym związanych). Racjonalnie przewidując, przejęcie Przejętych Prac Projektowych przydzielonych pierwotnie P2 uchroni Wnioskodawcę i P1, jak również P2 przed roszczeniami Zamawiającego na kwoty, które mogą istotnie przewyższać poziom spodziewanych strat, które zostaną poniesione w związku z wykonaniem zarówno Przejętych Prac Projektowych, jak i całości Prac Projektowych. Należy również podkreślić, że przejęcie Przejętych Prac Projektowych przydzielonych pierwotnie P2 przez Wnioskodawcę lub P1 było warunkiem, od którego spełnienia Zamawiający uzależniał zawarcie Ugody w brzmieniu, w którym Ugoda została podpisana.

Ponieważ Wnioskodawca nie uwzględniał w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów: Spółki i P1 (które odpowiadają przed Zamawiającym solidarnie z P2), Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez Spółkę na realizacji Prac Projektowych w określonej z góry proporcji (P1 - 22,61 %, Spółka - 77,39 %). Należy podkreślić, że podział osiągniętego wyniku dotyczył będzie całości Prac Projektowych, dotyczył będzie zatem prac nieprzewidzianych w Umowie (w przypadku ich zlecenia Spółce), a także Przejętych Prac Projektowych.

Zgodnie z zawartym porozumieniem po zakończeniu każdego kolejnego kwartału roku kalendarzowego Wnioskodawca przedstawi dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte z tytułu realizacji Prac Projektowych oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane w związku z realizacją Prac Projektowych.

Na tej podstawie, Spółce z tytułu poniesienia straty na realizacji Prac Projektowych będzie przysługiwała od P1 należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Prac Projektowych).

Analogicznie, jeśli Spółka osiągnie zysk na realizacji Prac Projektowych, wówczas będzie zobowiązana do zapłaty P1 kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Prac Projektowych).

Wynikiem z realizacji Prac Projektowych jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Prac Projektowych, a poniesionymi kosztami bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Należy podkreślić, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Należy wskazać, że Spółce przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej stracie poniesionej na Przejętych Pracach Projektowych (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętych Prac Projektowych).

Przed dokonaniem rozliczeń finansowych z tytułu podziału straty poniesionej przez Spółkę w danym okresie (tj. przed dokonaniem zapłaty między Wnioskodawcą a P1 tytułem podziału wyniku na Przejętych Pracach Projektowych), P1, która dokonuje zapłaty, nabędzie, w drodze cesji, roszczenie przysługujące Spółce wobec P2 na kwotę odpowiadającą kwocie zapłaty (kwocie wynikającej z podziału wyniku na Przejętych Pracach Projektowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty należne Wnioskodawcy od P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy kwoty, do których wypłaty na rzecz P1 Wnioskodawca będzie obowiązany tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia podatku VAT, jeśli taki podatek zostanie naliczony przez P1 na kwotach należnych P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka oraz P1 będą dokonywały rozliczeń finansowych mających na celu podział zysków lub strat zrealizowanych przez Spółkę na Pracach Projektowych.

W szczególności, wskutek tych rozliczeń, po stronie Spółki mogą powstać kwoty należne od P1 tytułem osiągnięcia przez Spółkę, w danym okresie rozliczeniowym, straty na realizacji (tj. nadwyżki kosztów związanych z wykonywaniem przez Spółkę Prac Projektowych nad wynagrodzeniem należnym z tego tytułu).

Jak wskazano, powyższe rozliczenia sprowadzają się do zapewnienia podziału wyniku na realizacji Prac Projektowych w określonej przez strony z góry proporcji.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest, z zasady, obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Definicja obrotu podkreśla, że jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży. Natomiast sprzedażą, na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Prace wykonywane przez Spółkę w ramach Prac Projektowych należy uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia wskazanej w niniejszym pytaniu kwestii najistotniejszy jest fakt, że kwoty należne Wnioskodawcy nie są należne z tytułu świadczenia przez Spółkę usług (wykonywania prac). Spółka odrębnie bowiem określa swoje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac (czyli: Prac Projektowych wykonywanych na rzecz Zamawiającego) w kwotach uzgodnionych w Umowie zawartej z Zamawiającym, a kwoty należne Spółce z tytułu rozliczenia wyniku na realizacji Prac Projektowych należy traktować odrębnie.

W przypadku nieprzejęcia Przejętych Prac Projektowych, każdej ze stron (Spółka, P1) grożą roszczenia od Zamawiającego, które mogą istotnie przewyższać poziom oczekiwanych strat na Przejętych Pracach Projektowych. Dlatego strony zdecydowały o wykonywaniu Prac Projektowych przez Spółkę i podzieleniu strat, które to wygeneruje.

Podział strat Spółki będzie polegał wyłącznie na rozliczeniu wyniku osiągniętego w związku z wykonaniem Prac Projektowych i nie będzie związany z żadnym świadczeniem wykonywanym na rzecz P1.

Nie można również ustalić bezpośredniego związku pomiędzy płatnościami od P1 a świadczeniem (wykonanie Prac Projektowych) wykonywanym przez Spółkę na rzecz Zamawiającego. Świadczenie na rzecz Zamawiającego będzie wynagradzane niezależnie od tych płatności, przez Zamawiającego. Z tego względu, rozliczenie strat nie podlega opodatkowaniu VAT.

Kwoty należne Spółce z tytułu rozliczeń wyniku na realizacji Prac Projektowych nie mogą więc być uznane za obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, Spółka nie ma obowiązku dokumentowania tych należności fakturą VAT oraz obciążania tej na podatkiem VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy analogicznie, Spółka stoi na stanowisku, że kwoty należne P1 od Spółki z tytułu rozliczeń finansowych mających na celu podział zysków zrealizowanych przez Spółkę na Pracach Projektowych nie stanowią wynagrodzenia za usługę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zastosowanie znajdzie argumentacja analogiczna przedstawiona w stanowisku Spółki do pytania 1 niniejszego wniosku:

*   Kwota wypłacona tytułem podziału wyniku na Pracach Projektowych przez Spółkę do P1 nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie P1 na rzecz Spółki,

*   Kwota ta wynika wyłącznie z ustaleń między Spółką i P1 odnośnie podziału wyniku na Pracach Projektowych.

Zatem, P1 nie powinna wystawiać faktury dokumentującej te kwoty i obciążać tych kwot podatkiem VAT.

Gdyby jednak P1, postępując nieprawidłowo, wystawiła na Spółkę fakturę na kwotę należną z tytułu podziału wyniku na realizacji Prac Projektowych i wykazała w tej fakturze VAT należny, Spółce nie będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT wykazanego w tej fakturze. Na podstawie bowiem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stanowisko Spółki odnośnie pytań 1 i 2 potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4.05.2011 r. (IPPP3/443-179/11-2/JF),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15.04.2009 r. (IBPP1/443-97/09/AS),

*   interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30.11.2005 r. (1471/NUA1/443-457/05/AP),

*   interpretacji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5.02.2005 r. (PP/443-147-1/06/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce P1 oraz P2 (Uczestnicy konsorcjum) zawarły Umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku. W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu na podstawie wzajemnych uzgodnień. Konsorcjum wykonało część prac projektowych oraz budowlanych objętych zakresem Umowy.

W kwietniu 2013 r. strony (Zamawiający oraz Uczestnicy konsorcjum) zdecydowali o zawarciu Ugody, zgodnie z którą, m.in. Umowa między Zamawiającym a Konsorcjum uległa rozwiązaniu w dniu zawarcia Ugody. Ponadto Zamawiający powierza w Ugodzie Spółce, a Spółka zobowiązuje się do dokończenia Prac Projektowych zgodnie z harmonogramem określonym w Ugodzie. Powierzone Prace Projektowe obejmują:

*   prace przewidziane w Umowie oraz niewykonane do czasu rozwiązania Umowy (Przejęte Prace Projektowe),

*   prace nieprzewidziane w Umowie, których konieczność wykonania została zidentyfikowana po zawarciu Umowy, z tym że w zakresie tych prac postanowiono w Ugodzie, że Spółka obowiązuje się do ich wykonania jeśli zostaną one zlecone Spółce (Spółka wskazała orientacyjną kwotę swojego wynagrodzenia za wykonanie tych prac).

Z tytułu wykonania tych Prac Projektowych Spółka uzyska od Zamawiającego wynagrodzenie w kwocie:

*   dla prac projektowych przewidzianych w Umowie między Zamawiającym a Konsorcjum (Przejęte Prace Projektowe) w łącznej kwocie przewidzianej w Umowie za wykonanie wszystkich prac projektowych pomniejszonej o łączną kwotę wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego za prace projektowe wykonane przed zawarciem Ugody,

*   dla prac nieprzewidzianych w Umowie (w przypadku ich zlecenia Spółce) w kwocie ustalonej między Zamawiającym i Spółką, z tym, że w Ugodzie Spółka wskazała orientacyjną kwotę wynagrodzenia za te prace.

Prace Projektowe (zarówno Przejęte Prace Projektowe, jak i prace projektowe nieprzewidziane w Umowie) są powierzane do wykonania Spółce, a nie Konsorcjum. Ponadto, Przejęte Prace Projektowe objęte Umową, które na mocy Ugody zostały powierzone Spółce pierwotnie miał wykonywać P2, a Spółka, gdyby nie zawarcie Ugody, nie uzyskałaby z tytułu wykonania tych prac żadnego wynagrodzenia. Wnioskodawca może wykonywać Prace Projektowe zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.), jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac.

Ponadto, Wnioskodawca i P1 przewidują, iż realizacja Prac Projektowych może przynieść straty, tzn. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację Prac Projektowych przewyższą uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie.

Ponieważ Wnioskodawca nie uwzględniał w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów: Spółki i P1 (które odpowiadają przed Zamawiającym solidarnie z P2), Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez Spółkę na realizacji Prac Projektowych w określonej z góry proporcji (P1 - 22,61 %, Spółka - 77,39 %). Należy podkreślić, że podział osiągniętego wyniku dotyczył będzie całości Prac Projektowych, dotyczył będzie zatem prac nieprzewidzianych w Umowie (w przypadku ich zlecenia Spółce), a także Przejętych Prac Projektowych. Zgodnie z zawartym porozumieniem po zakończeniu każdego kolejnego kwartału roku kalendarzowego Wnioskodawca przedstawi dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte z tytułu realizacji Prac Projektowych oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane w związku z realizacją Prac Projektowych. Na tej podstawie, Spółce z tytułu poniesienia straty na realizacji Prac Projektowych będzie przysługiwała od P1 należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Prac Projektowych). Analogicznie, jeśli Spółka osiągnie zysk na realizacji Prac Projektowych, wówczas będzie zobowiązana do zapłaty P1 kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Prac Projektowych).

Wynikiem z realizacji Prac Projektowych jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Prac Projektowych, a poniesionymi kosztami bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Należy podkreślić, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Spółce przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej stracie poniesionej na Przejętych Pracach Projektowych (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętych Prac Projektowych). Przed dokonaniem rozliczeń finansowych z tytułu podziału straty poniesionej przez Spółkę w danym okresie (tj. przed dokonaniem zapłaty między Wnioskodawcą a P1 tytułem podziału wyniku na Przejętych Pracach Projektowych), P1, która dokonuje zapłaty, nabędzie, w drodze cesji, roszczenie przysługujące Spółce wobec P2 na kwotę odpowiadającą kwocie zapłaty (kwocie wynikającej z podziału wyniku na Przejętych Pracach Projektowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do sposobu rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji ewentualnego naliczenia podatku z tytułu rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić należy, iż rozliczenie wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozliczenie zysku/straty przez Wnioskodawcę oraz Spółkę P1 nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym mając na uwadze powołane zapisy oraz opis przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż zarówno kwoty należne Wnioskodawcy od P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych oraz kwoty, do których wypłaty na rzecz P1 Wnioskodawca będzie obowiązany tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych - biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie kwestii ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli taki podatek zostanie naliczony na kwotach należnych tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi podatku od towarów i usług, zdefiniowanemu w art. 15, prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, jak wyżej ustalono kwoty, do których wypłaty na rzecz P1 Wnioskodawca będzie obowiązany tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w sytuacji, gdyby podatek został naliczony w związku z wypłatą kwot należnych Spółce P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Pracach Projektowych - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wypłatę ww. kwoty.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.