Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-724/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Prawo do zwrotu podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją wodociągową.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 28 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją wodociągową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 28 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją wodociągową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilno-prawnych. W ramach projektu „B.” realizowała w latach 2009-2010 następujące roboty inwestycyjne, polegające na:

*   budowie przewodu wodociągowego,
*   budowie przyłączy.

Ww. projekt jest zadaniem gminnym zrealizowanym w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 (umowa o przyznanie pomocy zawarta w dniu 16 lutego 2010 r. pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą).

Gminie na podstawie złożonego wniosku o płatność została przyznana pomoc finansowa stanowiąca nie więcej jak 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Przy czym podatek VAT w ww. projekcie jest kosztem niekwalifikowanym.

Gmina z realizacji ww. inwestycji posiada faktury wystawione na Gminę z jej numerem NIP.

Gmina zamierza uzyskiwać z realizacji ww. zakresu prac przychody opodatkowane z tytułu umowy o umożliwienie przesyłu wody zawartej z eksploatatorem tj. „Z.” Spółka z o.o.

Spółka z tytułu prowadzonej działalności będzie wykorzystywać sieć do świadczenia odpłatnych usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że realizowana inwestycja dotycząca budowy przewodu wodociągowego i przyłączy została oddana do użytkowania 31 grudnia 2010 r. Do momentu podjęcia decyzji o zawarciu umowy cywilnej z „Z.” (sp. z o.o.) o umożliwienie przesyłu wody Gmina udostępniała przewód wodociągowy nieodpłatnie. Ww. roboty inwestycyjne były realizowane z zamiarem umożliwienia mieszkańcom dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowej. Przeznaczenie tej inwestycji się „nie zmieniło”, od początku jej realizacji miała być związana z dokonywaniem czynności opodatkowanych (woda jest dostarczana mieszkańcom odpłatnie przez „Z.” Sp. z o.o.). Natomiast Gmina zdecydowała, że od 1 listopada 2013 r. będzie osiągać „przychody” opodatkowane z tytułu umożliwienia korzystania z przewodu wodociągowego przez „Z.” Spółka z o.o. na podstawie umowy cywilnej i wystawiać faktury VAT z tego tytułu. Realizowana inwestycja stanowiła towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych (ich wartość wynosiła 1.375.063, 92 zł brutto).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zrealizowaną powyżej inwestycją oraz zamiarem zawarcia umowy o umożliwienie przesyłu wody ze Spółką z o.o., Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do zwrotu przewidzianego w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego zapłaconego wykonawcom, którzy na podstawie zawartych umów wykonali prace i wystawili Gminie faktury VAT zawierające ten podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy a dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zm.) w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy Gminie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, a taki - zdaniem Wnioskodawcy - zaistnieje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina realizowała w latach 2009-2010 inwestycję w zakresie budowy przewodu wodociągowego i przyłączy. Na realizację zadania Gminie została przyznana pomoc ze środków PROW do kwoty netto ponoszonych nakładów. Powstała inwestycja, zaliczana przez podatnika do środków trwałych (wartość wynosiła 1.375.063, 92 zł brutto), po jej oddaniu do użytkowania 31 grudnia 2010 r., została nieodpłatnie udostępniona przez Gminę „Z.” Sp. z o.o.

Od 1 listopada 2013 r. Gmina będzie osiągać „przychody” opodatkowane z tytułu umożliwienia korzystania z przewodu wodociągowego przez „Z.” Spółka z o.o. na podstawie zawartej umowy cywilnej i wystawiać faktury VAT z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące kwestii uprawnienia do zwrotu przewidzianego w ustawie o VAT, sprowadzają się do rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej inwestycji (środków trwałych).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są nie tylko grunty, ale także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze.

Z powyższego wynika, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna są budowlami, a w konsekwencji, dla celów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wybudowane przez Gminę instalacje wodociągowe stanowią nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podatku od towarów i usług za okresy, w których zmieniło się przeznaczenie powstałej inwestycji. Powyższe wynika z faktu, iż po wybudowaniu infrastruktury wodociągowej, Gmina przekazała ją do nieodpłatnego użytkowania „Z.”. Taka forma użytkowania – co wynika z uzupełnienia do wniosku - nie skutkowała odpłatnością i w konsekwencji nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących powstanie infrastruktury. Niemniej skoro – jak wskazano we wniosku - od listopada 2013 r. Gmina będzie osiągać „przychody” opodatkowane z tytułu umożliwienia korzystania z przewodu wodociągowego przez „Z.” Spółka z o.o. na podstawie zawartej umowy cywilnej, to nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych, ze względu na wystąpienie czynności opodatkowanych u podatnika podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – Gmina może dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, iż w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (instalacji wodociągowej) i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury wodociągowej, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy, Spółce przysługiwać będzie również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według regulacji art. 87 ustawy o VAT.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w którym jako podstawę prawną dla ww. uprawnienia powołano art. 86 ust. 1 ustawy, uznano je za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.