Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-153/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Czy przychód powstały u wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną (opisanego w stanie faktycznym) do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną (opisanego w stanie faktycznym), w formie wkładu do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, na podatniku wnoszącym wkład ciążą inne, niż wymienione w poprzednim pytaniu, zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest producentem najwyższej jakości komponentów mechanicznych dla wielu gałęzi przemysłu, w szczególności przemysłu wydobywczego ropy i gazu. Przedsiębiorstwo istnieje od 1981 r. i specjalizuje się w obróbce mechanicznej metali oraz wytwórstwie elementów i zespołów na podstawie dokumentacji technicznej klienta, w oparciu o własny park maszynowy, z wykorzystaniem numerycznie sterowanej obróbki mechanicznej CNC.

Cykl produkcyjny rozpoczyna się zasadniczo od przekazania przez klienta kompletnego projektu technicznego zamawianego elementu. Kolejnym etapem jest zamówienie materiałów do produkcji oraz elementów dodatkowych - elementy złączne, kable uziemiające, tabliczki znamionowe, itp. Ze względu na wymagania technologiczne wszelkie materiały do produkcji zamawiane są co do zasady wyłącznie od dostawców wytypowanych i zatwierdzonych przez klienta. Materiał podstawowy jest certyfikowany w standardzie 3.2, czyli jego właściwości są potwierdzane przez certyfikowaną stronę trzecią, przeważnie towarzystwa klasyfikacyjne typu TUV, DNV, BV, Lloyds. Przed przystąpieniem do produkcji sprawdzane są certyfikaty materiałowe i ilościowe i rozpoczyna się obróbka mechaniczna elementów na obrabiarkach specjalistycznych i innych urządzeniach (frezarki, tokarki, spawarki oraz inne). Park maszynowy składa się z ok. 58 obrabiarek oraz centrów obróbkowych, w przewadze obrabiarek CNC. Następnie elementy są czyszczone, odtłuszczane i przekazywane do malowania proszkowego. Niektóre z elementów pokrywane są powłokami na bazie siarczku molibdenu lub powłokami fluoropolimerowymi. Do procesu tego wykorzystywane są własne urządzenia grzewcze (piece), w których w odpowiedniej temperaturze powłoki uzyskują swoje docelowe właściwości. Końcowym elementem produkcji jest montaż wszystkich elementów oraz ich znakowanie finalne pełnym numerem indentyfikacyjnym. Po przeprowadzonym montażu wykonywane są testy sprawności mechanicznej urządzenia. Przed przekazaniem gotowego wyrobu klientowi dokonywana jest inspekcja finalna polegająca na sprawdzeniu kompletności urządzenia, sposobu jego zapakowania i oznakowania, przeglądana i zatwierdzana jest dokumentacja finalna urządzenia.

Produkcja realizowana jest w obiektach przedsiębiorstwa zlokalizowanych w dwóch różnych miejscach. Składają się na nie hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze, utwardzone place i infrastruktura wewnętrzna oraz instalacje infrastrukturalne. Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, tj. komputerowy zintegrowany system projektowania i wytwarzania CAD/CAM/CAE oraz system informatyczny ERP służący wspomaganiu zarządzania przedsiębiorstwem, wieloletnie doświadczenie w produkcji specjalistycznych komponentów mechanicznych (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy oraz stałą klientelę.

Część maszyn i urządzeń stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa, używana jest na podstawie umów leasingu. Maszyny te i urządzenia, za zgodą firm leasingowych, zostaną w ramach wkładu przedsiębiorstwa przeniesione na podmiot, do którego zostanie wkład wniesiony.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (między innymi maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, w niniejszej sprawie produkcji komponentów mechanicznych. Elementem składowym przedsiębiorstwa są w szczególności prawa do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe, leasingowe itp.) oraz wierzytelności z nim związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód powstały u wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną (opisanego w stanie faktycznym) do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną (opisanego w stanie faktycznym), w formie wkładu do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, na podatniku wnoszącym wkład ciążą inne, niż wymienione w poprzednim pytaniu, zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 551 KC stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kryterium uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo polega na funkcjonalnym powiązaniu określonych składników materialnych i niematerialnych, które przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W stanie faktycznym sprawy przedsiębiorstwo to zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych realizujących produkcję komponentów mechanicznych. Przedsiębiorstwo to w ściśle określonym procesie technologicznym zgodnie z zamówieniem klienta, produkuje wyrób finalny w postaci elementu mechanicznego. Proces technologiczny składa się z następujących etapów: analizy projektu, przygotowania produkcji zgodnie ze specyfikacją jakościową zamówienia (dobór odpowiednich materiałów, badania laboratoryjne), produkcja elementów składowych komponentu, malowanie lub pokrywanie powłokami utwardzalnymi elementów, montaż gotowych komponentów oraz kontrola jakości i spedycja. Wszystkie etapy produkcji wykonywane są na maszynach lub urządzeniach stanowiących określony ciąg technologiczny. Maszyny sterowane są odpowiednimi programami komputerowymi, w celu zapewniania odpowiedniej jakości wyrobów. W produkcji wykorzystywane jest wieloletnie doświadczenie i umiejętności pracowników przedsiębiorstwa. Elementem przedsiębiorstwa są także prawa do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Wszystkie te elementy powiązane funkcjonalnie i realizujące określone zadania gospodarcze, uzupełnione zostaną o związane z przedsiębiorstwem zobowiązania oraz wierzytelności.

Zatem można stwierdzić, że ten zorganizowany funkcjonalnie zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli produkcji kompletnego wyrobu w postaci elementu mechanicznego. Wniesienie tego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowej powoduje przeniesienie ich własności na spółkę oraz powstanie po stronie wnoszącego wkład przychodu, który jest jednak zwolniony z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazuje, że czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej nie powoduje powstania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych także z innych tytułów, niż wymienione w pierwszym pytaniu.

Przekształcenia podmiotów gospodarczych - zarówno te uregulowane wprost w przepisach prawnych, jaki i pozostałe przekształcenia, np. w postaci wnoszenia wkładów niepieniężnych - traktowane są przez ustawodawcę w szczególny sposób. Świadczy o tym wiele przepisów w ustawach dotyczących poszczególnych podatków, jak i przepisy ogólnego prawa podatkowego dotyczące sukcesji. Zasadniczym celem tych regulacji jest uwolnienie od opodatkowania szeroko pojętych przekształceń podmiotów gospodarczych.

W szczególności przepisem takim, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy stwierdzający, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że spółka komandytowa nie jest spółką mającą osobowość prawną.

Również przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 wyłącza ze źródeł przychodów podatkowych zbycie składników majątku w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że spółka komandytowa nie jest spółką mającą osobowość prawną. Także analiza przepisów art. 20 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw prawnych do kwalifikacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jedyny obowiązek wynikający z faktu wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej to obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Wynika to z odrębnych przepisów w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg. W przypadku ksiąg rachunkowych zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosuje się przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze wyrażanej normy prawnej rangi ustawowej, czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej nowo utworzonej lub istniejącej nie powoduje powstania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakichkolwiek innych tytułów, a wystąpi jedynie obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Z kolei w myśl art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z przepisów ustawy wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w zamian za aport podatnik otrzymuje udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną albo wkład w spółdzielni. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, wobec tego przepis ten nie ma w niej zastosowania.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Należy mieć na uwadze, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast, stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego prowadzone przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że opisana we wniosku czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar majątkowy – całokształt praw i obowiązków wspólnika. Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia tego przychodu (Uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 sygn. akt II FPS 8/10).

Wskazać również należy, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ww. ustawą zmieniającą wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 3a, zgodnie z którym w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zatem w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w opisanej we wniosku sytuacji, likwidacja firmy jednoosobowej nie wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku od dochodu z remanentu. Natomiast zgodnie z powołanym art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.