Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.253.2022.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-24
Teza: Dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w dniu 31 marca 2012 r. wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością własność przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zgłoszonej do CEiDG. W zamian za wkład niepieniężny jako jedyny wspólnik Wnioskodawca objął dodatkowe nowe udziały w spółce ustanowione w zamian za aport przedsiębiorstwa. Wartość tych składników ustalona została na podstawie bilansu sporządzonego na dzień objęcia udziałów, wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Na wartość tych składników składają się: nieruchomości, majątek ruchomy: zapasy materiałów, wyroby gotowe, towary, inwestycje krótkoterminowe, w tym gotówka w kasie i na rachunkach bankowych, należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług (handlowe) oraz inne, w tym z tytułu podatku oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, aktywa trwałe składające się z rzeczowych aktywów trwałych (według załącznika - wykazu) do bilansu. Według bilansu wykazano także zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa z tytułu kredytów i pożyczek, zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania.

Wartości podanych składników wnoszonego wkładu niepieniężnego wynikała z ksiąg podatkowych wnoszonego przedsiębiorstwa i stanowiła podstawę określenia wartości przedsiębiorstwa - jako wkładu niepieniężnego, obliczonego na podstawie wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania na dzień aportu. Wartość ta odpowiadała wartości udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa przez wspólnika na dzień aportu i została określona w umowie - akcie notarialnym oraz w bilansie na dzień aportu sporządzonym na podstawie ksiąg podatkowych. Wartość składników majątku wniesionego przedsiębiorstwa została przyjęta przez spółkę według wartości wynikającej z ksiąg podatkowych. Wniesione przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Wspólnik - Wnioskodawca obecnie zamierza sprzedać wszystkie udziały w spółce, w tym udziały objęte w 2012 r. za aport przedsiębiorstwa. Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek dochodowy od sprzedaży tych udziałów stosując zasadę wynikającą z treści art. 30b ust. 4 updof, który ustanawia podstawę dochodu: różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f.

### Pytanie

Czy w przypadku sprzedaży udziałów w spółce (z o.o.) objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa należy stosować rozliczenie podatku poprzez zastosowanie kosztów w oparciu o przepis art. 22 1f ust. 1a, czy też ust. 2 tego artykułu (oba nieco zmienione przepisami „polskiego ładu” z dnia 1 stycznia 2022 r. Jeżeli w oparciu o ust. 2 art. 22 1f updof: co składa się na pojęcie: wartość składników przedsiębiorstwa przyjętą dla celów podatkowych?

### Pana stanowisko w sprawie

Z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 22 1f ust. 1a oraz ust. 2 została zmieniona. Zgodnie z treścią art. 22 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Na podstawie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do powyższych przepisów dodana została treść kwalifikująca koszty uzyskania przychodu odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa ustanawiająca dwie sytuacje: pierwszą, w której do takich kosztów ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz druga, gdy ten przepis nie ma zastosowania.

W ustawie zmieniającej te przepisy nie przewidziano przepisów przejściowych. Zdaniem Wnioskodawcy na wstępie powinno zostać ustalone, czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa w 2012 r. przez wspólnika w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego tym przepisem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Tak było w przypadku aportu wspólnika, jak wynika to z opisu na podstawie aktu notarialnego oraz załączników do tego aktu dotyczącego aportu, a także jak wynika to z ksiąg podatkowych spółki oraz z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Spółka otrzymująca wkład przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Oznacza to, że do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów opisanych wnioskiem należy stosować przepis ustępu 2-go art. 22 1f updof. Z powyższego wynika, że koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisu ust. 2 art. 22 1f, w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 1f ust. 2 postawą wysokości kosztów uzyskania przychodu jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa , wynikająca z ksiąg podatkowych określonej na dzień objęcia tych udziałów, która nie powinna być wyższa od wartości wkładu określonego w umowie spółki, z zastrzeżeniem pozostałych przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Definicja wartości składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych nie została w prawie podatkowym określona. Przepisy podatkowe nie zawierają także definicji przedsiębiorstwa, w związku z czym zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest to wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne; w przypadku innych składników majątku jest to najczęściej koszt nabycia.

W przypadku aportu dokonanego przez wspólnika w 2012 r. w akcie notarialnym - umowie dotyczącej przeniesienia własności przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów, wspólnik przeniósł przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym w rozumieniu art. 55 (1 ) Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej według bilansu na dzień aportu – 31 marca 2012 r., w skład którego wchodziły aktywa: rzeczowe aktywa trwałe, w tym środki trwale, majątek ruchomy, w tym zapas materiałów, wyrobów gotowych, towarów, inwestycji krótkoterminowych, w tym gotówki w kasie i na rachunkach bankowych, należności krótkoterminowych, w tym z tytułu dostaw i usług, oraz z tytułu podatku, krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Wartość tych składników wynikała z aktualnej wartości ustalonej w księgach podatkowych, w tym w zakresie środków trwałych , była to wartość aktualna na dzień aportu, czyli wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wysokość wartości wszystkich składników została pomniejszona o wartość zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek i kredytów, zobowiązań z tytułu dostaw, rozliczeń międzyokresowych oraz innych zobowiązań wynikających z ksiąg podatkowych. Powstała różnica stanowiła wartość przedsiębiorstwa odpowiadająca wartości udziałów przejętych za aport, która była wartością odpowiadającą wartości wkładu określona w umowie przeniesienia - aportu przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość składników przedsiębiorstwa, przyjętej dla celów podatkowych, to określona na dzień objęcia udziałów w zamian za aport wartość wszystkich majątkowych składników przedsiębiorstwa ujęta w bilansie jako wartość aktywów, pomniejszona o wartość zobowiązań - wykazanych w bilansie sporządzonym według ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa stanowiącego aport, które to wartości stanowią wartość dla celów podatkowych otwierających bilans otwarcia ksiąg podatkowych na dzień aportu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych

Stosownie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów - albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują, że udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny, bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

W myśl art. 70 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105):

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12,13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

W niniejszej sprawie wniósł Pan w 2012 r. aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością własność przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wniesione przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W zamian za wkład niepieniężny, jako jedyny wspólnik objął Pan dodatkowe udziały w spółce. Obecnie planuje Pan sprzedaż wszystkich udziałów w spółce, w tym udziały objęte w 2012 r. za aport przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Pana budzi kwestia zastosowania do uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wniesiony w 2012 r. wkład w postaci prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa, odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z treści art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wynika, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę podatkową wartość składników przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przy zmianie tego przepisu ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych, ponieważ zmiana tego przepisu miała charakter redakcyjny i nie powodowała zmiany sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Powołana treść przepisu została zmieniona mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Ustawa zmieniająca z 5 września 2016 r. zmieniła też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w ust. 1 w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej.

Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym - w art. 4 ustawy zmieniającej - tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisie przejściowym, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, przychód z tytułu objęcia w 2012 r. udziałów w spółce z o.o. został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych przez Pana w 2012 r. w zamian za przedsiębiorstwo należy zatem również określić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu obwiązującym w 2012 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości **przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1**, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wobec tego, w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2012 r., tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak stanowi art. 24a ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.:

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i powinna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej z dnia objęcia udziałów.

Mówiąc o „wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej, z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji)” ustawodawca nie posługuje się pojęciami „bilansu”. Brak jest więc podstaw do uznania, że wskazana w tym przypisie „wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa” jest tożsama z wartością bilansu sporządzonego na dzień objęcia udziałów, wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport.

Ponadto organ podatkowy wyjaśnia, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści art. 22 1f ust. 1a i ust. 2. Natomiast w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).