Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-95/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-08
Teza: 1. Czy koszty emisji obligacji, mają charakter kosztów pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy jako koszty pośrednie koszty emisji obligacji powinny być zarachowane jako koszty uzyskania przychodu w całości jednorazowo, w dacie ich poniesienia, czy też z uwagi na fakt, iż przekraczają rok podatkowy, winny być rozliczone proporcjonalnie (10 długości okresu na jaki zostały wyemitowane obligacje (tj. przez pięć lat).
Słowa kluczowe: emisja; koszt; koszt-koszty pośrednie; obligacje; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2013 r. (data wpływu 13.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Wydawnictwa Sp. z o.o. - dalej Wnioskodawca, dokonała we wrześniu 2012 r. emisji obligacji własnych z ustalonym terminem wykupu na wrzesień 2017 r. Część z wyemitowanych obligacji została wprowadzona do obrotu na rynku publicznym C. Pozostała część została objęta w emisji prywatnej skierowanej do konkretnego podmiotu.

W dokumencie regulującym warunki emisji obligacji cel, na jaki zostaną wykorzystane środki pozyskane z obligacji został wskazany jako:

1.  całkowita spłatę kredytów bankowych udzielonych Emitentowi/Wnioskodawcy (w tym odsetki, prowizje oraz inne opłaty, jeśli są należne razem ze spłatą),
2.  częściowe spłaty pożyczki podporządkowanej udzielonej Emitentowi/Wnioskodawcy przez spółkę szwedzką (w tym odsetki, prowizje oraz Inne opłaty, jeżeli są należne w związku ze spłatą);
3.  finansowanie bieżących potrzeb gospodarczych Emitenta/Wnioskodawcy, z kwot pozostałych po spłacie zadłużenia, o którym mowa w punktach (a) i (b), w tym finansowanie nabycia innych spółek i połączenia z innymi podmiotami.

Emisja obligacji wiązała się z poniesieniem kosztów niezbędnych do jej przeprowadzenia, takich jak usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie, koszty wprowadzenia na rynek C itp., które obejmowały m.in. koszty obsługi prawnej całej emisji, w tym opracowania dokumentu dot. warunków emisji obligacji, koszty pełnienia funkcji Agenta Technicznego, koszty finansowe dot. emisji obligacji koszty opłat z tytułu rejestracji papierów wartościowych (obligacji), koszty prowizji z tyt. sprzedaży obligacji, itp.

W rozliczeniu rachunkowym, Wnioskodawca dokonał podziału kosztów emisji obligacji na okresy od miesiąca emisji do daty wykupu obligacji. Zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, Wnioskodawca poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy koszty emisji obligacji, mają charakter kosztów pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy jako koszty pośrednie koszty emisji obligacji powinny być zarachowane jako koszty uzyskania przychodu w całości jednorazowo, w dacie ich poniesienia, czy też z uwagi na fakt, iż przekraczają rok podatkowy, winny być rozliczone proporcjonalnie (10 długości okresu na jaki zostały wyemitowane obligacje (tj. przez pięć lat).

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy koszty emisji obligacji mają charakter kosztów pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku zaś z faktem, że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny być rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tj. długości okresu na jaki obligacje zostały wyemitowane.

Ad. 1

Podstawę prawną dla powyższego twierdzenia stanowi art. 15 ust. 4d ustawy CIT, który informuje, że koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kosztów bezpośrednich I pośrednich. Niejednokrotnie jednak zarówno doktryna jaki sądy administracyjne wypowiadały się w tym temacie. Jako reprezentatywne należy wskazać w tej materii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 wskazał, iż ustawa rozróżnia dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie zgodnie z ugruntowanym poglądem, prezentowanym przez organy podatkowe, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W opinii Wnioskodawcy do kosztów pośrednich należy zatem zaliczyć wydatki związane z przygotowaniem emisji obligacji. Wydatki te mogą przyczynić się do powstania przychodu w przyszłości, natomiast nie są one w sposób bezpośredni powiązane z konkretnym przychodem. Wnioskodawca ponosząc w/w koszty emisji obligacji oczekuje zwiększenia swoich przychodów, mimo, iż poniesione koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Prawidłowa jest zatem, w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja kosztów emisji obligacji jako mających charakter kosztów pośrednich. Dodatkowo należy wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych Interpretacjach indywidualnych nie kwestionują prawa podatników do uznawania kosztów emisji obligacji za koszty uzyskania przychodu, o ile tylko istnieje związek takiej emisji z prowadzoną przez emitenta działalnością gospodarczą, w ramach której osiągane są przychody podlegające opodatkowaniu. Emisja obligacji wiązała się z poniesieniem kosztów niezbędnych do jej skutecznego przeprowadzenia, takich jak usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp. Pozyskane w wyniku emisji środki, Wnioskodawca przeznaczy na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, z której pochodzą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym na spłatę zaciągniętych pożyczek i kredytów, innych bieżących kosztów prowadzenia działalności, a także realizowanie transakcji fuzji I przejęć innych podmiotów z branży na rynku . Wobec tego koszty tej emisji będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2

Koszty te jako koszty pośrednie są inaczej rozliczane w czasie niż koszty bezpośrednie. Koszty bezpośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, co do zasady potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód. Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dzień poniesienia kosztu wyznacza treść art. 15 ust. 4e ustawy CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższych regulacji wynika, iż istnieją następujące sposoby podatkowego potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszty pośrednie można podzielić następująco:

*   koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli możliwe jest określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku — koszty należy przypisać według tego zidentyfikowanego powiązania,
*   koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku — koszty należy przypisać do okresów w wartości proporcjonalnej do długości tychże okresów (wynika to wprost z art. 15 ust. 4d ustawy),
*   koszty dotyczące wyłącznie danego roku podatkowego — koszty te należy potrącić w całości w dacie poniesienia,
*   koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest możliwe określenie długości tego okresu — koszty te należy potrącić w całości w roku podatkowym w dacie ich poniesienia, gdyż proporcjonalne ich przydzielenie nie jest w ogóle możliwe skoro nie jest znana długość okresu, którego koszty dotyczą.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż między datą emisji a terminem wykupu upłynie okres 5 lat podatkowych. W okresie tym środki pozyskane z emisji obligacji zostaną przeznaczone na cele wskazane w warunkach emisji obligacji. Ponieważ cele te służą generalnie zabezpieczeniu i zachowania źródła przychodów poprzez spłatę istniejących obciążeń z tytułu kredytów i pożyczek, finansowanie kosztów bieżących „a także służyć mają generalnie poszerzaniu potencjału uzyskiwania przychodów poprzez nabycie lub połączenia z innymi podmiotami, to należy podkreślić, że środki te nie znajdą odzwierciedlenia w konkretnych przychodach uzyskanych w konkretnych latach podatkowych. Oznacza, to jednak że przychody podatkowe, z którymi w pośrednim związku pozostają koszty emisji będą generowane w całym okresie, na jaki obligacje zostały wyemitowane. Wobec tego, ponieważ wykup obligacji nie będzie miał miejsca w tym samym roku podatkowym, co ich emisja, lecz dopiero w roku 2017, to koszty związane z emisją obligacji, dotyczą ściśnie określonego okresu, przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Przedsięwzięcie związane z emisją obligacji będzie rozciągnięte zatem w czasie i będzie obejmować okres kilku lat podatkowych, dlatego wydatki związane z emisją obligacji jako koszty pośrednie związane z przychodem Wnioskodawcy będą potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, koszty oferowania obligacji stanowią, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, koszt podatkowy - zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - rozliczany w czasie, proporcjonalnie do długości okresu na jaki zostały wyemitowane obligacje.

Rozliczenie to pozostawać więc będzie również w zgodzie z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów, według której będą one ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż wskazane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znalazło również swoje odzwierciedlenie w Interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.01.2012 r. sygn. IPPB3/423-913/11-2/PK1, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22.03.2011 r. sygn. ILPB4/423-1/11-2/DS oraz z dnia 15.09.2010 r. sygn. ILPB3/423-543/10-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie było zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym, tj. analiza warunków określonych w tym przepisie pozwalających zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności ich poniesienie w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła (we wniosku nie podano na jaki cel przeznaczone były zaciągnięte kredyty bankowe oraz pożyczka podporządkowana). Wnioskodawca wystąpił bowiem z wnioskiem o interpretację treści art. art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy i tego też dotyczyły jego pytania, oraz przedstawione własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.