Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.166.2022.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy oraz czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt hipoteczny; umowa-nieważność umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy oraz czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest bankiem krajowym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe"). Bank stanowi podmiot szczególny w obrocie prawnym. Na podstawie art. 2 Prawa bankowego, bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Bank jest instytucją pośredniczącą w obiegu pieniądza (tj. przemieszczaniu pieniądza pomiędzy uczestnikami transakcji gospodarczych), obieg ten organizując i obsługując. „Banki, pełniąc funkcję instytucji zaufania publicznego, zawsze odgrywały priorytetową rolę w rozwoju gospodarczym każdego kraju” (W.L. Jaworski, A. Szelągowska „Służebna rola banków w polskiej gospodarce” \[2014\], Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, nr 10 (934), str. 19-34). Wszystkie banki jako nadzorowane instytucje zaufania publicznego są poddawane szczególnej ocenie i kontroli, zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej.

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., winno być: Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSSF”).

Rok podatkowy i rok finansowy (obrotowy) Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Niniejszym, Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych i ustalone zgodnie z MSSF różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów rachunkowych i podatkowych jest dokonywana codziennie - w dni robocze.

W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udzielał i udziela swoim klientom będącym konsumentami (jako kredytobiorcom) kredytu lub pożyczki zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością, w tym kredytów hipotecznych w rozumieniu art. 3 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1027 ze zm.) (dalej zwane łącznie „kredytami hipotecznymi”).

Jedną z form kredytów hipotecznych zawartych przez Bank jest kredyt hipoteczny indeksowany do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF).

Kredyty hipoteczne indeksowane do waluty obcej (tzw. kredyty z klauzulą indeksacyjną) to kredyty, które są udzielane i wypłacane przez Bank w polskich złotych, i w przypadku których kredytobiorca może dokonywać w walucie polskiej spłaty kredytu (rat kapitałowych i odsetkowych) oraz prowizji i innych opłat związanych z kredytem (takie spłaty kredytu mogą jednak następować także w walucie, do której kredyt jest indeksowany).

Jednak w przeciwieństwie do „złotówkowego” kredytu hipotecznego, saldo zadłużenia kredytobiorcy wobec kredytodawcy oraz raty kredytu (kapitałowe i odsetkowe) należne Bankowi od kredytobiorcy wyrażone są w walucie obcej (np. CHF). W związku z powyższym aktywo Banku wynikające z salda zadłużenia podlega wycenie dla celów rachunkowych i podatkowych, a powstałe w wyniku tej wyceny różnice kursowe Bank zalicza odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w momencie wymagalności rat kredytu są one przeliczane z waluty obcej na PLN zgodnie z ustalonym kursem wymiany walut obcych na złotówki (np. według kursu sprzedaży, zgodnie z tabelą obowiązującą w banku na koniec dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym rata kredytu staje się wymagalna), chyba że kredytobiorca dokonuje spłaty bezpośrednio w walucie.

Drugą formą kredytów hipotecznych zawartych przez Bank były kredyty hipoteczne denominowane do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF).

Kredyty hipoteczne denominowane do waluty obcej (tzw. kredyty z klauzulą denominacyjną) to kredyty, które są udzielane w walucie obcej (m.in. w CHF), natomiast wypłata kredytu następuje w polskich złotych po przeliczeniu po kursie wymiany z dnia wypłaty. Zapłata przez kredytobiorcę rat kredytowych następuje w PLN.

Dalej kredyty hipoteczne indeksowane i denominowane do waluty obcej zwane są: „kredytami hipotecznymi walutowymi”.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podstawowe skutki podatkowe po stronie Banku związane z kredytami hipotecznymi walutowymi są następujące:

a) kwota udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Banku, a kwoty zwracanego kredytu (raty kapitałowe) nie stanowią przychodu podatkowego Banku (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop);

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop);

c) prowizje i inne opłaty należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie kiedy stają się należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop);

d) dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Banku (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop). Jak wskazano powyżej, różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy Banku są ustalane nie na podstawie updop, ale zgodnie z MSSF.

Niniejszym, są to różnice kursowe:

\- zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (w momencie zapłaty lub równoważnej formy uregulowania należności lub zobowiązania). W przypadku kredytów hipotecznych walutowych zrealizowane różnice kursowe powstają np. w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorcę rat kapitałowych kredytu oraz rat odsetkowych (zrealizowane dodatnie różnice kursowe dotyczące rat odsetkowych kredytu wpływają na wyższą kwotę odsetek otrzymanych przez Bank i wyższy przychód podatkowy z tytułu odsetek). Przy czym należy zauważyć, że ponieważ Bank dokonuje każdego dnia roboczego wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych dla celów rachunkowych i podatkowych (oraz rozpoznaje z tego tytułu przychody lub koszty podatkowe), zrealizowana różnica kursowa odnosi się do różnicy kursów pomiędzy dniem ich realizacji a dniem poprzednim (dniem wyceny);

a także

\- niezrealizowane (memoriałowe), tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. W przypadku kredytów hipotecznych walutowych niezrealizowane różnice kursowe są wyliczane (i zaliczane do kosztów lub przychodów podatkowych) codziennie w oparciu o wartość należności Banku wobec kredytobiorcy (z tytułu kredytu walutowego) przeliczone na PLN według średniego kursu danej waluty obcej do PLN opublikowanego przez Narodowy Bank Polski na dzień wyceny;

e) odpisy na oczekiwane straty kredytowe tworzone przez Bank zgodnie z MSSF w przypadku wystąpienia utraty wartości lub ryzyka utraty wartości aktywa, jakim jest należność kredytowa (Bank, jako podmiot stosujący w tym zakresie MSSFF, a nie ustawę o rachunkowości, nie tworzy rezerw celowych odnoszących się do kredytów) lub należności kredytowe odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku w zakresie i na warunkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26c updop.

W związku z udzielonymi przez Bank kredytami hipotecznymi walutowymi (stanowiącymi dla Banku aktywo finansowe dla celów rachunkowych), w celu zabezpieczenia się Banku przed ryzykiem walutowym (ryzykiem niekorzystnej zmiany kursów walut), Bank sam pozyskuje finansowanie w określonej walucie obcej (stanowiące dla Banku zobowiązanie finansowe dla celów rachunkowych) lub jest stroną instrumentów pochodnych (derywatów) mających na celu zabezpieczenie pozycji walutowej Banku.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany walut obcych do polskiego złotego (w tym deprecjację złotówki wobec franka szwajcarskiego) w latach ubiegłych, niektórzy kredytobiorcy kwestionują całość lub część postanowień umów kredytów hipotecznych walutowych, w szczególności odnoszących się do klauzul indeksacyjnych zawartych w takich umowach kredytowych.

Na gruncie jednego z takich sporów pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, Sąd Okręgowy w Warszawie zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie oceny czy mechanizm indeksacji stosowany w umowie kredytu hipotecznego indeksowanego do waluty obcej jest zgodny z prawem. W odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne, TSUE w wyroku z 3 października 2019 r. w sprawie Państwa (…) (sygn. akt C-260/18) nie rozstrzygnął czy klauzule będące przedmiotem sporu mają charakter niedozwolony, lecz TSUE pozostawił to do rozstrzygnięcia polskiemu sądowi.

Na gruncie wydanego przez TSUE orzeczenia, polskie sądy powszechne w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku (kredytobiorców), orzekają w różny sposób - m.in. wydają oraz -jak zakłada Bank - będą również w przyszłości wydawać poniższe typy wyroków:

a) wyroki stwierdzające nieważność:

\- bezwzględną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego z chwilą uprawomocnienia się wyroku, a w konsekwencji, następuje/nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą lub

\- względną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego w konsekwencji złożenia przez kredytobiorcę oświadczenia woli, w konsekwencji czego następuje/nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą, bądź

b) wyroki utrzymujące w mocy ważność umowy kredytu hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest „odwalutowanie” umowy kredytu hipotecznego walutowego i konieczność rozliczenia kwot pomiędzy kredytobiorcą a Bankiem:

\- będących różnicą pomiędzy kursem waluty zastosowanym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank a kursem waluty zastosowanym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę lub

\- będących różnicą pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank a kursem średnim NBP obowiązującym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę.

Dalej wyroki wskazane w pkt a) zwane są: „Wyrokami stwierdzającymi nieważność”, zaś wyroki wskazane w pkt b) „Wyrokami stwierdzającymi abuzywność”, łącznie zwane: „Wyrokami”.

W ocenie Banku, powyższe pozwy i roszczenia klientów Banku (kredytobiorców) są całkowicie bezzasadne, a umowy kredytów hipotecznych walutowych są ważne i skuteczne.

W wyniku orzeczenia jednego z typów Wyroków, dochodzi oraz może w przyszłości dochodzić do rozliczeń między kredytobiorcą a Bankiem, w ramach których:

1\. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność:

a) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku:

(i) kwoty kredytu wypłaconej mu w przeszłości przez Bank (kwoty kredytu w PLN faktycznie wypłaconej przez Bank lub kwoty kredytu w walucie obcej po przeliczeniu ją na PLN według kursu wymiany walut z momentu udzielenia kredytu),

albo

(ii) dodatniej różnicy między kwotą kredytu wypłaconą mu w przeszłości przez Bank a kwotą spłaconą przez kredytobiorcę;

b) Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorcy:

(i) rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę),

albo

(ii) nadwyżki w tych ratach kapitałowych, odsetkach, prowizjach i innych opłatach (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę) ponad kapitał kredytu udostępniony kredytobiorcy;

c) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientowi korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego.

2\. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego abuzywność Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorców środków pieniężnych w wartości różnicy pomiędzy wysokością rat kapitałowo-odsetkowych (oraz prowizji i innych opłat) uprzednio zapłaconych przez kredytobiorców a rat (oraz prowizji i innych opłat), które byliby zobowiązani uregulować przy założeniu, że:

a) pierwotna umowa kredytu nie byłaby indeksowana do CHF od początku jej trwania (w ujęciu ekonomicznym, wartości te odpowiadają oraz odpowiadać będą zrealizowanym przez Bank różnicom kursowym, wynikającym z różnic między kursem CHF a PLN z dnia udzielenia kredytu a kursami walut obowiązującymi w datach zapadalności poszczególnych rat kredytów) lub

b) pierwotna umowa kredytu (wypłacane transze kredytu) oraz raty kapitałowo-odsetkowe (oraz prowizje i inne opłaty) byłyby indeksowane do CHF wg kursu średniego NBP.

Płatności, o których mowa powyżej były oraz będą dokonywane w polskich złotych.

Niezależnie od typu, Wyroki te nie wpływają ani nie wpłyną na zobowiązania Banku wobec podmiotów trzecich, które udzieliły Bankowi finansowania w walucie obcej lub zawarły instrument pochodny (mające na celu zarządzanie ryzykiem walutowym Banku). Niniejszym, niezależnie od Wyroku, Bank jest dalej zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań powiązanych z kredytami hipotecznymi walutowymi.

W związku z realizacją powyższych Wyroków i wynikającymi z nich rozliczeniami pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, po stronie Banku może powstać strata rozumiana jako suma:

\- równowartości odsetek, prowizji i innych opłat, do których zapłaty na rzecz kredytobiorcy będzie zobowiązany Bank lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej, oraz

\- dodatnich zrealizowanych różnic kursowych powstałych w związku z zapłaconymi w przeszłości przez kredytobiorcę ratami kapitałowymi, odsetkami, prowizjami i innymi opłatami, które to raty, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy (lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu różnicy, o której mowa w pkt 2 powyżej), a które to zrealizowane różnice kursowe w przeszłości stanowiły przychód podatkowy Banku, oraz

\- dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych (jako należności/aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych w przeszłości stanowiły zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop przychód podatkowy Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank (Bank wskutek Wyroków utraci prawo do ich otrzymania).

Dalej opisana strata jest zwana łącznie: „kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych”.

Obok wskazanych powyżej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, po stronie Banku, wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, może powstać przychód w postaci świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego.

Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych skutkują zmniejszeniem aktywów Banku. Przedmiotowe koszty są rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a) dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat Bank rozpozna w pierwszym kroku rezerwę/odpis na oczekiwane straty kredytowe utworzony w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/ odpisu),

b) a w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, takie koszty zostaną w drugim kroku dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/ odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/ odpisów - po stronie Winien rezerw/odpisów) nie będą już stanowiły dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat,

c) dla celów rachunkowych w tym momencie koszt w rachunku zysków i strat Banku powstanie, jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą niższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu (wtedy kosztem rachunkowym w tym momencie będzie nadwyżka kosztu faktycznie poniesionego nad wysokością wcześniej utworzonej rezerwy/odpisu),

d) jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą z kolei wyższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu, to nadwyżka utworzonej poprzednio rezerwy/odpisu nad faktycznie poniesionym kosztem będzie podlegała rozwiązaniu oraz dla celów rachunkowych będzie stanowiła przychód w rachunku zysków i strat Banku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych odzwierciedlone zostaną finalnie jako koszty w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodu wewnętrznego/potwierdzenia przelewu, jak również to, że koszty te pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku, w tym w szczególności odnośnie niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które Bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic wskutek Wyroków, dojdzie do pomniejszenia masy majątkowej/aktywów Banku, gdyż Bank będzie zobowiązany spisać to aktywo, które to spisanie zostanie finalnie odzwierciedlone w kosztach Banku.

Co więcej, będące konsekwencją Wyroków zmniejszenie masy majątkowej/aktywów Banku stanowić będzie definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie Bankowi w żaden sposób zwrócona.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop.

Ad 2

Wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop.

Uwagi ogólne

W pierwszej kolejności Bank chciałby zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad updop, a mianowicie, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na co wskazuje zarówno nazwa podatku, tytuł updop, jak i poszczególne przepisy updop (np. art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 1 updop), jest dochód, czyli dodatnia różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z powyższego, jednym z dwóch elementów dochodu jest prawidłowe zdefiniowanie i określenie kosztów, w tym kosztów uzyskania przychodów, tj. określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą obniżać przychody podatkowe.

W tym kontekście niezwykle istotne jest prawidłowe określenie nie tylko wysokości czy momentu rozpoznania przychodów lub kosztów, ale przede wszystkim właściwe zdefiniowanie pozycji stanowiących przychody i koszty w rozumieniu updop. Wynika to z faktu, iż rozliczenia podatkowe podatników powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg stanów faktycznych/zdarzeń, które zaistniały lub czynności, jakich podatnik dokonał w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powyższych regulacji i zgodnie z nimi Bank rozpoznawał i rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu należnych prowizji, opłat, otrzymanych odsetek czy otrzymanych lub naliczonych dodatnich różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że kosztowa kwalifikacja konkretnej pozycji u danego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność. Podstawowym kryterium uznania danej pozycji za koszt podatkowy jest bowiem związek kosztów z przychodami. Co więcej, jak wskazuje się w komentarzu do art. 15 updop, „(\`(...)\`) podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej wart. 16 u.p.d.o.p. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 15.).

Zatem, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w updop wprowadził w art. 15 ust. 1 updop pojęcie „kosztu”, tj. pozycji, która po spełnieniu pewnych kryteriów (wymienionych w art. 15 ust. 1 updop) może stanowić koszt uzyskania przychodu lub, jeśli nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop albo został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, nie może stanowić takiego kosztu uzyskania przychodu. Niemniej jednak, pojęcie „kosztu” odnosi się do szerszej kategorii niż same koszty uzyskania przychodu czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu i - zdaniem Wnioskodawcy - oznacza ujmowania operacji rachunkowych po stronie kosztowej dla celów podatkowych.

Na podstawie powyższych regulacji i zgodnie z nimi Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatkowych koszty z tytułu np. należnych prowizji wypłaconych pośrednikom za doprowadzenie do zawarcia umów kredytów hipotecznych walutowych czy naliczonych lub zrealizowanych ujemnych różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych.

Podejście Banku do rozliczeń przychodów i kosztów wynikających z hipotecznych kredytów walutowych w trakcie ich trwania jest zatem oparte na literalnym brzmieniu regulacji updop i zgodne z praktyką rynkową oraz interpretacjami prawa.

Jednocześnie, w wyniku wydania Wyroków po stronie Banku powstaną koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Powstaje zatem pytanie, jak na gruncie updop, uwzględniając brzmienie art. 12 i 15 updop i skutki podatkowe bieżących rozliczeń wynikających z umów hipotecznych kredytów walutowych, przedmiotowe Wyroki i skutki z nich wynikające, tj. koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny zostać rozpoznane, w szczególności, czy powinny zostać rozpoznane jako koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Kwestia, czy wynikające z wydania wyroków sądu stwierdzających nieważność umów kredytu określone rozliczenia pieniężne pomiędzy bankiem a jego kredytobiorcami oraz utrata przez bank prawa do otrzymania przyszłych świadczeń w postaci różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych, stanowią nowy stan prawny, który powoduje określone skutki prawne i podatkowe dla obydwu stron (banku i kredytobiorcy) była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w wyroku z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21 orzekł, że: „(\`(...)\`) Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Co więcej, jak wskazał WSA w przywołanym wyżej wyroku: „(\`(...)\`) nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Innymi słowy, zdaniem WSA, wydanie wyroków stwierdzających nieważność umów kredytu kreuje nowe zdarzenie prawne, które implikuje niezależne od umowy kredytu skutki podatkowe, co powoduje, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty w rozumieniu updop.

Bank zgadza się z powyższym podejściem.

Dodatkowo, uzupełniając argumentację przedstawioną w przedmiotowym wyroku WSA, należy zauważyć, iż w wyniku wydania Wyroków stwierdzających nieważność:

\- po stronie Banku powstaną koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych stanowiące stratę rozumianą jako suma m.in. stanowiących przychody podatkowe Banku równowartości odsetek, prowizji i innych opłat, w tym dodatnich zrealizowanych różnic kursowych które to raty, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy, oraz dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych (jako należności /aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych w przeszłości stanowiły zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop przychód podatkowy Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank (Bank wskutek Wyroków utraci prawo do ich otrzymania);

\- koszty te (kwoty, które Bank zobligowany jest oraz zobligowany będzie zwrócić kredytobiorcom) zostaną faktycznie poniesione (wypłacone), a tym samym pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku. Również niezrealizowane dodatnie różnice kursowe, które Bank rozpoznał uprzednio jako aktywo i przychód podatkowy, w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic wskutek Wyroków stwierdzających nieważność, pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku (z uwagi na spisanie aktywa);

\- koszty te są i będą rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym. Oznacza to, że zostaną one odzwierciedlone w księgach rachunkowych i zostaną „poniesione”.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków bądź utrata prawa do otrzymania środków, skutkujące zmniejszeniem aktywów wypełnia definicję kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stanowić będzie jego poniesienie w rozumieniu updop.

Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) m.in.:

\- w wyroku z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 367/18, w którym wskazał, iż „Przez poniesienie kosztów należy zatem rozumieć zarówno poniesienie wydatków, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”;

\- wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 539/16, w którym wskazał, że „(\`(...)\`) „koszty poniesione” to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania” (analogiczne stanowisko jest przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 1105/19).

Tym samym, w ocenie Banku, powyższe stanowiska WSA oraz NSA jednoznacznie wskazują, że ponoszenie kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinno być ujęte przez podatnika - Bank, po stronie kosztowej, nie zaś jako korekta przychodów, gdyż koszty te stanowią koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Co więcej, NSA w wyroku z 24 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści art. 15 updop „nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek”. Uznanie zatem umów kredytu hipotecznego walutowego za nieważne, nie uniemożliwia rozpoznania skutków z tego wynikających za koszty podatkowe, a tym samym koszty w ogóle.

Odnosząc się do powyższych stanowisk, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że rozpoznanie danego zdarzenia z perspektywy prawa cywilnego nie powinno automatycznie determinować rozpoznania tego zdarzenia dla celów podatkowych. Innymi słowy, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, kwalifikacja danego zdarzenia powinna, chyba że w danej sytuacji przepisy podatkowe stanowią inaczej, być dokonywana niezależnie dla celów prawa cywilnego, jak i dla celów prawa podatkowego. Tym samym, powyższe orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że niezależnie od cywilnoprawnych skutków Wyroków stwierdzających nieważność, ich konsekwencje dla Wnioskodawcy będą jasno określone, tj. wydanie Wyroku spowoduje (i) powstanie nowego zdarzenia prawnego skutkującego (ii) koniecznością dokonania faktycznych rozliczeń z klientem oraz (iii) powstaniem straty z tytułu niezrealizowanych, naliczonych różnic kursowych, których Bank nie otrzyma w przyszłości, które razem dla celów updop powinny podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej jako koszty okresu bieżącego, gdyż wynikają ze stanu faktycznego będącego następstwem Wyroków.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie ulega zdaniem Banku wątpliwości, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie przedstawione w zakresie pytania nr 1, znajduje odpowiednio zastosowanie również do pytania nr 2. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż analogicznie jak wskutek Wyroków stwierdzających nieważność, tak i wskutek Wyroków stwierdzających abuzywność, powstaje nowe zdarzenie prawne/nowy stan faktyczny będący podstawą do dokonywania przez strony umowy kredytu hipotecznego walutowego rozliczeń, które stanowią dla stron umowy niezależne zdarzenie.

Przede wszystkim, za powyższym stoi także wspomniana w uzasadnieniu do pytania nr 1 zasada autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą skutki prawnopodatkowe danego zdarzenia gospodarczego powinny być analizowane niezależnie od ich cywilnoprawnej klasyfikacji, zaś w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jako odrębne zdarzenia skutkujące uszczupleniem majątku Banku.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek Wyroków stwierdzających abuzywność stanowią koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k updop,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność oraz Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (zwroty kwot klientom) powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno w przypadku wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność podstawą wydania tych wyroków jest zawarcie w nich niedozwolonych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych (abuzywność klauzul), przy czym sądy wydają dwojakiego rodzaju wyroki: stwierdzające nieważność (bezwzględną lub względną) całej umowy bądź nie unieważniają umowy a jedynie stwierdzają abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych.

Mając na uwadze wskazaną odmienność wyroków należy jednak wskazać, że w odniesieniu do wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem Bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic

kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych). Zatem pojęcie „kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych” (przez które Wnioskodawca rozumie sumę równowartości odsetek, prowizji i innych opłat (rozpoznanych jako przychód), dodatnich zrealizowanych różnic kursowych, które w przeszłości stanowiły przychód podatkowy banku oraz dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych związanych z wyceną kredytów) odnosi się zarówno do skutków Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność.

W dalszej części Organ z uwagi na fakt, że skutki podatkowe rozliczenia wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinny przebiegać w taki sam sposób, poniższe stanowisko jest analogiczne w odniesieniu do pytania sformułowanego we wniosku pod nr 1 i 2, tj. odnosi się jednocześnie do Wyroków stwierdzających nieważność i Wyroków stwierdzających abuzywność.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami hipotecznymi wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat ale z tytułu należnych prowizji, opłat, otrzymanych odsetek czy otrzymanych lub naliczonych dodatnich różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych z tytułu udzielenia kredytu.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność

powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane

z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że za uznaniem, iż powstające w związku z wyrokami sądów „koszty odwalutowania” nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawał w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. Ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Banku. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia Bank nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w tym zakresie. W szczególności nie mógłby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych. Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Banku, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż tych wydatków bank nie poniósł, dokonując rozliczeń z kredytobiorcą. Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Należy podkreślić, że gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci „nieosiągnięcia” przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

Tut. Organ nie zgadza się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). W związku z tym nie zasługuje na uznanie argument Wnioskodawcy o ujęciu „kosztów odwalutowania” w rachunku zysków i strat po stronie kosztów, w tym także poprzez rezerwy/odpisy na oczekiwane straty kredytowe.

Z tych samych powodów nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Na akceptację nie zasługuje także teza, iż kosztem podatkowym jest każde zmniejszenie aktywów podatnika. Powołane wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18 i z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 539/16 nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku (uprzedniego wykazania przychodu), a ponadto wyroki te zawierają rozbieżne rozstrzygnięcia. W drugim z powołanych wyroków Sąd wprost nie akceptuje tezy o uznaniu za koszt podatkowy „jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika” (podobnie jak w wyrokach: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15).

Z kolei odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/21 wskazać należy, że Organ nie akceptuje zawartego w nim rozstrzygnięcia z powodów wyżej wskazanych. Zauważyć również należy, że ww. wyrok jest nieprawomocny.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność

powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania Nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).