Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/445/SEW/2012/PK-1581
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-20
Teza: data przychodu i powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kodeks-kodeks spółek handlowych; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. Nr ILPB1/415-599/08-2/RP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 5 listopada 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zaliczki wypłaconej akcjonariuszowi (wspólnikowi) na poczet jego udziału w zysku. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 5 sierpnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą samodzielnie. Z tytułu prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej osoba fizyczna opodatkowana jest 19% podatkiem liniowym. Jednocześnie osoba ta będzie wspólnikiem w spółce komandytowej i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (akcjonariuszem).

Zgodnie z postanowieniami umów spółek komandytowej i komandytowo-akcyjnej komplementariusz będzie mógł zadecydować o wypłacie akcjonariuszom (wspólnikom) zaliczki w trakcie roku podatkowego (bilansowego) na poczet (przewidywanego zysku) przewidywanej dywidendy. Po zakończeniu roku bilansowego, wypłacone zaliczki będą rozliczane z zyskiem za rok bilansowy.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy zaliczki wypłacane akcjonariuszowi (wspólnikowi) na poczet jego udziału (w zysku) w dywidendzie należy opodatkować, w sytuacji, gdy akcjonariusz (wspólnik spółki komandytowej) na bieżąco, w ciągu roku podatkowego rozlicza przychody i koszty uzyskane w spółkach komandytowej i komandytowo-akcyjnej i odprowadza od uzyskanego dochodu podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni w myśl art. 349 § 1 Kodeksu spółek handlowych statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Poprzez art. 126 § 1 pkt 2 przepis art. 349 stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych. „(\`(...)\`) Dopuszczalność wypłaty dywidendy zaliczkowej akcjonariuszom nie budzi wątpliwości (\`(...)\`)” (Prawo spółek handlowych, Tom 2A, pod red. Stanisława Włodyki, wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2007, str. 859).

Z kolei w spółce komandytowej wspólnikowi przysługuje prawo żądania podziału i wypłaty należnego mu zysku. Poziom należnego zysku zależy od wartości, które wynikają ze sporządzonego bilansu. Dopiero wówczas może zostać ustalony aktualny majątek spółki i udział każdego wspólnika. Wspólnicy mogą się umówić jednak co do odmiennego sposobu podziału zysku, na przykład zaliczkowo w trakcie roku.

Zgodnie z art. 123 Kodeksu spółek handlowych zysk przypadający komandytariuszowi (w spółce komandytowej) za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. Czyli wkład w spółce komandytowej może być pokrywany także z zysku. Wkład ten może być również uszczuplany, między innymi poprzez zaliczkowe wypłaty na poczet zysku, o czym swobodnie decydują wspólnicy jako właściciele. Zasady podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej określa art. 147 Kodeksu spółek handlowych. To norma dyspozytywna. Statut może decydować o uprzywilejowaniu akcjonariuszy przeznaczając dla nich większą część lub całość zysku.

Z regulacji Kodeksu spółek handlowych widać, że o przeznaczeniu zysku decyduje wola wspólników. Najczęściej jest wypłacany wspólnikom, choć przepisy określają sytuacje, gdy może on być zatrzymany w spółce.

Spółka komandytowo-akcyjna (komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. To nie spółka osiąga zysk lecz wspólnicy. Dochód z udziału w spółce będzie ustalany od razu u wspólnika. Charakterystyczny jest pogląd wyrażony w postanowieniu z dnia 27 marca 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 27 marca 2006 roku, sygn. 1424/2150/4111/415/21/05, publ. str. internetowa MF), w którym wskazał On, iż ,,(\`(...)\`) Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Należy zaznaczyć, iż w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, powyższe przychody i koszty są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

W uzasadnieniu cytowanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach tamtejszy organ stwierdził, że „(\`(...)\`) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (…)”.

Wnioskodawczyni osiągając przychody jednocześnie z działalności gospodarczej i w formie spółki komandytowo-akcyjnej (komandytowej), w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, jest zobowiązana zsumować przychody oraz koszty z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz w formie spółek komandytowo-akcyjnej i komandytowej, które ogółem stanowią jedno źródło przychodu, a w konsekwencji zmniejszyć/zwiększyć roczny dochód uzyskany z działalności o stratę/dochód wynikające z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (komandytowej).

Zgodnie z art. 44 ust. 6 cyt. ustawy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobowiązani za okres od stycznia do listopada uiszczać zaliczki od dochodów do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiścić należy w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. W spółkach osobowych, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka, wynik finansowy brutto jest równy wynikowi finansowemu netto. Podziałowi podlega wynik finansowy brutto.

Wnioskodawczyni otrzyma w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet zysku brutto (dochodu). Mogą one być wypłacane w kwocie dowolnej. Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział zysku lub pokrycie straty spółek komandytowej i komandytowo-akcyjnej, których roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu, może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.

Zaliczkowe wypłaty na poczet zysku zmniejszają kwotę zysku do podziału należną wspólnikom (właścicielowi). W sytuacji gdy wypłacane wspólnikom w ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet przewidywanego zysku przewyższą wartość zysku faktycznie wypracowanego, powstanie nadpłata zaliczek. Wtedy w księgach rachunkowych powstanie należność od wspólnika, która nie może być u wspólnika opodatkowana. Bowiem opodatkowaniu podlegają dochody z udziału w spółce osobowej, a nie wypłacone kwoty. Wspólnik wypłaca kwoty niejako sam sobie.

W sytuacji odwrotnej w przypadku niewypłacenia zysku wspólnikowi (akcjonariuszowi) nadwyżkę zysku nie wypłaconą można przeksięgować na kapitał zakładowy (kapitał zapasowy w spółce komandytowo-akcyjnej). Jak widać, w każdym przypadku osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może dysponować środkami pieniężnymi (zgromadzonymi zarówno w kasie, jak i na rachunku bankowym) i wspólnie ze wspólnikami podjąć decyzję o wypłacie zaliczek na zysk, bądź o pozostawieniu zysku w spółce, co zwiększy majątek spółki. Nie ma to żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. O przeznaczeniu wypracowanego za rok obrotowy zysku w spółce osobowej mogą więc swobodnie decydować wspólnicy jako właściciele. Może być podjęta decyzja o niewypłaceniu właścicielowi zysku. Jednak to nie powoduje, że nie ustala się dochodu z udziału w spółce wspólnika w celu jego opodatkowania. Opodatkowaniu podlega udział wspólnika w dochodzie spółki, a nie wypłacone pieniądze, którymi wspólnik jako właściciel swobodnie dysponuje.

Od dochodu wspólnik w ciągu roku podatkowego wpłaci zaliczki na podatek dochodowy. Wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również wypłat na poczet podziału. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, który raz już został opodatkowany z tytułu udziału w spółce osobowej. Opodatkowaniu bowiem podlega dochód jaki w ciągu roku osiąga wspólnik z udziału w spółce. Nie podlegają opodatkowaniu jeszcze dodatkowo wypłacone środki z tytułu podziału zysku. Oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 5 listopada 2008 r., Nr ILPB1/415-599/08-2/RP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Na tej samej zasadzie będą podlegały opodatkowaniu otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na poczet dywidendy na podstawie statutu, jeżeli zaliczki te staną się należne dla akcjonariusza.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny zdarzenia przyszłego, odnoszące się do opodatkowania zaliczek na poczet jego udziału z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.