Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-997/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: 1) Czy przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT? 2) Czy na moment zbycia przedmiotu zastawu, który to moment w rozumieniu Spółki skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego?
Słowa kluczowe: przejęcie; zastaw; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego oraz późniejszego zbycia przedmiotu zastawu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego oraz późniejszego zbycia przedmiotu zastawu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom głównie usługi leasingowe oraz usługi udzielania pożyczek. Spółka zawiera z klientami umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny).

W przypadku części umów pożyczkowych, zabezpieczenie wierzytelności Spółki z tytułu łych umów dokonywane jest w drodze ustanowienia przez pożyczkobiorców (klientów Spółki) zastawu rejestrowego na majątku ruchomym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz. 569 ze zm.; dalej: Ustawa o zastawie rejestrowym).

Zawierane przez Spółkę z klientami umowy zastawu rejestrowego przewidują możliwość zaspokojenia Spółki (zastawnika) przez przejęcie przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu rejestrowego zgodnie z przepisami Ustawy o zastawie rejestrowym (art. 22 i nast. tej ustawy), w sytuacji, gdy dany klient (pożyczkobiorca) nie zaspokaja w całości lub w części wierzytelności Spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki (tj. rat pożyczki) oraz innych wierzytelności pobocznych (np. naliczonych odsetek karnych) powstałych w związku ze świadczoną przez Spółkę usługą udzielenia pożyczki.

Przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego przez Spółkę następuje we wskazanych wyżej przypadkach po upływie terminu wykonania zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, które zostały zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez Spółkę (zastawnika) oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność.

W razie przejęcia przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu dokonywana jest jego wycena przez biegłego rzeczoznawcę.

Zasadą jest, iż przejęte na własność przez Spółkę we wskazany wyżej sposób rzeczy Spółka zbywa na rzecz podmiotów trzecich. W praktyce może zdarzyć się, iż na skutek różnorakich okoliczności Spółka zbędzie przejęty przedmiot zastawu za cenę inną niż wartość ustalona na moment jego przejęcia.

Spółka pragnie wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca2015 r. o sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ wydanej dla Spółki stwierdził, iż:

*   w przypadku przejęcia przez Spółkę na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy w przypadku umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT), na moment przejęcia przedmiotu zastawu po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT w części dotyczącej rat leasingowych należnych Spółce na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał jednocześnie, iż Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wierzytelności pobocznych (np. odsetek karnych), które nie zostały uprzednio rozpoznane jest przychody podatkowe;

*   Spółka jest uprawiona na moment sprzedaży przedmiotu zastawu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności zaspokojonej w wyniku przejęcia i zbycia przedmiotu zastawu;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za bezprzedmiotowe pytanie Spółki dotyczące braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na moment sprzedaży przedmiotu zastawu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT?
2.  Czy na moment zbycia przedmiotu zastawu, który to moment w rozumieniu Spółki skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1) Zdaniem Spółki, przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy) nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT w części stanowiącej spłatę pożyczki. Przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Spółkę w części odpowiadającej odsetkom naliczonym od pożyczki, które nie zostały wcześniej spłacone przez pożyczkobiorcę oraz w części dotyczącej wierzytelności pobocznych, które dotychczas nie były opodatkowane podatkiem CIT (np. odsetki karne).

Katalog przychodów stanowiących przychody podlegające opodatkowaniu zawiera art. 12 ust. 1 ustawy CIT. W katalogu tym nie został wprost wymieniony przychód z tytułu przejęcia przez zastawnika (Spółka) na własność rzeczy zastawcy (pożyczkobiorcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego w związku z niezaspokojeniem w całości lub w części wierzytelności Spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki.

Z kolei na podstawie art, 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, kwoty naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów) nie stanowią przychodu podatkowego. Kwoty te powinny zostać rozpoznane w przypadku otrzymania przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) odsetek od pożyczkobiorcy (kredytodawcy), a zatem przychód powinien być rozpoznawany na zasadzie kasowej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Spółka pragnie wskazać, iż pożyczkobiorca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego jedynie z tytułu faktycznie otrzymanych odsetek od pożyczki. Natomiast spłata kwoty głównej pożyczki jest dla pożyczkodawcy neutralna podatkowo.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania, według zasad określonych w powyższych przepisach, przychodu z tytułu odsetek od pożyczki w momencie ich otrzymania. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, zwrócone pożyczki, również te uregulowane w naturze nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego.

W opinii Spółki, przejęcie przedmiotu zastawu należy traktować w kategorii spłaty wierzytelności Spółki wobec pożyczkodawcy (zastawcy) przy czym spłata ta następuje nie poprzez uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, ale poprzez wykonanie innego świadczenia (tutaj: przejęcie przedmiotu zastawu o określonej wartości).

W związku z powyższym, dokonana w powyższy sposób spłata rat pożyczkowych nie powoduje zdaniem Spółki, w myśl literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w części odpowiadającej spłacie kwoty głównej potyczki. Natomiast, spłata rat pożyczkowych odpowiadająca płatnościom odsetkowym, które do momentu przejęcia przedmiotu zastawu stanowiły odsetki naliczone i nie zostały przez Spółką otrzymane, a w konsekwencji nie zostały rozpoznane przez Spółkę jako przychód podatkowy, będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie przejęcia przedmiotu zastawu.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, skoro przejęcie na własność przedmiotu zastawu jest tożsame z otrzymaniem zapłaty od dłużnika, Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w części wierzytelności pobocznych zabezpieczonych zastawem rejestrowym, które nie stanowiły dotychczas dla Spółki przychodu podatkowego (czyli np. odsetki karne, które powinny być rozliczone na zasadzie kasowej).

W ocenie Spółki, powyższe argumenty wskazują, iż przejęcie przedmiotu zastawu powinno być neutralne dla Spółki w części dotyczącej spłaty kwoty głównej pożyczki, zaś przychód podatkowy Spółka winna rozpoznać jedynie w zakresie w jakim przejęcie przedmiotu zastawu stanowi spłatę odsetek naliczonych od pożyczki oraz innych należności pobocznych, które nie stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego.

Ad 2) Zdaniem Spółki, skoro w rozumieniu Spółki na moment zbycia przedmiotu zastawu po stronie Spółki powstaje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego to wówczas Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej w wyniku przejęcia na własność i zbycia będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez Spółkę, polega na zawieraniu z klientami umów pożyczki. Spółka zabezpiecza swoje wierzytelności zawierając z klientami umowy zastawu rejestrowego.

W konsekwencji, w przypadku braku dokonywania przez klientów Spółki spłat należności ustalonych w umowach pożyczki, celem zaspokojenia swoich wierzytelności, Spółka realizuje przysługujące jej uprawnienia, wynikające z ustanowienia przez pożyczkobiorców zastawu rejestrowego i przejmuje przedmioty tego zastawu na własność. Następnie, Spółka zbywa przedmioty zastawu, które są jedynie przedmiotami pozwalającymi, w przypadku ich zbycia, na zaspokojenie pieniężnej wierzytelności Spółki z tytułu umowy pożyczki.

Zatem, nie ulega wątpliwości, iż celem zbycia przez Spółkę przedmiotu zastawu rejestrowego jest uzyskanie spłaty zobowiązań klientów Spółki (pożyczkobiorców) wobec Spółki z tytułu umów pożyczki. Gdyby bowiem pożyczkobiorcy dysponowali środkami pieniężnymi i dokonali zapłaty rat pożyczkowych zgodnie z warunkami umów pożyczki, przejęcie przez Spółkę na własność przedmiotów zastawu rejestrowego na następnie ich zbycie nie byłoby ani konieczne ani uprawnione.

W ocenie Spółki, istnieje, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową, podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) objętym niniejszym wnioskiem, a konstrukcją datio in solutum (świadczenia w miejsce wypełnienia), statuowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią którego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zasady rozpoznania przychodu w przypadku spełnienia przez podatnika świadczenia w ramach datio in solutum określa art. 14a ustawy CIT.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy CIT, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami. Koszt ten stanowi równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Co prawda konstrukcja prawna przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego oraz zbycia tego przedmiotu, a także instytucji datio in solutum jest odmienna, jednak obie konstrukcje mają prowadzić do analogicznego celu, jakim jest zaspokojenie wierzytelności Spółki z tytułu stosunku podstawowego (należności przysługujących Spółce na podstawie umowy pożyczki).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, konsekwencje podatkowe z perspektywy możliwości rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu powinny być w przypadku takiego ujęcia analogiczne w odniesieniu do obydwu wskazanych wyżej przypadków. A zatem, w obydwu z nich zbycie przedmiotu otrzymanego/przejętego celem zaspokojenia wierzytelności wynikającej ze stosunku podstawowego (umowy pożyczki) powinno wiązać się zdaniem Spółki z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej w ten sposób.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotu zastawu w wysokości zaspokojonej wierzytelności Spółki wynikającej z zawartych umów leasingu operacyjnego.

Podsumowując, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości zaspokojonej wierzytelności Spółki w przypadku zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy pożyczkobiorcy, będących przedmiotem zastawu rejestrowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.