Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.104.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych w postaci: kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji oraz wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym uwzględnienia ich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2017 rok?
Słowa kluczowe: likwidacja; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych w postaci: kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji oraz wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym uwzględnienia ich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2017 rok – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych w postaci: kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji oraz wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym uwzględnienia ich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2017 rok.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Y. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem, dostarczaniem cyfrowych rozwiązań dla edukacji, doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, itp.

W 2017 r. Wnioskodawca przeprowadził działania restrukturyzacyjne w celu dostosowania przedsiębiorstwa do kierunku zmian, które ze względu na szybki postęp technologiczny, zachodzą w jego otoczeniu konkurencyjnym. Zamiarem Wnioskodawcy było przystosowanie swojego przedsiębiorstwa do efektywnego i ekonomicznego funkcjonowania we współczesnych warunkach rynkowych. Wnioskodawca miał na celu poprawę jego sytuacji finansowej, redukcję i optymalizację kosztów, a tym samym poprawę jego dochodowości. Jednym z kluczowych działań podjętych przez Wnioskodawcę służącym realizacji tego zamierzenia było zaprzestanie prowadzenia projektów nieopłacalnych.

W związku z powyższym wartości niematerialne i prawne, w postaci:

1.  kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowanych na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz
2.  nabytych wartości niematerialnych i prawnych, takich jak m.in. znaki towarowe, licencje, programy komputerowe, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowanych na podstawie art. 16b ust. 1 i art. 16h - 16m ustawy o CIT

(dalej: „WNiP”) utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą i zostały zlikwidowane i wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ewidencja ŚT i WNiP”).

Decyzja o likwidacji WNiP została podjęta przez Zarząd Spółki w grudniu 2017 r. Likwidacja WNiP została udokumentowana protokołami likwidacyjnymi, zatwierdzonymi przez Główną Księgową i Zarząd Spółki. W grudniu 2017 r. dokonano wykreślenia WNiP z ewidencji ST i WNiP.

Jak wskazano powyżej, WNIP zostały przez Wnioskodawcę uprzednio zakwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ustawy o CIT, a wydatki poniesione na ich wytworzenie lub nabycie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Niektóre WNIP nie zostały całkowicie zamortyzowane w myśl przepisów ustawy o CIT na dzień ich likwidacji i wykreślenia z ewidencji ŚT i WNiP.

Wnioskodawca podkreśla, że na moment likwidacji WNIP, nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie istotnie ją ograniczył. Wycofanie WNIP z użytku podyktowane było względami biznesowymi i ekonomicznymi. Wnioskodawca zamierza nadal kontynuować działalność gospodarczą. Decyzja o likwidacji WNIP, podjęta przez Wnioskodawcę, była działaniem racjonalnym, mającym na celu poprawę rentowności prowadzonej działalności.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca ujął niezamortyzowaną (nieumorzoną) wartość początkową WNIP jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich likwidacji i wykreślenia z ewidencji ŚT i WNiP, tj. w grudniu 2017 r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych w postaci: kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji oraz wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym uwzględnienia ich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2017 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do uwzględnienia strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych w postaci: kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym uwzględnienia ich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionych strat) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2017 rok.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze wydatek taki powinien spełniać definicję kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Po drugie wydatek taki nie może stanowić wydatku ujętego w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, oba powyższe warunki zostały spełnione.

Wskazane przez Wnioskodawcę WNIP zostały przez Spółkę uprzednio zakwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ustawy o CIT, a wydatki poniesione na ich nabycie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy strata, która powstała na skutek likwidacji nie w pełni zamortyzowanych WNIP nie jest wykluczona z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zdaniem Wnioskodawcy, a contrario należy stwierdzić, że strata w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji pojęcia „straty”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W świetle interpretacji organów podatkowych nie ma jednak wątpliwości, że przez „stratę”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, należy rozumieć również niezamortyzowaną (nieumorzoną) część wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-943/14-2/AJ).

Pojęcie „straty” definiowane jest jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika (i podatnik poczynił na dany przedmiot faktyczne wydatki), a następnie na skutek różnych okoliczności przestało ją posiadać. W tym kontekście warto dodać, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Zaliczanie wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na nabycie danej wartości niematerialnej i prawnej w formie odpisów amortyzacyjnych, a aktywa te utracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w majątku podatnika. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Biorąc pod uwagę definicje pojęcia „straty” i możliwości jej uznania za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, należy zauważyć, że przepis ten ma zastosowanie do strat powstałych w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, w przedmiotowej sprawie strata dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której nie została ona pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych. Wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ pytanie dotyczy niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanych WNIP.

Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem wartości niematerialnych i prawnych. A contrario, w opinii Wnioskodawcy, oznacza to, że straty powstałe w wyniku likwidacji wartości niematerialnych i prawnych są kosztem podatkowym niezależnie od tego czy utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności czy nie.

W szczególności jednak Wnioskodawca podkreśla, że decyzja o wycofaniu WNIP z użytku podyktowana była względami biznesowymi i ekonomicznymi z uwagi na nieopłacalność prowadzonych niektórych projektów. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy również art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują zastosowania żadne inne przepisy wyłączające poniesioną stratę z kosztów uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, zgodnie z definicją z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do pierwszej grupy kosztów możemy zaliczyć wydatki ponoszone przez podatnika, których celem jest zwiększenie majątku podatnika. Natomiast, koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów są ukierunkowane na utrzymanie przez podatnika korzystnych dla niego warunków gospodarczych, czy też zmniejszenie straty. Wydatkami takimi będą m.in.: likwidacja nierentownej inwestycji, przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy w sytuacji, gdy przestała ona być biznesowo użyteczna, czy też zapłacona kontrahentowi kara umowna. Istotny jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a zamiarem podatnika osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że decyzja Wnioskodawcy o likwidacji WNIP znajdujących się w majątku Wnioskodawcy i wykreślenie ich z ewidencji ŚT i WNiP w wyniku zaprzestania ich używania do celów prowadzonej działalności gospodarczej miała charakter biznesowy i zapadła ze względu na utratę przydatności gospodarczej WNIP dla Wnioskodawcy. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca przystosowuje swoje przedsiębiorstwo do efektywnego i ekonomicznego funkcjonowania we współczesnych warunkach rynkowych. Wnioskodawca miał na celu poprawę jego sytuacji finansowej, redukcję i optymalizację kosztów, a tym samym poprawę jego dochodowości. Jednym z kluczowych działań podjętych przez Wnioskodawcę służącym realizacji tego zamierzenia było zaprzestanie prowadzenia projektów nieopłacalnych. W ten sposób, część WNIP oraz środków trwałych utraciło dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, dalsze wykorzystywanie WNIP, bez ich likwidacji, uniemożliwiłoby poprawienie kondycji ekonomicznej jego działalności. Wobec tego należy uznać, że Wnioskodawca działał racjonalnie (jego działania mają ścisły związek z ochroną interesów gospodarczych), z zamiarem zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Z uwagi na specyfikę składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych nie było możliwości ich fizycznej likwidacji, jednakże likwidacja WNIP została należycie udokumentowana odpowiednimi protokołami likwidacyjnymi. W zakresie czynności koniecznych do stwierdzenia, że doszło do likwidacji WNIP, Wnioskodawca uważa, że wykreślenie ich z ewidencji ŚT i WNiP oraz sporządzenia protokołu z tej czynności (połączone z faktycznym zaniechaniem korzystania z nich) - należy uznać za wystarczające. W tym względzie ustawa o CIT, nie zawiera przepisu, który określałby regułę lub wskazówki w zakresie odpowiedniego udokumentowania wydatku poniesionego przez podatnika pozwalającego na jego rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodów. Jednak w oparciu o orzecznictwo sądowe można jednoznacznie stwierdzić, że takim dowodem w analizowanym przypadku może być wszystko, co w sposób wystarczający potwierdza poniesienie przez podatnika kosztów (np.: wyrok NSA z 4 listopada 2003 r., sygn. III Sa/Wa 2763/02, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 lutego 2009 r., sygn. I Sa/Go 942/08).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2015 r. (nr: IPPB6/4510-140/15-2/TO),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (nr: IPPB5/423-100/14-2/AJ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r. (nr: 0112-KDIL3-3.4010.6.2017.1.KP),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2015 r. (nr: IPPB5/4510-376/15-2/IŚ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lipca 2014 r. (nr: IPTPB3/423-122/14-2/GG),
*   uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt: II FPS 2/12),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 797/12).

Biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności faktyczne oraz ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, a także aktualną linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie ujęcia strat w postaci niezamortyzowanej początkowej wartości niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania strat w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej WNIP jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym do ich uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionych strat) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.