Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.12.2021.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: Archiwizacja i przechowywania faktur zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z tak archiwizowanych i przechowywanych faktur zakupowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; odliczenia-prawo do odliczenia; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie archiwizacji i przechowywania faktur zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z tak archiwizowanych i przechowywanych faktur zakupowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie archiwizacji i przechowywania faktur zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z tak archiwizowanych i przechowywanych faktur zakupowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, stanowiska oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca sp. z o.o. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży wyrobów z tworzyw sztucznych oraz metalu. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dokumenty będące dowodami wydatków poniesionych przez Spółkę (dokumenty zakupowe) są obecnie przechowywane w dwojaki sposób:

1.  w formie papierowej w segregatorach, tj. oryginały dokumentów dostarczonych w formie papierowej trafiają po opisaniu bezpośrednio do segregatorów, a dokumenty przesłane elektronicznie zostają uprzednio wydrukowane i umieszczone w segregatorach;
2.  w formie elektronicznej (w formacie PDF, JPG lub podobnym) w ramach używanego w Spółce systemu informatycznego niezależnie od formy, w jakiej zostały dostarczone, tj. dokumenty dostarczone elektronicznie są umieszczone na serwerze niezwłocznie po ich otrzymaniu, podczas gdy dokumenty dostarczone w formie papierowej są uprzednio zeskanowane, a ich elektroniczne obrazy umieszczone są na serwerze.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi udokumentowane fakturami, o których mowa we wniosku, są wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i stanowią podstawę odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w tym podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Dokumenty zakupowe przed zaksięgowaniem przechodzą weryfikację merytoryczną i formalno-księgową przez pracowników Spółki oraz podlegają zatwierdzeniu przez jej Prezesa. Celem ułatwienia dostępu do dokumentów, usprawnienia procesu ich weryfikacji oraz zatwierdzania, jak również redukcji kosztów związanych z archiwizacją dokumentów, Wnioskodawca zamierza całkowicie zrezygnować z przechowywania dokumentów w formie papierowej i przechowywać wyłącznie ich elektroniczne obrazy w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nabywane towary i usługi, udokumentowane elektronicznymi obrazami faktur, będą służyły Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dokumenty otrzymane w formie papierowej będą niszczone dopiero po zamknięciu okresu księgowego, którego dotyczą i zastosowaniu kontroli biznesowych, poprzez sprawdzenie ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Proces kontroli biznesowych elektronicznych obrazów faktur, dzięki którym Spółka ustala wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawia się następująco:

1.  Zarejestrowani w systemie pracownicy Spółki mają nadane prawa w zakresie weryfikacji i opisywania wprowadzonych dokumentów odpowiadające ich funkcji i zakresowi obowiązków, a Prezes Spółki wyłączne prawo do ostatecznego zatwierdzania dokumentów;
2.  Wszyscy pracownicy Spółki, którzy otrzymują dokumenty zakupowe, zobowiązani są przekazywać je niezwłocznie osobie wyznaczonej do wprowadzania ich do systemu księgowego. Obowiązkiem takiej osoby jest utworzenie zaewidencjonowanie dokumentów poprzez utworzenie unikalnej pozycji w systemie dla każdego dokumentu, z kolejnym numerem w dzienniku i datą otrzymania oraz opisanie jej danymi znajdującymi się na dokumencie, zapewniającymi zgodność z oryginałem i autentyczność jego pochodzenia (numerem i rodzajem dokumentu, identyfikacją interesariusza, datą wystawienia, kwotą itd.), następnie wykonanie i umieszczenie w systemie elektronicznego obrazu dokumentu oraz przekierowanie go do osoby odpowiedzialnej za jego weryfikację i opis merytoryczny;
3.  Po weryfikacji merytorycznej, ustalającej wiarygodną ścieżkę audytu poprzez sprawdzenie, czy udokumentowane fakturą zdarzenie gospodarcze istotnie miało miejsce, zapewniającej integralność danych oraz potwierdzeniu zgodności z oryginałem i czytelności danych poprzez porównanie obrazu faktury z dokumentem źródłowym, dokument jest kierowany do weryfikacji formalno-księgowej celem ustalenia, czy nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT, a następnie do zatwierdzenia przez Prezesa Spółki.

Zatwierdzony dokument zostaje dalej zakwalifikowany do księgowania. Na etapie księgowania dokument jest sprawdzany po raz kolejny przez wykwalifikowane biuro rachunkowe obsługujące Spółkę.

Każda ww. operacja jest odnotowana w systemie informatycznym w sposób nieodwracalny wraz ze wskazaniem użytkownika, który jej dokonał i sygnatury czasowej nadawanej niezależnie od niego. W celu zapewnienia integralności danych dokumenty przechowywane są na serwerze w sposób uniemożliwiający użytkownikom modyfikację oraz usuwanie zatwierdzonych dokumentów.

Elektroniczny obraz dokumentu może być w łatwy sposób odszukany i wyświetlony w systemie, pobrany oraz wydrukowany. Umożliwia to bezzwłoczny dostęp do faktur oraz pobór i przetwarzanie zawartych w tych fakturach danych przez uprawnionych użytkowników, na polecenie władz Spółki oraz na żądanie odpowiednich organów kontrolujących lub przeprowadzających audyt jak również przez uprawnionych użytkowników.

Obrazy faktur są przechowywane na serwerze znajdującym się na terytorium Polski w formacie zamkniętym, tj. uniemożliwiającym ich edycję. Wnioskodawca zadbał także o należyte zabezpieczenie tak prowadzonej ewidencji w formie regularnie wykonywanych kopii zapasowych (z uwzględnieniem kopii nadmiarowych celem weryfikacji integralności procesu archiwizacji) przechowywanych na nośnikach znajdujących się w pomieszczeniach zabezpieczonych przed nieautoryzowanym dostępem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany we wniosku sposób archiwizacji i przechowywania dokumentów zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT ?
2.  Czy przy zastosowaniu opisanego we wniosku sposobu archiwizacji i przechowywania dokumentów Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zakładając, że zostaną spełnione ogólne warunki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przestawionym w uzupełnieniu wniosku).

1.  Opisany we wniosku sposób archiwizacji i przechowywania dokumentów zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT.
2.  Dokumenty archiwizowane w Systemie będą stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Z obowiązujących przepisów regulujących kwestie wystawiania i przechowywania faktur nie wynika zakaz przechowywania wyłącznie w formie elektronicznej dokumentów wystawionych w formie papierowej, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 112 i art. 112a ustawy o VAT, czyli dokumenty źródłowe są przechowywane:

1.  w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie;
2.  w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur;
3.  od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Spółki opisany we wniosku sposób przechowywania i archiwizacji dokumentów spełnia wszystkie powyższe kryteria.

Z art. 112 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten wprowadza ogólny obowiązek przechowywania ewidencji VAT oraz ujętych w nich dokumentów źródłowych przez określony czas, czyli do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazując natomiast szczegółowych warunków, w jakich to przechowywanie ma się odbywać.

Art. 112a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, powinny być przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe oraz w sposób umożliwiający łatwe ich odszukanie.

Sposób archiwizacji i przechowywania faktur opisany we wniosku spełnia zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane kryteria, bowiem obrazy elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na odpowiednie okresy rozliczeniowe oraz w sposób umożliwiający ich łatwe odszukanie, wyświetlenie oraz wydrukowanie, jak również wskazanie danych dotyczących jego ujęcia księgowego i podatkowego. Dokumenty będą przechowywane od momentu ich otrzymania co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposób przechowywania dokumentów zakupowych powinien również zapewniać autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność dokumentów.

Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT przez autentyczność pochodzenia rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy czy wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury, według art. 106m ust. 3 ustawy o VAT, rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Natomiast przez czytelność treści Wnioskodawca rozumie możliwość odczytania zawartych w fakturze danych pomimo upływu czasu. Wnioskodawca uważa, że opisany we wniosku sposób przechowywania i archiwizacji dokumentów zakupowych spełnia wszystkie wskazane kryteria.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106m ust. 4 ustawy o VAT autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność dokumentów zakupowych można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Pod pojęciem „kontroli biznesowych” należy rozumieć proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności względem:

1.  tożsamości dostawcy, usługodawcy lub wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia);
2.  upewnienia się, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści);
3.  czytelności faktury od momentu wystawienia do zakończenia okresu przechowywania.

Pod pojęciem „wiarygodnej ścieżki audytu” rozumie się ustalenie związku pomiędzy dokumentami, a procesami gospodarczymi, które faktycznie miały miejsce w Spółce. Dla celów podatku VAT wiarygodna ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą, a zdarzeniem gospodarczym, tak by można było zweryfikować, czy miało ono miejsce.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany we wniosku proces obiegu, rozliczania i księgowania obrazów elektronicznych faktur za pośrednictwem systemu spełnia wszystkie powyższe kryteria. Kontrole biznesowe w tym przypadku będą składały się z następujących etapów:

1.  weryfikacja zgodności wygenerowanego obrazu faktury i jego metryki z treścią dokumentu papierowego poprzez sprawdzenie tożsamości dostawcy, usługodawcy lub wystawcy faktury, która zapewni autentyczność pochodzenia faktury oraz czytelność dokumentu;
2.  weryfikacja merytoryczna dokumentu zamieszczonego w systemie elektronicznym, zapewniająca wiarygodną ścieżkę audytu poprzez ustalenie, czy udokumentowane fakturą zdarzenie gospodarcze istotnie miało miejsce i dotyczy podmiotu będącego wystawcą faktury;
3.  weryfikacja formalno-księgowa dokumentu zamieszczonego w systemie elektronicznym poprzez upewnienie się, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT, zapewniając integralność treści dokumentów;
4.  zatwierdzenie dokumentu zamieszczonego w systemie elektronicznym do księgowania przez Prezesa;
5.  ponowna weryfikacja dokumentu zamieszczonego w systemie elektronicznym przez biuro rachunkowe.

Papierowe egzemplarze faktur będą niszczone dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, którego ta faktura dotyczy, oraz ustaleniu dla każdego elektronicznego obrazu faktury jego autentyczności pochodzenia, integralności treści, czytelności oraz wiarygodnej ścieżki audytu, zgodnie z procedurą opisaną powyżej.

Po weryfikacji oraz zaksięgowaniu faktury i zamknięciu miesiąca nie będzie możliwości edycji obrazu faktury. Obrazy faktur przechowywane na serwerze będą trwale zapisane bez możliwości ich edycji przez użytkowników systemu elektronicznego oraz zabezpieczone przed dostępem osób trzecich oraz ich modyfikacją. Dzięki temu dokumenty przechowywane przez Spółkę będą należycie zabezpieczone przed ich zmianą lub usunięciem.

Wnioskodawca zapewni w każdej chwili odpowiednim organom na żądanie bezzwłoczny dostęp do elektronicznych obrazów faktur oraz bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych zawartych w tych fakturach, przez co spełnione zostaną warunki opisane w art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na dopuszczalność archiwizowania i przechowywania dokumentów zakupowych w sposób opisany we wniosku oraz w uzasadnieniu pytania 1, należy w konsekwencji uznać, że Spółka będzie miała po jego wdrożeniu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Co za tym idzie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy podmiot działa w charakterze podatnika oraz gdy towary i usługi, których nabycie spowodowało naliczenie podatku VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo to, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jednocześnie w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupową.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy faktury, których obrazy będą przechowywane w postaci elektronicznej, powinny zostać uznane za dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Spółki, a więc stanowić podstawę do wykonania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych. Wynika to ze spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1 i ust. 10b ustawy o VAT, przy czym forma otrzymania lub przechowywania faktury nie ma w tym kontekście znaczenia.

Elektroniczne obrazy faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, których dotyczą, a poprzez zastosowanie kontroli biznesowych opisanych w uzasadnieniu pytania 1, będą się charakteryzować autentycznością pochodzenia, integralnością treści oraz czytelnością od momentu ich otrzymania aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czytuje pełnowartościowym dowodem księgowym. Będą one również bezzwłocznie udostępnione do wglądu, poboru oraz przetwarzania zawartych w nich danych na żądanie odpowiednich organów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy – przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy – stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i – w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur – w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać m.in:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Natomiast jak stanowi art. 106o ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e, oraz zakres tych danych, uwzględniając:

1.  konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez niektóre kategorie podatników;
2.  niską wartość transakcji lub specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Minister Finansów wykorzystując delegację zawartą w ww. przepisie ustawy, w rozporządzeniu z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485) w § 3 pkt 1-5 określił przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy. Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.

Jeżeli zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur. Natomiast jeżeli dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.

Według art. 112 ustawy podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Jak stanowi art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy – podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 112a ust. 2 ustawy podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Na mocy art. 112a ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 ustawy nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Ponadto zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przepis art. 106m ust. 2 ustawy stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.

Jak stanowi art. 106m ust. 5 ustawy poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur (wystawianych bądź otrzymywanych w formie papierowej) w formie elektronicznej, w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. W przypadku przechowywania faktur poza terytorium kraju, podatnik jest obowiązany za pomocą środków elektronicznych, zapewnić dostęp on-line do tych faktur.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług należy uznać, że archiwizowanie i przechowywanie faktur – w sposób opisany przez Wnioskodawcę w opisie sprawy - przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur oraz przechowywanie ich w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie, a także gwarantujący odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do dokumentów, ich bezzwłoczny pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych – będzie zgodne z przytoczonymi przepisami prawa.

Zatem planowane postępowanie Spółki w zakresie archiwizowania i przechowywania ww. faktur będzie spełniało wymogi określone w art. 112a ustawy, w zakresie, w jakim przepisy nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej przez okres do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że archiwizowanie i przechowywanie faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur, będzie zgodne z przepisami ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że jego podstawowe zasady zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. A zatem spełnienie wyłącznie tych warunków (ewentualnie innych wskazanych w ustawie) wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w terminach wskazanych w ustawie.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi udokumentowane fakturami, o których mowa we wniosku, są wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle przytoczonych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, z których wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia – przechowywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w formie elektronicznej zgodnie z opisaną procedurą będą potwierdzały jego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. Warunkami, które muszą być spełnione, aby to obniżenie było dopuszczalne jest po pierwsze – zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów, po drugie – nabyte towary i usługi będą wykorzystywane – przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji wskazać należy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdy będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej zgodnie z opisaną procedurą, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.