Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1195/12/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Ustalenie wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: biegły; koszt-koszt wytworzenia; nieruchomości; rzeczoznawca; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarczą rozpoczęła Pani w dniu 5 sierpnia 2004 r. Z wnioskiem o pozwolenie na budowę wystąpiła Pani przede wszystkim z zamiarem powiększenia prowadzonej działalności jak i przeznaczenia części budynku, na mieszkanie - 70% na działalność, a 30% na mieszkanie. Po wybudowaniu budynku z części przeznaczonej na działalność gospodarczą przeznaczyła Pani na wynajem ok. 20% powierzchni.

Jednak dochodzenie do tego efektu przebiegało w sposób podany niżej:

W dniu 4 listopada 2008 r. uzyskała Pani pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze sklepem meblowym - o powierzchni zabudowy 207 m2; powierzchni użytkowej 778,16 m2; kub. 2403 m3; izb - 7 P+K.

W dniu 21 stycznia 2009 r. uzyskała Pani drugie pozwolenie na budowę budynku usługowego (sklepu meblowego) - stanowiącego łącznik między istniejącymi budynkami: gospodarczym i mieszkalnym - będącego rozbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze sklepem - o powierzchni zabudowy - 446 m2, powierzchni użytkowej 658,29 m2 i kubaturze 2118 m3. W trakcie budowy tj. w dniu 16 września 2011 r. powyższe decyzje zostały zmienione. Przedmiotem tych zmian jest zmiana mieszkania na I piętrze budynku na antresolę funkcji usługowej parteru oraz część nowoprojektowana zostały potraktowane konstrukcyjnie jako jeden budynek spięty wewnętrzną klatką schodową. Po wprowadzonych zmianach: powierzchnia zabudowy wynosi 354 m2, powierzchnia użytkowa 1198 m2, kubatura 3292 m3.

Na materiały budowlane jak i roboty nie zbierała Pani wszystkich faktur. Od faktur, które udało się uzyskać odliczyła Pani podatek VAT w części dotyczącej budynku usługowego. W przeważającej części budynek realizowany był systemem gospodarczym. Na realizowaną inwestycję zaciągnięty został kredyt hipoteczny, odsetki nie były wliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. uzyskała Pani pozwolenie na użytkowanie całego obiektu. Od miesiąca września 2012 r. należałoby naliczyć amortyzację.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy do ewidencji środków trwałych można wprowadzić powyższą nieruchomość wg wartości początkowej ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego?
2.  Czy w terminie późniejszym można dokonać ujawnienia środka trwałego a jego wartość ustalić wg wyceny rzeczoznawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie można ustalić wartości początkowej wybudowanej nieruchomości wg kosztu wytworzenia (brak faktur zakupu na wszystkie materiały budowlane) powinna Pani ustalić wartość początkową nieruchomości według wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania tj. w miesiącu sierpniu 2012 r. i od miesiąca września 2012 r. nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to Pani zdaniem na „dzień dzisiejszy” i później powinna ujawnić środek trwały i wprowadzić do ewidencji środków trwałych wg wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Przy czym, jak stanowi art. 22f ust. 4 ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zatem odpisów amortyzacyjnych może Pani dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego. Stosownie do art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg kosztu wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego środka trwałego.

Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków. Wobec tego wskazany sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w treści art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działalność gospodarczą rozpoczęła Pani w dniu 5 sierpnia 2004 r. Z wnioskiem o pozwolenie na budowę wystąpiła Pani przede wszystkim z zamiarem powiększenia prowadzonej działalności jak i przeznaczenia części budynku na mieszkanie - 70% na działalność, a 30 % na mieszkanie. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze sklepem meblowym uzyskała Pani w dniu 4 listopada 2008 r. W dniu 21 stycznia 2009 r. uzyskała Pani drugie pozwolenie na budowę budynku usługowego (sklepu meblowego) - stanowiącego łącznik między istniejącymi budynkami: gospodarczym i mieszkalnym - będącego rozbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze sklepem. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji trwałych bezpośrednio po oddaniu jej do używania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie - budowa budynku dla potrzeb działalności gospodarczej. Zatem winna Pani była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia lokalu. Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego ponosiła Pani wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, nakładów inwestycyjnych ponoszone były w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i wiadomy był cel budowy nieruchomości.

Tym samym, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego.

W związku z powyższym, winna Pani przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych w ramach nabytej nieruchomości można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie ma Pani prawnej możliwości przyjęcia ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe dopiero od momentu ujawnienia środka trwałego w ewidencji. Odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości początkowej ustalonej w proporcji do powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.