Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.199.2019.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych
Słowa kluczowe: obciążenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2019 r. (da wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 16 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.199.2019.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług i stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w następującej sytuacji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera m.in. umowy na dostawę i montaż konstrukcji stalowych obiektów budowlanych lub ich części (p. konstrukcje stalowe budynków usługowych). Przy realizacji świadczenia, którego dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy w oparciu o zlecenie na dostawę i montaż konstrukcji stalowej, a zleceniodawcą jest Generalny Wykonawca.

Wnioskodawca jest producentem konstrukcji stalowej, dostarcza ja w częściach na plac budowy i tam dokonuje montażu. Korzyścią dla nabywcy jest znajomość konstrukcji przez Wnioskodawcę, doświadczenie Wnioskodawcy w produkcji i montażu konstrukcji. Jako podmiot będący dostawcą przedmiotu umowy ma największą wiedzę i know-how w zakresie prawidłowego sposobu jej montażu (wzniesienia w miejscu wskazanym przez kontrahenta). Dokonanie takiego montażu przez inny podmiot mogłoby być znacznie utrudnione i wiązać się z koniecznością poniesienia przez kontrahenta dodatkowych kosztów, wiązałoby się z koniecznością rozdzielenia odpowiedzialności za ewentualne wady konstrukcji stalowej na podmiot, który dostarczał elementy konstrukcji i na podmiot, który montował.

Kontrahent Wnioskodawcy - Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą jest dostawa i montaż konstrukcji stalowej. Wnioskodawca we własnym zakresie wykonuje (wytwarza) elementy konstrukcji stalowej, którą następnie dostarcza i montuje w miejscu wskazanym przez Generalnego Wykonawcę. Konstrukcja stalowa wykonywana jest z zakupionej przez Wnioskodawcę stali. W umowie z kontrahentem nie wyodrębnia się wartości samej konstrukcji stalowej, jej transportu oraz montażu. Cena określona jest łącznie dla całego przedmiotu umowy. Wynagrodzenie jest skalkulowane kompleksowo za wykonanie całej umowy i w związku z tym nie będzie określone odrębnie wynagrodzenie za dostawę oraz za montaż i transport. Wysokość wynagrodzenia za samą usługę dostawy jest inna niż za usługę łączoną dostawy i montażu. Niemniej jednak, we wnioskowanym stanie faktycznym kontrahent zleca wykonanie kompleksowego świadczenia, w postaci otrzymania zmontowanej konstrukcji stalowej, zatem w tym przypadku Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej wyceny wartości wykonanej konstrukcji, i odrębnej wyceny jej montażu - całe świadczenie wyceniane jest łącznie i objęte jest jedną ceną.

Wnioskodawca klasyfikuje te czynności jako świadczenie usług w rozumienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia opisywane we wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, zgodnie z Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 roku powinny być klasyfikowane jako PKWiU 43.99.50.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że nie dysponuje klasyfikacją opisywanych świadczeń, dokonaną przez Urząd Statystyczny.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 27 maja 2019 r. odnosząc się do pytań tut. organu w wezwaniu z 16 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.199.2019.1.WN, uzupełnił opis sprawy informując:

ad. 1)

W przypadku wykonywania umowy, której przedmiotem jest dostawa oraz montaż, której celem jest oddanie Kontrahentowi zmontowanej konstrukcji stalowej, Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej wyceny wartości wykonanej konstrukcji, i odrębnej wyceny jej montażu - całe świadczenie wyceniane jest łącznie i objęte jest jedną ceną.

ad. 2)

Fakturowanie dostawy i montażu następować będzie jako jedno świadczenie pod nr PKWiU 43.99.50.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

ad. 3)

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie pytanie zawarte w wezwaniu nie dotyczy elementów stanu faktycznego, a dokonanej przez Wnioskodawcę oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Niezależnie od powyższego odpowiadając na pytanie, Wnioskodawca uznaje za dominujący element świadczenia montaż konstrukcji stalowej. O dominującym charakterze montażu konstrukcji stalowej świadczy cel zawartej z kontrahentem umowy, którym jest odebranie kompletnej i gotowej do prowadzenia w oparciu o nią dalszych robót, konstrukcji stalowej. Zważywszy na fakt, że celem umowy zawieranej z kontrahentami jest wzniesienie (montaż) konstrukcji stalowej, a więc uzyskanie określonego efektu umowy, to uznać należy, że Kontrahenci nie są zainteresowani wejściem w posiadanie tylko elementów konstrukcji stalowej. Wykonanie elementów konstrukcji jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap montażu, ale celem umowy jest otrzymanie kompletnej i pełnej konstrukcji. O konstrukcji stalowej można mówić dopiero po jej montażu, zanim nie nastąpi montaż to mamy do czynienia jedynie z elementami konstrukcji stalowej. Podkreślam, że głównym celem umowy, bez realizacji którego umowa nie zostałaby zawarta, jest montaż konstrukcji stalowej w miejscu określonym w umowie z kontrahentem. W takich okolicznościach, Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej wyceny wartości wykonanej konstrukcji, i odrębnej wyceny jej montażu - całe świadczenie wyceniane jest łącznie i objęte jest jedną ceną.

ad. 4)

Wnioskodawca jest producentem konstrukcji metalowej, dostarcza ją w częściach na plac budowy i tam dokonuje montażu. Korzyścią dla Nabywcy jest znajomość konstrukcji przez Wnioskodawcę jako producenta, doświadczenie Wnioskodawcy w produkcji i montażu konstrukcji. Powodem zatem dla którego dostawa następuje wraz z montażem, jest chęć osiągnięcia efektu w postaci otrzymania pełnej, kompletnej konstrukcji stalowej, która będzie podwaliną do kolejnych prac budowlanych. Innymi słowy bez zmontowanej konstrukcji stalowej, zamawiający nie przystąpi do dalszych robót budowlanych. Korzyścią jest kompleksowość realizacji, brak dzielenia tego na kilka podmiotów i jednocześnie rozdzielania odpowiedzialności za każdy z elementów, co dla Nabywcy jest kłopotliwe w sytuacji wystąpienia problemów i daje możliwość przerzucania odpowiedzialność z podmiotu na podmiot, podczas gdy w sytuacji, kiedy montaż i dostawa są w jednych rękach, odpowiedzialność również spoczywa na jednym podmiocie.

ad. 5)

Wnioskodawca podaje, że dostawa i montaż konstrukcji stalowej z technologicznego punktu widzenia mogą być świadczone odrębnie.

Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka technologiczna możliwość rozdzielenia przedmiotowych świadczeń, byłaby nieuzasadniona ze względów organizacyjnych i ekonomicznych, a także mając na względzie cel zawieranych umów, a więc biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że elementy wchodzące w skład świadczeń wskazanych w opisie sprawy, tj. dostawa i montaż konstrukcji stalowej nie mogą być świadczone odrębnie.

Wnioskodawca, jako podmiot będący dostawcą elementów konstrukcji stalowej ma największą wiedzę i know-how w zakresie prawidłowego sposobu jej montażu (wzniesienia w miejscu wskazanym przez kontrahenta). Dokonanie takiego montażu przez inny podmiot mogłoby być znacznie utrudnione i wiązać się z koniecznością poniesienia przez kontrahenta dodatkowych kosztów, wiązałoby się z koniecznością rozdzielenia odpowiedzialności za ewentualne wady konstrukcji stalowej na podmiot który dostarczał elementy konstrukcji i na podmiot który montował. Powyższe rozdzielenie wiązałoby się z utrudnieniami w przypadkach powstania przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej lub gwarancyjnej po stronie świadczeniodawcy - często bowiem trudnym lub niemożliwym mogłoby być ustalenie, czy ewentualne wady lub usterki konstrukcji są wynikiem wad elementów konstrukcji, czy też wadliwego ich montażu.

Wnioskodawca podkreśla, że celem umowy jest wzniesienie (montaż) konstrukcji stalowej, a wykonanie jej elementów jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap montażu. Niemniej jednak głównym celem umowy, stanowiącym warunek zawarcia umowy, jest montaż konstrukcji stalowej w miejscu określonym w umowie z kontrahentem. Tak więc chociaż technologicznie istnieje możliwość rozdzielania obu świadczeń i ich odrębnego wykonania, to w realiach prowadzenia procesów budowlanych, świadczenia te są ze sobą tak ściśle powiązane, że są wykonywane łącznie i należy je uznawać za jedno świadczenie kompleksowe.

ad. 6)

Elementy pomocnicze, przy elemencie dominującym z punktu widzenia technologicznego mogą być samodzielnie, jednak w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia którego celem jest oddanie zmontowanej konstrukcji stalowej, a więc oddanie gotowego dzieła z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 5, nie mogą być wykonywane samodzielnie.

ad. 7)

Czynności Wykonawcy w postaci dostawy i montażu, przy założeniu, że kontrahent chce odebrać kompletną zmontowaną konstrukcję stalową, przygotowaną do wykonywania kolejnych robót budowlanych, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która mogłaby ulec podziałowi tylko w sposób sztuczny.

ad. 8)

Wnioskodawca uznaje za dominujący element świadczenia montaż konstrukcji stalowej.

ad. 9)

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia opisywane we wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. powinny być klasyfikowane w ramach symbolu PKWiU 43.99.50.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Niemniej jednak podaję, że Wnioskodawca nie posiada klasyfikacją opisywanych świadczeń wykonaną przez Urząd Statystyczny. Wnioskodawca wskazuje na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16, z którego wynika, że organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może uchylać się od jednoznacznego wypowiedzenia się w sprawie klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi, jeżeli od dokonania tej klasyfikacji uzależniony jest sposób opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług. W powołanym wyroku NSA wskazał, że „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy świadczenie opisane w stanie faktycznym realizowane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia (podatnikiem w związku z nabyciem tych świadczeń jest kontrahent Wnioskodawcy), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenie realizowane przez niego na rzecz Generalnego Wykonawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zaś Wnioskodawca w każdym wypadku - w odniesieniu do całości świadczenia - powinien wystawić w takich przypadkach fakturę VAT na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia jest jedno świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone), a nie dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa konstrukcji oraz usługa jej montażu, którą Wnioskodawca uznaje za dominujący element świadczenia. O dominującym charakterze montażu konstrukcji stalowej świadczy cel zawartej z kontrahentem umowy, którym jest odebranie kompletnej i gotowej do prowadzenia w oparciu o nią dalszych robót, konstrukcji stalowej. Zważywszy na fakt, że celem umowy zawieranej z kontrahentami jest wzniesienie (montaż) konstrukcji stalowej, a więc uzyskanie określonego efektu umowy, to uznać należy, że Kontrahenci nie są zainteresowani wejściem w posiadanie tylko elementów konstrukcji stalowej. Wykonanie elementów konstrukcji jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap montażu, ale celem umowy jest otrzymanie kompletnej i pełnej konstrukcji. O konstrukcji stalowej można mówić dopiero po jej montażu, zanim nie nastąpi montaż, to mamy do czynienia jedynie z elementami konstrukcji stalowej. Głównym celem umowy, bez realizacji którego umowa nie zostałaby zawarta, jest montaż konstrukcji stalowej w miejscu określonym w umowie z kontrahentem. W takich okolicznościach Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej wyceny wartości wykonanej konstrukcji i odrębnej wyceny jej montażu - całe świadczenie wyceniane jest łącznie i objęte jest jedną ceną. W umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu, jak też cena konstrukcji zawarte są w cenie całego przedmiotu umowy - dostawa świadczenia dokumentowana jest fakturą i na jednej pozycji faktury. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy do całego świadczenia należy zastosować takie same zasady opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia opisywane we wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów, zgodnie z PKWiU z 2008 roku powinny być klasyfikowane w ramach symbolu PKWiU 43.99.50.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera m.in. umowy na dostawę i montaż konstrukcji stalowych obiektów budowlanych lub ich części (p. konstrukcje stalowe budynków usługowych). Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy w oparciu o zlecenie na dostawę i montaż konstrukcji stalowej, a zleceniodawcą jest Generalny Wykonawca.

Wnioskodawca jest producentem konstrukcji stalowej, dostarcza ją w częściach na plac budowy i tam dokonuje montażu. Kontrahent Wnioskodawcy - Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą jest dostawa i montaż konstrukcji stalowej. Wnioskodawca we własnym zakresie wykonuje (wytwarza) elementy konstrukcji stalowej, którą następnie dostarcza i montuje w miejscu wskazanym przez Generalnego Wykonawcę. W umowie z kontrahentem nie wyodrębnia się wartości samej konstrukcji stalowej, jej transportu oraz montażu. Cena określona jest łącznie dla całego przedmiotu umowy. Wynagrodzenie jest skalkulowane kompleksowo za wykonanie całej umowy i w związku z tym nie będzie określone odrębnie wynagrodzenie za dostawę oraz za montaż i transport. We wnioskowanym stanie faktycznym kontrahent zleca wykonanie kompleksowego świadczenia, w postaci otrzymania zmontowanej konstrukcji stalowej, zatem w tym przypadku Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej wyceny wartości wykonanej konstrukcji, i odrębnej wyceny jej montażu - całe świadczenie wyceniane jest łącznie i objęte jest jedną ceną.

W przypadku wykonywania umowy, której przedmiotem jest dostawa oraz montaż, której celem jest oddanie Kontrahentowi zmontowanej konstrukcji stalowej, Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej wyceny wartości wykonanej konstrukcji, i odrębnej wyceny jej montażu - całe świadczenie wyceniane jest łącznie i objęte jest jedną ceną.

Fakturowanie dostawy i montażu następować będzie jako jedno świadczenie pod nr PKWiU 43.99.50.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Wnioskodawca podkreśla, ze celem umowy jest wzniesienie (montaż) konstrukcji stalowej, a wykonanie jej elementów jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap montażu. Niemniej jednak głównym celem umowy, stanowiącym warunek zawarcia umowy, jest montaż konstrukcji stalowej w miejscu określonym w umowie z kontrahentem.

Czynności Wykonawcy w postaci dostawy i montażu, przy założeniu, że kontrahent chce odebrać kompletną zmontowaną konstrukcję stalową, przygotowaną do wykonywania kolejnych robót budowlanych, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która mogłaby ulec podziałowi tylko w sposób sztuczny.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia opisywane we wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. powinny być klasyfikowane w ramach symbolu PKWiU 43.99.50.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności opisanych we wniosku należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, dokonując analizy treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy uznać należy, że w przypadku stanu faktycznego dotyczącego transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Generalnym Wykonawcą realizowanej w ramach zawartej umowy mamy do czynienia z czynnościami, które obejmują wykonanie kompleksowej usługi, wymienionej w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Okoliczności zawarte w opisie sprawy wskazują, że w przedmiotowej sprawie czynnością dominującą jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, w jego opinii montaż konstrukcji stalowej (usługa) ma znaczenie dominujące. Głównym celem umowy, bez realizacji którego umowa nie zostałaby zawarta, jest montaż konstrukcji stalowej w miejscu określonym w umowie z kontrahentem. Samo dostarczenie towaru nie stanowi dla Nabywcy – Generalnego Wykonawcy celu samego w sobie. Wykonanie elementów konstrukcji stalowej jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap jej montażu.

Wynagrodzenie przysługuje za całość powierzonych Wnioskodawcy czynności. Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej wyceny wartości wykonanej konstrukcji, i odrębnej wyceny jej montażu - całe świadczenie wyceniane jest łącznie i objęte jest jedną ceną.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową sklasyfikowaną – jak wynika z wniosku – pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych i wymienioną w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy, jako podwykonawca na rzecz Kontrahenta - Generalnego Wykonawcy, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi (na które składają się zarówno koszty wyprodukowanej konstrukcji stalowej oraz koszty montażu) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Wnioskodawca świadcząc usługę montażu konstrukcji stalowej wystawia na rzecz Generalnego Wykonawcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zatem w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest nabywca usługi – Generalny Wykonawca, na którym, w świetle obowiązujących przepisów, ciąży obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.