Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.463.2019.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; odsetki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca i jego żona w 2012 roku kupili lokal mieszkalny (lokal mieszkalny A). Zakup tego lokalu mieszkalnego został częściowo sfinansowany poprzez zaciągnięcie kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem jest lokal mieszkalny A. Kredyt jest na bieżąco spłacany, do spłaty pozostało obecnie ok. (…). W 2019 roku Wnioskodawca i jego żona kupili drugi lokal mieszkalny (lokal mieszkalny B) w celu jego późniejszego wynajmu. Zakup lokalu mieszkalnego B został sfinansowany z oszczędności. Mieszkanie jest obecnie w trakcie budowy (zakup za gotówkę). Cena lokalu mieszkalnego B (wraz z wykończeniem oraz niezbędnym wyposażeniem) jest większa niż aktualne saldo spłacanego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego A. Dochód z najmu (lokalu mieszkalnego B) będzie rozliczany według skali podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przyszłej sytuacji, gdy lokal mieszkalny B będzie wynajmowany i będzie przynosił przychód z wynajmu, możliwe będzie przez Wnioskodawcę zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego A?

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność ponoszenia kosztu odsetek od kredytu (lokal mieszkalny A) jest konsekwencją zakupu lokalu mieszkalnego B. Oszczędności na zakup lokalu mieszkalnego B mogłyby bowiem zostać spożytkowane na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego (lokalu mieszkalnego A). Zatem jest związek przyczynowo skutkowy pomiędzy koniecznością zapłaty odsetek od kredytu oraz otrzymywaniem dochodu z wynajmu (lokal mieszkalny B). Dlatego należałoby odsetki od kredytu zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu z najmu (lokal mieszkalny B).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z najmem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 154/13).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Wskazać również należy, iż sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być, zatem taki wydatek, którego związek z najmem nieruchomości nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży, bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i jego żona w 2012 roku kupili lokal mieszkalny A. Zakup tego lokalu mieszkalnego został częściowo sfinansowany kredytem hipotecznym. Kredyt jest na bieżąco spłacany. W 2019 roku Wnioskodawca i jego żona kupili lokal mieszkalny B w celu jego późniejszego wynajmu. Zakup lokalu mieszkalnego B został sfinansowany z oszczędności. Dochód z najmu lokalu mieszkalnego B będzie rozliczany według skali podatkowej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w sytuacji gdy lokal mieszkalny B będzie wynajmowany i będzie przynosił przychód z wynajmu, możliwe będzie przez Wnioskodawcę zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego A.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje, że kredyt zaciągnięty został na zakup lokalu mieszkalnego A, w którym Wnioskodawca wraz z małżonką realizują swoje własne cele mieszkaniowe (realizują osobistą własną potrzebę zamieszkania - zapewnienia dachu nad głową). Jest to więc realizacja własnych potrzeb, a nie zaspokajanie potrzeb innych osób realizowane przez najem, który przynosi określone przychody Wnioskodawcy z tego źródła. Realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych przez Wnioskodawcę jest obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie wpływa w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu jakim jest najem. Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi w niniejszej sytuacji tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Fakt, iż Wnioskodawca poniósł wraz z żoną wydatki na nabycie nieruchomości A, nie oznacza, że wydatki związane z kosztem odsetkowym od tego kredytu na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na spłatę części odsetkowej kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny A nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ze źródła najem, ponieważ kredyt został zaciągnięty na nieruchomość, która nie jest przedmiotem najmu. Natomiast nieruchomość (lokal mieszkalny B), który Wnioskodawca zamierza wynajmować został zakupiony za gotówkę, a więc nie został na jego zakup zaciągnięty kredyt bankowy, a więc Wnioskodawca nie będzie dokonywał spłat z tytułu jego zaciągnięcia. W takiej sytuacji kredyt finansujący zakup lokalu mieszkalnego A nie ma związku z przychodem osiągniętym z wynajmu lokalu B, względnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takich przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem Wnioskodawcy z tego źródła.

Reasumując, w świetle cytowanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu mieszkalnego B nie można zaliczyć wydatków związanych z kosztem odsetkowym od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego A. Są to bowiem typowe wydatki o charakterze osobistym, są one bowiem ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie są bowiem poniesione w związku z uzyskiwaniem przychodu ze źródła jakim jest najem, bądź zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, ale stanowią wydatki osobiste Wnioskodawcy. Zatem wydatki te nie spełniają jednej z przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy tj. związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie wywołuje skutków podatkowych dla żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.