Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.18.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy: - sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości, - nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia.
Słowa kluczowe: gmina; operat szacunkowy; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy:

*   sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy:

*   sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości,
*   nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina Miejska, zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017r. poz. 1875 ze zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.), zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę Miejską znajdują się m.in. sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych itp.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Miejska Kraków scentralizowała rozliczenia podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) jest jednym podatnikiem podatku VAT.

Gmina Miejska gospodarująca składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa prowadzi m.in. postępowania w zakresie:

1.  nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę oraz w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego objętych decyzją o warunkach zabudowy,
2.  nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Gmina Miejska gospodarująca składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa dokonuje transakcji, które mogą zakończyć się:

1.  sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
2.  sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
3.  sprzedażą gruntu zabudowanego ze środków własnych nabywającego,
4.  oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z jednoczesną sprzedażą budynków, budowli lub ich części.

W każdym z powyższych przypadków, w postępowaniach o zbycie nieruchomości w trybie bezprzetargowym (bez względu czy dochodzi do zawarcia umowy zbycia) podmiot zainteresowany zakupem nieruchomości zwraca poniesione przez Gminę Miejską gospodarującą składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa, koszty postępowania przeprowadzonego na wniosek strony.

W toku prowadzonych postępowań dotyczących zbycia zabudowanych (w tym sprzedaż mieszkań) lub niezabudowanych nieruchomości Gmina Miejska gospodarująca składnikami majątkowymi ponosi ich koszty związane z:

1.  wykonaniem podziału geodezyjnego,
2.  każdorazowo wykonaniem operatu szacunkowego,
3.  pozyskaniem materiałów geodezyjnych,
4.  ewentualnie inne koszty konieczne do przygotowania nieruchomości do zbycia.

Gmina Miejska zlecając ww. usługi otrzymuje fakturę VAT lub rachunek, i tak:

1.  z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego lub wykonania podziału nieruchomości wykonawcy wystawiają: fakturę VAT ze stawką 23% lub fakturę/rachunek, w sytuacji gdy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  z tytułu pozyskania materiałów geodezyjnych - dokumenty opłaty niezbędne do wykonania czynności administracyjnych, związanych z prowadzeniem zasobu oraz jego udostępnieniem, wystawia wykonawca. Opłata ta, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest odpłatnością za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy zbywaniu nieruchomości w drodze bezprzetargowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie procedurami, podmiot zainteresowany zakupem nieruchomości każdorazowo zwraca Gminie Miejskiej ww. opisane koszty usług i materiałów. Zasada zwrotu kosztów przez podmiot zainteresowany zakupem nieruchomości obowiązuje również w postępowaniach o ustanowienie służebności gruntowej czy też służebności przesyłu.

Stosowane regulacje dotyczące zwrotu kosztów zostały umieszczone na stronach Biuletynu Informacji Publicznej Urzędu Miasta, a w przypadku zbycia lokali mieszkalnych przyjęte w uchwale Rady Miasta z dnia 11 czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi. Natomiast zgodnie z art. 156 ust. la ww. ustawy, jednostka sektora finansów publicznych, która zleci rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązana umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby. Gmina Miejska nie przekazuje operatu szacunkowego podmiotowi zainteresowanemu nabyciem, lecz - zgodnie z powyższym przepisem - udostępnia.

Koszty sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości Gmina Miejska ponosi we własnym imieniu lub w imieniu Skarbu Państwa, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej. Gmina Miejska obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami, zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości.

Podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości zwracały Gminie Miejskiej poniesione przez nią koszty w postępowaniach, które mogły zakończyć się w następujący sposób:

1.  sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wówczas dostawa taka opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 23%,
2.  sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wówczas dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT,
3.  sprzedażą gruntu zabudowanego ze środków własnych nabywającego i wówczas dostawa gruntu opodatkowana jest każdorazowo podatkiem VAT,
4.  oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z jednoczesną sprzedażą budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia bądź opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z ustawą, natomiast opłaty z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste podlegają podatkowi VAT.

Ponadto w sytuacji, gdy z różnych względów, nie nastąpi zbycie nieruchomości (dostawa), podmiot zainteresowany nabyciem jest zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia tj. podziału geodezyjnego, operatu szacunkowego i materiałów geodezyjnych (usługa została zlecona, wykonana i zapłacona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie materiałów geodezyjnych, które poniosła Gmina Miejska gospodarująca składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa, dokonany przez podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie materiałów geodezyjnych, którymi Gmina Miejska obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT:

1.  w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi następnie obciążani są nabywcy nieruchomości - jako element składowy świadczenia zasadniczego - podlegają zwolnieniu od podatku VAT,
2.  w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku VAT, co przedmiotowa sprzedaż,
3.  w sytuacji, gdy nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia - podlegają 23% podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy:

*   sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów, i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późń. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zatem zgodnie z art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na mocy art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zaznacza się, że co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonych postępowań dotyczących zbycia zabudowanych (w tym sprzedaż mieszkań) lub niezabudowanych nieruchomości Gmina gospodarująca składnikami majątkowymi ponosi ich koszty związane z:

1.  wykonaniem podziału geodezyjnego,
2.  każdorazowo wykonaniem operatu szacunkowego,
3.  pozyskaniem materiałów geodezyjnych,
4.  ewentualnie inne koszty konieczne do przygotowania nieruchomości do zbycia.

Gmina obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami, zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości. Ponadto w sytuacji, gdy z różnych względów, nie nastąpi zbycie nieruchomości, podmiot zainteresowany nabyciem jest zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia tj. podziału geodezyjnego, operatu szacunkowego i materiałów geodezyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie materiałów geodezyjnych, które poniósł, dokonany przez podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2017 r., poz. 2147 z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 ww. ustawy właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przekazuje wykaz wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie podmiotowej wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość.

Stosownie do art. 156 ust. 1 ww. ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. W myśl art. 156 ust. 1a tej ustawy jednostka sektora finansów publicznych lub inny podmiot, który w zakresie, w jakim wykorzystuje środki publiczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub dysponuje nimi, zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, są obowiązani umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana transakcja.

Odnosząc się zatem do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest dostawa nieruchomości - której przypisane są koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, które ponosi potencjalny nabywca, nawet jeżeli ostatecznie nie zakupi tej nieruchomości.

Zatem, w ocenie tut. Organu, w sytuacji kiedy dochodzi do sprzedaży nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich.

Tak więc, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie koszty poniesione w celu zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy następuje sprzedaż nieruchomości, Wnioskodawca sporządzając niezbędną dokumentację świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione przez nabywcę dodatkowe koszty zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, i tym samym należy je traktować jako element dostawy. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy. Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje sprzedaż nieruchomości, to wówczas w związku z powołanymi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (które wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości) stwierdzić należy, że czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących Wnioskodawcę - właściciela nieruchomości z potencjalnym nabywcą. Tym samym, Zainteresowany obciążając potencjalnego nabywcę tymi kosztami, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 ustawy pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc uznać należy, że w tej sytuacji wpłaty dokonywane przez zainteresowanego kupnem nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot kosztów stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości, a w związku z tym - w zależności od charakteru sprzedaży danej nieruchomości - odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT.

Natomiast w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot kosztów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy:

*   sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości - jest prawidłowe,
*   nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia - jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.