Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.549.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Prawo do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta; modernizacja; odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanych pytań oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W roku 2013 Gmina zrealizowała inwestycje związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic.

Wartość dokonanej przebudowy, które powstały w ramach Inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 PLN netto.

W związku z ponoszeniem wydatków na realizację wyżej wskazanej inwestycji Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przebudowane świetlice były wykorzystywane w latach 2013-2014 na realizację celów statutowych Gminy. Od roku 2015 zmianie ulega sposób udostępniania przez Gminę świetlic przez co są one wykorzystywane w dwojaki sposób:

1.  Odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  Udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy.

Ustalenie stawek za wynajem świetlic nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r. potwierdza zmianę sposobu wykorzystania świetlic, które od roku 2015 wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Opłaty za wynajem komercyjny są dokumentowane przez Gminę dowodami wpłat oraz opcjonalnie fakturami VAT.

Przy zawieraniu umów najmu Gmina widnieje jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu świetlic. Gmina wykazuje wszystkie te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT, i rozlicza z tego tytułu VAT należny. W danym miesiącu zdarzyć się może, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim świetlice będą udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).

Ponadto w piśmie z dnia 29 listopada 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

Ad. 1

1.  Jakie 3 świetlice gminne wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic były przedmiotem inwestycji zrealizowanej w roku 2013?

Przedmiotem przedmiotowych inwestycji zrealizowanych w roku 2013 były 3 świetlice:

„Ostoja (…)” – inwestycja dotyczyła przebudowy świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy,

„Domostwo (…)” – przebudowa świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy,

„Gościniec (…)” – przebudowa świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy.

Ad. 2

1.  Kiedy dokładnie Wnioskodawca poniósł wydatki związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

Wydatki związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół nich ponoszone były w następujących okresach:

Ostoja (…) wartość wydatków 246.497,19 zł:

Faktura na kwotę 3.690 wydatek poniesiony w dniu zapłaty 12 września 2013 r.

Faktura na kwotę 242.807,19 zł wydatek poniesiony w dniu zapłaty 12 września 2013 r.

„Domostwo (…)” wartość wydatków 712.804,57 zł:

Faktura wydatek 255.367,15 zł poniesiony 24 czerwca 2013 r.

Faktura wydatek 238.562,49 zł poniesiony 18 lipca 2013 r.

Faktura wydatek 209.649,93 zł poniesiony 12 września 2013 r.

Faktura wydatek 9.225 zł poniesiony 12 września 2013 r.

Gościniec (…) 518.282,53 zł:

Faktura wydatek 89.784,15 zł poniesiony 5 lipca 2013 r.

Faktura wydatek 112.470,82 zł poniesiony 17 lipca 2013 r.

Faktura wydatek 308.647,56 zł poniesiony 18 października 2013 r.

Faktura wydatek 7.380 zł poniesiony 18 października 2013 r.

Ad. 3

1.  Jaka była całkowita wartość inwestycji związanej z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

„Ostoja (…)” wartość wydatków 246.497,19 zł,

„Domostwo (…)” wartość wydatków 712.804,57 zł,

„Gościniec (…)” 518.282,53 zł,

łączna wartość wydatków inwestycyjnych dotyczących wymienionych 3 świetlic: 1.477.584,29 zł.

Ad. 4

1.  Czy Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich efektów do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), w tym do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, czy wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

W roku 2013 Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować podstawowy cel polegający na udostępnieniu mieszkańcom przebudowanych i zmodernizowanych obiektów. Z uwagi na wskazanie sposobu finansowania poprzez wyłączenie z kosztów kwalifikowalnych podatku od towarów i usług można domniemywać, iż Gmina w tym czasie uwzględniała możliwość wykorzystania efektu modernizacji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W innym razie wnioski o udzielenie pomocy zawierałyby składnik podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowalnego. Ogólny zamiar udostępniania wyremontowanych obiektów dla mieszkańców mógł łączyć się zarówno z tym celem jak i przekazaniem w celu realizacji zadań własnych Gminy. Zamiar komercyjnego wykorzystania obiektów został potwierdzony w roku 2015 w powołanych w treści wniosku uchwałach Rady Gminy.

Ad. 5

1.  Jeżeli nabywane towary i usługi w ramach przebudowy 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic od początku miały służyć do wykonywania działalności gospodarczej, to należy wskazać, czy Wnioskodawca dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel. Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały sporządzone? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

Podstawowym dokumentem w tym zakresie jest Załącznik o przyznanie pomocy, który w pozycji VAT w kwalifikowalnych wskazuje wartość 0.

Ad. 6

1.  W jaki sposób były/są faktycznie wykorzystywane przebudowane 3 świetlice gminne wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic po ich oddaniu do użytkowania? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

Ostoja (…) – realizacja zadań własnych Gminy,

Domostwo (…) – realizacja zadań własnych Gminy,

Gościniec (…) – realizacja zadań własnych Gminy.

Ad. 7

Czy Gmina realizowałaby inwestycje dotyczące przebudowy 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic gdyby przebudowywane budynki wraz z terenem wokół nich, miały służyć wyłącznie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), tj. realizacji zadań własnych Gminy?

Z punktu widzenia podjętych w roku 2015 uchwał stwierdzić należy, że pytanie jest o tyle bezprzedmiotowe, że Gmina upatruje w komercyjnym wykorzystaniu obiektów potencjał do uzyskiwania znacznie większych obrotów, czego początkiem było podjęcie w roku 2015 przedmiotowych uchwał, Po tym roku odpowiedź na tak postawione pytanie byłaby zbyt hipotetyczna.

Ad. 7 (8)

1.  Czy przed dniem uchwały Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r., obowiązywały w Gminie uchwały, które regulowały możliwość wynajmu świetlic gminnych na rzecz osób fizycznych/firm? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy zostały uchwalone i jakie były ich postanowienia w odniesieniu do świetlic gminnych. Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

Nie było takich uchwał, jednak decyzja o nie kwalifikowalności VAT musiała z czegoś wynikać.

Ad. 8

1.  Jaki był/jest roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu świetlic gminnych na rzecz osób fizycznych/firm w poszczególnych latach od oddania inwestycji do użytkowania? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.


| Świetlica | 2018 | 2017 | 2016 | 2015 
| Ostoja | 30 |  | 526,36 |  
| Domostwo | 1889,11 | 603 | 3212,11 | 891,70 
| Gościniec | 3873,98 | 5842,28 | 4552,85 | 1089,43 
| Razem | 5793,09 | 6445,86 | 8291,41 | 1981,13 

Ad. 9

1.  Czy obrót z tytułu wynajmu świetlic był/jest znaczący dla budżetu Gminy? – Jaka była/jest jego skala w poszczególnych latach od oddania inwestycji do użytkowania? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

Skala obrotu zaprezentowana w tabeli powyżej nie jest znacząca dla budżetu Gminy jednak władze Gminy planują dalszą intensyfikację obrotu z tego tytułu w kolejnych latach poprzez zainteresowanie lokalnych społeczności wynajmem komercyjnym ww. obiektów.

Ad. 10

1.  W jakiej relacji pozostaje roczny obrót z tytułu najmu świetlic z kosztami poniesionymi na ich przebudowę? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

Relacja rocznych obrotów do wartości inwestycji przedstawiona zostaje na podstawie najwyższych obrotów dla danej inwestycji, co wynika z planów Gminy w zakresie intensyfikacji sprzedaży komercyjnej usług związanych z wynajmem i organizacją imprez stanowiącej realizację działalności gospodarczej w kolejnych latach. Zamiarem Gminy jest znaczne zwiększenie sprzedaży opodatkowanej w kolejnych latach.

Ostoja 526/246,497,19 = 0,2%

Domostwo 3.212/712.804,57 = 0,4%

Gościniec 5,842,28/518.282,53 = 1,1%

Ad. 11

1.  Z jaką częstotliwością były/są wynajmowane świetlice, na jaki okres i czy były/są sytuacje, w których świetlica w danym miesiącu nie była/jest w ogóle wynajmowana odpłatnie? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.

Zdarzają się okresy, w których świetlice nie są wynajmowane. Trudno określić częstotliwość wynajmu komercyjnego.

Ad. 12

1.  Czy w związku z poniesieniem wydatków na przebudowę 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic, doszło do:
    1.  nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy wskazać jakich;
    2.  wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to należy wskazać jakich.

Wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych zwiększyły wartość początkową istniejących środków trwałych. Naturalnie doszło również do wytworzenia środków trwałych w każdym ze modernizowanych obiektów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Ad. 13

1.  Kiedy doszło do oddania do użytkowania środków trwałych wskazanych przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 12? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego środka trwałego, którego wartość początkowa przekraczała 15 000 zł.

Wszystkie zmodernizowane obiekty o wartości początkowej powyżej 15.000 złotych zostały oddane do użytkowania w roku 2013.

Ad. 14 i 15

1.  Z jakich środków została sfinansowana przebudowa 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic?
2.  Czy przebudowa 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic pokryta została w części lub w całości z dotacji/subwencji lub innych środków niebędących środkami własnymi Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać:
    1.  jakie były to środki?
    2.  czy podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic był uznany za koszt kwalifikowany?

Przebudowa 3 świetlic gminnych była w części finansowana w ramach programu pomocowego. Całkowite zgłoszone do programu koszty dofinansowania wyniosły 762.928,40 zł w tym kwalifikowalnych 620.267,07 zł.

Co kluczowe: podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół nich nie był uznany za koszt kwalifikowalny, co potwierdza pierwotny zamiar uzyskania zwrotu tego podatku w innej formule (związanej z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie zredagowane w piśmie z dnia 29 listopada 2018 r.):

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez Gminę?
2.  W jakim zakresie Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na renowacje świetlic, po zmianie sposobu zarządzania świetlicami, w związku z nabyciem takiego prawa od roku 2015, tj. jaki procent podatku naliczonego pozostaje nadal do rozliczenia od roku 2015 w oparciu o prawo wynikające z możliwości zastosowania korekty wieloletniej zastosowania art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 29 listopada 2018 r.):

1.  Po zmianie sposobu zarządzania Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową świetlic, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez Gminę w odpowiedzi na pytanie 2.
2.  Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych na przebudowę świetlic, po zmianie sposobu zarządzania tymi obiektami, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy PTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu sprawy Gmina udostępnia świetlice zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest Ona w stanie określić zakresu tego wykorzystywania dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie świetlic na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest w ocenie Gminy czynnością, która będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy PTU. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami PTU.

W konsekwencji świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu PTU oraz do zadań pozostających poza zakresem tego podatku. Istotny jest moment nabycia prawa w związku ze zmianą przeznaczenia czyli rok 2015 kiedy nie obowiązywały jeszcze zasady dotyczące prewspółczynnika czynności niepodlegających opodatkowaniu i czynności opodatkowanych.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z PTU oraz zadań pozostających poza zakresem PTU, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, rozliczając nabyte prawo korektą wieloletnią. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w uchwale NSA (sygn. I FPS 9/10), w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków” \[podkreślenie Gminy\]. W związku z nabyciem przedmiotowego prawa od roku 2015 postanowienia NSA są aktualne w stosunku do wartości zwrotu.

Gmina wskazuje, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne, (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Według stanu prawnego na moment rozpoczęcia korekty wieloletniej, jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Gmina wskazuje również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR (dotyczącej analogicznego stanu faktycznego), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała w roku 2015 takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, powyższe rozważania, w opinii Gminy, po zmianie sposobu zarządzania świetlicami Gmina:

*   posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z odbudową świetlic i terenów do nich przylegających, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu sprawy świetlice są udostępniane przez Gminę zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie świetlice (a więc również wydatki poniesione na ich przebudowę i utrzymanie wraz z terenami okalającymi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia od roku 2015 świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze – zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenów przylegających powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT.

Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu, czyli za rok 2015 korekta zostałaby dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, iż zmodernizowane świetlice zostały oddane do użytkowania w roku 2013 Gmina będzie mogła korygować podatek naliczony przez kolejne 8 lat dokonując korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy następujących po sobie lat, tj. w deklaracjach za styczeń 2016 r.-2022 r. (o ile w tym okresie świetlice będą wykorzystywana przez Gminę do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Potwierdzając pełne prawo Gminy do dokonania korekty należy również wspomnieć o tym, że 25 lipca 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) ogłosił wyrok w prowadzonym postępowaniu o sygn. C-140/17. Trybunał przyznał jednostkom samorządu terytorialnego prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które początkowo służyły działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w dalszej kolejności (w okresie tzw. korekty wieloletniej) następuje ich wykorzystanie przez JST do czynności opodatkowanych VAT. Wyrok TSUE niewątpliwie będzie miał istotne znaczenie w odniesieniu do inwestycji w obiekty społeczno-kulturalne i sportowo-rekreacyjne w Jednostkach Samorządu Terytorialnego. Orzeczenie to powinno przede wszystkim implikować zmianę dotychczasowej niekorzystnej dla JST praktyki krajowych organów podatkowych w tym względzie. Brak jest podstaw do odmowy prawa dokonania korekty wieloletniej tylko dlatego, że pierwotnie przedmiotowe obiekty świetlic wykorzystywane były wyłącznie na realizację zadań statutowych Gminy.

Zdaniem Gminy, rozszerzając własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na postawione pytania, od roku 2015 ma ona prawo do dokonywania, w każdym z kolejnych lat korekty wieloletniej w wysokości 1/10 części podatku naliczonego, wynikającego z poniesionych w roku 2013 wydatków inwestycyjnych.

W 2/10 Gmina utraciła to prawo poprzez wykorzystywanie przedmiotowych obiektów na cele nie związane z działalnością gospodarczą w latach 2013-2014. Jeśli w roku 2015 podjęte zostały uchwały o komercyjnym wykorzystaniu przedmiotowych obiektów, można uznać iż Wnioskodawca uzyskał prawo do rozliczenia podatku naliczonego korektą wieloletnią.

W treści uzasadnienia w mocy pozostają przede wszystkim uwagi dotyczące potwierdzenia związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi tj. analiza zakresu zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 91 tejże ustawy, określającego zasady dokonywania korekty wieloletniej w związku z wytworzeniem/nabyciem środków trwałych zmieniających przeznaczenie na środki wykorzystywane w celu prowadzenia czynności opodatkowanych.

Wniosek zawiera 2 pytanie i przedstawione uzasadnienie odnosi się tylko i wyłącznie do dwóch zadanych pytań, przy czym wskazana powyżej część treści uzasadnienia powinna zostać pominięta przy analizie stanu faktycznego.

W uzupełnieniu stwierdzić należy również, iż pytania numer 1 i 2 przyporządkowane są stanowi faktycznemu i nie są przyporządkowane zdarzeniu przyszłemu, bowiem Wnioskodawca odnosi się do możliwości dokonania korekty deklaracji za rok 2015 i następnych, w którym zawarta zostanie korekta wieloletnia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 cyt. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, co do zasady, Gmina powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, według zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – w takiej sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%.

Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ustawy ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817).

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy wskazać, że mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wprowadzone zostały do systemu prawnego przepisy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2013 Gmina zrealizowała inwestycje związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic.

Wartość dokonanej przebudowy, które powstały w ramach Inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 PLN netto.

W związku z ponoszeniem wydatków na realizację wyżej wskazanej inwestycji Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przebudowane świetlice były wykorzystywane w latach 2013-2014 na realizację celów statutowych Gminy. Od roku 2015 zmianie ulega sposób udostępniania przez Gminę świetlic przez co są one wykorzystywane w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy.

Ustalenie stawek za wynajem świetlic nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r. Potwierdza to zmianę sposobu wykorzystania świetlic, które od roku 2015 wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Opłaty za wynajem komercyjny są dokumentowane przez Gminę dowodami wpłat oraz opcjonalnie fakturami VAT.

Przy zawieraniu umów najmu Gmina widnieje jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu świetlic. Gmina wykazuje wszystkie te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT, i rozlicza z tego tytułu VAT należny. W danym miesiącu zdarzyć się może, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim świetlice będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).

Przedmiotem przedmiotowych inwestycji zrealizowanych w roku 2013 były 3 świetlice:

1.  „Ostoja (…)” – inwestycja dotyczyła przebudowy świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy,
2.  „Domostwo (…)” – przebudowa świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy,
3.  „Gościniec (…)” – przebudowa świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy.

W roku 2013 Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować podstawowy cel polegający na udostępnieniu mieszkańcom przebudowanych i zmodernizowanych obiektów. Z uwagi na wskazanie sposobu finansowania poprzez wyłączenie z kosztów kwalifikowalnych podatku od towarów i usług można domniemywać, iż Gmina w tym czasie uwzględniała możliwość wykorzystania efektu modernizacji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W innym razie wnioski o udzielenie pomocy zawierałyby składnik podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowalnego. Ogólny zamiar udostępniania wyremontowanych obiektów dla mieszkańców mógł łączyć się zarówno z tym celem, jak i przekazaniem w celu realizacji zadań własnych Gminy. Zamiar komercyjnego wykorzystania obiektów został potwierdzony w roku 2015 w powołanych w treści wniosku uchwałach Rady Gminy.

Podstawowym dokumentem w tym zakresie jest Załącznik o przyznanie pomocy, który w pozycji VAT w kwalifikowalnych wskazuje wartość 0.

Przebudowane 3 świetlice gminne wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic po ich oddaniu do użytkowania były faktycznie wykorzystywane w następujący sposób:

1.  Ostoja (…) – realizacja zadań własnych Gminy,
2.  Domostwo (…) – realizacja zadań własnych Gminy,
3.  Gościniec (…) – realizacja zadań własnych Gminy.

Gmina wskazała, że przed dniem uchwały Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r., nie obowiązywały w Gminie uchwały, które regulowały możliwość wynajmu świetlic gminnych na rzecz osób fizycznych/firm, jednak decyzja o nie kwalifikowalności VAT musiała z czegoś wynikać.

Skala obrotu nie jest znacząca dla budżetu Gminy jednak władze Gminy planują dalszą intensyfikację obrotu z tego tytułu w kolejnych latach poprzez zainteresowanie lokalnych społeczności wynajmem komercyjnym ww. obiektów.

Relacja rocznych obrotów do wartości inwestycji przedstawiona zostaje na podstawie najwyższych obrotów dla danej inwestycji, co wynika z planów Gminy w zakresie intensyfikacji sprzedaży komercyjnej usług związanych z wynajmem i organizacją imprez stanowiącej realizację działalności gospodarczej w kolejnych latach. Zamiarem Gminy jest znaczne zwiększenie sprzedaży opodatkowanej w kolejnych latach.

Ostoja 526/246,497,19 = 0,2%

Domostwo 3.212/712.804,57 = 0,4%

Gościniec 5,842,28/518.282,53 = 1,1%

Zdarzają się okresy, w których świetlice nie są wynajmowane. Trudno określić częstotliwość wynajmu komercyjnego.

Wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych zwiększyły wartość początkową istniejących środków trwałych. Naturalnie doszło również do wytworzenia środków trwałych w każdym ze modernizowanych obiektów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Wszystkie zmodernizowane obiekty o wartości początkowej powyżej 15.000 złotych zostały oddane do użytkowania w roku 2013.

Przebudowa 3 świetlic gminnych była w części finansowana w ramach programu pomocowego. Całkowite zgłoszone do programu koszty dofinansowania wyniosły 762.928,40 zł, w tym kwalifikowalnych 620.267,07 zł.

Co kluczowe: podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół nich nie był uznany za koszt kwalifikowalny, co potwierdza pierwotny zamiar uzyskania zwrotu tego podatku w innej formule (związanej z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

1.  czy Gmina ma prawo do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez Gminę;
2.  w jakim zakresie Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na renowacje świetlic, po zmianie sposobu zarządzania świetlicami, w związku z nabyciem takiego prawa od roku 2015, tj. jaki procent podatku naliczonego pozostaje nadal do rozliczenia od roku 2015 w oparciu o prawo wynikające z możliwości zastosowania korekty wieloletniej zastosowania art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

W rozpatrywanej sprawie Gmina w roku 2013 realizowała inwestycję związaną z modernizacją 3 świetlic i terenu, na którym się znajdują. Od oddania do użytkowania efektów realizacji powyższej inwestycji, tj. w roku 2013, świetlice te były udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy. Natomiast od roku 2015 zmianie uległ sposób udostępniania przez Gminę świetlic przez co są one wykorzystywane również odpłatnie, tj. w zakresie wynajmu na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępniane są komercyjnie).

Co istotne w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w roku 2013 Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować podstawowy cel polegający na udostępnieniu mieszkańcom przebudowanych i zmodernizowanych obiektów. Z uwagi na wskazanie sposobu finansowania poprzez wyłączenie z kosztów kwalifikowalnych podatku od towarów i usług można domniemywać, iż Gmina w tym czasie uwzględniała możliwość wykorzystania efektu modernizacji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W innym razie wnioski o udzielenie pomocy – jak twierdzi Wnioskodawca – zawierałyby składnik podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowalnego. Ogólny zamiar udostępniania wyremontowanych obiektów dla mieszkańców mógł łączyć się zarówno z tym celem, jak i przekazaniem w celu realizacji zadań własnych Gminy. Zamiar komercyjnego wykorzystania obiektów został potwierdzony w roku 2015 w powołanych w treści wniosku uchwałach Rady Gminy. Ponadto Gmina wskazała, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół nich nie był uznany za koszt kwalifikowalny, co potwierdza – zdaniem Wnioskodawcy – pierwotny zamiar uzyskania zwrotu tego podatku w innej formule (związanej z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).

Zatem z treści wniosku nie wynika, aby Gmina przystępując do realizacji inwestycji związanej z modernizacją 3 świetlic i terenu, na którym się znajdują, wykluczyła, że zakupione towary i usługi związane z realizacją ww. zadania nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dóbr jakim są w przedmiotowej sprawie świetlice wiejskie wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Gmina realizując przedmiotowe inwestycje działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie wykluczył wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zatem Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji ww. obiektów. Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zatem do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przy czym ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych zwiększyły wartość początkową istniejących środków trwałych. Doszło również do wytworzenia środków trwałych w każdym ze zmodernizowanych obiektów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, tj. od roku 2013, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przy czym z treści wniosku wynika, że w latach 2013-2014 przedmiotowe 3 świetlice wiejskie nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem za lata 2013-2014 Wnioskodawcy, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 91 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację ww. świetlic, a tym samym do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją ww. świetlic "Domostwo" i "Gościniec", które od roku 2015 wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w dwojaki sposób, tj.:

1.  odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy,

należy wskazać, że w związku ze zmianą przeznaczenia ww. obiektów od roku 2015 i wykorzystywaniem ich od tego czasu w części do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2015, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2016, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto w odniesieniu do świetlicy „Ostoja (…)”, w której w roku 2015 i w roku 2017, z tytułu najmu Gmina nie osiągnęła żadnego obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 91 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację ww. świetlicy.

Natomiast w roku 2016 i od roku 2018 świetlica ta była i jest wykorzystywana w dwojaki sposób, tj.:

1.  odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2016, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie podkreślić również należy, że w przypadku, gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Tym samym skoro w roku 2015 w odniesieniu do świetlic „Domostawo” i „Gościńca”, a w roku 2016 w odniesieniu do świetlicy „Ostoja” nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji, tj. od dnia oddania do użytkowania w roku 2013 były one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie odpowiednio od roku 2015 i 2016 wytworzone nieruchomości są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości (modernizację świetlic), które wykorzystywane są od roku 2015 i roku 2016 – jak wynika z opisu sprawy – do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia od roku 2015 części podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenu, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego. Jednakże odliczenia tego Gmina nie będzie mogła dokonać – jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy – w pełnej wysokości, lecz w oparciu o art. 90c ustawy.

Ponadto Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2015 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic „Domostwo” i „Gościnie”, jak również za rok 2016 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlicy „Ostoja”, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy odpowiednio roku 2016 i roku 2017, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Natomiast w związku ze stwierdzeniem Gminy we własnym stanowisku, że według stanu prawnego na moment rozpoczęcia korekty wieloletniej, jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku, jak również stwierdzeniem, iż Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytań zadanych we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymania świetlic, o których mowa w opisie sprawy, jak również zastosowania prawidłowej metody wydzielenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, który pozwoli na proporcjonalne odliczenie podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.