Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.43.2020.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: czy w związku z konfuzją i wygaśnięciem zobowiązań w zakresie zapłaty zadłużenia z tytułu dostaw i usług, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2020 r., data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z konfuzją i wygaśnięciem zobowiązań w zakresie zapłaty zadłużenia z tytułu dostaw i usług, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z konfuzją i wygaśnięciem zobowiązań w zakresie zapłaty zadłużenia z tytułu dostaw i usług, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako „Spółka”) z siedzibą w Polsce, podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Spółka podejmuje obecnie działania mające na celu znaczny rozwój prowadzonej działalności. Wskazać w tym miejscu należy, iż wspólnikami Spółki są zarówno podmioty polskie - osoby fizyczne, jak również spółka prawa holenderskiego. Rozwój działalności Wnioskodawcy (w tym zacieśnienie współpracy z głównym dostawcą towarów, tj. podmiotem powiązanym z zagranicznym wspólnikiem Spółki) ma w szczególności umożliwić uprzednie wniesienie wkładów niepieniężnych do Spółki przez dwóch jej wspólników tj. Pana R. W. (dalej także jako „Wspólnik 1”) i B. D. P. B.V. (dalej także jako „Wspólnik 2”) - dalej także łącznie jako „Wspólnicy”. W zamian za dokonanie aportu, Wspólnicy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przy czym, wartość wkładów zasili w części kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż Pan R. W., tj. jeden ze wspólników Spółki, prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą \`(...)\` Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wspólnika 1 jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Co istotne, Wspólnik 1 dokonał wyodrębnienia z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki. W skład ww. ZCP (wycenionego przez niezależny podmiot świadczący profesjonalne usługi w zakresie rachunkowym i doradczym) wchodzi w szczególności posiadane zadłużenie ZCP z tytułu dostaw i usług względem głównego dostawcy towarów Spółki, tj. podmiotu powiązanego ze Wspólnikiem 2.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z jego wiedzą i przekonaniem, ww. główny dostawca towarów Spółki, tj. podmiot powiązany ze Wspólnikiem 2, dokona na jego rzecz cesji wierzytelności, które przysługują mu względem Wspólnika 1. Innymi słowy, w wyniku dokonania przedmiotowego zdarzenia, Wspólnik 1 będzie dłużnikiem Wspólnika 2 w tym zakresie.

Co jednak istotne na gruncie zaistniałego stanu faktycznego;

i. w skład wkładu niepieniężnego Wspólnika1 wejdzie w szczególności powyżej wskazane zadłużenie ZCP z tytułu dostaw i usług,

ii. w skład wkładu niepieniężnego Wspólnika 2 wejdzie roszczenie o zapłatę ww. zadłużenia (przysługującego Wspólnikowi 2 po dokonaniu na jego rzecz cesji).

W konsekwencji, w wyniku opisanego wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki, dojdzie do połączenia w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie wystąpienia konfuzji i wygaśnięcia zobowiązań.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z konfuzją i wygaśnięciem zobowiązań w zakresie zapłaty zadłużenia z tytułu dostaw i usług, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, iż ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej także jako ,,KC”) nie zawiera odrębnej regulacji konstytuującej instytucję konfuzji zobowiązania. Niemniej jednak jako podstawę prawną wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, w doktrynie prawa cywilnego, wskazuje się art. 353 § 1 KC, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zgodnie z istotą tego przepisu, na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris)" (Henclewski Tomasz. Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym. Przegląd Prawa Handlowego, 2011, nr 4. s. 51-56).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, konfuzja - będąca konsekwencją wniesienia do Spółki długu Wspólnika 1 i wierzytelności Wspólnika 2 - nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przy czym, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Zatem, co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którym może rozporządzać jak właściciel.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w ustawie o CIT jako generujące przychód. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, iż ww. zdarzenie (konfuzja) spowoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki, które może ten przychód implikować. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że konfuzja nie skutkuje powstaniem przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy w szczególności podkreślić, iż konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym, wobec tego, iż przepisy ustawy o CIT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie zobowiązania”, a zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. II FSK 345/09 mieści ono w sobie znane prawu cywilnemu zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie, Wnioskodawca wskazuje co następuje. W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisanej instytucji konfuzji nie należy utożsamiać ze zwolnieniem z długu, o którym mowa w art. 508 KC. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Co zatem istotne, zwolnienie z długu dochodzi do skutku jako umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem - oświadczenie wierzyciela musi zostać przyjęte (zaakceptowane) przez dłużnika. Tym samym, w odróżnieniu od konfuzji, umowa o zwolnienie z długu powoduje przysporzenie po stronie dłużnika (Sikorski Grzegorz. Art. 508. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Niemniej w powyżej opisanym stanie faktycznym, wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa (automatycznie) i nie będzie następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy w tym przedmiocie.

W powyżej opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie także zastosowania art. 506 § 1 KC, zgodnie z którym jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W tej konfiguracji, między stronami także musi dojść do skutku umowa mająca na celu dokonanie odnowienia, tj. dłużnik musi się zobowiązać do spełnienia świadczenia, a wierzyciel - wyrazić na to zgodę. Powyższe nie wystąpi tym samym w omawianej sytuacji.

W wyniku połączenia w Spółce wierzyciela i dłużnika nie dojdzie także do potrącenia w rozumieniu art. 498 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, konfuzja i wygaśnięcie zobowiązań w zakresie zapłaty zadłużenia z tytułu dostaw i usług, nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.152.2020.1.PB,
*   interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.91.2020.1.AM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 updop. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowane jest wniesienie wkładów niepieniężnych do Spółki przez dwóch jej wspólników tj. Wspólnik 1 i Wspólnik 2, którzy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przy czym, wartość wkładów zasili w części kapitał zapasowy. Konsekwencją wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki będzie przejęcie przez Wnioskodawcę zadłużenia ZCP z tytułu dostaw i usług wniesionego przez Wspólnika 1 oraz roszczenie o zapłatę ww. zadłużenia (przysługującego Wspólnikowi 2 po dokonaniu na jego rzecz cesji).

W omawianej sytuacji, wniesienie przedmiotowych aportów spowoduje, że w ramach jednego podmiotu nastąpi zespolenie obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela. Na skutek tego nastąpi połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w Spółce (tzw. konfuzja), które powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały, albowiem nie jest możliwe utrzymanie stosunku prawnego przy braku odrębnych stron tego stosunku.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie wniesienia wkładów niepieniężnych, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów wnoszących wkład niepieniężny nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem wniesienia wkładów. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w związku z planowaną operacją wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki w wyniku którego, nastąpi połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidulanych należy wskazać, że wyroki oraz interpretacje dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.