Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-375/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-09
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: akredytacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym Centrum Doradztwa i Szkoleń Zawodowych, Centrum Badań Lekarskich i Psychologicznych, jak również świadczących czynności w ramach działalności handlowo-usługowej. Posiada Pan następujące zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej PKD:

85.53.Z pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu,

85.59.B pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

85.59.A nauka języków obcych,

85.60.Z działalność wspomagająca edukację.

Działalność gospodarczą prowadzi Pan na obszarze całego kraju, posiadając odpowiednie wpisy działalności regulowanej, tj.:

1.  w zakresie OSK - wpis Prezydenta Miasta, w zakresie kategorii prawa jazdy A, B, C, D, E szkolenia kandydatów na instruktorów oraz kierowców wózków jezdniowych;
2.  w zakresie OS - wpis do działalności regulowanej prowadzonego przez właściwego terytorialnie Wojewodę; jest to prowadzenie kursów w zakresie transportu drogowego osób i rzeczy.

Prowadzona działalność gospodarcza polega na:

1.  szkoleniu kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy w zakresie prowadzenia OSK na zasadach określonych w art. 103 ustawy Prawo o ruchu drogowymi i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.),
2.  szkoleniu i doszkalaniu kierowców wykonujących przewóz drogowy w zakresie prowadzenia szkolenia okresowego (SO) i kwalifikacji wstępnej (KW), na zasadach określonych w art. 39g ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 834 ze zm.) i rozporządzeniu Ministra lnfrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 314).

Od dnia 26 maja 2010 r. decyzją Kuratorium Oświaty działa Pan w oparciu o akredytację dla Centrum Doradztwa i Szkoleń Zawodowych dla kształcenia w zakresie i formach pozaszkolnych objętych wnioskiem:

1.  Szkolenia okresowe (SO),
2.  Kwalifikacja wstępna (KW),
3.  Kurs kierowców-operatorów wózków widłowych z wymianą butli gazowej.

Obecnie, Centrum Doradztwa i Szkoleń Zawodowych realizuje projekty szkoleniowe, które w całości lub w części (w 80% lub 90%) są dofinansowane przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu Państwa. W obecnie realizowanych projektach można je podzielić na trzy typy pod względem dofinansowania oraz wkładu własnego:

*   przy 20% - wkład prywatny przedsiębiorstw objętych wsparciem (typ A - 20%)
*   przy 10% - wkład prywatny uczestników szkolenia (typ B -10%)
*   przy 0% - wkład prywatny uczestników szkolenia (typ C - 0%)

Typ A - realizacja ogólnopolskiego projektu dotyczącego przeprowadzenia kursów szkolenia okresowego została rozpoczęta w listopadzie 2009 r. Wydatki związane z realizacją szkoleń objęte są pomocą publiczną, którą otrzymują mikro i małe przedsiębiorstwa. 80% kosztów szkoleniowych zostanie dofinansowanych ze środków UE w ramach EPS i budżetu Państwa. Natomiast pozostałe 20% kosztów stanowi wkład prywatny przedsiębiorstw objętych wsparciem. Planowany termin zakończenia realizacji projektu to październik 2011 r. W ramach realizowanego projektu koszty wyszczególnione w budżecie i objęte pomocą publiczną dotyczą szkoleń podlegających pod art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a i lit. b ustawy, tj. szkolenie okresowe. Dodatkowo posiada Pan na tego typu szkolenie akredytację Kuratorium Oświaty. Ponadto w ramach wydatków objętych pomocą publiczną ponoszone są koszty badań lekarskich i psychologicznych, materiałów dydaktycznych, ubezpieczenia NNW oraz poczęstunku podczas szkolenia. Wszystkie te wydatki jako całość są ściśle związane z realizacją projektu ujętego we wniosku o dofinansowanie.

Typ B - w styczniu 2011 r. rozpoczęto w województwie realizację regionalnego projektu szkoleniowego. Projekt zakłada przeprowadzenie kursów prawa jazdy kat. C i D, kursów kwalifikacji wstępnej dla kierowców zawodowych, szkolenia okresowego, obsługi tachografów cyfrowych oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn. Wszystkie wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami są w 90% dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i Budżetu Państwa. Pozostałe 10% kosztów stanowi wkład własny uczestników szkoleń, wydatki na szkolenia w projekcie nie są objęte pomocą publiczną. Szkolenie okresowe, kwalifikacja wstępna, prawo jazdy kat. C i D są określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a i lit. b ustawy (dodatkowo posiada Pan akredytację Kuratorium Oświaty na ww. szkolenia). Szkolenie z obsługi tachografów cyfrowych, szkolenie z równości kobiet i mężczyzn, badania lekarskie i psychologiczne, ubezpieczenie NNW, materiały dydaktyczne są ściśle jako całość związane z realizacją projektu (została podpisana umowa o dofinansowanie z zawartymi pozycjami budżetu, bez których niemożliwa jest ich realizacja) zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 lit.c ustawy.

Typ C – dotyczy realizowanych projektów dofinansowanych w 100% z Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu Państwa, tj.: we wrześniu 2010 r. rozpoczęto w województwie realizację regionalnego projektu szkoleniowego. Projekt zakłada przeprowadzenie kursów prawa jazdy kat. C, C+E i D, kursów kwalifikacji wstępnej dla kierowców zawodowych, szkolenia okresowego, obsługi tachografów cyfrowych oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn. Wszystkie wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami są w 100% dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i budżetu Państwa.

Typ C - w listopadzie 2010 r. rozpoczęto realizację w województwie projektu regionalnego. Projekt zakłada realizację kursów prawa jazdy kat. C+E, D oraz kwalifikacji wstępnej i szkolenia okresowego. Wszystkie wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami są w 100% dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i budżetu Państwa. W przyszłości zamierza Pan realizować projekty szkoleniowe dla dużych przedsiębiorstw, które charakteryzują się możliwością uzyskania dofinansowania w 60% ponoszonych wydatków określonych w budżecie. Pozostałe 40% kosztów będzie ponoszone przez te przedsiębiorstwa jako tak zwany wkład własny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z faktem, iż wszystkie realizowane projekty są finansowane w co najmniej 80% ze środków publicznych przysługuje - na podstawie § 13 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zwolnienie od podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości zadań określonych w poszczególnych projektach (zarówno w części dotowanej jak i części pokrywanej wkładem własnym)?
2.  W przypadku gdy ustawodawca zakłada opodatkowanie wkładów własnych nie przekraczających 30% ponoszonych kosztów w ramach realizacji danego projektu, to czy w opisanym przypadku powyższy wkład własny może nadal korzystać ze zwolnienia w związku ze ścisłym powiązaniem świadczonych usług z usługami zwolnionymi?
3.  Czy w przypadku korzystania z dofinansowania dla dużych przedsiębiorstw w wymiarze 60%, pozostałe 40% wkładu własnego będzie zawsze objęte 23% podatkiem od towarów i usług, czy też ze względu na charakter szkoleń może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku w całości realizowanych w ramach projektu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 13 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczone usługi szkoleniowe, w związku z faktem otrzymywania dofinansowania przekraczającego 70% ponoszonych kosztów, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zarówno w części pokrytej dotacją jak i w części finansowanej wkładem własnym.

W przypadku, gdy ustawodawca zakłada opodatkowanie wkładów własnych - nie przekraczających 30% ponoszonych kosztów w ramach realizacji danego projektu - to wkład własny może nadal korzystać ze zwolnienia. Zwolnienie to przysługiwać będzie w związku z faktem, iż realizowane projekty szkoleniowe w swoim zakresie składają się ze szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach prawnych, szkoleń akredytowanych przez Kuratorium Oświaty (jest to przeważająca ilość szkoleń - zazwyczaj ponad 70%) oraz szkoleń uzupełniających ściśle z powyższymi związanych. Wszystkie prowadzone szkolenia stanowią nierozłączne pakiety kierowane do uczestników szkolenia (beneficjentów ostatecznych). Jako, że cel projektu nie zakłada wyłącznie zdobycia uprawnień do kierowania pojazdami, uzupełnia je Pan o dodatkowe szkolenia niezbędne dla wykonywania zawodów przez przedstawicieli handlowych, kierowców zawodowych, instruktorów nauki jazdy, co umożliwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz zwiększa konkurencyjność na rynku pracy. Ustalając program szkoleń ściśle kieruje się Pan wytycznymi przedstawionymi przez Instytucje Pośredniczące (Instytucje Zarządzające). Konkludując, szkolenia uzupełniające wchodzące w skład realizowanych projektów unijnych pozostają w ścisłym powiązaniu ze szkoleniami podstawowymi, zwolnionymi od podatku od towarów i usług i jako takie korzystają również ze zwolnienia na mocy zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. „oraz świadczenie usług oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

W przypadku realizacji projektów szkoleniowych kierowanych do dużych przedsiębiorstw, w których przewiduje się maksymalne dofinansowanie w wysokości 60% ponoszonych kosztów, przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług dla całości usług świadczonych w ramach tych projektów (w części pokrytej dotacją jak i wkładem własnym). Wskazuje Pan, że niezależnie od udziału dotacji w całości projektu usługi realizowane w projektach składają się ze szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach prawnych (jest to przeważająca ilość szkoleń - zazwyczaj ponad 70%), szkoleń akredytowanych przez Kuratorium Oświaty oraz szkoleń uzupełniających ściśle z powyższymi związanych. Wszystkie prowadzone szkolenia stanowią nierozłączne pakiety kierowane do uczestników szkolenia (beneficjentów ostatecznych). Jako, że cel projektu nie zakłada wyłącznie zdobycia uprawnień do kierowania pojazdami, uzupełnia je Pan o dodatkowe szkolenia niezbędne dla wykonywania zawodów między innymi przedstawicieli handlowych, kierowców zawodowych, instruktorów nauki jazdy, co umożliwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz zwiększa konkurencyjność na rynku pracy. Ustalając program szkoleń ściśle kieruje się Pan wytycznymi przedstawionymi przez Instytucje Pośredniczące (Instytucje Zarządzające). W związku z tym, szkolenia uzupełniające wchodzące w skład realizowanych projektów unijnych pozostają w ścisłym powiązaniu ze szkoleniami podstawowymi, zwolnionymi od podatku od towarów i usług i jako takie korzystają również ze zwolnienia na mocy zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. „oraz świadczenie usług oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”, niezależnie od przyznanego udziału dotacji. Tak więc zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęta jest pełna oferta szkoleniowa, realizowana w projektach unijnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawowym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

3\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub

4\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Jak stanowi art. 17a cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. ww. kwestie w sposób tożsamy uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), z którego wynika, że zwolnione jest m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

W myśl art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub też jego finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Pan różnego rodzaju projekty szkoleniowe. W zależności od typu szkolenia, otrzymuje Pan 100%, bądź 80%-90% dofinansowane - płatności ze środków europejskich w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu Państwa – do ponoszonych w ramach projektów wydatków pozostałe 10% i 20% kosztów stanowi wkład własny uczestników szkoleń. Ponadto zamierza Pan realizować projekty szkoleniowe skierowane do dużych przedsiębiorstw, z tytułu których przewiduje uzyskać dofinansowanie w 60% ponoszonych wydatków określonych w budżecie, pozostałe 40% kosztów ponoszonych będzie przez przedsiębiorstwa jako tzw. wkład własny.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy świadczone przez Pana szkolenia opisane we wniosku w całości można uznać za odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Należy podkreślić, iż czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W okresie do 31 marca 2011 r., aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r., warunkami tymi są:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te musza być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi zdanie trzecie ww. przepisu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że odnośnie projektów szkoleniowych określonych jako „typ C”, przeprowadzanych w województwie (\`(...)\`) i (\`(...)\`), opis stanu faktycznego wskazuje, iż pozyskane dofinansowanie nie ma związku ze sprzedażą, gdyż usługi w ramach ww. szkoleń „typu C” świadczone są nieodpłatnie, a więc cena tych usług nie została określona, a otrzymane środki przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. We wniosku wskazano bowiem, że w tym przypadku „wszystkie wydatki związane z prowadzeniem szkolenia są w 100% dofinansowane”. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dofinansowanie o charakterze zakupowym (kosztowym), nie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a więc dofinansowanie nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Ponadto między stronami umowy o dofinansowanie projektu nie dochodzi do sprzedaży i kupna usług (nie ma żadnego konkretnego odbiorcy usług, beneficjenta, który dokonywałby płatności), a szkolenia odbywają się w związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Z tych też względów stwierdzić należy, że nieodpłatne szkolenie uczestników projektu jest związane z prowadzonym przez Pana przedsiębiorstwem, w związku z czym nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynności te nie podlegają regulacjom wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym – z uwagi na brak opodatkowania, odnośnie usług prowadzonych w województwie (\`(...)\`) i (\`(...)\`), nie znajdą zastosowania przepisy odnośnie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku ogólnopolskiego projektu dotyczącego przeprowadzenia kursów szkolenia okresowego oznaczonych jako „typ A” i szkoleń prowadzonych w województwie (kursy prawa jazdy kat. C i D, kwalifikacji wstępnej dla kierowców zawodowych, szkolenia okresowego, obsługi tachografów cyfrowych oraz w zakresie równości kobiet i mężczyzn) oznaczonych jako „typ B”, gdzie uzyskuje Pan odpowiednio 80% i 90% dofinansowania do ponoszonych kosztów, wskazać należy, że z uwagi na to, że uczestnicy szkolenia (bądź przedsiębiorstwa) ponoszą odpłatność w wysokości określonej na poziomie 20% i 10% ponoszonych przez Pana wydatków, uznać należy, że odpłatność ta stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. W tym przypadku usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś kwotę należną podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem stanowić będzie ponoszona odpłatność przez uczestnika szkolenia, tzw. „wkład własny”. Zwrócić jednakże należy uwagę na to, że odnośnie szkoleń „typ A” i „typ B”, przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., a od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Tym samym w tej części, usługi powiązane z usługami szkoleniowymi (badania lekarskie i psychologiczne, materiały dydaktyczne, ubezpieczenia, poczęstunek, szkolenie z obsługi tachografów cyfrowych, w zakresie równości kobiet i mężczyzn), które „są ściśle jako całość związane z realizacją projektu, a więc stanowią element kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, będą także korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei w części dotowanej, z uwagi na to, że jak wynika z wniosku będzie to dotacja o charakterze zakupowym, nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zamierzonej realizacji szkoleń dla dużych przedsiębiorstw, wskazać należy, że z wniosku wynika, iż odnośnie tych szkoleń możliwe jest uzyskanie dofinansowania w wysokości 60% wydatków związanych z ich realizacją. Ponadto zamierzone usługi składać się będą ze szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, szkoleń akredytowanych przez Kuratorium Oświaty oraz szkoleń uzupełniających. Z uwagi na to, że cel projektu nie zakłada wyłącznie zdobycia uprawnień do kierowania pojazdami, uzupełnia je Pan o dodatkowe szkolenia niezbędne dla wykonywania zawodów m.in. przedstawicieli handlowych, kierowców zawodowych, instruktorów nauki jazdy, co umożliwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz zwiększa konkurencyjność na rynku pracy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przypadku otrzymania dofinansowania w wysokości 60% ponoszonych wydatków, w tej części (w przypadku uzyskania dofinansowania o charakterze zakupowym) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania. Z kolei szkolenia w części odnoszącej się do tzw. wkładu własnego, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na brak spełnienia warunku finansowania w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych - nie będą one korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże o ile zamierzona realizacja tych projektów dotyczyć będzie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czynności korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a powołanej ustawy – w stosunku do szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (z wniosku wynika, że stanowić one będą ponad 70% szkoleń) lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy - odnośnie szkoleń, na które uzyskał Pan akredytację (z wniosku wynika, że akredytację posiada Pan dla szkoleń okresowych, kwalifikacji wstępnej i kursu kierowców – operatorów wózków widłowych z wymianą butli gazowej). Odnośnie natomiast szkoleń dodatkowych (uzupełniających) wskazać należy, iż z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe szkolenia uzupełniające były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, posiadałby Pan akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź też byłyby finansowane w całości lub w części ze środków publicznych. Jednakże wskazał Pan, iż szkolenia uzupełniające „pozostają w ścisłym powiązaniu ze szkoleniami podstawowymi”, zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając zwolnienie usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, należy jednak mieć na względzie zapis art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te, zgodnie z pkt 1 tego przepisu, musiałyby być bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub ich głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (pkt 2). Zatem szkolenia dodatkowe, nawet jeśli będą one ściśle związane z usługami podstawowymi, zwolnionymi od podatku, w sytuacji, gdy nie będą niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, lub ich głównym celem będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, w oparciu o zapis art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zatem będą one opodatkowane od dnia 1 stycznia 2011 r. wg stawki w wysokości 23% (obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.