Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.656.2022.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-13
Teza: Zastosowanie stawki ryczałtu: – 10% w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek, – 5,5% w zakresie usług deweloperskich, – 8,5% do kwoty przychodu 100 tys. rocznie oraz 12,5% pow. kwoty 100 tys. rocznie w zakresie usług w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczonych przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe, – 5,5% w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; spółki-spółka jawna; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi deweloperskie; usługi-usługi hotelarskie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Przychody opodatkowane różnymi stawkami; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 10%; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 5,5%; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4-lit. c; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

‒ nieprawidłowe - w części ustalenia stawki ryczałtu z tytułu świadczonych usług w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych zakwalifikowanych przez Pana według PKWiU 43.12.1,

‒ prawidłowe - w pozstałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 13 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia stawek ryczałtu dla przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą - wraz z innymi wspólnikami - poprzez spółkę jawną z siedzibą w Polsce, niebędącą podatnikiem PIT \[powinno być: CIT – dopisek organu\] (transparentnej podatkowo: „Spółka”).

Rozlicza Pan dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności tzw. podatkiem liniowym (PIT), którego stawka - bez względu na poziom osiąganych dochodów - wynosi 19%.

Aktualnie wspólnikami Spółki są osoby fizyczne („Wspólnicy”) oraz (jedna) spółka z o.o. („Spółka z o.o.”).

Przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego (kalendarzowego) Wspólników dojdzie jednak do wycofania się Spółki z o.o. z grona wspólników Spółki. Nastąpi to w drodze wycofania wkładu wspólnika (Spółki z o.o.) lub poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika (Spółki z o.o.) na osobę fizyczną.

Przed rozpoczęciem kolejnego roku kalendarzowego (podatkowego) Spółka będzie już stanowiła „spółkę jawną osób fizycznych”. Przeważająca działalność gospodarcza Spółki ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) to „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”, objęte kategorią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - 40.20.Z.

W pozostałym zakresie działalność gospodarcza Spółki objęta jest m.in. następującymi kategoriami PKWiU 2015:

‒ 41.10.Z - „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”, 43.12.Z - „Przygotowanie terenu pod budowę”,

‒ 68.10.Z - „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Głównym profilem działalności operacyjnej Spółki jest zakup i sprzedaż nieruchomości (działek) budowlanych na własny rachunek. Spółka nabywa nieruchomości gruntowe, a następnie dokonuje ich odsprzedaży - działając we własnym imieniu i na własną rzecz.

W większości przypadków Spółka dokonuje we własnym zakresie (w tym korzystając z zewnętrznych wykonawców) uzbrojenia działek przeznaczonych do sprzedaży (np. doprowadzenie mediów) i budowy dróg dojazdowych.

W ramach swej działalności pobocznej Spółka świadczy również usługi w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych na rzecz innych podmiotów, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie.

Spółka planuje podjęcie się w przyszłości również działalności deweloperskiej, tj. budowy apartamentowców - realizacji inwestycji budowlanej we własnym zakresie i ich sprzedaż w imieniu własnym.

Spółka planuje w przyszłości również wzniesienie (lub nabycie) nieruchomości hotelowej, z myślą o świadczeniu przez Spółkę usług hotelarskich oraz pozostałych powiązanych usług. Poszczególne wyroby i usługi dostarczane (także w przyszłości) przez Spółkę w ramach poszczególnych profili działalności są przez nią kwalifikowane do następujących kategorii PKWiU 2015:

‒ Działalność główna (zakup i sprzedaż nieruchomości (działek) na własny rachunek – do kategorii 68.10.1 – „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”,

‒ Działalność poboczna (usługi w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych) - do kategorii 43.12.1 - „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę”,

‒ Działalność planowana (działalność deweloperska) - do kategorii 41.10.1 - „Budynki ‒ mieszkalne” oraz

‒ do kategorii 55.10.1 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

Pan (oraz Spółka) jest w stanie prowadzić i prowadzić będzie ewidencję pozwalającą na wskazanie, jaka część jego przychodów pochodzić będzie z poszczególnych profili jej działalności, objętych poszczególnymi kategoriami PKWiU 2015 (zbiorczo dla każdej kategorii). W praktyce, poszczególne przychody w ramach jednej z ww. kategorii będą także odrębnie fakturowane, co ułatwi zaprowadzenie wspomnianej ewidencji.

Należy dodać, że Spółka ponosi wobec swych klientów pełną odpowiedzialność kontraktową za wady dostarczonych towarów lub świadczonych usług, a także za terminowość ich dostawy/wykonania.

Wykonując swoje zobowiązania umowne Spółka nie podlega w żaden sposób kierownictwu swych klientów, oraz nie jest zobowiązana do stosowania się do ich wskazówek. Sposób realizacji jest pozostawiony w wyłącznej gestii Spółki, z zastrzeżeniem przestrzegania przez nią postanowień umów zawartych z klientami oraz celów, w jakich zostały zawarte.

Pan oraz pozostali Wspólnicy Spółki nie rozliczają się za pomocą karty podatkowej, nie korzystają z jakiegokolwiek zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie świadczą usług w ramach działalności typu apteka, czy kantor, a także nie sprzedają części samochodowych ani wyrobów akcyzowych.

Począwszy od 2023 r. - kolejnego roku podatkowego - Wspólnicy, w tym Pan, zamierzają opodatkować ryczałtem swe przychody (dochody) osiągane poprzez Spółkę, składając stosowne zawiadomienia o dokonaniu takiego wyboru w terminie prawem przepisanym.

**Pytania**

1\. Czy do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy pochodzących z działalności głównej Spółki, tj. z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek, zastosowanie znajdzie stawka 10% ryczałtu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy?

2\. Czy do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy pochodzących z działalności pobocznej Spółki, tj. z działalności w zakresie realizacji usług związanych z uzbrojeniem sprzedawanych działek (doprowadzenie wody i kanalizacji, budowa dróg, itp.), zastosowanie znajdzie stawka 8,5% ryczałtu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy?

3\. Czy do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy pochodzących z działalności planowanej przez Spółkę, tj. z działalności deweloperskiej - budowy apartamentowców i ich sprzedaży w imieniu własnym, zastosowanie znajdzie stawka 5,5% ryczałtu – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy?

4\. Czy \[dopisek organu\] do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy pochodzących z działalności planowanej przez Spółkę, tj. z działalności hotelarskiej - świadczenia usług hotelarskich i usług powiązanych w imieniu własnym, zastosowanie znajdą stawki 8,5% Ryczałtu (do kwoty 100 tys. PLN rocznie) i 12,5% ryczałtu (pow. kwoty 100 tys. PLN rocznie) - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy?

**Pana stanowisko w sprawie**

Przedstawiając własne stanowisko wskazuje Pan, że zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy reguluje ona m.in. opodatkowanie ryczałtem niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą bowiem opłacać zryczałtowany podatek dochodowy m.in. właśnie w formie ryczałtu.

A. Przychody (dochody) z działalności gospodarczej

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

Dodać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy użyte w tej ustawie określenie „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

a) W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć mowa w niej o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

b) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

c) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

‒ polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tejże ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednak czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Należy dodać, że kwalifikacji poszczególnych przychodów z dostaw produktów lub ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU 2015 dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy - zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jedynie właściwa kwalifikacja usług na gruncie PKWiU 2015 pozwoli Panu na zastosowanie prawidłowej stawki ryczałtu do ich opodatkowania.

B. Zakres i przesłanki do zastosowania ryczałtu

Poprzedzając analizę w zakresie analizy właściwej stawki ryczałtu do opodatkowania przychodów generowanych poprzez spółkę w ramach poszczególnych profili jej działalności należy wspomnieć o okolicznościach dopuszczających i uniemożliwiających zastosowanie tej formy opodatkowania.

Przede wszystkim - w myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy - podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów z działalności gospodarczej jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy: (i) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000.000 EUR, lub (ii) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 EUR.

W przypadku Pana przesłanka opisana w tiret (ii) powyżej zostanie spełniona.

Wyłączenia z tej formy opodatkowania zostały wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przesłankami wyłączającymi możliwość opodatkowania w formie ryczałtu są m.in. opłacanie podatku w formie karty podatkowej, korzystania z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego, wytwarzania wyrobów akcyzowych, czy osiągania przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych oraz działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

W przypadku spółki, nie prowadzi ona i nie będzie prowadziła w przyszłości działalności w zakresie wytwarzania wyrobów akcyzowych, prowadzenia aptek, handlu wartościami dewizowymi lub w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Podobnie Pan nie opłaca podatku w formie karty podatkowej i nie korzysta z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. U Pana żadna z ww. okoliczności wyłączających możliwość zastosowania ryczałtu nie występuje i nie wystąpi w przyszłości.

Warunkiem formalnym do zastosowania ryczałtu jest złożenie pisemnego oświadczenia w tym zakresie. Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu na dany rok podatkowy podatnik składa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ustawy). Pan złoży stosowne oświadczenie o wyborze ryczałtu właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Podobnie uczynią pozostali wspólnicy spółki, co także stanowić będzie spełnienie warunku koniecznego do opodatkowania przez nich ryczałtem dochodów generowanych za pośrednictwem spółki.

C. Kwalifikacja wyrobów i usług spółki na gruncie PKWiU 2015

Jak już wspomniano, kwalifikacji poszczególnych przychodów z dostaw produktów lub ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU 2015 dokonuje sam podatnik. Aby zakwalifikować w sposób prawidłowy działalność prowadzoną i zamierzoną na gruncie PKWiU 2015 odwołać się należy w pierwszej kolejności do „Schematu klasyfikacji PKWiU 2015” (Schemat).

(i) Działalność główna

W przypadku przychodów z działalności głównej spółki punktem wyjścia dla dalszej analizy właściwej stawki ryczałtu powinny być usługi wskazane w jej Sekcji L - tj. „Usługi związane z obsługa rynku nieruchomości”.

Zgodnie ze Schematem: „Sekcja ta obejmuje:

‒ kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

‒ wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

‒ usługi agencji nieruchomości,

‒ usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Sekcja ta nie obejmuje (m.in.):

‒ realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

‒ usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

‒ usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Analiza powyższych regulacji nie pozostawia zdaniem Pana wątpliwości, że działalność w zakresie nabywania i sprzedaży na własny rachunek działek budowlanych kwalifikowana powinna być do kategorii 68.10.1 PKWiU 2015 - „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”.

(ii) Działalność poboczna

Odnośnie działalności w zakresie szeroko rozumianego „uzbrajania” działek to przede wszystkim należy odróżnić sytuacje, gdzie: (i) spółka wykonuje tego typu działania na własną rzecz, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia od innego podmiotu oraz gdzie (ii) spółka świadczy w tym zakresie usługi na rzecz zewnętrznych podmiotów.

W pierwszym bowiem przypadku działania spółki nie stanowią same w sobie źródła przychodów, stąd właściwa ich klasyfikacja na gruncie PKWiU 2015 nie ma znaczenia pod kątem właściwej stawki ryczałtu. Potwierdza to brzmienie punktu 5.3.1 „Zasad metodycznych PKWiU 2015” (Zasady), zgodnie z którym: „Przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych. Jedynie zatem w przypadku działalności pobocznej świadczonej na rzecz innych podmiotów i przez nich wynagradzanej, właściwe zakwalifikowanie na gruncie PKWiU 2015 świadczonych w ich ramach usług będzie miało praktyczne znaczenie.

W tym zakresie właściwej kategorii należy poszukiwać w Sekcji F - „Obiekty budowlane i roboty budowlane”, w ramach kategorii odnoszących się do usług, a nie towarów.

Co prawda w ramach wspomnianej sekcji wyróżnia się poszczególne kategorie robót budowlanych wyszczególnione z uwagi na ich przedmiot (np. wznoszenie linii elektroenergetycznych), jednakże działalność poboczna spółki powinna być zdaniem Pana zaklasyfikowana do kategorii 43.12.1 PKWiU 2015 - „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę”, jako usługa kompleksowa mająca za swój główny cel ułatwienie realizacji inwestycji budowlanej w przyszłości.

W tym zakresie punkt 5.3.2 Zasad stanowi bowiem, że „Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD”, a charakter tego typu usług - jak Pan rozumie - sprowadza się właśnie przede wszystkim do kompleksowego przygotowania terenu pod przyszłą budowę. Z kolei usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.2 Zasad).

Działalność planowana idąc w ślad za wyjaśnieniami ze schematu, w celu przeprowadzenia analizy w zakresie stawki ryczałtu właściwej do opodatkowania działalności planowanej przez spółkę należy odnieść się do następujących sekcji PKWiU 2015:

Działalność deweloperska Sekcji F - tj. „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

Sekcja ta obejmuje:

‒ budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

‒ roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Sekcja ta nie obejmuje (m.in.) zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1.

Również i w tym zakresie brak Pana zdaniem wątpliwości, że działalność deweloperska i sprzedaż wybudowanych apartamentowców na własny rachunek kwalifikowana powinna być do kategorii 41.10.1 PKWiU 2015 - „Budynki mieszkalne”.

Działalność hotelarska Sekcji I, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”.

Sekcja ta obejmuje (m.in.)usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Sekcja ta nie obejmuje (m.in.) wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1.

Pana zdaniem, nie ulega wątpliwości, że planowana działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich spółki powinna zostać zakwalifikowana do Kategorii 55.10.1 PKWiU 2015 - „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

D. Właściwe stawki Ryczałtu

(i) Uwagi ogólne

Na wstępie należy zaznaczyć, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Jak zostało to opisane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, spółka (a zatem również Pan) jest w stanie zaprowadzić taką ewidencję, pozwalającą na dokonanie podziału przychodów uzyskiwanych w ramach każdego z profilów działalności spółki, objętych odrębnymi Kategoriami PKWiU 2015.

Wysokość stawek ryczałtu została określona przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy. Na potrzeby niniejszego wniosku wspomnieć jedynie należy o następujących stawkach ryczałtu i objętych nimi kategoriach usług:

‒ 10% przychodów ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 68.10.1) - art. 12 ust. 1 pkt 3,

‒ 8,5% przychodów do kwoty 100 tys. PLN oraz 12,5% przychodów powyżej kwoty 100 tys. PLN z tytułu świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c),

‒ 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a),

‒ 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Należy podkreślić, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów.

Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonej Kategorii PKWiU 2015. Przy czym, jak wyjaśniono już wcześniej, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU 2015 dokonuje sam podatnik.

(ii) Stawka Ryczałtu dla przychodów z działalności podstawowej

Pana zdaniem, będzie Pan uprawniony do zastosowania stawki 10% ryczałtu do przychodów z działalności podstawowej, tj. polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości (działek) we własnym imieniu przez spółkę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jako „przychody ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek” (PKWiU 68.10.1), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, należy kwalifikować przede wszystkim przychody z tytułu samej sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Kategoria PKWiU 68.10.1 odnosi się bowiem wprost do „kupna i sprzedaży” nieruchomości i niewątpliwie objęty jest zakresem normowania wspomnianego przepisu.

(iii) Stawka Ryczałtu dla przychodów z działalności pobocznej

Odnośnie przychodów z działalności pobocznej prowadzonej za pośrednictwem spółki, tj. usług w zakresie „uzbrajania” gruntów, to kwalifikuje je Pan do wiodącego PKWiU, tj. kategorii 43.12.1 PKWiU - „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę”, jako usługa kompleksowa mająca za swój główny cel ułatwienie realizacji inwestycji budowlanej w przyszłości.

Jako że odwołanie do usług objętych kategorią 43.12.1 PKWiU nie występuje w innych potencjalnie możliwych do zastosowania w sprawie przepisów ustawy przewidujących odmienne stawki, to Pana zdaniem usługi w zakresie szerokorozumianego „uzbrajania” gruntów realizowane przez spółkę należy opodatkować wg stawki 8,5% ryczałtu – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy - jako przychody z „pozostałej \[przyp. Pana\] działalności usługowej”.

(iv) Stawka ryczałtu dla przychodów z działalności planowanej

Pana zdaniem, planowana działalność deweloperska i sprzedaż wybudowanych apartamentowców na własny rachunek kwalifikowana powinna być do kategorii 41.10.1 PKWiU 2015 - „Budynki mieszkalne” i tak klasyfikowana będzie przez spółkę. Do tej Kategorii PKWiU 2015 nie odnosi się wprost żaden przepis art. 12 ustawy.

Działalność deweloperska podpadać będzie jednak pod definicję „działalności wytwórczej”, którą - w myśl art. art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy - stanowi każda działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, obejmująca również sprzedaż wyrobów własnej produkcji.

W konsekwencji, zdaniem Pana nie ma wątpliwości, że do planowanej działalności w zakresie wznoszenia i sprzedaży we własnym imieniu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie stawka 5,5% ryczałtu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, odnoszącego się do wszelkiej „działalności wytwórczej”, niewymienionej w innych przepisach.

Z kolei planowana działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich i powiązanych powinna być kwalifikowana Pana zdaniem do kategorii 55.10.1 PKWiU 2015 - „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

Także i w tym przypadku trudno zakwalifikować usługi do innej kategorii PKWiU 2015. W konsekwencji, przychody Pana z tytułu planowanej działalności w zakresie świadczenia usług hotelarskich powinny zostać opodatkowane ryczałtem wg stawki 8,5% - do kwoty 100 tys. PLN oraz 12,5% - powyżej kwoty 100 tys. PLN przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy.

E. Podsumowanie

Reasumując, stanowisko Pana w niniejszej sprawie:

Do opodatkowania przychodów Pana pochodzących z działalności głównej spółki, tj. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek, zastosowanie znajdzie stawka 10% ryczałtu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Do opodatkowania przychodów Pana z realizacji usług związanych z uzbrojeniem sprzedawanych działek (doprowadzenie wody i kanalizacji, budowa dróg, itp., zastosowanie znajdzie stawka 8,5% ryczałtu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy.

Do opodatkowania przychodów Pana pochodzących z działalności planowanej przez Spółkę, tj.:

‒ z działalności deweloperskiej - budowy apartamentowców i ich sprzedaży w imieniu własnym, zastosowanie znajdzie stawka 5,5% ryczałtu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy,

‒ z działalności hotelarskiej - świadczenia usług hotelarskich i usług powiązanych w imieniu własnym, zastosowanie znajdą stawki 8,5% ryczałtu (do kwoty 100 tys. PLN rocznie) i 12,5% ryczałtu (pow. kwoty 100 tys. PLN rocznie) - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy.

Nie występują przy tym żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby Panu opodatkowanie ryczałtem przychodów generowanych w ramach spółki i kwalifikowanych do źródła przychody z działalności gospodarczej, w szczególności nie przekroczył Pan stosownych progów przychodowych, których przekroczenie uniemożliwia skorzystanie z tej formy opodatkowania. Spółka i Pan zaprowadzą również ewidencję, na podstawie której możliwym będzie wskazanie odrębnie przychodów generowanych w ramach poszczególnych profili działalności prowadzonej i planowanej przez spółkę.

W oparciu o przedstawioną argumentację, zwraca się Pan o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe - w części ustalenia stawki ryczałtu z tytułu świadczonych usług w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych zakwalifikowanych według PKWiU 43.12.1,

‒ prawidłowe – w pozstałej części.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podkreślić jednakże należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od spełnienia warunków wymienionych w art. 6 ww. ustawy oraz od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 tej ustawy.

Wskazać również należy, że aby skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została określona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zależy od rodzaju faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

‒ 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton – art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a);

‒ 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 – art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a);

‒ 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55) - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c);

‒ 10% przychodów ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 68.10.1) – art. 12 ust. 1 pkt 3.

Przy czym art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym, że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;

2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;

2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;

2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%;

3\. ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;

4\. ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

Z treści wniosku wynika, że począwszy od 2023 r. zamierza Pan jako wspólnik spółki jawnej prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

\- zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek - zakwalifikowanej przez Pana według PKWiU do kategorii 68.10.1 – „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”,

\- usług w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych - zakwalifikowaną przez Pana według PKWiU do kategorii 43.12.1 - „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę”,

\- działalności deweloperskiej - zakwalifikowanej przez Pana według PKWiU do kategorii 41.10.1 - „Budynki mieszkalne”,

\- usług w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczonych przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe – zakwalifikowanych przez Pana według PKWiU do kategorii 55.10.1.

Podaje Pan również, że Pan (oraz Spółka) jest w stanie prowadzić i prowadzić będzie ewidencję pozwalającą na wskazanie, jaka część jego przychodów pochodzić będzie z poszczególnych profili jej działalności, objętych poszczególnymi kategoriami PKWiU 2015 (zbiorczo dla każdej kategorii). W praktyce, poszczególne przychody w ramach jednej z ww. kategorii będą także odrębnie fakturowane, co ułatwi zaprowadzenie wspomnianej ewidencji.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Pani budzi kwestia, czy w odniesieniu do przychodów z tytułu opisanej we wniosku działalności będzie Pan mógł zastosować następujące stawki ryczałtu, tj. w odniesieniu do działalności w zakresie:

‒ zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek - 10%,

‒ usług w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych - 8,5%,

‒ działalności deweloperskiej - 5,5%,

‒ usług w zakresie noclegów i usług towarzyszących – 8,5% do kwoty przychodu 100 tys. rocznie oraz 12,5% pow. kwoty 100 tys. rocznie.

Odnosząc zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do stanu prawnego obowiązującego w jego zakresie zgodzić należy się z Pana stanowiskiem, że w odniesieniu do osiąganych przez Pana w przyszłości przychodów ze świadczenia usług znajdą zastosowanie stawki ryczałtu:

‒ 10% w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek,

‒ 5,5% w zakresie usług deweloperskich,

‒ 8,5% do kwoty przychodu 100 tys. rocznie oraz 12,5% pow. kwoty 100 tys. rocznie w zakresie usług w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczonych przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.

Natomiast wbrew Pana twierdzeniom w odniesieniu do przyszłych przychodów uzyskanych ze świadczonych usług w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych nie będzie znajdować zastosowania 8,5% stawka ryczałtu.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych sklasyfikował Pan według PKWiU pod symbolem 43.12.1 jako roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę zostały sklasyfikowane w dziale 43, w sekcji F jako roboty budowlane specjalistyczne.

Tym samym do przychodów uzyskanych przez Pana z tytułu świadczonych usług w zakresie uzbrojenia terenu lub doprowadzenia dróg dojazdowych znajduje zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji, Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do stanowiskowa Pana zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie oceny prawnej stanowiska Pana w zakresie objętym zadanymi pytaniami, bez oceny tej części stanowiska, która wykracza poza zakres sformułowanych pytań.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Krajowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Pana i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpetacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).