Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-718/14-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-13
Teza: Prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na promocję i reklamę Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na promocję i reklamę Gminy. Wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2014 r. o informację dotyczącą zmiany adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Podatnik) od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Przykładowymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę są: sprzedaż działek budowlanych, wynajem środków transportu, wynajem sal i boisk sportowych, organizacja turniejów sportowych, usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina wykonuje też czynności zwolnione od VAT, jak np. sprzedaż gruntów innych niż budowlane.

Celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności „publicznej”, jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) swojego wizerunku oraz promocję Gminy. W związku z tym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych.

Przykładowe wydatki związane z promocją i reklamą Gminy, to:

*   ufundowanie pucharu na potrzeby Rejonowego Konkursu Ortograficznego o tytuł Małego Mistrza Ortografii;
*   ufundowanie albumów jako nagród w konkursach organizowanych przez jednostki budżetowe Gminy;
*   ufundowanie pucharu na potrzeby Przedszkoloolimpiady;
*   ufundowanie medali w turniejach sportowych;
*   zakup odzieży sportowej dla Strongmana reprezentującego Gminę w konkursach;
*   zakup albumów promujących walory turystyczne Gminy;
*   organizacja imprez kulturalno-rekreacyjnych promujących Gminę np. Dni Gminy itp.;
*   organizacja dożynek;
*   nagranie filmu promującego Gminę;
*   ogłoszenia w prasie promujące Gminę;
*   ogłoszenia w prasie informujące o imprezach odbywających się w Gminie;
*   ogłoszenia w prasie o sprzedaży działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę?
2.  Kiedy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę, a kiedy Gminie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie ustalonej proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawo do odliczenia podatku.

W ocenie Podatnika, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę, gdyż wszystkie wydatki związane z promocją lub reklamą Gminy mają związek z ogółem czynności wykonywanych przez Gminę, a więc również z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy mieć na uwadze przepisy art. 88 ustawy o VAT, w których zawarto ograniczenia co do możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie Gmina ponosi wydatki, które mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Gminy wszelkie akcje promocyjne mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta skutkują zwiększeniem zainteresowania potencjalnych nabywców terenami budowlanymi na obszarze Gminy. Nie ulega więc wątpliwości, że takie wydatki promocyjne mają ostatecznie wpływ na sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Gminy.

Odliczenie według proporcji.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowo w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

W ocenie Gminy, w niniejszej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wydatki poniesione na promocję i reklamę samej Gminy mają związek z ogólnym funkcjonowaniem Gminy. Wykazują one związek ze wszystkimi rodzajami aktywności Gminy i nie można odnieść ich do jednego rodzaju działalności Gminy. Wydatki o takim charakterze mają bowiem związek zarówno z czynnościami nieopodatkowanymi (np. promocja Gminy przekłada się na turystykę, z której bezpośrednie korzyści czerpią mieszkańcy Gminy, sama Gmina odnosi wówczas pośrednie korzyści poprzez wzrost wpływów z podatków), opodatkowanymi (np. promocja Gminy wpływa na większe zainteresowanie zakupem gruntów budowalnych, które sprzedaje także Gmina) oraz zwolnionymi (np. promocja Gminy wpływa na większe zainteresowanie zakupem gruntów innych niż budowlane, które sprzedaje także Gmina).

W związku z powyższym, jeżeli Gmina nie jest w stanie powiązać danego wydatku na promocję i reklamę Gminy jedynie z czynnościami opodatkowanymi, nieopodatkowanymi lub zwolnionymi, gdyż wydatek taki ma związek z wizerunkiem Gminy, a nie z konkretną czynnością to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej kategorii znajdą się zatem wydatki takie jak:

*   ufundowanie pucharu na potrzeby Rejonowego Konkursu Ortograficznego o tytuł Małego Mistrza Ortografii;
*   ufundowanie albumów jako nagród w konkursach organizowanych przez jednostki budżetowe Gminy;
*   ufundowanie pucharu na potrzeby Przedszkoloolimplady;
*   ufundowanie medali w turniejach sportowych;
*   zakup odzieży sportowej dla Strongmana reprezentującego Gminę w konkursach;
*   zakup albumów promujących walory turystyczne Gminy;
*   organizacja imprez kulturalno-rekreacyjnych promujących Gminę np. Dni Gminy itp.;
*   organizacja dożynek;
*   nagranie filmu promującego Gminę;
*   ogłoszenia w prasie promujące Gminę;
*   ogłoszenia w prasie informujące o imprezach odbywających się w Gminie.

W tej kategorii znajdą się także faktury dokumentujące wydatki na ogłoszenia w prasie o sprzedaży działek jeżeli dotyczą one zarówno sprzedaży nieruchomości opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT. Często Gmina płaci za jedno ogłoszenie, w którym znajduje się informacja o sprzedaży przez Gminę różnych nieruchomości. Jeżeli są to nieruchomości, których sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT oraz takie, których sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT, wówczas Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Pełne odliczenie podatku VAT.

Od niektórych wydatków na promocję i reklamę, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturze. Gmina ma takie prawo w sytuacji, gdy dany wydatek związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przykładem może być tutaj ogłoszenie w prasie o sprzedaży działek budowlanych.

Brak odliczenia podatku VAT.

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT jeżeli dany wydatek wykazuje bezpośredni związek z czynnościami nieopodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku VAT. W takiej bowiem sytuacji dany towar czy usługa nie są w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie dają prawa do odliczenia podatku VAT.

Przykładem może być tutaj ogłoszenie o sprzedaży działek innych niż budowlane, których sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 powołanej ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Przykładowymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę są: sprzedaż działek budowlanych, wynajem środków transportu, wynajem sal i boisk sportowych, organizacja turniejów sportowych, usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina wykonuje też czynności zwolnione od VAT, jak np. sprzedaż gruntów innych niż budowlane. Celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności „publicznej”, jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) swojego wizerunku oraz promocję Gminy. W związku z tym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Przykładowe wydatki związane z promocją i reklamą Gminy, to:

*   ufundowanie pucharu na potrzeby Rejonowego Konkursu Ortograficznego o tytuł Małego Mistrza Ortografii;
*   ufundowanie albumów jako nagród w konkursach organizowanych przez jednostki budżetowe Gminy;
*   ufundowanie pucharu na potrzeby Przedszkoloolimpiady;
*   ufundowanie medali w turniejach sportowych;
*   zakup odzieży sportowej dla Strongmana reprezentującego Gminę w konkursach;
*   zakup albumów promujących walory turystyczne Gminy;
*   organizacja imprez kulturalno-rekreacyjnych promujących Gminę np. Dni Gminy itp.;
*   organizacja dożynek;
*   nagranie filmu promującego Gminę;
*   ogłoszenia w prasie promujące Gminę,
*   ogłoszenia w prasie informujące o imprezach odbywających się w Gminie;
*   ogłoszenia w prasie o sprzedaży działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę Gminy.

Należy podkreślić, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał na jakikolwiek związek podejmowanej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi – najmem bądź dzierżawą nieruchomości, ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczeniem usług reklamowych.

Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, w ocenie tut. Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W złożonym wniosku Gmina nie wykazała żadnego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca warunku tego nie spełnia, ponieważ podejmując opisane działania promocyjne wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Trzeba również w tym miejscu podkreślić, że jak sam Wnioskodawca wskazuje, poniesionych wydatków w związku z realizacją działań promocyjnych, nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że hipotetyczne przyjęcie za podstawę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego ewentualnego wzrostu napływu turystów byłoby niezgodnym z przepisami rozszerzeniem aktu określającego podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane towary i usługi, związane z podejmowaniem, jako jednostka samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją i reklamą Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do zagadnienia wynikającego z drugiego pytania zadanego w złożonym wniosku należy stwierdzić, że przepis art. 90 ustawy również w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Jak bowiem wcześniej wskazano, podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę ani w całości, ani na podstawie ustalonej proporcji.

Należy zauważyć, że Gmina wśród ponoszonych wydatków wskazała również na wydatki związane z ogłoszeniami w prasie o sprzedaży działek. Zatem podkreślić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż danej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT, to wówczas zostanie spełniona przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy i Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych wydatków. Natomiast w przypadku sprzedaży działki korzystającej ze zwolnienia od podatku – prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie przysługiwało.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.