Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.155.2017.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nienazwanej mieszanej
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nabycie; przekazanie; umowa; umowa-umowa nienazwana; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data nadania 1 lutego 2018 r., data wpływu 1 lutego 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4014.155.2017.1.MZ z dnia 24 stycznia 2018 r. (data nadania 24 stycznia 2018 r., data doręczenia 25 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nienazwanej mieszanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nienazwanej mieszanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zawrzeć ze swoimi rodzicami umowę nienazwaną mieszaną, której przedmiotem umowy jest z jednej strony przekazanie do korzystania przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej w wysokości 250 000 zł, która to może zostać tylko przeznaczona na działania polegające na zapewnieniu rodzicom przeprowadzki do nowego miejsca zamieszkania, opieki nad nimi, zapewnienia im wyżywienia i lekarstw oraz mieszkania do ich wyłącznego korzystania aż do ich śmierci. Wnioskodawca w ramach realizacji ww. umowy zamierza nabyć na swoją własność ale na wyłączne korzystanie rodziców mieszkania za kwotę 200 000 zł (za pieniądze, które zostały mu przekazane w ramach umowy).

Pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4014.155.2017.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie czy umowa nienazwana mieszana, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy dożywocia, pożyczki, sprzedaży)?

*   jednoznaczne wskazanie czy elementy czynności cywilnoprawnych na które składa się umowa mieszana, przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy dożywocia, pożyczki, sprzedaży)?

*   przedstawienie własnego stanowiska odnośnie pytania Nr 2, w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego adekwatnego do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i sformułowanego pytania;

Pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data nadania 1 lutego 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Planowana umowa będzie zawierała zapisy, właściwe dla umowy dożywocia (tj. zapewnienia mieszkania, opieki, lekarstw), umowy zlecenia (dokonanie i przeprowadzenie przeprowadzki) umowy depozytu nieprawidłowego (przekazanie do korzystania kwoty pieniężnej), jednakże jako całość stanowi całkiem inny rodzaj umowy. Dla jej pełnego wykonania niezbędne będzie realizowanie wszystkich jej zapisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy nienazwanej mieszanej, niemieszczącej się w katalogu umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma obowiązku uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy jeśli na przedmiot umowy nienazwanej mieszanej składają się elementy czynności cywilnoprawnych, właściwych dla umów nazwanych podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych to czy ta umowa nienazwana mieszana podlega obowiązkowi uiszczenia tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Zdaniem Wnioskodawcy ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się zamkniętym katalogiem czynności cywilnoprawnych objętych tym podatkiem. Zamknięty katalog oznacza, że tylko i wyłącznie czynności wymienione w tym przepisie podlegają PCC (wyrok NSA z 15 lutego 2008 r., II FSK 1737/06). W przypadku pytania drugiego zdaniem wnioskodawcy każda umowa nienazwana mieszana zawiera w sobie części zapisów właściwych dla konkretnych umów nazwanych, jednakże z uwagi na fakt, iż jako całość (wszystkie zapisy) stanowi inny rodzaj umowy nie mieści się, zatem zdaniem wnioskodawcy w katalogu umów, co do których istnieje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zawrzeć ze swoimi rodzicami umowę nienazwaną mieszaną, której przedmiotem umowy jest z jednej strony przekazanie do korzystania przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej w wysokości 250 000 zł, która to może zostać tylko przeznaczona na działania polegające na zapewnieniu rodzicom przeprowadzki do nowego miejsca zamieszkania, opieki nad nimi, zapewnienia im wyżywienia i lekarstw oraz mieszkania do ich wyłącznego korzystania aż do ich śmierci. Wnioskodawca w ramach realizacji ww. umowy zamierza nabyć na swoją własność ale na wyłączne korzystanie rodziców mieszkania za kwotę 200 000 zł (za pieniądze, które zostały mu przekazane w ramach umowy). Planowana umowa będzie zawierała zapisy, właściwe dla umowy dożywocia (tj. zapewnienia mieszkania, opieki, lekarstw), umowy zlecenia (dokonanie i przeprowadzenie przeprowadzki) umowy depozytu nieprawidłowego (przekazanie do korzystania kwoty pieniężnej), jednakże jako całość stanowi całkiem inny rodzaj umowy. Dla jej pełnego wykonania niezbędne będzie realizowanie wszystkich jej zapisów.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu umów − zgodnie z zasadą swobody umów.

Swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony zawierające umowę mają wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) i j) - umowy dożywocia oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

Instytucję umowy dożywocia regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie dożywocia - na nabywcy własności nieruchomości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na podstawie art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie depozytu nieprawidłowego – na przechowawcy.

Natomiast zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa (art. 734 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie natomiast do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (art. 735 § 2 ww. Kodeksu).

Jak wynika z powołanego powyżej art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym umowa zlecenia, nie stanowi czynności prawnej opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, że umowa nienazwana mieszana nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu - art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - więc co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast należy podkreślić, że jeżeli ww. umowa przyjmie formę którejkolwiek z ww. umów tj. umowy dożywocia lub umowy depozytu nieprawidłowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w ramach czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego czy podatkowego, które są prowadzone w oparciu o konkretną dokumentację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.