Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.564.2022.8.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: - Czy całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem; - czy Spółka, w przypadku zwrotu partycypacji dotychczasowemu najemcy i jednocześnie otrzymaniu partycypacji od nowego uczestnika/najemcy powinna niestosować przepisów art. 12 (w zakresie przychodu podatkowego) i art. 15 updop (w zakresie kosztu podatkowego).
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; koszt-koszty uzyskania przychodów; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; przychód; uczestnicy; zaliczka; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Umorzone lub przedawnione zobowiązania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3l; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 44

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie ustalenia, czy:

\- całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem;

\- Spółka, w przypadku zwrotu partycypacji dotychczasowemu najemcy i jednocześnie otrzymaniu partycypacji od nowego uczestnika/najemcy powinna niestosować przepisów art. 12 (w zakresie przychodu podatkowego) i art. 15 updop (w zakresie kosztu podatkowego).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 11 października 2022 r. (data wpływu do Organu 12 października 2022 r.) oraz 2 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), realizuje program najmu mieszkań z opcją dojścia do własności. Uczestnikami programu są osoby fizyczne, pracodawca chcący zapewnić mieszkania swoim pracownikom lub Gmina (…), które zgłoszą chęć zawarcia z Wnioskodawcą w imieniu własnym umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz umowę najmu tego lokalu. Uczestnik programu jest jednocześnie partycypantem i najemcą lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach programu. Z tytułu zawartej umowy najmu Uczestnik programu jest zobowiązany do uiszczania czynszu najmu w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki. Oprócz czynszu najmu Uczestnik programu ponosi opłaty z tytułu dostaw do lokalu mediów i usług niezależnych od Spółki typu: zaliczki na c.o. i c.w.u., opłatę za odbiór odpadów komunalnych, zaliczki na energię elektryczną w częściach wspólnych. Czynsz najmu jest przeznaczony na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku, kosztów ogólnych zarządu oraz spłaty kredytu (kapitału wraz z odsetkami), zaciągniętego na realizację inwestycji. W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy najmu (podstawą do zwrotu partycypacji jest rozwiązanie umowy partycypacji a nie umowy najmu) i umowy partycypacji, wniesiona na podstawie umowy partycypacji kwota partycypacji oraz wartość spłaconego w czynszu przez Uczestnika programu kapitału (bez odsetek) będzie zwracana według następujących zasad: Uczestnikowi programu zostanie zwrócona wniesiona kwota partycypacji w wartości nominalnej (bez waloryzacji) powiększona o równowartość spłaconego przez niego w czasie trwania umowy najmu kapitału finansowania zewnętrznego (bez odsetek) przypadającego na dany lokal mieszkalny, w następującej wysokości:

\- do 5 lat trwania umowy najmu: 100% wniesionego kapitału,

\- od 5 do 10 lat trwania umowy najmu: 80% wniesionego kapitału,

\- od 10 do 15 lat trwania umowy najmu: 75% wniesionego kapitału,

\- powyżej 15 lat trwania umowy najmu: 70% wniesionego kapitału.

W każdym przypadku kwota Partycypacji podlegająca zwrotowi zostanie pomniejszona o rozliczenia wynikające z tytułu umowy najmu zawartej ze Spółką, w szczególności zadłużenie z tytułu umowy najmu, koszty przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, naprawienie szkód wyrządzonych w lokalu itp., które nie zostaną pokryte z kaucji. Regulamin projektu, o którym mowa w stanie faktycznym zakłada, że elementem kalkulacji stawki czynszu jest rata kredytu, która w części kapitałowej ma zostać w przypadku:

a) rozwiązania umowy najmu - zwrócona najemcy zgodnie z § 13 Regulaminu,

b) wykupu lokalu - zaliczona poczet ceny sprzedaży zgodnie z § 12 pkt 11 ppkt Regulaminu.

W przypadku rozwiązania Umowy najmu i umowy Partycypacji z Uczestnikiem Programu przed upływem terminu 1 stycznia 2030 r., Wnioskodawca może zawrzeć Umowy najmu i Umowę partycypacji z nowym Uczestnikiem programu, który jest zobowiązany wnieść, na dzień zawarcia umowy najmu, kwotę partycypacji oraz kwotę kapitału finansowania zewnętrznego (bez odsetek) przypadającego na dany lokal mieszkalny, w wysokości zwróconej poprzedniemu najemcy. Uczestnikowi Programu będzie przysługiwało prawo wykupu (nabycia prawa własności) najmowanego lokalu mieszkalnego począwszy od dnia 1 stycznia 2030 r. Cena sprzedaży zostanie ustalona zgodnie z następującą formułą:

Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego = wartość rynkowa udziału w nieruchomości gruntowej przypadającej na dany lokal mieszkalny na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu, ustalona na podstawie aktualnego operatu szacunkowego + kapitał zadłużenia przeznaczonego na finansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego w części przypadającej na dany lokal mieszkalny + Partycypacja + opłata w wysokości 5% wartości kosztów budowy lokalu mieszkalnego i wartości nieruchomości gruntowej.

Do wyliczonej kwoty netto należy dodać kwotę należnego podatku VAT lub podatku równoważnego (o ile wystąpi). Na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego zostaną zaliczone:

a) kwota wniesionej Partycypacji w kwocie nominalnej,

b) pobrana Kaucja w kwocie zwaloryzowanej zgodnie z postanowieniami § 7 niniejszego Regulaminu,

c) kapitał spłacony w czynszu (bez odsetek).

W momencie wykupu lokalu przez pierwszego nabywcę, z mocy prawa powstanie wspólnota mieszkaniowa, której członkami będzie Wnioskodawca oraz właściciele wyodrębnionych na własność lokali. W obecnej sytuacji rosnących rat odsetkowych, stawki czynszu wzrosły o blisko 80% od momentu oddania lokali w najem (09/2021). Wychodząc naprzeciw mieszkańcom, Spółka podjęła rozmowy z bankiem, celem ograniczenia kosztów finansowania kredytu. Jednym z rozwiązań jest jednorazowa wpłata/dopłata kwot „partycypacji” na poczet wcześniejszego wykupu. Negocjacje z bankiem na temat wykupu, idą w kierunku skrócenia okresu do 3 lat. Kwota dodatkowej partycypacji, podobnie jak partycypacja pierwotna również będzie miała charakter zwrotny w przypadku rezygnacji z zakupu lokalu oraz nie będzie waloryzowana. Partycypacja pierwotna i dodatkowa, o której mowa powyżej będą miały zatem tożsamy charakter. Regulamin mówi, że cena sprzedaży to cena wybudowania m2 lokalu mieszkalnego, udział w gruncie wg operatu szacunkowego oraz 5% marży liczonej od wartości gruntu i wartości lokalu. Inna propozycja dla obecnych najemców polega na wyjściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności i przejście na zwykły najem. Taka osoba będzie miała możliwość wykupu lokalu na własność po 30 latach (po spłacie kredytu) po cenie rynkowej. Takie rozwiązanie dotyczy osób, których nie stać na spłatę kredytu w stawce czynszu. Tu Gmina zobowiązuję się na dopłatę do kapitału celem spłaty kredytu za te lokale, które odchodzą od wykupu na chwilę obecną. Uczestnicy w tym wypadku będą też mieli zwrócony kapitał, który do tej pory zapłacili w stawce czynszu.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 11 października 2022 r. oraz 2 grudnia 2022 r., w odpowiedzi na zadane pytania, wskazaliście Państwo, że:

1\. Czy opłaty partycypacyjne stanową wkład budowlany lub mieszkaniowy?

§ 2 pkt 13 Regulaminu wskazuje cyt. _„Partycypacja - należy przez to rozumieć udział finansowy Uczestnika Projektu w kosztach budowy lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą”._ Kwestia wnoszenia partycypacji została uregulowania w Regulaminie i jest niezależna od definicji z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Partycypacja jak wynika z Regulaminu ma jednak charakter wkładu na poczet lokalu o ile uczestnik zdecyduje się na wykup lokalu.

2\. Czy świadczą Państwo usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania lokali o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Spółka świadczy usługi najmu zarówno lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych tj. m.in. garaży, miejsc postojowych, lokali użytkowych, terenów, miejsc reklamowych na własny rachunek zarówno w budynkach stanowiących zasób własny jak i dzierżawiony od Gminy-Miasto.

3\. Czy świadczą Państwo usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561)?

Zgodnie z art. 22a Ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa:

1\. _Społeczną agencją najmu jest podmiot prowadzący, w celu tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, działalność polegającą na dzierżawie lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych od ich właścicieli oraz wynajmowaniu tych lokali lub tych budynków osobom fizycznym wskazanym przez gminę na zasadach określonych w niniejszym rozdziale._

2\. _Społeczna agencja najmu, zwana dalej „SAN”, może działać w formie:_

_1)_ _spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, w których gmina lub gminy dysponują odpowiednio ponad 50% głosów na zgromadzeniu wspólników lub na walnym zgromadzeniu._

W oparciu o wskazany przepis Spółka zarówno przed jak i po wejściu przepisów zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w zasobie gminnym na podstawie umowy dzierżawy zawartej z gminą-miasto od dnia 17 września 2018 r. na czas nieokreślony. Spółka jest prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem gminy. Nie jest to jednak wyłączny przedmiot działalności Wnioskodawcy jak już opisano w odpowiedzi na pytanie nr 2. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług administrowania budynkami wspólnot mieszkaniowych na terenie miasta. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on społeczna agencją najmu, bowiem umowa zawarta jest na czas nieokreślony (ustawa z dnia 26 października 1995 r. przewiduje okres 5 letni z prawem do przedłużenia) oraz Wnioskodawca prowadzi szerszy zakres działalności niż wskazany w art. 22a ustawy z dnia 26 października 1995 r.

Czy opisana we wniosku partycypacja pierwotna oraz partycypacja dodatkowa wnoszona jest na podstawie art. 29a ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r., poz. 224)? Czy na postawie innego aktu prawnego, dokumentu (np. Regulaminu).

Realizacja Programu jest oparta o Regulamin programu, o którym, mowa w stanie faktycznym wniosku, i nie opiera się na art.29a ustawy z dnia 26 października 1995 r., o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r., poz. 224).

**Pytania** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

2\. Czy Spółka, w przypadku zwrotu partycypacji dotychczasowemu najemcy i jednocześnie otrzymaniu partycypacji od nowego uczestnika/najemcy powinna niestosować przepisów art. 12 (w zakresie przychodu podatkowego) i art. 15 ustawy CIT (w zakresie kosztu podatkowego)? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1, 2

W ocenie Wnioskodawcy, całość czynszu, o którym mowa w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, również w przypadku zwrotu uczestnikowi rezygnującemu z programu.

Zwrot kapitału uczestnikowi i otrzymanie kapitału od nowego uczestnika Spółka powinna rozliczyć poprzez rozrachunki w ewidencji poza podatkowej. Spółka posiada interpretację z dnia 25 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.134.2018.2.AB, dotyczącą zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, z całości czynszu otrzymanego od najemcy. Wątpliwości dotyczą sytuacji, gdy część czynszu odpowiadająca spłacie kapitału jest zwracana uczestnikowi w związku z rezygnacją w uczestnictwie w programie i wejście w miejsce uczestnika nowej osoby, która na poczet umowy wnosi kwotę kapitału, która została zwrócona poprzedniemu uczestnikowi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (…). Regulamin projektu, o którym mowa w stanie faktycznym zakłada, że elementem kalkulacji stawki czynszu jest rata kredytu, która w części kapitałowej ma zostać w przypadku:

a) rozwiązania umowy najmu - zwrócona najemcy zgodnie z § 13 Regulaminu,

b) wykupu lokalu - zaliczona poczet ceny sprzedaży zgodnie z § 12 pkt 11 ppkt c) Regulaminu. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, za przychód w podatku dochodowym jako całości (…) jest całość czynszu, który musi pokryć ratę kredytu, fundusz remontowy i eksploatację zgodnie z § 10 pkt 4 Regulaminu. Zgodnie bowiem z § 10 pkt 4 Regulaminu, czynsz najmu jest przeznaczony na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku, kosztów ogólnych zarządu oraz spłaty kredytu (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętego na realizację inwestycji. W tym stanie rzeczy Spółka jest obowiązana do naliczenia przychodu w momencie naliczenia czynszu, bowiem Regulamin uwzględniając całokształt elementów składowych czynszu - który winien być rozpatrywany jako całościowa należność z tytułu umowy najmu - stanowi, że jest to należność z tytułu umowy najmu. Taki sposób określenia czynszu powoduje, że Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (…), od całości czynszu uwzględniając wszystkie elementy składowe. Powyższe nie ulegnie następczo zmianie w przypadku ewentualnej rezygnacji uczestnika z programu, a co za tym idzie zwrócona kwota kapitału nie wpływa na uprzednie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w obu tytułach podatkowych.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że nie powinna w związku ze zwrotem opodatkowywać przychodu i wykazywać jednocześnie kosztu podatkowego (…).

W tym stanie rzeczy Spółka powinna w przypadku zwrotu partycypacji dotychczasowemu najemcy i jednocześnie otrzymaniu partycypacji od nowego uczestnika/najemcy niestosować przepisów art. 12 i art. 15 ustawy CIT (nie rozpoznawać przychodu podatkowego i kosztu podatkowego).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o pdop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można więc stwierdzić, że co do zasady,

przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego

aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie

podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

\- przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 updop);

\- przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop).

Ponadto, należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

W art. 17 updop, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop,

wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Pojęcie „utrzymanie zasobów mieszkaniowych” oznacza ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej. Pod pojęciem „utrzymania” zasobów należy przy tym rozumieć zachowanie ich w stanie należytym, niezmienionym, niepogorszonym.

Ponadto należy zauważyć, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również późniejsze wydatkowanie uprzednio osiągniętego i przeznaczonego na cele mieszkaniowe dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zatem, z powyższej regulacji wynika, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał z powyższego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

\- dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

\- dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe w odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, że zwrot kwoty partycypacji (która stanowiła element czynszu najmu) uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem, będzie wiązał się z koniecznością skorygowania uprzednio rozpoznanego przychodu przez Wnioskodawcę.

Tym samym, w analizowanej sprawie, nie można uznać, że w przypadku zwrotu kwoty partycypacji całość czynszu (wraz z kredytem) może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, ponieważ jak wskazano wyżej, zwrot ten należy rozpatrywać w kontekście korekty przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy CIT.

I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy CIT,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy CIT,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy CIT,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy CIT wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji przedstawionej we wniosku, przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Zdarzeniem powodującym korektę będzie umowa regulująca warunki zwrotu kwoty partycypacji dotychczasowemu najemcy.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że Spółka co do zasady powinna skorygować przychody na bieżąco, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j ww. ustawy, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty, jednak w tym miejscu należy mieć na uwadze cytowany wcześniej przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczący braku możliwości korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w myśl którego, całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 należy uznać, że otrzymane kwoty wpłaty od partycypantów, będących najemcami mieszkań stanowiących własność Państwa, jako świadczenie należne Wnioskodawcy, które należy ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej, będzie stanowiło przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 updop.

Jednocześnie, zwrot partycypacji dotychczasowemu najemcy nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu, gdyż tak jak już wskazano wcześniej, zwrot ten należy rozpatrywać w kontekście korekty wykazanych uprzednio przychodów z tytułu czynszu najmu, tym samym nie jest to wydatek przekładający się w sposób pośredni bądź bezpośredni na wysokość uzyskanych przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem, jest nieprawidłowe;

\- Spółka, w przypadku zwrotu partycypacji dotychczasowemu najemcy i jednocześnie otrzymaniu partycypacji od nowego uczestnika/najemcy powinna niestosować przepisów art. 12 (w zakresie przychodu podatkowego) i art. 15 updop (w zakresie kosztu podatkowego):

\- w części dotyczącej braku obowiązku rozpoznania przychodu w sytuacji otrzymaniu partycypacji od nowego uczestnika/najemcy, jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmieniamy, że w zakresie podatku od towarów i usług, a także w zakresie części pytania nr 2, a także części pytania nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).