Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.487.2020.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: • Brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych • Uznanie nieodpłatnego użyczenia lokali i obciążenia kwotą kosztu zarządu za usługę kompleksową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność kulturalna; fundusz-fundusz remontowy; jednostka-jednostka organizacyjna; koszt-koszty zarządu; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; umowa-umowa użyczenia; użyczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych instytucjom kultury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych instytucjom kultury:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury,

*   uznania nieodpłatnego użyczenia lokali i obciążenia kwotą składowych kosztu zarządu nieruchomością na rzecz instytucji kultury za świadczenie nierozłączne i w konsekwencji niepodlegające opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713) do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Na terenie Gminy funkcjonują instytucje kultury, tj. (…) Biblioteka (…) oraz Ośrodek Kultury (…) (dalej: „instytucje kultury”). Instytucje kultury są odrębnymi od Gminy podmiotami posiadającymi osobowość prawną. Podstawowym celem działania instytucji kultury jest inicjowanie, propagowanie i tworzenie warunków do zaspokajania i rozwijania potrzeb edukacyjnych, kulturalnych, społecznych i rekreacyjnych mieszkańców Gminy (…).

Gmina jest właścicielem lokali użytkowych, które zostały udostępnione w sposób nieodpłatny do użytkowania przez instytucje kultury. W budynkach, w których znajdują się lokale użytkowe należące do Gminy utworzone zostały wspólnoty mieszkaniowe. Wspólnota mieszkaniowa obciąża Gminę (jako właściciela lokalu) notą na kwotę, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy oraz utrzymanie części wspólnych. Następnie Gmina obciąża ww. kwotą instytucje kultury, które korzystają z lokali należących do Gminy.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. lokali użytkowych, bowiem lokale te nie są/nie były wykorzystywane przez Gminę w żadnym stopniu do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie lokali, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w stosunku, do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury?
2.  Czy nieodpłatne użyczenie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury oraz obciążenie instytucji kultury kwotą, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy oraz utrzymanie części wspólnych stanowi nierozłączne świadczenie i w konsekwencji całościowo powinno być traktowane jako usługa niepodlegająca opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury.
2.  Nieodpłatne użyczenie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury oraz obciążenie instytucji kultury kwotą, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy oraz utrzymanie części wspólnych stanowi nierozłączne świadczenie i w konsekwencji całościowo powinno być traktowane jako usługa niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1145 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego, konieczne jest ustalenie, czy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosunkowo do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei, art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu VAT. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. W przypadku Gminy przesłanki te nie są spełnione łącznie.

W szczególności Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia lokali użytkowych lub ich części składowych.

Zauważyć też należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest również ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, w ww. przypadku nie wystąpi obowiązek opodatkowania VAT nieodpłatnej umowy użyczenia między Gminą a instytucjami kultury.

Umowa użyczenia lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury została zawarta przez Gminę w celu realizacji jej zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym tj. spraw dotyczących kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury.

Pogląd Gminy znajduje poparcie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.105.2017.2.SR, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. W interpretacji tej stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości na rzecz gminy na podstawie umowy użyczenia nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Powiat. Przekazanie nieruchomości na rzecz gminy dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych gminy.

Powyższe stanowisko potwierdził również, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.331.2020.2.MG, w której Organ wskazał, iż „nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń budynku DDP na rzecz Organizacji, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń budynku DDP na rzecz Organizacji realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń budynku DDP na rzecz Organizacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania lokali na rzecz instytucji kultury – w przedmiotowej sprawie nie będą bowiem wypełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie przez Gminę lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 1 zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury - w przedmiotowej sprawie nie będą bowiem spełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Według Gminy nieodpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury oraz obciążenie instytucji kultury kosztami utrzymania części wspólnych, a także zaliczką na fundusz remontowy jest jednym nierozłącznym świadczeniem, które powinno zostać potraktowane łącznie. Gmina nie może sztucznie rozdzielić tych dwóch świadczeń – fundusz remontowy czy utrzymanie części wspólnych stanowią zdecydowanie świadczenia nieodłączne od korzystania z lokalu, bowiem są to składowe kosztu zarządu nieruchomością.

Dodatkowo, nie można uznać, że wpłaty dokonywane przez instytucje kultury stanowią wynagrodzenie Gminy za jakiekolwiek czynności będące usługą świadczoną przez Gminę na rzecz instytucji kultury. Gmina nieodpłatnie udostępnia lokale użytkowe na podstawie umowy użyczenia, a dodatkowe koszty ponoszone przez instytucje kultury są ściśle związane z głównym świadczeniem, jakim jest nieodpłatne użyczenie ww. lokali w celu świadczenia przez instytucje kultury zadań własnych Gminy.

Skoro więc Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali na rzecz instytucji kultury, nie będzie miała również tego obowiązku w odniesieniu do obciążenia instytucji kultury kosztami zarządu nieruchomościami.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych na rzecz podatników często porusza kwestię kompleksowych świadczeń. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”.

Zagadnienie prawne będące przedmiotem wniosku Gminy było również rozpatrywane w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, w którym stwierdzono iż: „(\`(...)\`) najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nieodpłatne użyczenie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury oraz obciążenie instytucji kultury kwotą, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy oraz utrzymanie części wspólnych, powinno być uznane za nierozłączne świadczenie i w konsekwencji być traktowane jako usługa niepodlegająca VAT. Świadczenia te bowiem są ze sobą ściśle związane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy dotyczące kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami – art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonują instytucje kultury, tj. (…) Biblioteka (…) oraz Ośrodek Kultury (…), które są odrębnymi od Gminy podmiotami posiadającymi osobowość prawną. Gmina jest właścicielem lokali użytkowych, które zostały udostępnione w sposób nieodpłatny do użytkowania przez instytucje kultury. W budynkach, w których znajdują się lokale użytkowe należące do Gminy utworzone zostały wspólnoty mieszkaniowe. Wspólnota mieszkaniowa obciążą Gminę (jako właściciela lokalu) notą na kwotę, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy oraz utrzymanie części wspólnych. Następnie Gmina obciąża ww. kwotą instytucje kultury, które korzystają z lokali należących do Gminy. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. lokali użytkowych, bowiem lokale te nie są/nie były wykorzystywane przez Gminę w żadnym stopniu do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie lokali, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w stosunku, do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w szczególności spraw dotyczących kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Tym samym nieodpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury, realizowana jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, nieodpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano na wstępie, według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Jednocześnie Trybunał w ww. wyroku stwierdził, że „jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”.

W przedmiotowej sprawie Gmina jest właścicielem lokali użytkowych, które zostały udostępnione w sposób nieodpłatny do użytkowania przez instytucje kultury. W budynkach, w których znajdują się lokale użytkowe należące do Gminy utworzone zostały wspólnoty mieszkaniowe. Wspólnota mieszkaniowa obciąża Gminę (jako właściciela lokalu) notą na kwotę, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy oraz utrzymanie części wspólnych. Następnie Gmina obciąża ww. kwotą instytucje kultury, które korzystają z lokali należących do Gminy.

Według Gminy nieodpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz instytucji kultury oraz obciążenie instytucji kultury kosztami utrzymania części wspólnych, a także zaliczką na fundusz remontowy jest jednym nierozłącznym świadczeniem, które powinno zostać potraktowane łącznie, a Gmina nie może sztucznie rozdzielić tych dwóch świadczeń – fundusz remontowy czy utrzymanie części wspólnych stanowią świadczenia nieodłączne od korzystania z lokalu, bowiem są to składowe kosztu zarządu nieruchomością.

Jak wykazano wyżej – w odpowiedzi na pytanie nr 1 – Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali na rzecz instytucji kultury. Jak wynika z opisu sprawy – w budynkach, w których znajdują się lokale użytkowe, utworzone zostały wspólnoty mieszkaniowe. Wspólnota mieszkaniowa obciąża Gminę – właściciela lokalu – notą, na kwotę, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy i utrzymanie części wspólnych. Następnie Gmina obciąża tą kwotą instytucje kultury korzystające z ww. lokali. Powyższe oznacza, że instytucje kultury korzystające z lokali na podstawie umowy użyczenia nie mają możliwości wyboru podmiotu, na rzecz którego zobowiązane są uiszczać zaliczki na fundusz remontowy i utrzymanie części wspólnych. Nie mają też bezpośredniego wpływu na wielkość ich zużycia. Instytucje te obciążone są tymi kwotami przez Gminę. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532, z późn. zm.), zgodnie z którym na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Natomiast art. 17 ww. ustawy stanowi, że za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej odpowiada wspólnota mieszkaniowa bez ograniczeń, a każdy właściciel lokalu - w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości. Poniesienie tych kosztów jest więc nieodłączną częścią użytkowania lokali. Zatem Gmina nie będzie miała obowiązku naliczania podatku należnego w odniesieniu do obciążania instytucji kultury ww. kosztami.

Reasumując, nieodpłatne użyczenie lokali użytkowych na rzez instytucji kultur oraz obciążenie instytucji kultury kwotą, na którą składa się zaliczka na fundusz remontowy oraz utrzymanie części wspólnych stanowi/będzie stanowiło nierozłączne świadczenie i w konsekwencji całościowo nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.