Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1032/12-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-07
Teza: Opodatkowanie wykonywanych przez Spółdzielnię mieszkaniową czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: czynności; części-części wspólne; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej jako: Spółdzielnia, Wnioskodawca, Podatnik) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, ze zm., dalej: Ustawa o spółdzielniach) - dalej: Potrzeby mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: Polska ustawa o VAT), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. l, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 Ustawy o spółdzielniach stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami są w szczególności:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    4.  fundusz remontowy;
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    4.  inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W związku z powyższą działalnością Spółdzielni polegającą na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca ponosił / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków na nabycie towarów i usług (np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii, odbioru ścieków, oczyszczania itp.), koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.) udokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: Wydatki).

Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki były / są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami:

1.  wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie:
    *   § 13 ust. l pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub
    *   § 13 ust. l pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub
    *   § 12 ust. l pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub
    *   § 13 ust. l pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) lub
    *   § 8 ust. l pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - łącznie dalej zwanymi: Rozporządzeniami albo
2.  zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie / nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT, dalej łącznie zwanymi: Czynnościami.

Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki nie były / nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów, tj. członków Spółdzielni oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT lub wyłączonej od opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. podmioty.

Sfinansowanie Wydatków nie było / nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w Rozporządzeniach.

Wnioskodawca podkreślił, iż skrót „VAT” powoływany w dalszej części wniosku Spółdzielni będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności (o których mowa w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń) wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach powinny podlegać opodatkowaniu VAT od l maja 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów Rozporządzeń mogła / może zastosować zwolnienie tego typu czynności od VAT.

Uzasadnienie.

Jak stanowi art. 5 ust. l pkt l Polskiej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. l Polskiej ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l Polskiej ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Polskiej ustawy o VAT.

Niewątpliwie czynności polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych, jako kompleksowa usługa, nie stanowią dostawy towarów.

Zatem, należy rozstrzygnąć czy stanowią one świadczenie usług. Warunkami koniecznymi do przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą, jest:

1.  istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów);
2.  odpłatny charakter świadczenia;
3.  istnienie dwóch (co najmniej) podmiotów, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę).

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia po pierwsze ze świadczeniem ze strony Spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali).

Po drugie za powyższe świadczenia pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem Spółdzielni, a otrzymanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem, co z kolei wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń.

Ponadto w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. Spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba (fizyczna / prawna) będąca albo nie będąca członkiem Spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez nią czynności polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa. Pojęcie usługi kompleksowej sformowane zostało w wyroku TSUE z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W niniejszym orzeczeniu TSUE wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Równocześnie TSUE wyodrębnił usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Pośrednim potwierdzeniem powyższej tezy jest również regulacja pkt 7.6.2 Zasad metodycznych PKWiU 2008, zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (\`(...)\`), powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Powyższe zostało także potwierdzone przez ograny podatkowe m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-191/12-2/PR w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane - jak wskazał Wnioskodawca - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług. Przy czym podstawą opodatkowania powyższych czynności jest cała kwota należna z tytułu wykonywania tych czynności. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana. Czynnością podstawową w ramach świadczonej kompleksowej usługi są zatem czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty eksploatacyjne. W związku z czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie brak jest usługi podstawowej i dostawę poszczególnych mediów do indywidualnych lokali należy zakwalifikować jako odsprzedaż usług. Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebedacych członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane - jak wskazał Wnioskodawca - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług.”

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że czynności związanie z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych stanowią kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Dodatkowo, Spółdzielnia podkreśla, że TSUE wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia od podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem VAT wszystkich zdarzeń (transakcji gospodarczych) wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie od VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Wspomniana w powoływanych powyżej wyrokach TSUE VI Dyrektywa została zastąpiona 112 Dyrektywą. VI Dyrektywa oraz 112 Dyrektywa zawierają zamknięty katalog czynności zwolnionych od VAT. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów VI Dyrektywy oraz 112 Dyrektywy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi bynajmniej art. 13 część A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. l lit. l 112 Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 część A ust. l lit. l VI Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają: „świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji”.

Natomiast w świetle art. 132 ust. l lit. l 112 Dyrektywy ze zwolnienia korzysta: „świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

Z powyżej zacytowanych przepisów Dyrektyw VAT jasno wynika, że ramy przewidzianego w nich zwolnienia od opodatkowania VAT zostały zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie wskazanych rodzajów organizacji, do których Wnioskodawca się nie zalicza (Spółdzielnia bowiem niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej), z tego też powodu omawiane zwolnienie nie znajdzie zastosowania dla czynności Podatnika związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 13 część A ust. l lit. f VI Dyrektywy czy też art. 132 ust. l lit. f 112 Dyrektywy.

Na podstawie przepisu art. 13 część A ust. l lit. f VI Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji”.

Natomiast w świetle art. 132 ust. l lit. f 112 Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

Z powyżej zacytowanych przepisów Dyrektyw VAT wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest m. in. spełnienie następujących kryteriów:

*   podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
*   usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;
*   działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT (lub których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT);
*   usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne / konieczne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania ich beneficjentów będących członkami tej grupy.

Należy pokreślić, iż możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia z Dyrektyw jest uzależniona od łącznego spełnienia wyżej wymienionych warunków. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż powyższe zwolnienie od VAT nie ma zastosowania.

Podstawowym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Zdaniem Podatnika nawet gdyby uznać, iż Spółdzielnia jest „niezależną grupą osób” (co może wydawać się wątpliwe w świetle przepisów Ustawy o Spółdzielniach) to, jak to już Podatnik nadmienił w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, czynności dotyczące zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych wykonuje także na rzecz osób niebedących członkami Spółdzielni.

Innym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w cytowanych powyżej przepisach Dyrektyw jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne / konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT / których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów także do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto ratio legis powołania do życia spółdzielni mieszkaniowych na pewno nie polegało na tym aby świadczyły one czynności bezpośrednio niezbędne czy też konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Celem Spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. l ust. l Ustawy o spółdzielniach), a nie dokonywanie czynności niezbędnych / koniecznych do wykonywania ww. działalności.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. l lit. l 112 Dyrektywy na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennymi instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez Spółdzielnie.

Ponadto, z tych samych powodów co powyżej, także na gruncie polskich przepisów dotyczących VAT czynności Spółdzielni związane z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych nie mieszczą się w zwolnieniach w nich przewidzianych, a w szczególności w zwolnieniu:

*   przewidzianym w art. 43 ust. l pkt 11 lit. b Polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którym: „zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”;
*   wskazanym w art. 43 ust. l pkt 21 Polskiej ustawy o VAT, na podstawie którego: „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”. Tutaj ponadto należy wskazać, że przepis art. 43 ust. l pkt 11 lit. b Polskiej ustawy o VAT wprowadza dodatkowy warunek zwolnienia polegający na konieczności wykonywania usług (dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej) na rzecz członków danej organizacji, zatem poza zakresem tego zwolnienia są usługi wykonywane na rzecz innych pomiotów. Podatnik natomiast wspomniał w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że czynności dotyczące zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych wykonuje także na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni;
*   przewidzianym w art. 43 ust. l pkt 36 Polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którym: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Ponadto, opisywane powyżej przepisy Polskiej ustawy o VAT tj. art. 43 ust. l pkt 11 lit. b, art. 43 ust. l pkt 21, art. 43 ust. l pkt 36 nie znajdą zastosowania jeszcze z innego względu, mianowicie zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy nie wprowadzałby on niejako celowanych przepisów art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i ww. przepisów Rozporządzeń obejmujących czynności wykonywanych przez Spółdzielnie, a dotyczących zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych, gdyby przepisy art. 43 ust. l pkt 11 lit. b, art. 43 ust. l pkt 21, art. 43 ust. l pkt 36 Polskiej ustawy o VAT (czy też pozostałe inne polskie przepisy dotyczące VAT) swoim zakresem miały obejmować te czynności.

W związku z powyższymi argumentami Spółdzielnia twierdzi, że zwolnienie od VAT czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu: „Analiza przepisów dyrektyw wskazuje, że możliwość wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia wydaje się wątpliwa. Spółdzielni mieszkaniowej nie można bowiem uznać ani za organizację członkowską, o której mowa w art. 13 część A ust. l lit. l VI Dyrektywy i odpowiednio w art. 132 ust. l lit. c dyrektywy VAT z 2006 r. (wskazano tam bowiem wyłącznie na określone rodzaje, profile organizacji), ani też za niezależną grupę osób, których działalność jest zwolniona z podatku, o której stanowi art. 13 część A ust. l lit. f VI Dyrektywy czy też art. 132 ust. l lit. f dyrektywy VAT z 2006 r. W związku z tym nie powinno zaistnieć w tym przypadku zwolnienie przedmiotowe z podatku” (komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - system informacji prawnej LEX).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemiej jednak Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów Rozporządzeń mogła / może zastosować zwolnienie tego typu czynności od VAT jako pozostające w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego. Według Wnioskodawcy należy bowiem zauważyć, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej. Wskazać należy przy tym na wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że „Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie.” W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro) TSUE wskazał natomiast, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (\`(...)\`) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana”. Z przytoczonych fragmentów orzeczeń TSUE wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Reasumując, powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, w szczególności o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. l pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów Rozporządzeń mogła / może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Analogiczny zapis dotyczący zwolnienia od podatku zwierały uprzednio obowiązujące rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług:

*   § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.);
*   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.);
*   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.)
*   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).

Przystępując do analizy zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i w ww. rozporządzeniach wykonawczych do ustawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną cechę, a mianowicie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczą osób, będących zarówno członkami jak i niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują ściśle określone prawa rzeczowe do lokalu mieszkalnego. Wśród tych praw należy wyróżnić m. in. własność czy też prawa spółdzielcze do lokalu mieszkalnego. Użytkownik nieruchomości zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości.

Przechodząc z kolei do charakteru opłat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy jak i w przepisie rozporządzenia (obecnie obowiązujący § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.) należy stwierdzić, że zarówno w przypadku osób będących członkami spółdzielni, jak i niebędących jej członkami opłaty te są związane przede wszystkim z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni, wpłat na fundusz remontowy.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powyższe zwolnienie podmiotowe od podatku VAT nie ma odniesienia w analogicznym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynikać może z faktu, iż specyficzny twór jakim są spółdzielnie mieszkaniowe i zakres świadczonych przezeń czynności nie ma analogicznych odpowiedników w państwach członkowskich UE i jest raczej charakterystyczny dla polskich realiów.

Jednakże analizując treść i zakres zwolnień zawartych w zawartych w art. 132 -137 Dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej wynikających z art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej: VI Dyrektywa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit l Dyrektywy 112, natomiast do ww. czynności świadczone na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Powyższe zwolnienie jest odzwierciedleniem zapisu art. 13 część A ust. 1 lit. l) wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy, który stanowił, iż nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje niemające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Zauważyć również należy, iż zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.

W świetle powyższego przepisy ww. Dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, iż spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:

*   ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.),
*   ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Przepis art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przepis art. 1¹ ww. ustawy stanowi, iż spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 1 ust. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 1 cyt. ustawy). Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Co więcej, w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Przepis art. 4 ust. 6 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi natomiast, iż powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.

Jak wynika więc z cyt. przepisów, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców – członków spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE – omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego członków organizacji, jaką jest spółdzielnia. Usługi te ponadto – tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie Dyrektywy – wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z cyt. przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków spółdzielni.

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie od podatku pobieranych przez Spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Ze zwolnienia od podatku korzystają bowiem również inne podmioty zajmujące się zaspokajaniem mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa (w tym podmioty świadczące usługi najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych).

Odrębną kwestię stanowią czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, którzy co prawda na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 i ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są obowiązani do wnoszenia opłat na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, jednakże w związku z brakiem członkostwa w spółdzielni pozbawienia są przywilejów przypisanych członkowi spółdzielni.

Z powyższego wynika zatem, że opłaty uiszczane na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez osoby niebędące członkami spółdzielni mieszkaniowej dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię przypomina w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Na powyższe zwraca uwagę w swoim stanowisku sama Spółdzielnia, wskazując, że wykonywane czynności, za które pobiera wymienione opłaty, stanowią kompleksową usługę, polegającą na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Posiłkując się zatem usługą najmu lokalu mieszkalnego należy zwrócić uwagę, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Jak stanowi bowiem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali mieszkalnych.

Zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów niebędących członkami spółdzielni, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy. Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) opłaty wnoszone przez osoby niebędące członkami spółdzielni a użytkujące lokale mieszkalne znajdujące się w zasobach spółdzielni, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty użytkujące ww. lokale obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty.

Mając na uwadze to, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jak i eksploatacja lokalu mieszkalnego, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych, jakim jest przepis art. art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE zwolnieniem od podatku objęta zostały transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje (analogiczne zwolnienie zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część B lit. b):

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania,
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów,
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń,
4.  wynajmu sejfów.

Przepis art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 1 lit. l) zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. Zatem w przypadku, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, to nic nie staje na przeszkodzie, aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem.

Kwestia zwolnienia wynajmu nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń TSUE. Jednym z nich jest wyrok w sprawie C-173/88 pomiędzy Morten Henriksen a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał wskazał, ze zwrot „dzierżawa i wynajem nieruchomości” obejmuje również, obok wynajmu nieruchomości będącej zasadniczym przedmiotem transakcji, wynajem każdej innej nieruchomości o charakterze pomocniczym. Z kolei w sprawie C-63/92 pomiędzy Lubbock Fine & Co. a Commissioners of the Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał orzekł, że termin „wynajem nieruchomości” obejmuje również sytuację, kiedy najemca rezygnuje ze swojego prawa do najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi za ustalonym wynagrodzeniem.

Powołane orzeczenia Trybunału świadczą o tym, iż pod pojęciem „wynajem nieruchomości” mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni, które stanowią kompleksową usługę, za którą pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach krajowych natomiast czynności te objęte są zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Ponownie odnosząc się do czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego, należy wskazać, iż czynności te również mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem nawet gdyby przyjąć, że czynności te nie wpisują się w ramy art. 132 ust. 1 lit. l cyt. Dyrektywy, to i tak nie przesądza o niezgodności polskich unormowań z przepisami unijnymi.

Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia wykonawczego z przepisami wspólnotowymi należy stwierdzić, iż przepisy ww. Dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda Dyrektywy nie wprowadziły odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak ponieważ jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami specyficznymi – podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane odpowiadają co do zasady wzorcom nakreślonym w cyt. wyżej przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż ww. przepisy Dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, za które to czynności spółdzielnia pobiera opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zdaniem Organu, wprowadzając od krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz tożsamy zapis w uprzednio wydanych i obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione wyżej przepisy art. 132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia i tożsame regulacje zawarte w ww. rozporządzeniach uprzednio obowiązujących, są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Na marginesie tut. Organ zwraca uwagę, iż kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członków, z unormowaniami Dyrektyw poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, iż „zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy”.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez Spółdzielnię, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz odpowiednio na podstawie wskazanych w niniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego od 1 maja 2004 r.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Kwestia dotycząca uznania Spółdzielni za podatnika VAT w związku z wykonywaniem czynności, za które pobierana jest opłata na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1032/12-2/KG. Natomiast odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, udzielono interpretacją z dnia 7 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1032/12-4/KG.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.