Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-207/10/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-10
Teza: czy nadpłata z tytułu opłat eksploatacyjnych powinna zostać rozliczona poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wystawionej za usługi świadczone na rzecz danego najemcy w grudniu 2007r. i skorygowanie kwoty opłat eksploatacyjnych o kwotę nadpłaty za cały 2007r.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; nadpłata; opłata-opłata eksploatacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009r. (data wpływu do tut. organu 18 listopada 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2010r. (data wpływu 2 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nadpłata z tytułu opłat eksploatacyjnych powinna zostać rozliczona poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wystawionej za usługi świadczone na rzecz danego najemcy w grudniu 2007r. i skorygowanie kwoty opłat eksploatacyjnych o kwotę nadpłaty za cały 2007r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nadpłata z tytułu opłat eksploatacyjnych powinna zostać rozliczona poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wystawionej za usługi świadczone na rzecz danego najemcy w grudniu 2007r. i skorygowanie kwoty opłat eksploatacyjnych o kwotę nadpłaty za cały 2007r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2010r. (data wpływu 2 marca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 lutego 2010r. znak: IBPBI/2/423-1421/09/SD, IBPP1/443-1171/09/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowych. W dniu 31 października 2007r. do Wnioskodawcy został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki C. Sp. z o.o. (dalej: „C."). W ramach aportu przedsiębiorstwa, Wnioskodawca przejął własność nieruchomości (centrum biurowego), a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących tej nieruchomości. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego przenoszącego przedsiębiorstwo C., w skład tego przedsiębiorstwa wchodziły prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez C. lub których stroną było C.

W ramach umów najmu zawartych przez C. (lub których stroną było C.), których obecnie stroną jest Wnioskodawca, najemca zobowiązany jest m.in. do pokrywania bezpośrednich i pośrednich kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem części wspólnych wynajmowanej nieruchomości (np. kosztów rutynowych napraw, ochrony budynku, podatku od nieruchomości, wywozu śmieci, odśnieżania itp.). Z tytułu wyżej wymienionych usług najemcy płacą określone w umowach najmu, zryczałtowane opłaty miesięczne (opłaty te są odrębnym elementem kalkulacyjnym, stanowiącym część wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią usługi najmu). Podstawą kalkulacji miesięcznych zryczałtowanych opłat eksploatacyjnych jest, co do zasady, kwota wydatków poniesionych na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości w roku poprzedzającym rok, za które obliczane są zryczałtowane opłaty miesięczne. Zgodnie z umową, po zakończonym roku kalendarzowym, Spółka przekazuje najemcy odpowiednie sprawozdanie o rzeczywistych kosztach utrzymania części wspólnych budynku za cały rok. Na podstawie tego sprawozdania dokonywane jest ostateczne rozliczenie kosztów związanych z poniesionymi opłatami eksploatacyjnymi. Jeśli płatności zryczałtowane, dokonane w ciągu roku przez najemcę z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych, są mniejsze niż przyporządkowana do niego część faktycznych kosztów eksploatacyjnych („niedopłata"), to najemca jest zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy brakującej kwoty. W przypadku, gdy wymienione płatności przekraczają kwotę faktycznych kosztów eksploatacyjnych („nadpłata"), Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty na rzecz najemcy. Zgodnie z umowami najmu, nie następuje jednak w takiej sytuacji zwrot pieniędzy, ale nadpłata zaliczana jest na poczet miesięcznych płatności ryczałtowych w kolejnym roku.

Ponieważ Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez C., był zobowiązany do przeprowadzenia z najemcami rocznego rozliczenia kosztów eksploatacyjnych za cały 2007 rok, w tym także za okres sprzed aportu.

Zgodnie z umowami najmu Spółka sporządziła sprawozdanie o rzeczywistych kosztach utrzymania części wspólnych budynku za cały 2007 rok i odpowiednio alokowała koszty do poszczególnych najemców.

Wnioskodawca zaznaczył, że ze względu na bardzo szeroki i złożony (zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z wynajmowaną nieruchomością) katalog opłat eksploatacyjnych, jak też różny system rozliczeń z dostawcami usług, których koszty składają się na opłaty eksploatacyjne (fakturowanie miesięczne, dwumiesięczne itp.) precyzyjne przyporządkowanie części nadpłaty do poszczególnych miesięcy byłoby bardzo trudne. W konsekwencji, mogłoby skutkować w rozpoznaniem nieprawidłowej wysokości podatku należnego za dany miesiąc.

W przypadku nadpłaty Wnioskodawca korygował faktury sprzedaży za grudzień zmniejszając odpowiednio kwotę opłat eksploatacyjnych wykazanych na tych fakturach. Wnioskodawca zmniejszał VAT należny o kwoty wynikające z faktur korygujących w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców.

Roczne rozliczenie opłat za eksploatację części wspólnych nieruchomości miało miejsce także za 2008r. (z tym że w tym okresie wyłącznie Wnioskodawca był wynajmującym nieruchomość). W tym przypadku u wszystkich najemców powstały nadpłaty, które były zaliczane na poczet bieżących płatności. Wnioskodawca udokumentował nadpłaty fakturami korygującymi i zmniejszył VAT należny o kwoty VAT wynikające z faktur korygujących po otrzymaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że nie stał się - w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - następcą podatkowym spółki X Sp. z o.o. w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, natomiast jest następcą Centrum X Sp. z o.o. w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Dodatkowo zgodnie z zawartą w formie aktu notarialnego umową przeniesienia przedsiębiorstwa spółki X Sp. z o.o. z dnia 31 października 2007r. Spółka nabyła w drodze wkładu niepieniężnego między innymi wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu wchodzących w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa.

Na podstawie umów najmu, w które Spółka wstąpiła wraz z przejęciem przedsiębiorstwa od X Sp. z o.o., wynajmujący jest zobowiązany w ciągu 3 miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego przedstawić zestawienie faktycznie poniesionych w danym roku kalendarzowym kosztów, składających się na opłatę eksploatacyjną i rozliczyć niedopłatę poprzez wystawienie na rzecz najemcy faktury sprzedażowej, a nadpłatę - poprzez zaliczenie jej na poczet płatności zaliczkowych z tytułu opłaty eksploatacyjnej w kolejnych okresach.

Biorąc pod uwagę, że wysokość pobieranych w ciągu roku zaliczkowych wpłat na poczet opłaty eksploatacyjnej jest z góry określona, w okresie sprzed aportu dokonanego w październiku 2007r. faktury VAT dokumentujące przedmiotowe opłaty zostały wystawione w prawidłowej wysokości przez ówczesnego wynajmującego, tj. spółkę X Sp. z o.o.

Dokonując rozliczenia za 2007r. Spółka nie wyręcza zatem w żaden sposób wcześniejszego wynajmującego, a wykonuje nałożony na nią obowiązek wynikający z przejętych przez Spółkę umów najmu. Obowiązek ten, polegający na rozliczeniu opłaty eksploatacyjnej za 2007r. w oparciu o faktycznie poniesione koszty składające się na tę opłatę, powstaje dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego, a zatem powstał wyłącznie w stosunku do podmiotu będącego wynajmującym na dzień 1 stycznia 2008 r. Na ten dzień wynajmującym była wyłącznie Spółka.

Spółka pragnie więc wyjaśnić, że nie dokonała rozliczenia opłaty eksploatacyjnej za rok 2007 jako następca prawny spółki X Sp. z o.o., a jako strona umów najmu przejętych w ramach przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem z dniem 31 października 2007r.

Przedmiot sprzedaży:

Spółka pragnie potwierdzić, że przedmiot sprzedaży w zakresie opłat eksploatacyjnych będących przedmiotem wniosku Spółki jest określony w fakturach wystawianych w ciągu roku jako „Opłaty eksploatacyjne za\`(...)\`. (miesiąc, rok)”.

Terminy płatności:

Umowne postanowienia w zakresie określenia terminów płatności opłat eksploatacyjnych różnią się w zależności od najemcy. Z reguły jednak dla rozliczenia rocznego przewidziany jest 14-dniowy termin płatności liczony od daty dostarczenia przez Spółkę zestawienia faktycznie poniesionych kosztów i odpowiedniej faktury do najemcy. Z kolei dla miesięcznych opłat eksploatacyjnych przewidziany jest z reguły 14-dniowy termin od dostarczenia faktury przez Spółkę. Spółka jest zobowiązana dostarczyć fakturę zasadniczo w terminie do 1. dnia roboczego każdego miesiąca, którego dotyczy opłata eksploatacyjna należna z góry.

Niektóre umowy najmu przewidują jednak 7- lub 21-dniowe terminy płatności liczone od dnia doręczenia faktury przez Spółkę. Zdarza się również, że termin płatności miesięcznych opłat eksploatacyjnych jest określony na 14 dni od daty doręczenia faktury przez Spółkę, jednak nie później niż do 15. dnia każdego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nadpłata z tytułu opłat eksploatacyjnych powinna zostać rozliczona poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wystawionej za usługi świadczone na rzecz danego najemcy w grudniu 2007r. i skorygowanie kwoty opłat eksploatacyjnych o kwotę nadpłaty za cały 2007r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia po stronie najemców nadpłat, Spółka powinna była udokumentować nadpłaty poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych za świadczenie usług w grudniu 2007r., zmniejszając kwotę opłaty eksploatacyjnej za grudzień 2007r. Na fakturze korygującej powinna zostać wykazana kwota nadpłaty za cały 2007r.

Uzasadnienie:

W myśl § 16 ust. 3 Rozporządzenia MF z 2005r., obowiązującego w chwili rozliczania opłat eksploatacyjnych za 2007r., zwrot nabywcy uiszczonych wcześniej należności powinien zostać udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Obowiązkiem Spółki, jako sprzedawcy, było więc wystawienie faktury korygującej w przypadku, gdy najemca był uprawniony do otrzymania zwrotu z tytułu nadpłaty opłat dotyczących kosztów eksploatacyjnych. Na fakturach korygujących powinna zostać wykazana kwota nadpłaty za cały 2007r. Przy czym, w analizowanym przypadku nadpłaty powinny zostać rozliczone poprzez wystawienie faktur korygujących „in minus" do faktur sprzedaży za grudzień 2007r.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w ciągu roku nie była w stanie prawidłowo ustalić należnej od danego najemcy dokładnej kwoty do zapłaty z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych za dany miesiąc. Dlatego też w ciągu roku rozliczano się z najemcami stosując miesięczne opłaty ryczałtowe, które na podstawie sprawozdania przekazywanego najemcy, zostały zweryfikowane po zakończonym roku kalendarzowym. Ze względu na bardzo szeroki i złożony (zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z wynajmowaną nieruchomością) katalog opłat eksploatacyjnych, jak też różny system rozliczeń z dostawcami usług, których koszty składają się na opłaty eksploatacyjne (fakturowanie miesięczne, dwumiesięczne itp.) precyzyjne przyporządkowanie części nadpłaty do poszczególnych miesięcy byłoby bardzo trudne. W konsekwencji, mogłoby skutkować w rozpoznaniem nieprawidłowej wysokości podatku należnego za dany miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4, obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 30 listopada 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 30 listopada 2008r.) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
    2.  nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. kwestie regulowane przywołanym wyżej § 16 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. zostały zawarte w § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Powołane wyżej regulacje § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. oraz w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu to powstaje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowych. W dniu 31 października 2007r. do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki C. Sp. z o.o. (dalej: „C."). W ramach aportu przedsiębiorstwa, Wnioskodawca przejął własność nieruchomości (centrum biurowego), a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących tej nieruchomości.

W ramach umów najmu zawartych przez C. (lub których stroną było C.), których obecnie stroną jest Wnioskodawca, najemca zobowiązany jest m.in. do pokrywania bezpośrednich i pośrednich kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem części wspólnych wynajmowanej nieruchomości (np. kosztów rutynowych napraw, ochrony budynku, podatku od nieruchomości, wywozu śmieci, odśnieżania itp.). Z tytułu wyżej wymienionych usług najemcy płacą określone w umowach najmu, zryczałtowane opłaty miesięczne (opłaty te są odrębnym elementem kalkulacyjnym, stanowiącym część wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią usługi najmu). Podstawą kalkulacji miesięcznych zryczałtowanych opłat eksploatacyjnych jest, co do zasady, kwota wydatków poniesionych na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości w roku poprzedzającym rok, za które obliczane są zryczałtowane opłaty miesięczne. Zgodnie z umową, po zakończonym roku kalendarzowym, Spółka przekazuje najemcy odpowiednie sprawozdanie o rzeczywistych kosztach utrzymania części wspólnych budynku za cały rok. Na podstawie tego sprawozdania dokonywane jest ostateczne rozliczenie kosztów związanych z poniesionymi opłatami eksploatacyjnymi.

W przypadku gdy wymienione płatności przekraczają kwotę faktycznych kosztów eksploatacyjnych („nadpłata"), Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty na rzecz najemcy. Zgodnie z umowami najmu, nie następuje jednak w takiej sytuacji zwrot pieniędzy, ale nadpłata zaliczana jest na poczet miesięcznych płatności ryczałtowych w kolejnym roku.

Wnioskodawca zaznaczył, że ze względu na bardzo szeroki i złożony (zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z wynajmowaną nieruchomością) katalog opłat eksploatacyjnych, jak też różny system rozliczeń z dostawcami usług, których koszty składają się na opłaty eksploatacyjne (fakturowanie miesięczne, dwumiesięczne itp.) precyzyjne przyporządkowanie części nadpłaty do poszczególnych miesięcy byłoby bardzo trudne. W konsekwencji, mogłoby skutkować w rozpoznaniem nieprawidłowej wysokości podatku należnego za dany miesiąc.

W przypadku nadpłaty Wnioskodawca korygował faktury sprzedaży za grudzień zmniejszając odpowiednio kwotę opłat eksploatacyjnych wykazanych na tych fakturach. Wnioskodawca zmniejszał VAT należny o kwoty wynikające z faktur korygujących w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców.

Zaznaczyć tutaj należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur.

Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe dotknięte tą samą stawką podatkową. Zaznaczyć należy również, iż faktury VAT wyszczególnione na zbiorczej fakturze korygującej muszą być fakturami wystawionymi wyłącznie dla konkretnego, tzn. tego samego nabywcy usługi.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie stał się - w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - następcą podatkowym spółki X Sp. z o.o. w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, natomiast jest następcą X Sp. z o.o. w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych
2.  osobowych spółek handlowych
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 tej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 przepis § 1 stosuje się stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z kolei stosownie do art. 93c § 1 ww. ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie stał się następcą podatkowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

A zatem skoro Wnioskodawca nie jest następcą podatkowym spółki „C” Sp. z o.o. (co potwierdził Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku) nie przysługiwało mu prawo do dokonywania korekty faktur dot. opłat eksploatacyjnych wystawionych przez „C” Sp. z o.o. przed wniesieniem w dniu 31 października 2007r. przedmiotowego aportu.

W związku z powyższym, zdaniem tut. organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób dokonywania korekty kwot opłat eksploatacyjnych, który wskazał, że w przypadku wystąpienia po stronie najemców nadpłat, Spółka powinna była udokumentować nadpłaty poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych za świadczenie usług w grudniu 2007r., zmniejszając kwotę opłaty eksploatacyjnej za grudzień 2007r. a na fakturze korygującej powinna zostać wykazana kwota nadpłaty za cały 2007r, jest nieprawidłowy, ponieważ taka korekta narusza wskazane powyżej przepisy prawa w tym zakresie, korektami (lub korektą zbiorczą) należałoby bowiem objąć wszystkie miesiące (wszystkie faktury dokumentujące miesięczne opłaty) za 2007r., a nie tylko fakturę za grudzień 2007r.

Jednakże w związku z tym, że Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że nie jest następcą podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to nie jest możliwe wystawienie przez niego faktur korygujących do faktur wystawionych przez inny podmiot. Zatem korektą Wnioskodawca objąć może wyłącznie faktury, które sam wystawił.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena istnienia lub nie następstwa podatkowego, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie, nie przedstawiono stanu faktycznego ani własnego stanowiska.

Niniejszą interpretację wydano zatem przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest następcą podatkowym przejętego przedsiębiorstwa, co wynika z uzupełnienia wniosku.

Ponadto należy zauważyć, że inne kwestie zawarte we wniosku będą przedmiotem odrębnych interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.