Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.290.2021.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją zlecenia, tj. koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz koszty zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę wydatków (kosztów podróży oraz kosztów nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy), stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, - równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją zlecenia, tj. koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz koszty zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę wydatków (kosztów podróży oraz kosztów nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy), stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**;
*   równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia czy:

*   wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją zlecenia, tj. koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz koszty zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę wydatków (kosztów podróży oraz kosztów nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy), stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie przeprowadzania badań jakości świadczonych usług, trendów panujących na rynku, a także oczekiwań konsumentów w zakresie określonych kategorii towarów i usług.

I tak, Spółka zawiera umowy na realizację badania rynku zwanego „tajemniczym klientem” (dalej jako: „Badanie”) z podmiotami zainteresowanymi przeprowadzeniem oceny jakości usług świadczonych przez określony punkt/punkty usługowe. W ramach Badania Spółka przygotowuje raport zawierający recenzję dotyczącą jakości usług oferowanych przez określony podmiot, np. serwis samochodowy, firmę medyczną albo inny podmiot świadczący usługi.

Celem realizacji Badania Spółka zawiera umowy ramowe z osobami trzecimi (dalej jako: „Zleceniobiorcy”) których zadaniem jest skorzystanie z usług świadczonych przez podmiot którego jakość usług jest badana. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zlecenia na oznaczone usługi, są przekazane Zleceniodawcy przez koordynatora terenowego lub pracownika Spółki w zależności od bieżących potrzeb Spółki. Zleceniobiorcy celem skorzystania z usług świadczonych np. przez serwis samochodowy są zobowiązani do postępowania według ściśle określonego scenariusza. Scenariusz jest przekazywany Zleceniobiorcom przez koordynatora terenowego lub pracownika Spółki, którzy odpowiadają również za przekazywanie

Zleceniobiorcom konkretnych zleceń.

Przykładowymi możliwymi scenariuszami badania serwisu samochodowego są:

*   „Przegląd olejowy” - W ramach realizowanego scenariusza Zleceniobiorca umawia się na przegląd z wymianą oleju, wykonywany raz do roku lub po uzyskaniu odpowiedniego przebiegu.
*   „Naprawa mechaniczna, diagnostyka lub wymiana części mechanicznej za kwotę do 500 zł”. W ramach realizowanego scenariusza dokonywana jest wymiana części lub naprawa/diagnostyka faktycznej usterki. W przypadku gdy np. nie działa klimatyzacja, czy słychać stuki w zawieszeniu to Zleceniobiorca może umówić się na wyjaśnienie problemu niedziałającej klimatyzacji, stuków w zawieszeniu albo na naprawę jeżeli jej wartość przekracza 400 zł.
*   „Naprawa mechaniczna, diagnostyka lub wymiana części mechanicznej za kwotę do 350 zł”. W ramach realizowanego scenariusza dokonywana jest wymiana części lub naprawa/diagnostyka faktycznej usterki np. jeśli nie działa klimatyzacja, czy słychać stuki w zawieszeniu to Zleceniobiorca może umówić się na wyjaśnienie problemu niedziałającej klimatyzacji, stuków w zawieszeniu etc.

Usługi opisane w ramach ww. scenariuszy są wykonywane w samochodzie, który dodatkowo musi spełniać określone wymagania m.in. określony rocznik (nie starszy niż \`(...)\`), określony przebieg (nie wyższy niż \`(...)\`) oraz określona marka lub model, dlatego zdarzają się również sytuacje w których Zleceniobiorca zawiera z inną osobą umowę użyczenia pojazdu na potrzeby realizacji przyjętego zlecenia, czyli przy wykonywaniu usługi posługuje się samochodem należącym do osoby trzeciej.

Zleceniobiorca w ramach realizacji zlecenia zobowiązany jest do nagrania za pomocą kamery i dyktafonu wizyty w serwisie oraz uzupełnienia za pomocą platformy udostępnionej przez Spółkę, ankiety dotyczącej jakości obsługi i innych aspektów dotyczących badanego podmiotu (np. widoczności oznaczeń serwisu samochodowego, możliwości parkingowych, zachowania pracowników).

Z tytułu wykonania zlecenia obejmującego wizytę w serwisie zgodnie z ustalonymi wytycznymi i sporządzenie ankiety Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie zgodnie z przyjętą taryfą. Spółka dokonuje wypłaty na podstawie przedstawionego przez Zleceniobiorcę rachunku.

Dodatkowo, niezależnie od wynagrodzenia. Zleceniobiorca po odbyciu wizyty w punkcie usługowym otrzymuje zwrot kosztów, na który składają się:

*   zwrot kosztów podróży związanych z realizacją zlecenia,
*   zwrot innych kosztów poniesionych w trakcie realizacji zlecenia, zgodnie z zasadami określonymi przez Zamawiającego w instrukcji badawczej do oznaczonego badania - np. zwrot za rzeczywiste koszty przeglądu olejowego bez dodatkowych prac.

Rozliczenie kosztów związanych z podróżą dokonywane jest na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu do której wpisywane są informacje w zakresie m.in. rodzaju projektu oraz umowy z której wynika jego realizacja, samochodu którym był realizowany przejazd, przejechanej trasy, stawki za 1 km ustalonej pomiędzy Spółką z Zleceniobiorcą \[w wysokości równej lub niższej od wartości maksymalnych stawek ujętych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r., w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy\] i wartości wynikającej z przemnożenia kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za 1 km. Dokument stanowi podstawę zwrotu kosztów podróży w wysokości jaka została w nim określona.

Dodatkowo Zleceniobiorca otrzymuje zwrot innych kosztów poniesionych w trakcie realizacji zlecenia np. zwrot za rzeczywiste koszty przeglądu olejowego. Spółka dokonuje zwrotu tego rodzaju kosztów na podstawie oświadczenia Zleceniobiorcy o wysokości poniesionych wydatków, do którego z zasady dołączane są odpowiednie dokumenty zakupowe, np. faktury za zakup usług serwisowych. Faktury wystawiane przez serwis samochodowy, z uwagi na anonimowy charakter przeprowadzanego Badania, są jednak wystawiane zgodnie z danymi właściciela pojazdu.

Dokumenty te nigdy nie zawierają danych Spółki jako nabywcy świadczeń serwisu.

Wobec powyższego występują dwa rodzaje sytuacji:

1.  faktura VAT za zrealizowaną usługę jest wystawiana na Zleceniobiorcę będącego właścicielem pojazdu;
2.  faktura VAT za zrealizowaną usługę jest wystawiana na inną osobę będąca właścicielem pojazdu którym Zleceniobiorca dysponował w ramach ww. umowy użyczenia.

Spółka nie dokonuje zwrotu (wydatków) kosztów usług wykonanych ponad zakres określony w scenariuszu oraz kosztów w wysokości przekraczającej stawkę ustaloną w ramach scenariusza.

W efekcie, w związku z realizacją zlecenia Spółka dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków, uzyskanych w związku z działaniami Zleceniobiorcy:

*   umowa zawarta przez Spółkę ze Zleceniobiorcą;
*   rachunek wystawiony przez Zleceniobiorcę wraz z oświadczeniem o wysokości poniesionych wydatków;
*   ewidencja przebiegu pojazdu wraz z podsumowaniem kosztów podróży do zwrotu (jako załącznik do ww. rachunku);
*   faktura VAT (jako załącznik do ww. rachunku) wystawiona przez podmiot, którego usługi były badane:
    *   bezpośrednio na rzecz Zleceniobiorcy (jeśli ten użył własnego pojazdu do badań);
    *   na inną osobę będąca właścicielem pojazdu, którym Zleceniobiorca dysponował w ramach umowy użyczenia;
*   umowa użyczenia pojazdu zawarta pomiędzy Zleceniobiorcą a inną osobą.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją zlecenia, tj. koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz koszty zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę wydatków (kosztów podróży oraz kosztów nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy), stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ?
2.  (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
3.  Czy równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpowiedź na wszystkie pytania powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją zlecenia przez Zleceniobiorcę stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT, albowiem bezsprzecznie są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań rynku i mają na celu uzyskanie przychodów z tytułu kontraktów pod nazwą „tajemniczy klient".

Powyższe dotyczy zarówno samego wynagrodzenia Zleceniobiorcy jak i zwracanych mu przez Spółkę wydatków związanych z realizacją zlecenia zgodnie z wymaganym scenariuszem, tj. zwracanych kosztów podróży oraz innych kosztów związanych z nabyciem określonych świadczeń celem realizacji umowy, ergo wykonania odpowiedniego badania ankietowego (…).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, albowiem zgodnie z regulacjami ustawy o VAT względem podatku tego Spółka nie może skorzystać z prawa do odliczenia.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl powyższego, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Każdy wydatek o charakterze kosztowym powinien zatem podlegać indywidualnej ocenie (analizie) celem dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Oznacza to, że omawiane wydatki należy poddać analizie pod kątem powyższych przesłanek.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku spełniają wszystkie ww. warunki. W tym, nie tylko podstawowy warunek ich rzeczywistego poniesienia w związku z prowadzoną działalnością i osiąganymi przychodami (tu: z tytułu realizacji kontraktów pod nazwą „tajemniczy klient"), ale również warunek ich prawidłowego udokumentowania. W tym, udokumentowania celu ich poniesienia i ich wysokości i to nie tylko tych wydatków, które wprost dotyczą wynagrodzenia zleceniobiorcy, ale również tych które nie stanowią takiego wynagrodzenia, lecz są konieczne (niezbędne) do poniesienia w związku z realizacją zlecenia i podlegają zwrotowi Zleceniobiorcy w pełnej wysokości.

Takimi wydatkami są koszty odbycia podróży Zleceniobiorcy do określonego serwisu, którego usługi mają zostać poddane ocenie (badaniu), jak również koszty nabycia określonych świadczeń, przede wszystkim świadczeń serwisu, które są poddawane ocenie (badaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno wydatki związane ze zwrotem kosztów podróży Zlecającego jak i związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności koszt nabycia usług serwisowych są definitywne i finalnie są ponoszone ze środków finansowych Spółki. Zwrot tych wydatków Zleceniobiorcy stanowi bowiem o realnym obciążeniu majątkowym Spółki.

Jak zostało wskazane w treści stanu faktycznego, Spółka jest podmiotem, który po dokonaniu sprawdzenia zrealizowanego zlecenia, tj. po przeanalizowaniu wprowadzonej przez Zleceniobiorcę za pomocą platformy udostępnionej przez Spółkę ankiety, dotyczącej jakości obsługi i innych aspektów dotyczących badanego podmiotu dokonuje zwrotu kosztów podróży oraz pozostałych wydatków uznając je tym samym za konieczne (niezbędne) dla realizacji zlecenia przez Zleceniobiorcę.

Poniesione wydatki niezaprzeczalnie należy uznać za definitywne, nie będą one bowiem podlegały zwrotowi na rzecz Spółki w jakiejkolwiek formie.

Niezaprzeczalnym pozostaje również związek poniesionych wydatków z prowadzona działalnością gospodarczą.

Jak zostało wskazane w treści stanu faktycznego Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi badania rynku zwane usługami „tajemniczego klienta”. 

Świadczone usługi polegają przede wszystkim na sprawdzeniu jakości usług świadczonych przez wybrane punkty usługowe.

Usług nie da się więc sprawdzić bez fizycznego „odwiedzenia” danego punktu i faktycznego skorzystania z oferowanych usług, a przy tym wykorzystania pojazdów, na których usługi te mogą być zrealizowane. Tym samym nabycie określonych świadczeń niezaprzeczalnie wpływa na możliwość wykonania zlecenia przez Zleceniobiorcę, a w dalszej kolejności „tajemniczego badania” przez samą Spółkę.

Zgodnie z wypracowanym przez Spółkę modelem biznesowym z usług korzystają respondenci którzy współpracują ze Spółką na podstawie umów zlecenia, co pozwala elastyczność doboru respondentów, których wizyty nie będą się wyróżniały spośród innych i zapewnienie anonimowość badania.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez tych respondentów (Zleceniobiorców), np. koszty podróży czy koszty nabycia usług serwisowych są czynione w interesie Spółki, która zleca skorzystanie z danej usługi, zgodnie z wytycznymi ujętymi w scenariuszu badania.

Zważając na fakt, iż wydatki poniesione na zwrot kosztów podróży czy poniesione w związku ze zwrotem kosztów przeprowadzonego badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, wiążą się bezpośrednio z usługami badania jakości usług, należy przyjąć że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Spółka zawierając umowy dotyczące świadczenia usług badania jakości określane usługami „tajemniczego klienta” w ramach usług zobowiązuje się do zbadania jakości usług oferowanych przez badane punkty. Idąc dalej gdyby nie wydatki poniesione na usługi możliwe do nabycia w punktach, Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć przychodu z tego typu działalności.

Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki bez wątpienia pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i przyczyniają się do zwiększenia jej przychodów.

Jednocześnie, w kontekście związku zwrotu wydatków poniesionych przez Zleceniobiorcę z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wskazać należy również na samą istotę umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej również jako: „KC”). Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Art. 734 § 2 KC wskazuje natomiast, iż w przypadku braku innych ustaleń zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie.

Kodeks cywilny, odnosi się również do wydatków poniesionych celem realizacji zlecenia. Art. 742 KC stanowi, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Przepis wskazuje również że zleceniodawca powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Odnosząc przepisy KC do uregulowań zawartych w ustawie o CIT, wskazać zatem potrzeba, że Spółka jako zleceniodawca, ustawowo jest zobowiązana do zwrotu Zleceniobiorcy poczynionych przez niego celem realizacji zlecenia wydatków (o ile umowa nie stanowi inaczej).

Wydatek stanowiący zwrot kosztów poniesionych przez Zleceniobiorcę, będzie zatem związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w takim samym stopniu jak wydatki związane z wynagrodzeniem Zleceniobiorcy i okoliczność ta nie powinna ulegać wątpliwości. W szczególności, że zwrot tych wydatków wynika wprost z zawartej umowy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą. (…).

Reasumując, wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją zlecenia, tj. koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz koszty zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę wydatków (kosztów podróży oraz kosztów nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy, powinny stanowić dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i powinny zostać uznane za prawidłowo udokumentowane.

Jednocześnie mając na uwadze ostatnie kryterium jakie należy wziąć pod uwagę dokonując oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca podkreśla, iż omawiane wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, tj. nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 3

Nawiązując równocześnie do treści ww. art. 16 ust. 1 CIT Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z pkt 46 lit. a powoływanej regulacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z powyższego wynika zatem, że podatnik ma prawo do zaliczenia podatku VAT naliczonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy na gruncie ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, tj. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisywanej sytuacji natomiast fakt braku możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach przedstawianych przez Zleceniobiorcę (tu: z tytułu nabywania usług serwisowych) nie powinien budzić wątpliwości.

Spółka nie ma prawa do dokonywania odliczeń podatku VAT ponieważ poniesione wydatki nie stanowią o nabyciu usługi przez Spółkę, czy nawet w imieniu Spółki, a tym samym Spółka nie widnieje na żadnej z faktur jako nabywca świadczenia.

Fakt, iż usługi te nabywane są w związku z realizacją zlecenia przeprowadzenia określonego badania, a tym samym - pośrednio - są związane z działalnością opodatkowaną Spółki (realizacją kontraktów pt. „anonimowy klient”) nie ma żadnego znaczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

A istotnym jest jednak, że nabywając usługi (tu: dotyczące serwisu/przeglądu pojazdu) Zleceniobiorca działa w imieniu własnym oraz na własny rachunek - celem realizacji zlecenia. W opisywanej sytuacji, Zleceniobiorca nie jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Spółki.

Okoliczność zwrotu poniesionych wydatków jest niejako okolicznością wtórną, jak już wskazano - bez skorzystania z usług Zleceniobiorca nie byłby w stanie wypełnić odpowiedniej ankiety dotyczącej wymienionych usług, a w konsekwencji nie byłby w stanie zrealizować zlecenia. Spółka natomiast dokonuje jedynie zwrotu wydatków poniesionych przez Zleceniobiorcę celem należytego wykonania zlecenia. Jednocześnie sam Zleceniobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej, również nie nabywa prawa do odliczenia i nie może dokonać tzw. „refakturowania” (odsprzedaży) nabytych usług na rzecz Spółki.

Zleceniobiorca ten, a kolejno Spółka ponoszą więc realny ciężar podatku VAT.

W efekcie, równowartość kwoty tego podatku Spółka powinna móc zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, że w analogicznych sytuacjach organy podatkowe pozwalają na takie działanie w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez pracowników w trakcie delegacji, otrzymujących paragony i faktury imienne wystawione na siebie:

„Zatem, skoro dokumenty potwierdzające poniesienie przez pracowników podczas podróży służbowych wydatków są albo wystawione imiennie na pracowników, albo nie zawierają danych nabywcy, a więc na żadnym dokumencie nie widnieją dane Wnioskodawcy, który jako pracodawca dokonuje zwrotu kosztów, jakie ponieśli jego pracownicy podczas podróży służbowych, kwota zwrotu kosztów w części przypadającej na kwotę podatku od wartości dodanej nie stanowi dla Wnioskodawcy podatku od wartości dodanej. Zatem do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć koszty delegacji w wysokości kwoty zwróconej pracownikom, tj. w kwocie brutto.” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2019.2.MZA)

Zdaniem Wnioskodawcy te same wnioski można wyprowadzić w niniejszej sprawie pomimo, iż w treści stanu faktycznego mowa jest nie o pracownikach, a o Zleceniobiorcach. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu tego, że na dokumentach potwierdzających zakup usług, jako nabywca jest wykazywany właściciel pojazdu (sam Zleceniobiorca lub rzeczywisty właściciel pojazdu użyczonego Zleceniobiorcy). Spółka nie ma więc prawa do dokonania odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na inny podmiot i zwrócona Zleceniobiorcy kwota wydatków brutto będzie stanowiła dla Spółki realny i faktyczny do poniesienia koszt.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia oceny możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku wydatków. Przedmiotem interpretacji nie była z kolei ocena sposobu dokumentacji wydatków, albowiem w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Podsumowując powyższe, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją zlecenia, tj. koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz koszty zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę wydatków (kosztów podróży oraz kosztów nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy), stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zawiera umowy na realizację badania rynku zwanego „tajemniczym klientem” (dalej jako: „Badanie”) z podmiotami zainteresowanymi przeprowadzeniem oceny jakości usług świadczonych przez określony punkt/punkty usługowe. W ramach Badania Spółka przygotowuje raport zawierający recenzję dotyczącą jakości usług oferowanych przez określony podmiot, np. serwis samochodowy, firmę medyczną albo inny podmiot świadczący usługi.

Celem realizacji Badania Spółka zawiera umowy ramowe z osobami trzecimi (dalej jako: „Zleceniobiorcy”) których zadaniem jest skorzystanie z usług świadczonych przez podmiot którego jakość usług jest badana. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zlecenia na oznaczone usługi, są przekazane Zleceniodawcy przez koordynatora terenowego lub pracownika Spółki w zależności od bieżących potrzeb Spółki. Zleceniobiorcy celem skorzystania z usług świadczonych np. przez serwis samochodowy są zobowiązani do postępowania według ściśle określonego scenariusza. Scenariusz jest przekazywany Zleceniobiorcom przez koordynatora terenowego lub pracownika Spółki, którzy odpowiadają również za przekazywanie Zleceniobiorcom konkretnych zleceń.

Usługi opisane w ramach ww. scenariuszy są wykonywane w samochodzie, który dodatkowo musi spełniać określone wymagania m.in. określony rocznik (nie starszy niż\`(...)\`), określony przebieg (nie wyższy niż \`(...)\`) oraz określona marka lub model, dlatego zdarzają się również sytuacje w których Zleceniobiorca zawiera z inną osobą umowę użyczenia pojazdu na potrzeby realizacji przyjętego zlecenia, czyli przy wykonywaniu usługi posługuje się samochodem należącym do osoby trzeciej.

Zleceniobiorca w ramach realizacji zlecenia zobowiązany jest do nagrania za pomocą kamery i dyktafonu wizyty w serwisie oraz uzupełnienia za pomocą platformy udostępnionej przez Spółkę, ankiety dotyczącej jakości obsługi i innych aspektów dotyczących badanego podmiotu (np. widoczności oznaczeń serwisu samochodowego, możliwości parkingowych, zachowania pracowników).

Z tytułu wykonania zlecenia obejmującego wizytę w serwisie zgodnie z ustalonymi wytycznymi i sporządzenie ankiety Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie zgodnie z przyjętą taryfą. Spółka dokonuje wypłaty na podstawie przedstawionego przez Zleceniobiorcę rachunku.

Dodatkowo, niezależnie od wynagrodzenia, Zleceniobiorca po odbyciu wizyty w punkcie usługowym otrzymuje zwrot kosztów na który składają się:

*   zwrot kosztów podróży związanych z realizacją zlecenia,
*   zwrot innych kosztów poniesionych w trakcie realizacji zlecenia, zgodnie z zasadami określonymi przez Zamawiającego w instrukcji badawczej do oznaczonego badania - np. zwrot za rzeczywiste koszty przeglądu olejowego bez dodatkowych prac.

Rozliczenie kosztów związanych z podróżą dokonywane jest na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu do której wpisywane są informacje w zakresie m.in. rodzaju projektu oraz umowy z której wynika jego realizacja, samochodu którym był realizowany przejazd, przejechanej trasy, stawki za 1 km ustalonej pomiędzy Spółką z Zleceniobiorcą \[w wysokości równej lub niższej od wartości maksymalnych stawek ujętych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r., w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy\] i wartości wynikającej z przemnożenia kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za 1 km. Dokument stanowi podstawę zwrotu kosztów podróży w wysokości jaka została w nim określona.

Dodatkowo Zleceniobiorca otrzymuje zwrot innych kosztów poniesionych w trakcie realizacji zlecenia np. zwrot za rzeczywiste koszty przeglądu olejowego. Spółka dokonuje zwrotu tego rodzaju kosztów na podstawie oświadczenia Zleceniobiorcy o wysokości poniesionych wydatków, do którego z zasady dołączane są odpowiednie dokumenty zakupowe, np. faktury za zakup usług serwisowych. Faktury wystawiane przez serwis samochodowy, z uwagi na anonimowy charakter przeprowadzanego Badania, są jednak wystawiane zgodnie z danymi właściciela pojazdu. Dokumenty te nigdy nie zawierają danych Spółki jako nabywcy świadczeń serwisu.

Wobec powyższego występują dwa rodzaje sytuacji:

1.  faktura VAT za zrealizowaną usługę jest wystawiana na Zleceniobiorcę będącego właścicielem pojazdu;
2.  faktura VAT za zrealizowaną usługę jest wystawiana na inną osobę będąca właścicielem pojazdu którym Zleceniobiorca dysponował w ramach ww. umowy użyczenia.

Spółka nie dokonuje zwrotu (wydatków) kosztów usług wykonanych ponad zakres określony w scenariuszu oraz kosztów w wysokości przekraczającej stawkę ustaloną w ramach scenariusza

W efekcie, w związku z realizacją zlecenia Spółka dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków, uzyskanych w związku z działaniami Zleceniobiorcy:

*   umowa zawarta przez Spółkę ze Zleceniobiorcą;
*   rachunek wystawiony przez Zleceniobiorcę wraz z oświadczeniem o wysokości poniesionych wydatków;
*   ewidencja przebiegu pojazdu wraz z podsumowaniem kosztów podróży do zwrotu (jako załącznik do ww. rachunku);
*   faktura VAT (jako załącznik do ww. rachunku) wystawiona przez podmiot, którego usługi były badane:
    *   bezpośrednio na rzecz Zleceniobiorcy (jeśli ten użył własnego pojazdu do badań);
    *   na inną osobę będąca właścicielem pojazdu, którym Zleceniobiorca dysponował w ramach umowy użyczenia;
*   umowa użyczenia pojazdu zawarta pomiędzy Zleceniobiorcą a inną osobą.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesienie na wynagrodzenie zleceniodawcy zgodnie z ustaloną taryfą, zwrot kosztów podróży związanych z realizacją zlecenia, koszty nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że ww. wydatki są poniesione w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w zakresie przeprowadzenia badań jakości świadczonych usług, trendów panujących na rynku, a także oczekiwań konsumentów w zakresie określonych kategorii towarów i usług. Ponadto zapłata wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz zwrot wydatków związanych z realizacja zlecenia wynika z zawartej umowy pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi oraz specyfiki świadczonych usług przez Wnioskodawcę w ramach działalności Spółki. Wnioskodawca bez poniesienia ww. wydatków nie mógłby zrealizować usług w zakresie przeprowadzania badań jakości świadczonych usług, trendów panujących na rynku, a także oczekiwań konsumentów w zakresie określonych kategorii towarów i usług. Wydatki te były niezbędne do realizacji tej usługi. Zatem, istnieje związek ich poniesienia z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Koszty te są zatem bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem.

Odnosząc się natomiast do drugiej wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych, zgodnie 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z wniosku wynika, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na inny podmiot, zwrócona Zleceniobiorcy kwota wydatków brutto będzie stanowić dla Spółki realny i faktyczny do poniesienia koszt.

Odnosząc ww. przepisy do opisu sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli w świetle przepisów ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji), to Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość tego podatku VAT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

*   wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją zlecenia, tj. koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy oraz koszty zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę wydatków (kosztów podróży oraz kosztów nabycia określonych świadczeń celem realizacji umowy), stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
*   równowartość zwróconych w kwocie brutto wydatków Zleceniobiorcy związanych z przeprowadzeniem badania, w szczególności kosztów nabycia usług serwisowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, wraz z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturach serwisowych, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydanie zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.