Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-213/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-30
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy ciastek (herbatników maślanych, herbatników oblanych czekoladą, herbatników z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatników - markizów z kremem, ciastek kruchych z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi)
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy ciastek (herbatników maślanych, herbatników oblanych czekoladą, herbatników z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatników - markizów z kremem, ciastek kruchych z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy ciastek (herbatników maślanych, herbatników oblanych czekoladą, herbatników z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatników - markizów z kremem, ciastek kruchych z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem wyrobów ciastkarskich i ciastek. Spółka należy do Grupy X, która jest znanym niemieckim przedsiębiorstwem spożywczym.

W swojej ofercie produktowej Spółka posiada wiele rodzajów ciastek (m.in. herbatniki maślane, herbatniki oblane czekoladą, herbatniki z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatniki - markizy z kremem (o nazwie handlowej …), ciastka kruche z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi). Produkty te (dalej: ciastka) Spółka klasyfikuje do kodu PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 obejmującego Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU).

W poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych 8% stawką VAT ustawodawca wprowadził następujący opis: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Do dostaw krajowych ciastek Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowe ciastek oferowanych przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.

Zdaniem Spółki, do dostaw krajowych ciastek Spółka powinna stosować 8% stawkę VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 5a ustawy o VAT wynika natomiast, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o VAT opiera się na klasyfikacjach statystycznych zawartych w PKWiU z 2008 r.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych obniżoną 8% stawką VAT, w poz. 34 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym 10.72.12.0 PKWiU: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

2.

W opinii Spółki prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, opartej o zasady semantyczne i syntaktyczne języka polskiego prowadzi do wniosku, że dostawa krajowa słodkich herbatników objętych kodem PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 jest opodatkowana 8% stawką VAT.

Wykładnia językowa w procesie interpretacji przepisów prawnych, a szczególnie przepisów podatkowych, pełni rolę nadrzędną.

Uzasadnieniem dla nadrzędnej roli wykładni językowej i zarazem obowiązku rzetelnego jej przeprowadzenia jest przede wszystkim to, że język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji i źródłem wiedzy o woli prawodawcy, formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych, czyli podatników i organów stosujących prawo (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r.). Ponadto, język jest podstawowym narzędziem, za pomocą którego ustawodawca komunikuje się z odbiorcą (podatnikiem, organem stosującym prawo), normy prawne powinny być odczytywane w pierwszej kolejności w zgodzie z zasadami tego języka.

Konsekwentnie, wśród wszystkich typów wykładni stosowanych w prawie polskim podstawową rolę odgrywa wykładnia językowa, obejmująca zróżnicowany zespół reguł, odwołujących się do szeroko rozumianego kontekstu językowego normy, czyli języka, w którym została sformułowana, jego różnych odmian (języka potocznego, prawnego, prawniczego, specjalnego itp.), a następnie do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych - reguł semantycznych), reguł składni - reguł syntaktycznych, gramatycznych, a także reguł użycia wyrażeń danego języka - reguł pragmatycznych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 87-88). Dokonując wykładni językowej, obok znaczenia słów, należy zatem uwzględnić budowę i sposób łączenia zdań tworzących przepisy prawa, ponieważ zastosowanie określonych spójników i znaków przestankowych nadaje przepisowi określone znaczenie normatywne.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że Załącznik do ustawy o VAT jest jej integralną częścią, należy go interpretować tak samo jak treść ustawy, tzn. według identycznych zasad i reguł wykładni, dając przy tym pierwszeństwo wykładni językowej. Opis pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest następujący: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zwartości masy przekraczającej 10% masy.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, decydującą rolę w interpretacji powyższego opisu odgrywa średnik, który, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami języka polskiego, jest znakiem interpunkcyjnym średniej mocy, stosowanym w miejscach, w których kropka oddzielałaby dane człony za silnie, przecinek zaś nie wystarczyłby do zaznaczenia stopnia odrębności tych członów (por. S. Jodłowski, W. Taszycki, Zasady pisowni polskiej i interpunkcji. Słownik ortograficzny, Wrocław 1994, s. 136). Zatem użycie średnika w tekście wskazuje, że człony wypowiedzenia nim oddzielone są współrzędne, jednakowo ważne pod względem znaczeniowym, o dużym stopniu niezależności składniowej (Por. A. Markowski (red.): Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2004 r., s. 1695).

Zdaniem Spółki, prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa, uwzględniająca w szczególności warstwę syntaktyczną powołanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że poprzez użycie średników w opisie poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ustawodawca wyodrębnił trzy kategorie towarów, tj.:

1.  piernik i podobne wyroby;
2.  słodkie herbatniki;
3.  gofry i wafle.

W opinii Spółki, wobec stwierdzenia odrębności wskazanych wyżej kategorii towarów, część opisu „- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy” odnosić się musi tylko do ostatniej kategorii - tj. do gofrów i wafli.

Stąd, obniżona stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla:

1.  pierników i podobnych wyrobów;
2.  słodkich herbatników;
3.  wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

3.

Niezależnie od rezultatu wykładni językowej analizowanych przepisów, Spółka wskazuje, że równolegle do ustawy o VAT funkcjonuje europejski system podatkowy, który tworzy zręby pod przepisy prawa krajowego (obowiązek interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących VAT w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: NSA, z 21 grudnia 2011 r., I FSK 301/11). Na ten system składają się Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. U. UE. C Nr 326 z 2012 r.; dalej: Traktat) i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT).

Oba te akty określają zasady wprowadzania do systemów krajowych obniżonych stawek VAT -Traktat na poziomie zasady konkurencyjności i neutralności, Dyrektywa VAT w bezpośrednim odniesieniu do jakości prawa krajowego przewidującego stawki obniżone w pryzmacie zasady neutralności VAT. Zdaniem Spółki, prawo wspólnotowe wymaga, aby ciastka zostały objęte obniżoną stawką VAT. Wynika to z tego, że ustawodawca wspólnotowy nie ogranicza stawki obniżonej do ciastek i wafli o określonym składzie surowcowym czy technologii produkcji. Ciastka w systemie europejskim objęte są jednolitą obniżoną stawką VAT, gdyż tworzą jeden rynek produktowy, co dalej oznacza, że z perspektywy konsumenta ich różne rodzaje stanowią produktu zamienne i konkurencyjne względem siebie, zaspakajające również tą samą potrzebę konsumenta. Ponieważ przepisy krajowe powinny wiernie odzwierciedlać postanowienia prawa wspólnotowego, obniżenie stawki VAT dla produktów ciastkarskich z poz. 32 i poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powoduje również obniżenie tej stawki dla ciastek z kodów PKWiU 10.71.12.0 i 10.72.12.0.1 to głównie z tego faktu Spółka wyprowadza swój wniosek o objęciu jej produktów obniżoną stawką VAT. Za takim podejściem stoją też inne względy, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia stanowiska Spółki.

4.

W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że nadrzędnym celem harmonizacji przepisów unijnych w obszarze VAT jest dążenie do wprowadzenia powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT).

Jednocześnie, harmonizacja w obszarze VAT ma przeciwdziałać temu, aby podatek ten stanowił dodatkową barierę w obrocie towarowym/usługowym zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym. Przepisy implementujące Dyrektywę VAT do krajowych systemów prawnych (w analizowanej sprawie - ustawa o VAT) nie mogą więc ograniczać lub naruszać powyższych celów. Przepisy te muszą wzorzec unijny wiernie powielać.

W związku z tym, Spółka zauważa, że wprowadzenie do ustawy o VAT rozwiązania, zgodnie z którym stawka VAT jest ściśle związana z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU (art. 5a ustawy o VAT) jest sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów polska ustawa o VAT powinna się odwoływać do nomenklatury scalonej.

Biorąc pod uwagę powyższe:

1.  Art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dopuszcza wprowadzenie (stosowanie) jednej lub dwóch stawek obniżonych do określonych dostaw towarów i świadczenia usług.
2.  W razie wprowadzenia stawek obniżonych, do decyzji państw członkowskich pozostaje zakres towarów lub usług objętych tymi stawkami. Dyrektywa VAT zawiera jednak odpowiednie wytyczne, ograniczając możliwość wprowadzenia stawek obniżonych wyłącznie do kategorii towarów lub usług określonych w Załączniku III Dyrektywy VAT (m.in. załącznik III, pkt 1, jako jedną z kategorii towarów, dla których stosowanie stawek obniżonych jest dopuszczone (kluczową z perspektywy Spółki), wymienia „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasion, roślin oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”). Jednocześnie, państwom członkowskim pozostawiono wybór metody implementacji stawek obniżonych. Mogą one: (i) wprowadzić stawki obniżone dla towarów lub usług bezpośrednio wymienionych w Załączniku III Dyrektywy VAT (np. dla środków spożywczych, (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych); ii) alternatywnie, zawęzić zbiór towarów lub usług objętych preferencyjnymi stawkami VAT. Oznacza to, że państwa członkowskie mają w tym zakresie, w ramach zakreślonych w Dyrektywie VAT, swobodę wyboru, tj. mogą pozostać przy stosowaniu stawki podstawowej lub wprowadzić stawki obniżone. Jednocześnie Spółka akceptuje fakt, że państwo członkowskie - w tym Polska – w ramach dokonanego wyboru może z całej kategorii artykułów spożywczych objąć stawkami obniżonymi tylko niektóre towary.
3.  Zawężenie zakresu stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do niektórych kategorii towarów z Załącznika III Dyrektywy VAT (np. niektórych produktów spożywczych) jest dozwolone (taka możliwość bezpośrednio wynika z Dyrektywy VAT). Zawężenie to musi jednak respektować wyraźne postanowienia prawa unijnego. Przede wszystkim, granice w ramach których państwa członkowskie mogą realizować swoją politykę wyznaczają ogólne warunki poszanowania konkurencji oraz zasada neutralności podatku VAT.

Wprowadzenie i stosowanie stawek obniżonych jest zatem prerogatywą państwa członkowskiego. Stawki te muszą być jednak wprowadzane rygorystycznie - ich niewłaściwe wprowadzenie może naruszać warunki konkurencji i powodować zaburzenia na rynku. Punktem odniesienia jest przy tym to, jak produkt ze stawką obniżoną plasuje się na rynku i czy stawka ta może mieć negatywny wpływ na przebieg zjawisk ekonomicznych, tj. czy może ona powodować przesunięcia w konsumpcji wyrobów w kierunku od produktów ze stawką wyższą do produktów ze stawką niższą w sytuacji, gdy produkty te są podobne i konkurują ze sobą o uwagę tego samego konsumenta. Takie sytuacje są zakazane przez prawo europejskie. Ustawodawstwo krajowe powinno być właśnie badane pod tym kątem i tak należy rozumieć nakaz „wąskiej wykładni przepisów wprowadzającej stawki obniżone”.

W tym miejscu Spółka sygnalizuje, że aktualne przepisy ustawy o VAT (poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT) w interpretacji przyjmującej 23% stawkę VAT dla jej produktów wprowadzają taki zakazany skutek. Inne produkty podobne do produktów Spółki są bowiem objęte stawką obniżoną 8%, różnica w stawkach wynosząca 15% może powodować wspomniany wyżej negatywny efekt ekonomiczny.

Konsekwentnie, treść poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT powinna być odczytywana:

*   z uwzględnieniem zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu) - przepisy te uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych (por. art. 34 Traktatu: „Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi”. Podobnie art. 110 Traktatu wskazuje, że „Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe”; por. również pkt 5 poniżej), oraz
*   w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (por. pkt 6 poniżej).

5.

W kontekście zakazu naruszania konkurencji i różnicowania sytuacji towarów przez przepisy podatkowe zwrócić należy uwagę na orzecznictwo Trybunału, który wyjaśniał wielokrotnie, że za produkty podobne należy uznać produkty mające zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajające te same potrzeby z perspektywy konsumentów (por. orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75 pomiędzy Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Großhandels GmbH a Hauptzollamt Landau/Pfalz - por. pkt 3 wyroku). W wyroku z 4 marca 1986 r., C-243/84 w sprawie John Walker & Sons Ltd przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter ETS, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnął podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny” (tłumaczenie własne). ETS w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta.

Trybunał w sposób bardzo kompletny i wyczerpujący przedstawił warunki podobieństwa produktów lub usług w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs przeciwko The Rank Group plc (wyrok odnosi się do podobieństwa usług, ale jego wnioski należy wprost zastosować również do podobieństwa towarów). Przede wszystkim Trybunał zwrócił uwagę, że: „(\`(...)\`) zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie” (pkt 35 wyroku). Jednocześnie: „W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1 973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. 1 2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 1 2055, pkt 23).” (pkt 43-44 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał również w tym wyroku, że: „Jednakże aby nie pozbawiać sensu zasady neutralności podatkowej i nie zakłócać wspólnego systemu podatku VAT, odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku VAT nie może być uzasadnione drobnymi różnicami w strukturze, sposobami lub zasadami danych gier, które wszystkie wchodzą do tej samej kategorii gier, takiej jak automaty wrzutowe.” (pkt 55 wyroku).

Na bazie tego i pozostałych wyroków Trybunału można zatem wyróżnić konkretne warunki podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT:

*   podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne);
*   produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta;
*   produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia;
*   nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają znaczącego wpływu na decyzję konsumenta;
*   nie jest istotne i konieczne faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych potrzeb konsumenckich.

W świetle powyższego, towary takie jak m.in. piernik i podobne wyroby, ciastka, słodkie herbatniki, gofry i wafle stanowią produkty pozostające w stosunku podobieństwa i konkurencyjności do produktów korzystających ze stawek obniżonych.

Produkty Spółki (ciastka), należą do grupy produktów z kategorii ciastek obejmujących różne produkty, m.in. herbatniki (w tym słodkie herbatniki), wafelki przekładane z nadzieniem smakowym bez polewy lub z polewą (np. czekoladową), biszkopty, biszkopty z galaretką i czekoladą (tzw. Jaffa cakes, popularnie zwane „delicjami”), pierniki, ciastka kruche (z polewą lub bez), ciastka zbożowe, ciasteczka łączone z bakaliami lub kawałkami czekolady lub masą smakową, markizy, itp.

Kategoria ta cechuje się różnorodnością pod względem surowcowym, jak również pod względem procesu produkcji. Jednocześnie, jest to rynek produktów w pełni porównywalnych -wszystkie produkty z tego rynku mają istotne cechy wspólne, które przesądzają o ich zaliczeniu do kategorii „ciastek”: produkty oparte o mąkę, tłuszcz, cukier i aromaty, kakao, czekoladę, wypiekane.

Zgodnie ze wskazywanym orzecznictwem Trybunału, kwestie leżące po stronie produkcji i producenta towarów mają jednak drugorzędne znaczenie z perspektywy oceny porównywalności i podobieństwa produktów - zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma zawsze perspektywa konsumenta, tj. jego percepcja i sposób postrzegania danych produktów na rynku. Tym samym, kwestie receptur, składu surowcowego, czy procesu technologicznego poszczególnych produktów mogą mieć znaczenie dla identyfikacji produktów w poszczególnych systemach klasyfikacyjnych (CN/ PKWiU), które łączą wyroby przede wszystkim na bazie tego rodzaju kryteriów (a nie odnoszą się one do postrzegania towarów na rynku przez ich konsumentów) - co podyktowane jest głównie potrzebą realizacji celów statystycznych. Czynniki te (skład surowcowy, technologia produkcji, itp.) nie mogą jednak zostać uznane za wystarczające z perspektywy systemu VAT i analizy porównywalności oraz podobieństwa towarów dla potrzeb oceny zachowania konkurencyjności rynku i neutralności VAT przy nakładaniu przez ustawodawcę stawek obniżonych. Dominującym kryterium w tym przypadku jest postrzeganie towaru przez przeciętnego konsumenta.

Produkty ciastkarskie, niezależnie od ich klasyfikacji CN/PKWiU, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów (ciastka), zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, deser/przekąska po posiłku, itp.). Niezależnie zatem od składu i procesu produkcyjnego produkty ciastkarskie tworzą jeden rynek, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta.

Stanowisko Spółki co do istnienia wspólnego rynku produktów ciastkarskich potwierdzają dostępne publicznie badania marketingowe i rynkowe. Z badań tych wynika, że produkty ciastkarskie z perspektywy konsumentów tworzą jeden rynek: „Szacuje się, iż wartość rynku ciastek pod względem wartościowym to około 1,2 mld PLN, niemniej jednak biorąc pod uwagę kategorię ciastek sprzedawanych na wagę (luzem) jego wielkość w rzeczywistości może być się o wiele większa. Polski rynek ciastek charakteryzuje się stabilnym, jednocyfrowym wzrostem i jest bardzo rozdrobniony z dużą ilością lokalnych producentów. Główne kategorie produktowe w segmencie ciastek to herbatniki, pierniki, markizy, biszkopty z galaretką oraz wafle familijne” (Raport Domu Maklerskiego PKO SA wydany dla firmy ZPC Mieszko SA z 6 grudnia 2012 r.).

Podobne wnioski wynikają z badań przeprowadzonych przez firmę Nielsen na rynku produktów ciastkarskich (Źródło: www.wiadomoscihandlowe.pl, Nielsen, Panel Handlu Detalicznego okres IIl1 - I12 (Raport Domu Maklerskiego PKO SA wydanego dla firmy ZPC Mieszko SA z 6 grudnia 2012 r.).

Niezależnie, Spółka dysponuje również wynikami badań marketingowych (stanowią one załącznik do niniejszego wniosku), które potwierdzają, że produkty ciastkarskie klasyfikowane w kodzie PKWiU 10.71.12 lub 10.72.12, w opinii konsumentów:

*   stanowią jednolity rynek produktowy - konsumenci używają nazw „ciastka i ciasteczka” zamiennie/wymiennie dla ciastek typu markiza lub \`(...)\` (kod 10.72.12), ciastek kruchych (kod 10.72.11), ciastek kruchych w czekoladzie (kod 10.71.11 lub 10.72.12) i delicji (kod 10.72.11);
*   zaspokajają te same potrzeby konsumenckie - w przypadku ciastek typu \`(...)\` produktami zastępowalnymi są ciastka kruche (kod 10.71.12), ciastka kruche w czekoladzie (kod 10.71.11 lub 10.72.12) i delicje (kod 10.71.11) dla 35% respondentów, analogiczne zależności występują w drugą stronę;
*   wszystkie produkty ciastkarskie, bez względu na ich rodzaj i właściwy kod PKWiU, są nabywane przez konsumentów w podobnych sytuacjach - najczęściej konsumenci dokonują ich zakupu bez okazji do domu, jako przekąskę między posiłkami, na spotkania ze znajomymi, by poprawić sobie nastrój w ciągu dnia;
*   produkty ciastkarskie, bez względu na ich rodzaj i właściwy kod PKWiU, pozostają ze sobą w stosunku pełnej zastępowalności.

Produkty te stanowią zatem produkty podobne w znaczeniu ustalonym przez TSUE.

Mimo jednego (jednolitego) rynku wyrobów ciastkarskich, ustawa o VAT różnicuje opodatkowanie ciastek. Wynika to z oparcia systemu VAT w zakresie stawek obniżonych na klasyfikacji statystycznej.

Ciastka i wafle, ze względu na różnice surowcowe i technologiczne, są różnie klasyfikowane z perspektywy nomenklatury scalonej oraz PKWiU i konsekwentnie, są objęte, różnymi stawkami VAT. W praktyce produkty ciastkarskie „porozrzucane” są po kilku różnych grupowaniach CN/PKWiU. W części produkty te (np. biszkopty, biszkopty z galaretką, ciastka kruche) są klasyfikowane do grupowania 10.71.12 PKWiU jako „Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże” i są objęte obniżoną stawką VAT. Inne produkty należą do grupowania 10.72.12 PKWiU „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle” i są opodatkowane stawką podstawową (w interpretacji przyjmującej opodatkowanie 8% stawką VAT wyłącznie dla wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy). Z kolei w ramach samego kodu 10.72.12 PKWiU kategoria wafli jest podzielona na dwie odrębne grupy produktowe (według zawartości wody w suchej masie produktu) objęte różnymi stawkami VAT.

Powyższe oznacza, że żaden z czynników ważnych z perspektywy systemu VAT, tj. zakaz negatywnego oddziaływania na rynek i pogwałcenia neutralności VAT, nie został uwzględniony przez ustawodawcę w procesie wprowadzania stawek obniżonych do ustawy o VAT. Obniżenie to oparto na danych dotyczących składu produktów i technologii ich wytwarzania. Tymczasem, skład i technologia są nieistotne z perspektywy systemu VAT i stawki VAT. Decydujące jest miejsce danego produktu na rynku i jego pozycja względem innych podobnych produktów. Jeśli dany produkt, ze względu na skład surowcowy lub technologię produkcji, został objęty przez ustawodawcę stawką podstawową VAT i jednocześnie, inne produkty (o innym składzie lub technologii produkcji), korzystają ze stawki obniżonej oraz konkurują o uwagę tego samego konsumenta, a tak jest w przypadku wafli, herbatników, ciastek kruchych, biszkoptów, itd., opodatkowanie stawką obniżoną tylko niektórych z tych produktów przy zachowaniu stawki podstawowej dla produktów pozostałych zaburza konkurencyjność rynku i narusza neutralność VAT, a przez to godzi w podstawowe wartości wspólnotowego systemu prawnego.

Spółka zwraca również uwagę, że zróżnicowanie ceny towaru mające źródło w stawce VAT może wpływać na decyzje konsumenckie - rynek ciastek tworzą różne produkty zaspakajające tę samą potrzebę i skierowane do tego samego konsumenta, konkurencja na tym rynku jest bardzo duża; stąd, zewnętrzna ingerencja w ten rynek na poziomie ceny brutto towaru (stawki VAT) może tę konkurencję zaburzać. W wyniku tej ingerencji, ten sam rynek towarowy (rynek obejmujący towary skierowane do tego samego konsumenta) zawiera produkty tańsze i droższe. W tym kontekście stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku bez względu na to w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona.

6.

Z drugiej strony, wziąć należy pod uwagę zasadę neutralności VAT. Zasada neutralności jest podstawową, systemową i najważniejszą zasadą podatku VAT. Nie została ona wprost zdefiniowana w sposób normatywny w treści Dyrektywy VAT, jednakże jest ona wyprowadzana z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (Ponadto, na zasadę neutralności Dyrektywa VAT powołuje się w treści Preambuły - por. m.in. pkt 7, pkt 13, pkt 30 Preambuły do Dyrektywy VAT). W ramach pojęcia neutralności rozróżnia się między innymi neutralność wewnętrzną - rozumianą jako równe traktowanie produktów krajowych - będących przedmiotem obrotu na krajowym rynku. Neutralność wewnętrzna w bardziej szczegółowym ujęciu może być m.in. rozumiana jako neutralność ekonomiczna. W tym przypadku zasada neutralności wyraża postulat, aby podatek nie wpływał na alokację środków produkcji na rynku. W praktyce, jako zagrożenie dla tego rodzaju neutralności postrzega się zróżnicowanie stawek VAT, w szczególności dotyczących produktów podobnych (konkurencyjnych) (Piotr Karwat, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2011 r. pod redakcją Jerzego Martiniego, str. 37, Wrocław 2011. Por. także Terra B., Kajus J., A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, IBFD, 2006 str. 418-422, …).

W powyższym ujęciu zasada neutralności VAT nakłada zatem na państwa członkowskie zobowiązanie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy podobnymi produktami. Z nakazu zapewnienia równej konkurencji automatycznie wynika zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję. Za taki mechanizm uważa się przywileje podatkowe, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych. Przykładem takiego uprzywilejowania jest m.in. taka interpretacja przepisów, która prowadziłaby do uznania, że niższe stawki podatkowe właściwe są tylko dla niektórych, subiektywnie wybranych produktów, spośród grupy produktów konkurencyjnych (zamiast dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

Innymi słowy, przepisy Dyrektywy VAT (zasada neutralności VAT) sprzeciwiają się takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych/występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu - w takim przypadku podatnik jest bowiem ostatecznie obciążany VAT, który w systemie podatku od wartości dodanej obciążać powinien wyłącznie konsumpcję (w takiej sytuacji podatnik VAT różnicę w stawkach VAT musi pokryć z własnych środków finansowych; w ten sposób jest obciążany VAT, który modelowo powinien pozostawać dla niego neutralny).

Przeciwko takiemu naruszeniu zasady neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Adwokat Generalny. Przywołać można na wstępie opinię Adwokata Generalnego Yvesa Bota wydaną w sprawie C-41/09 w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych: „Jako że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym w pełni ponoszonym przez końcowego konsumenta, skutkiem stosowania obniżonej stawki podatkowej jest obniżenie ceny kupna produktu przez tego konsumenta i w konsekwencji spowodowanie, że produkt jest bardziej dostępny. Załącznik H do szóstej dyrektywy i załącznik III do dyrektywy 2006/112 podają więc wykaz transakcji, które prawodawca Unii wybrał, gdyż uzasadniają bardziej korzystne traktowanie pod względem podatkowym dla konsumentów.” (pkt 55 Opinii), a jednocześnie „Zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji” (pkt 77 Opinii). Powyższe stanowisko w zakresie różnicowania zasad opodatkowania dla towarów podobnych potwierdził również ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, wskazując, że: „Niemniej, w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce” (por. pkt 20 wyroku - tłumaczenie własne). Podobnie ETS wypowiadał się wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de lenregistrement et des Romains oraz wyroku z 3 maja 2001 r. C-481/98 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską.

7.

Z perspektywy Spółki, wprowadzenie różnych stawek VAT na ten sam asortyment towarowy wywołuje następujące skutki:

*   dla konsumenta decydujące znaczenie ma cena: zakładając, że opakowanie ciastek i opakowanie biszkoptów bądź wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy w sprzedaży detalicznej kosztuje 5 PLN netto, cena brutto dla ciastek wynosi 6,15 PLN, a cena biszkoptów lub wafli - 5,40 PLN; ta różnica w cenie może mieć wpływ na wybór konsumenta (zakładając model racjonalnego konsumenta, który spośród towarów podobnych wybiera te, które mają niższą cenę) - uchybienie zakazowi naruszenia swobody konkurencji;
*   producent ciastek, aby utrzymać swój towar na rynku, przy czym jak Spółka wskazała wyżej decydujące znaczenie ma tutaj cena towaru, musi ją obniżyć i jednocześnie zmniejszyć swoją marżę; przy średniej rentowności w przemyśle spożywczym na poziomie ok. 5% w większości przypadków zmniejszenie marży o 15% (różnica pomiędzy stawką podstawową i obniżoną) spowoduje stratę na sprzedaży towarów, co czyni działalność gospodarczą w tym obszarze nieopłacalną; pozostawienie ceny towaru na niezmienionym poziomie również powoduje utratę runku (konsumenci wybierają towary z niższą ceną brutto) - naruszenie zasady neutralności;
*   efektywnie różnica w stawkach towarów obciąża Spółkę (producenta i podatnika VAT), co ewidentnie gwałci zasadę neutralności VAT: producent finansując różnice w stawkach VAT z własnych środków (por. powyższy przykład) efektywnie ponosi ciężar podatku, który z założenia jest podatkiem konsumpcyjnym i neutralnym dla podatników VAT.

8.

Powyższe potwierdza zdaniem Spółki zasadność uznania polskich przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie regulacji dotyczącej stawek obniżonych, ponieważ mechanizm wprowadzony do ustawy o VAT różnicuje stawki VAT w sposób prowadzący do pogwałcenia konkurencji i neutralności VAT. Stawki VAT obniżone powinny obejmować wszystkie produkty, które pozostają względem siebie w stosunku konkurencyjności. Z perspektywy stawki VAT obniżonej bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna, czy celna towarów, przebieg procesów produkcji, skład surowcowy, receptury itp., decydująca jest natomiast perspektywa konsumentów. Produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby ciastkarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT.

Stanowisko powyższe zostało wprost potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009 r. (I SA/Gd 592/09) stwierdził, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej;
*   NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 211/09), powołując się na zasadę neutralności fiskalnej, uznał za naruszenie przepisów interpretację prowadzącą do odmiennego traktowania na gruncie VAT dentystów i techników dentystycznych świadczących usługi w ramach innych form prawnych;
*   NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym identycznej kwestii wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU wskazał m.in., że „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.”, podczas gdy „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`)”. Ostatecznie, NSA wskazał, że „Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia – 31 marca 2001 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).”; innymi słowy, ten dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej należy uznać za niebyły - z obniżonej stawki VAT mogą korzystać wszystkie produkty bez względu na to, czy należą do kategorii produktów świeżych z poz. 31 i 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT;
*   podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12), również dotyczącym produktów zaliczanych do kodu 10.72.12.0 PKWiU, NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT; NSA w tym wyroku wskazywał m.in., że „Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się (\`(...)\`) że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej”. Konsekwentnie „Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.” W efekcie, NSA uznał, że „Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) - odwołując się do orzecznictwa TSUE - wskazał m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Należy również wskazać, że stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów ciastkarskich i ciastek. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada wiele rodzajów ciastek (m.in. herbatniki maślane, herbatniki oblane czekoladą, herbatniki z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatniki - markizy z kremem (o nazwie handlowej …), ciastka kruche z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi). Produkty te Spółka klasyfikuje do kodu PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 obejmującego Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle. Do dostaw krajowych ciastek Spółka stosuje 23% stawkę VAT.

Zgodnie z poz. 34 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub uslugi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zatem poz. 34 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, które są sklasyfikowane, wg PKWiU z 2008 r., w grupowaniu 10.72.12.0 „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle”. Zasadność tego stanowiska potwierdza dodanie przez ustawodawcę w przedmiotowej pozycji znaku „ex”, co oznacza, że określony zakres wyrobów w ww. pozycji 34 jest węższy niż określony w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - 10.72.12.0 (jak wskazano w art. 2 pkt 30 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towarów wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, że to Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2013 r. znak: I FSK 78/13, który dotyczył opodatkowania właściwą stawką podatku VAT słodkich herbatników sklasyfikowanych według PKWiU 10.72.12.0. W wyroku tym NSA stwierdził, że cyt. „Jak prawidłowo bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

W kontekście powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, na pozycję 86 załącznika nr 3 do ustawy, gdzie podobnie jak w poz. 34 w pierwszej części (przed myślnikiem) wymieniono towary mieszczące się pod danym symbolem, opierając się na dosłownym tekście PKWiU, również w zakresie zastosowanej tam interpunkcji (w tym przypadku ustawodawca w nazwie grupowania użył również średnika), przy czym w tym przypadku jest oczywiste, że po myślniku wymienione towary nie mogą odnosić się do ostatniego członu pierwszej części, tj. „złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, ponieważ po myślniku wymieniono jako wyłącznie opodatkowane stawką 8%, np. materiały formierskie dentystycznie na bazie gipsu lub na bazie wosku, pasty modelarskie, czy materiały dentystyczne na bazie gipsu, które z pewnością nie są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi czy laboratoryjnymi.”

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie - przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Tut. Organ zauważa, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy brak jest podobieństwa pomiędzy sprzedawanymi ciastkami (tj. herbatnikami maślanymi, herbatnikami oblanymi czekoladą, herbatnikami z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatnikami - markizy z kremem (o nazwie handlowej \`(...)\`), ciastkami kruchymi z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi a waflami i opłatkami o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Tut. organ nie może się zgodzić, że wymienione produkty są podobne. Towary te różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. W opinii Organu nie jest obojętne dla klienta czy spożyje herbatnik maślany, herbatnik oblany czekoladą lub z galaretką czy też wafel lub opłatek. Tym samym nie można podzielić poglądu że klient dokonując wyboru potocznie mówiąc „ciastek” kieruje się wyłącznie niską ceną tego produktu. Jeżeli dla klienta nie miałoby znaczenia jakie kupuje „ciastka” to w sprzedaży mógłby być tylko jeden rodzaj ciastek za niską cenę. Klient chcą przygotować np. wafle przekładane masą czekoladową kupi w tym celu wafle, a nie ciastka kruche z różnymi dodatkami czy też herbatniki. Tak samo klient będący na diecie wybierze wafle a nie ciastka.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że towar sprzedawany przez Wnioskodawcę, tj. wiele rodzajów ciastek (tj. herbatniki maślane, herbatniki oblane czekoladą, herbatniki z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatniki - markizy z kremem (o nazwie handlowej …), ciastka kruche z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi) sklasyfikowane wg PKWiU 2008 r. pod symbolem 10.72.12.0, nie mieści się w poz. 34 załącznika nr 3 ustawy, zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on stosować przy sprzedaży ww. ciastek sklasyfikowanych w PKWiU 2008 pod symbolem 10.72.12.0 obniżoną 8% stawkę podatku VAT, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09 należy zauważyć, że dotyczy on innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Wyrok ten dotyczy sytuacji, w której „Spółka podała, że jest producentem leku P. sprzedawanego w opakowaniach po 6 tabletek i po 10 tabletek. Opakowanie zawierające 6 tabletek jest lekiem dostępnym bez recepty, podczas gdy opakowanie zawierające 10 tabletek wydawane jest tylko na podstawie recepty. Pakowane po 6 i po 10 sztuk tabletki stanowią jednak ten sam towar o identycznym składzie chemicznym i właściwościach, który został wprowadzony do obrotu na podstawie uzyskanego przez spółkę pozwolenia. W dniu 1 października 2007 r. Minister Zdrowia wydał decyzję dotyczącą usunięcia z obrotu wielkości opakowania produktu leczniczego P. w opakowaniu zawierającym 10 szt. leku. Decyzja ta weszła w życie po 180 dniach od jej doręczenia tj. w kwietniu 2008 r. Zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne wycofany lek pozostaje w obrocie do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności przez kolejne 3 lata. W konsekwencji lek P. 10 szt. jest w dalszym ciągu legalnie dopuszczony do obrotu na równi z lekiem P. 6 szt., przy czym na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia został on jednocześnie wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Natomiast ten sam lek P., ale w opakowaniu 6 szt., nadal jest wpisany do Rejestru”.

Również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 oraz z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 zostały wydane w innym stanie faktycznym niż wskazany przez Wnioskodawcę, bowiem dotyczą one sytuacji, w której Spółka dokonuje sprzedaży towarów należących do grupowania 10.71.12.0 PKWiU.

Podnieść również należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.) i w tym zakresie, przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.