Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-880/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-22
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu ich wystawienia
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010r. (data wpływu 15 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2010r. (data wpływu 2 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu ich wystawienia – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu ich wystawienia.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2010r. (data wpływu 2 grudnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W czerwcu 2010 roku Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta – (nazwa firmy, imię i nazwisko, adres, NIP), dwie faktury VAT za usługi wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy. Faktury nie zawierały błędów, posiadały NIP kontrahenta, dotyczyły robót ogólnobudowlanych, więc Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powyższych faktur zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Faktura nr 1/2010 z dnia 18 czerwca 2010 roku na kwotę 4.080,00 zł netto została zapłacona gotówką w dniu wystawienia faktury w kwocie 4.977,60 zł, w związku z czym Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku VAT w deklaracji za miesiąc czerwiec 2010 roku. Faktura nr 2/2010 z dnia 29 czerwca 2010 roku na kwotę 17.478,00 zł netto została zapłacona zgodnie z terminem płatności - 7 dni - w lipcu 2010 roku a naliczony podatek VAT Wnioskodawca rozliczył w deklaracji za lipiec 2010 roku.

W sierpniu 2010 roku Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wraz z kopią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone w odpowiednim Urzędzie Skarbowym w dniu 22 lipca 2010 - pieczęć urzędu z datą wpływu - a potwierdzenie zarejestrowania zostało wydane z datą 27 lipca 2010 roku. W zgłoszeniu rejestracyjnym podatnik określił datę rezygnacji ze zwolnienia (poz. 37 C.1. VAT-R) na 18 czerwca 2010 roku. Kontrahent ustnie oświadczył, że podatek VAT od wymienionych faktur został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2010 roku i zapłacony zgodnie z terminem.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 16 czerwca 1993r./VAT-5, w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.

Wydatki udokumentowane fakturami nr 1/2010 i nr 2/2010 są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Fakturę VAT nr 1/2010 z dnia 18 czerwca 2010r. Wnioskodawca otrzymał w dniu 18 czerwca 2010r., a nr 2/2010 z dnia 29 czerwca 2010r. w dniu 29 czerwca 2010r.

Ww. faktury potwierdzają czynności (usługi) faktycznie dokonane. Czynności te (usługi) stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. Ww. faktury podają kwoty zgodne z rzeczywistością.

Kontrahent w części C.1 poz. 37 zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wskazał datę rezygnacji ze zwolnienia - 18 czerwca 2010r. W części C.1 VAT-R został zaznaczony punkt 34 - podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

Rejestracja nastąpiła z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez kontrahenta w czerwcu 2010 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wyżej opisanych fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Zauważyć należy, że nie fakt rejestracji decyduje o staniu się podatnikiem VAT, tylko dokonane przez podatnika czynności, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Celem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest niewątpliwe zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o wykazane w fakturach kwoty podatku naliczonego od podmiotów nieistniejących lub takich, na których nie dąży obowiązek podatkowy (podmioty niebędące podatnikami lub podatnicy zwolnieni z podatku).

W ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku jego kontrahent nie zaliczał się do grupy podmiotów zwolnionych od podatku lub niebędących podatnikiem, ze względu na charakter świadczonych usług a co za tym idzie z mocy ustawy kwalifikujących go do grona podatników VAT. Istotnym jest fakt, że firma kontrahenta podatek wykazany w fakturach rozliczyła z organem podatkowym poprzez wykazanie go w deklaracji VAT za miesiąc czerwiec 2010 roku i zapłatę podatku zgodnie z terminem a zgłoszenia rejestracyjnego dokonała w późniejszym terminie, określając jednak termin rezygnacji ze zwolnienia odpowiednio do wystawienia faktury VAT.

Fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT. Prawo to jest konsekwencją zasady potrącalności, której konsekwencją jest neutralność ekonomiczna podatku VAT dla podatnika. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego sprawia, że podatek ten przestaje być neutralny i staje się ciężarem publicznoprawnym dla podatnika. Rozliczenie przez Wnioskodawcę podatku zawartego w fakturach otrzymanych od firmy kontrahenta zostało dokonane w zgodzie z art. 86 pkt 1 ustawy o VAT i było działaniem w dobrej wierze oraz zgodne z zasadą neutralności.

Wnioskodawca uważa, ze miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wyżej opisanych fakturach. Kontrahent wykazał ww. faktury w rejestrach sprzedaży VAT, ujął w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku należnego i odprowadził należny podatek VAT. Wnioskodawca ww. faktury ujął w rejestrach zakupu VAT, ujął w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku naliczonego. Istota podatku od wartości dodanej została zatem zachowana. Jednocześnie kontrahent w zgłoszeniu VAT-R za datę rezygnacji ze zwolnienia przyjął 18 czerwca 2010r. czyli dzień wystawienia pierwszej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 powołanej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że art. 113 ust. 1 od dnia 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), otrzyma brzmienie - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednakże art. 2 ust. 1 ww. ustawy z dnia 2 grudnia 2009r. wskazuje, iż kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

W myśl art. 113 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jak stanowi art. 113 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei ust. 3 powołanego wyżej przepisu stanowi, iż podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ww. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 96 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Wskazując, w przywołanym powyżej art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty obowiązane do wystawiania faktur VAT ustawodawca posłużył się określeniem „podmioty, o których mowa w art. 15”.

Stosownie natomiast do cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyżej wskazanego art. 15 ust. 1, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ww. ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ww. ustawy, został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w czerwcu 2010 roku Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta dwie faktury VAT za usługi wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy. Faktury nie zawierały błędów, posiadały NIP kontrahenta, dotyczyły robót ogólnobudowlanych, więc Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powyższych faktur zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Faktura nr 1/2010 z dnia 18 czerwca 2010 roku na kwotę 4.080,00 zł netto została zapłacona gotówką w dniu wystawienia faktury w kwocie 4.977,60 zł, w związku z czym Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku VAT w deklaracji za miesiąc czerwiec 2010 roku. Faktura nr 2/2010 z dnia 29 czerwca 2010 roku na kwotę 17.478,00 zł netto została zapłacona zgodnie z terminem płatności w lipcu 2010 roku a naliczony podatek VAT Wnioskodawca rozliczył w deklaracji za lipiec 2010 roku.

W sierpniu 2010 roku Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wraz z kopią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone w odpowiednim Urzędzie Skarbowym w dniu 22 lipca 2010 - pieczęć urzędu z datą wpływu - a potwierdzenie zarejestrowania zostało wydane z datą 27 lipca 2010 roku. W zgłoszeniu rejestracyjnym podatnik określił datę rezygnacji ze zwolnienia (poz. 37 C.1. VAT-R) na 18 czerwca 2010 roku. W części C.1 VAT-R został zaznaczony punkt 34 - podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Rejestracja nastąpiła z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez kontrahenta w czerwcu 2010 roku.

Kontrahent ustnie oświadczył, że podatek VAT od wymienionych faktur został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2010 roku i zapłacony zgodnie z terminem.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 16 czerwca 1993r. Wydatki udokumentowane fakturami nr 1/2010 i nr 2/2010 są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Ww. faktury potwierdzają czynności (usługi) faktycznie dokonane. Czynności te (usługi) stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. Ww. faktury podają kwoty zgodne z rzeczywistością.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) należy wynosić, iż brak formalnej rejestracji sprzedawcy (dokumentującego fakturami dokonywane czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT), jako podatnika VAT czynnego nie uniemożliwia nabywcy skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przez skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Odnosząc się natomiast do powołanych uprzednio przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż zarówno w art. 96 ustawy o VAT stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 ww. ustawy obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem „podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT”. Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy o VAT, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż koniecznym jest, aby podmiot w dacie wystawienia faktury był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 106 ust. 1 ww. ustawy nakładający obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników - czyni to natomiast art. 106 ust. 2, odnoszący się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach opisanych w tym przepisie.

Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 ust. 1 i 2, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. W konsekwencji przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu (np. w zakresie podatku należnego), jak też dla jego kontrahentów - nabywców towarów i usług - w zakresie podatku naliczonego.

Również na gruncie Szóstej Dyrektywy przyjęte zostało rozumienie podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnik” oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności.

Przepisy Szóstej Dyrektywy nie stanowią o rejestracji podatników w transakcjach krajowych, posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Także przepis art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy obowiązkiem wystawienia faktury obciąża właśnie podatnika (lub jego klienta - co jednak nie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż kontrahent Wnioskodawcy od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej w czerwcu 2010r. wystawiał faktury VAT, jak również (zgodnie z oświadczeniem kontrahenta) złożył do naczelnika właściwego urzędu skarbowego deklarację VAT-7 za ww. okres, w której rozliczył podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur VAT oraz zapłacił podatek zgodnie z terminem.

Okoliczności te wskazują, iż kontrahent Wnioskodawcy, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, iż kontrahent Wnioskodawcy od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Należy również podkreślić, że – jak wynika z treści wniosku – kontrahent Wnioskodawcy w okresie późniejszym wywiązał się z obowiązku dokonania rejestracji, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym wskazał, iż z dniem 18 czerwca 2008r. (faktury VAT dla Wnioskodawcy wystawiono w dniach 18 i 29 czerwca 2010r.) podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Rejestracja nastąpiła z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez kontrahenta w czerwcu 2010 roku. Powyższa okoliczność stanowi potwierdzenie faktu, iż kontrahent Wnioskodawcy już od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Biorąc natomiast pod uwagę przedstawioną powyżej analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w powyższym zakresie, w tym zwłaszcza treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, faktura wystawiona przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15, także w przypadku, jeżeli podatnik ten formalnego obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonał z opóźnieniem, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach mowa jest w powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. W związku z tym, faktura taka powinna być, co do zasady, traktowana jako faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż kontrahent Wnioskodawcy w dacie wystawienia przedmiotowych faktur spełniał kryteria określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pozwalające na uznanie go za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Należy zatem wskazać te okoliczności sprawy, które potwierdzają, iż działalność prowadzona przez kontrahenta Wnioskodawcy była samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O powyższym (jak już wcześniej zauważono) świadczą przede wszystkim: wystawianie faktur, rodzaj sprzedawanych usług – roboty ogólnobudowlane, sporządzenie deklaracji VAT-7 i dokonanie wpłaty należnego podatku za ww. okres, czy też wreszcie późniejsze zachowanie się tego podmiotu, tj. zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowej sytuacji, jeżeli kontrahent Wnioskodawcy od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej faktycznie opodatkował całą dokonaną przez siebie sprzedaż, rzeczywiście złożył deklarację podatkową za czerwiec 2010r. w której wykazał kwotę podatku należnego, nie miał zamiaru korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT oraz jeżeli rzeczywiście złożył dokument rejestracyjny VAT-R wskazując jako datę rezygnacji ze zwolnienia 18 czerwca 2010r., wówczas Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, pod warunkiem iż nabywane usługi służyły w całości wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oraz nie zachodziły inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ zaznacza, iż wydając niniejszą interpretację przyjął, iż kontrahent Wnioskodawcy faktycznie złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2010r. w której rozliczył podatek należny wynikający z przedmiotowych faktur VAT, jak również dokonał zapłaty podatku w terminie, oraz następnie dokonał zarejestrowania dla potrzeb podatku VAT poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 22 lipca 2010r. do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia 18 czerwca 2010r., a zatem z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy nie wynika, iż niniejsze transakcje stanowią nadużycie (oszustwo) podatkowe a transakcje te miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, iż tut. organ wydał niniejszą interpretację prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zatem z niniejszej interpretacji nie należy wywodzić skutków ogólnych dla innych podmiotów, że w każdym przypadku faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku, gdyby kontrahent Wnioskodawcy nie złożył deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010r., nie rozliczył podatku należnego wynikający z przedmiotowych faktur VAT, nie dokonał zapłaty podatku wynikającego z rozliczenia za ww. okres, oraz nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny od dnia 18 czerwca 2010r.) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

**