Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-773/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: certyfikaty; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; umorzenie; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka).

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi od Spółki posiadane przez nią certyfikaty inwestycyjne (dalej: Certyfikaty) w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: FIZ).

Przed zakupem Certyfikatów Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę pożyczki, w ramach której Spółka zobowiąże się przenieść na własność Wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a Wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę).

Do dnia zakupu Certyfikatów przez Wnioskodawcę od Spółki, Spółka nie zrealizuje swojego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki (po stronie Wnioskodawcy będzie występowało roszczenie o wypłacenie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy pieniędzy w kwocie ustalonej w umowie pożyczki).

Nie jest zatem wykluczone, że w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży Certyfikatów nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz z umowy pożyczki.

Należności Spółki z tytułu sprzedaży Certyfikatów zostaną potrącone z wierzytelnością Wnioskodawcy do przekazania mu środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu Certyfikatów choć cena sprzedaży zostanie faktycznie uregulowana (w związku ze wskazanym wyżej potrąceniem).

W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi zobowiązanie do spłaty udzielonej na Jego rzecz pożyczki.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać odpłatnego zbycia Certyfikatów (w tym na rzecz FIZ w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ w celu umorzenia – zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 poz. 157 - dalej: Ustawa o funduszach inwestycyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Certyfikatów (w tym na rzecz FIZ w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ w celu umorzenia) będzie cena zakupu Certyfikatów uregulowana poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wypłacenie kwoty udzielonej przez Spółkę pożyczki z należnością Spółki z tytułu sprzedaży Certyfikatów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Certyfikatów (w tym na rzecz FIZ w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ w celu umorzenia) będzie cena zakupu Certyfikatów uregulowana poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wypłacenie kwoty udzielonej przez Spółkę pożyczki z należnością Spółki z tytułu sprzedaży Certyfikatów.

Odpłatne zbycie Certyfikatów będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie zbywającego (Wnioskodawcy).

Opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia, a więc nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22. ust.1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów, a jedynie odracza moment ich rozpoznania.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Certyfikatów dopiero w momencie ich zbycia. Użyte w przepisie pojęcie „wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych” należy rozumieć jako wszelkie wydatki warunkujące objęcie Certyfikatów, czyli wszelkie wydatki bez których nabycie nie byłoby skuteczne.

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają definicji „wydatków na nabycie” tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w przypadku braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu.

Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” Certyfikatów to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie.

Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena wskazana w umowie sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie do wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów należy przede wszystkim zaliczyć uregulowaną przez Wnioskodawcę cenę zakupu. Nie powinno przy tym mieć znaczenia, że zobowiązanie do opłacenia ceny zakupu ulegnie potrąceniu z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec podmiotu sprzedającego Certyfikaty (wierzytelnością o wypłacenie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy kwoty pożyczki). Fakt potrącenia nie ma bowiem wpływu na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on faktycznie zostać poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nastąpi, bowiem Wnioskodawca utraci prawo do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę kwoty udzielonej mu pożyczki.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 121), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie pełni zatem w praktyce funkcję zapłaty, co oznacza, że dzięki kompensacie dochodzi do zapłaty długów (zobowiązań).

Warto również wspomnieć, że w literaturze potrącenie nazywane jest również mianem uproszczonej, podwójnej zapłaty (Kodeks cywilny. Komentarz, Zobowiązania - część ogólna, Rzetecka-Gil A., Lex 2011).

Uregulowanie wzajemnych należności w drodze kompensaty stanowi również uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W tym zakresie utrwalona została linia interpretacyjna i orzecznicza, czego potwierdzeniem jest przykładowo wyrok NSA z 21 września 1999 r. sygn. akt SA/Bk 742/98, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPB1/2/423-892/09/AM.

Zgodnie z powołanym orzecznictwem i stanowiskiem organów, potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności rodzącą takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Ponadto zgodnie z art. 503 Kodeksu cywilnego, przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia.

Na gruncie prawa podatkowego uznaje się, że uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, czego potwierdzeniem jest treść art. 24c ust. 7 Ustawy PIT, czy art. 15a ust. 7 oraz art. 26 ust.7 Ustawy CIT.

Uzależnienie uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu od dokonania fizycznej zapłaty wypaczałoby charakter transakcji, które są rozliczane poprzez potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu Certyfikatów w formie uszczuplenia swojego majątku o wartość przysługującej mu wierzytelności do wydania przedmiotu pożyczki (w kwocie odpowiadającą cenie zakupu Certyfikatów).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Certyfikatów (w tym na rzecz FIZ w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ w celu umorzenia) będzie cena zakupu Certyfikatów uregulowana poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wypłacenie kwoty udzielonej przez Spółkę pożyczki z należnością Spółki z tytułu sprzedaży Certyfikatów.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-707/13/AD oraz z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.