Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.669.2023.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-01
Teza: Zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-3 art. 5 UPO. Skoro w wyniku zastosowania ust. 1-3 zaistniały okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy Państwa spółka będzie działać na terenie Polski za pomocą „zależnego przedstawiciela”.
Słowa kluczowe: Francja; instalacja; roboty-roboty budowlane; sprzęt; usługi-usługi montażowe; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy w ramach Kontraktu będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO Polska-Francja - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy w ramach Kontraktu będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium Polski.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) („Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą we Francji i francuskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy, która jest jednym ze (…) liderów (…) („Grupa”). Grupa zajmuje się między innymi projektowaniem, opracowywaniem i wdrażaniem specjalistycznych rozwiązań z zakresu (…).

Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani nie jest polskim rezydentem podatkowym. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada w Polsce miejsca zarządzania, filii, biura, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zakładu fabrycznego, warsztatu, kopalni, kamieniołomu ani innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych.

W określonych sytuacjach Wnioskodawca może wykorzystywać sale konferencyjne polskiej spółki - B. S.A.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej spółki zależnej.

Wnioskodawca wygrał w Polsce kontrakt („Kontrakt”). Na podstawie Kontraktu, Wnioskodawca jest zobowiązany do dostaw (\`(...)\`) oraz sprzętu niezbędnego do ich obsługi dla kontrahenta („Kontrahent”). Dostawy (\`(...)\`) mają miejsce poza terytorium Polski, z kolei sprzęt niezbędny do obsługi (\`(...)\`) jest dostarczany do Polski. W ramach Kontraktu, w celu jego prawidłowego wykonania, Wnioskodawca jest również zobowiązany do świadczenia na terytorium Polski dodatkowych usług bezpośrednio związanych z dostawą (\`(...)\`) („Usługi”).

Usługi będą polegały przede wszystkim na instalacji, testowaniu oraz uruchomieniu sprzętu. W tym celu Wnioskodawca dokona instalacji poszczególnych elementów sprzętu, takich jak segmenty naziemne, anteny komunikacji (\`(...)\`) , serwerowni, systemów oprogramowania, stanowisk pracy. W ramach świadczonych Usług Wnioskodawca będzie również testował prawidłowość działania sprzętu i funkcjonalność oprogramowania, a także sporządzi wymaganą dokumentację techniczną. Dodatkowo, Wnioskodawca przeszkoli pracowników Kontrahenta z obsługi sprzętu, a także zapewni wsparcie techniczne w czasie uruchamiania i w początkowym okresie korzystania ze sprzętu.

W szczególności, na świadczone przez Wnioskodawcę Usługi, będą się składać czynności takie jak:

a) Szkolenie pracowników Kontrahenta z prawidłowej obsługi sprzętu do wykonywania zdjęć satelitarnych i wykorzystywania zdjęć satelitarnych;

b) Instalacja sprzętu komputerowego, takiego tak serwerownia, łącze sieciowe czy stanowiska pracy, a także przeprowadzanie testów funkcjonalności oprogramowania;

c) Instalacja segmentów naziemnych i anteny komunikacji (\`(...)\`) w budynkach Kontrahenta;

d) Instalacja sprzętu i oprogramowania portalu do wykonywania zdjęć satelitarnych;

e) Instalacja sprzętu i oprogramowania dla centrum dowodzenia i kontroli (\`(...)\`) ;

f) Instalacja sprzętu i oprogramowania dla centrum odbierania i wykorzystywania zdjęć satelitarnych;

g) nadzór i kontrola nad pracami budowlanymi wykonywanymi przez polskiego podwykonawcę Wnioskodawcy w celu dostosowania istniejącego budynku Kontrahenta do odbioru segmentu naziemnego i anteny;

h) Testowanie systemu (odzwierciedlonego w symulatorze segmentu naziemnego i satelity) w celu weryfikacji kwalifikacji technicznych, a także testowanie systemu z udziałem pracowników Kontrahenta w celu potwierdzenia jego kwalifikacji operacyjnych;

i) Przeprowadzanie prób generalnych działania sprzętu po jego uruchomieniu;

j) Uruchomienie i wczesna faza operacyjna, po ostatecznej konfiguracji sprzętu i ustawieniu (\`(...)\`) na prawidłowej orbicie;

k) Przeprowadzanie testów systemu po ustawieniu (\`(...)\`) na prawidłowej orbicie;

l) Uzupełnianie pamięci masowej, a także dodanie i skonfigurowanie serwerów w celu przechowywania zdjęć satelitarnych;

m)Sporządzanie niezbędnej dokumentacji technicznej systemu, w tym tłumaczenie jej na język polski i formatowanie;

n) Zapewnienie Kontrahentowi wsparcia technicznego.

Usługi, będą świadczone przez pracowników Wnioskodawcy („Pracownicy”). Żaden z Pracowników nie będzie obywatelem polskim. W celu świadczenia Usług Pracownicy będą przyjeżdżali do Polski. Będą to inżynierowie lub technicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Żaden z Pracowników przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia Usług nie będzie zatrudniony na podstawie umowy B2B. Żaden z Pracowników przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia Usług nie będzie członkiem zarządu Wnioskodawcy. Ponadto, żaden z Pracowników przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia Usług nie będzie negocjował ani zawierał umów w imieniu Wnioskodawcy, a także nie będzie posiadał pełnomocnictwa do negocjowania lub zawierania takich umów.

W celu negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy, do Polski mogą przyjeżdżać osoby zarządzające programami lub przedstawiciele. Będą to krótkie delegacje w ściśle określonym celu. Osoby zarządzające programami lub przedstawiciele Wnioskodawcy w czasie pobytu w Polsce nie będą zarządzali ani kierowali Pracownikami świadczącymi Usługi na terytorium Polski. W żadnym przypadku osoby przyjeżdżające do Polski w celu negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy nie będą związane z Pracownikami świadczącymi Usługi w ramach Kontraktu.

W celu świadczenia Usług Pracownicy będą przyjeżdżali do Polski w latach 2023-2028. Przez zdecydowaną większość czasu, w celu świadczenia Usług na terytorium Polski będzie przebywało od 1 do 5 Pracowników. Okresy wzmożonej obecności Pracowników na terytorium Polski nie powinny przekraczać kilku dni.

Okres przebywania każdego z Pracowników na terytorium Polski w celu świadczenia Usług będzie uzależniony od rodzaju wykonywanych przez niego czynności. Żaden z Pracowników w celu wykonania określonej czynności, nie będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 4 miesiące w roku kalendarzowym. W czasie przebywania Pracowników na terytorium Polski w celu świadczenia Usług, będą oni nocować w hotelach lub w wynajętych mieszkaniach albo apartamentach. Koszty zakwaterowania Pracowników przebywających na terytorium Polski ponosić będzie Wnioskodawca.

W celu świadczenia Usług Pracownicy będą wykorzystywać pokoje znajdujące się w budynkach Kontrahenta, w szczególności sale konferencyjne, a także zainstalowane dla Kontrahenta pokoje operacyjne ze stanowiskami pracy oraz serwerownię. Pracownicy będą upoważnieni do wstępu do tych pomieszczeń jedynie w celu świadczenia Usług we wcześniej uzgodnionym terminie. W celu świadczenia Usług Wnioskodawca nie będzie zawierał w Polsce żadnych umów leasingu.

Pracownicy przebywający w Polsce w celu świadczenia Usług będą uprawnieni do instruowania pracowników Kontrahenta jedynie podczas przeprowadzanych szkoleń. Dodatkowo będą zapewniać poprawność pracy pracowników Kontrahenta podczas testowania systemu w celu potwierdzenia jego kwalifikacji operacyjnych.

Świadczenie Usług przez Pracowników nie będzie stanowiło znaczącej ani istotnej części ogólnej działalności Wnioskodawcy. Ponadto, świadczenie Usług przez Pracowników nie będzie stanowiło znaczącej ani istotnej części działalności Wnioskodawcy w ramach wykonywania Kontraktu. Wartość Usług świadczonych przez Pracowników w Polsce będzie wynosić mniej niż 1% całkowitej wartości Kontraktu.

W celu wykonania Kontraktu, Wnioskodawca zawrze umowę o podwykonawstwo z polskimi podmiotami. Polskie podmioty będą wykonywały prace związane z dostosowywaniem infrastruktury, na które składać się będą roboty budowlane w budynku Kontrahenta związane z instalacją anteny (\`(...)\`), a także przygotowaniem i konfiguracją serwerowni, przygotowaniem dokumentacji technicznej, zakupami i instalacja, wsparciem lokalnym.

**Pytanie**

Czy przedstawiony w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym\] sposób wykonania Kontraktu będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO Polska-Francja?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, wykonanie Kontraktu, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym\] nie będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w zw. z art. 5 Konwencji Polska-Francja.

Uzasadnienie

Według art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą we Francji i francuskim rezydentem podatkowym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie UPO Polska-Francja.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO Polska-Francja, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządzania,

b) filię,

c) biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat,

f) kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

g) budowę albo montaż, których okres przekracza 18 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 4 UPO Polska-Francja, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład, jeżeli ta osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykłe wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO Polska-Francja, nie stanowią zakładu:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa, utrzymywane wyłącznie dla składowania, wystawiania albo wydawania,

c) dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa utrzymywane wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstw,

e) stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze.

W świetle powyższego, istotnym jest odpowiedź na pytanie, czy wykonywanie Kontraktu będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego w Polsce.

Przede wszystkim, jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie posiada w Polsce miejsca zarządzania, filii, biura, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zakładu fabrycznego, warsztatu, kopalni, kamieniołomu ani innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych. W związku z tym należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. a-f UPO Polska-Francja.

W dalszej kolejności, należy ocenić, czy Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski budowę albo montaż, których okres przekracza 18 miesięcy.

Na podstawie Kontraktu Wnioskodawca jest zobowiązany przede wszystkim do dostarczenia na terytorium Polski sprzętu niezbędnego do obsługi (\`(...)\`) oraz do świadczenia dodatkowych Usług bezpośrednio związanych z dostawą sprzętu, polegających m.in. na ich uruchomieniu.

Za budowę albo montaż, których okres przekracza 18 miesięcy nie można uznać dostawy na terytorium Polski sprzętu niezbędnego do obsługi (\`(...)\`) . Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 392/06, „Jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 października 2002 r., sygn. SA/Sz 830/01, podkreślając, że: „zakładowi będącemu "budową albo montażem" przypisane być mogą tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegającą na budowie lub montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu tych pojęć, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż działalność Wnioskodawcy w ramach Kontraktu, polegająca na dostarczaniu na terytorium Polski sprzętu niezbędnego do obsługi (\`(...)\`) , nie będzie skutkowała prowadzeniem przez Wnioskodawcę budowy ani montażu, których okres przekracza 18 miesięcy. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zakładu podatkowego również w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. g UPO Polska-Francja.

Za budowę lub montaż, których okres przekracza 18 miesięcy nie można również uznać działalności Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu pozostałych Usług w ramach Kontraktu. Wskazana działalność Wnioskodawcy będzie miała wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy, która to działalność na podstawie art. 5 ust. 3 pkt e) UPO Polska-Francja, nie stanowi zakładu.

Jak wskazano w Komentarzu do KM OECD, przy wyróżnianiu działalności przygotowawczej i pomocniczej, „kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.”.

Dodatkowo, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC, „Ocena, czy działalność wykonywana poprzez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD w tym zakresie (pkt 23 i 24 Komentarza OECD do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (chociaż działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że działalność ta, w zamierzeniu, powinna mieć pośredni wpływ na poprawę zyskowności Spółki, jednakże zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu OECD, nie jest to wystarczające, aby uznać, że działalność nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Komentarz OECD dodatkowo stanowi, że jeżeli główny cel działalności stałej placówki jest zbieżny z głównym celem działalności przedsiębiorstwa, działalność takiej placówki nie może być uznana za przygotowawczą lub pomocniczą. A contrario należy stwierdzić, iż jeżeli cel działalności stałej placówki jest inny niż główny cel działalności przedsiębiorstwa, to działalność stałej placówki może mieć charakter przygotowawczy lub pomocniczy.”

Na pomocniczy charakter działalności Wnioskodawcy w Polsce wskazuje przede wszystkim fakt, iż cel tej działalności różni się nie tylko od celu ogólnej działalności Wnioskodawcy, ale także od celu działalności Wnioskodawcy w ramach Kontraktu.

W ramach wykonywanego Kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest przede wszystkim do dostarczenia sprzętu na terytorium Polski. Z kolei, jak wskazano w stanie faktycznym, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi projektowanie, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych rozwiązań z zakresu (…). W związku z tym, do głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy można zaliczyć jedynie czynności polegające na dostarczeniu na terytorium Polski sprzętu niezbędnego do obsługi (\`(...)\`) . Działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu pozostałych Usług, takich jak uruchomienie dostarczonego sprzętu, należy zatem uznać za działalność mającą charakter pomocniczy.

Na pomocniczy charakter działalności wskazuje również fakt, że nie stanowi ona istotnej ani znaczącej części ogólnej działalności Wnioskodawcy. Ponadto, działalność ta nie stanowi również istotnej ani znaczącej części Kontraktu. Wartość Usług świadczonych w Polsce będzie mniejsza niż 1% całkowitej wartości Kontraktu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu Usług ma znaczenie podrzędne w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy, jaką jest dostarczenie sprzętu. Nie stanowi ani nie może stanowić ona samoistnej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia tych Usług jedynie z uwagi na fakt dostarczania sprzętu. Wnioskodawca w zakresie swojej działalności nie świadczy na rzecz podmiotów usług montażu ani instalacji sprzętu, którego nie dostarcza. Konieczność wykonania przez Wnioskodawcę takich dodatkowych Usług wynika ze szczególnie skomplikowanego i wysoce specjalistycznego charakteru dostarczanego sprzętu. Z uwagi na konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy i znajomości specyfikacji dostarczanego sprzętu, który nie jest powszechnie dostępny na rynku, uruchomienie go przez samego kontrahenta Wnioskodawcy lub inny podmiot działający na rynku mogłoby w praktyce okazać się niemożliwe lub bardzo utrudnione. W związku z tym, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu Usług ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością Wnioskodawcy, jaką jest dostarczenie sprzętu.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy wykonywanie przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu pozostałych Usług będzie działalnością o pomocniczym charakterze.

Należy również podkreślić, że żaden z Pracowników przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia Usług nie będzie negocjował ani zawierał umów w imieniu Wnioskodawcy, a także nie będzie posiadał pełnomocnictwa do negocjowania lub zawierania takich umów. W celu negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy, do Polski w ramach krótkich delegacji w ściśle określonym celu, mogą przyjeżdżać osoby zarządzające programami lub przedstawiciele.

Z uwagi na fakt, iż w Polsce nie będą przebywały osoby posiadające pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy ani wykonywać w Polsce pełnomocnictwa, należy uznać, że zawarcie Kontraktu nie będzie skutkowało powstaniem zakładu podatkowego dla Wnioskodawcy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO Polska-Francja.

Mając na uwadze powyższe, przedstawiona w stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w Polsce nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w zw. z art. 5 Konwencji Polska-Francja.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. - poz. 5, dalej: „UPO lub „umowa polsko-francuska”) oraz postanowień Protokołu stanowiącego integralną część umowy, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że;

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządzania,

b) filię,

c) biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat,

f) kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

g) budowę albo montaż, których okres przekracza 18 miesięcy.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. umowy „zakładu” nie stanowią:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa, utrzymywane wyłącznie dla składowania, wystawiania albo wydawania,

c) dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa utrzymywane wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstw,

e) stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-francuskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko - francuskiej przewidują, że budowa lub montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - francuską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż 18 miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M.J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko–niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu (w przypadku UOP z Francją osiemnastomiesięcznego okresu) prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy, w przypadku umowy polsko - francuskiej 18 miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane, montażowe mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Zgodnie z komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji) wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. g) umowy polsko - francuskiej budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 18 miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 18 miesięcy.

Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - francuska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-francuskiej

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład, jeżeli ta osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 4 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 4 ww. umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko - francuskiej

Nie będzie się traktować przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta generalnego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, o ile te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności \[zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją\]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wygrał w Polsce kontrakt („Kontrakt”). Na podstawie Kontraktu, Wnioskodawca jest zobowiązany do dostaw (\`(...)\`) oraz sprzętu niezbędnego do ich obsługi dla kontrahenta. Dostawy (\`(...)\`) mają miejsce poza terytorium Polski, z kolei sprzęt niezbędny do obsługi (\`(...)\`) jest dostarczany do Polski. W ramach Kontraktu, w celu jego prawidłowego wykonania, Wnioskodawca jest również zobowiązany do świadczenia na terytorium Polski dodatkowych usług bezpośrednio związanych z dostawą (\`(...)\`) .

Usługi będą polegały przede wszystkim na instalacji, testowaniu oraz uruchomieniu sprzętu. W tym celu Wnioskodawca dokona instalacji poszczególnych elementów sprzętu, takich jak segmenty naziemne, anteny komunikacji (\`(...)\`), serwerowni, systemów oprogramowania, stanowisk pracy. W ramach świadczonych Usług Wnioskodawca będzie również testował prawidłowość działania sprzętu i funkcjonalność oprogramowania, a także sporządzi wymaganą dokumentację techniczną. Dodatkowo, Wnioskodawca przeszkoli pracowników Kontrahenta z obsługi sprzętu, a także zapewni wsparcie techniczne w czasie uruchamiania i w początkowym okresie korzystania ze sprzętu.

Usługi, będą świadczone przez pracowników Wnioskodawcy. Żaden z Pracowników nie będzie obywatelem polskim. W celu świadczenia Usług Pracownicy będą przyjeżdżali do Polski. Będą to inżynierowie lub technicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Żaden z Pracowników przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia Usług nie będzie zatrudniony na podstawie umowy B2B. Żaden z Pracowników przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia Usług nie będzie członkiem zarządu Wnioskodawcy. Ponadto, żaden z Pracowników przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia Usług nie będzie negocjował ani zawierał umów w imieniu Wnioskodawcy, a także nie będzie posiadał pełnomocnictwa do negocjowania lub zawierania takich umów.

W celu negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy, do Polski mogą przyjeżdżać osoby zarządzające programami lub przedstawiciele. Będą to krótkie delegacje w ściśle określonym celu. Osoby zarządzające programami lub przedstawiciele Wnioskodawcy w czasie pobytu w Polsce nie będą zarządzali ani kierowali Pracownikami świadczącymi Usługi na terytorium Polski. W żadnym przypadku osoby przyjeżdżające do Polski w celu negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy nie będą związane z Pracownikami świadczącymi Usługi w ramach Kontraktu.

W celu świadczenia Usług Pracownicy będą przyjeżdżali do Polski w latach 2023-2028. Przez zdecydowaną większość czasu, w celu świadczenia Usług na terytorium Polski będzie przebywało od 1 do 5 Pracowników. Okresy wzmożonej obecności Pracowników na terytorium Polski nie powinny przekraczać kilku dni.

Okres przebywania każdego z Pracowników na terytorium Polski w celu świadczenia Usług będzie uzależniony od rodzaju wykonywanych przez niego czynności. Żaden z Pracowników w celu wykonania określonej czynności, nie będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 4 miesiące w roku kalendarzowym. W czasie przebywania Pracowników na terytorium Polski w celu świadczenia Usług, będą oni nocować w hotelach lub w wynajętych mieszkaniach albo apartamentach. Koszty zakwaterowania Pracowników przebywających na terytorium Polski ponosić będzie Wnioskodawca.

W celu świadczenia Usług Pracownicy będą wykorzystywać pokoje znajdujące się w budynkach Kontrahenta, w szczególności sale konferencyjne, a także zainstalowane dla Kontrahenta pokoje operacyjne ze stanowiskami pracy oraz serwerownię. Pracownicy będą upoważnieni do wstępu do tych pomieszczeń jedynie w celu świadczenia Usług we wcześniej uzgodnionym terminie. W celu świadczenia Usług Wnioskodawca nie będzie zawierał w Polsce żadnych umów leasingu.

Pracownicy przebywający w Polsce w celu świadczenia Usług będą uprawnieni do instruowania pracowników Kontrahenta jedynie podczas przeprowadzanych szkoleń. Dodatkowo będą zapewniać poprawność pracy pracowników Kontrahenta podczas testowania systemu w celu potwierdzenia jego kwalifikacji operacyjnych.

W celu wykonania Kontraktu, Wnioskodawca zawrze umowę o podwykonawstwo z polskimi podmiotami. Polskie podmioty będą wykonywały prace związane z dostosowywaniem infrastruktury, na które składać się będą roboty budowlane w budynku Kontrahenta związane z instalacją anteny (\`(...)\`), a także przygotowaniem i konfiguracją serwerowni, przygotowaniem dokumentacji technicznej, zakupami i instalacja, wsparciem lokalnym.

W tym miejscu wskazać należy że zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 3 umowy polsko - francuskiej ma on zastosowanie także do sytuacji, w której Spółka poprzez swoich pracowników dostarcza sprzęt/satelity a następnie nadzoruje ich montaż i uruchomienie.

W przedmiotowej sprawie ocena czy dostarczenie sprzętu i nadzór nad jego montażem i uruchomieniem stanowi zakład następować powinna w odniesieniu do całego Projektu (Kontraktu). Dla celów oceny długości czasu trwania prac nadzorujących nie można osobno traktować nadzoru nad montażem sprzętu oraz nadzoru nad uruchomieniem sprzętu, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego Projektu. W przedmiotowym przypadku w ramach jednego i tego samego Kontraktu będą wykonane prace polegające m.in. na instalacji, nadzorze, uruchomieniu sprzętu. Powyższe czynności będą wykonane dla jednego i tego samego zleceniodawcy. Należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac. Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Istotne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku prace są prowadzone w ramach realizacji jednego Kontraktu zatem stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przepisy prawa należy wskazać, że w sytuacji gdy realizacja Kontraktu tj. montaż/instalacja sprzętu, nadzór nad jego montażem i uruchomieniem na terenie Polski będzie trwał powyżej 18 miesięcy, to powyższe prace będą skutkowały powstaniem dla Państwa zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko – francuskiej. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład będzie istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia prac budowlanych), a nie od momentu przekroczenia 18 miesięcy. Zrodzi to w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia świadczenia ww. usług na terenie Polski.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-3 art. 5 UPO. Skoro w wyniku zastosowania ust. 1-3 zaistniały okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy Państwa spółka będzie działać na terenie Polski za pomocą „zależnego przedstawiciela”.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).