Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1357.2016.2.MS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; polisa ubezpieczeniowa; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data nadania 22 lutego 2017 r., data wpływu 27 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB4.4511.1357.2016.1.MS1 z dnia 10 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r., data doręczenia 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową **jest**:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej kosztów leczenia za granicą,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 1462-IPPB4.4511.1357.2016.1.MS1 z dnia 10 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r., data doręczenia 15 lutego 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data nadania 22 lutego 2017 r., data wpływu 27 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku związanym z organizacją i sprzedażą gier liczbowych i loterii pieniężnych.

Spółka zatrudnia pracowników między innymi na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”). Charakter działalności Spółki i w związku z tym specyfika wykonywanej przez Pracowników pracy wymaga od Pracowników odbywania zagranicznych podróży służbowych.

Spółka zawarła z biurem podróży umowę, na podstawie której biuro podróży dokonuje na rzecz Spółki m.in, rezerwacji biletów, noclegów, samochodów, a także sprzedaży ubezpieczeń na czas zagranicznych podróży służbowych pracowników (dalej: „Polisy ubezpieczeniowe”).

Polisa ubezpieczeniowa jest wykupywana na rzecz konkretnego Pracownika i obejmuje konkretny wyjazd służbowy, ze wskazaniem daty wyjazdu i daty powrotu z podróży służbowej. Pracownik wskazany jest na Polisie ubezpieczeniowej jako ubezpieczający i ubezpieczony. Składkę ubezpieczeniową pokrywa ze środków obrotowych Spółka, na podstawie faktury wystawionej przez biuro podróży na Spółkę, zgodnie z umową o świadczenie usług. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, wypłata środków przez ubezpieczyciela następować ma do rąk Pracownika.

Ubezpieczyciel, z którym współpracuje biuro podróży oferuje ubezpieczenia w pakietach. Poszczególne pakiety różnią się od siebie przede wszystkim sumą ubezpieczenia od kosztów leczenia i transportu. Wraz ze wzrostem sumy ubezpieczenia rozszerza się również przewidziany w pakiecie zakres ochrony. Przy tym wybór najwyższej sumy ubezpieczenia od kosztów leczenia automatycznie przekłada się na pełny zakres ochrony, bez możliwości wyłączenia poszczególnych jego elementów. Cena każdego pakietu jest zryczałtowana. Spółka nie zna kwot składki odpowiadających poszczególnym elementom ochrony.

Zakres ubezpieczenia w nabywanym przez Spółkę pakiecie, w którym suma ubezpieczenia kosztów leczenia jest najwyższa obejmuje:

*   koszty leczenia i transportu,
*   następstwa nieszczęśliwych wypadków,
*   ubezpieczenie bagażu podróżnego,
*   odpowiedzialność cywilną oraz
*   assistance (pełne).

Pracownicy posługują się w ramach wykonywania obowiązków służbowych mieniem powierzonym przez Spółkę (np. telefony komórkowe, tablety, notebooki), dlatego bagaż Pracownika w podróży służbowej może zawierać również mienie Spółki.

Zapewnienie przez Spółkę Polisy ubezpieczeniowej na czas podróży służbowej Pracownika wynika przede wszystkim z potrzeby zabezpieczenia Spółki jako pracodawcy przed ewentualną koniecznością zwrotu kosztów poniesionych przez Pracownika a bezpośrednio i pośrednio związanych ze skutkami chorób i wypadków w trakcie odbywania przez Pracownika zagranicznej podróży służbowej, w szczególności roszczeniami opartymi o przepisy § 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Mogą również zdarzać się sytuacje, w których posiadanie ubezpieczenia jest wymogiem ustawodawstwa wewnętrznego kraju, do którego Spółka kieruje Pracownika w podróż służbową.

Decyzja o zakupie Polisy ubezpieczeniowej pozostaje całkowicie w gestii Spółki. Pracownicy nie składają w tym zakresie żadnych oświadczeń woli, w szczególności nie zwracają się z wnioskami o wykupienie ubezpieczenia, nie wyrażają jakiejkolwiek zgody na zakup ubezpieczenia ani nie mają możliwości rezygnacji z objęcia ubezpieczeniem.

Pismem z dnia 21 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1357.2016.1.MS1, wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, jakie regulacje obligują Wnioskodawcę wprost do poniesienia wydatków bądź refundacji wydatków w przypadku wystąpienia każdego z wymienionych we wniosku zdarzeń objętych ubezpieczeniem i w zakresie objętym ochroną ubezpieczeniową?

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że do poniesienia wydatków wskazanych we wniosku obligują go jedynie regulacje w nim wymienione, tj. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz ustawodawstwo wewnętrzne krajów, do których Spółka kieruje Pracownika w podróż służbową. Wnioskodawca, w ramach obowiązujących u niego wewnętrznych regulacji nie posiada dodatkowych zapisów normujących kwestię zwrotu wydatków objętych ubezpieczeniem i przyznających pracownikom roszczenie o zwrot takich kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu zakupu przez Spółkę Polis ubezpieczeniowych na czas zagranicznych podróży służbowych Pracowników powstaje po stronie tych Pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), a w konsekwencji czy Spółka ma obowiązek pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zakupu przez Spółkę Polis ubezpieczeniowych na czas zagranicznych podróży służbowych Pracowników nie powstaje po stronie tych Pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), rozumiane, jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2a Ustawy PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 31 Ustawy PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z powyższego, na gruncie prawa podatkowego przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu PIT, od którego pracodawca jest zobowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na PIT jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane przez pracownika.

Pomimo, że Ustawa PIT posługuje się pojęciem przychodu oraz zawiera katalog przysporzeń na rzecz pracownika podlegających opodatkowaniu PIT, to nie zawiera jednak definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Ponieważ pojęcie to budzi liczne wątpliwości interpretacyjne, stało się ono przedmiotem bogatego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych. Należy wskazać, że szczególnie istotnych wskazówek co do interpretacji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dostarcza wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „Trybunał”) z dnia 8 lipca 2014 r. (sygnatura akt K 7/13; dalej: „Wyrok”).

W Wyroku Trybunał wskazał, że w zakres tego pojęcia nieodpłatnego świadczenia „wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Jednocześnie jednak Trybunał określił w sposób jasny kryteria uznania określonego świadczenia na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy. W ocenie Trybunału „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał podkreślił również, że „gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.”

Jak również wskazał w Wyroku Trybunał: „kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają \[\`(...)\`\] musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku”.

W świetle Wyroku należy zatem uznać, że pracownik nie uzyskuje przychodu w sytuacji, gdy korzysta z określonych świadczeń jedynie w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a także gdy spełnienie tych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia odpowiednich wydatków nie mógłby zorganizować własnej działalności gospodarczej.

W kontekście natomiast samego ubezpieczenia pracowników, Trybunał stwierdził w Wyroku, że „kryterium wyróżnienia nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, będącego przychodem pracownika, leży u podstaw niewątpliwie trafnego rozstrzygnięcia, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy”.

Odnosząc kryteria sformułowane przez Trybunał na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że świadczenie w postaci wykupienia Polisy ubezpieczeniowej na czas zagranicznej podróży służbowej Pracownika nie jest świadczeniem spełnianym w interesie pracownika, przynoszącym mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartość finansowanych przez Spółkę Polis ubezpieczeniowych nie może zostać uznana za przychód Pracownika ze stosunku pracy.

Należy zwrócić uwagę, że świadczenia w postaci Polis ubezpieczeniowych spełniane są wyłącznie w interesie Spółki jako pracodawcy.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502; dalej: „Kodeks pracy”), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Szczegółowe zasady pokrywania kosztów podróży służbowej w odniesieniu do pracowników sfery budżetowej reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: „Rozporządzenie”).

Jak stanowi art. 775 § 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Zgodnie z art. 775 § 4 Kodeksu pracy, postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika państwowej lub samorządowej jednostki sfery budżetowej.

Wreszcie, zgodnie z art. 775 § 5 Kodeksu pracy, w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów Rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 2 lit. d) Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje między innymi zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Ponadto, zgodnie z § 19 Rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zwrot kosztów następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.). Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Biorąc pod uwagę obowiązujące Spółkę przepisy prawa pracy nie może budzić wątpliwości, że zawarcie umów ubezpieczenia pracowników na czas podróży służbowej zabezpiecza Spółkę przed ewentualnymi roszczeniami pieniężnymi ze strony Pracowników. W przypadku bowiem, gdyby w czasie zagranicznej podróży służbowej pracownik uległ wypadkowi lub zaistniałaby konieczność leczenia, pracownikowi przysługiwałoby uzasadnione roszczenie do Spółki o zwrot kosztów leczenia. Uzasadnione byłyby również inne roszczenia o zwrot uzasadnionych i udokumentowanych wydatków. Wykupienie ubezpieczenia skutkuje zwolnieniem Spółki z obowiązku zwrotu kosztów do wysokości pokrytej ubezpieczeniem. Zatem wykupując Polisę ubezpieczeniową Spółka ogranicza ryzyko swojej odpowiedzialności wobec Pracownika w zakresie objętym ubezpieczeniem i w granicach sumy ubezpieczenia. Im wyższa suma ubezpieczenia, tym mniejsze ryzyko odpowiedzialności Spółki wobec Pracownika.

Wykupując ubezpieczenie Spółka kieruje się potrzebą uniknięcia ewentualnych nieprzewidywalnych co do wysokości wydatków, w tym wydatków wynikających z leczenia Pracownika a także z uszkodzenia w podróży służbowej mienia stanowiącego własność Spółki. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wykupienie Polisy ubezpieczeniowej jest działaniem w interesie Spółki a nie w interesie Pracownika.

Również w sytuacjach, gdy obowiązek posiadania ubezpieczenia wynika z ustawodawstwa wewnętrznego państwa, do którego Pracownik udaje się w podróż służbową Spółka kieruje się wyłącznie własnym interesem, jakim jest realizacja w określonym państwie zadań służbowych, a więc zadań mieszczących się w zakresie działalności Spółki.

Należy też podkreślić, że Pracownicy Spółki nie korzystają z Polis ubezpieczeniowych dobrowolnie. Pracownicy udający się w zagraniczną podróż służbową są objęci ochroną wynikającą z Polis ubezpieczeniowych wskutek decyzji Spółki, na którą nie ma żadnego wpływu jakikolwiek wniosek Pracownika, jego zgoda czy też sprzeciw.

Wreszcie, w ocenie Spółki nie można mówić o jakiejkolwiek wymiernej korzyści po stronie indywidualnego Pracownika. Gdyby Spółka nie poniosła kosztów Polisy ubezpieczeniowej, Pracownik nie miałby prawnego obowiązku wykupu polisy z własnych środków. Pracownik nie miałby również interesu ekonomicznego w wykupieniu polisy, skoro na podstawie Rozporządzenia ma prawo uzyskania zwrotu kosztów od pracodawcy. Nie można zatem uznać, że Spółka uwalnia Pracowników od poniesienia określonych kosztów a więc umożliwia uniknięcie wydatku, który Pracownik musiałby ponieść.

Podsumowując, w ocenie Spółki żadna ze zdefiniowanych przez Trybunał przesłanek powstania po stronie pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest spełniona w przypadku Polisy ubezpieczeniowej. Polisa ubezpieczeniowa stanowi wydatek poniesiony w interesie Spółki jako pracodawcy, w kwestii którego Pracownik nie ma żadnej swobody decyzyjnej (nie „korzysta” z ubezpieczenia dobrowolnie) i z tytułu którego nie płynie dla Pracownika żadna wymierna korzyść.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3295/12) Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na cytowane orzeczenie Trybunału, w odniesieniu do możliwości przypisania pracownikom wnioskodawcy przychodu z tytułu wykupienia polisy ubezpieczeniowej na czas zagranicznej podróży służbowej stwierdził, że: „ świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej \[tj. pracodawcy - przypis Wnioskodawcy\] interesie \[podkreślenie Spółki\]. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenie MPPS), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie Sądu, że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem \[podkreślenie Spółki\]. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie \[podkreślenie Spółki\].

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1741/11) stwierdził w odniesieniu do zakupu ubezpieczenia na czas zagranicznej podróży służbowej pracowników, że „wykupione ubezpieczenie ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków \[podkreślenie Spółki\]. Jak zasygnalizowano w skardze kasacyjnej, zabezpiecza się on niejako przed "koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2002 r." (w dalszej części tej skargi przytoczono te przepisy, dokumentując tym zaprezentowane twierdzenie) - s. 4 - 5 skargi kasacyjnej. Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być w związku z tym zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 października 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1067/15-2/MS1) stwierdził, że: „(\`(...)\`) uznać należy, że wykupienie ubezpieczenia podczas służbowych podróży zagranicznych dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - gdyż jak wynika z wniosku poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej we wskazanym we wniosku zakresie (tj. koszty leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia bagażu podróżnego i ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej), powoduje zabezpieczenie się samego pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem na rzecz pracownika, udokumentowanych wydatków na wypadek ziszczenia się określonych w umowie ubezpieczenia okoliczności oraz pozostałych obowiązków narzuconych na pracodawcę odrębnymi przepisami prawa, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez Wnioskodawcę”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-290/15/AD) oraz z dnia 15 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-471/16/J) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-368/15-2/MH).

Reasumując, z tytułu zakupu przez Spółkę Polis ubezpieczeniowych na czas zagranicznych podróży służbowych Pracowników nie powstaje po stronie tych Pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek PIT. Świadczenie to nie jest spełniane w interesie Pracowników lecz w interesie pracodawcy (Spółki), nie jest dobrowolne i nie prowadzi do uzyskania przez Pracowników jakiegokolwiek przysporzenia czy korzyści majątkowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej kosztów leczenia za granicą oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,
*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, istotne dla rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie m.in. czy objęcie określonych zdarzeń ubezpieczeniem następuje w interesie pracodawcy.

Jak wskazano we wniosku oraz uzupełnieniu, do poniesienia wydatków wskazanych we wniosku, tj. polis ubezpieczeniowych obligują Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz ustawodawstwo wewnętrzne krajów, do których Spółka kieruje pracownika w podróż służbową. Wnioskodawca w ramach obowiązujących u niego wewnętrznych regulacji nie posiada dodatkowych zapisów normujących kwestię zwrotu wydatków objętych ubezpieczeniem i przyznających pracownikom roszczenie o zwrot takich kosztów.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r.poz. 167) w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Stosownie do § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go – w przypadku pracowników – powołany wyżej § 19 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy.

Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jak wskazano, Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju nie ma obowiązku ponoszenia wydatków bądź refundacji wydatków w przypadku wystąpienia pozostałych zdarzeń objętych ubezpieczeniem. Przy tym, sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Tym samym, nie sposób uznać, że w interesie Wnioskodawcy następuje poniesienie wydatków tytułem ubezpieczenia pracowników obejmującego swoim zakresem koszty ratownictwa, ubezpieczenia bagażu, zapewnienie assistance czy ubezpieczenia ich od następstw nieszczęśliwych wypadków i odpowiedzialności cywilnej.

Mając zatem na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia w pozostałym zakresie niż dotyczący zdarzeń wskazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, mają na celu ochronę interesów pracowników. Nie powodują uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie sfinansowanie ww. wydatków przez Wnioskodawcę, a więc stanowią dla nich przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodawca realizuje na rzecz pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym powstaje również przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, w związku z ubezpieczeniem pracownika w zagranicznej podróży służbowej, jedynie równowartość składek zapłaconych przez Wnioskodawcę tytułem sfinansowania ubezpieczenia obejmującego niezbędne koszty leczenia pracownika za granicą, do których zwrotu byłby zobligowany Wnioskodawca stosownie do § 19 ww. rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu przez Wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia w pozostałym zakresie, tj. kosztów ratownictwa, ubezpieczenia bagażu, zapewnienia assistance, ubezpieczenia ich od następstw nieszczęśliwych wypadków i odpowiedzialności cywilnej, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość tych składek opłaconych za pracownika, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przywołanych wyroków NSA, wskazać należy, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Przechodząc natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.