Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.181.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: karta; nabycie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych.

Wniosek został uzupełniony 23 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca), wpisana do rejestru przedsiębiorców (KRS) (…), prowadzi działalność gospodarczą w obszarze dystrybucji (…). Spółka oferuje sprzedaż za pomocą strony internetowej, aplikacji mobilnej i infolinii, a także posiada sieć biur handlowych i mobilnych przedstawicieli handlowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.

Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku VAT. Są to pojazdy użytkowane w ramach umowy na wynajem długoterminowy.

Wnioskodawca korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (przede wszystkim paliw, ale także płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami itp.) przy użyciu kart paliwowych (…) (dalej: Karty paliwowe) na podstawie umowy o korzystanie z Kart paliwowych (…) (dalej: Umowa) zawartej ze (…) wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), pod numerem KRS (…), (zwaną dalej: Spółka B) oraz ze (…) zarejestrowaną w rejestrze handlowym pod numerem (…), posiadającą numer NIP (…), zwaną dalej „Spółka B2”.

Spółka B oraz Spółka B2 emitują i wydają Wnioskodawcy karty systemu „(…)” oraz oferują możliwość rejestrowania przy użyciu Kart paliwowych transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów. Umowa reguluje zasady:

1.  nabywania od Spółki B lub Spółki B2 towarów i usług oferowanych przez Operatorów,
2.  wydawania i używania Kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw, towarów i usług na stacjach benzynowych należących do Spółki B lub podmiotów wskazanych przez Spółkę B/Spółkę B2 (dalej jako: Sprzedawca, Sprzedawcy), rozliczający transakcje w systemie (…) (dalej jako: Operatorzy).

W świetle postanowień Umowy:

1.  Karty paliwowe są własnością Sprzedawców. Na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy wydawane są następujące Karty paliwowe:
    1.  karta przypisana do pojazdu – korzystającym z tej karty może być każdy Użytkownik posługujący się pojazdem o numerze wskazanym w karcie paliwowej,
    2.  karta imienna – korzystającym z tej karty może być jedynie użytkownik wskazany na Karcie,
    3.  karta na okaziciela – korzystającym z tej karty może być każdy Użytkownik.
2.  Przez Użytkownika, rozumie się Wnioskodawcę oraz osoby, które zostały przez niego upoważnione do korzystania z karty paliwowej i składania w jego imieniu i na jego rzecz oświadczeń woli, a w szczególności nabywania towarów i usług dostępnych u Operatora. Czynności i oświadczenia woli składane przez Użytkowników posługujących się Kartą paliwową lub w stosunku do nich są uważane za czynności i oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę lub w stosunku do niego.
3.  Na podstawie Umowy sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy, któremu wydano Kartę paliwową jest:
    1.  w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez Spółkę B bądź też wydawanych przez Operatora za granicą – Spółka B2;
    2.  w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez Spółkę B – Spółka B;
    3.  w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez Spółkę B, bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą – Spółka B2;
    4.  w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez Spółkę B – Spółka B.
4.  Sprzedaż paliw oraz innych towarów i usług następuje w ten sposób, że Spółka nabywa je od Sprzedawcy, który uprzednio nabył je od Operatora, przy czym bezpośrednie wydanie paliw oraz innych towarów i wykonanie usług nastąpi pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem za okazaniem przez Użytkownika Karty paliwowej, na której będą rejestrowane dokonane zakupy paliw oraz innych towarów i usług.
5.  Faktury za sprzedane towary i usługi wystawiane są przez Sprzedawców z dołu, a płatność określonych w nich kwot dokonywana jest przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedawcę.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na poniższe istotne elementy stosunku prawnego łączącego go ze Sprzedawcami:

Sposób kształtowania cen przez Sprzedawców.

Zgodnie z Umową, sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Jednakże Spółka zwraca uwagę, że Sprzedawcy mają prawo nakładać na Spółkę dodatkowe opłaty manipulacyjne, a także mają prawo udzielać rabatów. Przykładowo:

1.  Ceny zakupów dokonanych przy użyciu Karty paliwowej za granicą przeliczane są przez Spółkę B2 z waluty zakupu na EUR, a następnie na PLN. Do kursu wymiany EUR na PLN doliczana jest odpowiednia określona opłata manipulacyjna.
2.  Sprzedawcy mają możliwość pobierania opłat manipulacyjnych za wykonanie na rzecz Wnioskodawca poszczególnych usług.
3.  Poszczególne załączniki do Umowy określają warunki otrzymania rabatu od ceny myjni czy od płynów eksploatacyjnych.
4.  Wnioskodawca otrzymuje od Sprzedawcy rabat na zakup każdego litra zakupionego paliwa na wszystkich stacjach Spółki B w Polsce – przy założeniu realizacji miesięcznego wolumenu.

Oznacza to, że o nakładaniu dodatkowych opłat manipulacyjnych oraz udzieleniu rabatów decydują Sprzedawcy. Umowa nie zabrania także Sprzedawcy ustalenia innej ceny niż oferowana przez Operatorów.

Tym samym, powyższe oznacza, że Sprzedawcy mają realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Kwestia odpowiedzialności Sprzedawcy za wady.

Sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za wady fizyczne produktów nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych. Odpowiedzialność Sprzedawców zachodzi w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach gdy podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o wskazanej wadzie w terminie. Podmiotem odpowiedzialnym będzie w zależności od sytuacji Spółka B albo Spółka B2. To oznacza, że w przypadku stwierdzenia takich wad, Spółka co do zasady nie będzie zwracać się z roszczeniami reklamacyjnymi do Operatorów, lecz bezpośrednio do Sprzedawców.

Kształtowanie warunków dostawy przez Sprzedawcę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz Załączników, Sprzedawcy przysługują w szczególności wymienione poniżej uprawnienia w zakresie kształtowania warunków dostawy:

1.  Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. decyduje o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu Kart paliwowych. Sprzedawca może definiować odrębnie dla każdej Karty paliwowej pakiet paliw oraz innych towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy danej Karty paliwowej. Jedynie spośród tego katalogu towarów i usług może wybierać Spółka.
2.  Sprzedawcy określają możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji paliw Operatorów, z którymi współpracuje – jedynie spośród tych stacji paliw może wybierać Spółka.
3.  Sprzedawcy ustalają limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług. Przykładowo, Sprzedawcy określają, że przy użyciu jednej Karty paliwowej Użytkownik ma prawo dokonywać nie więcej niż 5 transakcji w ciągu doby oraz transakcji, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6 000 PLN w ciągu doby.
4.  Sprzedawcy mają możliwość zmiany ustalonych limitów. Sprzedawcy mają także możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Spółka, w określonych przypadkach.

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca nie ma wyłącznego (nieograniczonego) prawa (swobody) w podejmowaniu decyzji o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia, ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru). Tym samym rola Sprzedawcy w żadnej mierze nie ogranicza się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

Wniosek został uzupełniony 23 czerwca 2021 r. poprzez informację, że nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o podatku VAT w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Na wstępie uzasadnienia Wnioskodawca informuje, że w przedmiotowej sprawie (…) sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację podatkową (znak: (…)), w której ocenił stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe.

Na mocy ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, 1 stycznia 2021 r. został uchylony przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa) będący podstawą wspomnianej interpretacji. W momencie wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego, doszło do utraty aktualności, a tym samym mocy ochronnej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w celu zminimalizowania ewentualnego ryzyka podatkowego Wnioskodawca uznał za zasadne zwrócenie się z przedmiotowym Wnioskiem dotyczącym de facto analogicznego stanu faktycznego.

Warto zauważyć, że uchylony art. 7 ust. 8 ustawy (stanowiący regulację analogiczną do wciąż obowiązującego art. 8 ust. 2a ustawy) stanowił, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznawało się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z uzasadnienia do projektu ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wynika, że (\`(...)\`) rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący. (\`(...)\`) Jednocześnie do opodatkowania transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy, regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. Jest to przepis samodzielny, niewymagający „wsparcia” w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 ustawy.

Nadto kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland).

Z powyższego wynika zatem, że uchylenie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy miało wyłącznie charakter porządkujący (nie odstąpiono od reguły obowiązującej w tym przepisie), co oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że nie powinno mieć wpływu na charakter i skutki podatkowe analizowanej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja dostawy towarów jest tożsama z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy zawarta została regulacja (analogiczna do uchylonego art. 7 ust. 8 ustawy), zgodnie z którą, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazany przez projektodawcę przepisów art. 22 ustawy (przepis samodzielny, niewymagający „wsparcia” w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 ustawy) reguluje zagadnienie miejsca dostawy towarów, które ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy transakcja ma charakter międzynarodowy.

Niemniej w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Powyższa regulacja dotyczy dostaw tzw. łańcuchowych, dla których mimo wielu dostaw w sensie prawnym fizycznie dochodzi tylko do jednego przemieszczenia towaru.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, również uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów. W sposób szczególny jednak uregulowano zasady ustalania miejsca dostawy między poszczególnymi podmiotami z łańcucha w takich przypadkach. Odrębnego ustalenia wymaga więc moment dokonania dostawy na rzecz kolejnych nabywców w przypadku dostaw łańcuchowych. Jeżeli przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (ekonomiczne władztwo nad rzeczą), wówczas momentem dokonania dostawy jest ta chwila. W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Dla uznania transakcji za dostawę towarów konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

W ramach tego typu transakcji Ustawodawca przyjmuje więc dla celów podatku VAT pewną fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi), mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot uczestniczący (Spółka B, Spółka B2) nie otrzymuje fizycznie tego towaru.

W kontekście powyższego istotne jest zatem uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany w stanie faktycznym schemat transakcji realizowanej między Spółką, Sprzedawcą i Operatorami w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych, o których mowa w powołanych przepisach.

W ramach transakcji – chociaż paliwa i inne towary są bezpośrednio wydawane i usługi bezpośrednio wykonywane przez Operatorów na rzecz Spółki – to z prawnego punktu widzenia Spółka nabywa paliwa i inne towary oraz usługi od Sprzedawców, którzy uprzednio nabyli te towary od Operatorów. O udziale Sprzedawców w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Sprzedawca, co podkreślono w przedstawionym stanie faktycznym, jest czynnym uczestnikiem transakcji spełniającym wszystkie przesłanki aktywności dotyczące możliwości kształtowania cen, odpowiedzialności za wady oraz możliwości kształtowania warunków dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że to Sprzedawca (a nie Operator) przekazuje Spółce władztwo nad dostarczanym paliwem i innymi towarami oraz usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Uprawnienie do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika bowiem ze stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Sprzedawcami. Operator bez okazania przez Spółkę (Użytkownika pojazdu) ważnej Karty paliwowej wydanej przez Sprzedawców nie będzie bowiem uprawniony do wydania paliwa i innych towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki. Fakt ten wskazuje, że bez współpracy Spółki ze Sprzedawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji zakupu towarów i usług, w tym paliw – zgodnie z regulacjami określonymi w art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 22 ustawy – Sprzedawca, jako drugi podmiot w łańcuchu, czyli tzw. podmiot pośredniczący, powinien być traktowany zarówno jako nabywca jak i dostawca paliw i innych towarów i usług dla celów podatku VAT. W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług Sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji.

W odniesieniu do paliwa nabywanego od Sprzedawcy, Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Sprzedawcy faktury w części dotyczącej nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z przepisami ustawy regulującymi prawo do odliczenia.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, podatnikowi podatku VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, powyższa zasada odliczania kwoty 50% podatku nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawców z tytułu nabycia paliwa (oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów) przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z ustawy.

Końcowo warto zauważyć, że na łańcuchowy charakter transakcji przy użyciu kart paliwowych wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało w pełni potwierdzone np. w wyroku NSA z 15 października 2015 r., sygn. I FSK 1478/13.

W zakresie klasyfikacji transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych w modelu trójstronnym wydany został także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-235/18 Vega International. Jak jednak słusznie zauważano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniany wyrok TSUE nie dotyczy wszystkich transakcji z użyciem kart paliwowych, odnosząc się do stanu faktycznego obejmującego transakcje w modelu trójstronnym. Wobec tego wskazać należy, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.

Dodatkowo 15 lutego 2021 r. została wydana interpretacja ogólna (znak: PT9.8101.3.2020, dalej: Interpretacja ogólna) dotycząca prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług stanowiąca pokłosie wyroku TSUE w sprawie C-235/18.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno stan faktyczny z wyroku TSUE jak i sama Interpretacja ogólna dotyczy jednak odmiennego modelu Kart paliwowych, przez co nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowym Wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.

Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. pojazdy samochodowe.

Wnioskodawca korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (przede wszystkim paliw, ale także płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami itp.) przy użyciu Kart paliwowych.

Nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w złożonym wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.