Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.285.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Świadczenie usług dodatkowych w zakresie: sprzątania (odkurzanie, mycie podłogi, mycie okien itp.), prania (firany, zasłony, dywany, pościel), utrzymania technicznego Mieszkania (serwis techniczny, wymiana żarówek, baterii, usuwanie usterek), zapewnienia Recepcji, zapewniania dostępu do sieci wi – fi oraz publicznej telewizji naziemnej, nie będzie uprawnione do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, do usługi kompleksowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, do usługi kompleksowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić nieruchomość położoną na terytorium Polski (województwa mazowieckiego). Na nieruchomości posadowiony zostanie kompleks budynków i budowli (zwanych dalej „Mieszkaniami”), wraz z infrastrukturą towarzyszącą składającą się m. in. z parkingów, dróg dojazdowych i ulic wewnętrznych (dalej zwanych łącznie „Nieruchomość”). Wnioskodawca zamierza wynająć poszczególne Mieszkania na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej „Rezydenci”). Rezydentami są seniorzy (osoby po 60 roku życia), którzy pragną mieszkać w Mieszkaniach, które są w pełni dostosowane do potrzeb osób starszych. Nieruchomość nie będzie stanowić domu spokojniej starości, a osiedle mieszkalne składające się z budynków przystosowanych konstrukcyjnie do potrzeb osób starszych (dla przykładu będą to budynki parterowe, nieposiadające schodów).

W ramach usługi wynajmu na cele mieszkalne Mieszkań będzie dostarczana sieć wi-fi oraz publiczna telewizja naziemna. Należy wskazać, że Rezydenci nie będą obciążani opłatami za dostęp do Internetu oraz telewizji publicznej, a będą one wkalkulowane w czynsz najmu. Ponadto, Rezydenci nie będą mieć wpływu na wybór dostawcy usług oraz nie będą z tym dostawcą zawierać odrębnej umowy. Reasumując, wysokość opłat z tytułu zapewnienia dostępności sieci wi-fi i publicznej telewizji naziemnej nie będzie zależna od faktu, czy dany Mieszkaniec będzie korzystał z danej usługi, czy też nie.

Ponadto, w ramach usługi mieszkalnej będą również świadczone usługi kompleksowego sprzątania Mieszkań (odkurzanie, mycie podłogi, mycie okien itp.) oraz prania (firan, zasłon, dywanów i pościeli). Rezydent nie będzie miał prawa wyboru dostawy tej usługi oraz nie będzie obciążany dodatkowymi opłatami - podobnie jak będzie to miało miejsce z zapewnieniem wi-fi i dostępu do publicznej telewizji naziemnej, cena za usługi sprzątania będzie wkalkulowana w czynsz najmu i również będzie wliczone, bez względu na to czy dany Mieszkaniec będzie korzystał z danej usługi, czy też nie.

Poza tym, w ramach świadczonej usługi mieszkalnej Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia serwisu technicznego mieszkania, wymiany żarówek, baterii oraz usuwania usterek. Działania te będą miały na celu utrzymanie Mieszkania w należytym stanie technicznym, zgodnym ze standardem usługi i umożliwiających prawidłowe korzystanie z Mieszkania.

Osiedle, na którym będą wynajmowane Mieszkania, będzie posiadać recepcję. W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy trudno jest nawet określić, czy zapewnienie Osiedlu recepcji (przy wjeździe na jego teren) jest usługą świadczoną na rzecz Rezydenta. Zdaniem Wnioskodawcy jest to po prostu element funkcjonalności Osiedla jako takiego i nie jest świadczeniem na rzecz Rezydenta.

Należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, Rezydenci będą posiadać miejsce zamieszkania w Mieszkaniu, ponieważ będą przebywać w nich z zamiarem stałego pobytu.

Umowy z Rezydentami będą zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony. Intencją Wnioskodawcy nie jest jednak świadczenie usług wynajmu krótkotrwałego lub też usług hotelowych. Jednakże może się zdarzyć, że umowy będą zawierane na krótki okres czasu na przykład 3 miesiące (niejako na próbę), a dopiero potem na dłuższe okresy, lub zawsze będą zawierane cyklicznie (na przykład na rok). Niezależnie od okresu trwania umowy, intencją stron jest zawarcie umowy na wynajem Mieszkania na cele mieszkaniowe, nawet jeśli Rezydentowi Osiedle i Mieszkanie nie przypadną do gustu i postanowią wypowiedzieć umowę po miesiącu od jej podpisania (taka sytuacja w praktyce również może mieć miejsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT jako usługi kompleksowej w zakresie:
    1.  sprzątania (odkurzanie, mycie podłogi, mycie okien itp.),
    2.  pranie (firany, zasłony, dywany, pościel),
    3.  utrzymanie techniczne Mieszkania (serwis techniczny, wymiana żarówek, baterii, usuwanie usterek),
    4.  zapewnienie Recepcji,
    5.  zapewniania dostępu do sieci wi-fi oraz publicznej telewizji naziemnej (dalej „Usługi Pomocnicze”).
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to do których pozycji (od a do e) Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT w zakresie wszystkich wymienionych pozycji (od a do e).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT zwolnieniu od podatków i usług podlegają usługi w zakresie wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca rozpoczyna działalność polegającą na wynajmie Mieszkań przystosowanych do potrzeb osób starszych. Głównym założeniem jest, aby osoby starsze wynajmowały Mieszkania, które będą przystosowane do ich potrzeb między innymi poprzez odpowiednie ułatwienia architektoniczne.

Z usługą mieszkaniową będą sprzężone Usługi Pomocnicze, które będą uzupełniać usługę główną tj. usługę mieszkaniową. W związku z powyższym zachodzi konieczność, aby rozważyć okoliczność, czy usługa mieszkaniowa i przypisane do niej Usługi Pomocnicze stanowią usługę kompeleksową/złożoną, czy też nie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. C-392/11) orzekł, że wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak w szczególności dostawa wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawa struktury i urządzeń budynku, sprzątanie części wspólnych, a także dozór budynku, mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednolitego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że takie świadczenia usług mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią, nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić jednolitego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jednolite świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

Zgodnie z kolei z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2461/11) konstrukcja świadczenia głównego i pomocniczego znajduje zastosowanie wtedy, gdy bez popadania w sztuczność nie można rozdzielać tych świadczeń, gdyż ze względów funkcjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych wszystkie one stanowią nierozerwalną całość.

Stosując miarę „przeciętnego konsumenta”, usługa wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii i wody i innych wymienionych mediów. Nieruchomość mieszkaniowa musi być wyposażona w te właśnie media, gdyż ich istnienie warunkuje mieszkaniowe wykorzystanie samej nieruchomości. Rozdzielenie tego świadczenia od tych usług miałoby dla wspomnianego „przeciętnego konsumenta” charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zawarcie umowy najmu.

Przenosząc wskazane orzecznictwo na grunt opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że usługa mieszkaniowa jest konieczna, aby pojawiły się świadczenia związane z Usługami Pomocniczymi. Co więcej, w umowach przewidziane jest jedno wynagrodzenie za świadczenie usługi mieszkaniowej i Usług Pomocniczych.

Reasumując, za uznaniem usługi za kompleksową przemawiają następujące okoliczności:

*   występowanie jednego wynagrodzenia za usługę mieszkaniową i Usługi Pomocnicze,

*   prymat usługi mieszkaniowej nad Usługami Pomocniczymi.

Ponadto, w zakresie zapewnienia utrzymania technicznego Mieszkania oraz recepcji trudno jest w ogólne mówić o świadczeniu na rzecz Rezydenta. Mieszkanie wynajmowane jest w określonym standardzie, które między innymi obejmuje jego sprawność techniczną. Z tego względu konieczne jest zapewnienie określonego standardu mieszkania, aby umowa najmu mogła być realizowana na odpowiednim poziomie i zgodnie z jej warunkami.

Podobnie wygląda sytuacja z recepcją, gdy Osiedle posiada określoną funkcjonalność, którą jest zapewnienie osoby wpuszczającej osoby bliskie Rezydentów na teren Osiedla. Ponadto Osiedle posiada określoną funkcjonalność przy działalności recepcji, chociażby w sytuacji, gdy recepcjonista wpuszcza na teren osiedla jedynie osoby znane Rezydentom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W nawiązaniu do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Z uwagi na cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić nieruchomość. Na nieruchomości posadowiony zostanie kompleks budynków i budowli, wraz z infrastrukturą towarzyszącą składającą się m. in. z parkingów, dróg dojazdowych i ulic wewnętrznych. Wnioskodawca zamierza wynająć poszczególne Mieszkania na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych prowadzących lub nie prowadzących działalności gospodarczej. Rezydentami są seniorzy (osoby po 60 roku życia), którzy pragną mieszkać w Mieszkaniach, które są w pełni dostosowane do potrzeb osób starszych. Nieruchomość nie będzie stanowić domu spokojniej starości, a osiedle mieszkalne składające się z budynków przystosowanych konstrukcyjnie do potrzeb osób starszych (dla przykładu będą to budynki parterowe, nie posiadające schodów). W ramach usługi wynajmu na cele mieszkalne Mieszkań będzie dostarczana sieć wi - fi oraz publiczna telewizja naziemna. Rezydenci nie będą obciążani opłatami za dostęp do Internetu oraz telewizji publicznej, a będą one wkalkulowane w czynsz najmu. Ponadto, Rezydenci nie będą mieć wpływu na wybór dostawcy usług oraz nie będą z tym dostawcą zawierać odrębnej umowy. Reasumując, wysokość opłat z tytułu zapewnienia dostępności sieci wi – fi i publicznej telewizji naziemnej nie będzie zależna od faktu, czy dany Mieszkaniec będzie korzystał z danej usługi, czy też nie. Ponadto, w ramach usługi mieszkalnej będą również świadczone usługi kompleksowego sprzątania Mieszkań (odkurzanie, mycie podłogi, mycie okien itp.) oraz prania (firan, zasłon, dywanów i pościeli). Rezydent nie będzie miał prawa wyboru dostawy tej usługi oraz nie będzie obciążany dodatkowymi opłatami - podobnie jak będzie to miało miejsce z zapewnieniem wi -fi i dostępu do publicznej telewizji naziemnej, cena za usługi sprzątania będzie wkalkulowana w czynsz najmu i również będzie wliczone, bez względu na to czy dany Mieszkaniec będzie korzystał z danej usługi, czy też nie. Poza tym, w ramach świadczonej usługi mieszkalnej Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia serwisu technicznego mieszkania, wymiany żarówek, baterii oraz usuwania usterek. Działania te będą miały na celu utrzymanie Mieszkania w należytym stanie technicznym, zgodnym ze standardem usługi i umożliwiających prawidłowe korzystanie z Mieszkania. Osiedle, na którym będą wynajmowane Mieszkania, będzie posiadać recepcję. Należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, Rezydenci będą posiadać miejsce zamieszkania w Mieszkaniu, ponieważ będą przebywać w nich z zamiarem stałego pobytu. Umowy z Rezydentami będą zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony. Intencją Wnioskodawcy nie jest jednak świadczenie usług wynajmu krótkotrwałego lub też usług hotelowych. Jednakże może się zdarzyć, że umowy będą zawierane na krótki okres czasu na przykład 3 miesiące (niejako na próbę), a dopiero potem na dłuższe okresy, lub zawsze będą zawierane cyklicznie (na przykład na rok). Niezależnie od okresu trwania umowy, intencją stron jest zawarcie umowy na wynajem Mieszkania na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy usługi w zakresie sprzątania, prania, utrzymania technicznego Mieszkań, zapewnienie Recepcji, zapewnienie dostępu do wi – fi oraz publicznej telewizji naziemnej będą usługami kompleksowymi uprawnionymi do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a z kilkoma odrębnymi od siebie czynnościami tj. wynajmem mieszkania oraz świadczeniem usług sprzątania, utrzymania technicznego mieszkania, zapewnienia recepcji, dostęp do wi – fi i publicznej telewizji naziemnej. Należy zwrócić uwagę, że usługi te nie są ściśle związane z usługą wynajmu Mieszkania. Pomimo tego, że Wnioskodawca dokonuje wynajmu Mieszkań wraz z usługami dodatkowymi, za które płatność jest wkalkulowana w czynsz, to nie można jednak uznać, że usługi te są tak ściśle związane z Mieszkaniem, że wynajem Mieszkania bez dodatkowych usług byłaby niemożliwa. Dla celów podatku VAT, każda usługa dodatkowa świadczona przez Wnioskodawcę winna być opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2461/11) konstrukcja świadczenia głównego i pomocniczego znajduje zastosowanie wtedy, gdy bez popadania w sztuczność nie można rozdzielać tych świadczeń, gdyż ze względów funkcjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych wszystkie one stanowią nierozerwalną całość.

W związku z tym, dla określenia stawki podatku VAT dla wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności należy uznać, że mamy do czynienia z odrębnymi od siebie transakcjami, tj. wynajmem Mieszkania i świadczeniem usług dodatkowych (sprzątania, prania, utrzymania technicznego Mieszkań, zapewnienia Recepcji, zapewnienia dostępu do wi – fi i publicznej telewizji naziemnej).

Analizując zakres usług, które są oferowane przez Wnioskodawcę w pakiecie z usługą mieszkaniową, wymienionych w punktach a) do e) opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Nie można uznać, że usługi dodatkowe służą wykonaniu usługi mieszkaniowej lub determinują jej wykonanie w tym znaczeniu, że nie można wykonać usługi mieszkaniowej bez wyświadczenia usług dodatkowych.

Jeżeli zatem w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W konsekwencji, na gruncie zarówno przepisów ustawy jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do traktowania oferowanych przez Wnioskodawcę usług dodatkowych jako elementu usługi kompleksowej.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując Mieszkania senioralne na cele mieszkaniowe, posiada prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku usług dodatkowych mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować według stawek właściwych dla poszczególnych oferowanych świadczeń.

W konsekwencji świadczenie usług dodatkowych w zakresie: sprzątania (odkurzanie, mycie podłogi, mycie okien itp.), prania (firany, zasłony, dywany, pościel), utrzymania technicznego Mieszkania (serwis techniczny, wymiana żarówek, baterii, usuwanie usterek), zapewnienia Recepcji, zapewniania dostępu do sieci wi – fi oraz publicznej telewizji naziemnej, nie będzie uprawnione do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.