Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-346/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Czy u Wnioskodawcy, będącego przewłaszczającym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiące zabezpieczenie umowy pożyczki zawieranej między odrębnymi od niego podmiotami (pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą), powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie upływu terminu do spłaty pożyczki, w związku z definitywnym przejściem praw na nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy?
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; przewłaszczenie; przychód; umowa-umowa przewłaszczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data otrzymania 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy w związku z upływem terminu spłaty pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy w związku z upływem terminu spłaty pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zawrze w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia praw użytkownika wieczystego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego na zabezpieczenie umowy pożyczki zaciągniętej przez inną osobę (dalej zamiennie: pożyczkobiorca). Umowa ta będzie umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w której Wnioskodawca będzie podmiotem, który nie zaciągnie pożyczki, a jedynie ją zabezpieczy. Rola Wnioskodawcy sprowadzi się do dania zabezpieczenia poprzez przewłaszczenie należącej do niego nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki, która to pożyczka będzie udzielona bezpośrednio innej osobie – pożyczkobiorcy.

W treści umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie znajdzie się postanowienie stwierdzające, że pożyczkodawca zobowiąże się do powrotnego przeniesienia nabytych na podstawie umowy praw użytkowania wieczystego w razie terminowej spłaty udzielonej pożyczki, z powrotem na Wnioskodawcę. Jednocześnie umowa przewłaszczenia będzie przewidywała, że w czasie jej trwania prawo użytkowania wieczystego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego nie zostanie wydane pożyczkodawcy i pozostanie w posiadaniu Wnioskodawcy z prawem pobierania przez Wnioskodawcę pożytków oraz ponoszenia przez niego wszelkich kosztów i ciężarów. W razie spłaty pożyczki w terminie Wnioskodawca wraz z pożyczkodawcą zawrą umowę o zwrotne przeniesienie praw użytkownika wieczystego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Przedmiotowa umowa będzie przewidywała także, że po bezskutecznym upływie terminu spłaty pożyczki, zobowiązanie pożyczkodawcy do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wygaśnie i pożyczkodawca będzie miał możliwość zaspokojenia swojego roszczenia z praw, będących przedmiotem umowy. Wnioskodawca natomiast, zobowiązany będzie do wydania pożyczkodawcy przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Innymi słowy w przypadku niedokonania spłaty pożyczki, pożyczkodawca będzie miał prawo do zaspokojenia z przewłaszczonych praw wszystkich swoich należności wobec pożyczkobiorcy, w szczególności: pozostałej do spłaty kwoty pożyczki, niespłaconych odsetek oraz ewentualnych kosztów dodatkowych. Zaspokojenie to będzie realizowane poprzez zachowanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości albo jego zbycie, niezależnie od woli Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy u Wnioskodawcy, będącego przewłaszczającym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiące zabezpieczenie umowy pożyczki zawieranej między odrębnymi od niego podmiotami (pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą), powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie upływu terminu do spłaty pożyczki, w związku z definitywnym przejściem praw na nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości a więc w sytuacji gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, która to chwila w opisanym zdarzaniu, jest tożsama z chwilą niewykonania przez pożyczkobiorcę ciążącego na nim obowiązku zwrotu otrzymanej pożyczki.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym akcentuje się moment niedokonania przez pożyczkobiorcę zapłaty sumy pożyczki i w konsekwencji definitywne zachowanie praw do nieruchomości przez pożyczkodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis dotyczy sytuacji gdy przewłaszczającym jest bezpośrednio osoba pożyczkobiorcy, nie zaś przypadku gdy przewłaszczającym jest osoba trzecia nie będąca pożyczkobiorcą. Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie nim dochodów uzyskanych z działalności zarobkowej. Dochód rozumiany jest jako nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Wnioskodawca zauważa, że biorąc pod uwagę brzmienie art. art. 30e ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw to 19%.

Po myśli art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d ww. ustawy, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przewłaszczający (Wnioskodawca) występuje jako odrębny od pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy podmiot, który przenosi prawo przysługujące mu na nieruchomości, na zabezpieczenie niezależnego od jego interesów zobowiązania. Wnioskodawca zatem, nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści majątkowych w związku z udzieloną pożyczką, albowiem ta jest udzielana pożyczkobiorcy. Brak zaś spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę dla Wnioskodawcy oznacza definitywne przejście przysługującego mu prawa na rzecz pożyczkodawcy, a więc uszczuplenie jego majątku bez jakichkolwiek korzyści uzyskanych z tytułu zabezpieczenia pożyczki. Pożyczkodawca ma możliwość zachowania praw na nieruchomości dla siebie albo ich zbycia. W każdym z tych przypadków przewłaszczający, będący osobą trzecią traci składnik swojego majątku i po stronie przewłaszczającego obowiązek podatkowy nie powstaje, bowiem brak jest przysporzenia (dochodu) jaki miałby być opodatkowany podatkiem dochodowym.

Innymi słowy niespłacenie pożyczki i zachowanie przewłaszczonych praw przez pożyczkodawcę dla przewłaszczającego (Wnioskodawcy) powoduje wystąpienie straty majątkowej, bowiem składnik należący do jego majątku przechodzi do majątku pożyczkodawcy bez jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia. Identyczna sytuacja zachodzi w chwili niedokonania płatności przez pożyczkobiorcę i sprzedaży nieruchomości przez pożyczkodawcę. Tu przewłaszczający, będący osobą trzecią, również ponosi stratę w swoim majątku, ponieważ definitywnie wyzbywa się należącej do jego majątku nieruchomości, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia. Kwota udzielonej pożyczki zachowywana jest bowiem przez pożyczkobiorcę. Ta okoliczność stanowi najistotniejszą różnicę między przewłaszczeniem na zabezpieczenie dokonanym przez samego pożyczkobiorcę, a dokonanym przez osobę trzecią, niebędącą pożyczkobiorcą. Obowiązek podatkowy pożyczkobiorcy, który byłby jednocześnie przewłaszczającym należące do niego prawa na nieruchomości jest uzasadniony, ponieważ niespłacenie przez niego kwoty pożyczki rodzi przysporzenie w jego majątku i tego zdaniem Wnioskodawcy dotyczy przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U przewłaszczającego jednak będącego osobą trzecią do takiego przysporzenia nie dochodzi.

Wnioskodawca zauważa, że jego wątpliwości dotyczące zastosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zrodziły się na gruncie zdarzenia, w którym udzielanie zabezpieczenia umów pożyczki miałoby następować przy udziale osób trzecich, niebędących pożyczkobiorcami. Wnioskodawcy znane jest bowiem stanowisko organów podatkowych w sytuacjach, kiedy osoba udzielająca zabezpieczenia jest jednocześnie pożyczkobiorcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jako poręczyciel pożyczki zaciągniętej przez inną osobę przeniesie na pożyczkodawcę prawo użytkowanie wieczystego nieruchomości i udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie podmiotem, który zaciągnie pożyczkę, a jedynie ją zabezpieczy i w tym celu Wnioskodawca zawrze z pożyczkodawcą umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy w przypadku gdy pożyczkobiorca nie spłaci w terminie zaciągniętej pożyczki i prawo własności przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości definitywnie przejdzie na pożyczkodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika z ogólnej zasady swobody umów, zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższych informacji wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Natomiast z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Dochodzi wówczas do odpłatnego zbycia po stronie pożyczkobiorcy, który w zamian za przewłaszczoną nieruchomość zostaje zwolniony z długi, czyli obowiązku zwrotu pożyczki.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca w zamian za definitywne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości nie zostanie zwolniony z obowiązku spłaty pożyczki, gdyż to nie Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę a osoba trzecia. Wnioskodawca podkreśla, że nie uzyska żadnej korzyści, wręcz przeciwnie poniesie stratę, bowiem składnik należący do jego majątku przejdzie definitywnie do majątku pożyczkodawcy bez jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wynika, że aby po stronie zbywającej nieruchomość lub prawo, o którym mowa w tym przepisie, powstało źródło przychodu, zbycie musi być odpłatne. Przy czym pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Skoro Wnioskodawca za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości nie otrzyma żadnego świadczenia, to nie można stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do odpłatnego zbycia. Tym samym nie powstanie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawca będący poręczycielem spłaty pożyczki udzielonej osobie trzeciej utraci prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w użytkowaniu w nieruchomości i nie uzyska w zamian żadnej korzyści majątkowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód. Na podstawie tak przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenia stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości – np. podmioty biorące udział w opisanej transakcji będą podmiotami powiązanymi i pod tak sformułowaną umową pożyczki będą ukryte jakieś korzyści dla Wnioskodawcy – wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.