Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1741/11/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-02
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług nauczania dzieci w wieku przedszkolnym.
Słowa kluczowe: nauczyciel; nauka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nauczania dzieci w wieku przedszkolnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nauczania dzieci w wieku przedszkolnym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą i korzysta ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia 31 sierpnia 2011 r. dokonała Pani zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wskazując jako działalność główną „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (85.59.B).

Bierze Pani udział w warsztatach oraz kursach rozwoju ruchowego i świadomości ciała, jako formy terapii przez ruch. Nabywaną wiedzę wykorzystuje w swojej pracy. Jest Pani z wykształcenia nauczycielem, tj. posiada dyplom ukończenia Studium Nauczycielskiego o kierunku wychowanie przedszkolne, wydany przez Zespół Szkół Zawodowych. Po ukończeniu studium pracowała Pani w przedszkolu jako nauczyciel. W trakcie przemian i redukcji stanowisk rozpoczęła własną działalność i prowadzi zajęcia z dziećmi w przedszkolach. Ukończyła Pani specjalistyczny kurs kwalifikacyjny w zakresie „Oligofrenopedagogiki”, skierowany do nauczycieli. Wychodząc naprzeciw potrzebom dzieci w wieku przedszkolnym, zaczęła prowadzić zajęcia ruchowe wspomagające rozwój edukacyjny dzieci, również tych ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (grupy integracyjne). Wykorzystując m. in. nabytą, na wcześniej wspomnianych kursach i warsztatach, wiedzę oraz zdobyte doświadczenie, opracowała Pani nowy program pracy z dziećmi w wieku przedszkolnym. Zajęcia polegają na wyrównywaniu dysfunkcji półkul mózgowych (niwelują dysleksję) poprzez stosowanie ćwiczeń naprzemianstronnych, ćwiczeń koordynujących, równoważnych oraz usprawniających rozwój dziecka m. in. w zakresie orientacji przestrzennej, motoryki ciała, uspołecznienia, na płaszczyźnie emocjonalnej oraz bezpiecznego rozładowania napięć. Wykorzystuje Pani również, w formie zabaw, elementy utaneczniające, które są jednym z wielu składowych rozwoju psychoruchowego dzieci. Za powyżej opisane zajęcia wystawia paragon ze wskazaniem „zw”, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy.

W celu prowadzenia zajęć z dziećmi wynajmuje Pani w przedszkolu pomieszczenia. Wiąże Panią z przedszkolem tylko umowa najmu izb lekcyjnych. W umowach zawarty jest zapis dotyczący wysokości opłaty za wynajmowane sale, okresu umowy i przeznaczenia wynajmowanych pomieszczeń. Z rodzicami dzieci zawiera Pani pisemną, bądź ustną, umowę na świadczone usługi, które prowadzi na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Wynagrodzenie za wykonywane zajęcia z dziećmi otrzymuje Pani od rodziców dzieci uczestniczących w tych zajęciach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zajęcia ruchowe dla dzieci w przedszkolach, które wspomagają rozwój ich edukacji, wspomagają łagodzenie dysfunkcji, dysleksji oraz wspomagają rozwój psychofizyczny, prowadzone przez osobę fizyczną, będącą prywatnym nauczycielem, prowadzącą działalność gospodarczą i posiadającą dyplom ukończenia Studium Nauczycielskiego o kierunku wychowanie przedszkolne oraz świadectwo ukończenia kursu kwalifikacyjnego w zakresie „Oligofrenopedagogiki”, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż będąc prywatnym nauczycielem wychowania przedszkolnego, posiadającym dyplom ukończenia Studium Nauczycielskiego oraz świadectwo ukończenia kursu kwalifikacyjnego w zakresie „Oligofrenopedagogiki”, w zakresie zajęć dla dzieci, które wspomagają ich rozwój edukacyjny i psychofizyczny, prowadzonych w przedszkolach, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, a osiągane przychody z tych zajęć nie podlegają pod art. 113 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku, należy posłużyć się treścią zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwem sądów.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz TSUE stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy \[obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady\].

Stosownie do dyspozycji art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (…).

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (85.59.B) i korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest Pani z wykształcenia nauczycielem, tj. posiada dyplom ukończenia Studium Nauczycielskiego o kierunku wychowanie przedszkolne, wydany przez Zespół Szkół Zawodowych. Ukończyła Pani także specjalistyczny kurs kwalifikacyjny, skierowany do nauczycieli, w zakresie „Oligofrenopedagogiki”. Wychodząc naprzeciw potrzebom dzieci w wieku przedszkolnym, rozpoczęła Pani prowadzenie zajęć ruchowych wspomagających rozwój edukacyjny dzieci, również tych ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Wykorzystując nabytą na kursach i warsztatach wiedzę oraz zdobyte doświadczenie, opracowała Pani nowy program pracy z dziećmi w wieku przedszkolnym. Zajęcia te polegają na wyrównywaniu dysfunkcji półkul mózgowych (niwelują dysleksję) poprzez stosowanie ćwiczeń naprzemianstronnych, ćwiczeń koordynujących, równoważnych oraz usprawniających rozwój dziecka m. in. w zakresie orientacji przestrzennej, motoryki ciała, uspołecznienia, na płaszczyźnie emocjonalnej oraz bezpiecznego rozładowania napięć. Wykorzystuje Pani również, w formie zabaw, elementy utaneczniające, które są jednym z wielu składowych rozwoju psychoruchowego dzieci.

W celu prowadzenia zajęć z dziećmi wynajmuje Pani, na podstawie umowy najmu, pomieszczenia w przedszkolu. W umowach zawarte są zapisy dotyczące wysokości opłaty za wynajmowane sale, okresu umowy i przeznaczenia wynajmowanych pomieszczeń. Z rodzicami dzieci zawiera Pani pisemne, bądź ustne, umowy na świadczone usługi, które prowadzi na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Wynagrodzenie za wykonywane zajęcia z dziećmi otrzymuje Pani od rodziców tych dzieci.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż skoro jest Pani nauczycielem wychowania przedszkolnego, a w zakresie prowadzonych zajęć ruchowych dla dzieci przedszkolnych, łączy Panią bezpośrednia relacja umowna z rodzicami tych dzieci – zostały wypełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego świadczone przez Panią usługi, o których mowa we wniosku, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W konsekwencji obrót osiągnięty z tytułu świadczenia ww. usług, nie ma wpływu na wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku kopie dyplomu ukończenia studium nauczycielskiego oraz świadectwa ukończenia kursu kwalifikacyjnego nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny Pani stanowiska w sprawie dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.