Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-947/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-17
Teza: uznania oddział spółki zagranicznej za podatnika podatku VAT
Słowa kluczowe: oddział; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 25 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddział spółki zagranicznej za podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddziału spółki zagranicznej za podatnika podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka świadcząca usługi księgowe i czynności doradztwa podatkowego dla Wnioskodawcy w październiku 2010r. zgłosiła nowopowstały odział spółki amerykańskiej \[tj. Wnioskodawcę\] jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce. Na dzień rejestracji Spółka była zapewniano przez Wnioskodawcę, że będzie na terenie Polski i nie tylko świadczył usługi programistyczne. Jednak wyrażenie „świadczyć usługi” dla Spółki znaczyło coś innego niż dla Wnioskodawcy. Po doprecyzowaniu i wyjaśnieniach okazało się, że Wnioskodawca wykonuje w Polsce prace programistyczne w celu doskonalenia platformy internetowej (wykorzystywanej do rekrutacji), zatrudniając w Polsce pracowników, jednak te prace nie są wykonywane komercyjnie na rzecz kontrahentów tylko na rzecz spółki macierzystej. Co za tym idzie, nie będzie wystawiał żadnej faktury przychodowej. Po rozpoznaniu sprawy Spółka ustaliła, że spółka macierzysta w USA udostępnia darmowo tę platformę internetową wszystkim, którzy chcą zamieścić swoje ogłoszenie o pracę natomiast opłaty pobiera tylko od firm, które chcą te ogłoszenia o pracę zakupić.

Aplikacja S jest aplikacją internetową z branży tzw. Application Tracking Systems (ATS) tj. aplikacji wykorzystywanych w procesach rekrutacyjnych. Użytkownikiem aplikacji S jest S (USA). Korzystanie z aplikacji przez użytkowników jest bezpłatne - użytkownik zakłada konto internetowe, przy użyciu którego loguje się i korzysta z programu. Użytkownicy korzystają z aplikacji w oparciu o ogólne warunki umowne opisane na stronie internetowej aplikacji. Aplikacja skierowana jest do grupy małych i średnich przedsiębiorstw, głównie amerykańskich, ale ze względu na internetowy charakter, dostęp geograficzny do niej jest nieograniczony. Na chwilę obecną zarejestrowanych jest ponad 9,500 użytkowników, z czego użytkowników aktywnych jest ponad 400.

Aplikacja umożliwia też korzystanie, za jej pośrednictwem, z usług innych dostawców tzw. partnerów (min. dostawców stron internetowych zamieszczających na niej ogłoszenia o pracę). Tego typu zakupione od partnerów dodatkowe usługi zewnętrzne są sprzedawane odpłatnie osobom trzecim. Firma S pośredniczy w sprzedaży usług oferowanych przez zewnętrznych dostawców (partnerów) w oparciu o podpisane z nimi umowy. Firma na chwilę obecną podpisała około 25 umów z partnerami. S pobiera od swoich użytkowników całość opłat za korzystanie ze wspomnianych usług zewnętrznych zakupionych od partnerów w oparciu o cennik ustalony w umowach z partnerami. Następnie partnerzy wystawiają faktury sprzedaży obciążające S za zakup usług od partnerów w kwotach pomniejszonych o umowną prowizję należną S. Prowizja z odsprzedaży usług osobom trzecim zakupionych wstępnie (uprzednio) od partnerów stanowi jedyne przychody firmy S. (Na chwilę obecną istnieje jeden wyjątek od opisanej wyżej sytuacji - jedna z usług sprzedawana jest przy użyciu aplikacji nie w oparciu o umowę partnerską - jest ona „nabywana” od dostawcy zewnętrznego po standardowej cenie i odsprzedawana przez S użytkownikom aplikacji po doliczeniu marży). Osoby trzecie -użytkownicy korzystający z ww. płatnych usług zakupionych od partnerów, po załogowaniu się na swoje konto w ramach aplikacji S mogą pobrać fakturę sprzedażną automatycznie generowaną przez aplikację w momencie zakupu usługi. Użytkownicy płacą Firmie S za usługi „z góry” za pomocą płatności internetowych.

Programiści zatrudnieni w Polskim oddziale - spółce z o. o. zależnej kapitałowo tworzą i administrują ww. aplikacją należącą do matki spółki w USA.

W ten sposób polska spółka z o.o. zależna świadczy usługi programistyczne dla produktu - internetowej aplikacji S będącą własnością matki w USA, w zamian za co otrzymuje część przychodów ze sprzedaży usług przez Spółkę matkę z USA.

Całość działalności oddziału jest finansowana przez Spółkę macierzystą. Fundusze na wynagrodzenia pracowników oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem oddziału przekazywane są na konto Oddziału. Oddział funkcjonuje w oparciu o roczny budżet ustalany przez zarząd firmy. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami wychodzącymi poza ramy budżetu (np. decyzje związane z zatrudnianiem pracowników) podejmowane są przez zarząd. Na dzień dzisiejszy Odział w Polsce nie ma podpisanej umowy o współpracy ze spółką macierzystą i nie sprzedaje komercyjnie żadnych usług.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca, ww. Oddział Spółki - (córki), jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jeżeli wykonuje wyłącznie czynności na rzecz swojej amerykańskiej Spółki Matki (Spółki - założycielki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka (córka) S Sp. z o. o. Oddział w Polsce wykonująca czynności na rzecz S tj. swojej spółki matki (założycielki amerykańskiej) nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwanej dalej u.p.t.u., wchodzącego w skład grupy przepisów zawartych w Dziale III.

Podatnicy i Płatnicy (art. 15 – art. 18) ww. u.p.t.u. - które, jak wskazuje już sam tytuł działu, regulują dokładnie te zagadnienia, którym na gruncie prawa wspólnotowego poświecony był art. 4(1) dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych

*   wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)
*   zwanej dalej VI Dyr. a obecnie przepisy Tytułu III „Podatnicy” dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.; (Dz, U. UE. L Nr 347, str. 1), zwanej dalej dyr. 112.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami \[VAT - przypisek Autora wniosku\] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca jako świadczący jedynie usługi drogą elektroniczną na rzecz swojej spółki „matki” poza Wspólnotę (Unię Europejską) nie podlega podatkowi VAT tzn. nie jest podatnikiem unijnym VAT, co wynika a contrario z przepisów art. 44 i art. 45 dyr. 112 zmienionej przez pkt (12) Preambuły do dyrektywy 2008/8/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2008r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 20 lutego 2008r.; Dz. U. UE. L. 08.44.11) zwanej dalej dyr. 8.

Ww. niepodleganie Wnioskodawcy jako podatnika podatkowi VAT potwierdza także pkt (7) Preambuły rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011r.; Dz.U.UE.L.2011.77.1) zwanego dalej rozp. do dyr. 112, które zastąpiło dotychczasowe rozporządzenia nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.05.288.1) zwane rozp. do VI dyr.

Wnioskodawca wykonujący czynności na rzecz S tj. swojej spółki matki (założycielki amerykańskiej) nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwanej dalej u.p.t.u., wchodzącego w skład grupy przepisów zawartych w Dziale III. Podatnicy i Płatnicy (art. 15 - art .18) ww. u.p.t.u. - które, jak wskazuje już sam tytuł działu, regulują dokładnie te zagadnienia, którym na gruncie prawa wspólnotowego poświęcony był art. 4(1) dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych

*   wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)
*   zwanej dalej VI Dyr. a obecnie przepisy Tytułu m „Podatnicy" dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.; (Dz. U. UE. L Nr 347, str. 1), zwanej dalej dyr. 112.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Otóż Wnioskodawca jako świadczący jedynie usługi drogą elektroniczną na rzecz swojej spółki „matki" poza Wspólnotę (Unię Europejską) nie podlega podatkowi VAT tzn. nie jest podatnikiem unijnym VAT, co wynika a contrario z przepisów art. 44 i art. 45 dyr.112 zmienionej przez pkt (12) Preambuły do dyrektywy 2008/8/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 20 lutego 2008r.; Dz. U.UE. L. 08.44.11) zwanej dalej dyr. 8. Ww. niepodleganie podatkowi VAT potwierdza także pkt (7) Preambuły rozp. Do dyr. 112.

UZASADNIENIE

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi świadczone drogą elektroniczną, które są u niego wyłączone z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (dalej VAT-em), zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania oraz zasadą odwrotnego opodatkowania (ang. reverse charge) procedurą szczególną opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną. Na gruncie prawa unijnego szczególna procedura dotycząca opodatkowania ww. usług VAT-em do 31 grudnia 2006r. zapisana była w przepisie art. 26c VI Dyr. Obecnie zagadnienie te regulowane jest w przepisach Rozdz. 6 Tytułu XII dyr. 112. Zgodnie z przepisem art. 56(l)(k) dyr. 112, usługi świadczone drogą elektroniczną są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy (tj. w państwie spółki - matki (założycielki) tj. w USA). W zał. II do Dyr. 112 określono przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną o których mowa w przepisie art. 56(l)(k) Dyr. 112. W praktyce życia gospodarczego okazało się, że ogólne regulacje dotyczące miejsca świadczenia niektórych usług zawarte poprzednio w art. 9(2) (e) VI Dyr. nie są jasne i konieczne stało się dokładniejsze zdefiniowanie usług świadczonych drogą elektroniczną zarówno przez podanie ich definicji legalnej jak i wskazanie przykładowego katalogu tych usług. Rozp. do dyr. 112 realizuje ten cel w art. 11 i zał. I. W art. 12 ww. rozp., w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, podano przykładowy negatywny katalog usług oraz towarów, które nie stanowią usług świadczonych drogą elektroniczną. Zgodnie z definicją zawartą w art. 11(1) Rozp. Do dyr.112, za usługi świadczone elektronicznie uważa się usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe. Definicja ta jest oparta na ustaleniach podjętych na 67. posiedzeniu Komitetu ds. VAT z 8 stycznia 2003r. Uzupełnieniem tej definicji jest art. 11(2) rozp. do dyr. 112, który zawiera otwarty katalog tych usług. Usługi wyszczególnione w zał. I Rozp. do dyr. 112 opierają się na ogólnym katalogu usług zawartym w zał. L do VI Dyr. (obecnie zał. II do dyr. 112). Zał. I ma bardzo kazuistyczny charakter, lecz ze względu na precyzję i objęcie wielu rodzajów usług może być rzeczywiście przydatny w celu uniknięcia potencjalnych wątpliwości przy ustalaniu, czy dana usługa jest świadczona elektronicznie w rozumieniu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przykłady usług świadczonych elektronicznie są stosunkowo jasne i nie wymagają bliższego komentarza Właściwym kierunkiem interpretacji powinno być możliwie szerokie traktowanie usług świadczonych elektronicznie wobec pojemnej definicji tych usług zawartej w artykule 11 Rozp. Do dyr.112. Jednak w celu uniknięcia prób rozszerzania w sposób nieuprawniony pojęcia usług elektronicznych na usługi jedynie technicznie świadczone za pośrednictwem sieci elektronicznej, w art. 12 Rozp. do dyr.112 zawarto negatywny katalog usług uznanych za świadczone w inny sposób niż elektronicznie. Niektóre elementy tego katalogu mogą budzić wątpliwości dotyczące konieczności ich wskazywania, np. ujęcie w tym katalogu rzeczy, które ze swej istoty nie mogą stanowić usług świadczonych elektronicznie. Najwyraźniej Komisja chciała uniknąć jakichkolwiek wątpliwości, potwierdzając w art. 12, że na przykład dostawy książek czy płyt CD nie są objęte pojęciem usług świadczonych elektronicznie.

Ww. niepodleganie Wnioskodawcy świadczącego usługę drogą elektroniczną na rzecz swojej spółki „matki” poza Wspólnotę (Unię Europejska) podatkowi unijnemu VAT potwierdza literalne rozumienie przepisów krajowej zwykłej ustawy podatkowej - u.p.t.u. Na gruncie u.p.t.u. uznaje się, że pod pojęciem:

1.usługi elektroniczne - rozumie usługi, o których mowa w art. 11 rozp. do VI dyr. z uwzględnieniem art. 12 rozp, do VI dyr. Zgodnie z tymi regulacjami, do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną wchodzą w zakres usług elektronicznych:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku 1 do rozporządzenia (załącznik został zamieszczony na końcu opracowania).

Jednocześnie w art. 12 rozp. do VI dyr. zostało zastrzeżone, że za usługi elektroniczne nie są uznawane:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste VI Dyr.;
2.  usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte VI Dyr.;
3.  dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:

1.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
2.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
3.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
4.  płyty CD. kasety magnetofonowe;
5.  kasety wideo, płyty DVD;
6.  gry na płytach CD-ROM;
7.  usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom poradzą pomocąpoczty elektronicznej;
8.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
9.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
10.  hurtownie danych ojf-line;
11.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
12.  centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
13.  usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
14.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu
15.  składania ofert;
16.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
17.  dostęp do Internetu i stron Word Wide Web; ą) usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

2\. podmioty zagraniczne - rozumie się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Wspólnoty, które nie zarejestrowały swojej działalności na terytorium Wspólnoty i wobec których nie powstaje wymóg identyfikacji na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego;

3\. osoby niepodlegąjące opodatkowaniu - rozumie się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT;

4\. państwo członkowskie identyfikacji - rozumie się państwo członkowskie, które podmiot zagraniczny wybiera w celu przedłożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 u.p.t.u. (o którym poniżej), w przypadku gdy jego działalność jako podatnika VAT na terytorium Wspólnoty zostanie rozpoczęta zgodnie z postanowieniami lego rozdziału;

5\. państwo członkowskie konsumpcji - rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług elektronicznych.

Miejsce świadczenia. W stosunku do usług elektronicznych wykonywanych w specyficznych warunkach, określony został na potrzeby VAT (zarówno w Dyrektywie 112 jak i w u.p.t.u.) szczególny sposób definiowania miejsca świadczenia. Zgodnie z dyspozycją przepisu 28k u.p.tu. miejscem świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty, przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty, a w przypadku braku takiej siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada zwykłe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Zaznaczyć trzeba, że taka metoda wyznaczania miejsca świadczenia usług elektronicznych ma zastosowanie jedynie wówczas gdy są one świadczone przez podmiot spoza Unii na rzecz niepodatników. W pozostałych przypadkach mają zastosowanie ogólne zasady.

Procedura szczegółna: Z uwagi na to, że usługi elektroniczne świadczone przez podmioty nieuniijne na rzecz niepodatników z terytorium Wspólnoty muszą być opodatkowane w państwie, w którym ów „niepodatnik” ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania, a jednocześnie czynność ta nie jest traktowana jako import usług (tzn. podlega opodatkowaniu przez jej nabywcę) świadczący usługę generalnie powinien dokonać na obszarze państwa (miejsca świadczenia usługi), rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej (w Polsce; podatku od towarów i usług). Biorąc jednak pod uwagę to, że w przypadku usług świadczonych przez internet, czy w inny sposób drogą elektroniczną w większości przypadków wykonawca w ogóle nie musi fizycznie przebywać na obszarze państwa - miejsca świadczenia, koniecznym było wprowadzenie procedur, które z jednej strony pozwolą uniknąć konieczności wypełniania formalności związanych ze „zwykłą" rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług, a z drugiej strony stworzą organom podatkowym państwa (miejsca świadczenia usługi) formalne i faktycznie możliwości egzekwowania opodatkowania czynności, usługi elektronicznej. I właśnie taką procedurą szczególną jest tą która zapisana została w art. 131 - 134 u.p.t.u. Opisana powyżej, a zapisana w art. 131 - 134 u.p.t.u. procedura uproszczona może być stosowana jedynie przez podmioty niebędące zarejestrowanymi „zwykłymi” podatnikami unijnego (tj. w którymś z państw Wspólnoty) podatku od wartości dodanej. Biorąc jednak pod uwagę ciągłą i szybką globalizację informatyczną stwierdzić należy, że skuteczna procedura opodatkowania czynności świadczonych drogą elektroniczną przez podmioty spoza Europy (a więc chociażby ze Stanów Zjednoczonych) już w niedługim czasie może przyczynić się do taniego i istotnego zasilania budżetów państw unijnych podatkiem od wartości dodanej.

W tym samym duchu co ww poprzednicy, na temat opodatkowania usług elektronicznych matki amerykańskiej świadczącej je na terytorium państwa Wspólnoty wypowiada się Varga Władysław w: Varga Władysław, komentarz, LEX/el. 2010: Komentarz do art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), \[w:\] W. Varga, Komentarz do dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.08.44.11). Stan prawny: 2010.04.20.

1\. Brzmienie obowiązujące od początku 2010r.: w dobie powszechnej informatyzacji i łatwości świadczenia usług elektronicznych na odległość konieczne stało się wprowadzenie reguł, które nakazywałyby usługodawcom spoza Wspólnoty opodatkowanie VAT świadczonych przez nich usług na rzecz konsumentów. O ile bowiem w transakcjach B2B możliwe jest rozliczanie usług w trybie reverse charge (odwrócone obciążenie), o tyle stosowanie tej zasady w odniesieniu do konsumentów byłoby nierealistyczne. Z kolei pozostawienie w odniesieniu do tych usług ogólnej reguły dla usług B2C (VAT należny w kraju siedziby usługodawcy) doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji ze względu na fakt, że usługodawcy unijni dodawaliby VAT według stawki podstawowej (co najmniej 15%) do ceny swoich usług, a podmioty spoza UE, w zależności od swoich regulacji, albo nie dodawałyby VAT w ogóle (np. USA), albo według bardzo niskiej stawki (np. Japonia). Stąd powstała regulacja zapisana w art. 58 dyr.112, który bez większych modyfikacji powiela wcześniejszą treść art. 57 (różnica polega na usunięciu istniejącego poprzednio ustępu drugiego, który wyznaczał ramy czasowe stosowania przepisu oraz dodaniu doprecyzowującej wskazówki, że w przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 58 dyr.112, miejscem świadczenia usług wykonywanych drogą elektroniczną na rzecz osób z UE niebędących podatnikami przez podatnika spoza UE jest miejsce, w którym osoba niebędąca podatnikiem ma siedzibę, względnie stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Taki kształt regulacji powoduje, że podmiot spoza UE świadczący usługi na rzecz niepodatników lub osób fizycznych ze Wspólnoty powinien co do zasady zarejestrować się na VAT w UE i opodatkować świadczone przez siebie usługi, dzięki czemu zakłócenie konkurencji nie będzie miało miejsca (dla usług elektronicznych świadczonych przez podmioty spoza UE przewidziana jest specjalna procedura, która ulega modyfikacji od 2015r. i o której jest mowa w komentarzu do art. 369a i n. Dyr. 112). Wersja oczekująca brzmi: Artykuł 369a:

Do celów niniejszej sekcji i bez uszczerbku dla innych przepisów prawodawstwa wspólnotowego stosuje się następujące definicje:

1.  "podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim konsumpcji" oznacza podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, ale nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji;
2.  "państwo członkowskie identyfikacji" oznacza państwo członkowskie, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej lub jeżeli nie posiada takiej siedziby na terytorium Wspólnoty - państwo członkowskie, w którym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, państwem członkowskim identyfikacji jest państwo członkowskie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z którym podatnik zgłasza, że skorzysta z niniejszej procedury szczególnej. Podatnik jest związany tą decyzją na dany rok kalendarzowy i na dwa następne lata kalendarzowe.

W u.p.t.u. odpowiednikiem art. 58 dyr. 112 jest art. 28k. Przepis ten jest zasadniczo zgodny z art. 58 dyr. 112, choć brakuje w nim wskazówki interpretacyjnej zawartej w art. 58 akapit drugi dyr. 112, w świetle którego w przypadku, gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną. To uchybienie w implementacji dyrektywy 112 do art. 28K u.p.t.u. nie ma jednak istotnego charakteru, a ustalając zakres znaczeniowy usług elektronicznych w razie wątpliwości podatnicy mogą sięgnąć do treści art. 58 dyrektywy 112.

2\. Brzmienie art. 58 dyr. 112 obowiązujące od początku 2015r.: Od początku 2015r. art. 58 dyr.112 zyskuje nowe brzmienie, wynikające z art. 5 dyr. 8. Przepis art. 5 dyr.8 zawiera pakiet zmian dotyczących nowego systemu przewidzianego dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, wchodzących w życie od 01.01.2015r. Głównym założeniem zmian jest przeniesienie miejsca opodatkowania wskazanych usług w przypadku świadczenia ich na rzecz osób niebędących podatnikami do kraju, w którym te osoby mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Do tej daty reguła ta obowiązuje tylko podmioty pozaunijne i tylko w odniesieniu do usług elektronicznych (art. 58 dyrektywy 112 w brzmieniu nadanym art. 2 dyr. 8, obowiązującym od 2010r. do 31 grudnia 2014r.). Od 1 stycznia 2015r. wszystkie ww. usługi mają być opodatkowane podatkiem VAT w kraju nabywcy, niezależnie od tego, czy świadczy je podmiot unijny czy pozaunijny. W konsekwencji nowe (od 1 stycznia 2015r.) brzmienie art. 58 dyr. 112 obejmuje poza usługami elektronicznymi również usługi telekomunikacyjne, nadawcze radiowe i telewizyjne oraz odnosi się do usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, niezależnie od tego, czy świadczącym jest podatnik z UE czy spoza UE. Miejscem opodatkowania tych usług jest kraj, w którym nabywca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W polskich przepisach omawiana zmiana nie została jeszcze wprowadzona. Polski ustawodawca ma czas na stworzenie odpowiednich przepisów w praktyce do 2014r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
2.  świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w ww. pkt 3. Czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z siedzibą w USA nie są bowiem czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Czynności te zatem nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu wykonywania czynności na rzecz Spółki matki nie uzyska statutu podatnika VAT czynnego.

Trzeba tutaj wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z ww. przepisu wynika, iż rejestracji jako podatnik VAT czynny podlegają jedynie podmioty które są podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku nie uzyska statutu podatnika VAT tym samym też nie powinien podlegać rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu wykonywania czynności na rzecz Spółki matki nie uzyska statutu podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy przywołane przez Wnioskodawcę, a dotyczące miejsca świadczenia usług elektronicznych albowiem świadczenie na rzecz Spółki matki nie stanowi usługi na gruncie podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.