Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.590.2024.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-22
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu udokumentowania świadczonej usługi w związku z wygaśnięciem przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; prawa-ograniczone prawo rzeczowe; termin-termin płatności; ustanie-ustanie bytu prawnego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe w części prawidłowe
==================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wygaśnięciem przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

\- braku obowiązku wskazania w treści faktury dotyczącej ww. usługi terminu płatności, w tym uzupełnienia pozycji dotyczącej terminu płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu udokumentowania świadczonej usługi w związku z wygaśnięciem przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.).

Działalność wodociągowo-kanalizacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje teren Gminy (…) (w skrócie: (…)) oraz niektórych gmin ościennych.

Przez szereg lat, na potrzeby i w związku z ww. działalnością Wnioskodawcy, na rzecz jego bądź jego poprzedników prawnych, ustanawiane były – na wybranych nieruchomościach należących do osób/podmiotów trzecich - ograniczone prawa rzeczowe, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej jako: Kodeks cywilny). W szczególności chodzi tutaj o:

a) użytkowanie (art. 252 i nast. Kodeksu cywilnego),

b) służebność przesyłu (art. 305\[1\] i nast. Kodeksu cywilnego).

Jednakże obecnie i w przyszłości zdarzają się/zdarzać się będą (nadal) przypadki, w których na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz decyzji administracyjnej dochodzi/dojdzie do wygaśnięcia przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego względem danej nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Częstokroć podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311 ze zm., dalej: ustawa o inwestycjach w zakresie dróg publicznych) bądź przepisy innych ustaw.

Chronologia zdarzeń w ramach powyższych przypadków przedstawia się następująco:

1) wszczęcie przez właściwy organ administracyjny (z urzędu bądź na wniosek podmiotu zainteresowanego innego niż Spółka) postępowania dot. realizacji określonej inwestycji;

2) wydanie przez ww. organ decyzji zezwalającej na realizację danej inwestycji;

3) uzyskanie przymiotu ostateczności przez decyzję, o której mowa w pkt 2) (przy uwzględnieniu ew. postępowania odwoławczego itd., o ile postępowanie to zostało zainicjowane/wszczęte).

Zaznaczyć trzeba tutaj, iż Wnioskodawca nie jest stroną postępowania, o którym mowa powyżej w pkt 1), ani też adresatem decyzji, o której mowa w pkt 2) i 3). Co więcej, Spółka nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu (nie jest o tym w żaden sposób informowana).

Zasadniczo w dniu, w którym wzmiankowana wyżej decyzja stała się ostateczna, ograniczone prawa rzeczowe ustanowione na danej nieruchomości (objętej ową decyzją) wygasają (por. np. art. 12 ust. 4c ustawy o inwestycjach w zakresie dróg publicznych).

4) wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości odszkodowania za wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych (dot. Wnioskodawcy) oraz przejście prawa własności nieruchomości objętych decyzją wskazaną powyżej w pkt 2) i 3) na własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego; Spółka jest stroną tego postępowania;

5) wydanie decyzji określającej wysokość odszkodowania, której adresatem poza Wnioskodawcą są również inne podmioty (np. dotychczasowi właściciele nieruchomości bądź podmioty/osoby, którym podobnie jak Spółce przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe albo prawo wieczystego użytkowania);

6) uzyskanie przymiotu ostateczności przez decyzję, o której mowa w pkt 5) (przy uwzględnieniu ew. postępowania odwoławczego itd., o ile postępowanie to zostało zainicjowane/wszczęte); o ostateczności decyzji ustalającej wysokość odszkodowania Spółka uzyskuje informację od właściwego organu administracyjnego, który wydał ową decyzję.

Jak wskazano to już powyżej, do momentu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości odszkodowania Spółka nie posiada wiedzy o tym, że doszło do wydania decyzji (ostatecznej), na mocy której doszło do wygaśnięcia przysługującego jej ograniczonego prawa rzeczowego.

Co więcej, pomimo obowiązujących przepisów prawa pomiędzy dniem, w którym decyzja wskazana powyżej w pkt 1) i 2) stała się ostateczna a momentem, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna oraz przypadającym jeszcze później momentem (dniem), kiedy następuje wypłata na rzecz Spółki odszkodowania, upływa znaczny okres, tj. – w zależności od przypadku – kilka, kilkanaście bądź nawet kilkadziesiąt miesięcy.

Nadmienić wypada, iż dotychczas Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku/przypadkach wskazanych powyżej z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję, o której mowa w pkt. 5) (przy uwzględnieniu ew. postępowania odwoławczego itd., o ile postępowanie to zostało zainicjowane/wszczęte), pomimo, iż na ów moment nie otrzymała jeszcze należnego jej odszkodowania.

### Pytania

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1\. W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę – zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – usługi polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której nastąpiło wygaśnięcie przysługującego jej ograniczonego prawa rzeczowego?

2\. W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – czy Spółka obowiązana będzie do zamieszczania w treści wystawianej faktury (faktur) dotyczącej przedmiotowej usługi adnotacji "metoda kasowa"?

3\. W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury w okresie od dnia otrzymania odszkodowania do piętnastego dnia miesiąca następującego (po miesiącu, w którym otrzymała odszkodowanie)?

4\. Czy Spółka – bez względu na moment powstania obowiązku podatkowego względem przedmiotowej usługi – obowiązana będzie do wskazania w treści faktury dotyczącej tej usługi terminu płatności, w tym uzupełnienia pozycji dotyczącej terminu płatności, która to pozycja znajduje się w stosowanym przez nią wzorcu faktury, czy też zamieszczenie tego rodzaju informacji (wskazanie terminu płatności) będzie zależne jedynie od decyzji Spółki?

### Państwo stanowisko w sprawie

1\. Jak stanowi art. 25 lit. c) Dyrektywy VAT świadczenie usług, może obejmować między innymi jedną z następujących czynności: świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Powyższa regulacja prawna została transponowana do krajowego porządku prawnego mocą art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przy czym, za usługę uznaje się również tolerowanie czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów prawa nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe zdarzenie przyszłe, tzn. tolerowanie przez Spółkę wygaśnięcia – wskutek wydanej decyzji administracyjnej posiadającej przymiot ostateczności – ograniczonego prawa rzeczowego stanowi na gruncie podatku VAT usługę świadczoną na rzecz organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu.

Przechodząc do kwestii stanowiącej meritum pytania nr 1 zwrócić trzeba uwagę, iż wedle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b i d) ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

\- lit. b) – przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

\- lit. e) – świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Podkreślić trzeba, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT, w tym również regulacji art. 19a tej ustawy, musi być każdorazowo dokonywana z uwzględnieniem podstawowych zasad systemu VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Stąd też wskazać wypada, iż wedle zasady neutralności niedopuszczalne jest, by świadczenia podobne były traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT a podatnicy ich dokonujący byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Z zasady tej wynika również nakaz wykładni i stosowania przepisów z zakresu podatku VAT w ten sposób, aby ciężar ekonomiczny tego podatku nie obciążał przedsiębiorcy/podatnika, lecz nabywcę będącego "konsumentem" nabywanego świadczenia.

Z powyższą zasadą ściśle związana jest inna fundamentalna zasada podatku VAT – zasada zachowania warunków konkurencji/równego traktowania podatników. Konsekwencją tej zasady jest reguła wskazująca, że podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji gospodarczej, w tym wykonujący podobne czynności gospodarcze, nie mogą być traktowani w odmienny sposób.

Na istotność powyższych zasad systemu podatku VAT oraz obowiązek wykładni przepisów zgodnie z ich (tj. ww. zasad) istotą wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Tytułem przykładu wskazać można tutaj m.in.:

\- wyrok TSUE z 7 maja 1998 r. w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii (sygn. C-216/97);

\- wyrok TSUE z 11 listopada 2001 r. w sprawie Christiane Urbing (sygn. C-267/99);

\- wyrok TSUE z 23 października 2023 r. w sprawie Komisja WE przeciwko Republice Federalnej Niemiec (sygn. C-109/02);

\- wyrok TSUE z 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air AS (sygn. C-382/02);

\- wyrok TSUE z 6 października 2005 r. w sprawie My Travel pic (sygn. C-291/03);

\- wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Turn und Sportunion Waldburg (sygn. C-246/04).

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę, iż będąc członkiem Unii Europejskiej Polska obowiązana jest do stosowania tzw. dorobku wspólnotowego m.in. w zakresie wspólnego systemu VAT. Wynikająca z tego obowiązku zasada lojalności państwa członkowskiego nakazuje, aby zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe stosowały prawo unijne oraz orzecznictwo TSUE, w tym także podstawowe zasady systemu VAT akcentowane przez TSUE. Co więcej, podkreślić trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej, co oznacza i wymaga, aby regulacje prawne normujące ów podatek były interpretowane i stosowane w poszczególnych państwach członkowskich w ten sam sposób. Na straży realizacji tego wymogu stoi:

a) obowiązek wykładni prounijnej przepisów z zakresu podatku VAT, tj. obowiązek dokonywania tej wykładni z uwzględnieniem podstawowych (fundamentalnych) zasad podatku VAT inkorporowanych w przepisach unijnych dotyczących tego podatku, w szczególności w Dyrektywie VAT oraz

b) obowiązek uwzględniania i stosowania przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe tzw. dorobku wspólnotowego (acquis communautaire) „stworzonego” na gruncie podatku VAT, którego głównym elementem jest orzecznictwo TSUE.

Odnośnie do pierwszego z ww. obowiązków w judykaturze i doktrynie prawa podatkowego jednoznacznie wskazuje się, że przy interpretacji przepisów krajowych należy uwzględniać Dyrektywę VAT przede wszystkim poprzez pryzmat celu, który został wyznaczony przepisami unijnymi (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, Warszawa 2007 r.). W szczególności, jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem Dyrektywy i podstawowymi zasadami podatku VAT.

Odnośnie do drugiego z ww. obowiązków, tzn. uwzględniania i stosowania przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe tzw. dorobku wspólnotowego (acquis communautaire), w tym zwłaszcza orzecznictwa TSUE, należy wskazać, iż jego (tj. obowiązku) występowanie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Otóż wedle art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane:

a) postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym),

b) aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym),

c) wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się właśnie mianem acquis communautaire.

Przywołane tutaj związanie państwa członkowskiego dotyczy i musi być respektowane także przez jego instytucje i organy, w tym sądy administracyjne i organy podatkowe. Wymóg ten wynika z zasady lojalności, wedle której każde państwo członkowskie UE obowiązane jest do stosowania acąuis communautaire, także w zakresie (m.in.) wspólnego systemu VAT. Jest to kwestia wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak wskazał to chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach:

a) z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 464/20): „Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania dorobku prawa unijnego również w zakresie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym zasada lojalności wobec Unii nakazuje zarówno sądowi administracyjnemu, jak i organom podatkowym do stosowania prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i unikania niezgodności z prawem unijnym przy wykładni polskich przepisów dotyczących VAT”;

b) z 29 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 160/23): „To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych”.

Powracając na grunt przywołanych już wyżej regulacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT wskazać trzeba, iż przewidują one dwie sytuacje, w których:

\- z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa podatnik pozbawiany jest prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT) oraz

\- z nakazu organów władzy publicznej podatnik obowiązany jest do wykonania usług (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT).

Jednakże zauważyć trzeba, iż przedmiotowa usługa realizowana przez Spółkę w pełni odpowiada wskazanym w poprzednim akapicie kryteriom. Otóż Spółka również jest pozbawiana – wedle nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, przybierającego postać decyzji administracyjnej, lub wedle nakazu wynikającego z mocy prawa – przysługującego jej prawa, tj. ograniczonego prawa rzeczowego i również obowiązana jest do wykonania usługi (tolerowania określonego stanu rzeczy) z nakazu organów władzy publicznej.

Sytuacja Spółki nie różni się więc w swej istocie od sytuacji podatników, do których odwołuje się regulacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT. Dlatego też uwzględniając jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT – zasadę neutralności i wynikającą z niej zasadę równego traktowania podatników, zdaniem Spółki, również i względem przedmiotowej usługi zastosowanie powinna znajdować tzw. metoda kasowa przewidziana mocą art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Odmowa zastosowania powyższej metody (kasowej) prowadziłaby bowiem do nierównego traktowania Spółki względem innych podatników, których wprost dotyczy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT, gdyż doszłoby wówczas (i już dzisiaj dochodzi) do przyspieszonego rozpoznawania obowiązku podatkowego po stronie Spółki względem punktu czasowego (momentu) wyznaczanego ww. przepisem.

Co więcej, za zastosowaniem metody kasowej względem przedmiotowej usługi przemawia również drugi ze wspomnianych wcześniej aspektów zasady neutralności, tj. nakaz wykładni i stosowania przepisów z zakresu podatku VAT w ten sposób, aby ciężar ekonomiczny tego podatku nie obciążał przedsiębiorcy/podatnika, lecz nabywcę będącego "konsumentem" nabywanego świadczenia.

Otóż Spółka rozpoznając obecnie obowiązek podatkowy w podatku VAT względem przedmiotowej usługi z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję, o której mowa w pkt |5| ppkt 5) opisu zdarzenia przyszłego (przy uwzględnieniu ew. postępowania odwoławczego itd., o ile postępowanie to zostało zainicjowane/wszczęte), obowiązana jest wykazać podatek VAT, pomimo że na ów moment nie otrzymała jeszcze należnego jej odszkodowania. Prowadzi to de facto do obciążenia Spółki ciężarem owego podatku aż do chwili uzyskania w przyszłości odszkodowania, co pozostaje w sprzeczności z przywołaną wyżej zasadą neutralności.

Dla powyższych rozważań niezmiernie istotna jest także okoliczność, iż po stronie usługobiorcy występuje organ władzy publicznej, zaś zasady przyznawania i wypłaty odszkodowania z tytułu wygaśnięcia przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego są określone obowiązującymi przepisami prawa. Spółka nie ma więc możliwości ustalenia innego terminu wypłaty odszkodowania stanowiącego dla niej wynagrodzenie, a więc pozbawiona jest możliwości, którą posiada przy realizacji świadczeń na rzecz podmiotów i osób prywatnych.

Co ważne na konieczność uniknięcia – nawet czasowego/przejściowego – obciążenia podatnika ciężarem podatku VAT wskazywał w przeszłości ustawodawca. Przykładowo, w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT, w ramach której wprowadzono do porządku prawnego art. 19a, względem ust. 5 pkt 1 tego artykułu przewidującego tzw. metodę kasową wskazano, że: „jest to regulacja przeniesiona do ustawy z § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego i wiąże się z tym, że wynagrodzenie w tych przypadkach wypłacane jest w dużym oddaleniu czasowym od wykonania usługi” (vide: uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT, tj. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; ustawa ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 35).

Powyższa argumentacja legła zresztą u podstaw wcześniejszej jeszcze zmiany przepisów ustawy o VAT. Dość powiedzieć, że zastosowanie metody kasowej dla przeniesienia prawa własności towaru z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie zostało wprowadzone do porządku prawnego dopiero na mocy § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.). Zmiana ta podyktowana była właśnie koniecznością uniknięcia obciążenia ciężarem podatku VAT podatników, którzy z nakazu organu władzy publicznej obowiązani byli wykonać określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazać ten podatek, podczas gdy wynagrodzenie (w postaci odszkodowania) za ową czynność otrzymywali w późniejszym czasie.

Reasumując, zdaniem Spółki, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę równego traktowania podatników, a więc dwie fundamentalne zasady podatku VAT, których obowiązek respektowania wynika z uregulowań unijnych – tzw. acqcuis communautaire, i do których przestrzegania obowiązane są (m.in.) polskie organy podatkowe, w przypadku świadczenia przez Spółkę - zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - usługi polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której nastąpiło wygaśnięcie przysługującego jej ograniczonego prawa rzeczowego, prawidłowe będzie rozpoznanie przez nią obowiązku podatkowego w dacie otrzymania odszkodowania (w zakresie uzyskanej wówczas kwoty), a więc wedle tzw. metody kasowej.

2\. Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- faktura powinna zawierać wyrazy "metoda kasowa".

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, wówczas okoliczność ta implikuje obowiązek umieszczenia w treści wystawianej faktury adnotacji "metoda kasowa".

Uwzględniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, wedle którego uzasadnione jest (powinno być) zastosowanie metody kasowej względem przedmiotowej usługi, której istotą – zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – jest tolerowanie sytuacji, w której nastąpiło wygaśnięcie przysługującego jej ograniczonego prawa rzeczowego, a także honorując zasadę równego traktowania podatników, stwierdzić trzeba, że skoro (jeżeli) Spółka obowiązana byłaby do rozpoznawania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania odszkodowania, to zarazem byłaby obowiązana do stosowania w treści wystawianej faktury (faktur) adnotacji "metoda kasowa".

Reasumując, zdaniem Spółki, uwzględniając zasadę równego traktowania podatników należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy (jeżeli) obowiązek podatkowy względem przedmiotowej usługi powstawać będzie z chwilą otrzymania odszkodowania (w zakresie uzyskanej wówczas przez Spółkę kwoty), a więc według metody kasowej, będzie ona obowiązana do zamieszczania w treści ww. faktury adnotacji "metoda kasowa".

3\. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatku VAT wystawienie faktury jest czynnością służącą przede wszystkim udokumentowaniu transakcji podlegającej zakresowi tego podatku, w tym wskazania wartości owej transakcji i podatku VAT należnego z nią związanego. W konsekwencji podstawowym i najważniejszym celem wystawienia faktury jest zapewnienie prawidłowego poboru/rozliczenia podatku VAT w relacji między podatnikiem a administracją skarbową (podatkową) danego państwa.

Przepisy Dyrektywy VAT nie określają terminów wystawienia faktury przez podatników, pozostawiając tę kwestię do uregulowania państwom członkowskim. Z kolei obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego terminu dla wystawienia faktury dotyczącej czynności, dla której obowiązek podatkowy powstaje wedle tzw. metody kasowej. Brak tego rodzaju regulacji może prowadzić do wniosku, iż wówczas zastosowanie znajdują ogólne terminy wystawienia faktury wskazane mocą art. 106i ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

Jednakże zwrócić trzeba uwagę, iż jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest zasada proporcjonalności. Wedle tej zasady państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nadmiernych formalności i utrudnień w działaniu podatników wykraczających poza to co jest konieczne dla osiągnięcia celów wyznaczonych danym przepisem.

Na znaczenie, a zarazem konieczność przestrzegania ww. zasady proporcjonalności wielokrotnie zwracał uwagę TSUE. Przywołać można tutaj chociażby następujące wyroki, w których zasada ta stanowiła oś i kanwę rozstrzygnięcia TSUE:

\- wyrok ETS (obecnie: TSUE) z 13 lipca 1989 r. w sprawie Hubert Wachauf (sygn. C-5/88);

\- wyrok TSUE z 26 marca 2015 r. w sprawie Marian Macikowski (sygn. C-499/13);

\- wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona (sygn. C-273/11);

\- wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie A. (sygn. C-895/19);

\- wyrok TSUE z 18 października 2012 r. w sprawie Pelati d.o.o. (C-603/10).

Skoro więc, jak zaznaczono powyżej wystawienie faktury służy przede wszystkim zapewnieniu prawidłowego poboru/rozliczenia podatku VAT, a ów podatek podlega rozliczeniu – względem poszczególnych czynności/zdarzeń/transakcji – w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zasadne wydaje się twierdzenie, iż uwzględniając zasadę proporcjonalności w przypadku wykonania przez Spółkę przedmiotowej usługi, jeżeli względem niej obowiązek podatkowy powstałaby wedle tzw. metody kasowej (vide: pytanie nr 1), będzie ona uprawniona do wystawienia faktury w okresie od dnia otrzymania odszkodowania do piętnastego dnia miesiąca następującego (po miesiącu, w którym otrzymała odszkodowanie). W ten sposób zachowana zostanie korelacja czasowa pomiędzy wystawieniem faktury a okresem rozliczeniowym, w którym powstał (powstanie) po jej stronie obowiązek podatkowy. Wystawienie w ten sposób (w takim terminie) faktury przez Spółkę nie spowoduje żadnych negatywnych perturbacji dla rozliczenia podatku VAT. a więc będzie zgodne ze wspomnianą powyżej zasadą proporcjonalności.

Reasumując, zdaniem Spółki, uwzględniając zasadę proporcjonalności należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy (jeżeli) obowiązek podatkowy względem przedmiotowej usługi powstawać będzie z chwilą otrzymania odszkodowania (w zakresie uzyskanej wówczas przez Spółkę kwoty), a więc według metody kasowej, będzie ona uprawniona do wystawienia faktury w okresie od dnia otrzymania odszkodowania do piętnastego dnia miesiąca następującego (po miesiącu, w którym otrzymała odszkodowanie).

4\. Stosownie do art. 226 Dyrektywy VAT, bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

1) datę wystawienia faktury;

2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;

4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;

7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7a) w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny - wyrazy "metoda kasowa";

8) podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;

9) zastosowaną stawkę VAT;

10) kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;

10a) w przypadku gdy zamiast dostawcy lub usługodawcy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca - wyraz "samofakturowanie";

11) w przypadku zwolnienia - odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług są korzysta ze zwolnienia;

11a) w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT – wyrazy "odwrotne obciążenie";

12) w przypadku dostawy nowych środków transportu dokonanej na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i 2 lit. a), dane wymienione w art. 2 ust. 2 lit. b);

13) w przypadku stosowania procedury marży dla biur podróży – wyrazy "procedura marży dla biur podróży";

14) w przypadku stosowania jednej z procedur szczególnych mających zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków –odpowiednio, wyrazy "procedura marży – towary używane"; "procedura marży – dzieła sztuki" lub "procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki";

15) w przypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 204 - numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, tego przedstawiciela podatkowego oraz jego pełną nazwę (nazwisko) i adres.

Przywołany powyżej art. 226 Dyrektywy VAT został implementowany do krajowego porządku prawnego mocą art. 106e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy "metoda kasowa";

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności", przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20) w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz;

a) przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;

24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Jak przyjmuje się powszechnie, art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wyznacza zakres obowiązkowych danych, jakie powinny zostać umieszczone przez podatnika w treści wystawianej przez niego faktury. Tożsame stanowisko prezentuje w swoim orzecznictwie również tut. organ podatkowy - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzając m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2023 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.484.2023.2.GK): „Elementy faktury zostały natomiast wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu faktura powinna obowiązkowo zawierać (\`(...)\`)”.

Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, iż obowiązujące przepisy podatkowe, a w szczególności art. 226 Dyrektywy VAT oraz art. 106e ust. 1 i nast. ustawy o VAT, nie przewidują zakazu umieszczania w treści faktury dodatkowych, nieobowiązkowych informacji. Potwierdza to również tut organ podatkowy - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2022 r. (znak: 0112- KDIL1-2.4012.391.2022.2.NF) wskazał, co następuje:

„(\`(...)\`) Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe (\`(...)\`).

Jednak, ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca zamieścił w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje (\`(...)\`)”.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że zarówno przytoczony powyżej art. 226 Dyrektywy VAT, jak i pozostałe przepisy Dyrektywy VAT, a także art. 106e ust. 1 i nast. ustawy o VAT nie przewidują, aby obowiązkowym elementem treści faktury było wskazanie terminu płatności. Oznacza to, że taka nieobowiązkowa informacja może zostać zamieszczona w treści faktury, lecz kwestia ta zależy wyłącznie od decyzji podatnika (wystawcy faktury – tutaj: Spółki).

Reasumując, zdaniem Spółki – bez względu na moment powstania obowiązku podatkowego względem przedmiotowej usługi – nie będzie ona obowiązana do wskazania w treści faktury dotyczącej tejże usługi terminu płatności, w tym uzupełnienia pozycji dotyczącej terminu płatności, która to pozycja znajduje się w stosowanym przez nią wzorcu faktury. Zamieszczenie takiej informacji (tzn. wskazanie terminu płatności), jako nieobowiązkowej w świetle art. 226 Dyrektywy VAT oraz art. 106e ust. 1 i nast. ustawy o VAT, będzie zależne jedynie od jej (tj. Spółki) decyzji/woli.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wygaśnięciem przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- prawidłowe – w zakresie braku obowiązku wskazania w treści faktury dotyczącej ww. usługi terminu płatności, w tym uzupełnienia pozycji dotyczącej terminu płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż pojęcie usługi w prawie polskim zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Ponadto, pomocniczo należy przywołać art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/We Rady, zgodnie z którym:

Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Z powołanego przepisy wynika, że świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiekolwiek czynności lub podjęcia działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Szczególny przypadek świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy ma na celu wskazanie, że świadczeniem usług jest również świadczenie wynikające z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa, bez względu na wolę podmiotu posiadającego ograniczone prawo rzeczowe.

W tym miejscu należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 ustawy Kodeks cywilny:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Przepis art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 132 ust. 1, ust. 1a i ust. 1b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1.Zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b.

1a. W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

1b. W przypadku wydania decyzji o niezwłocznym zajęciu nieruchomości na wniosek osoby wywłaszczanej wypłaca się zaliczkę w wysokości 70% odszkodowania ustalonego przez organ pierwszej instancji w decyzji o wywłaszczeniu. Zapłata zaliczki następuje jednorazowo w terminie 50 dni licząc od dnia złożenia wniosku o wypłatę zaliczki. Wysokość odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości pomniejsza się o kwotę wypłaconej zaliczki.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa rzeczowego na nieruchomości (innego niż prawo własności i prawo użytkowania wieczystego). Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przez szereg lat, na potrzeby i w związku z ww. działalnością Wnioskodawcy, na rzecz jego bądź jego poprzedników prawnych, ustanawiane były – na wybranych nieruchomościach należących do osób/podmiotów trzecich – ograniczone prawa rzeczowe, o których mowa w przepisach ustawy Kodeks cywilny. W szczególności chodzi tutaj o: użytkowanie (art. 252 i nast. Kodeksu cywilnego), służebność przesyłu (art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego).

Jednakże obecnie i w przyszłości zdarzają się/zdarzać się będą (nadal) przypadki, w których na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz decyzji administracyjnej dochodzi/dojdzie do wygaśnięcia przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego względem danej nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Częstokroć podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych bądź przepisy innych ustaw.

Chronologia zdarzeń w ramach powyższych przypadków przedstawia się następująco:

1) wszczęcie przez właściwy organ administracyjny (z urzędu bądź na wniosek podmiotu zainteresowanego innego niż Spółka) postępowania dot. realizacji określonej inwestycji;

2) wydanie przez ww. organ decyzji zezwalającej na realizację danej inwestycji;

3) uzyskanie przymiotu ostateczności przez decyzję, o której mowa w pkt 2) (przy uwzględnieniu ew. postępowania odwoławczego itd., o ile postępowanie to zostało zainicjowane/wszczęte);

Wnioskodawca nie jest stroną postępowania, o którym mowa powyżej w pkt 1), ani też adresatem decyzji, o której mowa w pkt 2) i 3). Co więcej, Spółka nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu (nie jest o tym w żaden sposób informowana).

Zasadniczo w dniu, w którym wzmiankowana wyżej decyzja stała się ostateczna, ograniczone prawa rzeczowe ustanowione na danej nieruchomości (objętej ową decyzją) wygasają (por. np. art. 12 ust. 4c ustawy o inwestycjach w zakresie dróg publicznych).

4) wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości odszkodowania za wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych (dot. Wnioskodawcy) oraz przejście prawa własności nieruchomości objętych decyzją wskazaną powyżej w pkt 2) i 3) na własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego; Spółka jest stroną tego postępowania;

5) wydanie decyzji określającej wysokość odszkodowania, której adresatem poza Wnioskodawcą są również inne podmioty (np. dotychczasowi właściciele nieruchomości bądź podmioty/osoby, którym podobnie jak Spółce przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe albo prawo wieczystego użytkowania);

6) uzyskanie przymiotu ostateczności przez decyzję, o której mowa w pkt 5) (przy uwzględnieniu ew. postępowania odwoławczego itd., o ile postępowanie to zostało zainicjowane/wszczęte); o ostateczności decyzji ustalającej wysokość odszkodowania Spółka uzyskuje informację od właściwego organu administracyjnego, który wydał ową decyzję.

Do momentu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości odszkodowania Spółka nie posiada wiedzy o tym, że doszło do wydania decyzji (ostatecznej), na mocy której doszło do wygaśnięcia przysługującego jej ograniczonego prawa rzeczowego.

Co więcej, pomimo obowiązujących przepisów prawa pomiędzy dniem, w którym decyzja wskazana powyżej w pkt 1) i 2) stała się ostateczna a momentem, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna oraz przypadającym jeszcze później momentem (dniem), kiedy następuje wypłata na rzecz Spółki odszkodowania, upływa znaczny okres, tj. – w zależności od przypadku – kilka, kilkanaście bądź nawet kilkadziesiąt miesięcy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, w którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę – zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – usługi polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której nastąpiło wygaśnięcie przysługującego jej ograniczonego prawa rzeczowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że odszkodowanie przyznane Państwu z tytułu wygaśnięcia przysługującego Państwu ograniczonego prawa rzeczowego związane jest w istocie z pozbawieniem Państwa przysługujących Spółce dotychczas ograniczonych praw rzeczowych. Wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych oznacza bowiem ustanie ich bytu prawnego. Spółka, która dotychczas korzystała z danej nieruchomości w zakresie wynikającym z przyznanego jej prawa użytkowania czy ustanowionej służebności przesyłu, zostaje takiej możliwości pozbawiona z chwilą, kiedy decyzja zezwalająca na realizację danej inwestycji, staje się ostateczna. Jednocześnie poprzez wygaśnięcie tych ograniczonych praw rzeczowych właściciel wywłaszczanej nieruchomości (Skarb Państwa/jednostka samorządu terytorialnego), uzyskując prawo do realizacji określonej inwestycji drogowej, jednocześnie uzyskuje prawo do nieograniczonego korzystania z tej nieruchomości, której staje się właścicielem. Ograniczone prawa rzeczowe, którymi przed wywłaszczeniem, była objęta dana nieruchomość, bowiem wygasają, a wywłaszczana nieruchomość jest wolna od tego typu obciążeń.

Zatem odszkodowanie to należy uznać za wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Państwa zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uzyskują Państwo wynagrodzenie niejako za „przymusową rezygnację” z ograniczonego prawa rzeczowego w stosunku do nieruchomości objętej wywłaszczeniem (następuje „wywłaszczenie” ograniczonego prawa rzeczowego).

Odszkodowanie stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Niezależnie od użytej nomenklatury otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b i d) ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu :

b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku wywłaszczenia prawa własności lub wygaszenia prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty z tego tytułu – w odniesieniu do otrzymanych środków z tytułu zapłaty odszkodowania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z regulacją powołanego art. 19a ust. 1 ustawy, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że w związku z faktem, iż w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z usługą świadczoną w trybie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Natomiast określenie momentu, w którym dochodzi na gruncie przepisów ustawy, do wykonania tej usługi, powinno nastąpić z uwzględnieniem jej szczególnego charakteru. W ramach tej usługi następuje bowiem przymusowe (a nie z woli podmiotu, któremu przysługują ograniczone prawa rzeczowe do wywłaszczanej nieruchomości) wygaśnięcie tych praw. Wydanie bowiem przez właściwy organ ostatecznej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odnoszącej się do nieruchomości, na której ustanowione zostały ograniczone prawa rzeczowe, powoduje że prawa te wygasają. Jednocześnie podmiot, któremu te prawa przysługiwały, do momentu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości odszkodowania, nie posiada wiedzy o tym, że doszło do wydania ostatecznej decyzji powodującej wygaśnięcie przysługujących mu praw.

Dla określenia momentu wykonania usługi polegającej na wygaśnięciu ograniczonych praw rzeczowych (a tym samym określenia momentu opodatkowania tej czynności), konieczne jest też wskazanie, kiedy ta usługa nabiera odpłatnego charakteru.

Zaznaczenia wymaga, że usługa ta staje się odpłatna dopiero w momencie, kiedy podmiotowi, któremu przysługiwały przed wywłaszczeniem nieruchomości ograniczone prawa rzeczowe do tej nieruchomości, przyznane zostanie odszkodowanie i zostanie ustalona jego wysokość. Natomiast przyznanie odszkodowania i ustalenie jego wysokości zostanie skonkretyzowane w momencie, kiedy decyzja ustalająca wysokość tego odszkodowania stanie się ostateczna.

Trzeba również mieć na uwadze, że przed uzyskaniem przymiotu ostateczności przez decyzję dotyczącą ustalenia wysokości odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych, podmiot uzyskujący to odszkodowanie, nie zna jego wysokości, a tym samym nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT i wystawienia prawidłowej faktury dokumentującej usługę świadczoną w trybie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji usługę wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych w zamian za odszkodowanie uznajemy za wykonaną z chwilą, kiedy decyzja ustalająca wysokość tego odszkodowania stanie się ostateczna.

Dodatkowo należy wskazać, że nie można podzielić Państwa stanowiska, iż w tym przypadku obowiązek powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b i d ustawy. Regulacje te bowiem odnoszą się do konkretnie wskazanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie oraz świadczenia (na podstawie odrębnych przepisów), na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym. Natomiast w opisie sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej na wygaśnięciu ograniczonych praw rzeczowych z nakazu organu władzy publicznej. Czynności te nie wpisują się zatem w dyspozycję art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b i d ustawy. Nie możemy więc w tym przypadku zastosować szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który stanowi wyjątek od reguły ustanowionej w art. 19a ust. 1 ustawy. Ustawodawca bowiem dla świadczonych z nakazu organu władzy publicznej usług polegających na wygaśnięciu ograniczonych praw rzeczowych nie przewidział, że obowiązek ten powstaje za chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jak w art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu następuje zatem na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji czynność samej wypłaty odszkodowania pozostaje bez znaczenia dla ustalenia momentu wykonania usługi przez Państwa z tytułu otrzymania odszkodowania w związku z „wygaśnięciem” ograniczonego prawa rzeczowego.

**Podsumowując, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę – zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w Jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – usługi polegającej na wygaśnięciu przysługującego Państwu ograniczonego prawa rzeczowego, powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstanie z chwilą, kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna.**

**Tym samym Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniłem jako nieprawidłowe.**

**Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy Spółka obowiązana będzie do zamieszczania w treści wystawianej faktury (faktur) dotyczącej przedmiotowej usługi adnotacji "metoda kasowa" (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury w okresie od dnia otrzymania odszkodowania do piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wskazać należy, że uzależnili Państwo odpowiedź na ww. pytania od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Zatem, skoro Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniłem jako nieprawidłowe, odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 stała się bezzasadna.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Spółka – bez względu na moment powstania obowiązku podatkowego względem przedmiotowej usługi – obowiązana będzie do wskazania w treści faktury dotyczącej tej usługi terminu płatności, w tym uzupełnienia pozycji dot. terminu płatności, która to pozycja znajduje się w stosowanym przez nią wzorcu faktury, czy też zamieszczenie tego rodzaju informacji (wskazanie terminu płatności) będzie zależne jedynie od decyzji Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

1) datę wystawienia faktury;

2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;

4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;

7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury:

7a) w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny – wyrazy „metoda kasowa”;

8) podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;

9) zastosowaną stawkę VAT;

10) kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;

10a) w przypadku gdy zamiast dostawcy lub usługodawcy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca – wyraz „samofakturowanie”;

11) w przypadku zwolnienia – odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług są korzysta ze zwolnienia;

11a) w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

12) w przypadku dostawy nowych środków transportu dokonanej na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i 2 lit. a), dane wymienione w art. 2 ust. 2 lit. b);

13) w przypadku stosowania procedury marży dla biur podróży – wyrazy „procedura marży dla biur podróży”;

14) w przypadku stosowania jednej z procedur szczególnych mających zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków – odpowiednio, wyrazy „procedura marży – towary używane”; „procedura marży – dzieła sztuki” lub „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki”;

15) w przypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 204 – numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, tego przedstawiciela podatkowego oraz jego pełną nazwę (nazwisko) i adres.

Przywołany wyżej art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego mocą art. 106e ust. 1 ustawy. Zgodnie z którym:

Faktura powinna zawierać m.in.:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy "metoda kasowa" (…).

W niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – jak już wykazano – należy określić na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem jak wynika z powołanych przepisów w odniesieniu do usługi polegającej na wygaśnięciu przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego nie jesteście/nie będziecie Państwo zobowiązani do wskazywania w treści faktury terminu płatności.

Jednak, ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca zamieścił w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, Wnioskodawca może zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji. Tym samym, Wnioskodawca może na wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących świadczone – zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – usługi z tytułu wygaśnięcia przysługującego Spółce ograniczonego prawa rzeczowego, umieścić dane dotyczące terminu płatności wynikającego z prawomocnej Decyzji odszkodowawczej.

**Podsumowując, Spółka nie jest/nie będzie obowiązana do wskazania w treści faktury dotyczącej usługi – polegającej na wygaśnięciu przysługującego jej ograniczonego prawa rzeczowego – terminu płatności, w tym uzupełnienia pozycji dotyczącej terminu płatności, która to pozycja znajduje się w stosowanym przez nią wzorcu faktury. Zamieszczenie tego rodzaju informacji (wskazanie terminu płatności) jest/będzie zależne jedynie od decyzji Spółki.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 oceniłem jako prawidłowe.**

Końcowo nadmieniam – w zakresie powołanych przez Państwa we wniosku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub tożsamym stanem faktycznym. Jednak powołane przez Państwa we wniosku orzeczenia Trybunału, odbiegają od sytuacji zaistniałej w analizowanej sprawie, zatem pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).