Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1054.2016.2.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia przez rezydenta Stanów Zjednoczonych z tytułu umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich do dzieł naukowych
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; nierezydent; prawa-prawa autorskie; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data wpływu 27 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 października 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1054.2016.1.JM (data nadania 14 października 2016 r., data doręczenia 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia przez rezydenta Stanów Zjednoczonych z tytułu umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich do dzieł naukowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia przez rezydenta Stanów Zjednoczonych z tytułu umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich do dzieł naukowych.

Powyższy wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym, pismem z dnia 13 października 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1054.2016.1.JM (data nadania 14 października 2016 r., data doręczenia 19 października 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie okresu podatkowego (rok) będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie stanów faktycznych, przeformułowanie pytań, które powinny być związane z przepisami prawa podatkowego będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej, dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie przeformułowanych pytań.

Pismem dnia 20 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data wpływu 27 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ciągu 2016 r. Wnioskodawca uzyskiwał dochody m.in. z wypłat dokonywanych przez Wydawnictwo (dalej: płatnik) z tytułu umów o dzieło (przede wszystkim – umów wydawniczych). Większość tych wypłat została dokonana pomiędzy styczniem a kwietniem 2016 r. Od tych wypłat płatnik potrącił i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad odnoszących się do polskich rezydentów podatkowych (według krajowej stawki podatku). W dniu 9 czerwca 2016 r. Wnioskodawca przedstawił amerykański certyfikat podatkowy Wydawnictwu (płatnikowi) informując, że w 2016 r. posiada status rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych. W dalszych tygodniach płatnik poinformował Wnioskodawcę, że nie ma możliwości wystawienia, na koniec roku podatkowego 2016, formularza IFT-1R, w którym uwzględnione byłyby także wypłaty i potrącenia dokonane przed dniem 9 czerwca 2016 r. Jednocześnie płatnik poinformował Wnioskodawcę, ze wypłaty z tytułu umów o dzieło (umów wydawniczych) dokonywane po dniu 9 czerwca 2016 r. zostają rozliczone zgodnie z art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzupełnieniu z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data wpływu 27 października 2016 r.) Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być rok podatkowy 2016. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych są Stany Zjednoczone. Okres przebywania Wnioskodawcy w Polsce w ciągu roku podatkowego 2016 nie przekroczył 183 dni. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej ani na terenie Stanów Zjednoczonych ani Polski. W związku z powyższym, zawierane umowy nie mogły i nie były wykonywane w ramach w ramach takiej działalności. Wnioskodawca nie dysponuje żadną placówką ani zakładem na terytorium Polski dla wykonywania usług na rzecz Wydawnictwa. Zawierane z Wydawnictwem umowy są umowami o dzieło. Przedmiotem zawieranych z Wydawnictwem umów było przeniesienie praw autorskich do dzieł naukowych, za które Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, umowy te określono jako „wydawnicze” i noszą one znamiona umów cywilnoprawnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zakres zobowiązań podatkowych, podlegających rozliczeniu w Polsce i odnoszących się do przychodu uzyskanego ze – wskazanych w opisie stanu faktycznego – umów wydawniczych, ustala się przy zastosowaniu art. 13 ust. 3, czy też art. 14 umowy pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 1974 r. (dalej jako umowa z 1974 r.)?
2.  Czy – w sytuacji, gdy amerykański certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Wnioskodawcy w Stanach Zjednoczonych, obejmuje w sposób jednolity cały rok 2016 – należy uznać, że wszystkie uzyskane w tymże roku przychody wynikające z umów wydawniczych, o jakich mowa w opisie stanu faktycznego, podlegają rozliczeniu w sposób jednolicie uwzględniający regulacje zawarte w umowie z 1974 r., pomimo tego, że certyfikat ten został przekazany Wydawnictwu płatnikowi dopiero w trakcie roku podatkowego?. W szczególności, czy podatnik ma prawo domagać się od Wydawnictwa – płatnika, by całość tych dochodów rozliczył przy zastosowaniu art. 13 umowy i wykazał to w formularzu IFT- 1R?<

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Przychody wynikające z umów o dzieło, a zwłaszcza umów wydawniczych, są – w świetle art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT – przychodami z praw autorskich lub praw pokrewnych. Wobec tego, stosować się do nich powinien art. 13 umowy polsko – amerykańskiej, a ustalenie wymiaru podatku w Polsce i w Stanach Zjednoczonych powinno następować przy zastosowaniu art. 29 ust. 2 ustawy o PIT w związku z art. 13 ust. 2 umowy. Nie ma natomiast podstaw kwalifikowania tych przychodów jako „zysków kapitałowych” i stosowania art. 14 umowy, bo natura zysków kapitałowych jest zupełnie inna, a w art. 14 nie wspomina się o należnościach wynikających z praw autorskich z tytułu prac naukowych. Natomiast pojęcie należności wynikających z praw autorskich z tytułu prac naukowych jest expressis verbis użyte w art. 13 ust. 3 umowy, przy definiowaniu zakresu pojęcia „należności licencyjne”. Wnioskodawca uważa więc, że rozliczanie przez płatnika wypłat z tytułu praw autorskich (należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy) powinno następować przy zastosowaniu art. 13 umowy. Jeżeli zaś płatnik dokonał rozliczenia przy zastosowaniu nieprawidłowej podstawy prawnej, to ma obowiązek ponownego przekalkulowania dokonanych potrąceń wobec wszystkich wypłat dokonanych w ciągu całego 2016 r.

Ad. 2 Zgodnie ze sformułowaniem, zawartym w amerykańskim certyfikacie podatkowym, status Wnioskodawcy jako rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych odnosi się w sposób jednolity do całego roku podatkowego 2016. Tym samym, z punktu widzenia prawa materialnego, status ten istnieje niezależnie od momentu, w którym poszczególni polscy płatnicy zostają o tym poinformowani. Oznacza to, że do wszystkich przychodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego (w tym – do przychodów z umów wydawniczych wskazanych w opisie stanu faktycznego) stosuje się jednolicie art. 13 umowy z 1974 r. Tym samym przychody te rozlicza się w sposób wskazany w tym przepisie, więc – jeżeli zaliczki pobrane przez Wydawnictwo – płatnika okazały się niższe lub wyższe niż wynika to z zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 13 umowy, powinna zostać dokonana odpowiednia korekta. Dla właściwego dokonania tej korekty przez podatnika i – w konsekwencji – uniknięcia odpowiedzialności za nieprawidłowe ustalenie i udokumentowanie wyskości należnego podatku (tak w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych) konieczne jest uzyskanie prawidłowych dokumentów podatkowych od wszystkich płatników. Tym samym, przyjąć należy, że po stronie Wnioskodawcy jako podatnika istnieje uprawnienie do uzyskania takich prawidłowych dokumentów, w tym – formularzy IFT-1R. Nie można oczywiście czynić płatnikowi zarzutu, że – w okresie, gdy nie został jeszcze poinformowany o posiadaniu przez wnioskodawcę statusu amerykańskiego rezydenta podatkowego – rozliczał dochody Wnioskodawcy i stosował potrącenia właściwe dla krajowej stawki podatku. Wnioskodawca uważa jednak, że skoro płatnik uzyskał informację o statusie rezydencji w ciągu roku podatkowego, to na zakończenie tego roku powinien włączyć do formularza IFT-1R wszystkie dochody i potrącenia z okresu całego roku. Poświadczanie dochodów jest bowiem czynnością techniczną, wtórną wobec materialno – prawnego statusu podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Wśród przychodów, o których mowa powyżej znajdują się przychody z działalności wykonywanej osobiście wymienione w art. 13 pkt 2 cytowanej ustawy. W myśl tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Stosownie do art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwy organ administracji podatkowej, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby (miejsca zamieszkania) dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych nalezności.

Z przepisu art. 29 ust. 2 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji ważnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wtedy też, od przychodów wypłacanych Wnioskodawcy, pobranie przez płatnika podatku powinno być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik nie posiada w Polsce centrum interesów życiowych i gospodarczych oraz nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, wówczas zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa, w przypadku braku certyfikatu rezydencji, od kwot wypłacanych Wnioskodawcy mającemu amerykańskie miejsce zamieszkania, który przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, płatnik jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu.

Jeżeli natomiast podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym, podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która „przebywa” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ustalenia czy podatnik przebywa w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku podatkowym należy dokonywać w każdym kolejnym roku podatkowym. Przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że do dnia przedłożenia przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji płatnik był zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy. Natomiast po przedłożeniu przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji, płatnik był zobowiązany wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej umowy, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże na podstawie art. 13 ust. 2 ww. umowy, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Oznacza to, że normy kolizyjne określone w umowie polsko – amerykańskiej wprost ograniczają prawo Polski do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do 10% wypłaconych nalezności brutto (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem).

Jednocześnie dla celów ww. umowy strony przyjęły w art. 13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo – badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Stosownie do art. 13 ust. 5 ww. umowy, należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

W myśl art. 14 ust. 1 tej umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ciągu 2016 r. Wnioskodawca uzyskiwał dochody m.in. z wypłat dokonywanych przez Wydawnictwo (dalej: płatnik) z tytułu umów o dzieło (przede wszystkim – umów wydawniczych). Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych. Okres przebywania Wnioskodawcy w Polsce w ciągu roku podatkowego 2016 nie przekroczył 183 dni. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej ani na terenie Stanów Zjednoczonych ani Polski. W związku z powyższym, zawierane umowy nie mogły i nie były wykonywane w ramach takiej działalności. Wnioskodawca nie dysponuje żadną placówką ani zakładem na terytorium Polski dla wykonywania usług na rzecz Wydawnictwa. Zawierane z Wydawnictwem umowy są umowami o dzieło. Przedmiotem zawieranych z Wydawnictwem umów było przeniesienie praw autorskich do dzieł naukowych, za które Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, umowy te określono jako „wydawnicze” i noszą one znamiona umów cywilnoprawnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego przedstawił amerykański certyfikat podatkowy Wydawnictwu (płatnikowi) informując, że w 2016 r. posiada status rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że do wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umowy wydawniczej, której przedmiotem było przeniesienie praw autorskich do dzieł naukowych, ma zostowanie art. 14 ww. umowy. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 13 umowy, gdyż przepis ten stosujemy do kwot stanowiących „należności licencyjne”, gdy kwoty te są uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania wartością majątkową lub prawami, a nie w sytuacji – jak wynika to ze stanu faktycznego – wypłacone wynagrodzenie jest za przeniesienie praw autorskich do stworzonego dzieła naukowego.

Stosownie do powyższych regulacji i przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane w związku z przeniesiem praw autorskich opodatkowane jest zgodnie z art. 14 umowy tylko w USA, w związku z faktem, że Wnioskodawca nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego 2016, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada w Polsce zakładu. Dochody te są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Podsumowując, zakres zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy z tytułu dochodu uzyskanego na podstawie umów wydawniczych należy ustalić w oparciu o art. 14 polsko – amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z czym, Wnioskodawca nie ma prawa domagać się od płatnika rozliczenia dochodów na podstawie art. 13 ww. umowy. Powyższa norma prawna art. 14 tej umowy ma zastosowanie do całości uzyskanych dochodów z tytułu zawartych umów wydawnicznych. Bez znaczenia jest fakt, że certyfikat rezydencji został przedstawiony przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego. Ważne że – jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, certyfikat rezydencji dotyczy całego 2016 r. Jednakże uregulowanie to mogło być zastosowane przez płatnika dopiero od momentu, gdy został mu przedstawiony przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych. Do tego czasu płatnik powinien pobierać zryczałtowany podatek wynikający z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, płatnik powinien wystawić Wnioskodawcy dwie informacje, tj. PIT-11 za okres, w którym pobierał podatek według stawki krajowej i IFT-1R za okres, w którym stosował uregulowania wynikające z art. 14 ww. umowy. Jednocześnie, Wnioskodawca dokonuje rocznego rozliczenia z podatku dochodowego na formularzu PIT-37, w którym zobowiązany będzie wykazać tylko te dochody, które zostały wykazane w otrzymanej od płatnika informacji PIT-11, przychód w wysokości „0” oraz wysokość pobranych przez płatnika zaliczek na podatek. Takie rozliczenie skutkuje powstaniem nadpłaty, o której zwrot Wnioskodawca może wystąpić do właściwego w sprawie urzędu skarbowego. Płatnik nie może wystawić informacji IFT-1R za okres przed przedłożeniem certyfikatu rezydencji gdyż w powyższej informacji nie ma możliwości wykazania zaliczek pobranych według zasad przewidzianych dla polskich rezydentów. Informacja IFT jest przewidziana do wykazania przychodów i pobranych zryczałtowanych podatków przewidzianych dla osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium RP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.