Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.328.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Skutki podatkowe dokonania przez Wnioskodawcę, działającego jako powiernik, zwrotu majątku na rzecz zlecającego w wykonaniu umowy powierniczej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; powiernictwo; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania przez Wnioskodawcę, działającego jako powiernik, zwrotu majątku na rzecz zlecającego w wykonaniu umowy powierniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania przez Wnioskodawcę, działającego jako powiernik, zwrotu majątku na rzecz zlecającego w wykonaniu umowy powierniczej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Powiernik) jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Wnioskodawca zawrze z osobą fizyczną (dalej: Zlecający) umowę powiernictwa (dalej: Umowa Powiernicza).

Zgodnie z Umową Powierniczą, Zlecający zleci Powiernikowi podjęcie w imieniu Zlecającego czynności faktycznych i prawnych zmierzających do nabycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych (dalej: „Udziały/Akcje”), wykonywania uprawnień wynikających z nabytych Udziałów/Akcji oraz do zbycia Udziałów/Akcji na rzecz innych podmiotów.

Tytułem realizacji Umowy Powierniczej, Zlecający przekaże na rzecz Powiernika środki finansowe, która mają zostać wykorzystane przez Powiernika do nabycia Udziałów/Akcji. Alternatywnie, zamiast przekazania środków pieniężnych przez Zlecającego na rzecz Powiernika, Zlecający może przenieść na rzecz Powiernika prawa majątkowe, których realizacja umożliwi Powiernikowi nabycie Udziałów/Akcji.

Za pełnione czynności Powiernik ma otrzymać od Zlecającego wynagrodzenie.

Umowa Powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu na rzecz Zlecającego:

*   środków finansowych przekazanych mu w celu nabycia Udziałów/Akcji albo
*   Udziałów/Akcji nabytych przez Powiernika na rzecz Zlecającego albo
*   środków finansowych otrzymanych tytułem zbycia przez Powiernika Udziałów/Akcji jak również do wydania Zlecającemu wszystkiego, co otrzymał w związku z dokonanymi czynnościami w imieniu Zlecającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dokonanie przez Wnioskodawcę, działającego jako powiernik, zwrotu majątku na rzecz Zlecającego dokonane w wykonaniu Umowy Powierniczej nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Wnioskodawcę, działającego jako powiernik, zwrotu majątku na rzecz Zlecającego w wykonaniu Umowy Powierniczej nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera formalnej definicji przychodu, wskazując jedynie na katalog przysporzeń majątkowych (art. 12 ust. 1 ustawy), które stanowią przychód podatkowy w rozumieniu tej ustawy.

Na podstawie listy zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 ww. ustawy).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone przez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego),
*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

W celu zatem określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej; określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skoro nabycie przez Powiernika Udziałów/Akcji, a następnie ich zbycie na rzecz innych podmiotów nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy Powierniczej, w ramach której Powiernik działa co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz Zlecającego, z obowiązkiem wydania na rzecz Zlecającego wszystkiego, co Powiernik w wykonaniu tej umowy otrzymał, zbycie Udziałów/Akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Powiernika przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwentnie, również wydanie przez Powiernika majątku na rzecz Zlecającego w wykonaniu Umowy Powierniczej nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie przez Powiernika majątku na rzecz Zlecającego będzie bowiem immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które mogłoby skutkować po stronie Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.