Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.241.2018.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: w zakresie: 1) obowiązku rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w przypadku, gdy: a) koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. a), b) koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. b), 2) ustalenia, czy odsprzedaż części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), 3) ustalenia, czy brak obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), 4) braku podstaw do wystawienia faktury, do obciążenia, o którym mowa w pytaniu nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), 5) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/ faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
Słowa kluczowe: obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  obowiązku rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w przypadku, gdy:
    1.  koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. a),
    2.  koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. b),
2.  ustalenia, czy odsprzedaż części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  ustalenia, czy brak obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
4.  braku podstaw do wystawienia faktury, do obciążenia, o którym mowa w pytaniu nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
5.  prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/ faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalność gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest m.in.: realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowywanie terenu pod budowę, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie.

Wnioskodawca w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami zawarł z Najemcą umowę najmu (dalej: „Umowa”) pomieszczeń biurowych (dalej: „Lokal”) w budynku biurowym stanowiącym własność Wnioskodawcy i posadowionym na gruncie, w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania (dalej jako: „Nieruchomość”).

W ramach Umowy Najemca - poza prawem do korzystania (używania) Lokalu - ma także niewyłączne prawo do używania (współkorzystania) z części wspólnych w okresie najmu w zakresie, jaki może być racjonalnie wymagany dla prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu bez jakiegokolwiek uszczerbku dla praw do części wspólnych po stronie Wnioskodawcy oraz pozostałych osób korzystających z Budynku lub Nieruchomości.

Powyższa umowa najmu zawarta została na okres 5 lat, przy czym rozpoczęcie biegu terminu wyznacza ustalona przez strony tej umowy data początkowa (przypadająca kilka miesięcy później niż data zawarcia umowy najmu).

Na kwotę czynszu uiszczanego miesięcznie z góry przez Najemcę z tytułu najmu składają się:

*   czynsz podstawowy w stawce wyrażonej w euro/m2,
*   opłata pomocnicza,
*   opłata za parkowanie,
*   opłata eksploatacyjna służąca pokryciu kosztów eksploatacyjnych (faktycznie poniesione niezbędne i rynkowe (z uwzględnieniem specyfiki Budynku) wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem w należytym stanie technicznym Nieruchomości, Budynku i części wspólnych ponoszone przez Wynajmującego, obejmujące między innymi wydatki na utrzymanie czystości, części wspólnych, Nieruchomości i Budynku, bieżące naprawy i remonty, koszty dostarczenia i zużycia gazu, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej w częściach wspólnych - w wysokości proporcjonalnej do udziału powierzchni najmu brutto (GLA) Najemcy do powierzchni najmu brutto (GLA) wszystkich wynajętych lokali w Budynku).

Ponadto Najemcę obciążają koszty mediów opomiarowanych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany wydać Najemcy przedmiot najmu w stanie zgodnym z Umową, z planami i specyfikacjami po wykonaniu prac wykończeniowych, a w szczególności po ostatecznym dopuszczeniu do użytkowania.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się wykonać - przed wydaniem Lokalu Najemcy - adaptację pomieszczeń wchodzących w jego skład dla celów działalności Najemcy. Prace te zostały wykonane w ramach prac wykończeniowych realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o zaakceptowany przez Najemcę projekt, nad wykonaniem którego nadzór sprawowała osoba wyznaczona przez Wnioskodawcę do występowania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie koordynacji prac technicznych (dalej jako „Prace Wykończeniowe”).

Przed datą zawarcia Umowy Najemca przedstawił Wnioskodawcy szczegółową specyfikację Prac Wykończeniowych, na podstawie której Wnioskodawca rozwinął projekt przedstawiony przez Najemcę sporządzając pełny wielobranżowy projekt wykonawczy Prac Wykończeniowych. W oparciu o ww. projekt wykonawczy Wynajmujący sporządził wycenę Prac Wykończeniowych, która została przed datą zawarcia Umowy zweryfikowana, a następnie zaakceptowana przez Najemcę.

Wycena Prac Wykończeniowych obejmuje prace dotyczące: wykonania ścianek działowych i ściany mobilnej, drzwi wewnętrznych, wykończenia ścian, w tym ich malowania i tapetowania, wykończenia podłóg i sufitów, montażu żaluzji, instalacji elektrycznych i oświetlenia, instalacji sanitarnych wewnętrznych, wentylacji kanalizacji, klimatyzacji, wodno-kanalizacyjnych i prac dodatkowych.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą:

1.  Najemca ma prawo wskazać Wnioskodawcy mianowanych podwykonawców określonych rodzajów robót realizowanych w ramach Prac wykończeniowych, z którego to tytułu Wnioskodawca ma prawo do pobrania opłaty koordynacyjnej (za koordynowanie prac tychże wskazanych przez Najemcę podwykonawców);
2.  jakiekolwiek informacje zgłoszone przez Najemcę po dacie zawarcia Umowy, są traktowane jako zmiany w planach i specyfikacjach, a koszty ich realizacji ponosi Najemca;
3.  po zakończeniu realizacji Prac Wykończeniowych osoba wyznaczona przez Wnioskodawcę do koordynacji prac technicznych przedstawi ostateczne rozliczenie kosztów, stanowiące kwotę przedstawioną w wycenie Prac Wykończeniowych powiększoną o koszty realizacji zmian w planach i specyfikacjach, o których mowa w pkt b) powyżej, pomniejszoną o określoną kwotę stanowiącą limit zaangażowania finansowego Wnioskodawcy na rzecz realizacji Prac Wykończeniowych („Cash Contribution”) oraz określoną przez strony Umowy kwotę stanowiącą wartość standardowego wykończenia;
4.  Prace Wykończeniowe będą wykonane do wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash Contribution”) oraz wartości standardowego wykończenia na koszt Wynajmującego, a powyżej tej wysokości na koszt Najemcy;
5.  Najemcy nie obciążają wyższe koszty realizacji Prac Wykończeniowych niż wykazane w wycenie Prac Wykończeniowych, chyba że te wyższe koszty wynikają ze zmian w planach i specyfikacjach, o których mowa w pkt b) powyżej lub kosztów usług mianowanych podwykonawców wskazanych przez Najemcę i związanych z nimi, tj. opłaty koordynacyjnej, o której mowa w pkt a) powyżej;
6.  w sytuacji, gdy wartość rozliczenia faktycznie poniesionych na adaptację pomieszczeń kosztów Prac Wykończeniowych będzie niższa od sumy wartości standardowego wykończenia oraz limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash Contribution”), wówczas Wnioskodawca przekaże taką oszczędność Najemcy w formie dodatkowej kontrybucji gotówkowej.

Najemcy po ustaniu stosunku najmu nie będzie służyć prawo do odłączenia od Lokalu jakichkolwiek jego części składowych, za wyjątkiem tych, które Najemca zamontował w przedmiocie najmu (za wyjątkiem prac wykończeniowych wykonanych samodzielnie przez Najemcę), jak również Najemcy nie będzie przysługiwało wobec Wnioskodawcy roszczenie o rozliczenie pozostawionych nakładów lub innych wydatków poniesionych w związku z częściami składowymi Lokalu.

W celu realizacji Prac Wykończeniowych Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego (dalej jako: „Firma Budowlana”) usługi o charakterze budowlanym/budowlano-montażowym, stanowiące usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Najemca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT Wnioskodawca obowiązany jest (jako nabywca ww. usługi) do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, w przypadku, gdy:
    1.  koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę?
    2.  koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany?
2.  Czy obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (ściślej: odsprzedaż części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych)?
3.  Czy brak obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) stanowi zdarzenie (okoliczność) podlegającą zakresowi podatku VAT?
4.  W jaki sposób (nota vs faktura) powinno zostać udokumentowane obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/ faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca z tytułu nabycia od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie jest obowiązany (jako nabywca ww. usługi) do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14 w przypadku, gdy koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę:
a także2.  Wnioskodawca z tytułu nabycia od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie jest obowiązany (jako nabywca ww. usługi) do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14 w przypadku, gdy koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog usług o charakterze budowlanym i budowlano-montażowym identyfikowanych przy pomocy symboli PKWiU, których świadczenie w warunkach podwykonawstwa podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia (reverse charge).

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że usługa budowlana lub budowlano-montażowa podlega rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (podatek należny rozlicza usługobiorca), jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  jest ona wymieniona w załączniku nr 14 o ustawy o VAT (w pozycjach od nr 2 do 48),
2.  usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
3.  usługodawca jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym.
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Jeżeli którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie jest spełniony, usługa podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych (tzn. podatek VAT rozlicza usługodawca).

Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca” użytego w ramach art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Okoliczność ta uzasadnia odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, a więc desygnatu znaczeniowego używanego w języku polskim.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „podwykonawca” rozumie się jako „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Przytoczona powyżej definicja słownikowa wykazuje cechy zbieżne z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (vide: red. M. Szymczak „Słownik języka polskiego PWN” t. III Warszawa 1978 r.). gdzie podwykonawca został zdefiniowany jako: „jednostka organizacyjna wykonująca wydzielone zadania produkcyjne lub usługowe na zlecenie głównego wykonawcy określonej inwestycji, budowy itp.”.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zasadność odwołania się do definicji językowej pojęcia „podwykonawca” znajduje swoje potwierdzenie w wykładni autentycznej przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), na mocy której wprowadzono w życie regulację art. 17 ust. 1h oraz ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu przedstawionym powyżej. Otóż na etapie prac legislacyjnych związanych ze zmianą przepisów ustawy o VAT. które ujęte zostały w ww. ustawie nowelizującej wskazano, co następuje: „dla prawidłowego rozumienia terminu .podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac” (vide: Raport z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowano: https://legislacja.rd.gov.pl/docs//2/12290205/12380467/ 12380468/dokument251254.pdf).

Co więcej, powyższe stanowisko odwołujące się do definicji językowej (słownikowej) pojęcia „podwykonawca” aprobowane jest również i obecnie przez Ministerstwo Finansów RP, czego odzwierciedleniem są chociażby następujące odpowiedzi przedstawicieli ww. Ministerstwa na interpelacje poselskie, tj.

1.  odpowiedź Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. (znak PT1.054.2.2017.KSB.14);
2.  odpowiedź Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 1 marca 2017 r. (znak: PT10.054.3.2017.TXZ.97E),

a także objaśnienia podatkowe z dnia 17 marca 2017 r. (opublikowano http://www.finanse.mf.gov.pl/ documents/766655/1402295/Obja%C5%9Bnienia+podatkowe +z+17+marca+2017+r..pdf), w których można przeczytać:

„Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca“ wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy” niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Poniższy schemat pokazuje przykładowy szereg zleceń w ramach tej samej inwestycji. Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę”.

Odnosząc powyższe rozważania prawne do przedmiotowego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, ze nie został spełniony warunek z pkt 4) powyżej, tzn. usługodawca (czyli podmiot zewnętrzny - Firma Budowlana) nie występuje (nie występował) w charakterze podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym świadczone przez niego usługi nie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Należy bowiem zauważyć, iż to Wnioskodawca jest w przedmiotowej konfiguracji inwestorem, a zatem - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - „jednostką lub przedsiębiorstwem dokonującym inwestycji” (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/inwestor;5435264.html) - inwestycji w postaci budowy parku biznesowego i Budynku, w którym znajduje się Lokal będący przedmiotem najmu. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych Prac Wykończeniowych samodzielnie, ale w całości zleca je innemu podmiotowi - Firmie Budowlanej, która względem Wnioskodawcy występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na jego rzecz.

Co więcej, wypada nadmienić, że wykluczone jest przypisanie Wnioskodawcy roli głównego wykonawcy z uwagi na to, że ten sam podmiot (tutaj: Wnioskodawca) nie może posiadać podwójnego statusu Inwestora/głównego wykonawcy (inaczej nie może być równocześnie i inwestorem i głównym wykonawcą).

Z całą pewnością nie można przypisać roli inwestora Najemcy - z jego punktu widzenia nie można mówić o realizacji jakiejkolwiek inwestycji, przede wszystkim dlatego, że efekt Prac Wykończeniowych dla Najemcy nie będzie stanowić żadnej wymiernej korzyści, której osiągnięcie jest immanentnym celem każdego procesu inwestycyjnego. Najemca w żadnej mierze nie pełni funkcji właściwych inwestorowi w procesie budowanym. Lokal co prawda zostanie dostosowany do jego potrzeb, ale owo dostosowanie będzie realizowane w wykonaniu postanowień umowy najmu, a nie umowy o roboty budowlane/wykończeniowe czy innej podobnej. Wnioskodawca w ramach stosunku najmu zobowiązał się bowiem do doprowadzenia Lokalu do takiego stanu technicznego, który będzie umożliwiał Najemcy korzystanie z niego w celach mu właściwych, ale sam proces inwestycyjny, w ramach którego są zawierane umowy z Firmą Budowlaną wykonującą Prace Wykończeniowe pozostaje niezależny od łączącej Wnioskodawcę i Najemcę Umowy, która z całą pewnością nie stawia Najemcy w roli inwestora, ani Wnioskodawcy w roli głównego wykonawcy jakiejkolwiek inwestycji.

Inwestorem może być tylko taki podmiot, który w finalnym rozrachunku będzie czerpał z inwestycji korzyści (lub ponosił z tego tytułu straty), a zatem ten, komu można przypisać ostateczny rezultat podjętych działań inwestycyjnych. Za inwestora w przypadku prac budowanych można uznać tylko taki podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane i przekazuje teren budowy wykonawcy (generalnemu wykonawcy), przekazuje projekt budowlany, sprawuje bieżący nadzór na wykonywanymi pracami, dokonuje ich odbioru oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac itd. Nadto inwestor jest podmiotem, który odpowiada za przebieg całego procesu budowlanego.

W analizowanym przypadku działania inwestycyjne to Prace Wykończeniowe, których efekty rzeczowe stanowić będą własność Wnioskodawcy (jako części składowe należącej do niego Nieruchomości). Okoliczność, że przejściowo efekty inwestycji będą używane przez inny podmiot - Najemcę - pozostaje tu bez znaczenia, podobnie jak to, że zakres tychże Prac był z Najemcą uzgodniony i konsultowany. Wykonawca bowiem zgodził się na zmodyfikowanie w określonym zakresie projektu Prac Wykończeniowych tak, aby odpowiadały one wymaganiom przyszłego Najemcy po to, aby osiągnąć cel podjętej inwestycji - czyli skłonić Najemcę do zawarcia z nim umowy najmu, co pozwala Wnioskodawcy na osiąganie zysków z wynajmu, a nie po to. aby świadczyć usługi budowlane jako główny wykonawca na rzecz innego podmiotu (Najemcy).

Wnioskodawca nie świadczy zatem na rzecz Najemcy usług budowlanych czy budowlano-montażowych, a jedynie dostosowuje przedmiot Umowy najmu do wymagań Najemcy. Za wykonanie Prac Wykończeniowych w ramach limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), Najemca nie jest odrębnie obciążany, ale Wnioskodawca odzyskuje ekonomicznie koszt wykonania ww. Prac Wykończeniowych kalkulując odpowiednio wysokość czynsz najmu Lokalu. Prace Wykończeniowe nie stanowią zatem usługi świadczonej pośrednio na rzecz Najemcy, ale są przeprowadzane po to, aby Wnioskodawca mógł świadczyć na rzecz Najemcy usługę najmu Lokalu. Innymi słowy, przedmiotem Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Najemcą jest świadczenie usługi najmu odpowiednio wykończonego Lokalu, a więc Wnioskodawca chcąc wywiązać się z postanowień Umowy nabywa usługi budowlane - w swoim imieniu i na swoją rzecz - celem przygotowania Lokalu do potrzeb Najemcy.

Jeżeli natomiast oczekiwania Najemcy co do wykończenia Lokalu stanowiącego przedmiot najmu są „nietypowe” i wykraczają poza powszechnie przyjęte w podobnych sytuacjach, Najemca - w ramach dodatkowych rozliczeń finansowych, w oparciu o porozumienie z Wnioskodawcą - ponosi koszty dodatkowego, ponadstandardowego zaangażowania Wnioskodawcy w proces przystosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej. Dla Najemcy nie są to jednak koszty zakupu usług budowlanych od Wnioskodawcy, beneficjentem i ostatecznym konsumentem tychże usług pozostaje tylko i wyłącznie Wnioskodawca.

Należy zauważyć, iż fakt, że pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą może dojść do dodatkowych rozliczeń o charakterze finansowym, o których mowa w poprzednim akapicie, tzn. Najemca może zostać obciążony przez Wnioskodawcę kosztami przeprowadzenia Prac Wykończeniowych ponad limit zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), nie ma wpływu na przedstawioną ocenę stanu faktycznego. Wyżej wskazane rozliczenia swe źródło mają w umowie najmu (tzn. są pochodne wobec tej umowy, nie wynikają z oddzielnego stosunku prawnego, którego przedmiotem byłyby roboty budowlane/budowlano-montażowe), a ich stricte techniczny i administracyjny charakter sprowadzający się wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych sprawia, że dokonanie tychże rozliczeń nie powoduje przesunięcia roli podmiotów w łańcuchu i pozostaje bez znaczenia dla statusu Wnioskodawcy jako inwestora oraz dla uznania, iż na rzecz Najemcy w ogóle nie są świadczone usługi budowlane, w związku z czym nie może on występować w roli inwestora w miejsce Wnioskodawcy.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2017 r. (znak: 1462-IPPP3.4512.53.2017.1.RM), aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń, tj. pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie rolę podwykonawcy. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego nie istnieje żadne zlecenie udzielone Wnioskodawcy przez Najemcę na wykonanie robót budowlanych, gdyż podmioty te - jak wskazano - łączy jedynie umowa najmu (a nie umowa o roboty budowlane/budowlano-montażowe), zaś Wnioskodawca zlecając wykonanie Prac Wykończeniowych Firmie Budowlanej realizuje własną inwestycję, z której będzie w przyszłości czerpać korzyści w postaci czynszu najmu, o ile oczywiście wywiąże się w sposób należyty z ciążących na nim obowiązków zapewnienia standardu wykończenia Lokalu zgodnego z Umową (czemu notabene służy wykonanie Prac Wykończeniowych). Także ewentualna odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Najemcy z tytułu wad przedmiotu najmu - nawet powstałych na skutek przeprowadzonych przez Firmę Budowlaną Prac Wykończeniowych - będzie wynikać tylko i wyłącznie z umowy najmu jako niezgodność przedmiotu najmu z Umową.

Reasumując, nie można zasadnie utrzymywać, że fakt, iż Wnioskodawca uwzględnił potrzeby i uwagi Najemcy na etapie projektowania i wykonywania Prac Wykończeniowych przedmiotu najmu oznacza, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemcy usługi budowlane i przestaje tym samym być inwestorem, a staje się głównym wykonawcą inwestycji. Taki tok rozumowania nieuchronnie prowadzi bowiem do absurdalnych wniosków, że na gruncie podatku VAT ten sam podmiot w ramach realizacji jednej inwestycji jest jej inwestorem (np. w odniesieniu do części wspólnych) i jednocześnie głównym wykonawcą (w odniesieniu do rezultatów Prac Wykończeniowych, a i to tylko w takim zakresie, w jakim wynikają one z ustaleń z Najemcą (w domyśle: ponad standard wykończenia zapewniany przez Wnioskodawcę względem każdego z pomieszczeń biurowych przeznaczonych na wynajem niezależnie od osoby najemcy). Analogicznie - Firma Budowlana wykonująca usługi wykończeniowe na podstawie jednej umowy (zawartej z Wnioskodawcą) działa jednocześnie jako główny wykonawca (w zakresie prac dotyczących części wspólnych Budynku) i podwykonawca (w zakresie prac dotyczących Lokalu wynajmowanego przez Najemcę). Taki dualizm w sytuacji, gdy prace są wykonywane na rzecz jednego podmiotu, wyłącznego właściciela nieruchomości i jej części składowych (rezultatów prac) jest w ocenie Wnioskodawcy wykluczony.

Jako dodatkowy argument przemawiający za słusznością stanowiska Wnioskodawcy w kontekście braku możliwości jego uznania za głównego wykonawcę, zaś Firmy Budowlanej za podwykonawcę, można wskazać sytuację, w której nabywca samochodu zgłasza się do sprzedawcy, przy czym chce on nabyć samochód koloru czerwonego. Sprzedawca chcąc dostosować przedmiot sprzedaży (samochód) do oczekiwań nabywcy zleca podmiotowi trzeciemu jego pomalowanie na kolor czerwony. W tej sytuacji oczywiste jest, że ów podmiot trzeci nie występuje w roli „podwykonawcy”, lecz wykonawcy względem sprzedawcy, gdyż jego prace służą doprowadzeniu przedmiotu sprzedaży (samochodu) do takiego stanu, który umożliwi jego sprzedaż zainteresowanemu nim nabywcy. Podobnie rzecz się ma w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie Prace Wykończeniowe zrealizowane przez Firmę Budowlaną służą doprowadzeniu przedmiotu najmu do takiego stanu, który umożliwi jego wynajem zainteresowanemu nim Najemcy. Co więcej, jak wskazano to w opisie stanu faktycznego, po zakończeniu umowy najmu Najemcy po ustaniu stosunku najmu nie będzie służyć prawo do odłączenia od Lokalu jakichkolwiek jego części składowych, za wyjątkiem tych, które Najemca zamontował w przedmiocie najmu (za wyjątkiem prac wykończeniowych wykonanych samodzielnie przez Najemcę), jak również Najemcy nie będzie przysługiwało wobec Wnioskodawcy roszczenie o rozliczenie pozostawionych nakładów lub innych wydatków poniesionych w związku z częściami składowymi Lokalu. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stwierdzenie, iż to Wnioskodawca jest Inwestorem i to jemu (finalnie) przypada efekt Prac Wykończeniowych wykonanych przez Firmę budowlaną, z których tylko przejściowo (na okres trwania Umowy najmu) korzysta Najemca.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) nie stanowi czynności podlegającej zakresowi podatku VAT (ściślej: odsprzedaży części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12). Innymi słowy, ów podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Na tej zasadzie należy stwierdzić, że nie każde rozliczenia pieniężne między podmiotami gospodarczymi będącymi podatnikami VAT, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1373/14) szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, me oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku powołał się na ukształtowaną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyroki w sprawach C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80). zgodnie z którą za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem ww. elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach rozliczeń finansowych pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą sprowadzających się do obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a).

Określony przez Wnioskodawcę i Najemcę w dwustronnym porozumieniu podział kosztów (przypisanie części kosztów Prac Wykończeniowych przekraczających wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy - „Cash contribution”) nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot drugiemu podmiotowi, ponieważ ów drugi podmiot (Najemca) nie jest ostatecznym beneficjentem wykonywanych usług, nie występuje w roli ich usługobiorcy. Wnioskodawca w przedmiotowej konfiguracji nie świadczy żadnych usług na rzecz Najemcy, nie istnieje zatem świadczenie wzajemne, a płatność należna Wnioskodawcy z tytułu obciążenia Najemcy częścią kosztów wykonania Prac Wykończeniowych w konsekwencji nie stanowi „wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W szczególności zaś należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Najemcy usług budowlanych/budowlano-montażowych, przy czym aktualne pozostają tu argumenty przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy co do pytania nr 1. Inwestorem zlecającym wykonanie Prac Wykończeniowych jest w stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca, to on jest ostatecznym odbiorcą rezultatów tychże Prac, są one jego własnością jako części składowe należącej do niego Nieruchomości. Tym samym nie może być tu mowy o odsprzedaży (refakturowaniu) usług. Należy bowiem zauważyć, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, będący podstawą refakturowania. czy też inaczej odsprzedaży usług, stanowi o tym, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Kluczową przesłanką zastosowania tegoż przepisu jest zatem okoliczność, że podatnik biorąc udział w świadczeniu usług musi działać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu usług na rzecz osoby trzeciej, w domyśle - Najemcy. Wnioskodawca zleca wykonanie Prac Wykończeniowych wyłącznie we własnym imieniu i wyłącznie na swoją rzecz - jak już zostało wskazane, rezultaty tychże Prac są jego wyłączną własnością i to on jest bezpośrednim i jedynym beneficjentem usługi świadczonej przez Firmę Budowlaną.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że - jak wskazuje się w orzecznictwie - w przypadku odsprzedaży usług (refakturowania), podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi wystawia fakturę (tzw. refakturę), a to z racji tego, iż ostateczne obciążenie spoczywa nie na „pierwotnym” nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta „refaktury” dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Tymczasem w analizowanym przypadku „pierwotnym” nabywcą usługi i jej rzeczywistym beneficjentem jest ten sam podmiot - Wnioskodawca. Nie ma więc tutaj żadnych podstaw dla zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czy też inaczej - do stwierdzenia, że dochodzi do odsprzedaży usług przez Wnioskodawcę Najemcy.

Konkludując, ponieważ Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Najemcy żadnej usługi, za którą należne byłoby wynagrodzenie, ale przeprowadza Prace Wykończeniowe, czy też bardziej ściśle jako inwestor zleca ich przeprowadzenie Firmie Budowlanej, we własnym imieniu i na własną rzecz, a jednocześnie jest wyłącznym beneficjentem i jedynym rzeczywistym konsumentem tychże Prac Wykończeniowych, nie można zasadnie utrzymywać, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 2 dochodzi do wykonania czynności, która podlegałaby zakresowi podatku VAT (dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług). Obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) nie stanowi zatem czynności podlegającej zakresowi podatku VAT (ściślej: odsprzedaży części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych), ale jedynie rozliczenie o charakterze stricte finansowym.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) nie stanowi zdarzenia (okoliczności) podlegającej zakresowi podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT):

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, do którego odnosi się pytanie nr 3, nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak spełnienia przesłanki odpłatności. Nie są także spełnione warunki uznania braku obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) za nieodpłatne świadczenie usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a to ze względu na okoliczność, iż:

1.  nie sposób uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle dochodzi do świadczenia (czy to odpłatnie, czy też nieodpłatnie) usługi budowlanej/budowlano-montażowej przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy, którą Wnioskodawca nabył od Firmy Budowlanej; w kwestii tej aktualne pozostaje stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane względem pytania nr 2;
2.  nawet gdyby teoretycznie uznać, iż ma tutaj (w zakresie pytania nr 3) miejsce nieodpłatne świadczenie usługi, to świadczenie to następowałoby do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, skutkiem czego nie mieściłoby się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2 powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie noty.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia - jak zostało podniesione w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 - z czynnością podlegającą zakresowi podatku VAT, lecz jedynie z rozliczeniem stricte finansowym, pozostającym poza zakresem ustawy o VAT, w związku z tym w oparciu o regulację cytowanego art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie ma podstaw dla wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro nie dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2 nie powinno być dokumentowane fakturą, lecz innym dokumentem księgowym - np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że faktura służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca przyznał więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup usług budowlanych/budowlano-montażowych „składających się” na Prace Wykończeniowe służy wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż dzięki nabyciu tych usług możliwe jest świadczenie usługi najmu Lokalu (podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT).

Na zakończenie dodać wypada, iż względem ww. faktury/faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Jak bowiem zostało to wykazane w stanowisku Wnioskodawcy co do pytania nr 1, to Firma Budowlana, a nie Wnioskodawca, jest obowiązana (jako usługodawca) do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych (innymi słowy, nie ma w sprawie zastosowania tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, które m.in. determinują stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami zawarł z Najemcą umowę najmu pomieszczeń biurowych („Lokal”) w budynku biurowym. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany wydać Najemcy przedmiot najmu w stanie zgodnym z Umową, z planami i specyfikacjami po wykonaniu prac wykończeniowych, a w szczególności po ostatecznym dopuszczeniu do użytkowania. Wnioskodawca zobowiązał się wykonać - przed wydaniem Lokalu Najemcy - adaptację pomieszczeń wchodzących w jego skład dla celów działalności Najemcy. Prace te zostały wykonane w ramach prac wykończeniowych realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o zaakceptowany przez Najemcę projekt.W oparciu o ww. projekt wykonawczy Wynajmujący sporządził wycenę Prac Wykończeniowych, która została przed datą zawarcia Umowy zweryfikowana, a następnie zaakceptowana przez Najemcę.

Wycena Prac Wykończeniowych obejmuje prace dotyczące: wykonania ścianek działowych i ściany mobilnej, drzwi wewnętrznych, wykończenia ścian, w tym ich malowania i tapetowania, wykończenia podłóg i sufitów, montażu żaluzji, instalacji elektrycznych i oświetlenia, instalacji sanitarnych wewnętrznych, wentylacji kanalizacji, klimatyzacji, wodno-kanalizacyjnych i prac dodatkowych.

W celu realizacji Prac Wykończeniowych Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego („Firma Budowlana”) usługi o charakterze budowlanym/budowlano-montażowym, stanowiące usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Najemca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT Wnioskodawca obowiązany jest (jako nabywca ww. usługi) do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, w przypadku, gdy:

1.  koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę,
2.  koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany.

Wskazać należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą:

*   jakiekolwiek informacje zgłoszone przez Najemcę po dacie zawarcia Umowy, są traktowane jako zmiany w planach i specyfikacjach, a koszty ich realizacji ponosi Najemca;
*   Prace Wykończeniowe powyżej wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash Contribution”) będą wykonane na koszt Najemcy,
*   po zakończeniu realizacji Prac Wykończeniowych osoba wyznaczona przez Wnioskodawcę do koordynacji prac technicznych przedstawi ostateczne rozliczenie kosztów, stanowiące kwotę przedstawioną w wycenie Prac Wykończeniowych powiększoną o koszty realizacji zmian w planach i specyfikacjach, o których mowa powyżej, pomniejszoną o określoną kwotę stanowiącą limit zaangażowania finansowego Wnioskodawcy na rzecz realizacji Prac Wykończeniowych („Cash Contribution”) oraz określoną przez strony Umowy kwotę stanowiącą wartość standardowego wykończenia.

Ad. 1

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji (będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1), tj. gdy zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zleci Firmie Budowlanej wykonanie usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT realizowanej w ramach Prac Wykończeniowych, to w tej konkretnej sytuacji Firma Budowlana będzie działała względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, natomiast Wnioskodawca działa tu na rzecz Najemcy jako wykonawca usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązał się wykonać - przed wydaniem Lokalu Najemcy - adaptację pomieszczeń wchodzących w jego skład dla celów działalności Najemcy. Prace te zostały wykonane w ramach prac wykończeniowych realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o zaakceptowany przez Najemcę projekt, nad wykonaniem którego nadzór sprawowała osoba wyznaczona przez Wnioskodawcę do występowania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie koordynacji prac technicznych.

Przed datą zawarcia Umowy Najemca przedstawił Wnioskodawcy szczegółową specyfikację Prac Wykończeniowych, na podstawie której Wnioskodawca rozwinął projekt przedstawiony przez Najemcę sporządzając pełny wielobranżowy projekt wykonawczy Prac Wykończeniowych. W oparciu o ww. projekt wykonawczy Wynajmujący sporządził wycenę Prac Wykończeniowych, która została przed datą zawarcia Umowy zweryfikowana, a następnie zaakceptowana przez Najemcę.

Skoro więc Wnioskodawca w ramach zawartych umów jest zobowiązany do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni dla danego Najemcy, zgodnie z zapotrzebowaniem tego Najemcy to Wnioskodawca działa względem Najemcy jako wykonawca usługi, zaś Firma Budowlana wykonująca Prace Wykończeniowe działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Ponieważ zaś ww. usługa budowlana jest wymieniona, jak wynika z okoliczności sprawy w załączniku nr 14 do ustawy to w tym przypadku spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku jako punkt 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 4

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wniósł też o rozstrzygnięcie, czy obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (ściślej: odsprzedaż części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W związku z powyższym, analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego opisu sprawy, w tej konkretnie sytuacji (pkt 1 lit. a) prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zgodnie z wyżej cytowanym art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący „refakturowania” usług, sam te usługi wyświadczył.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2014 r. sygn.. akt III SA/Gl 1765/13 Sąd stwierdził, że cyt. „W orzecznictwie dominuje pogląd, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (vide: uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.”

Z kolei, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 961/15 „w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) nabywając usługę budowlaną lub budowlano-montażową wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w celu wykonania Prac Wykończeniowych od Firmy Budowlanej zamierza przenieść przeniesie koszty ww. Prac Wykończeniowych przekraczające wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”) w ramach refakturowania na Najemcę.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 662 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wynajmujący powinien wydać rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i użytkować ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym użytkowaniem rzeczy obciążają najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi.

A zatem należy stwierdzić, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną przez Wnioskodawcę jest usługa najmu. W przypadku najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W analizowanym przypadku, odsprzedaż części usług budowlanych (Prac Wykończeniowych) (tj. kosztów ww. Prac Wykończeniowych przekraczających wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”) oraz fakt, że ww. koszty pokrywa Najemca świadczy o tym, że w istocie inwestorem w tej sytuacji jest Najemca. Wnioskodawca występuje w charakterze głównego wykonawcy robót, natomiast Firma Budowlana działa w stosunku do Wnioskodawcy jako jej podwykonawca.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz treść powołanych przepisów, stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytanku nr 1 lit. a), tj. odsprzedaż części usługi/usług budowlanych wykonywanych w celu wykonania Prac Wykończeniowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 4, wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, w jaki sposób (nota vs faktura) powinno zostać udokumentowane obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem, w sytuacji gdy nabywca towarów lub usług jest podatnikiem, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że celem wystawienia faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Faktura jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wskazano wcześniej, w punkcie 2, w wyżej opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem wskazać, że podmiot refakturujący (Wynajmujący) powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń w zakresie wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku obciążenie Najemcy przez Wnioskodawcę, w zakresie wskazanym w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 1 lit. a), tj. w przypadku, gdy koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie podpisanych umów zobowiązał się wykonać - przed wydaniem Lokalu Najemcy - adaptację pomieszczeń wchodzących w jego skład dla celów działalności Najemcy. Przy czym, jak wynika z wniosku, Prace Wykończeniowe będą wykonane do wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash Contribution”) oraz wartości standardowego wykończenia na koszt Wynajmującego, a powyżej tej wysokości na koszt Najemcy, natomiast za wykonanie Prac Wykończeniowych w ramach limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy („Cash contribution”), Najemca nie jest odrębnie obciążany, ale Wnioskodawca odzyskuje ekonomicznie koszt wykonania ww. Prac Wykończeniowych kalkulując odpowiednio wysokość czynsz najmu Lokalu.

Zatem, w związku wykonaniem ww. Prac Wykończeniowych, Wnioskodawca przerzuca na Najemcę koszt tych prac albo przez obciążenie go (jak to ma w sytuacji do której odnosi się pytanie nr 1 lit. a) lub też przez wkalkulowanie poniesionych kosztów ww. Prac w opłatę czynszową.

W obu tych przypadkach mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi zakresowi podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. ustawy przewiduje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8, podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Wnioskodawca we wniosku stwierdził, że zakup usług budowlanych/budowlano-montażowych „składających się” na Prace Wykończeniowe służy wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż dzięki nabyciu tych usług możliwe jest świadczenie usługi najmu Lokalu (podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT).

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną dokumentujących usługi budowlane/budowlano-montażowe „składające się” na Prace Wykończeniowe, stanowiące usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie są/będą spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Firmy Budowlanej (czynnego podatnika podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Skoro, jak wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie w przypadku opisanym w pkt 1, z uwagi na fakt, że dla tej sytuacji – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest usługobiorca – Wnioskodawca, to faktury wystawione przez podwykonawcę (Firmę Budowlaną) powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z ww. tytułu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia.

Nadmienić przy tym należy, że jeżeli w powyższym przypadku Firma Budowlana (podwykonawca) wystawi fakturę dokumentującą ww. usługę i wykaże w niej podatek, to Wnioskodawcy, z uwagi na przywołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w zakresie w jakim odnosi się on do tej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.