Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.8.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: WIS USŁUGA upgrade aparatów słuchowych
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) oraz 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – upgrade (…) aparatów słuchowych

**Opis usługi:**

**

Wnioskodawca nabywa i sprzedaje (…) aparaty słuchowe. (…) aparat słuchowy, tu: aparat (…), to urządzenie (wyrób medyczny) wspomagający słyszenie u osób niesłyszących lub niedosłyszących, których działanie w ramach innowacyjnych rozwiązań technologicznych oparte zostało o wbudowane oprogramowanie wewnętrzne, którego różne funkcjonalności decydują o możliwościach funkcjonalnych całego urządzenia.

Oprogramowanie wewnętrzne (firmware) stanowi nieodłączny element składowy „A”, decydujący o działaniu i funkcjonalności całego zestawu elementów tego urządzenia, którego podstawowym i nadrzędnym celem jest łagodzenie skutków ubytku słuchu.

Upgrade (…) aparatów słuchowych składa się z dwóch podstawowych czynności, tj.:

1.  weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A”, ergo firmware „A”, oraz
2.  zabezpieczenia „A” przed utratą wartości medycznych.

Przy tym, ww. zabezpieczenie „A” przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego „A” – tzw. firmware.

Upgrade (…) aparatów słuchowych polega zatem na (i) weryfikacji prawidłowego działania firmware „A” oraz (ii) aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniając prawidłowe działanie „A”. Prawidłowe działanie „A” i utrzymanie jego wartości medycznych zależy bowiem od firmware sterującego działaniem układów cyfrowych przetwarzających sygnał dźwiękowy, wzmacniających głośność, jakość i czystość dźwięków (urządzenie bez tego oprogramowania jest jedynie „obudową”, „zestawem elementów”, które same nie mogą działać i nie pełnią żadnej funkcji medycznej polegającej na jakimkolwiek wspomaganiu słyszenia).

Wnioskodawca nabywa i sprzedaje „A” posiadający firmware od funkcjonalności poziomu podstawowego do funkcjonalności poziomu maximum. Na moment sprzedaży przedmiotowego „A” użytkownikowi urządzenie to zawsze ma uruchomioną (aktywowaną) podstawową wersję (poziom), który jednak przy uwzględnieniu wyników badań ubytku słuchu, warunków użytkownika aparatu i potrzeb nabywcy może być dalej „przestrojona” w kierunku poziomu maximum (maksymalnego odbioru dźwięków i czułości na dźwięki).

Nadrzędnym celem usługi będącej przedmiotem wniosku pozostaje zapewnienie użytkownikowi (…) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną „A”, w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia (czułość na dźwięki), dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika.

Wyżej opisywane działanie polega na czysto informatycznej, technicznej czynności weryfikacji działania oprogramowania i aktywowania funkcjonalności związanych z czułością na dźwięki, które oprogramowanie to już posiada, i które mają bezpośrednie przełożenie na sprawność działania całego aparatu słuchowego.

Wyżej opisywane czynności informatyczne w żadnym wypadku nie obejmują jakiegokolwiek nadpisywania programu, czy dokonywania innych zmian w samym oprogramowaniu i jego kodzie źródłowym, poza weryfikacją działania tych funkcjonalności lub odpowiednim „przestrojeniem” tego oprogramowania, tj. technicznym aktywowaniem funkcjonalności (tu: związanych z czułością na dźwięki), które oprogramowanie to już posiada w momencie pierwotnego nabycia danego rodzaju „A”.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 62

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 25 listopada 2020 r. oraz 5 stycznia 2021 r. poprzez określenie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wniosek dotyczy jednej usługi kompleksowej związanej z tzw. upreade’m (…) aparatu słuchowego model – (…).

Upgreade ten, nazwany we wniosku usługą Konserwacji stanowi świadczenie złożone składające się z dwóch podstawowych czynności, tj.:

1.  weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A”, ergo firmwearu „A”, oraz
2.  zabezpieczenia „A” przed utratą wartości medycznych.

Przy tym, ww. zabezpieczenie „A” przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego „A” – tzw. firmwearu. W ramach tej czynności natomiast – w dalszej kolejności – można wyróżnić nw. działania związane z:

*   poprawą czułości na dźwięki,
*   zwiększeniem poziomu redukcji szumów,
*   poprawą parametrów technicznych firmwear’u.

Z uwagi na okoliczność, iż zasadniczo omawiany upgreade firmwearu polega na poprawie czułości na dźwięki (pkt i pow.), wniosek został ograniczony do jednej skonkretyzowanej usługi Konserwacji, złożonej z dwóch elementów składowych świadczenia kompleksowego (konserwacji), tj.:

1.  świadczenia związanego z weryfikacją prawidłowości funkcjonowania „A”, o której mowa w pkt a pow., oraz
2.  świadczenia związanego z poprawą czułości na dźwięki, realizowanego w ramach zabezpieczenia „A” przed utratą wartości medycznych, o czym mowa w pkt b pow.

Kompleksowa usługa upgreadu, a inaczej konserwacji (…) aparatu słuchowego (…) (dalej: „Konserwacja”).

Konserwacja będąca przedmiotem wniosku stanowi świadczenie złożone, związane z konserwacją profesjonalnego sprzętu elektronicznego sklasyfikowanego w dziale 26.60.14.0 PKWiU, tj. (…) aparatu słuchowego, i jest usługą, której nadrzędnym celem jest zapobieganie utraty przydatności (użyteczności) medycznej urządzenia. Mowa zatem o zespole dwóch czynności związanych z (i) weryfikacją prawidłowości funkcjonowania tego urządzenia oraz (ii) zabezpieczenia go przed utratą jego wartości medycznych związanych z jego stałym wykorzystywaniem w życiu codziennym użytkownika.

(…) aparat słuchowy, tu: aparat (…) (dalej: „A”), to urządzenie (wyrób medyczny) wspomagający słyszenie u osób niesłyszących lub niedosłyszących, których działanie w ramach innowacyjnych rozwiązań technologicznych oparte zostało o wbudowane oprogramowanie wewnętrzne, którego różne funkcjonalności decydują o możliwościach funkcjonalnych całego urządzenia.

Powoływane oprogramowanie wewnętrzne (dalej: „firmware”) stanowi nieodłączny element składowy „A”, decydujący o działaniu i funkcjonalności całego zestawu elementów tego urządzenia, którego podstawowym i nadrzędnym celem jest łagodzenie skutków ubytku słuchu.

Powoływane Konserwacje polegają zatem na (i) weryfikacji prawidłowego działania firmware „A” oraz (ii) aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniając prawidłowe działanie „A”. Prawidłowe działanie „A” i utrzymanie jego wartości medycznych zależy bowiem od firmware sterującego działaniem układów cyfrowych przetwarzających sygnał dźwiękowy, wzmacniających głośność, jakość i czystość dźwięków (urządzenie bez tego oprogramowania jest jedynie „obudową”, „zestawem elementów”, które same nie mogą działać i nie pełnią żadnej funkcji medycznej polegającej na jakimkolwiek wspomaganiu słyszenia).

(…)

W uzupełnieniu opisu kompleksowej usługi Konserwacji, nie pomijając istoty działania „A”, Wnioskodawca wskazał następujące okoliczności.

(…) aparaty słuchowe, w tym (…), w zależności od uruchomionych funkcji firmware mają różną czułość na dźwięki, różny poziom redukcji szumów oraz różne wskaźniki (parametry) techniczne, a ich dobór (dobór funkcji firmware) zależy od stopnia ubytku słuchu nabywcy „A” (użytkownika) oraz od indywidualnych potrzeb tego nabywcy i warunków w jakich „A” ma być używany (np. w pracy, w szkole, przy urządzeniach przemysłowych, przy dużej aktywności sportowej, w warunkach domowych itd.).

Szczegółowo odnosząc się do powyższego, technicznie, cyfrowe przetwarzanie dźwięku w ”A” polega na zamianie fali dźwiękowej docierającej do mikrofonu na postać cyfrową uwzględniając głośność i barwę dźwięku w danym momencie.

Dzięki bardzo zaawansowanym układom cyfrowym (oprogramowaniu) można nie tylko wzmacniać dźwięki otoczenia, ale także regulować osobno dźwięki ciche i głośne, wyodrębniać z otoczenia dźwięk mowy, odpowiednio go wzmacniać, a jednocześnie redukować szumy i hałasy otoczenia, co w ogromnym stopniu poprawia rozumienie mowy i komfort słuchania.

Istotą „A” jest zatem wgrane zaawansowane oprogramowanie (firmware) wraz z wyposażeniem m.in. w: system antysprzężeniowy, system automatycznej redukcji hałasu, system wielomikrofonowy, system mikrofonu wszechkierunkowego, mikrofonów kierunkowych czy adaptacyjnych.

Dzięki temu możliwe jest ustawienie właściwego sposobu i zakresu słyszenia w konkretnej sytuacji akustycznej (tj. z uwzględnieniem doboru określonych funkcjonalności oprogramowania: np. tryb cisza, hałas, muzyka czy telewizja).

Doprecyzowując Wnioskodawca wskazuje, że każdy „A” ma wbudowane jedno oprogramowanie (firmware), niemniej w zależności od opisywanych na wstępie potrzeb nabywcy oprogramowanie to może mieć uruchomione (aktywowane) różne funkcjonalności, w tym na każdym etapie użytkowania „A” – w ramach Konserwacji – możliwa jest weryfikacja prawidłowego działania „A” i zabezpieczenie go przed utratą wartości medycznych dzięki dostosowaniu aktywowanych funkcjonalności pod kątem właściwego łagodzenia ubytku słuchu u danego użytkownika „A”.

Dostosowanie to obejmuje aktywowanie określonych funkcjonalności tego oprogramowania (przestrajanie firmware) i w przypadku, o którym mowa we wniosku opiera się na poprawie czułości na dźwięki.

Inaczej, Wnioskodawca zapewnia zmiany umożliwiające lepsze wykorzystywanie „A”, w tym umożliwia wielokrotne „przestrajanie” funkcjonalności aparatu zarówno w okresie adaptacji (tj. w okresie początkowego używania aparatu i testowania jego właściwości dla konkretnego użytkownika), jak i przez cały czas jego używania.

„A” są zatem programowane odpowiednio do potrzeb konkretnego pacjenta przy uwzględnieniu typu jego niedosłuchu oraz innych preferencji tak aby sam wyrób medyczny w postaci (…) aparatu słuchowego mógł spełniać funkcje użytkowe do jakich jest przeznaczony, tj. realnie wspomagał słyszenie lub łagodził skutki ubytku/niedoboru słuchu. Omawiane przestrajanie „A” odbywa się właśnie w ramach Konserwacji i może obejmować różne etapy użytkowania „A”, tj. od etapu jego dopasowania do etapu ciągłego użytkowania, kiedy to istnieje możliwość przejścia z niższego poziomu funkcjonalności na wyższy i uzyskanie w ten sposób wielu dodatkowych funkcjonalności (tu: poprawy czułości na dźwięki), które bezpośrednio wpływają na jakość użytkowania „A”, a w konsekwencji na utrzymanie jego wartości medycznych.

W zależności od zapotrzebowania użytkownika „A” i środowiska dźwiękowego w jakim przebywa – gdy określone parametry danego aparatu okażą się wskazane (np. na skutek pogłębienia ubytku słuchu), Spółka może zatem je uruchomić i tym samym zmienić funkcjonalności aparatu na lepsze – wydajniejsze (tj. dokonać technicznej aktywacji dalszych funkcjonalności firmware, tu: skutkujących zwiększeniem czułości na dźwięki).

W tym miejscu, odnosząc się do zestawienia funkcjonalności dostępnych „A”, na kilku poziomach technologicznych wskazać należy, że im wyższy poziom, tym więcej funkcjonalności jest możliwych do aktywacji, które wpływają na zaspokojenie wymagań słuchowych użytkownika.

W efekcie poprawa czułości na dźwięki „A” polega na aktywacji rozwiązania technologicznego, które „A” oferuje przez co czułość na dźwięki ulega zwiększeniu.

Najprościej rzecz ujmując Wnioskodawca nabywa sprzedaje „A” posiadający firmware od funkcjonalności poziomu podstawowego do funkcjonalności poziomu maximum. Na moment sprzedaży przedmiotowego „A” użytkownikowi, urządzenie to zawsze ma uruchomioną (aktywowaną) podstawową wersję (poziom), który jednak przy uwzględnieniu wyników badań ubytku słuchu, warunków użytkownika aparatu i potrzeb nabywcy może być dalej „przestrojona” w kierunki poziomu maximum (maksymalnego odbioru dźwięków i czułości na dźwięki).

Nadrzędnym celem Konserwacji będącej przedmiotem wniosku pozostaje zapewnienie użytkownikowi (…) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną „A”, w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia (czułość na dźwięki), dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika.

Co istotne, użytkownik „A” nie może dokonywać wyżej opisywanych czynności we własnym zakresie, ponieważ – jak już wskazano – mają one bezpośrednie przełożenie na działanie i funkcjonalność całego urządzenia.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że wyżej opisywane działanie (Konserwacja) polega na czysto informatycznej, technicznej czynności weryfikacji działania oprogramowania i aktywowania funkcjonalności związanych z czułością na dźwięki, które oprogramowanie to już posiada, i które mają bezpośrednie przełożenie na sprawność działania całego aparatu słuchowego.

Wnioskodawca podkreślił także, że nie traktuje firmware jako odrębnego wyrobu (towaru), lecz stricte jako nieodłączną część składową (element) „A”. Samo oprogramowanie bez aparatu nie stanowi przedmiotu obrotu, w tym nie może być przez Wnioskodawcę (ani tym bardziej użytkownika) samodzielnie powielane, zwielokrotniane, rozpowszechniane, czy też w jakikolwiek sposób modyfikowane. Wyżej opisywane czynności informatyczne w żadnym wypadku nie obejmują jakiegokolwiek nadpisywania programu, czy dokonywania innych zmian w samym oprogramowaniu i jego kodzie źródłowym, poza weryfikacją działania tych funkcjonalności lub odpowiednim „przestrojeniem” tego oprogramowania, tj. technicznym aktywowaniem funkcjonalności (tu: związanych z czułością na dźwięki), które oprogramowanie to już posiada w momencie pierwotnego nabycia danego rodzaju „A”.

Na tle powyższego, Wnioskodawca uznaje opisywaną usługę Konserwacji, za świadczenie stanowiące jedną usługę kompleksową, w której szereg podejmowanych czynności (i) związanych z weryfikacją działania „A”, ergo firmwearu oraz (ii) aktywacją określonych funkcjonalności firmware i poprawą czułości „A” na dźwięki zmierza do jednego, podstawowego celu świadczenia jakim jest zabezpieczenie „A” przed utratą jego wartości medycznych.

W uzupełnieniu powyższego Wnioskodawca wskazał, że (…) aparaty słuchowe, o których mowa we wniosku (…) stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (dalej: „uwm”). Względem tych wyrobów, Wnioskodawca otrzymuje od ich wytwórców deklaracje zgodności potwierdzające zgodność „A” z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: „Dyrektywa”), w tym dla potwierdzenia zgodności „A” z właściwymi wymogami zasadniczymi urządzenia te oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 uwm.

Dodatkowo, o fakcie wprowadzenia (…) do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów, zgodnie z art. 58 ust. 3 uwm.

Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie wszystkich ww. okoliczności (tj. faktu otrzymania deklaracji zgodności, oznakowania CE i dopuszczenia do obrotu przez URPL).

(…)

Pismem z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.4.MD tut. organ, w związku z prowadzonym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii dotyczącej uznania upgrade (…) aparatu słuchowego za wprowadzenie do obrotu nowego wyrobu medycznego.

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynęła odpowiedź Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w której wskazano, że „oprogramowanie układowe (ang. firmware) jest integralną częścią (…) aparatu słuchowego i (…) samo bez aparatu nie stanowi przedmiotu obrotu. Wobec tego nie może być wyrobem medycznych ani wyposażeniem wyrobu medycznego i nie dotyczy go stawka VAT.

Zgodnie z definicjami określonymi w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 ze zm.) wyrobem medycznym i wyposażeniem wyrobu medycznego może być jedynie artykuł. Natomiast aktualizacja (ang. upgrade) oprogramowania układowego jest usługą, a nie artykułem i wobec tego nie może być wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego. Z tego samego powodu weryfikacja prawidłowości funkcjonowania aparatu słuchowego i aktywacja określonych funkcji oprogramowania układowego nie mogą być wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego.

(…)”.

W związku z wydanym przez tut. organ postanowieniem nr 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.6.MD z dnia 6 kwietnia 2021 r. wyznaczającym Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, w piśmie z dnia 15 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  „Wniosek dotyczy skonkretyzowanego świadczenia złożonego jakim jest Konserwacja (…) aparatu słuchowego („A”) zawierającego specjalistyczne, wbudowane wewnętrzne oprogramowanie (firmware) decydujące o funkcjach użytkowych „A”, tj. o działaniu i funkcjonalności całego zestawu elementów tego urządzenia, którego podstawowym i nadrzędnym celem jest łagodzenie skutków ubytku słuchu.
2.  Omawiana Konserwacja obejmuje łączne wykonanie dwóch czynności, tj.:
    
    1.  weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A”, ergo firmwaeru „A”, oraz
    2.  zabezpieczenia „A” przed utratą wartości medycznych.
    
    Przy czym, wskazane w pkt b powyżej zabezpieczenie „A” przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności firmwearu i w ramach tej czynności wyróżnić należy działania związane z \[tu, na potrzeby WIS\] poprawą czułości na dźwięki. Zatem, jednolite świadczenie złożone opisane we wniosku obejmuje (kompleksową) usługę Konserwacji, składającą się z dwóch elementów składowych:
    1.  świadczenia związanego z weryfikacją prawidłowości funkcjonowania „A”, o której mowa w pkt a pow., oraz
    2.  świadczenia związanego z poprawą czułości na dźwięki, realizowanego w ramach zabezpieczenia „A” przed utratą wartości medycznych, o czym mowa w pkt b pow.
3.  Nadrzędnym celem omawianej usługi jest zapewnienie użytkownikowi (…) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną „A”, w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia, dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika. Wskazany cel spełniony zostaje dzięki odpowiedniej weryfikacji parametrów firmware (patrz pkt II, ppkt 1 pow.) oraz aktywowaniu funkcjonalności zwiększających czułość „A” na dźwięki (np. aby umożliwić użytkownikowi „A” rozmowę w tłumie) (patrz pkt II, ppkt 2 pow.).
4.  Opisywana usługa służy zatem jednoznacznie zabezpieczeniu urządzenia („A”) przed utratą wartości medycznych i zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego ta, aby cel jego zakupu i użytkowania został spełniony. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że Konserwacja bezpośrednie przełożenie na rzeczywiste łagodzenie lub kompensowanie przebiegu choroby lub skutków urazu związanego z ubytkiem słuchu, a w konsekwencji przyczynia się do możliwości używania „A” (wyrobu medycznego) zgodnie z jego przeznaczeniem i w warunkach w jakich urządzenie to jest faktycznie wykorzystywane przez użytkownika.
5.  pisywana usługa dotyczy wyrobu medycznego jakim jest (…) aparat medyczny i wyrób ten jest wprowadzony do obrotu na terytorium Polski, co potwierdzają liczne dokumenty związane z posiadaną deklaracją zgodności, oznakowaniem CE oraz zgłoszeniem wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych.
6.  Urządzenie to podlega klasyfikacji statystycznej w grupowaniu PKWiU \[2015\] 26.60.14.0, co potwierdza uzyskana interpretacja statystyczna GUS.
7.  Skoro zatem omawiana usługa obejmuje konserwację wyrobu medycznego to, w ocenie Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%”.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 19 sierpnia 2020 r. do tut. Organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2020 r., w którym Wnioskodawca ostatecznie określił przedmiot wniosku. I tak, w poz. 52 druku WIS-W „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy towaru/ów i/lub usługi/usług. Natomiast w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę 2. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy towar/y i/lub usługa/usługi razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto w poz. 54 wniosku, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że upgrade (…) aparatów słuchowych składa się z dwóch podstawowych czynności, tj.:

1.  weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A”, ergo firmware „A”, oraz
2.  zabezpieczenia „A” przed utratą wartości medycznych.

Przy tym, ww. zabezpieczenie „A” przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego „A” – tzw. firmware.

Upgrade (…) aparatów słuchowych polega zatem na (i) weryfikacji prawidłowego działania firmware „A” oraz (ii) aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniając prawidłowe działanie „A”.

Nadrzędnym celem usługi będącej przedmiotem wniosku pozostaje zapewnienie użytkownikowi (…) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną „A”, w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia (czułość na dźwięki), dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika.

Wyżej opisywane działanie polega na czysto informatycznej, technicznej czynności weryfikacji działania oprogramowania i aktywowania funkcjonalności związanych z czułością na dźwięki, które oprogramowanie to już posiada, i które mają bezpośrednie przełożenie na sprawność działania całego aparatu słuchowego.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy w ramach jednego świadczenia elementy składające się na to świadczenie mogą być wykonywane odrębnie właściwa jest analiza pod kątem kompleksowości świadczenia. Natomiast, gdy czynności mogą być wykonywane wyłącznie razem i są etapami jednej usługi, nie będą podlegały analizie w zakresie kompleksowości.

W analizowanej sprawie usługobiorca (użytkownik „A”) w ramach upgrade (…) aparatu słuchowego otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Nabywając usługę – upgrade (…) aparatu słuchowego użytkownik „A” otrzymuje świadczenie polegające na weryfikacji prawidłowego działania firmware „A” oraz aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniające prawidłowe działanie „A”.

Z przedstawionego zagadnienia nie wynika, aby Wnioskodawca mógł aktywować funkcjonalności związane z czułością na dźwięki bez wcześniejszej weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A” oraz nie wynika, aby świadczył odrębną usługę weryfikacji działania oprogramowania. Z powyższego wynika zatem, że wskazane przez Wnioskodawcę elementy nie mogą być przedmiotem niezależnej sprzedaży a to oznacza, że wykonywane czynności razem stanowią jedną usługę (nie stanowią świadczenia kompleksowego).

W efekcie usługę – upgrade (…) aparatów słuchowych należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 tego artykułu).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o wyrobach medycznych, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, jak stanowi art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

Jak wynika z wniosku wskazany Model „A”, którego oprogramowanie – firmware jest przedmiotem analizowanej usługi, stanowi wyrób medyczny wprowadzony do obrotu na terytorium kraju, posiadający stosowną dokumentację, w tym w szczególności Deklaracje zgodności WE, oznaczenie CE i zgłoszenie wprowadzenia do obrotu krajowego.

Z kolei, z pisma otrzymanego z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 8 marca 2021 r. wynika, że oprogramowanie układowe (ang. firmware) jest integralną częścią (…) aparatu słuchowego i samo bez aparatu nie stanowi przedmiotu obrotu wobec tego nie może być wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego. Zgodnie z definicjami określonymi w ustawie o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym i wyposażeniem wyrobu medycznego może być jedynie artykuł. Natomiast aktualizacja (ang. upgrade) oprogramowania układowego (wewnętrznego) jest usługą, a nie artykułem i wobec tego nie może być wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego.

Opierając się na zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.) usługa polegająca na:

*   naprawie i konserwacji wyrobów z grupowań PKWiU 26.5, 26.6 i 26.7 klasyfikowana jest w zakresie grupowania PKWiU 33.13

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 33 „Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń” obejmuje:

*   specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,
*   specjalistyczne instalowanie maszyn.

Dział ten nie obejmuje:

*   czyszczenia maszyn przemysłowych, sklasyfikowanego w 81.22.12.0,
*   naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i (tele) komunikacyjnego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.1,
*   naprawy i konserwacji artykułów użytku domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.2.

Przy czym wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu zasadne będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) konserwację definiuje się jako „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”. Konserwacja to zatem czynności, które składają się na zachowanie określonej rzeczy w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego usługa będąca przedmiotem wniosku skutkuje ulepszeniem oprogramowania. To ulepszenie – aktualizacja – polega na zweryfikowaniu prawidłowości funkcjonowania aparatu słuchowego (weryfikacja oprogramowania) oraz aktywacji określonych (dodatkowych) funkcji oprogramowania wewnętrznego dostosowując je do indywidualnych potrzeb odbiorcy (wprowadzenie pewnych, nowych funkcji poprawiających działanie urządzenia, aktywacji dodatkowych funkcji, zmieniając to urządzenie na lepsze i bardziej wydajne). Taką aktualizację można dokonać na każdym etapie użytkowania sprzętu. Z kolei konserwacja ma na celu utrzymanie urządzenia w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom.

W konsekwencji usługa świadczona przez Wnioskodawcę związana z tzw. upgrade’m (…) aparatu słuchowego polegająca na weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A” oraz aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego „A” – tzw. firmware związanych z poprawą czułości na dźwięki nie stanowi usługi konserwacji.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują powołane już wcześniej zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

*   usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,
*   usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,
*   usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,
*   usługi telekomunikacyjne,
*   usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,
*   usługi w zakresie informacji.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”, który obejmuje:

*   dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,
*   pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,
*   planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,
*   zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,
*   pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Uwzględniając powyższe, usługa – upgrade (…) aparatów słuchowych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca na podstawie ww. przepisu wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, jednak nie do wszystkich usług związanych z wyrobami medycznymi (wskazanymi w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy). Stawka obniżona ma zastosowanie tylko do usług naprawy i konserwacji tych wyrobów. Ustawodawca nie przewidział zatem stawki obniżonej dla usługi dotyczącej upgrade wyrobu medycznego, która jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Podsumowując, wymieniona we wniosku usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 62 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1,w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania ich za takie wyroby. Wydana WIS – dotycząca usługi – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem usługi objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**