Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-155/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki Przejmującej wartość otrzymanego przez nią majątku (Zespołu) Spółki Dzielonej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy. Podsumowują, należy uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2, że w przypadku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Zespołu od Spółki Dzielonej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, ponieważ nie posiada ona udziałów w Spółce Dzielonej oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego planowany podział Spółki Dzielonej przeprowadzony będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2015 r. (data nadania 14 maja 2015 r., data wpływu 18 maja 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 maja 2015 r. (data nadania 5 maja 2015 r., data odbioru 8 maja 2015 r.) Nr IPPB5/4510-155/15-2/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku (Zespołu) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku (Zespołu) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca wraz inną osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce (dalej: Drugi Udziałowiec) posiadają udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Spółka Dzielona).

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji i instalacji urządzeń automatyki budynków. Spółka świadczy m. in. usługi serwisowe i konserwacyjne, wykonuje projekty, montaże technologiczne i automatyki, węzły cieplne oraz naprawę przyrządów. Jednocześnie Spółka Dzielona odnotowuje wzrastającą rolę działalności administracyjnej w obszarach obsługi finansowo-księgowej, marketingowej, informatycznej, które to czynności prowadzone są zarówno dla potrzeb wewnętrznych Spółki Dzielonej, jak również, w coraz większym stopniu dla potrzeb podmiotów zewnętrznych z grupy oraz podmiotów niepowiązanych. Jednocześnie Spółka Dzielona podejmuje działania inwestycyjno-deweloperskie związane z prowadzeniem procesów budowlanych zmierzających do wytworzenia na posiadanym gruncie budynku o charakterze biurowym przeznaczonego pod wynajem podmiotom zewnętrznym oraz na potrzeby własne Spółki.

Ze względu na zasadniczą odmienność tych obszarów działalności od głównego profilu działalności (w branży produkcyjno-usługowej w zakresie produkcji węzłów cieplnych oraz produkcji i obsługi systemów automatyki przemysłowej, systemów grzewczych i instalacji p.poż., itp.) Spółka Dzielona podjęła decyzję o dokonaniu zmian w istniejącej strukturze organizacyjnej Spółki poprzez wyodrębnienie w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej dodatkowe i rozwijające się rodzaje działalności wskazane powyżej (działalność inwestycyjno-budowlana, działalność zarządzania i wynajmu budynków, działalność administracyjna, finansowo-księgowa, informatyczna, marketing) i skupienie jej w ramach wyodrębnionego Zespołu Administracji, Informatyki i Procesów Inwestycyjnych (dalej również: Zespół). Wyodrębnienie takie miało na celu uporządkowanie struktury Spółki Dzielonej i nadanie jej przejrzystości organizacyjnej.

Na dalszym etapie rozważane jest wydzielenie działalności powierzonej Zespołowi poza Spółkę Dzieloną celem zwiększenia przejrzystości i jasności struktury grupy i wyraźnego rozgraniczenia obszarów działalności poszczególnych podmiotów i przeniesieniu jej do innej spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca).

Przeniesienie działalności Zespołu do Spółki Przejmującej nastąpi z wykorzystaniem procedury podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych), w ramach której wyodrębniona i skupiona w Zespole w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność inwestycyjna i administracyjna zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda udziałowcom Spółki Dzielonej. W założeniu w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie działalności inwestycyjnej i administracyjnej skupionej w Zespole skład udziałowy Spółki Dzielonej zostanie odzwierciedlony w przyszłym składzie udziałowym Spółki Przejmującej.

Powyższa restrukturyzacja ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki Dzielonej, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na swojej działalności podstawowej (w zakresie produkcji węzłów cieplnych oraz produkcji i obsługi systemów automatyki przemysłowej, systemów grzewczych i instalacji p.poż., itp.).

Wydzielenie oraz przejęcie aktywów i pasywów związanych z działalnością Zespołu przez Spółkę Przejmującą zapewni również lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku w ramach grupy . Reorganizacja z udziałem Spółki Przejmującej będzie także pociągała za sobą korzyści dla udziałowców obu spółek: struktura działalności poszczególnych spółek zostanie uproszczona i będzie bardziej przejrzysta, co korzystnie wpłynie na możliwość podejmowania bardziej świadomych decyzji inwestycyjnych. Dodatkowo, jako planowane efekty podziału można wskazać: więcej możliwości do efektywnego pomiaru rezultatów działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą (również w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi działalność analogiczną) oraz lepsze zarządzanie dostępnymi zasobami majątkowymi.

W związku z opisywanymi działaniami reorganizacyjnymi Zarząd Spółki podjął uchwałę o wyodrębnieniu w ramach struktury Spółki Dzielonej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych.

Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych został wyodrębniony w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych prowadzi własną działalność gospodarczą realizując między innymi następujące zadania:

*   usługowe prowadzenie rozliczeń finansowo księgowych dla potrzeb Spółki oraz podmiotów zewnętrznych,

*   usługi informatyczne świadczone dla podmiotów zewnętrznych oraz Spółki,

*   działalność marketingowa dla podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby Spółki,

*   usługi w zakresie obsługi biurowej oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności,

*   prowadzenie projektów inwestycyjnych w zakresie budowy budynku z przeznaczeniem na wynajem,

*   działania w zakresie pozyskiwania potencjalnych najemców dla projektu inwestycyjnego,

*   pozyskiwanie finansowania w zakresie projektów inwestycyjnych,

*   uzyskiwanie i zmiany pozwoleń w zakresie prowadzonych inwestycji,

*   obsługa administracyjna w zakresie pozyskiwania zgód i akceptacji organów administracji,

*   administrowanie nieruchomościami,

*   nadzór nad pracami budowlanymi w zakresie prowadzonych projektów inwestycyjnych,

*   zlecenia prac, pozyskiwanie wykonawców dla projektów inwestycyjnych, itp.

Nadzór nad działalnością Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych sprawuje Członek Zarządu Spółki - Kierownik Zespołu, któremu podlegają osoby przypisane do wykonywania funkcji związanych z działalnością Zespołu - samodzielna księgowa oraz główna księgowa, specjaliści ds. informatyki, pracownik marketingu (zatrudnienie w formie umów o pracę, umów o współpracy oraz innych dostępnych prawnie form zatrudnienia). W miarę potrzeby funkcje Zespołu wykonywane są przy pomocy podmiotów zewnętrznych.

W strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej, obok obszarów działalności powierzonych Zespołowi Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych, funkcjonują następujące zespoły branżowe zajmujące się prowadzeniem prac instalacyjnych w branży elektrycznej i sanitarnej, tj.: Zespół Konserwacji, Zespół Wentylacji i Klimatyzacji, Zespół Węzłów Cieplnych i Zespół Serwisu.

Zarówno obszar działalności Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych, jak i wymienione wyżej zespoły funkcjonują jako oddzielne linie biznesowe Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe i majątkowe

Poszczególnym zespołom branżowym oraz Zespołowi Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych przydzielono numery zleceń, do których w systemie księgowym Spółki Dzielonej przyporządkowywane są oddzielne konta (konta analityczne) dające możliwość, dla potrzeb wewnętrznej sprawozdawczości identyfikacji rozliczeń związanych z funkcjonowaniem poszczególnych zespołów, w tym Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych (identyfikacja przychodów, kosztów, istniejących należności i zobowiązań). W ten sposób, pod względem księgowym, działalność każdego zespołu ewidencjonowana jest oddzielnie, a Spółka, na podstawie przeprowadzonej alokacji rozliczeń jest w stanie przygotowywać, na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości, prognozy finansowe wyników Zespołu oraz „roboczy” bilans/ rachunek zysków i strat Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych (w celu wiarygodnej oceny kondycji finansowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych posiada również własne składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności powierzonej Zespołowi m. in. sprzęt komputerowy wykorzystywany w prowadzonej działalności, drukarki, kopiarka oraz nieruchomość gruntowa przeznaczona pod działalność inwestycyjną w zakresie budowy budynku biurowego z przeznaczeniem na wynajem.

Składniki te będą podlegały przeniesieniu do Spółki Przejmującej w ramach podziału Spółki przez wydzielenie z jej działalności Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych. W oparciu o uzyskane składniki Spółka Przejmująca będzie prowadziła w dalszym ciągu działalność Zespołu w zakresie działalności administracyjnej, finansowej, informatycznej oraz marketingowej oraz kontynuowała prowadzenie procesu inwestycyjnego (na podstawie uzyskanego kredytu inwestycyjnego) obejmującego budowę budynku biurowego, który będzie przeznaczony na wynajem podmiotom zewnętrznym oraz podmiotom z grupy .

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pod względem funkcjonalnym Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych stanowi zorganizowany zespół majątkowy i finansowy, zdolny do samodzielnego funkcjonowania na rynku w branży usług finansowo-księgowych, administrowania nieruchomościami, informatycznych i marketingowych.

Świadczy o tym m. in.: odpowiednia struktura, powierzone aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie działalności inwestycyjnej w zakresie budowy budynku na posiadanej nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem oraz działalności administracyjnej, finansowo-księgowej, informatycznej i marketingowej. Działalność prowadzona przez Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych będzie po podziale przez wydzielenie Spółki Dzielonej kontynuowana w Spółce Przejmującej.

W wyniku podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia do Spółki Przejmującej Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych cała dotychczasowa aktywność Spółki w zakresie usług finansowo-księgowych, administrowania nieruchomościami, informatycznych i marketingowych zostanie skupiona w Spółce Przejmującej. Natomiast Spółka Dzielona w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność podstawową związaną z instalacjami i automatyką budynków realizując jednocześnie swoje plany rozwojowe. Wydzielenie Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych nie będzie stanowiło jakiejkolwiek przeszkody w dalszym funkcjonowaniu Spółki Dzielonej, ponieważ majątek, personel i jej struktura organizacyjna stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze - Spółka po podziale i wydzieleniu Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów inwestycyjnych w sposób niezakłócony będzie prowadziła własną działalność gospodarczą.

Podział Spółki Dzielonej planowany jest na 2015 r.

Wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych planowanych operacji po stronie Spółki Przejmującej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć wraz z Drugim Udziałowcem.

Ponadto, w uzupełnieniu przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne planowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych przenoszony w procesie podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?
2.  Czy dla Spółki Przejmującej operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie neutralna podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP), w szczególności po jej stronie nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości nadwyżki wartości majątku potencjalnie uzyskanej w ramach podziału ponad wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Dzielonej (jeśli taka nadwyżka się zmaterializuje) zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 ustawy o PDOP?
3.  Czy w opisanej sytuacji przyjęcie w ramach podziału przez wydzielenie przez Spółkę Przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1 i 2

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych wyodrębniony w Spółce Dzielonej, a następnie przejmowany przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Jednocześnie, w związku z treścią art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 i 5 ustawy o PDOP, w wyniku podziału po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Przy tym, w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa ustawa o PDOP w art. 4a pkt 3 zawiera odesłanie do definicji zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego/ zdaniem Wnioskodawcy, wydzielony Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, która działa w strukturach Spółki Dzielonej jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania gospodarcze.

Segment działalności inwestycyjnej i administracyjnej skupiony w Zespole został formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej poprzez powierzenie mu niezbędnych składników majątkowych oraz przydzielenie pracowników niezbędnych do realizowania określonych zadań z zakresu tej działalności. Wydzielona część działalności jest organizacyjnie samodzielna w strukturze przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i osiąga własne przychody, ponosi własne koszty związane z realizowaną działalnością gospodarczą. Prowadzona dokumentacja księgowa Spółki Dzielonej zapewnia możliwość, dla potrzeb sprawozdawczości wewnętrznej Spółki, identyfikacji rozliczeń związanych z funkcjonowaniem Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych (przychodów, kosztów, istniejących należności i zobowiązań), a Spółka, na podstawie przeprowadzonej alokacji rozliczeń jest w stanie przygotowywać na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości prognozy finansowe wyników Zespołu oraz „roboczy” bilans/ rachunek zysków i strat Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych. Do wyodrębnionego działu przyporządkowane są zobowiązania związane z działalnością usługową. Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych odznacza się odrębnością organizacyjną i finansową oraz posiada własne składniki majątkowe, w tym zobowiązania - w ramach Spółki Dzielonej zatem funkcjonuje jak samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania, co wypełnia przesłanki z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP - jednocześnie działalność ta będzie kontynuowana w oparciu o tę zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa przez Spółkę Przejmującą.

Przejęcie w ramach procedury podziału Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych od Spółki Dzielonej będzie dla Spółki Przejmującej neutralne podatkowo (nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w PDOP).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP: „Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.”

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przy podziale przez wydzielenie dochód do opodatkowania (określony zgodnie z zasadami wyrażonymi w tym przepisie) powstaje wyłącznie w sytuacji posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale spółki dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której udział spółki przejmującej w kapitale spółki dzielonej jest wyższy niż 10% lub jeśli spółka ta nie posiada żadnych udziałów w kapitale spółki dzielonej. Konsekwentnie, przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy: Spółka Przejmująca nie posiada i na dzień podziału nie będzie posiadała udziałów Spółki Dzielonej.

W opisanej sytuacji będzie natomiast stosowany art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Stąd, ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Dzielonej nie będzie dla Spółki Przejmującej dochodem z udziałów w zyskach osób - prawnych, nie będzie opodatkowana PDOP. Jednocześnie, ponieważ podział jest prowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które Wnioskodawca przedstawił w części wniosku poświęconej opisowi zdarzenia przyszłego, nie będzie on objęty normą art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,

*   finansowej oraz

*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 z późn. zm. dalej KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych (Zespół) wyodrębniony w Spółce Dzielonej, a następnie przejmowany przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, ponieważ jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Zespół ten został wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w ramach Spółki Dzielonej. Prowadzi on własną działalność gospodarczą realizując zadania całkowicie odmienne od podstawowej działalności Spółki Dzielonej. Nadzór nad działalnością Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych sprawuje Członek Zarządu Spółki - Kierownik Zespołu, któremu podlegają osoby przypisane do wykonywania funkcji związanych z działalnością Zespołu - samodzielna księgowa oraz główna księgowa, specjaliści ds. informatyki, pracownik marketingu (zatrudnienie w formie umów o pracę, umów o współpracy oraz innych dostępnych prawnie form zatrudnienia).

Zespół Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych został również wyodrębniony pod względem finansowym oraz funkcjonalnym. Zespołowi przydzielono numery zleceń, do których w systemie księgowym Spółki Dzielonej przyporządkowywane są oddzielne konta (konta analityczne) dające możliwość, dla potrzeb wewnętrznej sprawozdawczości identyfikacji rozliczeń związanych z funkcjonowaniem zespołu (identyfikacja przychodów, kosztów, istniejących należności i zobowiązań). W ten sposób, pod względem księgowym, działalność Zespołu ewidencjonowana jest oddzielnie, a Spółka, na podstawie przeprowadzonej alokacji rozliczeń jest w stanie przygotowywać, na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości, prognozy finansowe wyników Zespołu oraz „roboczy” bilans/ rachunek zysków i strat Zespołu Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych (w celu wiarygodnej oceny kondycji finansowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Pod względem funkcjonalnym Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych stanowi zorganizowany zespół majątkowy i finansowy, zdolny do samodzielnego funkcjonowania na rynku w branży usług finansowo-księgowych, administrowania nieruchomościami, informatycznych i marketingowych. Zespół posiada odpowiednia strukturę, powierzone aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie działalności inwestycyjnej w zakresie budowy budynku na posiadanej nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem oraz działalności administracyjnej, finansowo-księgowej, informatycznej i marketingowej. Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych posiada również własne składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności powierzonej Zespołowi m. in. sprzęt komputerowy wykorzystywany w prowadzonej działalności, drukarki, kopiarka oraz nieruchomość gruntowa przeznaczona pod działalność inwestycyjną w zakresie budowy budynku biurowego z przeznaczeniem na wynajem.

Przechodząc do skutków podatkowych podziału spółek, wskazać należy, że problematyka podziału spółek kapitałowych została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z poźn. zm. dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 529 § 1 ww. podział spółek kapitałowych może być dokonany na cztery możliwe sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca nabędzie od innego polskiego rezydenta podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością część majątku, Zespół Administracji, Informatyki i Projektów Inwestycyjnych (Zespół), który zgodnie z powyższymi ustaleniami stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, w ramach podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt KSH).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej przy podziale spółek normuje art. 10 ust. 2 updop. Opodatkowanie dochodu spółki przejmującej składniki majątkowe innej spółki w wyniku podziału nie następuje na zasadach ogólnych - tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodu spółki podlegającej podziałowi. Dochód ten, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 2 updop jest uznawany za dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który nie jest łączony z dochodami z innych źródeł, lecz opodatkowany w sposób zryczałtowany. Jednakże:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Przepisy art. 10 ust. 2 maja zastosowanie m. in. do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 updop).

Ponadto, stosownie do treści art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy podział spółki nie jest przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki Przejmującej wartość otrzymanego przez nią majątku (Zespołu) Spółki Dzielonej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Podsumowują, należy uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2, że w przypadku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Zespołu od Spółki Dzielonej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, ponieważ nie posiada ona udziałów w Spółce Dzielonej oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego planowany podział Spółki Dzielonej przeprowadzony będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.