Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.581.2018.9.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: - Uznanie otrzymanego przez Spółkę dofinansowania na realizację projektu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług; - uznanie, że wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu; - prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1351/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 28 czerwca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2058/19 (data wpływu 11 kwietnia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

· prawidłowe w zakresie:

\- uznania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z D na realizację projektu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

\- uznania, że wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od D na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu;

· nieprawidłowe w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z D na realizację projektu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług; uznania, że wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od D na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A (Spółka) są przedsiębiorcą produkującym (\`(...)\`) dla potrzeb B posiadającym koncesje wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej (Dz. U. z 2012 r.). Spółka posiada Centrum, które prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie (\`(...)\`). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zgłosiła udział w konkursie ogłoszonym przez Komitet Sterujący działający przy D ds. badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze „\`(...)\`” na realizację projektu w dziedzinie (\`(...)\`) pt. „.(…)”.

Decyzją Dyrektora D z dnia 14 maja 2018 r. Spółce zostały przyznane środki finansowe, na realizację projektu realizowanego w ramach programu badań naukowych na rzecz (\`(...)\`) pt. „.(…)”. Celem projektu jest opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu (…). System na podstawie (\`(...)\`) pozwoli (…). Zastosowanie najnowszych rozwiązań technologicznych pozwoli na uzyskanie (\`(...)\`). System (…) wpisuje się w aktualne programy i potrzeby E w zakresie (\`(...)\`) uwzględniając nowo pojawiające się współczesne zagrożenia. Technologie opracowane w ramach projektu znajdą zastosowanie w (\`(...)\`). Projekt systemu (…) wpisuje się w strategie (\`(...)\`). Temat projektu jest zgodny z Programem, ogłoszonym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 2008 r. Tematyka projektu wpisuje się również w jedno z pięciu głównych programów (\`(...)\`) pt. „.(…)”, o horyzoncie czasowym wykraczającym poza rok 2018. Projekt wiąże się bezpośrednio z priorytetami (…) w tym rozwój (\`(...)\`). System wpisuje się również w kierunki badań w (\`(...)\`) na lata 2013-2022 w tematyce (\`(...)\`).

W efekcie prac związanych z projektem zostanie zbudowany (\`(...)\`) w systemie (…) o parametrach dobranych dla (\`(...)\`). W ramach projektu zostaną opracowane algorytmy i oprogramowanie umożliwiające (\`(...)\`). Do systemu zostaną dobrane niezbędne, rzeczywiste układy wspomagania wykrywanie celów oraz opracowane algorytmy przetwarzania dostarczonych danych. Planowany okres realizacji projektu to 36 miesięcy od daty podpisania umowy.

Do realizacji projektu powołano konsorcjum, w skład którego wchodzą A (Lider) oraz F. Zakres prac dla poszczególnych podmiotów został określony w harmonogramie realizacji projektu. Wstępny zakres określono w umowie powołującej konsorcjum.

Do obowiązków Spółki jako lidera konsorcjum będzie należało:

a) złożenie wniosku o dofinansowanie projektu w imieniu konsorcjum,

b) reprezentowanie członków konsorcjum w kontaktach z D w związku z wykonywaniem umowy o wykonanie i finansowanie projektu,

c) zawarcie na rzecz i w imieniu członków konsorcjum umowy o wykonanie i finansowanie projektu z Centrum,

d) pośredniczenie w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z D i ich rozliczaniu,

e) dokonywanie zmian w umowie o wykonanie i finansowanie projektu,

f) reprezentowania członków konsorcjum w związku z wykonaniem umowy o wykonanie i finansowanie projektu,

g) przyjęcie w imieniu wszystkich członków konsorcjum oświadczenia, składanego przez Skarb Państwa na podstawie art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r.), o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu oraz innych oświadczeń składanych przez Skarb Państwa na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu lub powszechnie obowiązujących przepisów prawa, reprezentowania wszystkich członków konsorcjum w postępowaniu w sprawie przyznania środków finansowych na wykonanie projektu rozstrzyganej decyzją Dyrektora D,

h) reprezentowanie Członków Konsorcjum w kontaktach z innymi podmiotami zewnętrznymi,

i) podejmowanie w imieniu Konsorcjum czynności prawnych i faktycznych związanych z realizacją przedmiotu Umowy Konsorcjum oraz Umowy o wykonanie i finansowanie projektu.

Dyrektor D poinformował Wnioskodawcę o możliwości dokonania własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i zdecydowania czy wnioskodawca zamierza rozliczyć podatek VAT należny z tytułu otrzymanej dotacji. W przypadku uznania przez Wnioskodawcę, że nie będzie rozliczał podatku VAT należnego umowa o wykonanie i finansowanie nie będzie przewidywała postanowień wyodrębniających kwotę podatku VAT ani wskazywała na obowiązek jej rozliczenia. Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić w swoim zakresie, wyodrębnioną ewidencję księgową projektu w układzie rodzajowym, z podziałem analitycznym umożliwiającym pełną ewidencję środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania.

Projekt umowy o wykonanie i finansowanie projektu, którą Spółka ma zawrzeć z D przewiduje, iż dofinansowanie w ramach dotacji zostanie przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji projektu przy czym część wydatków zostanie pokryta przez członków konsorcjum z własnych środków (tzw. wkład własny). Finansowanie będzie przekazywane Spółce przez D w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności Projektu stanowiącym na podstawie złożonych przez Wykonawcę i zaakceptowanych przez Centrum wniosków o płatność. Do czasu przekazania zaliczki lub refundacji Wykonawca zobowiązany jest do finansowania Projektu ze środków własnych.

Zgodnie z projektem umowy o wykonanie i finansowanie projektu koszty ponoszone w projekcie przez Spółkę kwalifikują się do objęcia finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

1\. koszty są niezbędne do zrealizowania celów Projektu;

2\. koszty są zgodne z Kosztorysem Projektu;

3\. koszty są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości;

4\. zostały poniesione w okresie realizacji Projektu;

5\. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowoduje uznanie takich kosztów za D za niekwalifikowalne. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu będzie Spółka oraz członkowie Konsorcjum.

Projekt umowy z D przewiduje także, iż Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Spółka zakwalifikowała opisane we wniosku stany faktyczne jako zdarzenia przyszłe, gdyż mimo otrzymania decyzji o przyznaniu dofinansowania Spółka na dzień wysyłania przedmiotowej interpretacji podatkowej nie podpisała jeszcze umowy z D na wykonanie i finansowanie projektu (podpisanie umowy planowane jest pod koniec sierpnia 2018 r.), Spółka dotychczas nie otrzymała również żadnych środków tytułem dofinansowania.

### Pytania

1\. Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie z D na realizację projektu pt. „. (…)” może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz D w postaci realizacji projektu?

2\. Czy wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od D na realizację projektu pt. „.(…)” będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym czy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu pt. „.(…)” w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji tego projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie z D nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz D w postaci realizacji projektu pt. „.(…)”.

2\. Wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania uzyskanego od D na realizację Projektu pt. „. (…)” nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

3\. Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu pt. „.(…)”.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z wyjątkiem zatem sytuacji, w których opodatkowaniu mogą podlegać świadczenia o charakterze nieodpłatnym, przedmiot opodatkowania VAT obejmuje czynności, które są wykonywane za wynagrodzeniem, a więc w związku z którymi ustalone jest określone świadczenie wzajemne. W przedstawionej sytuacji Spółka zgodnie z projektem umowy o wykonanie i finansowanie projektu, ma zawrzeć z D umowę, na podstawie której będzie zobowiązana wykonać określone prace badawczo – rozwojowe. Spółka otrzyma środki pieniężne, które mają na celu zrefundować jej ponoszone w związku z tymi pracami koszty. W ocenie Spółki nie można zawartej z D umowy kwalifikować za umowę o świadczenie usług na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w postaci dofinansowania (dotacji).

D jest polską agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2017 r., z późn. zm.), i jest powołana do realizacji zadań z zakresu (\`(...)\`). Misją D jest wsparcie polskich jednostek naukowych oraz przedsiębiorstw w rozwijaniu ich zdolności do tworzenia i wykorzystywania rozwiązań opartych na wynikach badań naukowych w celu nadania impulsu rozwojowego gospodarce i z korzyścią dla społeczeństwa.

D stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2006 r., z późn. zm.). Za pośrednictwem Centrum może być udzielana pomoc publiczna.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2014 r., ze zm.), finansowanie nauki obejmuje finansowanie działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych oraz realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego, rozwoju gospodarczego i kulturalnego państwa. Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że rolą D jest dystrybucja środków publicznych, w tym środków przeznaczonych przez Unię Europejską, których celem jest wspieranie nauki, w tym przede wszystkim w zakresie strategicznych kierunków badań. W ramach projektu Spółka przewiduje stworzenie nowych rozwiązań technologicznych mogących mieć potencjalny wpływ na poprawę (\`(...)\`). Z projektu umowy na wykonanie i finansowanie projektu wynika, iż D nie nabędzie określonego efektu wykonanych przez Spółkę prac badawczo – rozwojowych. Ewentualne patenty lub prawa autorskie powstałe w wyniku wykonanego projektu stanowiące własność Spółki i innych uczestników konsorcjum.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie co przesądza za uznaniem, iż otrzymane przez Spółkę dofinansowanie z D nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz D w postaci realizacji projektu pt. „…. (…)”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W orzeczeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBF TSUE wskazał, iż aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną konieczne jest aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczenia określonych towarów lub świadczenia określonych usług.

Podobnie TSUE stwierdził w orzeczeniu w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited, wskazując, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania VAT wówczas, gdy jest otrzymywana jako wynagrodzenie za dostarczany towar lub świadczoną usługę.

O uznaniu zatem dotacji za element obrotu i w konsekwencji również podstawy opodatkowania VAT decyduje jej bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Związek ten powinien być tego rodzaju, że kwota otrzymanej dotacji lub subwencji musi stanowić kwotę należną dostawcy lub świadczącemu w związku z konkretnym świadczeniem wykonywanym na rzecz innego podmiotu, stanowiąc tym samym część wynagrodzenia za takie świadczenia. W przedstawionej we wniosku sytuacji dofinansowanie otrzymane przez Spółkę nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość świadczenia, które ma być realizowane w przyszłości. Uzyskane z D środki nie stanowią bowiem dopłaty do ceny świadczonych przez Spółkę usług, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. W momencie wnioskowania o dofinansowanie oraz w momencie jego przyznania, Spółka nie jest też w stanie ustalić, po jakich cenach będzie dokonywała w przyszłości zbycia wyników projektu. Oznacza to, że przyznane Spółce dofinansowanie (dotacja) ma charakter zakupowy.

Należy też wskazać, że w ramach opisanego stanu faktycznego, nie ma pewności, co do tego, iż prace badawcze przy realizacji projektu doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone procesy technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny wytworzonych projektów powstałych w toku realizacji projektu prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

W świetle przywołanych argumentów w ocenie Wnioskodawcy zasadne było uznanie, iż kwota przyznanych środków finansowych na realizację projektu badawczo-rozwojowego pt. „… (…)” nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca uznaje, iż dotacja nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Ustawa VAT wprowadza dwa warunki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT;
*   towary i usługi w związku z zakupem, których dokonuje się odliczenia podatku VAT naliczonego muszą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Powyższa wykładnia znajduje w pełni potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji z dnia 4 marca 2011 roku (znak IBPP4/443-1850/10/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Przy czym należy podkreślić, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2014 roku (znak ILPP4/443-569/13-5/ISN): „prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna cześć systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo”. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT dlatego pierwszą z przesłanek prawa do odliczenia podatku VAT z nabywanych w związku z realizacją projektu towarów i usług należy uznać bez wątpliwości za spełnioną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawową przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi.

W opisanym stanie faktycznym towary i usługi nabywane przez Spółkę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Za czynności opodatkowane ustawą o VAT uznaje przede wszystkim odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Za dostawę towarów uznaje się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei za odpłatne świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie kwalifikuje się do uznania jej za dostawę towarów. Z celu realizowanego Projektu oraz jego założeń wynika, że rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Nie ulega wątpliwościom, że sprzedaż licencji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które nie są zwolnione od VAT.

W konsekwencji, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wykorzystywane są one do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka podnosi, iż w podobnych stanach faktycznych jak opisany we wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji z dnia 27.06.2014 r nr ILPP2/443-356/14-2/MN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r., znak IPPP1/4512-1101/15-3/IGo potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawców dotyczących podobnych stanów faktycznych jak opisany we wniosku.

Również jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08, wyrok NSA z 05 lutego 2015 r. I FSK 821/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. I SA/Gd 697/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.06.2016 III SA/Gl 232/16) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż kwota przyznanej dotacji jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.581.2018.1.MW, w której uznałem Państwa stanowisko za:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z D na realizację projektu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

\- nieprawidłowe w zakresie uznania, że wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od D na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu;

\- prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretację doręczono Państwu 16 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 19 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) Uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12.10.2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.581.2018.1.MW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12.10.2018 r. w zaskarżonej części (stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a.),

2) Zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.),

3) Połączenie do wspólnego rozpatrzenia skargi ze skargą złożoną przez Skarżącą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12.10.2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.582.2018.1.RW z uwagi na ten sam stan faktyczny i prawny obu skarg.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1351/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2058/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 31 stycznia 2023 r. (data wpływu do Organu – 28 czerwca 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

\- prawidłowe w zakresie uznania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z D na realizację projektu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

\- prawidłowe w zakresie uznania, że wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od D na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu;

\- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1351/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2058/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: dyrektywa VAT. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje ((odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ((świadczenie usług dokonywane odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre del Économie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(\`(...)\` ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią dostosowanie krajowego systemu prawnego do art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W odniesieniu do przedstawionych kwestii należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy otrzymane przez Państwa Spółkę dofinansowanie z D na realizację projektu pt. „… …” może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Państwa Spółkę na rzecz D w postaci realizacji projektu oraz czy otrzymane przez Państwa Spółkę dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania i tym samym czy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

WSA w Krakowie w orzeczeniu z 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1351/18 stwierdził, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektu jako całości, tzn. na ogólną działalność Spółki w ramach realizowanych projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług.

WSA w Krakowie w ww. orzeczeniu stwierdził, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Sąd podkreślił, że – jak wynika z wniosku - Skarb Państwa może w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia jego realizacji, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. Odnosząc się do powyższego WSA w Krakowie zauważył, że w momencie wydawania niniejszej interpretacji nie można przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty.

Sąd wskazał, że przyznane Spółce środki dotyczą pokrycia kosztów badań, których efektem może być opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu (…) oraz pocisków manewrujących.

WSA w Krakowie w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu powołał się na wydane w tożsamych sprawach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W konsekwencji WSA w Krakowie uznał, że istnieje jednolita i utrwalona linia orzecznicza uznająca, że kryterium kwalifikacji dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku opis sprawy, WSA w Krakowie stwierdził, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania a tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

NSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2058/19 wskazał, że w momencie dokonywania finansowania projektów przez D nie można mówić o jakimkolwiek bezpośrednim związku pomiędzy tym finansowaniem a świadczeniem Spółki na rzecz Skarbu Państwa, gdyż efekt prac Spółki i innych wykonawców jest niewiadomy, wobec czego nie ma sprecyzowanego świadczenia Spółki, które mogłoby podlegać licencji oraz nie wiadomo, czy potencjalny odbiorca ewentualnych projektów będzie nimi w ogóle zainteresowany.

W dalszej kolejności NSA zauważył, że celem działania D nie jest finansowanie potencjalnych zakupów przez Skarb Państwa, lecz przede wszystkim finansowanie rozwoju innowacyjności przedsiębiorców. D jest bowiem agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), której zasadniczym celem jest pobudzanie inwestowania przedsiębiorców w działalność naukową w szczególności przez:

1) współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce;

2) wspieranie pozyskiwania przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, środków na działalność naukową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa (art. 29 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o D).

NSA wskazał, że przedmiotem oceny wydanych interpretacji są jedynie świadczenia spółki wynikające z projektów umów z D, a te nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz D w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż z umów zawartych z D nie wynika, aby podmiot ten uzyskiwał jakiekolwiek uprawnienia do wyników prac podatnika, a więc był odbiorcą przedmiotowych świadczeń Spółki. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektów będzie Spółka oraz członkowie konsorcjum, a więc odbiorcą efektów świadczeń Spółki będą ich twórcy.

W konsekwencji NSA uznał, że skoro świadczenia Spółki wynikające z projektów umów z D nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to otrzymana dotacja nie może być uznana za element wynagrodzenia (odpłatności) na poczet czynności opodatkowanych Spółki.

Tym samym, mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1351/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2058/19, należy stwierdzić, że skoro świadczenia Spółki wynikające z projektów umów z D nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to otrzymana dotacja nie może być uznana za element wynagrodzenia (odpłatności) na poczet czynności opodatkowanych Spółki. Zatem otrzymane przez Spółkę dofinansowanie od D na realizację projektu pt. „…. …” nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż w analizowanej sprawie nie miała miejsca dostawa towarów oraz świadczenie usług, które podlegałyby opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak Państwo wskazali, Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu.

WSA w wyroku podkreślił, iż w momencie wydawania interpretacji indywidualnej nie można przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty.

Także NSA w ww. wyroku z 31 stycznia 2023 r. stwierdził, iż w momencie dokonywania finansowania projektów przez D nie można mówić o jakimkolwiek bezpośrednim związku pomiędzy tym finansowaniem a świadczeniem Spółki na rzecz Skarbu Państwa, gdyż efekt prac Spółki i innych wykonawców jest niewiadomy, wobec czego nie ma sprecyzowanego świadczenia Spółki, które mogłoby podlegać licencji oraz nie wiadomo, czy potencjalny odbiorca ewentualnych projektów będzie nimi w ogóle zainteresowany.

W związku z tym, okoliczności sprawy nie wskazują, że w analizowanym przypadku Państwa Spółka wykonuje czynności na rzecz Skarbu Państwa, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a ponadto otrzymane przez Spółkę dofinansowanie od D na realizację projektu pt. „… …” nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu pt. „…”.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 12 października 2018 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).