Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-401/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-29
Teza: skutki podatkowe podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 §1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, w którym Wnioskodawca jest spółką przejmującą
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; sukcesja; zaliczka-zaliczka miesięczna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016r. (data wpływu 11 kwietnia 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, wskutek którego pion produkcyjny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop (dalej: „pion produkcyjny”) wydzielony został do spółki przejmującej, w części dotyczącej pytań od 1 do 11– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, wskutek którego pion produkcyjny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop (dalej: „pion produkcyjny”) wydzielony został do spółki przejmujące, w części dotyczącej pytań od 1 do 11.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów, tzw. Produktów Fashion&Home), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Działalność Grupy A. w Polsce realizowana jest obecnie przez cztery podmioty:

*   O., prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich dostawie lub sprzedaży,
*   D. Sp. z o.o. (dalej: „D”), prowadząca działalność w zakresie kompletacji zamówień,
*   C. Sp. z o.o. prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz
*   E. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: „region EMEA”).

Z dniem 1 lutego 2016 r. (dzień wydzielenia) zarejestrowany został podział przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie D. (dawniej działającą pod firmą O. Sp. z o.o.), wskutek którego pion produkcyjny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop (dalej: „pion produkcyjny”) wydzielony został do O. (dawniej działającej pod firmą H. Sp. z o.o.) jako spółki przejmującej. Z kolei działalność w zakresie kompletacji zamówień stanowiąca również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop (dalej: „pion kompletacji zamówień”) pozostała w D.

Obecnie, O. wykonuje funkcje produkcyjne, z kolei D. kontynuuje wykonywanie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z podziałem D. doszło do przejścia części zakładu pracy (w części dotyczącej pracowników związanych z pionem produkcyjnym) na innego pracodawcę (tj. na O.) w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w D. i obowiązującym również w O. (od dnia wydzielenia), wynagrodzenia za pracę są wypłacane do 10. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni (jeżeli ostatni dzień tego terminu jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzednim). I tak wynagrodzenia pracowników pionu produkcyjnego:

*   za grudzień 2015 r. zostało wypłacone w styczniu 2016 r. (do 10 stycznia 2016 r.) przez D.,

*   a za styczeń 2016 r. zostało wypłacone w lutym 2016 r. (do 10 lutego 2016 r.) przez O.

Na podstawie regulaminu wynagradzania wraz z załącznikami obowiązującym w O., pracownikom może być wypłacona premia roczna. Premia roczna przysługuje za okres premiowy obejmujący rok kalendarzowy. Wypłata premii rocznej jest zależna od m.in. stażu pracownika, rocznej oceny jego pracy oraz wyników finansowych (biznesowych) Grupy A. na świecie lub we wskazanych regionach geograficznych (np. w regionie EMEA). Wysokość premii rocznej uzależniona jest m.in. od oceny pracy pracownika.

Z uwagi na zasady ustalania prawa do premii rocznej oraz jej wysokości w oparciu m.in. o wyniki finansowe (biznesowe) i ocenę pracy, to czy danemu pracownikowi będzie przysługiwała premia oraz w jakiej wysokości jest wiadome dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego. Pracownikom przekazywana jest imienna informacja o wysokości przyznanej premii rocznej (dalej: „Informacja o premii”).

Informacja o premii za rok 2015 przekazana została pracownikom pionu produkcyjnego w marcu 2016 r. i w tym samym miesiącu została im wypłacona przez O. - w terminie wynikającym z Informacji o premii.

O. jest obowiązana do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (wskazane składki finansowane przez płatnika dalej zwane łącznie: „składkami ZUS”) nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z ustawą z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121, ze zm.).

Zaplata składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pionu produkcyjnego należnych za grudzień 2015 r. i wypłaconych przez D. w styczniu 2016 r., nastąpiła w lutym 2016 r. przez O.

Zapłata składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pionu produkcyjnego należnych za styczeń 2016 r. i wypłaconych przez O. w lutym 2016 r., nastąpiła również do 15 lutego 2016 r. przez O.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w związku z podziałem D. nie zamknęła swoich ksiąg rachunkowych.

Rok podatkowy D. i O. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

D. i O. są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. D. i O. są podatnikami podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych (z tytułu rocznego rozliczenia podatku, np. w zeznaniu CIT-8, lub z tytułu obliczania miesięcznych zaliczek na podatek) za rok 2016:
    1.  przychody podatkowe związane z pionem produkcyjnym powstałe od 1 do 31 stycznia 2016r.?
    2.  koszty uzyskania przychodów związane z pionem produkcyjnym, w tym odpisy amortyzacyjne i podatek od nieruchomości od składników pionu produkcyjnego, potrącalne od 1 do 31 stycznia 2016 r.?
    3.  zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez D., związane z pionem produkcyjnym, których obowiązek zapłaty powstał w związku z przychodami z lit. a. powyżej i kosztami z lit. b. powyżej?
2.  Czy Spółka może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami dotyczącymi pionu produkcyjnego jeżeli przychód powstał po 31 stycznia 2016 r.?
3.  Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych (np. w związku z fakturami zakupowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), poniesionych i potrąconych pierwotnie przez D. przed 1 lutego 2016 r., Spółka jest zobowiązana do korekty pierwotnie potrąconego kosztu (a jeżeli tak to w którym momencie), jeżeli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, choćby korekta dotyczyła pionu produkcyjnego?
4.  Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych (np. w związku z fakturami zakupowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), poniesionych i potrąconych pierwotnie przez D. przed 1 lutego 2016 r., Spółka jest zobowiązana do korekty pierwotnie potrąconego kosztu (a jeżeli tak to w którym momencie), jeżeli korekta dotyczyła pionu produkcyjnego i nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką?
5.  Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty przychodów (np. w związku z fakturami sprzedażowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), rozpoznanych pierwotnie przed 1 lutego 2016 r. przez D., Spółka jest zobowiązana do korekty przychodów (a jeżeli tak to w którym momencie), jeżeli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, choćby korekta dotyczyła pionu produkcyjnego?
6.  Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty przychodów (np. w związku z fakturami sprzedażowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), rozpoznanych pierwotnie przed 1 lutego 2016 r. przez D., Spółka jest zobowiązana do korekty przychodów (a jeżeli tak to w którym momencie), jeżeli korekta dotyczy pionu produkcyjnego i nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką?
7.  Czy wystawienie faktury korygującej w wyniku okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów lub kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu), w szczególności obniżenie ceny (wynagrodzenia), zwiększenie ceny (wynagrodzenia), udzielenie rabatu (opustu, zniżki, bonifikaty, skonta), zwrot lub reklamacja towaru lub usługi, nie stanowi korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką w rozumieniu art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop?
8.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym należnego za styczeń 2016 r., w sytuacji, gdy wynagrodzenia zostały wypłacone w lutym 2016 r. przez O. w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?
9.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym należnego za grudzień 2015 r., w sytuacji, gdy wynagrodzenia wypłacone zostały w styczniu 2016 r. przez D. (w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), a składki ZUS zostały zapłacone w lutym 2016 przez O.?
10.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym należnego za styczeń 2016 r., w sytuacji, gdy wynagrodzenia wypłacone zostały w lutym 2016 r. przez O. (w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), a składki ZUS zapłacone przez Spółkę do 15 lutego 2016 r.?
11.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (a jeżeli tak to w którym momencie) premii rocznej pracowników związanych z pionem produkcyjnym (okres premiowy - rok 2015), jeżeli Informacja o premii została przekazana tym pracownikom w marcu 2016 r. i została im wypłacona przez O. w marcu 2016 r.?
12.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z pionem produkcyjnym, w tym kosztów ponoszonych przez pracowników pionu produkcyjnego w ramach podróży służbowych (oddelegowania), potrącalnych po 31 stycznia 2016 r., w przypadku gdy faktury, rachunki lub inne dokumenty mogące być podstawą do zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów zostały wystawione przed lub po 1 lutego 2016 r. na dane D.?

Przedmiotem niniejszej rozstrzygnięcia jest ocena pytań od 1 do 11. Pytanie nr 12 zostanie rozpatrzone odrębnie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 93c Ordynacji, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis statuuje tzw. sukcesję generalną ograniczoną lub częściową, tzn. w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji są tylko prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przypisanymi spółce przejmującej.

Na podstawie art. 93c Ordynacji, bazując na poglądach organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym, sukcesji podlegają jedynie prawa i obowiązki, które łącznie spełniają poniższe trzy warunki:

*   są bezpośrednio związane ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału (a nie np. z osobą podatnika),

*   powstały przed dniem podziału (przed dniem wydzielenia),

*   nie zostały wykonane (nie zostały zrealizowane) przez spółkę dzieloną przed podziałem (przedmiotem sukcesji mogą być tylko stany otwarte, które „pozostają" /czas teraźniejszy/ jeszcze w związku z przydzielonymi składnikami majątku).

Jak wskazano w stanie faktycznym, pion produkcyjny oraz pion kompletacji zamówień stanowiły dwie, niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Niniejszym, zgodnie z art. 93c Ordynacji, O. (jako spółka przejmująca pion produkcyjny) wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki D. (spółki dzielonej) pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku - czyli pozostające w związku ze składnikami pionu produkcyjnego.

Ad 1.

Spółka powinna uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych (z tytułu rocznego rozliczenia podatku, np. w zeznaniu CIT-8, lub z tytułu obliczania miesięcznych zaliczek na podatek), za 2016r.:

1.  przychody podatkowe związane z pionem produkcyjnym powstałe od 1 do 31 stycznia 2016 r., oraz
2.  koszty uzyskania przychodów związane z pionem produkcyjnym, w tym odpisy amortyzacyjne i podatek od nieruchomości od składników pionu produkcyjnego, potrącalne od 1 do 31 stycznia 2016r., oraz
3.  zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez D., związane z pionem produkcyjnym, których obowiązek zapłaty powstał w związku z przychodami z lit. a. powyżej i kosztami z lit. b. powyżej.

Jak wskazano powyżej, ponieważ zarówno pion produkcyjny (który został wydzielony ze Spółki) jak i pion kompletacji zamówień, który pozostał w Spółce, stanowiły dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 531 § 1 i 2 KSH oraz art. 93c Ordynacji, w związku z podziałem przez wydzielenie, O. wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie prawa i obowiązki (w tym w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego) Spółki pozostające w związku z przydzielonymi O., w planie podziału, składnikami majątku, tj. pozostające w związku z pionem produkcyjnym.

Obecnie dominujące wśród organów podatkowych, potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 898/14 (prawomocnym), jest stanowisko, zgodnie z którym przez następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji należy rozumieć kontynuację (od dnia wydzielenia) rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z tym przepisem będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną, w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczanie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Natomiast przedmiotem sukcesji nie będzie już np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody te i koszty tego okresu zostały już bowiem zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną. Niniejszym, przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów powstałe do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie czy mają związek z pionem produkcyjnym czy pionem kompletacji zamówień, jako pozycje już skonkretyzowane, „stany zamknięte”, nie powinny być przedmiotem sukcesji i w konsekwencji powinny być ujęte przez Spółkę.

Analogiczne zasady powinny obowiązywać w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę, związanych z funkcjami produkcyjnymi, których obowiązek zapłaty powstał w związku z powyższymi przychodami i kosztami.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji, znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510- 244/15/MO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510- 402/15/MO, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510- 212/15/KP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2015 r., nr ILPB4/423-577/14-2/ŁM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 marca 2015 r., nr ITPB3/423- 606/13/15-S/PS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r., nr IBPBI/2/423- 1676/13/PC.

Ad 2.

Spółka nie może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych, poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami dotyczącymi pionu produkcyjnego jeżeli przychody te powstały po 31 stycznia 2016 r.

W stosunku do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami dotyczącymi pionu produkcyjnego, D. uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, w odniesieniu, do których osiągnęła przychody, niezależnie od tego czy sama poniosła odpowiadające im wydatki, czy wydatki te zostały poniesione przez O. Zarazem D. nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów bezpośrednich, w odniesieniu do których przychody osiągnęła O., niezależnie od tego czy D. poniosła odpowiadające im wydatki, czy wydatki te zostały poniesione przez O. Niniejszym, jeżeli przychód został osiągnięty przez Spółkę, koszty uzyskania przychodów odpowiadające temu przychodowi powinny zostać potrącone przez Spółkę, niezależnie od tego czy koszty te faktycznie poniesie O. czy D.

Przepisy updop nie zawierają bezpośrednio odniesień do sytuacji podziału spółek przez wydzielenie w zakresie rozliczenia kosztów bezpośrednich, gdzie inny podmiot osiąga przychód, a inny podmiot faktycznie ponosi koszt bezpośrednio związany z tym przychodem. Jednak w ocenie Spółki, podstawą prawną do rozliczenia kosztów bezpośrednich pomiędzy spółkę dzieloną a spółkę przejmującą powinny być przepisy updop dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop).

Na podstawie art. 15 ust. 4 updop - dotyczącego momentu rozliczenia kosztów bezpośrednich - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są (co do zasady — z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop) potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów, zdaniem Spółki zasadnicze znaczenie ma związek wydatków z przychodami. Jeżeli przychody związane z pionem produkcyjnym zostały osiągnięte przez Spółkę, lecz wydatki z nimi związane zostały poniesione przez O., to koszty te powinny być rozpoznane przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b updop. Koszty te powinny być rozpoznane przez Spółkę, ponieważ Spółka osiągnęła przychody, z którymi koszty te są bezpośrednio związane. Podobnie, jeżeli przychody związane z pionem produkcyjnym zostały osiągnięte przez O., lecz wydatki z nimi związane zostały poniesione przed podziałem, to koszty te nie powinny zostać rozpoznane przez Spółkę, nawet w sytuacji ich faktycznego poniesienia przez Spółkę.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wydanych interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2015 r. nr IPPB6/4510-132/15-2/TO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. nr ELPB3/423- 521/13-4/PR.

Podsumowując, w stosunku do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami dotyczącymi pionu produkcyjnego, D. uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, w odniesieniu, do których osiągnęła przychody, niezależnie od tego czy sama poniosła odpowiadające im wydatki, czy wydatki te zostały poniesione przez O. Zarazem D. nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów bezpośrednich, w odniesieniu, do których przychody osiągnęła O, niezależnie od tego czy D. poniosła odpowiadające im wydatki, czy wydatki te zostały poniesione przez O.

Ad 3.

W przypadku powstania obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych (np. w związku z fakturami zakupowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016r.), poniesionych i potrąconych pierwotnie przez D. przed 1 lutego 2016 r., Spółka jest zobowiązana do korekty pierwotnie potrąconego kosztu, jeżeli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, także jeżeli korekta dotyczy pionu produkcyjnego. Zdaniem Spółki, przedmiotowa korekta powinna nastąpić w momencie, w którym pierwotnie potrącono ten koszt (korekta wstecz).

1 stycznia 2016 r., na mocy art. 3 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. poz. 1595, dalej: Ustawa Zmieniająca), weszły w życie przepisy updop dotyczące korekty przychodów i kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i-4k updop, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą:

1.  4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. 4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Jednocześnie, na podstawie art. 11 Ustawy Zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4 \[w tym updop\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą \[Ustawą Zmieniającą\], stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W stanie prawnym przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej, zgodnie z dominującym poglądem zarówno wśród organów podatkowych jak i sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 4/13 lub z 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2576/12) korekty przychodów i kosztów w podatku dochodowym należało zawsze odnosić do okresu rozliczeniowego, w którym zaistniało zdarzenie pierwotne (korekta wstecz), niezależnie od przyczyn tej korekty. Jednak w związku z wejściem Ustawy Zmieniającej, powyższa zasada dokonywania korekty przychodów i kosztów zawsze wstecz (w okresie w którym powstał korygowany przychód lub koszt) dotyczy tylko przychodów i kosztów, których korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w przypadku korekt przychodów i kosztów spowodowanych innymi przyczynami, zastosowanie znajdzie zasada ujmowania takich korekt na bieżąco - odpowiednio w momencie wystawienia faktury korygującej (lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) albo w momencie otrzymania faktury korygującej (lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty).

Odnosząc powyższe do zadanego pytania, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych (np. w związku z fakturami zakupowymi korygującymi wystawionymi po dniu wydzielenia), poniesionych przed dniem podziału przez D., Spółka jest zobowiązana do korekty pierwotnie potrąconego kosztu, jeżeli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, także jeżeli korekta dotyczy pionu produkcyjnego. Zdaniem Spółki, przedmiotowa korekta powinna nastąpić w momencie, w którym pierwotnie potrącono ten koszt (korekta wstecz).

Ad 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych (np. w związku z fakturami zakupowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), poniesionych i potrąconych pierwotnie przez D. przed 1 lutego 2016 r., Spółka nie jest zobowiązana do korekty pierwotnie potrąconego kosztu, jeżeli korekta dotyczy pionu produkcyjnego i nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Odnosząc się do argumentacji wskazanej powyżej, w sytuacji, gdy korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekta kosztów powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (korekta na bieżąco), zgodnie z art. 15 ust. 4i updop.

Zatem Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty w zakresie kosztów związanych z pionem produkcyjnym, niezależnie od tego czy pierwotny koszt został potrącony przez Spółkę przed dniem wydzielenia. Należy zwrócić uwagę, że korekty kosztów (niespowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką) będą bezpośrednio związane ze składnikami przypisanymi pionowi produkcyjnemu, który przejęty został przez O. Niniejszym, korekty tych kosztów nie powinny być rozliczone przez Spółkę.

Powyższe stanowisko potwierdza także rozumienie art. 15 ust. 1 updop jako ogólnej dyrektywy zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku korekt kosztów zwiększających wysokość kosztów uzyskania przychodów (korekta in plus), prawidłowe wydaje się ujęcie tej korekty w tym podmiocie, z którego działalnością związane są te koszty i które w tym podmiocie wykazują związek z przychodami opodatkowanymi. W przeciwnym wypadku, możliwe byłoby zwiększenie kosztów podatkowych w podmiocie, którego dane zwiększenie w ogóle nie dotyczy.

Ponadto, ponieważ to O. jako sukcesor praw i obowiązków związanych z przejmowaną działalnością poniesie ekonomiczny ciężar (w przypadku korekty kosztów zwiększającej - in plus) lub ekonomiczną korzyść (w przypadku korekty kosztów zmniejszającej - in minus), to ona powinna być zobowiązana do ujęcia korekty kosztów — jeżeli taka korekta jest ujmowana na bieżąco.

Ad 5.

Zdaniem Spółki, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty przychodów (np. w związku z fakturami sprzedażowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), rozpoznanych pierwotnie przed 1 lutego 2016 r. przez D., Spółka jest zobowiązana do korekty przychodów, jeżeli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, także jeżeli korekta dotyczy pionu produkcyjnego. Zdaniem Spółki, przedmiotowa korekta powinna nastąpić w momencie, w którym pierwotnie osiągnięto ten przychód (korekta wstecz).

Zgodnie z art. 12 ust. 3j-31 updop, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą:

1.  3j. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 3k. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. 3l. Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Jednocześnie, na podstawie art. 11 Ustawy Zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4 \[w tym updop\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą \[Ustawą Zmieniającą\], stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej, w stanie prawnym przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej, zgodnie z dominującym poglądem zarówno wśród organów podatkowych jak i sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 4/13 lub z 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2576/12) korekty przychodów i kosztów w podatku dochodowym należało zawsze odnosić do okresu rozliczeniowego, w którym zaistniało zdarzenie pierwotne (korekta wstecz), niezależnie od przyczyn tej korekty. Jednak w związku z wejściem Ustawy Zmieniającej, powyższa zasada dokonywania korekty przychodów i kosztów zawsze wstecz (w okresie w którym powstał korygowany przychód lub koszt) będzie dotyczyła tylko przychodów i kosztów, których korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w przypadku korekt przychodów i kosztów spowodowanych innymi przyczynami, zastosowanie znajdzie zasada ujmowania takich korekt na bieżąco - odpowiednio w momencie wystawienia faktury korygującej (lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) albo w momencie otrzymania faktury korygującej (lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty).

Odnosząc powyższe do zadanego pytania, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty przychodów (np. w związku z fakturami sprzedażowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), rozpoznanych pierwotnie przed 1 lutego 2016 r. przez D., Spółka jest zobowiązana do korekty przychodów, jeżeli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, także jeżeli korekta dotyczy pionu produkcyjnego. Zdaniem Spółki, przedmiotowa korekta powinna nastąpić w momencie, w którym pierwotnie osiągnięto ten przychód (korekta wstecz).

Ad 6.

Zdaniem Spółki, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty przychodów (np. w związku z fakturami sprzedażowymi korygującymi wystawionymi po 31 stycznia 2016 r.), rozpoznanych pierwotnie przed 1 lutego 2016 r. przez D., Spółka nie jest zobowiązana do korekty przychodów, jeżeli korekta dotyczy pionu produkcyjnego i nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Odnosząc się do argumentacji wskazanej powyżej, w sytuacji, gdy korekta przychodów zwianych z pionem produkcyjnym nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, to korekta przychodów powinna zostać wykazana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop. Tym samym, ponieważ korekta dotyczyła pionu produkcyjnego wydzielonego do O., to Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty w zakresie przychodów związanych z pionem produkcyjnymi, niezależnie od tego czy pierwotny przychód został osiągnięty przez Spółkę przed dniem wydzielenia. Należy zwrócić uwagę, że korekty przychodów (niespowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką) są bezpośrednio związane ze składnikami przypisanymi pionowi produkcyjnemu i tym samym nie powinny być rozliczone przez Spółkę.

Ponadto, ponieważ to O. jako sukcesor praw i obowiązków związanych z przejmowaną działalnością poniesie ekonomiczny ciężar (w przypadku korekty przychodów zmniejszającej - in minus) lub ekonomiczną korzyść (w przypadku korekty przychodów zwiększającej - in plus), to ona powinna być zobowiązana do ujęcia korekty przychodów - jeżeli taka korekta jest ujmowana na bieżąco. Tym samym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, Spółka nie jest zobowiązana do korekty przychodów (np. w związku z fakturami sprzedażowymi korygującymi wystawionymi po dniu wydzielenia dotyczącymi pionu produkcyjnemu).

Ad 7.

Zdaniem Spółki, wystawienie faktury korygującej w wyniku okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów lub kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu), w szczególności obniżenie ceny (wynagrodzenia), zwiększenie ceny (wynagrodzenia), udzielenie rabatu (opustu, zniżki, bonifikaty, skonta), zwrot lub reklamacja towaru lub usługi, nie stanowi korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w rozumieniu art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop.

W ocenie Spółki, okolicznościami niestanowiącymi błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop są w szczególności: obniżenie ceny (wynagrodzenia), zwiększenie ceny (wynagrodzenia), udzielenie rabatu (opustu, zniżki, bonifikaty, skonta), zwrot lub reklamacja towaru lub usługi, gwarancja lub rękojmia.

Powyższe regulacje zostały wprowadzone do updop mocą Ustawy Zmieniającej. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy Zmieniającej (druk Sejmu VII kadencji 2011-2015 nr 3432 z 22 maja 2015 r.):

Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru — fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Należy zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później — w innym roku podatkowym — wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które — już w kolejnym roku podatkowym — skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką.

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio — jego otrzymania).

Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu.

Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Spółki, do odtworzenia znaczenia art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop całkowicie uzasadnione jest odwołanie się do powyższego uzasadnienia projektu Ustawy Zmieniającej. Przedstawione tam wyjaśnienia są również zgodne z literalną wykładnią wyrażenia „korekta przychodu/kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”.

Podsumowując, wystawienie faktury korygującej w wyniku okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów lub kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu), w szczególności obniżenie ceny (wynagrodzenia), zwiększenie ceny (wynagrodzenia), udzielenie rabatu (opustu, zniżki, bonifikaty, skonta), zwrot lub reklamacja towaru lub usługi, nie stanowi korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w rozumieniu art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop.

Ad 8.

W ocenie Spółki, D. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym należnego za styczeń 2016 r., w sytuacji, gdy wynagrodzenia te zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, w lutym 2016 r. przez O.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: „updofł), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W związku z faktem, że wynagrodzenia zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, niezależnie od tego, że to nie Spółka tylko O. poniosła wydatki związane z zapłatą wynagrodzenia, wynagrodzenia pracowników pionu produkcyjnego będą kosztem podatkowym za miesiąc, za którym wynagrodzenia te były należne, a nie za miesiąc, w którym zostały zapłacone.

W sytuacji, gdy dzień wydzielenia nastąpił 1 lutego 2016 r., wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym za styczeń 2016 r. powinny stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w styczniu 2016 r., pomimo, że wynagrodzenia te zostały zapłacone już w lutym 2016 r.

Ponadto, ponieważ wynagrodzenia są kosztem podatkowym stycznia 2016 r., a więc okresu sprzed podziału, i dotyczyły pracowników związanych z pionem produkcyjnym, który to pion produkcyjny w styczniu 2016 r. stanowił część D., koszt podatkowy powinien być rozpoznany w styczniu 2016 r. przez Spółkę, pomimo faktu, że wynagrodzenia zapłaciła faktycznie już O. w lutym 2016 r.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. nr IPPB6/4510- 134/15-2/TO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423- 521/13-4/PR.

Ad 9.

W ocenie Spółki, D. nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych przez O. składek ZUS od wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym należnego za grudzień 2015 r., w sytuacji, gdy wynagrodzenia te zostały wypłacone w styczniu 2016 r. (w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), a składki ZUS zostały zapłacone w lutym 2016 r. przez O.

Stosownie do art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez płatnika składek.

Ponieważ wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2015 r. płatne były w styczniu 2016 r. przez D., a składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacone zostały przez O. - spółkę przejmującą w lutym 2016 r. Niniejszym, składki nie zostały opłacone w terminie, o którym mowa w art. 15 ust. 4h updop. Tym samym stanowić one powinny koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty (na zasadzie kasowej).

Niniejszym, ponieważ to O. dokonała zapłaty składek ZUS po wydzieleniu (w lutym 2016 r., od wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym należnego za grudzień 2015 r.), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia ich w całości do swoich kosztów uzyskania. W ocenie Spółki, z uwagi na brzmienie przepisu art. 93c Ordynacji, to O. (a nie .D.) będzie uprawniona do zaliczenia zapłaconych przez nią składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd taki potwierdził: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423- 1162/14/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 16 października 2013 r. nr IPTPB3/423- 275/13-2/PM.

Ad 10.

W ocenie Spółki, D. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzenia pracowników związanych z pionem produkcyjnym należnego za styczeń 2016 r., w sytuacji, gdy wynagrodzenia te wypłacone zostały w lutym 2016 r. przez O. (w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), a składki ZUS zapłacone przez O. do 15 lutego 2016 r.

Mając na uwadze argumentację wskazaną w pkt 9, ponieważ wynagrodzenia pracowników pionu produkcyjnego zostały zapłacone w miesiącu lutym (w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), a składki ZUS od tych wynagrodzeń zostały zapłacone do 15. dnia tego samego miesiąca, to składki te uznać należy za koszt podatkowy miesiąca, za które wynagrodzenia były należne - tj. składki ZUS były kosztem stycznia 2016 r., zgodnie z art. 15 ust. 4h pkt 1 updop.

Tym samym, ponieważ składki ZUS były kosztem podatkowym stycznia 2016 r., a więc okresu sprzed podziału, i dotyczyły pracowników związanych z pionem produkcyjnym, który to pion produkcyjny w styczniu 2016 r. stanowił część D., koszt podatkowy powinien być rozpoznany w styczniu 2016 r. przez D., również w sytuacji, gdy faktycznie wydatki te poniosła O.

Ad 11.

W ocenie Spółki, D. nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii rocznej pracowników związanych z pionem produkcyjnym (okres premiowy - rok 2015), jeżeli Informacja o premii została przekazana tym pracownikom w marcu 2016 r. i została im wypłacona przez O. w marcu 2016 r.

Premie roczne, jako dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną pracę, stanowią należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 updof. Niniejszym, analogicznie jak w uwagach przedstawionych w punkcie 8 powyżej, na podstawie art. 15 ust. 4g updop, ponieważ premie zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (tj. nie później niż z wynagrodzeniem za marzec 2016r.), premie pracowników pionu produkcyjnego będą kosztem podatkowym za miesiąc, za który wynagrodzenia te były należne, a nie za miesiąc, w którym zostały zapłacone.

W tym kontekście istotne jest ustalenie, za który okres premie roczne są należne. Z uwagi na brak definicji ustawowej tego terminu, odwołując się do języka potocznego, przez „należny” powinno się rozumieć „przysługujący komuś lub czemuś” (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, http://sip.pwn.p1/). W tym przypadku, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, iż premia roczna staje się należna pracownikom (przysługuje pracownikom) dopiero w momencie / w okresie, kiedy będzie ostatecznie wiadomo czy dany pracownik otrzyma premię oraz ile ona wyniesie.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, z uwagi na zasady ustalania prawa do premii rocznej oraz jej wysokości w oparciu m.in. o wyniki finansowe (biznesowe) i ocenę pracy, to czy danemu pracownikowi będzie przysługiwała premia oraz w jakiej wysokości jest wiadome dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego. W ocenie Spółki, dopiero w tym momencie można mówić, że premia roczna jest należna pracownikowi, gdyż dopiero w tym momencie pracownik wie czy w ogóle otrzyma premię, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w wielu już wydanych interpretacjach. Takie stanowisko zajęli np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 września 2015 r. nr IPPB6/4510-212/15-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 lipca 2015 r. nr IPPB6/4510- 48/15-3/AM.

Z uwagi na powyższe, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii rocznej pracowników związanych z funkcjami produkcyjnymi (okres premiowy - rok 2015), jeżeli Informacja o premii została przekazana tym pracownikom w marcu 2016 r. i została im wypłacona przez O. w marcu 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego w części dotyczącej pytań od 1 do 11 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.