Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-15/11-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-15
Teza: Według jakich kryteriów należy ocenić, do której z dostaw powinien zostać przyporządkowany transport, w szczególności czy decydującą kwestią jest kto zleca transport, czy też kto za niego płaci? Czy wobec tego, że Spółka organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; koszt; miejsce; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może być stroną transakcji dostaw towarów, w których poza nim uczestniczyć będą także inne podmioty, tj.:

*   nabywca z Niemiec (podmiot posiadający siedzibę w Niemczech i zarejestrowany w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej);
*   ostateczny nabywca z innego niż Polska państwa członkowskiego (podmiot posiadający siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim i zarejestrowany w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej).

Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE dla celów towarowych transakcji trójstronnych.

Struktura powyższych transakcji przedstawia się następująco:

*   Spółka dokona dostawy towarów na rzecz nabywcy z Niemiec, który następnie dokona dostawy tych towarów na rzecz ostatecznego nabywcy z innego państwa członkowskiego;
*   W wyniku powyższych dostaw, towary odbierane przez przewoźnika, transportowane będą z terytorium Polski (z magazynu Wnioskodawcy) bezpośrednio na terytorium państwa członkowskiego siedziby ostatecznego nabywcy;
*   Zainteresowany zorganizuje i zleci transport (poinformuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), przy czym ponoszone koszty transportu będzie refakturował na podmiot niemiecki (który kosztami tymi może obciążyć ostatecznego odbiorcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Według jakich kryteriów należy ocenić, do której z dostaw powinien zostać przyporządkowany transport, w szczególności czy decydującą kwestią jest kto zleca transport, czy też kto za niego płaci?
2.  Czy wobec tego, że Spółka zorganizuje i zleci transport (poinformuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dojdzie do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to, kto zorganizuje/zleci przedmiotowy transport.

Wobec tego, że Spółka zorganizuje i zleci transport (poinformuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dojdzie do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu VAT instytucję tzw. dostaw łańcuchowych, polegających na tym, iż ten sam towar jest dostarczany (w praktyce – fakturowany) przez kilka podmiotów w „łańcuchu”, natomiast jego fizyczne wydanie następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem. W ocenie Zainteresowanego, opisana transakcja spełni warunki uznania jej za łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z uwagi na nietypowy – w porównaniu z tradycyjnymi dostawami – charakter transakcji łańcuchowych, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad określania miejsca świadczenia (opodatkowania) poszczególnych dostaw w łańcuchu.

Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie (\`(...)\`).

Art. 22 ust. 3 ustawy o VAT stanowi z kolei, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 2 dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, dokonywany pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą transport, może być przypisany tylko jednej dostawie: albo dostawie pomiędzy Spółką a podmiotem niemieckim, albo dostawie pomiędzy podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą.

W analizowanym przypadku tylko jedna dostawa będzie mogła zatem zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. Ze względu na fakt, iż podmiotem odpowiedzialnym za organizacją i zlecenie transportu (poinformowanie przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową) jest Zainteresowany, transport towarów powinien na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zostać przyporządkowany dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta. Ta dostawa powinna zatem zostać uznana za dostawę ruchomą, a w konsekwencji należy uznać, iż to Wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia dostawy realizowanej przez niego jest miejsce, w którym transport towarów się rozpoczyna (a więc na terytorium Polski).

Kwestia przyporządkowania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (C-245/04). W opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott, przedstawionej w niniejszej sprawie w dniu 10 listopada 2005 r. stwierdzono, że „w drodze wyjątku na kryterium zlecenia transportu można się jednak nie powoływać wtedy, gdy towar jest transportowany przez pierwszego dostawcę w łańcuchu (w tym przypadku dostawca spółki K w Niderlandach lub we Włoszech) samodzielnie lub na jego zlecenie. Jest rzeczą oczywistą, że dostawca /sprzedawca nie może być jednocześnie nabywcą rzeczy. Pierwszy dostawca poprzez zlecenie transportu nie uzyskuje również żadnych (nowych) uprawnień właścicielskich, lecz jedynie wykonuje uprawnienia, które mu dotychczas przysługiwały.

W takim przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia może dokonać wyłącznie jeden z kolejnych odbiorców. W celu zapewnienia efektywnego opodatkowania należy w niniejszej sprawie uznać bezpośredniego odbiorcę pierwszego dostawcy za podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatku należnego od wspólnotowego nabycia, nawet jeżeli towar w rzeczywistości nie jest transportowany do niego, lecz do ostatniego odbiorcy w łańcuchu dostaw.

Tylko pierwszy dostawca wie bowiem - choćby na podstawie zleconego przez niego transportu - że ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona od podatku. Zamieszczając stosowną informację, nie fakturuje on zatem swojego odbiorcy (w tym przypadku K) podatku VAT, z czego dla tego pierwszego odbiorcy wynika bezwzględny obowiązek podatkowy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ramach wszystkich kolejnych etapów dostawy można natomiast bez przeszkód wykazywać podatek VAT i uwzględniać go do celów odliczenia podatku naliczonego”.

Wyrok ETS oraz opinia rzecznika generalnego wydana w powyższej sprawie w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy, wskazuje na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przyporządkowanie transportu do pierwszej dostawy w łańcuchu w przypadku, gdy pierwszy podmiot odpowiedzialny jest za zorganizowanie transportu potwierdza m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. ITPP2/443-871/08/RS), w którym organ podatkowy stwierdził, iż: „z sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę wynika, że dokonuje on dostawy odzieży na rzecz podmiotu norweskiego, będącego jednocześnie nabywcą tych towarów i zarazem ich dostawcą na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Transportu odzieży z Polski do innych krajów Wspólnoty dokonywać będzie Spółka, która jest jego organizatorem. (…) Należy zauważyć, że w oparciu o art. 22 ust. 2 zdanie pierwsze cytowanej ustawy, transport przyporządkowany będzie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Norwegii. Zatem, zgodnie z zapisem ust. 3 pkt 1 powyższego artykułu miejscem dostawy tych towarów i opodatkowania będzie terytorium kraju – Polska”.

Zainteresowany zgadza się również ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN), za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy: „iż dla oceny podatkowej dostawy dokonywanej przez Spółkę nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu a następnie Spółka koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że Spółka nie obciąża podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to Spółka jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów) przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki”.

Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport będzie więc to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) będzie obciążany jego kosztami.

Kwestia istotną dotycząca pytania 2 będzie rozstrzygnięcie, czy opisane dostawy pomiędzy Spółką a podmiotem niemieckim spełniać będą definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto ustawa o VAT określa pewne warunki, jakie muszą być spełnione aby dostawa towarów została uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przede wszystkim dostawy powinien dokonać podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Natomiast nabywca towarów powinien być m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W opinii Spółki, w opisanej sprawie będzie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dochodzić bowiem będzie do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Czynności te będą wykonywane w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż wywóz towarów dokonywany będzie w celu sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego.

Ponadto, spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 13 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Dokonującym dostawy będzie bowiem podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zaś nabywca (podmiot niemiecki) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zachodzić będzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek w pozostałych zakresach został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 15 marca 2011 r. nr ILPP4/443-15/11-2/ISN, ILPP4/443-15/11-3/ISN, ILPP4/443-15/11 -4/ISN, ILPP4/443-15/11-6/ISN, ILPP4/443-15/11-7/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.