Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-104/10/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-23
Teza: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zbyła w 2008r. nieruchomość rolną wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, zakupioną w dniu 11 kwietnia 2006r. W wyniku sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Zakupiona w dniu 11 kwietnia 2006r. ze środków pochodzących z preferencyjnego kredytu na nabycie gruntów rolnych nieruchomość rolna o łącznym obszarze 34.9009 ha została włączona do posiadanego gospodarstwa rolnego, któremu nadany został numer identyfikacyjny zgodnie z przepisami art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz. U. z 2004r. Nr 10, poz. 76 ze zm.).

Przedmiotowe grunty rolne są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej zgodnie z postanowieniami art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz przepisami wykonawczymi Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02 kwietnia 2004r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. z 2004r. Nr 107, poz. 1138) jako użytki rolne. Są one również zaliczone do I okręgu podatkowego w podatku rolnym zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. z 2001r. Nr 143, poz. 1614 ze zm.).

Przedmiotowe grunty rolne są opodatkowane podatkiem rolnym jak również zostały objęte płatnościami bezpośrednimi w latach 2006, 2007 i 2009.

Część z zakupionych gruntów rolnych została zbyta, m.in. w dniu 25 marca 2008r. aktem notarialnym została zbyta nieruchomość o charakterze rolnym w postaci działek: nr 250 (3.505m 2), 251 (3.551 m²), 252 (3.887 m²), 256 (3.456 m²), 257 (3.109 m²), 258 (3.334 m²).

W momencie dokonania tych czynności prawnych (sprzedaży) grunty te stanowiły część posiadanego przez wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego. W stosunku do żadnego z ww. gruntów rolnych Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na rzecz Skarbu Państwa nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003r. Nr 64, poz. 592 ze zm.) prawa pierwokupu.

Zbyte grunty rolne mają nadal charakter gruntów rolnych: zostały nabyte w celu utworzenia gospodarstw rolnych oraz są wykorzystywane pod uprawy rolne. Są one również wpisane do ewidencji gruntów rolnych oraz ich właściciele występują o przyznanie płatności bezpośrednich na podstawie stosownych programów pomocowych Wspólnoty Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono nowe, obowiązujące od 01 stycznia 2007r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Ocenę skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym zastosowanie właściwych zasad opodatkowania należy utożsamiać z datą nabycia nieruchomości lub ich części czy też udziału w nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Z uwagi zatem na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym część zakupionych gruntów rolnych w postaci działek nr 250 , 251, 252, 256, 257, 258 będących przedmiotem sprzedaży w dniu 25 marca 2008r. wnioskodawczyni nabyła w dniu 11 kwietnia 2006r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. podatek z odpłatnego zbycia m. in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jedno z takich zwolnień zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wobec powyższego, zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Zatem tylko jeżeli zostaną zachowane ww. warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni w dniu 11 kwietnia 2006r. zakupiła nieruchomość rolną o łącznym obszarze 34.9009 ha, która została włączona do posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe grunty rolne są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które są opodatkowane podatkiem rolnym jak również zostały objęte płatnościami bezpośrednimi w latach 2006, 2007 i 2009. Część z zakupionych gruntów rolnych w postaci działek: nr 250 (3.505m 2), 251 (3.551 m²), 252 ((3.887 m²), 256 (3.456 m²), 257 (3.109 m²), 258 (3.334 m²) wnioskodawczyni zbyła w dniu 25 marca 2008r.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż w wyniku sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego i zostały nabyte w celu utworzenia gospodarstwa rolnego oraz są wykorzystywane pod uprawy rolne.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż z unormowania prawnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 wynika, że dla zaistnienia przedmiotowego zwolnienia muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają co należy rozumieć pod pojęciem utraty przez grunty charakteru rolnego lub leśnego, jednakże w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Ocenę utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu ustawodawca niewątpliwie wiąże z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego (leśnego) charakteru użytkowania gruntu, a nie jako formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie ich zakupu i zbycia wynikającym z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym. Rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i w żadnym wypadku nie może mieć znaczenia skoro decydującym o utracie rolnego lub leśnego charakteru gruntów jest wyłącznie stan faktyczny.

Zważywszy na powyższe dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zatem zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości lub ich części przez nabywcę.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka sklasyfikowana jest w chwili zakupu i w momencie zbycia w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Sprzedaż nie powoduje zmiany klasyfikacji gruntów podobnie jak profesja osoby nabywającej te grunty. Istotnym jest nie tylko to czy w chwili sprzedaży grunty stanowiły gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego, ale również to, czy po jego sprzedaży grunty zachowają taki status.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Jak już wyżej wskazano ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnił bezwzględnie od spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego lub leśnego. Tak więc dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zarówno istotny jest charakter zbywanego gruntu jak i sposób wykorzystania gruntów przez nabywcę po ich sprzedaży.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym zbyte w dniu 25 marca 2008r. grunty o charakterze rolnym o łącznej powierzchni 20.842 m2 stanowiły część gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, zatem przychód ze sprzedaży przedmiotowych gruntów rolnych może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem, że istotnie, grunty te zostały włączone przez nabywcę do nowego lub istniejącego gospodarstwa rolnego.

Do wniosku dołączono plik dokumentów, w tym ekspertyzę podatkową sporządzoną przez doradców podatkowych z Kancelarii Doradztwa Podatkowego. Wyjaśnić należy, iż wprawdzie co do zasady wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Zważywszy jednak na brak we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 27 stycznia 2010r. informacji niezbędnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, organ przeanalizował stan faktyczny zawarty w załączonej ekspertyzie, jednakże nie analizował prawidłowości sporządzonej ekspertyzy.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Stanowisko wnioskodawcy zawarte jest w poz. 56 wniosku ORD-IN. Natomiast przedmiotem postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być ocena ekspertyz prawnych dołączonych do wniosku. Końcowo należy dodać, iż jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.