Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.100.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podział; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 lipca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.100.2017.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lipca 2017 r.). W dniu 27 lipca 2017 r. (nadano w dniu 26 lipca 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Sytuacja ogólna.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 1997 r. Działalność Wnioskodawcy nie polega i nigdy nie polegała na obrocie nieruchomościami, nie ma On w zgłoszeniu do EDG wskazanej możliwości takiego obrotu. Wnioskodawca zajmuje się reklamą od samego początku do dnia złożenia wniosku oraz sprzedażą specjalistycznych grzejników poprzez rynek wirtualny od ok. 5 lat, sporadycznie wynajmem aut.

Wnioskodawca od 2008 r. posiada w majątku odrębnym, osobistym nieruchomość rolną o pow. 2,35 ha, w miejscowości …. Nie prowadzi On gospodarstwa rolnego, ma nadany numer gospodarstwa, nie jest rolnikiem. Wnioskodawca dokupił w 2015 r. do majątku osobistego, odrębnego działkę rolną o pow. 6 ha na powiększenie gospodarstwa w tej samej miejscowości.

W Studium uwarunkowań część działki leży w obszarze planowanego osadnictwa. Na cały obszar działki była wydana Decyzja o Warunkach Zabudowy (DoWZ). Decyzja była wydana na osobę trzecią, nigdy nie posiadającą prawa do dysponowania nieruchomością tj. możliwości wykorzystania decyzji (biuro nieruchomości). Działka ta nie była nigdy w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej. Nie była wynajmowana ani dzierżawiona, a Wnioskodawca nie odliczał nigdy podatku od towarów i usług z tytułu jej posiadania w jakikolwiek sposób.

Wnioskodawca dokonał podziału tej działki na sześć mniejszych (wszystkie pow. 2 999 m2). Nie realizował zbioru działań „w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców”. Nie uzbrajał terenu, nie czynił żadnych innych inwestycji. Nie realizował i nie zamierza realizować żadnych działań marketingowych poza zamieszczeniem zwykłego ogłoszenia oraz nie współpracował i nie zamierza współpracować z żadnym biurem nieruchomości. Nie została wydana żadna pozytywna DoWZ na żadną z działek powstałych po podziale i sprzedanych po wystąpieniu Wnioskodawcy z wnioskami na niektóre z nich.

Wnioskodawca z przyczyn losowych zdecydował o sprzedaży działek.

Dotychczas Wnioskodawca na przestrzeni 2 lat sprzedał łącznie pięć działek, wszystkie przed upływem 5 lat od daty zakupu, w tym trzy działki rolne w 2015 r. dwóm właścicielom (jeden kupił dwie) i dwie w 2016 r. - jedna rolna, a druga (jedyna, którą tam Wnioskodawca posiadał) przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę w innej miejscowości. Wnioskodawca planuje sprzedać inne działki (jedną lub dwie) w …. Jedna z działek ma wydaną DoWZ, której adresatem jest Wnioskodawca.

1.  Opis nieruchomości i transakcji.

Dnia 5 marca 2015 r. Wnioskodawca dokupił jako osoba fizyczna do majątku osobistego nieruchomość rolną o pow. 5,9774 ha, w miejscowości, w której posiadał już inną nieruchomość rolną od 2008 r., czyli na powiększenie gospodarstwa (działka nr 115, obręb …, gmina …). Na obszar ten nie było i nie ma Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawca mając już spore gospodarstwo planował w okolicy zbudować dom i przeprowadzić się. Po zakupie postanowił wydzielić z niej małe działki i w darowiźnie przekazać bratu, bratankowi i bratanicy, dla tworzenia rodzinnej enklawy przy dalszym użytkowaniu przez Wnioskodawcę całości w nadchodzących latach.

Przy pracach podziałowych okazało się, że działka ma wydaną DoWZ. Adresatem było biuro nieruchomości, które w 2012 r. na wniosek poprzedniego właściciela prowadziło sprzedaż tej działki (nie był jej adresatem nawet poprzedni właściciel, od którego Wnioskodawca kupił działkę). DoWZ nr 99/12 na działkę nr 115, w miejscowości …, mówi o możliwości budowy 6 budynków, w tym 3 mieszkalnych i 3 rekreacji indywidualnej. W związku z tym, przy interpretacji przepisów dotyczących podziału, mimo że projekt mówił o podziale „z klucza rolnego” tj. działki miały powyżej 2 999 m2 powierzchni, Pani Kierownik Wydziału Geodezji Gminy … brała pod uwagę ustawę o gospodarce nieruchomościami i przy interpretacji art. 94 uznała, że Wnioskodawca mógł podzielić ją wyłącznie na 6 części. Wnioskodawca nie mógł podzielić działki ani na więcej, ani na mniej. Wnioskodawca uznał, że nie jest to problemem, że ktoś otrzyma dwie sąsiednie działki, choć zamysłem Jego nie było wydzielenie tylu działek.

Działka nr 115 została podzielona na sześć działek według opisu wyżej, odpowiednio: nr 115/1 - 4,0959 ha, nr 115/2 - 3 604 m2, nr 115/3 - 4 935 m2, nr 115/4 - droga - 1 134 m2, nr 115/5 - 3 000 m2, nr 115/6 - 3 139 m2 i nr 115/7 - 3 003 m2, czyli wszystkie miały powierzchnię powyżej 0,2999 ha, jak przy podziale działki rolnej. W związku z tym, taki podział według Wnioskodawcy nie zmienił też ich charakteru według przepisów dotyczących podziału.

Podsumowując, przed podziałem działka nr 115 w całości o pow. ok. 6 ha była działką rolną, kupioną przez Wnioskodawcę jako działka rolna do majątku osobistego na powiększenie gospodarstwa posiadanego w tej samej miejscowości. W całości znajdowała się w obszarze wydanej w 2012 r. DoWZ, której właścicielem nie był Wnioskodawca, ani poprzedni właściciel, lecz jeszcze trzecia strona nie posiadająca prawa własności do działki - biuro nieruchomości.

DoWZ oczywiście może zostać przeniesiona. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane może być przeniesiona tylko i wyłącznie w całości, tylko i wyłącznie w pełnej treści jej wydania. Decyzja, o której mowa nigdy nie była i nie jest przeniesiona ani na poprzedniego właściciela ani na Wnioskodawcę. Nigdy nią Wnioskodawca nie dysponował i nie dysponuje. Działka została podzielona na sześć mniejszych, wszystkie powyżej 2 999 m2.

1.  Zdarzenie losowe i zmiany planów.

Stan zdrowia Wnioskodawcy nagle się pogorszył, wykryto u Niego chorobę. Przerażenie Wnioskodawcy i w rodzinie spowodowało, że nie było mowy o realizowaniu planów o przeprowadzce, czy darowaniu po kawałku najbliższym. Do tego pogorszyły się Jego stosunki z żoną. Stąd Wnioskodawca postanowił przede wszystkim jak najszybciej uregulować sprawy majątkowe i podjął decyzję, aby sprzedać nieruchomości ze swojego majątku osobistego, a za odzyskane środki kupić od rodziców sąsiednią nieruchomość znajdującą się obok Jego obecnego miejsca zamieszkania, powiększając działkę przy obecnie zamieszkiwanym domu oraz całość swojego majątku zapisać w testamencie córce. Wnioskodawca uznał, że tym sposobem zdejmie rodzinie problem z nieruchomościami położonymi 400 km dalej, zabezpieczy starzejących się rodziców na pozostałe lata życia środkami gotówki, zaś córkę na dorosłą przyszłość majątkiem swoim i swojej rodziny tak, aby tylko ona po Nim dziedziczyła jeśli szybko Go zabraknie (a nie głównie żona według prawa spadkowego).

Ze względów losowych i zmiany planów powstała u Wnioskodawcy koncepcja na uregulowanie spraw majątkowych, której efektem była decyzja o sprzedaży działek w ….

1.  Pierwsza sprzedaż działek rolnych po podziale.

W październiku i listopadzie 2015 r. Wnioskodawca sprzedał trzy działki: nr 115/6 o pow. 0,3139 ha oraz nr 115/2 i nr 115/3 (jednym właścicielom) o łącznej pow. 0,8535 ha – rolne. Czyli transakcje się powtarzały kilka razy (choć Wnioskodawca przypomina, że podział na sześć działek nie wynikał z Jego pomysłu lecz interpretacji przepisów osoby akceptującej podziały w urzędzie). Wnioskodawca nie wie ile razy można sprzedać działkę bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ile już przesądza o opodatkowaniu i w jakim okresie, o ile w ogóle podlegają opodatkowaniu. Oczywiście sprzedaż, jak i zakup odbywa się z majątku osobistego. Wszystkie działki były rolne i wszystkie o powierzchniach pow. 2900 m2. Znajdowały się one faktycznie w obszarze objętym starą DoWZ na całą działkę sprzed podziału, jednak po podziale nowi właściciele kolejno, odrębnie nie mieli możliwości skorzystania z niej według obowiązujących przepisów ustawy Prawo budowlane dla uzyskania kilku odrębnych pozwoleń na budowę. Tym samym, na jej podstawie nie było możliwości zabudowy działek. Koniecznym było ewentualne wystąpienie z wnioskami o nowe Decyzje o WZ dla osobnych działek. Żadna z tych działek nie miała wydanej DoWZ dla swojego obszaru, odrębnej dla niej co pozwalałoby nowym właścicielom na ich zabudowanie. Co więcej, Wnioskodawca o tej sytuacji wyraźnie informował potencjalnych klientów, już w ogłoszeniu, które oczywiście dawał do Internetu – według bieżącego orzecznictwa nie stanowi to wykroczenia poza podstawowe działanie związane ze sprzedażą majątku osobistego – oraz później w bezpośredniej korespondencji przedsprzedażowej: „Działka leży w obszarze wydanej DoWZ na całość terenu sprzed podziału, działka nie otrzymała nowej odrębnej pozytywnej DoWZ.”

1.  Nowe DoWZ - a dokładniej ich brak.

Wnioskodawca wystąpił 5, 7 i 8 stycznia 2016 r. dla trzech pozostałych swoich działek, powstałych po podziale: nr 115/1, nr 115/5, nr 115/7 z wnioskami o nowe odrębne DoWZ dla każdej z nich. Nie została wydana żadna decyzja pozytywna, tym samym potwierdzono brak możliwości zabudowy dla działek po zmianie parametrów wynikających z podziału na mniejsze. DoWZ wydana na całą działkę nr 115, czyli sprzed podziału (wydana na biuro nieruchomości, a istnieje możliwość jej przeniesienia), po jej podziale i ewentualnie wejściu w posiadanie działek z podziału przez odpowiednio kilku nowych właścicieli, praktycznie uniemożliwia zupełnie według ustawy Prawo Budowlane uzyskanie na jej podstawie pozwoleń na budowę na odrębne działki przez każdego z nowych właścicieli. Nie chodzi tu o zmianę numerów działek, nie chodzi także nawet o zupełną zmianę ich parametrów do analizy, lecz głównie o fakt, że może zostać przeniesiona tylko w całości (bez żadnych zmian) i tylko w takiej postaci może być wykorzystana przy wydaniu pozwolenia na budowę. Nie ma więc żadnej możliwości wykorzystania jej kilka razy osobno przez kilku nowych właścicieli różnych działek powstałych po podziale do kilku odrębnych pozwoleń na budowę. Może wykorzystać ją jeden właściciel, jednej z nowych działek, o ile zostanie na niego przeniesiona tj. będzie jej adresatem, dysponując działką na cele budowlane. I tak się stało, o czym Wnioskodawca dowiedział się kilka miesięcy później dla działki nr 115/6.

W praktyce, działka po podziale już nie istnieje, więc nie ma też swoich parametrów określających według ustawy Prawo Budowlane Warunki Zabudowy - analizowana zabudowa w promieniu szerokości 3x front działki przed podziałem (dla 6 ha) to obszar w promieniu pow. 700 m, zaś po podziale dla jednej z działek 36, a to tylko 120 m, więc zmienia się wszystko, cała analiza. Działki po podziale, nowe, małe, mogą już w ogóle nie spełniać warunków ustawy dotyczącej możliwości wydania DoWZ. I taka sytuacja w ocenie Wnioskodawcy, dokładnie ma miejsce.

Aby działki powstałe po podziale miały możliwość zabudowy niezbędne jest uzyskanie dla nich nowych odrębnych Decyzji o Warunkach Zabudowy.

Na złożone wnioski o wydanie DoWZ Wnioskodawca nie otrzymał dla żadnej z działek decyzji pozytywnej.

Dla dwóch działek tj. nr 115/5, nr 115/7 Wnioskodawca otrzymał Decyzje o braku w ogóle możliwości przeprowadzenia postępowania, ponieważ zmarła właścicielka sąsiadującej nieruchomości i nie było przeprowadzone postępowanie spadkowe. Nie można zawiadomić strony postępowania o jego prowadzeniu, gdyż ta strona jest na dzień złożenia wniosku nieokreślona. Następnie postępowania umorzono. Stad, brak możliwości wydania DoWZ w ogóle, a co za tym idzie brak możliwości zabudowy (Postanowienia z dnia 15 lutego 2016 r.: nr … i nr … oraz Decyzje o umorzeniu z dnia 4 marca 2016 r.).

Dla działki nr 115/1 Wnioskodawca otrzymał Decyzje odmowne z uzasadnieniem, że obszar inwestycji nie spełnia dwóch z czterech podstawowych warunków niezbędnych dla możliwości wydania DoWZ określonych w ustawie Prawo Budowlane - nie ma w obszarze analizy zabudowy, nie ma dostępu do drogi spełniającej parametry drogi publicznej (Decyzja nr …, Decyzja nr …, Decyzja nr … z dnia 14 kwietnia 2016 r.). Ww. uzasadnienie tym samym dotyczyło właściwie wszystkich działek powstałych po podziale, skoro leżą na tym samym terenie i mają ten sam dojazd.

Żadna z działek po podziale nie tylko nie miała wydanej DoWZ lecz miała wydaną decyzje odmowną lub brak możliwości w ogóle jej wydania. Przy braku możliwości skorzystania przez nowych właścicieli z DoWZ na działkę sprzed podziału działki, tym samym nie miały żadnej możliwości zabudowy na dzień sprzedaży.

5a. Dodatkowy wyjątek w sprawie - działka nr 115/6.

W styczniu 2016 r. Wnioskodawca dowiedział się, że DoWZ sprzed podziału wydana na biuro nieruchomości została w całości przeniesiona na właściciela działki nr 115/6, któremu Wnioskodawca ww. działkę sprzedał w październiku 2015 r. Wnioskodawca nie zna terminu przeniesienia DoWZ. Wnioskodawca na dzień sprzedaży nie wiedział, że on jest obecnym jej adresatem, prawdopodobnie w ocenie Wnioskodawcy już był, co wynikało z późniejszych rozmów w styczniu 2016 r. Nawet dla Wnioskodawcy ten grunt na dzień sprzedaży nie był gruntem budowlanym, nie miał praw do DoWZ. Wnioskodawca nie wykonał też żadnych czynności w tym kierunku. Zaangażowaniem wykazał się tylko i wyłącznie nowy właściciel oraz ewentualne biuro będące jej adresatem. Stąd Wnioskodawca zastanawia się, czy taka sytuacja bez żadnego Jego zaangażowania może mieć wpływ na Jego opodatkowanie i czy sprzedając działkę dostarczał nieświadomie „towar” w postaci gruntu pod zabudowę według definicji dotyczącej podatku od towarów i usług. Tę jedyną działkę, ten konkretny właściciel prawdopodobnie rzeczywiście mógł zabudować na podstawie starej DoWZ, której został adresatem po jej przeniesieniu przez biuro nieruchomości. Wnioskodawca dowiedział się o tym, dopiero kilka miesięcy później, po jej sprzedaży.

Wnioskodawca opłacił podatek od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości-działki rolnej nr 563/2 o pow. 3 001 m2, w miejscowości …, gmina …, powiat …, ale przeznaczonej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Sprzedaż ww. działki miała miejsce w lipcu 2016 r., a jej zakup w 2015 r.

Zobowiązanie do zakupu Wnioskodawca złożył wcześniej przed zawirowaniami życiowymi i był zobligowany do transakcji, jednak od razu prosił poprzedniego właściciela o pomoc w sprzedaży i w efekcie odkupił tą działkę Jego szwagier reprezentujący własną spółkę z o.o. z minimalną stratą Wnioskodawcy. Wnioskodawca składając deklarację zakupu myślał o postawieniu domu blisko dużego miasta …, z możliwością korzystania z jego infrastruktury tj. szkoły itp. Jednocześnie działka była blisko do Jego nieruchomości wiejskich w …. Wnioskodawca wskazał, że nie było już mowy o takich planach z przyczyn podanych wyżej. Wnioskodawca, po zorientowaniu się, że istnieje możliwość konieczności opłacenia podatku od towarów i usług zdecydował o jego zapłaceniu wraz z odsetkami (pogłębiając dramatycznie stratę) i dopiero następnie o wystąpieniu o interpretację, aby na bieżąco mieć raczej nadpłatę niż ewentualnie zostawiać kłopot rodzinie. Należny podatek wyodrębnił z ceny sprzedaży po proporcjonalnym odliczeniu ceny powierzchni wyłączonej z zabudowy (wskazanej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako strefa ochronna rurociągu) według bieżącego orzecznictwa.

1.  Zdarzenie przyszłe. Ewentualne kolejne sprzedaże.

W związku z ww. sytuacją, Wnioskodawca planuje sprzedać jeszcze ewentualnie inne działki w miejscowości …, lecz one już mają DoWZ i adresatem jest Wnioskodawca. Stąd w tych przypadkach ewentualnie dostarczy On rzeczywiście grunt przeznaczony pod zabudowę. Natomiast wątpliwość Wnioskodawcy co do ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy wciąż sprzedaży z majątku osobistego w związku ze zdarzeniem losowym i zmianą planów życiowych, po wcześniejszym zakupie na powiększenie gospodarstwa do majątku osobistego, bez jakichkolwiek planów sprzedaży (co w szeregu orzeczeń traktowane było jako podstawa do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie wskazanych wyżej wyroków Sądu czy Trybunału). Wnioskodawca wskazał, że chce mieć sprawy przede wszystkim uregulowane bez względu na kierunek orzeczenia.

Wnioskodawca planuje sprzedaż z majątku osobistego działki rolnej nr 115/1, powstałej także z podziału działki nr 115 o pow. 4 ha, z wydaną Decyzją o Warunkach Zabudowy na jej część ok. 1,4 ha i możliwością zabudowy w tym obszarze ok. 0,8 ha (reszta warunkami Decyzji wyłączona nieprzekraczalną linią zabudowy oraz wyłączeniem gruntów Lzr w tym obszarze).

Ewentualnie Wnioskodawca planuje sprzedaż jeszcze jednej działki o pow. 2 470 m2, także z wydaną DoWZ, także z obszarem częściowo wyłączonym, także powstałej z podziału działki nr 115.

W ocenie Wnioskodawcy, zasada będzie taka sama jak do opisu sytuacji wyżej. Wnioskodawca zwraca na to uwagę, ponieważ będzie to kolejna sprzedaż działek, ewentualnie druga i trzecia.

Wnioskodawca wskazał, że są to zdarzenia planowane i oczywiście nie wiadomo czy dojdą do skutku. Natomiast w związku z Jego sytuacją, chciałby On dokonać tych sprzedaży (a co najmniej jednej), co łącznie dawałoby trzy sprzedaże działek z jasno określonym ich statusem, stanowiących częściowo grunt pod zabudowę na przestrzeni 2 lat, co nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy faktu, że są sprzedawane z majątku osobistego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że od czasu złożenia wniosku zaszły zmiany i uzupełnienie wniosku dotyczy stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 5 marca 2015 r. dokupił do posiadanego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym gospodarstwa rolnego nieruchomość rolną: działkę nr 115 w miejscowości …, obręb …, gmina …, powiat .., o pow. 5,9774 ha, obejmującą użytki: RIVb - 0,0853 ha; RV - 1,9820 ha; RVI - 2,2191 ha; PsV - 1,1832 ha; PsVI - 0,8484 ha; Lzr - 1,6594 ha. Wnioskodawca dokonał podziału ww. działki na sześć działek. Podział dokonany był na podstawie Decyzji Burmistrza Gminy … w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami, co wynikało z faktu, że na działkę była wydana Decyzja o Warunkach Zabudowy nr 99/12 z 2012 r. Objęta nią była cała działka, a na jej mocy zakaz lokalizacji planowanej zabudowy (3 domy mieszkalne jednorodzinne i 3 budynki rekreacji indywidualnej) - dotyczyła obszaru objętego użytkiem LzPsVI.

Z podziału powstały m.in.:

*   działka nr 115/2, rolna o pow. łącznej 0,3604 ha, z użytkami: RV - 0,3188 ha; PsV - 0,0238 ha; PsVI - 0,0178 ha,

*   działka nr 115/3, rolna o pow. łącznej 0,4935 ha, z użytkami: RV - 0,3332 ha; PsVI - 0,1603 ha,

*   działka nr 115/1, rolna o pow. łącznej 4,0959 ha, z rodzajami użytków według wypisu z rejestru gruntów: R V i R VI, o pow. łącznej 0,722 ha; Ps V i Ps VI o pow. łącznej 0,9098 ha, Lzr-Ps V i Lzr-PS VI o pow. łącznej 2,4339 ha.

Wnioskodawca sprzedał ww. działki. Sprzedaż, jak i zakup były dokonane z majątku osobistego Wnioskodawcy. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w dniu 15 października 2015 r. sprzedał działkę nr 115/3, natomiast w dniu 19 listopada 2015 r. sprzedał działkę nr 115/2. Obydwie sąsiadujące działki kupili ci sami właściciele, małżeństwo do wspólnego majątku. Nie kupili ich na powiększenie gospodarstwa rolnego, ani nie złożyli oświadczenia o planowanym użytkowaniu rolniczym w akcie notarialnym przy sprzedaży.

Działki nr 115/2 i nr 115/3 powstały po podziale, stąd nie mogła być wykorzystana dla nich Decyzja o Warunkach Zabudowy nr …, wydana na całą działkę nr 115, o czym kupujący wiedzieli przed zakupem. Do dnia złożenia uzupełnienia wniosku każda z tych działek z osobna nie spełnia parametrów do wydania Decyzji o Warunkach Zabudowy według warunków art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Kupujący mieszkają w mieście oddalonym o ponad 500 km, kupowali teren bez sprecyzowanych zamiarów, po prostu dla walorów estetycznych pięknej łąki, nie planowali wykonywać żadnych działań związanych z działką w dającej się przewidzieć przyszłości. Utrzymywaniem w dobrej kulturze rolnej przez wykaszanie zajmuje się nadal Wnioskodawca. Wnioskodawca ma cały czas kontakt z nowymi właścicielami. Do dnia złożenia uzupełnienia wniosku ani status działki, ani sam teren nie uległ żadnej zmianie, w tym nie występowano o Decyzje o Warunkach Zabudowy, nie wykonywano żadnych działań na gruncie oraz nadal nie planuje się żadnych zmian poza utrzymaniem rolniczym przez Wnioskodawcę. Utrzymanie nie dotyczy umowy dzierżawy, jest bieżącą pomocą sąsiedzką.

Tym samym, ani nie planowano, ani nie planuje się, ani nie stworzono możliwości formalnych, ani faktycznie w terenie nie zmieniło się nic po sprzedaży, przez co nie uległ zmianie charakter rolny działek.

Działkę nr 115/1 Wnioskodawca sprzedał w dniu 9 maja 2017 r. Nowy właściciel nie kupił działki na powiększenie gospodarstwa rolnego, ani nie złożył oświadczenia o użytkowaniu rolniczym w akcie notarialnym przy sprzedaży. Jednocześnie kupując działkę rolną o pow. ponad 4 ha, z mocy art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stał się posiadaczem gospodarstwa rolnego. Przy akcie notarialnym nie odstąpiono od opłaty podatku PCC, w związku z faktem, że na część ok. 1,4 ha powierzchni działki wydana była Decyzja o Warunkach Zabudowy.

Działka nr 115/1 powstała po podziale, stąd także nie było możliwości wykorzystania Decyzji o Warunkach Zabudowy nr 99/12 wydanej dla działki nr 115 (całości gruntu sprzed podziału). Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie Decyzji o Warunkach Zabudowy dla tej działki. Została wydana decyzja odmowna. Po pewnym czasie i zmianie warunków na miejscu, wydano pozytywną Decyzje o Warunkach Zabudowy nr … znak … z dnia 9 lutego 2017 r., której już adresatem był Wnioskodawca i nią dysponował. Obejmuje ona cześć działki nr 115/1 o pow. 1,4 ha i określa dalsze wyłączenia z możliwości zabudowy w jej obrębie dla użytków Lzr oraz terenów wskazanych nieprzekraczalną linią zabudowy. Tym samym istnieje możliwość usytuowania zabudowy tj. zmiany charakteru użytkowania na powierzchni 0,8 ha. Oczywiście sama dopuszczalna zmiana powierzchni biologicznie czynnej jest minimalna, rzędu kilku %, ale Wnioskodawca pozostaje przy obszarze z możliwością zmian. Decyzja dotyczy budowy dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych i dwóch budynków gospodarczych. Tym samym, przyjmując największą powierzchnię z możliwościami zmian tj. w całości obszar objęty Decyzją o Warunkach Zabudowy, pozostaje reszta powierzchni działki tj. 2,6 ha jako teren nadal rolny, lub 3,2 ha dla powierzchni z wyłączeniami, o których wyżej. Obecnie po sprzedaży nowy właściciel planuje zbudować niektóre budynki, na które zezwala Decyzja o Warunkach Zabudowy. Jednocześnie nie planuje zmian na pozostałym obszarze działki. Co więcej, już obecnie realizuje prace na rzecz podniesienia jakości kultury rolnej terenu przez oczyszczanie zakrzaczeń użytków Lzr. Wnioskodawca ma kontakt z właścicielem.

Stad też, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć według stanu faktycznego, że nie zmienił się i nie planowana jest zmiana charakteru gruntu na powierzchni działki nie objętej wydaną Decyzja o Warunkach Zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   **w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym przychód ze sprzedały działek nr 115/2 i nr 115/3, podlega zwolnieniu z opodatkowania według art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym część przychodu ze sprzedaży działki nr 115/1, proporcjonalna do powierzchni działki nieobjętej Decyzją o warunkach zabudowy podlega zwolnieniu z opodatkowania według art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

*   **w zakresie podatku od towarów i usług:**

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje serię orzeczeń Izb Skarbowych i wyroków Sądów, że nie powinien opłacić podatku VAT od sprzedaży nieruchomości wskazanych w części 4?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje serię orzeczeń Izb Skarbowych i wyroków Sądów, że nie powinienem opłacić podatku VAT od sprzedaży nieruchomości wskazanej w części 5a?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że powinien zapłacić podatek VAT od tej transakcji, jeżeli była to jak dotąd pierwsza i jedyna sprzedaż gruntu pod zabudowę, dodatkowo sprzedana bez zysku?
4.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku VAT od wskazanych w części 7 transakcji, o ile dojdą do skutku?

4a. Czy w przypadku konieczności opłacenia podatku VAT Wnioskodawca prawidłowo interpretuje bieżące orzeczenia, że opodatkowaniu będzie podlegała kwota części ceny proporcjonalna do części działki podlegającej możliwości zabudowy?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonego nr 1, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W myśl przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gospodarstwo rolne oznacza gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. l ww. ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w Jego przypadku spełnione są przesłanki do zwolnienia:

*   grunty zakwalifikowane są jako użytki rolne,

*   stanowiły część Jego gospodarstwa rolnego,

*   grunty nie utraciły wskutek sprzedaży charakteru rolnego, co wynika z okoliczności stanu faktycznego.

Zdaniem organów podatkowych dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Jak wynika z dostępnych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją, a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1025/95 wskazał, że sam fakt wydania Decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o utracie charakteru rolnego przez przedmiotowy grunt.

Tym samym, brak oświadczenia nabywcy w akcie notarialnym o planowanym użytkowaniu rolniczym zakupionej nieruchomości rolnej czy nawet wydanie Decyzji o Warunkach Zabudowy nie może decydować i przeważać nad stanem faktycznym braku zmiany charakteru gruntu, jeżeli jest on użytkowany nadal rolniczo.

Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku dla wskazanych działek, opisane okoliczności stanu faktycznego dotyczące charakteru gruntu i okoliczności z tym związanych, wskazują na brak zmiany charakteru gruntu po sprzedaży. W związku z tym przychód z ich sprzedaży może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnosząc się do pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonego nr 2, powołując przepisy wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie spełnione są przesłanki do zwolnienia:

*   grunty zakwalifikowane są jako użytki rolne,

*   działka stanowiła część Jego gospodarstwa rolnego oraz jej powierzchnia utworzyła nowe odrębne gospodarstwo rolne,

*   grunty nie objęte wydaną Decyzją o Warunkach Zabudowy nr …, nie utraciły wskutek sprzedaży charakteru rolnego, co wynika z okoliczności stanu faktycznego.

Zdaniem organów podatkowych dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku dla wskazanej części działki opisane okoliczności stanu faktycznego dotyczące charakteru gruntu i okoliczności z tym związanych, wskazują na brak zmiany charakteru gruntu po sprzedaży. W związku z tym przychód z jej sprzedaży w części proporcjonalnej do powierzchni gruntu, który nie zmienił swojego charakteru może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia i zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 5 marca 2015 r. dokupił do posiadanego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym gospodarstwa rolnego nieruchomość rolną tj. działkę nr 115 o pow. 5,9774 ha, obejmującą użytki: RIVb - 0,0853 ha; RV - 1,9820 ha; RVI - 2,2191 ha; PsV - 1,1832 ha; PsVI - 0,8484ha; Lzr - 1,6594ha. Wnioskodawca dokonał podziału ww. działki na sześć działek.

Z podziału powstały m.in.:

*   działka nr 115/2, rolna o pow. łącznej 0,3604 ha, z użytkami: RV - 0,3188 ha; PsV - 0,0238 ha; PsVI - 0,0178 ha,

*   działka nr 115/3, rolna o pow. łącznej 0,4935 ha, z użytkami: RV - 0,3332 ha; PsVI - 0,1603 ha,

*   działka nr 115/1, rolna o pow. łącznej 4,0959 ha, z rodzajami użytków według wypisu z rejestru gruntów: R V i R VI, o pow. łącznej 0,722 ha; Ps V i Ps VI o pow. łącznej 0,9098 ha, Lzr-Ps V i Lzr-PS VI o pow. łącznej 2,4339 ha.

Sprzedaż, jak i zakup były dokonane z majątku osobistego Wnioskodawcy. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w dniu 15 października 2015 r. sprzedał działkę nr 115/3, natomiast w dniu 19 listopada 2015 r. sprzedał działkę nr 115/2. Działkę nr 115/1 Wnioskodawca sprzedał w dniu 9 maja 2017 r.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie wydzielenie danej nieruchomości. Zatem, czynności polegające na podziale działek rolnych będących przedmiotem sprzedaży, nie wpływają na datę nabycia prawa własności nieruchomości.

Wobec powyższego, sprzedaż w 2015 r. działki nr 115/2 i nr 115/3, oraz sprzedaż w 2017 r. działki nr 115/1, powstałych w wyniku podziału działki nr 115 będącej częścią gospodarstwa rolnego, została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Stosownie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast, w myśl ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nadanym ustawą zmieniającą ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:
    1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
    2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
    3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti,
    4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

Uwzględniając powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Zaznaczyć należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Jeżeli zatem, zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości lub udziału w nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że przedmiotowe zwolnienie zostało zastosowane przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przesłanką wymienioną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu (części gospodarstwa rolnego). Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcja. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Ponadto wskazać należy, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca nie określił czasu, w którym zmiana przeznaczenia nieruchomości rolnej skutkowałaby koniecznością zapłaty podatku. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem, ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. „Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Nie przesądza o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (zob. wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. działka nr 115/3 o powierzchni 0,4935 ha, jak również działka nr 115/2 o powierzchni 0,3604 ha zostały sprzedane w dwóch datach (tj. w dniu w dniu 15 października 2015 r. oraz w dniu 19 listopada 2015 r.) jednym nabywcom (małżonkom). Nabywcy nie kupili ich na powiększenie gospodarstwa rolnego, nie złożyli w akcie notarialnym sprzedaży oświadczenia o planowanym użytkowaniu rolniczym. Nabywcy zakupili teren bez sprecyzowanych zamiarów, dla walorów estetycznych pięknej łąki, nie planowali wykonywać żadnych działań związanych z działką w dającej się przewidzieć przyszłości. Utrzymywaniem rolniczym ww. działek w ramach pomocy sąsiedzkiej zajmuje się Wnioskodawca. Status działki, jak i sam teren nie uległ żadnej zmianie, nie występowano o decyzje o warunkach zabudowy, nie wykonywano żadnych działań na gruncie oraz nie są planowane żadne zmiany poza utrzymaniem rolniczym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że faktycznie w terenie nie zmieniło się nic po sprzedaży, przez co nie uległ zmianie charakter rolny działek.

Skoro zatem z wniosku wynika, że sprzedane w 2015 r. działki nr 115/2 oraz nr 115/3 wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz że po sprzedaży działki te nie utraciły charakteru rolnego, należy stwierdzić, że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z omawianego ww. zwolnienia.

Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowych działek rolnych tj. działki nr 115/2 oraz nr 115/3, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu zaś do sprzedaży w 2017 r. działki nr 115/1 o pow. 4,0959 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zauważyć należy, że Wnioskodawca w treści opisu stanu faktycznego wskazał, że nowy właściciel nie kupił ww. działki na powiększenie gospodarstwa rolnego i nie złożył w akcie notarialnym sprzedaży oświadczenia o użytkowaniu rolniczym. Na ww. działce nowy właściciel planuje zbudować budynki, na które zezwala decyzja o warunkach zabudowy. Na pozostałym obszarze działki nowy właściciel nie planuje zmian, obecnie realizuje prace na rzecz podniesienia charakteru rolnego terenu. Wnioskodawca wskazał, że nie zmienił się i nie planowana jest zmiana charakteru gruntu na powierzchni działki nieobjętej wydaną decyzją o warunkach zabudowy.

Skoro zatem z wniosku wynika, że sprzedana w 2017 r. działka nr 115/1 wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, oraz że po sprzedaży powierzchnia ww. działki w części nieobjętej decyzją o warunkach zabudowy nie utraciła charakteru rolnego, należy stwierdzić, że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z omawianego ww. zwolnienia ale tylko i wyłącznie dla przychodu z odpłatnego zbycia ww. działki w części przypadającej na powierzchnię tej działki nieobjętej decyzją o warunkach zabudowy.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży działki rolnej nr 115/1 przypadający na powierzchnię ww. działki nieobjętą decyzją o warunkach zabudowy, która nie utraciła charakteru rolnego, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowanemu zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać przychód ze sprzedaży działki nr 115/1 w części przypadającej na powierzchnię ww. działki objętą decyzją o warunkach zabudowy zmieniającą dotychczasowe przeznaczenie rolne działki, bowiem znane są Wnioskodawcy fakty wskazujące na utratę w przyszłości charakteru rolnego tej części działki. Jak wynika z opisu sprawy nowy właściciel planuje zbudować na ww. działce budynki, na które zezwala decyzja o warunkach zabudowy, co w konsekwencji stanowi o nie spełnieniu jednej z przesłanek warunkujących możliwość ww. zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie korzystał przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2015 r. działek rolnych tj. nr 115/2 oraz nr 115/3, a także przychód ze sprzedaży w 2017 r. działki nr 115/1 w części przypadającej na powierzchnię tej działki nieobjętą zmianą przeznaczenia terenu wynikającą z decyzji o warunkach zabudowy, o ile w istocie przedmiotowe grunty/działki rolne stanowiące część gospodarstwa rolnego w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Z ww. zwolnienia przedmiotowego nie będzie korzystał przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2017 r. działki nr 115/1 w odniesieniu do części przypadającej na powierzchnię ww. działki objętą zmianą przeznaczenia terenu wynikającą z decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość tego zwolnienia przedmiotowego, tj. zbyty w tej części grunt utraci charakter rolny. Zatem, dochód z tego tytułu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym Organ raz jeszcze zauważa, że okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, czy też nie utraci w przyszłości charakteru rolnego podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Może się zatem okazać, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalą inny stan faktyczny sprawy niż ten, który podał we wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Interpretacja indywidualna nie ma w żadnym wypadku zastępować kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie, z ww. zastrzeżeniami, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.