Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-157/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-23
Teza: nieodpłatne przekazanie usług medycznych na rzecz pracowników i współpracowników
Słowa kluczowe: usługi-usługa nieodpłatna; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2011 r. (data wpływu 31.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania usług medycznych na rzecz pracowników lub współpracowników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania usług medycznych na rzecz pracowników lub współpracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z podwykonawcami usług przez nią świadczonych. Spółka dokonuje zakupu pakietów medycznych, które są przez nią przekazywane nieodpłatnie pracownikom oraz współpracownikom lub odpłatnie, (z możliwością pełnej lub częściowej odpłatności) współpracownikom oraz członkom ich rodzin.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przekazywane oraz refakturowane przez Spółkę usługi medyczne, opisane w stanie faktycznym, są objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki na postawione tak pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

1.  Literalna wykładnia przepisów ustawy o VAT przekazanie za wynagrodzeniem

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Z uwagi na fakt, iż świadczenia medycznie w ramach pakietów oferowanych przez zakłady opieki zdrowotnej zasadniczo służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz przywracaniu i poprawie zdrowia, zakład opieki zdrowotnej udokumentuje je fakturą VAT, wskazując iż podlega ono zwolnieniu z opodatkowania.

W ocenie Spółki, również późniejsza odsprzedaż lub przekazanie za częściowym wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich (pracowników, współpracowników, członków ich rodzin) również będzie czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT.

Należy zwrócić uwagę, że sformułowanie „wykonywane”, które występuje w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie jest zdefiniowane w przepisach tejże ustawy. Z tego względu, należy pojęcie to definiować zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Według Słownika Języka Polskiego wydawnictwa PWN, dostępnego na stronie internetowej wydawnictwa (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „wykonywać” (wykonać) oznacza „zrobić coś”, „wyprodukować”.

Definicja pojęcia „wykonywać” oznacza więc konieczność podejmowania określonych czynności w ramach świadczenia danego podmiotu. Oznacza to, że nacisk jest położony na faktyczny zakres działania danej osoby, bez względu, jaki jest prawny aspekt wskazanej sytuacji. Usługa świadczone przez dany podmiot nie jest tożsama z usługą wykonywaną przez ów podmiot. Istotą świadczenia jest bowiem istnienie pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą stosunku prawnego, na podstawie każda ze stron ma prawo żądania określonego zachowania kontrahenta. Tym samym, możliwe jest stwierdzenie, że usługa jest świadczona przez dany podmiot, pomimo że w rzeczywistości czynności faktyczne są podejmowane przez osobę trzecią (np. podwykonawcę, którego z beneficjentem świadczenia nie wiąże stosunek prawny).

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, warto zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje na konieczność wykonywania określonych usług przez określone podmioty - zakłady opieki zdrowotnej. Nie oznacza to jednak, że usługi tego typu nie mogą, być świadczone przez podmioty, które dokonują zakupu przedmiotowej usługi, wykonywanej przez zakład opieki zdrowotnej, a następnie dokonują jej odsprzedaży. Należy mieć przy tym na uwadze, iż w praktyce podmiot odsprzedający zakupioną usługę dla celów VAT jest traktowany jako podmiot który nabywa świadczenie od podmiotu, który faktycznie wykonuje (podkreślenie Spółki), a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy (za: VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, s. 138-139).

Należy podkreślić, iż wykładnia literalna jest podstawową zasadą wykładni prawa, w szczególności prawa podatkowego i ma pierwszeństwo przed innymi zasadami wykładni.

Zostało to wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zasady poprawnej wykładni przepisów prawa przewidują również, że zastosowane pojęcie ma, co do zasady, jedno znaczenie, w całym akcie prawnym. Ponadto, każde z zastosowanych pojęć ma przypisane jedno znaczenie, a więc zastosowanie innego terminu (nawet o analogicznym znaczeniu) oznacza, że należy go interpretować w sposób odmienny. Także język ustawy o VAT posługuje się ścisłymi pojęciami, rozdziela „wykonanie” usługi (np. art. 28g ustawy, regulujący miejsce świadczenia usług na podstawie miejsca ich wykonania) oraz „świadczenie” usługi (art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czy art. 8 tejże ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów). Na taką interpretację wskazuje też wykładnia logiczna (a contrario) przepisu. Mianowicie, art. 43 ust. 1 pkt 18 posługuje się pojęciem „wykonywania przez zakłady opieki zdrowotnej” tymczasem inne ustępy tego artykułu posługują się pojęciem „świadczenia usługi” czy „dostawy towarów” np.: ust. 1 pkt 26 „usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty”, czy ust. 1 pkt 33 - usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego.

1.  Wykładnia celowościowa z uwzględnieniem przepisów Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT, co do zasady, oparte są na regulacjach obowiązujących w Unii Europejskiej. Głównym aktem prawnym, który reguluje zasady opodatkowania VAT znajduje się w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Z uwagi na charakter tego aktu prawnego, cele w nim przewidziane powinny zostać osiągnięte poprzez implementowanie zapisów Dyrektywy VAT w krajowym porządku prawnym. W konsekwencji, interpretacja przepisów krajowych powinna uwzględniać regulacje Wspólnotowe, na których się opierają. W zakresie stosowania zwolnień z opodatkowania VAT, w szczególności szeroko pojętych usług medycznych, zastosowanie ma art. 132 Dyrektywy VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem: „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;
2.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; (…)
3.  świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych;
4.  usługi świadczone przez niezależne grupy osób (\`(...)\`);
5.  świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną (\`(...)\`)”

Warto zauważyć, że przypadku usług opisanych w punkcie a), e), f), g) jest wyraźne wskazanie na „świadczenie” usług, podczas gdy zakres zwolnienia w punkcie b) wyraźnie nawiązuje do czynności faktycznych („podejmowanie”), dokonywanych przez uprawnione podmioty. Można więc stwierdzić, że regulacje Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT są analogiczne, tj. rozróżniają konsekwencje świadczenia usług oraz ich wykonywania.

1.  Cechy charakterystyczne zakupu usług w celu ich odsprzedaży (refakturowania) na gruncie VAT

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zakup usług w celu ich odsprzedaży, określany w praktyce jako „refakturowanie” nie jest pojęciem występującym w przepisach ustawy o VAT. Niemniej, termin ten jest stosowany w praktyce, uznając, że dany podmiot zakupił usługę od faktycznego jej wykonawcy a następnie wyświadcza ją na rzecz ostatecznego beneficjenta (por. uwagi w punkcie 1 stanowiska Spółki). Pogląd ten opiera się na fikcji prawnej, bowiem uczestnictwo podmiotu refakturującego w przedmiotowej transakcji jest jedynie formalne - dokonuje on zakupu, co do zasady, jedynie w celu dalszej odsprzedaży. Ekonomicznie, w przedstawionej sytuacji uczestnictwo podmiotu refakturującego jest uzasadnione jedynie aspektami praktycznymi - Spółka nie jest, jako taka, zainteresowana zakupem usług medycznych, jest więc, z przyczyn obiektywnych, oczywiste, że usługi te zostaną przekazane konkretnym osobom fizycznym. Uczestnictwo Spółki w danej transakcji ułatwia nawiązanie stosunku prawnego z podmiotem oferującym tego typu usługi, ułatwia przekazywanie płatności, etc.

W ocenie Spółki, warto również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2000 r. (III SA 1466/00). Pomimo że wyrok ten był wydany w stanie prawnym przez 1 maja 2004 r., w ocenie Spółki, tezy w nim zawarte zachowują ważność. Jak stwierdził sąd, refakturowaniem usługi można określić sytuację, w której podatnik „fakturuje” usługę świadczoną przy pomocy osoby trzeciej. Istnieje w tym przypadku rozdział pomiędzy faktycznymi czynnościami wykonywania świadczenia oraz czynnościami formalnymi (takimi jak wystawienie faktury). Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten znajduje zastosowanie do stanów faktycznych, w których refakturujący „bierze udział w świadczeniu usług”, jednakże, co Spółka pragnie podkreślić, jej rola jest w tym zakresie ograniczona do pewnego rodzaju czynności faktycznych (przelew pieniędzy, przekazanie kart, podpisanie umów itd.). W konsekwencji, trudno tu mówić o realnym uczestniczeniu w świadczeniu usługi medycznej. Spółka, jako refakturujący nie ma możliwości samodzielnego dostarczania usług medycznych, lecz, co zostało wcześniej podkreślone, ogranicza się do pewnych czynności formalnych.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków, nie przysługuje mu natomiast prawo do odliczenia naliczonego VAT, dotyczącego danej transakcji. Warto przywołać również stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-394/09/ASz), który opierając się na argumentach tożsamych ze wskazanymi powyżej stwierdził: „(\`(...)\`) \[Wnioskodawca\] odsprzedając swoim pacjentom usługi wykonane przez podwykonawców (inny specjalistyczny gabinet lekarski), nabyte uprzednio przez nią na rzecz jej pacjentów, winna udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury stosując stawkę właściwą dla danego rodzaju usług. Powyższe oznacza, że może zastosować zwolnienie (\`(...)\`) o ile dla tych usług zwolnienie ma zastosowanie.”

1.  Nieodpłatne przekazanie usług

W przypadku, gdy Spółka przekazuje nieodpłatnie swoim pracownikom lub współpracownikom zakupione usługi medyczne, skutki podatkowe w VAT powinny zostać określone na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z aktualną treścią wskazanego przepisu, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, etc.), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego (w całości lub części) VAT przy nabyciu usług lub towarów związanych z tymi usługami, jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że następujące przesłanki powinny zostać spełnione łącznie, aby świadczenie nieodpłatne było traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT:

*   brak związku nieodpłatnych świadczeń z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
*   istnienie prawa do odliczenia naliczonego VAT (w całości lub w części) przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym świadczeniem.

Należy zwrócić uwagę, że przy nabyciu usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania, nie występuje podatek naliczony do odliczenia. W konsekwencji, nie istnieje w takiej sytuacji również prawo do odliczenia naliczonego VAT. Tym samym nie jest spełniona druga z wymienionych powyżej przesłanek, co oznacza, że przekazanie nieodpłatne nie powinno być opodatkowane VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm. – zwana dalej ustawą), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Jeżeli podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług, to nie obciąża tej usługi podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem, co do zasady, tylko te nieodpłatne świadczone usługi, w związku z którymi podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w zakupach. Przy czym, aby takie nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, zgodnie z powołanym przepisem, usługi te nie powinny stanowić usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego, zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz współpracuje z podwykonawcami usług. Spółka dokonuje zakupu pakietów medycznych, które przekazuje nieodpłatnie na rzecz pracowników lub współpracowników. Wnioskodawca wskazał również, iż nabywane świadczenia medyczne w ramach pakietów oferowanych przez zakłady opieki zdrowotnej zasadniczo służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz przywracaniu zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej dokumentując powyższą usługę wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT, wskazując iż usługa ta podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Nabywane przez Spółkę usługi medyczne od zakładów opieki zdrowotnej w formie pakietów medycznych są czynnością zwolnioną od podatku VAT, zatem przy nabyciu powyższych usług Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto nabywane usługi nie maja związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym nie spłoniona została jedna z przesłanek warunkująca opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż Wnioskodawca dokonując nieodpłatnego przekazania pakietów medycznych na rzecz pracowników lub współpracowników świadczy nieodpłatnie usługi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania współpracownikom pakietów medycznych została wydana odrębna interpretacja IPPP1/443-157/11-3/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.