Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.247.2020.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki; udział-udział w spółce; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny-Udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c-lit. c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 września 2020 r. (data nadania 30 września 2020 r., data wpływu 2 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.247.2020.1.SP z dnia 24 września 2020 r. (data nadania 24 września 2020 r., data doręczenia 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dominująca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej działającej w sektorze (…) (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest m.in. większościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

*   Spółkę Dominującą będącą większościowym akcjonariuszem,
*   Spółkę akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą mniejszościowym akcjonariuszem (dalej: Akcjonariusz).

Spółka Dominująca obecnie jest jednocześnie właścicielem 100% akcji Akcjonariusza. Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1) K. (\`(...)\`) – obszar działalności związany z (\`(...)\`), obejmujący produkcję i dystrybucję (\`(...)\`) zarówno w formie (\`(...)\`) (dalej: K.(\`(...)\`)).

2) O. (\`(...)\`) – obszar działalności związany z (\`(...)\`), obejmujący w szczególności produkcję i dystrybucję (\`(...)\`), w tym (…) (dalej: O. (\`(...)\`)).

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności O. (\`(...)\`), w tym aktywów i zobowiązań związanych z O. (\`(...)\`), do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z opakowaniami, prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie działalności związanej z O. (\`(...)\`) nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm., dalej: KSH). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z K.(\`(...)\`), natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność O. (\`(...)\`), w tym składniki majątku związane z O. (\`(...)\`). Przeniesienie O. (\`(...)\`) do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z K.(\`(...)\`), jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego, polegającej w szczególności na istnieniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności.

Zgodnie z założeniami:

*   Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem (\`(...)\`) (K.(\`(...)\`)),
*   Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem O. (\`(...)\`).

W ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada się, że majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: Ustawa CIT).

W związku z podziałem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, wobec konieczności emisji dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej i Akcjonariusza. W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. Ponadto, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 Ustawy CIT. Wnioskodawca nabył akcje w Spółce Dzielonej w seriach A-F, przy czym akcje serii F zostały przydzielone Wnioskodawcy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków Spółki Dzielonej. Jednostkowe wydatki ponoszone na nabycie lub objęcie poszczególnych pakietów akcji mogą różnić się od siebie.

Z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona przez Spółkę Dominującą wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Spółkę Dominującą jako suma wartości wydatków na nabycie/objęcie tych akcji, kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT, właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (dalej: Wartość Podatkowa Akcji). Podział Spółki Dzielonej zgodnie zostanie przeprowadzony w drodze określenia parytetu wymiany akcji w sposób skutkujący nieproporcjonalnym uczestnictwem Akcjonariusza oraz Spółki Dominującej w Spółce Przejmującej oraz Spółce Dzielonej.

Tym samym, zgodnie z podjętą ostateczną decyzją co do scenariusza realizowanych działań, parytet wymiany akcji ustalony zostanie w sposób następujący:

*   w Spółce Dzielonej: Akcjonariusz po podziale nie będzie miał już jakichkolwiek akcji Spółki Dzielonej (tj. w związku z podziałem dojdzie do unicestwienia części akcji Spółki Dzielonej, przy czym unicestwiona zostanie część akcji będących własnością Spółki Dominującej oraz wszystkie akcje będące własnością Akcjonariusza, tj. Akcjonariusz będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej i jednocześnie emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu wyższym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej),
*   w Spółce Przejmującej: udziały Spółki Przejmującej emitowane w związku z podziałem Spółki Dzielonej będą obejmowane przez każdego z akcjonariuszy Spółki Dzielonej, lecz w innej proporcji niż posiadane przed podziałem akcje Spółki Dzielonej. W związku z tym, że Akcjonariusz będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej w stopniu wyższym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej, to będzie jednocześnie uczestniczył w wyższym stopniu w emisji udziałów Spółki Przejmującej.

Tym samym, Wnioskodawca (Spółka Dominująca) będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej oraz emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu mniejszym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej. Nie można wykluczyć, iż po podziale Spółki Dzielonej, Spółka Dominująca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej lub akcji Spółki Dzielonej. Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.107.2020.1.AS/AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 17 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazując na niedostatecznie precyzyjny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, wynikający m.in. z wariantowego przedstawienia działań planowanych przez Wnioskodawcę. W marcu 2020 r., gdy składany był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pod uwagę brane były jeszcze różne możliwe warianty podziału w odniesieniu do sposobu uczestnictwa akcjonariuszy w mającym miejsce w związku z podziałem umorzeniu akcji Spółki Dzielonej oraz w emisji udziałów Spółki Przejmującej. W międzyczasie, uwzględniając wyniki dodatkowych analiz, podjęta została decyzja w przedmiocie ostatecznego wyboru scenariusza podziału nieproporcjonalnego, którego szczegółowy opis został przedstawiony powyżej. Znajduje to odzwierciedlenie między innymi w uchwale podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej, w ramach której w sposób jednoznaczny przyjęto, iż dalsze prace przygotowawcze do realizacji procesu podziału mają być prowadzone przy założeniu realizacji procesu w sposób zgodny z przedstawionym w niniejszym wniosku. W szczególności, przewidywane w harmonogramie procesu prace nad zapisami planu podziału nie mają przebiegać wariantowo, lecz wyłącznie przy założeniu wskazanego powyżej unicestwienia w związku z podziałem wszystkich akcji Spółki Dzielonej będących obecnie własnością Akcjonariusza W konsekwencji, należy uznać, że przyczyna wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej ustała. Zasadne i możliwe jest w tej sytuacji ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uwzględniającej wyłącznie jeden brany pod uwagę wariant podziału Spółki Dzielonej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji w Spółce Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej?

2) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, do wartości majątku Spółki Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, gdzie:

1) przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem,

2) ustalając wartość majątku należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania,

3) przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale,

4) przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą” na Wnioskodawcę należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem.

Przepisy Ustawy CIT związane z podziałem spółki z perspektywy wspólnika spółki dzielonej Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h i m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności:

*   przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lit. h).
*   przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: (tiret pierwsze) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, (tiret drugie) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, (tiret trzecie) przychody spółki dzielonej (lit. m)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa: przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy CIT).

Ustalony przychód przy podziale, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, może być jednocześnie pomniejszony o koszty uzyskania ustalone na podstawie art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT: w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie. Z kolei w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, należy wskazać, iż do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT. przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

_Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałami otrzymanymi w wyniku podziału z perspektywy Spółki Dominującej._

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zasadą jest, iż w wyniku podziału spółki, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie jest rozpoznawany przychód, w szczególności w związku z objęciem udziałów/akcji spółki przejmującej. Brak rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika spółki dzielonej oznacza jednocześnie brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów sprzężonych z przydzielanymi udziałami/akcjami. Wyjątkiem jest sytuacja, w której majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust 1 pkt 8b Ustawy CIT) bądź też głównym lub jednym z głównych celów podziału spółki dzielonej będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 Ustawy CIT). Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje się założenie, iż którykolwiek ze wskazanych dwóch wyjątków nie będzie miał miejsca w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, Wartość Podatkowa Akcji w odpowiednich proporcjach będzie przez Wnioskodawcę rozpoznawana kosztowo dopiero w związku z potencjalnym zbywaniem akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej po podziale Spółki Dzielonej.

_Możliwość przeprowadzenia podziału nieproporcjonalnego na gruncie KSH._

Na uwagę zasługuje fakt, iż możliwość dowolnego, w tym nieproporcjonalnego, ukształtowania parytetu wymiany akcji w przypadku podziału spółek nie jest zabroniona w przepisach KSH ani kwestionowana przez doktrynę prawa spółek handlowych. Przykładowo, jak wskazuje Andrzej Kidyba „w doktrynie dopuszcza się zarówno proporcjonalne rozdzielenie pomiędzy dotychczasowych wspólników spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce wydzielonej, jak i przeprowadzenie podziału „nieproporcjonalnego”, tzn. przejście do spółki wydzielonej tylko niektórych wspólników spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym. Jeżeli jest to spółka nowo tworzona, otrzymują udziały w kapitale zakładowym. Plan podziału decyduje o tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami tych spółek” (Andrzej Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 301-633, wyd. XIII, Opublikowano: WK 2017). Pogląd ten jest potwierdzany również w orzecznictwie sądu Najwyższego. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 24 października 2013 r. (III CSK 18/12, LEX nr 1375408) Sąd Najwyższy przyjął, że „istota podziału dokonywanego przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) polega na restrukturyzacji spółki dzielonej ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, ale w sposób dowolny, pozostawiony uznaniu akcjonariuszy.”

_Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów/akcji spółki dzielonej._

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k Ustawy CIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle ww. regulacji, w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej po podziale przez wydzielenie tej spółki, do kosztów uzyskania przychodów, w momencie odpłatnego zbycia, wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość części majątku spółki dzielonej pozostającej po podziale do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej, zostały wprowadzone do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r., na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Nowelizacja). Do 1 stycznia 2018 r., przed wejściem w życie Nowelizacji, ww. proporcję alokacji kosztów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, należało ustalać w oparciu o stosunek wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem.

Zgodnie z fragmentem uzasadnienia do Nowelizacji (druk sejmowy nr 1878) dotyczącym zmian w ramach art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT: „W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem.”

W związku z powyższym należy podkreślić, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu Nowelizacji, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z możliwości dość swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale. Ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy oraz poglądem ustawodawcy wyrażonym w ww. uzasadnieniu Nowelizacji, powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji).

Powyższe stanowisko jednocześnie potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisów Ustawy CIT „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Jednocześnie, pomimo wątpliwości, które w ocenie Wnioskodawcy może budzić to zagadnienie, uwzględniając pogląd prezentowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, ustalając wartość majątku Spółki Dzielonej należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania.

Powyższy pogląd został wyrażony w wydanej dla analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.394.2019.1.SJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że: „W ocenie organu nie ma jednak podstaw, aby dla celów ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej, pomniejszać tę wartość o przejmowane zobowiązania. Trudno uznać, że zobowiązania stanowią majątek spółki. W skrajnym przypadku, gdyby Spółka Dzielona miała długi przekraczające aktywa, to wartość jej majątku - ustalona w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę – byłaby bliska zeru, a przecież Spółka Przejmująca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć. Do kwestii braku możliwości pomniejszenia wartości rynkowej o zobowiązania (dla celów podatkowych) odnosi się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 września 2018 r. (I SA/Bd 470/18):

„W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że „cena określona w umowie”, która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Ma rację organ, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym będzie to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów. Ta sytuacja podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania”. Z treści orzeczenia (mimo tego, że sprawa rozpatrywana przez Sąd dotyczy zgoła odmiennego stanu faktycznego) wynika, że nie jest zasadne pomniejszanie wartości rynkowej o zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przez wartość majątku Spółki Dzielonej, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej przed podziałem oraz po dokonaniu Podziału. Nie ma jednak podstaw, aby tę wartość pomniejszać o zobowiązania, jakie posiada Spółka Dzielona”.

Dodatkowo, należy wskazać, iż pojęcie „wartości majątku”, o którym mowa powyżej, znajduje się również w innych przepisach Ustawy CIT, tj. w:

*   art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;
*   art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej

W interpretacjach indywidualnych dotyczących powyższych przepisów podkreśla się, iż przez „wartość majątku” należy rozumieć wartość rynkową spółki przejmowanej lub spółki dzielonej, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC: „Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji, zasadnym jest, aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.272.2018.1.AM: „Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji.

W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Uwzględniając powyższe argumenty, w odniesieniu do pytania oznaczanego nr 1, szczególnej uwagi wymaga fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, podział Spółki Dzielonej będzie miał charakter podziału nieproporcjonalnego, w którym to Wnioskodawca (Spółka Dominująca) będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej oraz emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu mniejszym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej. Tego rodzaju podział nieproporcjonalny w ocenie Wnioskodawcy wpływa również na sposób, w jaki powinno dojść do alokacji Wartości Podatkowej Akcji na koszty uzyskania przychodów.

Jak zostało już wskazane, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej objętych przez wspólnika spółki dzielonej w wyniku podziału przez wydzielenie, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. W wyniku zastosowania literalnej i ścisłej wykładni ww. przepisu, w przypadku nieproporcjonalnego podziału Spółki Dzielonej do akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej nabytych przez Spółkę Dominującą w wyniku podziału, zostałaby przypisana nieproporcjonalna Wartość Podatkowa Akcji w stosunku do wartości rynkowej ww. udziałów oraz akcji. Nieproporcjonalnie wysoka część Wartości Podatkowej zostałaby przypisana do udziałów Spółki Przejmującej obejmowanych przez Wnioskodawcę (Spółkę Dominującą) i nieproporcjonalnie niska część Wartości Podatkowej zostałaby przypisana do akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy po podziale. W celu możliwie najbardziej precyzyjnego zobrazowania skutków literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT Wnioskodawca pragnie posłużyć się następującym przykładem (dalej: Przykład):

W ramach Przykładu przyjmuje się następujące założenia: a. Wartość Podatkowa Akcji: 100 b. Wartość rynkowa majątku Części Wydzielanej: 500 c. Wartość rynkowa majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej: 1500 d Wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej (przed podziałem): 2000 e. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej przed podziałem: 80% f. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale: 100% (ewentualnie blisko 100%) g. Udział (%) Wnioskodawcy w mającej miejsce z związku z podziałem emisji udziałów Spółki Przejmującej: 20%

W wyniku zastosowania literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, posługując się powyższym przykładem jedynie 75% (stosunek wartości rynkowej Części Pozostającej w Spółce Dzielonej do wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej przed podziałem) Wartości Podatkowej Akcji należałoby przypisać akcjom Wnioskodawcy pozostającym w Spółce Dzielonej, podczas gdy stanowiłyby one znacznie ponad 90% wartości rynkowej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę przed podziałem.

Jednocześnie, aż 25% Wartości Podatkowej Akcji zostałoby alokowanych do udziałów Spółki Przejmującej, podczas gdy stawiłyby one w przedstawionym przykładnie zaledwie kilka procent wartości rynkowej aktywa Wnioskodawcy w postaci akcji Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym, do akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej nabytych przez Spółkę Dominującą w wyniku podziału, zostałaby przypisana nieproporcjonalna Wartość Podatkowa Akcji w stosunku do wartości rynkowej ww. udziałów oraz akcji. Jak zostało wskazane, powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej zostały wprowadzone do Ustawy CIT na mocy Nowelizacji, której zamiarem, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z idei wyeliminowania możliwości swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale.

W założeniu ustawodawcy, ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji). Jednakże, opierając się na Przykładzie, z uwagi na nieproporcjonalny charakter planowanego podziału, powyższy cel nie zostanie osiągnięty. Jedynie 75% Wartości Podatkowej Akcji należałoby przypisać akcjom Wnioskodawcy pozostającym w Spółce Dzielonej, podczas gdy stanowiłyby one znacznie ponad 90% wartości rynkowej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę przed podziałem.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału nieproporcjonalnego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT należy stosować odpowiednio, tj. z uwzględnieniem istoty i specyfiki podziału nieproporcjonalnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cel ustawodawcy zostanie zrealizowany, jeśli Wartość Podatkowa Akcji zostanie przypisana do akcji Spółki Dzielonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej przypadającej na wspólnika Spółki Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej przypadającej na danego wspólnika Spółki Dzielonej.

W celu zilustrowania skutków podatkowych wykładni ww. przepisów, Wnioskodawca pragnie posłużyć się niezmiennie następującym przykładem (dalej: Przykład):

1) W ramach Przykładu przyjmuje się następujące założenia: a. Wartość Podatkowa Akcji: 100 b. Wartość rynkowa majątku Części Wydzielanej: 500 c. Wartość rynkowa majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej: 1500 d. Wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej (przed podziałem): 2000 e. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej przed podziałem: 80% f. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale: 100% (ewentualnie blisko 100%) g. Udział (%) Wnioskodawcy w mającej miejsce z związku z podziałem emisji udziałów Spółki Przejmującej: 20%

2) W wyniku alokacji Wartości Podatkowej Akcji zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę: a przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale, tj.: 1500 x 100% = 1500 b przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem, tj. 2000 x 80% = 1600. c w rezultacie, ok. 94% (1500/1600) Wartości Podatkowej Akcji zostanie alokowanych do akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy po podziale, a pozostała część do udziałów Spółki Przejmującej, co będzie korespondowało z istotą i skutkami ekonomicznymi podziału z perspektywy Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, specyfika podziału nieproporcjonalnego wymaga odpowiedniego zastosowania przytaczanych regulacji, a wskazany powyższy sposób przypisania Wartości Podatkowej Akcji najpełniej odzwierciedli cel ustawodawcy, bowiem uniemożliwi przypisywanie akcjom Spółki Dzielonej oraz udziałom Spółki Przejmującej, Wartości Podatkowej Akcji w oderwaniu od ich wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, do wartości majątku Spółki Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, gdzie:

a) przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem,

b) ustalając wartość majątku należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania,

c) przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale,

d) przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą” na Wnioskodawcę należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem.

Ad. 2.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości Wartości Podatkowej Akcji przed podziałem, pomniejszonej o opisaną w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wartość potencjalnego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Dzielonej po jej podziale. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 oraz jego uzasadnienie koresponduje ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania oznaczonego nr 1 oraz przedstawionym tam uzasadnieniem. Konsekwentnie, w celu zilustrowania skutków podatkowych wykładni ww. przepisów Wnioskodawca pragnie posłużyć się niezmiennie tym samym Przykładem:

1) W ramach Przykładu przyjmuje się następujące założenia: a. Wartość Podatkowa Akcji: 100 b. Wartość rynkowa majątku Części Wydzielanej: 500 c. Wartość rynkowa majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej: 1500 d. Wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej (przed podziałem): 2000 e. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej przed podziałem: 80% f. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale: 100% (ewentualnie blisko 100%) g. Udział (%) Wnioskodawcy w mającej miejsce z związku z podziałem emisji udziałów Spółki Przejmującej: 20%.

2) W wyniku alokacji Wartości Podatkowej Akcji zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę: a przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale, tj.: 1500 x 100% = 1500 b przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem, tj. 2000 x 80% = 1600. c w rezultacie, ok. 94% (1500/1600) Wartości Podatkowej Akcji zostanie alokowanych do akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy po podziale, a pozostała część do udziałów Spółki Przejmującej, co będzie korespondowało z istotą i skutkami ekonomicznymi podziału z perspektywy Wnioskodawcy. Pozostała część Wartości Podatkowej Akcji, tj. odwołując się do Przykładu: \[100% – (1500/1600)\] x Wartość Podatkowa Akcji, będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej, objętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej – uznaje się za prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe wskazuje, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 15 ust. 1ma updop, w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k updop w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty.

Dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki przejmującej, należy odwołać się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, przy jednoczesnym uwzględnieniu treści regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Pojęcie „wartość majątku”, które zostało użyte m.in. w przywołanym wyżej przepisie, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych Spółki Dzielonej. Ponieważ „wartość majątku nie ma legalnej definicji, w tej sytuacji zasadnym jest, aby pojęciu temu nadać takie rozumienie, jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.

W ocenie organu nie ma podstaw, aby dla celów ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej, pomniejszać tę wartość o przejmowane zobowiązania. Trudno uznać, że zobowiązania stanowią majątek spółki. W skrajnym przypadku, gdyby Spółka Dzielona miała długi przekraczające aktywa, to wartość jej majątku byłaby bliska zeru, a przecież Spółka Przejmująca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć. Do kwestii braku możliwości pomniejszenia wartości rynkowej o zobowiązania (dla celów podatkowych) odnosi się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 września 2018 r. (I SA/Bd 470/18): „W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że „cena określona w umowie”, która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Ma rację organ, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym będzie to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów. Ta sytuacja podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania”.

Tym samym Wnioskodawca zasadnie wskazuje, że przez wartość majątku Spółki Dzielonej, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej przed podziałem oraz po dokonaniu Podziału i nie ma podstaw, aby tę wartość pomniejszać o zobowiązania, jakie posiada Spółka Dzielona.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji w Spółce Dzielonej po podziale tej Spółki oraz z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, w przypadku podziału „nieproporcjonalnego”.

Z opisu sprawy wynika, że przeprowadzony zostanie podział przez wydzielenie, gdzie część wydzielana i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą ZCP. W związku z podziałem dojdzie do unicestwienia części akcji Spółki Dzielonej, w tym części akcji będących własnością Wnioskodawcy. Udziały Spółki Przejmującej będą obejmowane przez każdego z akcjonariuszy Spółki Dzielonej w innej proporcji niż posiadane przed podziałem akcje Spółki Dzielonej. Wnioskodawca będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej oraz emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu mniejszym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej. Z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona wartość podatkowa (tj. wartość która zostałaby rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej).

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie literalnej i ścisłej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT w przypadku podziału nieproporcjonalnego prowadziłoby do tego, że do akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, zostałaby przypisana nieproporcjonalna Wartość Podatkowa Akcji w stosunku do wartości rynkowej ww. udziałów oraz akcji. Nieproporcjonalnie wysoka część Wartości Podatkowej zostałaby przypisana do udziałów Spółki Przejmującej obejmowanych przez Wnioskodawcę i nieproporcjonalnie niska część Wartości Podatkowej zostałaby przypisana do akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy.

W wyniku analizy przedstawionego zagadnienia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z regulowanym przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: KSH) podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie, polegającym na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą przy czym będzie to podział nieproporcjonalny, gdyż Wnioskodawca będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej oraz emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu mniejszym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów KSH możliwość przeprowadzenia podziału nieproporcjonalnego nie jest zabroniona. Przepisy regulujące podział spółek przez wydzielenie, nie ingerują w stronę podmiotową podziału. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały/akcje spółki przejmującej według zasad dotyczących ich przyznawania określonych w planie podziału. Takie stanowisko można wyprowadzić, m. in. z art. 534 § 1 KSH, w którym zostały wskazane obligatoryjne elementy, jakie powinny znaleźć się w planie podziału. Powyższy przepis w pkt 8 stanowi, że plan podziału powinien zawierać podział między wspólników dzielonej spółki udziałów lub akcji spółek przejmujących (\`(...)\`) oraz zasady podziału. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że podział ma zostać przeprowadzony w częściach równych pomiędzy wszystkich wspólników, to tym samym dopuścił inne możliwości pozostawiając zasady podziału spółce.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia uzyskanych w wyniku podziału udziałów (akcji) podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego koszty na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce podzielonej.

Z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej kosztami podatkowymi są wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalone (\`(...)\`) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Przepis ten wyłącza z kosztów wydatki na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej w przypadku podziału spółki i stanowi, że są one kosztem w dacie zbycia udziałów w spółce przejmującej i dzielonej. Powyższe ma związek z neutralnością podziału spółki dla jej wspólników na dzień podziału spółki, jeśli majątek pozostający w spółce i majątek przeniesiony na spółkę przejmującą stanowią ZCP (niewykazywaniem przez wspólników również na dzień podziału spółki przychodów). Dodatkowo wskazuje, że koszty powinny być ustalone w odpowiedniej proporcji.

W przypadku nieproporcjonalnego przydziału udziałów w związku z podziałem spółki przypisanie kosztów nabycia/objęcia udziałów adekwatnie do poniesionych wydatków może nastąpić wyłącznie poprzez odniesienie do majątku przed podziałem i majątku wydzielonego przypadającego na wspólników.

Aktualne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c pkt c) updop zostało wprowadzone w wyniku nowelizacji na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Tym samym od 1 stycznia 2018 r. zostały zmienione zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej. Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji _„(\`(...)\`) W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku (\`(...)\`)”. Z uzasadnienia wynika również, że „(\`(...)\`)zmiana dotycząca lit. c polega na zmianie mierników branych pod uwagę przy wyliczaniu proporcji części kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej alokowanych do udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. (\`(...)\`)”._ Ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Celem ustawodawcy nie była natomiast zmiana samego sposobu obliczania kosztów w stosunku do poprzedniej regulacji. Przepis art. 16 ust 1 pkt 8c lit. c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. pozwalałby Wnioskodawcy na potrącenie wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki przejętej i dzielonej w dacie ich zbycia w odniesieniu do wielkości przypadających na Wnioskodawcę, tj. wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji w spółce dzielonej przed i po podziale.

W analizowanej sprawie z uwagi na przeprowadzenie podziału nieproporcjonalnego zastosowanie literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT prowadziłoby do ustalania kosztów w dacie zbycia udziałów/akcji spółek przejmującej i dzielonej w oparciu o proporcję majątku nie przypadającą na wspólnika, a tym samym prowadziłoby do zawyżenia kosztów zbycia udziałów w spółce przejmującej i zaniżenia kosztów nabycia akcji w spółce dzielonej - co obrazują wskazane przez Wnioskodawcę przykłady.

Mając zatem na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.