Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.361.2024.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-30
Teza: Uznanie, świadczonych usług i dostawy towarów za świadczenie kompleksowe. Ustalenie miejsca świadczenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania, że świadczone przez Państwa Usługi X związane z dostawą określonych Urządzeń powinny być rozpoznane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

· uznania, że dostarczane przez Spółkę określone Urządzenia powinny być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2024 r. (wpływ 3 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zidentyfikowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i serwisie kompletnego wyposażenia (…). Spółka otrzymała zamówienie od kontrahenta w zakresie:

1) dostawy określonych urządzeń (wyprodukowanych w zakładzie produkcyjnym Spółki) oraz

2) wykonania prac o charakterze X obejmujące opracowanie technologii i dokumentacji technicznej produkcji urządzeń wskazanych w pkt 1 powyżej.

Spółka planuje, że podobne jak wyżej zamówienie będzie realizowała w przyszłości, stąd zakres wniosku obejmuje również zdarzenie przyszłe.

Powyżej określone zamówienie oraz podobne zamówienia realizowane przez Spółkę w przyszłości w dalszej części wniosku będą zwane „Zamówieniami”, produkowane przez Spółkę urządzenia niekatalogowe na podstawie powyższego zamówienia oraz na podstawie podobnych zamówień realizowanych przez Spółkę w przyszłości w dalszej części wniosku będą zwane „Urządzeniami”, z kolei wykonywane przez Spółkę prace o charakterze X obejmujące przede wszystkim opracowanie technologii i dokumentacji technicznej produkcji na podstawie powyższego zamówienia oraz na podstawie podobnych zamówień realizowanych przez Spółkę w przyszłości w dalszej części wniosku będą zwane „Usługami X”.

Oferty składane przez Spółkę w odniesieniu do Zamówień dla urządzeń niebędących katalogowymi będą zawierały/zawierają wyodrębnioną wartość Usług X z całości zamówienia. Usługi X obejmują kompleksową usługę zaprojektowania niestandardowych urządzeń, których Spółka nie ma w swojej stałej ofercie (tzw. urządzenia niekatalogowe). Dla tego typu urządzeń, w celu ich wyprodukowania, Spółka uprzednio musi ponieść istotne koszty jednorazowe w celu wykonania Usług X.

Wprowadzenie nowego modelu rozliczeń w odniesieniu do urządzeń niekatalogowych związane jest ze zmianą polityki Spółki jako odpowiedź na zapotrzebowanie na rynku. Z uwagi na czasochłonność oraz kosztochłonność Usług X, większość klientów oczekuje bowiem wyszczególnienia wartości Usług X, aby poznać przyszłościowy koszt urządzeń, które de facto nie będą obciążone kosztami wdrożenia nowego projektu. Usługi X ze względu na swoją istotną wartość mają zasadniczy wpływ na cenę pierwszych produkowanych Urządzeń.

W konsekwencji, w przypadku, gdy produkcja danego urządzenia wymaga wykonania istotnych Usług X, Spółka wykona takie prace, zaś kontrahent poniesie z tego tytułu koszty jednorazowe w wysokości ustalonej pomiędzy stronami, w zależności od zakresu czynności wykonanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta (mogą to być w szczególności opracowanie dokumentacji, przeprowadzenie badań, wykonanie oprogramowania itp.).

Spółka zwraca przy tym uwagę, że kwota wynagrodzenia za Usługi X nie będzie uzależniona od ilości Urządzeń zamówionych w przyszłości przez kontrahenta, w szczególności nie będzie ona wzrastać wraz ze wzrostem ilości zamówionych Urządzeń.

Doprecyzowanie oraz uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------------------------------------------

1\. Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest zamówienie (dalej: Zamówienie), które Spółka otrzymała od y kontrahenta (dalej: Kontrahent). Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Austrii.

· Zakres Zamówienia obejmuje wykonanie prac o charakterze X oraz dostawę określonych urządzeń. W Zamówieniu zostały wyszczególnione ceny prac o charakterze X oraz ceny poszczególnych urządzeń. Okres realizacji Zamówienia został podzielony na czas wykonania prac o charakterze X oraz czas dostawy poszczególnych urządzeń. Również warunki płatności zostały ustalone odrębnie dla prac o charakterze X \[rozliczane w etapach: (1) 30% jako płatność zaliczkowa, (2) 50% po przeprowadzeniu testów urządzeń, (3) 20% po uzyskaniu homologacji urządzeń)\] oraz odrębnie dla dostawy urządzeń (30 dni po dostawie). Prace o charakterze X wskazane w Zamówieniu obejmują oprogramowanie, opracowanie dokumentacji technicznej oraz testy urządzeń (badania typu). Dostarczane urządzenia zostaną wywiezione z terytorium Polski na terytorium Austrii.

· Przedmiotem Zamówienia jest dostawa Urządzeń oraz Usług X.

· Przedmiotem Zamówienia są urządzenia przeznaczone do (…). Pojęcie „urządzenia niekatalogowe” obejmują urządzenia, które nie są w seryjnej produkcji i na które nie została dotychczasowo wykonana dokumentacja.

· Zazwyczaj w zamówieniach Usługi X obejmują przede wszystkim opracowanie dokumentacji technicznej urządzenia, oprogramowanie, testy zgodności, uruchomienia, homologację. Czasami są to prace związane ze zleconymi testami w firmach zewnętrznych lub udział w nich celem otrzymania dokumentów potwierdzających zgodność z normami PN-EN. Usługi X dla poszczególnych zamówień mają różny zakres.

· W odniesieniu do Zamówienia, część prac zostanie wykonana po dostawie, tj. badania uruchomieniowe.

2\. Usługi X są realizowane etapami, gdzie poszczególne etapy są ze sobą powiązane i mogą mieć wpływ na sposób realizacji projektu:

· opracowanie dokumentacji technicznej (prace projektowe) – ta część usługi wpływa bezpośrednio na wyprodukowanie urządzenia, po zakończeniu tego etapu zasadniczo można przystąpić do produkcji urządzeń;

· przeprowadzenie testów – gotowe urządzenia poddawane są testom zgodności, tzn. następuje weryfikacja czy są spełnione wymagane parametry;

· homologacja – po pozytywnym zakończeniu testów zgodności, przeprowadzana jest homologacja urządzenia.

3\. Z punktu widzenia kontrahenta istotne jest nabycie Usług X jako całości, przy czym świadczone Usługi X są realizowane etapami, gdzie realizacja etapów ustalonych pomiędzy stronami stanowi podstawę do dokonania rozliczenia wynagrodzenia.

4\. Bez wykonania wszystkich punktów zawartych w Usługach X nie otrzyma się zakładanego efektu finalnego, np. w postaci gotowych pełnosprawnych urządzeń. W odniesieniu do Zamówienia, świadczenie kompleksowe obejmuje prace projektowe, oprogramowanie, uruchomienie – testy typu.

5\. Jeśli określone zamówienie opiewa na wyprodukowanie urządzeń (tak jak w przypadku Zamówienia) to Usługi X i produkcja Urządzeń muszą być zrealizowane przez Spółkę.

Jeśli zamówienie dotyczy wyłącznie wykonania Usług X to produkcja urządzeń może być realizowana przez inny podmiot. Niniejszy przypadek nie dotyczy jednak Zamówienia będącego przedmiotem Wniosku.

6\. Zdaniem Spółki Urządzenia i Usługi X mogą mieć odrębny charakter, gdyż jest możliwość ich podziału i rozdzielenia. Może wystąpić sytuacja, że dany klient zamawia wyłącznie wykonanie Usług X lub też wyłącznie urządzenia (katalogowe).

7\. W odniesieniu do urządzeń niekatalogowych (które obejmuje również Urządzenie będące przedmiotem Zamówienia), nie ma możliwości nabycia urządzenia (pierwszego) bez zakupu Usług X. Kolejne sztuki urządzeń niekatalogowych mogą być zamawiane przez kontrahenta bez kosztów Usług X.

8\. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Kontrahenci są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego. Równocześnie jednak Kontrahenci oczekują wyszczególnienia wartości Usług X, aby poznać przyszłościowy koszt urządzeń, które de facto nie będą obciążone kosztami wdrożenia nowego projektu. Zakres Zamówienia obejmuje wykonanie prac o charakterze X oraz dostawę określonych urządzeń. W Zamówieniu zostały wyszczególnione ceny prac o charakterze X oraz ceny poszczególnych urządzeń. Okres realizacji Zamówienia został podzielony na czas wykonania prac o charakterze X oraz czas dostawy poszczególnych urządzeń. Również warunki płatności zostały ustalone odrębnie dla prac o charakterze X \[rozliczane w etapach: (1) 30% jako płatność zaliczkowa, (2) 50% po przeprowadzeniu testów urządzeń, (3) 20% po uzyskaniu homologacji urządzeń\] oraz odrębnie dla dostawy urządzeń (30 dni po dostawie). Prace o charakterze X wskazane w Zamówieniu obejmują oprogramowanie, wykonanie dokumentacji technicznej, testy urządzeń (badania typu).

W ocenie Spółki tego typu podejście, a więc zamówienie u tego samego dostawcy usług w postaci opracowania dokumentacji technicznej, sporządzenia oprogramowania i przeprowadzenie testów, a w efekcie wyprodukowanie urządzenia z punktu widzenia Kontrahenta pozwala uniknąć nieporozumień w kwestii podziału odpowiedzialności w okresie objętym gwarancją jak i w przypadku ewentualnych reklamacji.

9\. Sytuacja, że kontrahent nabędzie od Spółki wyłącznie Usługi X, bez nabycia Urządzenia może mieć miejsce, gdy projekt kontrahenta jest na etapie koncepcji. W późniejszym czasie po analizie wykonanej w swoim zakresie kontrahent może zmienić podejście i zamówić gotowe urządzenie w przypadku np. znalezienia kupca.

10\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy wyniki pozyskane w trakcie realizacji Usług X mają/będą miały wpływ na dalszą realizację zlecenia kontrahenta, tj. produkcję Urządzenia? Prosimy wyjaśnić.” wskazali Państwo, że:

Każdy następny etap usług jest ze sobą powiązany i może mieć wpływ na dalszą realizację. Na przykład na dalszą realizację zamówień, nowy projekt itp.

11\. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we Wniosku Usługi X oraz dostarczane Urządzenia powinny być traktowane na gruncie Ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, a nie jako jedno świadczenie kompleksowe. W odniesieniu do Zamówienia, koszt Usług X to ponad 50% wartości całego zamówienia.

12\. Usługi X nie są prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie Urządzeń zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz są skomplikowanym zespołem czynności do wykonania w celu realizacji założeń projektowych. Projekt elektryczno-mechaniczny trwa średnio sumarycznie około 6 miesięcy.

13\. Usługi X są skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia. Tylko wykwalifikowany pracownik jest w stanie realizować Usługi X.

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczone przez Spółkę Usługi X powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostarczane przez Spółkę Urządzenia powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1) świadczone przez Spółkę Usługi X powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT;

2) dostarczane przez Spółkę Urządzenia powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
-----------------------------------------

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczone przez Spółkę Usługi X oraz dostarczane Urządzenia powinny być traktowane na gruncie Ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT oraz dostawa towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, a nie jako jedno świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) (dalej: Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Na bazie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej została jednakże wypracowana koncepcja tzw. świadczeń kompleksowych, która dotyczy sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji, jak również regulacji dotyczących tzw. świadczeń kompleksowych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597):

· „\`(...)\` dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne \`(...)\`”;

· „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia, czy też z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)”.

· „Ponadto jest tak również, jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54)”.

Podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne, dla przykładu w wyroku z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 2134/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „\`(...)\` każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z kolei w wyroku z 20 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1164/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy”.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r. (sygn. I FSK 2105/13) „\`(...)\` świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej”.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Uwzględniając dwie okoliczności – po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT – należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (tak wynika przykładowo z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597).

W świetle powołanych powyżej wyroków należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w sytuacji opisanej we Wniosku, przedmiotem transakcji są dwa świadczenia – Usługi X oraz dostawa Urządzeń.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczone przez Spółkę Usługi X oraz dostarczane Urządzenia powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT) oraz dostawa towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT (dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń), ponieważ:

1\. Spółka jest w stanie wyodrębnić wykonywane Usługi X z całości świadczenia realizowanego na rzecz kontrahenta, m.in. poprzez określenie ceny tych prac.

2\. Usługi X zostały zlecone Spółce jako wyodrębniony przedmiot zamówienia.

3\. Usługi X zostaną wykonane przez Spółkę przed dostawą Urządzeń do kontrahenta, będą stanowiły przedmiot odrębnej faktury, jak również będą ustalone odrębne warunki płatności (dla Usług X rozliczenie może następować poprzez płatności zaliczkowe oraz po wykonaniu danego etapu prac, z kolei dla dostarczanych Urządzeń płatność zasadniczo będzie następowała po dokonaniu dostawy Urządzeń).

4\. Usługi X stanowią tzw. koszty jednorazowe, których poniesienie wymagane jest dla zaprojektowania niestandardowych urządzeń, których Spółka nie ma w swojej stałej ofercie (tzw. urządzenia niekatalogowe). Koszty X stanowią dodatkowe stałe koszty ponoszone przez danego kontrahenta, niezależnie od kosztów produkcji samych Urządzeń oraz ilości Urządzeń zamówionych w przyszłości przez kontrahenta, w szczególności nie będą one wzrastać wraz ze wzrostem ilości Zamówień. Wynagrodzenie za Usługi X jest kalkulowane w oparciu o dodatkowe koszty (powiększone o narzut zysku), które nie stanowią elementu ceny za gotowe Urządzenia – jest kształtowane przez koszty (powiększone o narzut zysku) charakterystyczne dla złożonego procesu wykonania Usług X.

5\. Wykonanie Usług X będzie stanowiło dla kontrahenta finalny rezultat wykonanych prac, które w całości będą umożliwiać realizację produkcji Urządzeń, a następnie wykonanie ich testów i homologacji.

6\. Kontrahent może nabyć od Spółki wyłącznie Usługi X, bez nabycia Urządzeń.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1) świadczone przez Spółkę Usługi X powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

2) dostarczane przez Spółkę Urządzenia powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższą ogólną zasadę dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W niniejszej sprawie mając na względzie powołane przepisy oraz charakter wykonywanych przez Spółkę czynności należy uznać, że dla opodatkowania ww. usług nie znajdą zastosowania wyjątki od zasady ogólnej, o której mowa w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wynika z okoliczności sprawy – Kontrahent Spółki jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Zatem, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę Usług X zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, wyrażona w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, miejscem świadczenia (opodatkowania) Usługi X na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Austrii jest terytorium Austrii. Zatem, Usługi X nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się z kolei do dostawy Urządzeń, zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 Ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak wynika z art. 20 ust. 1 Ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dostarczane Urządzenia zostaną wywiezione z terytorium Polski na terytorium Austrii, a Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Austrii.

W konsekwencji, dostarczane przez Spółkę Urządzenia powinny być rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT, zidentyfikowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Specjalizują się Państwo w projektowaniu, produkcji i serwisie kompletnego wyposażenia (…). Państwa Spółka otrzymała od Y kontrahenta (dalej: Kontrahent) Zamówienie. Zakres Zamówienia obejmuje wykonanie prac o charakterze X oraz dostawę określonych urządzeń. Zamówienie obejmuje prace o charakterze X takie jak: oprogramowanie, wykonanie dokumentacji technicznej, testy urządzeń (badania typu) oraz urządzeń niekatalogowych – urządzenie przeznaczone do (…). Bez wykonania wszystkich punktów zawartych w Usługach X nie otrzyma się zakładanego efektu finalnego, np. w postaci gotowych pełnosprawnych urządzeń. W odniesieniu do Zamówienia, świadczenie kompleksowe obejmuje prace projektowe, oprogramowanie, uruchomienie – testy typu. Nie ma możliwości nabycia pierwszego urządzenia bez zakupu Usług X.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia uznania, że Usługi X stanowią usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz że dostarczane przez Państwa Urządzenia powinny być rozpoznane na gruncie ustawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy – w pierwszej kolejności – odnieść się do kompleksowości dokonywanego świadczenia na rzecz Kontrahenta.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

· w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku);

· w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Z uwagi na brak stosownych definicji i uregulowań ustawowych, badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje wyłącznie w świetle tez wynikających z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sadów administracyjnych.

W Państwa sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Dla prawidłowego wykonania zamówienia, tj. wyprodukowania zamówionych urządzeń niekatalogowych warunkiem niezbędnym i koniecznym jest wykonanie najpierw usługi X, tzn. muszą Państwo stworzyć oprogramowanie, opracować dokumentację techniczną oraz przeprowadzić testy zgodności, a następnie homologację urządzeń. Należy dodatkowo zaznaczyć, że część prac opisanych w zamówieniu zostanie wykonana dopiero po dostawie urządzeń (badania uruchomieniowe). Zatem nie ma możliwości, aby rozdzielić elementy całego zamówienia na dwa odrębne świadczenia. Nie ma bowiem możliwości, aby Państwa kontrahent nabył pierwsze urządzenia bez jednoczesnego zakupu usług X, ponieważ zaprojektowanie, wyprodukowanie tych urządzeń i przekazanie ich do bezpiecznego użytkowania w ramach dostawy aż do ich uruchomienia wymaga przeprowadzenia skomplikowanego procesu dokonanego przy udziale Państwa wykwalifikowanej kadry pracowniczej.

Kontrahent składając zamówienie na wykonanie tego typu urządzeń oczekuje poprawnie działających urządzeń, które zamówił. Usługi X mają zatem zasadniczy wpływ na realizację dostaw urządzeń. Bez dokonania prac projektowych i opracowania dokumentacji technicznej nie ma możliwości wyprodukowania urządzenia oraz bez wykonania wszystkich etapów prac o charakterze X Państwo, jak i kontrahent nie otrzyma zakładanego efektu finalnego – w postaci gotowego i pełnosprawnego urządzenia.

Należy nadmienić, że usługi X obejmują usługę zaprojektowania niestandardowych urządzeń, których nie macie Państwo w swojej stałej ofercie (tzw. urządzenia niekatalogowe). Pojęcie „urządzenia niekatalogowe” obejmuje urządzenia, które nie są w seryjnej produkcji i dla których nie została dotychczas wykonana dokumentacja. Dla tego typu urządzeń, w celu ich wyprodukowania, muszą Państwo uprzednio ponieść istotne koszty jednorazowe w celu wykonania usług X. Usługi X ze względu na swoją istotną wartość mają zasadniczy wpływ na cenę pierwszego produkowanego urządzenia.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na:

· dostawie określonych urządzeń (wyprodukowanych w Państwa zakładzie produkcyjnym) oraz

· wykonaniu prac o charakterze X obejmujących opracowanie technologii i dokumentacji technicznej produkcji urządzeń wskazanych powyżej.

W przypadku tej konkretnej czynności będącej przedmiotem wniosku, jaką stanowi pierwszy zakup urządzeń niekatalogowych – co wiąże się z koniecznością ich zaprojektowania i uruchomienia oraz nadzoru nad tym uruchomieniem – należy uznać, że jednorazowe usługi charakterze X stanowią nierozerwalną część tej czynności.

Powyższe powoduje, że czynności będące przedmiotem wniosku stanowią kompleksową dostawę towarów, którymi są urządzenia (…).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Według art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów reguluje art. 20 ustawy. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Do czasu upływu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wystawienie faktury dokumentującej dostawę skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Natomiast w przypadku gdy do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie jest wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Przedmiot umowy dotyczącej czynności, o które Państwo pytacie stanowi świadczenie kompleksowe (kompleksowa dostawa towarów), w skład którego wchodzi: dostawa określonych urządzeń (…) (wyprodukowanych w zakładzie produkcyjnym Podatnika) oraz wykonanie prac o charakterze X. W związku z powyższym moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać łącznie dla ww. czynności.

Okoliczności sprawy wskazują na to, że ww. dostawę należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Bowiem Kontrahent na rzecz którego dokonywana będzie przedmiotowa dostawa jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Austrii. Dostarczane urządzenia zostaną wywiezione z terytorium Polski na terytorium Austrii.

Stosownie do zacytowanego art. 20 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy związany z przedmiotową dostawą powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Państwa Spółkę, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa zostanie dokonana.

**Podsumowując, stwierdzam, że realizowane przez Państwa na rzecz Kontrahenta czynności będące przedmiotem wniosku stanowią/będą stanowiły kompleksową dostawę towarów. Dostawę tę należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawał z chwilą wystawienia przez Państwa faktury, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa zostanie dokonana stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy.**

W związku z tym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania, że dostarczane kolejne Urządzenia powinny być rozpoznane na gruncie ustawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje we wskazanym momencie.

Wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji. Są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).