Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-663/15-2/BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie, prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury oraz prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 245/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16 (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury – **jest prawidłowe,**
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie, prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-663/15/BJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury oraz w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych, natomiast w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-663/15/BJ wniósł pismem z 4 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-1-69/15/BJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 listopada 2015 r. złożył skargę z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 245/16 uchylił zaskarżoną interpretację z 23 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-663/15/BJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 245/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji oraz wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina M. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w 2011 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej o nazwie „…” (dalej: infrastruktura). Wartość inwestycji przekroczyła 15 000 PLN.

Gmina finansowała wydatki na budowę infrastruktury ze środków własnych oraz dotacji netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) a także ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie pożyczki.

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawione zostały z podaniem danych Gminy.

Infrastruktura jest użytkowana obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez P. S.A. (dalej: Przedsiębiorstwo).

Przedsiębiorstwo dotychczas użytkuje przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Podstawowym przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodociągów w okręgu w tym w Gminie.

Obecnie Gmina, porządkując sposób zarządzania majątkiem gminnym, zamierza zmienić sposób wykorzystania przedmiotowej infrastruktury przez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa.

W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia, Gmina wystąpiła do PROW o zgodę na dokonanie takiej czynności i w lipcu 2014 r. otrzymała stosowne potwierdzenie.

W związku z powyższym, jeszcze w 2015 r. Gmina ma zamiar podpisać stosowne porozumienie z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu infrastrukturą (dalej: Porozumienie).

W rezultacie podpisania Porozumienia, Przedsiębiorstwo będzie zarządzać infrastrukturą. Równocześnie Przedsiębiorstwo w zamian za możliwość używania infrastruktury i czerpania z niej pożytków, będzie zobowiązane do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki udostępnienia Infrastruktury w odpłatne zarządzanie na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie, która będzie świadczona przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo (przynajmniej w części) do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która zostanie udostępniona w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury – tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r., jeżeli Gmina odpłatnie udostępni infrastrukturę w 2015 r., to czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Usługa odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie, która będzie świadczona przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która zostanie udostępniona w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa.

Ad 3. Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury – tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r., gdy Gmina odpłatnie udostępni infrastrukturę w 2015 r., to Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w zarządzanie ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, na podstawie zawartego porozumienia, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługi odpłatnego udostępnienia na rzecz Przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. ITPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”. Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IBPP3/443-1261/12/ASz, uznając, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w zarządzanie oraz wykonywanie na jego podstawie opisanych świadczeń przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa będzie stanowić czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że skoro świadczenie wykonywane na podstawie Porozumienia zawartego między Gminą a Przedsiębiorstwem będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie zawartego Porozumienia.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w zbliżonych sprawach.

Tak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ): „(\`(...)\`) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał, że „(\`(...)\`) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): „(\`(...)\`) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą „\`(...)\`” z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Reasumując, należy uznać, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowej infrastruktury. Należy jednak rozstrzygnąć, w jakim zakresie prawo do odliczenia będzie przysługiwać Gminie.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Infrastruktura początkowo nie była bowiem faktycznie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie Porozumienia na rzecz Przedsiębiorstwa. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, infrastruktura od momentu zawarcia Porozumienia będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż w przypadku zawarcia Porozumienia powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja jak ta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych została przedstawiona w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej.

Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnienie na rzecz Przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5, kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż infrastruktura stanowi nieruchomość, to zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT. Z uwagi na to, że infrastruktura została oddana do użytkowania w 2011 r., a Gmina rozpocznie wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2015 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10–letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2016 r.).

Prawidłowość stanowiska Gminy, zaprezentowanego powyżej, została potwierdzona w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Można tu przykładowo wskazać na:

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-224/13/EJ;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-343/13/AŚ;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-444/13/AŚ;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1352/13/JP;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1499/13/AŚ;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1494/13/EJ;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1035/13-3/AI;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-709/13-4/AW;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. IBPP2/443-824/13/BW;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-775/13-7/MK;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-829/13-4/AI;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-151/14/AP;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1264/13/KM;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. o sygn. ITPP1/443-431/13-5/AK;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1351/13/MN;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r. o sygn. ITPP2/443-60/14/KT;

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1424/13/AJ.

Gmina pragnie podkreślić, że we wszystkich powołanych powyżej kilkunastu interpretacjach indywidualnych, które stanowią jedynie niewielki wycinek pozytywnych interpretacji w zakresie możliwości odliczania podatku z zastosowaniem metody korekty wieloletniej dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów, stan faktyczny był analogiczny jak w sytuacji Gminy tj. jednostka samorządu terytorialnego początkowo używała daną infrastrukturę w działalności nie podlegającej opodatkowaniu VAT, wykorzystując ją nieodpłatnie lub udostępniając ją nieodpłatnie spółce, zakładowi budżetowemu czy instytucji kultury, a następnie infrastruktura została odpłatnie udostępniona w wykonaniu czynności opodatkowanych tj. wydzierżawiona lub wynajęta. We wszystkich tych interpretacjach Minister Finansów, w tym działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznawał, że gminy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH „w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT”.

Metoda odliczenia na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-990/13-2/MD „Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT. która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szósta dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C–184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824)”.

Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 112 polski ustawodawca miał obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Polskie przepisy regulujące sposób odliczania z zastosowaniem korekty wieloletniej są odzwierciedleniem art. 187 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:

W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegającej opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w niedawnym postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007-2010 Gmina M. zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary i świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o podatku od towarów i usług w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2011 r. organ ów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego; przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w 2010 roku do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.

Stan faktyczny sprawy był zatem identyczny jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ:

*   inwestorem była gmina;
*   początkowo inwestycja była użytkowana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
*   następnie inwestycja została odpłatnie udostępniona na rzecz osoby prawnej.

TSUE w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że „ art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Tym samym TSUE w pełni potwierdził możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia 6/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10–letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury – **jest prawidłowe,**
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt. III SA/Gl 245/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W kontekście powyższych ustaleń, udostępnienie przez Gminę infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów (Spółki Akcyjnej) w zamian za wynagrodzenie jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienia infrastruktury w zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla odpłatnego zarządzania, w związku z czym, usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, o której mowa w art. 86 ustawy, należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina w 2011 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej pn. „….” (infrastruktura). Wartość inwestycji przekroczyła 15 000 PLN. Infrastruktura jest użytkowana obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez P. S.A. (Przedsiębiorstwo). Przedsiębiorstwo dotychczas użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Obecnie Gmina, porządkując sposób zarządzania majątkiem gminnym, zamierza zmienić sposób wykorzystania przedmiotowej infrastruktury przez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa. W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia, Gmina wystąpiła do PROW o zgodę na dokonanie takiej czynności i w lipcu 2014 r. otrzymała stosowne potwierdzenie. W związku z powyższym, jeszcze w 2015 r. Gmina ma zamiar podpisać stosowne porozumienie z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą (Porozumienie). W rezultacie podpisania Porozumienia, Przedsiębiorstwo będzie zarządzać infrastrukturą. Równocześnie Przedsiębiorstwo w zamian za możliwość używania infrastruktury i czerpania z niej pożytków, będzie zobowiązane do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem ww. wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 245/16.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 245/16 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „realizując inwestycję o nazwie „\`(...)\`”, Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i prawidłowo Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z tą inwestycją. Status podatnika Gmina uzyska dopiero w wyniku udostępnienia inwestycji w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa w 2015 r. na mocy porozumienia z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą, co będzie miało miejsce po zakończeniu inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania. Faktu tego organ nie kwestionuje. Zatem w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Zdaniem WSA w Gliwicach w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty.

NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16 zapadłym w analizowanej sprawie odwołał się do wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo.

W powyższym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia (…).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka nie mogła wykluczyć jako skarżącej, która działa z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. We wniosku Gmina podała, że w 2011 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej oraz że jeszcze w 2015 r. zamierza zmienić sposób wykorzystania przedmiotowej infrastruktury przez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia. Nie wydaje się, aby okres od ukończenia inwestycji w 2011 r. do zamiany przeznaczenia w 2015 r. wykluczał działalnie z zamiarem podatnika VAT.

Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dóbr nie wyklucza ponadto okoliczność, że skarżąca we wniosku o interpretację nie wskazała zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wykorzystana do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, ale brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca – dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie, z którego Skarżąca może skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17 a także zapadłe w analizowanej sprawie wyroki NSA z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16 i WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 245/16, należy stwierdzić, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, należy wskazać, że według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W ślad za wyrokiem WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 245/16 zapadłym w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że jednostce samorządu terytorialnego (gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku, infrastruktura została oddana do użytkowania w 2011 r. Wybudowaną kanalizację sanitarną po oddaniu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła Przedsiębiorstwu S.A. W 2015 r. Gmina miała zamiar podpisać stosowne porozumienie z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu infrastrukturą. W rezultacie podpisania Porozumienia, Przedsiębiorstwo w zamian za możliwość używania infrastruktury i czerpania z niej pożytków, będzie zobowiązane do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji tj. prawa do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne, należy zauważyć, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie udostępnienie na rzecz Przedsiębiorstwa S.A.), a następnie wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz ww. Przedsiębiorstwa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest/będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (kanalizacja sanitarna) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej kanalizacji sanitarnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, będącej własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci infrastruktury kanalizacyjnej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem od 2015 r. kanalizacji sanitarnej do odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa, skoro ww. infrastruktura oddana do użytkowania została w roku 2011, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.