Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1245/15-4/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Czy prawidłowo podatnik ustalił wartość początkową gruntu dotyczącą działek, na których powstają domy jednorodzinne do sprzedaży wraz z tym gruntem na podstawie operatu szacunkowego? Czy prawidłowo w momencie sprzedaży działki z wybudowaną na niej nieruchomością (domek jednorodzinny) podatnik zaliczy część gruntu wycenioną w operacie szacunkowym do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 stycznia 2016r.(data wpływu 27 stycznia 2016r.) na wezwanie z dnia 13 stycznia 2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości gruntu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości gruntu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik wraz z żoną nabył w drodze aktów notarialnych (w latach 2007 i 2009) grunty o przeznaczeniu leśnym i rolnym o łącznej powierzchni 40 000 m2. Były to działki rolne w skład których wchodzą lasy, grunty zadrzewione, zakrzewione i pastwiska. Cześć terenu to tereny podmokłe i bagienne. Około 40% zakupionego gruntu stanowi las. Był to obszar niezabudowany bez jakiejkolwiek infrastruktury z trudnym dojazdem. Droga była zarośnięta, nieprzejezdna.

Na przestrzeni lat teren niezalesiony został stopniowo przekształcany w wyniku opisanych poniżej prac wykonanych w dużej mierze siłą rąk własnych w obszar o charakterze mieszkaniowym:

1.  utwardzono drogę, utworzono dokumentację o rozgraniczeniu nieruchomości, ustalono przebieg granic
2.  wykonano drogę wewnętrzną o dł 300m i szerokości 8 metrów wraz z rowem odwadniającym Utwardzenie drogi wymagało przywiezienia kilkudziesięciu wywrotek gruzu i kosztownego nakładu
3.  w 2008r. wykonano zjazd z drogi gminnej co wiązało się z wykonaniem betonowego przepustu o szerokości 10 m
4.  wykonano przyłącze energetyczne do celów budowlanych o długości 800 m na własny koszt
5.  nawieziono ogromne ilości ziemi w celu podniesienia gruntu w miejscach podmokłych
6.  wykonano mapy scaleniowe a następnie podziałowe w wyniku tych działań część terenu została przekształcona w tereny mieszkaniowe co dokumentuje wypis z rejestru gruntów i operat szacunkowy

Podatnik w 2014r. założył działalność gospodarczą i postanowił na wydzielonych dwóch działkach o łącznej pow 2000 m2 wybudować dwa domy jednorodzinne. Wybudowane domy zostaną sprzedane wraz z wydzielonym gruntem, który wcześniej był terenem rolnym.

Dla prawidłowego ustalenia wartości dwóch wydzielonych działek i późniejszego ustalenia prawidłowego kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży skorzystał z pomocy fachowej i zamówił operat szacunkowy w którym wyceniony jest teren o pow 2000 m2 powstały w wyniku działań wieloletnich. Nie było bowiem możliwe prawidłowe podzielenie działek z aktów notarialnych.

Pismem z dnia 25.01.2016r. (data wpływu 27.01.2016r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 stycznia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując, iż przedmiotem jego działalności gospodarczej są według kodu PKD 41.20.Z „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych co sprowadza się do budowania i sprzedaży budynków”. Ponadto wskazał, iż budynek wraz z gruntem mający być przedmiotem sprzedaży stanowi towar handlowy w prowadzonej przez niego działalności i prowadzi podatkową księgę przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowo podatnik ustalił wartość początkową gruntu dotyczącą działek, na których powstają domy jednorodzinne do sprzedaży wraz z tym gruntem na podstawie operatu szacunkowego?
2.  Czy prawidłowo w momencie sprzedaży działki z wybudowaną na niej nieruchomością (domek jednorodzinny) podatnik zaliczy część gruntu wycenioną w operacie szacunkowym do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część wartości działki, która zostanie sprzedana wraz z budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym) w momencie podpisania aktu notarialnego oraz wystawienia faktury sprzedaży dokumentującej sprzedaż zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to bowiem koszt ścisłe zwiany z przychodem, który otrzyma w wyniku w/w transakcji.

Ustalenia wartości gruntu dotyczącego działek w tym szczególnym przypadku można dokonać na podstawie operatu szacunkowego zgodnie z art. 22 ust 8 ww ustawy.

Nie jest bowiem możliwe dokładne ustalenie wartości gruntu terenu przekształconego z rolnego, bagiennego w mieszkaniowy. Grunty nabyte bowiem w latach 2007 – 2009 były częściowo gruntem leśnym a częściowo rolnym. Z biegiem lat grunt rolny został przekształcony w teren budowlany (wydzielone 2000 m2) do zabudowy. Zatem gdy wartość nabytej nieruchomości zarówno leśnej jak i rolnej (przekształconej w ciągu kilku lat w działki budowlane) nie była rozdzielona tylko podana w łącznej wartości w aktach notarialnych, to wówczas to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych składników majątku.

W celu uzyskania rzetelnego podziału i ustalenia wartości poszczególnych obszarów gruntu podatnik ma prawo skorzystać z fachowej wiedzy między innymi z pomocy biegłych. W myśl bowiem art. 22g ust 8 ww ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub innych części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu.

Wnioskodawca zatem z braku możliwości prawidłowej wartości gruntu z uwagi na brak podziału dotyczącego jego wartości na grunt leśny i grunt rolny (przekształcony na budowlany wraz z drogami dojazdowymi) ustalił wartość składników uwzględniając podział proporcji z operatu szacunkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, za wyjątkiem wydatków wskazanych w ustawie, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym, nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pomniejsza podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej muszą być spełnione następujące warunki:

*   musi on zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   musi on zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone, w odpowiedniej proporcji, do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, że ich poniesienie będzie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W przypadku wniesienia nieruchomości gruntowej, decydujące znaczenie, dla sposobu ustalenia wartości tej nieruchomości (mającej wpływ na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z późniejszej sprzedaży tej nieruchomości) ma dokonana przez podatnika kwalifikacja tej nieruchomości do odpowiedniej grupy składników majątku w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. uznanie jej za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe (towar handlowy).

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik (bądź podmiot za pośrednictwem którego prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą np. spółka osobowa), który przy podejmowaniu tej decyzji winien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli podatnik zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności), winna zostać uznana za środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik wraz z żoną nabył w drodze aktów notarialnych (w latach 2007 i 2009) grunty o przeznaczeniu rolnym i leśnym o łącznej powierzchni 40 000 m2. Podatnik w 2014r. założył działalność gospodarczą i postanowił na wydzielonych dwóch działkach o łącznej powierzchni 2000 m2 wybudować dwa domy jednorodzinne. Wybudowane domy zostaną sprzedane wraz z wydzielonym gruntem, który wcześniej był terenem rolnym. Budynki wraz z gruntem zostały zaliczone jako aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż budynki wraz z gruntem zostały uznane za aktywa obrotowe (towar handlowy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalania wartości początkowej nieruchomości stanowiących towar handlowy. Przepisy tej ustawy regulują jedynie sposób ustalania wartości składników majątku, uznanych za środki trwałe.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost kwestii związanych ze sposobem ustalania wartości początkowej towarów handlowych. Jednakże w przypadku podmiotów ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. kwestię regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Pkt 10 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazuje, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10 Księgi. Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie „cena zakupu” oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w momencie uznania budynków wraz z gruntem za towar handlowy, należało ująć ww. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartości odpowiadającej cenie jej zakupu, tj. w wysokości wydatków jakie ponieśli podatnicy na zakup tych gruntów.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl bowiem § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zatem w sytuacji, gdy w roku podatkowym, w którym ww. grunt (jako towar handlowy) nie został sprzedany wraz z wybudowanymi na nim domami mieszkalnymi, tj. Wnioskodawca, nie osiągnął przychodu z ich zbycia, wartość tego gruntu należało ująć w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Spisem tym należało objąć również produkcję w toku i wyroby gotowe, co w odniesieniu do przedmiotu interpretacji dotyczy również prowadzonej na tym gruncie, niezakończonej budowy budynków. Niesprzedane budynki w zależności od stopnia ich zaawansowania są produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedany towar handlowy (w tym niesprzedany grunt), poprzez różnice remanentowe, powiększa kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntu jako towaru handlowego, należało ustalić w wysokości przypadającej na sprzedaną część wartości tej nieruchomości z dnia jej zakupu, ustalonej zgodnie z zawartą w § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, definicją „ceny zakupu” .

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.