Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Uznanie Gminy za podatnika podatku VAT w związku ze świadczeniem odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktur (pytanie nr 1), opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktur (pytanie nr 2) oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji (pytanie nr 3).
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku ze świadczeniem odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2023 r. (wpływ 14 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina planuje budowę Infrastruktury A oraz Infrastruktury B wraz z przychodnią w (\`(...)\`). W II kwartale 2023 r., Gmina planuje podpisać umowę na opracowanie dokumentacji technicznej na budowę Infrastruktury A oraz Infrastruktury B wraz z przychodnią w (\`(...)\`).

W ramach dokumentacji zaprojektowane zostaną:

1\. Infrastruktura A – o powierzchni ok. 2300 m2, w którym znajdować się będą:

kawiarnia, sala warsztatowa, sala zajęć ruchowych, sala widowiskowa z dedykowanym zapleczem, pracownie warsztatowe, gabinety i pokoje pracowników, pomieszczenie socjalne, magazyn, sanitariaty, przestronny hol. Na terenie przyległym do obiektu zaprojektowane zostanie miejsce na imprezy plenerowe.

2\. Infrastruktura B o powierzchni 910 m2 zawierające:

· pomieszczenia przeznaczone dla pracowników socjalnych;

· pokój do spotkań indywidualnych z klientami;

· gabinety dla asystentów rodziny;

· gabinety radcy prawnego, psychologa;

· pomieszczenie koordynatora ds. przeciwdziałania uzależnieniom;

· organizatora społeczności lokalnej;

· asystenta osoby z niepełnosprawnościami, asystenta door-to-door, kierowcy;

· pomieszczenia administracji: księgowość, kasa, kadra zarządzająca, gabinet dyrektora, zastępcy, sekretariat;

· magazyny, archiwum, garaż, toalety;

· Biuro Obsługi Interesanta;

· sala konferencyjna.

3\. Przychodnia POZ:

W skład przychodni będą wchodzić dwie poradnie – dla dorosłych i pediatryczna.

W budynku przychodni znajdą się gabinety internistyczne, pediatryczne, zabiegowe, poczekalnie, sanitariaty, zaplecze socjalne, rejestracja przed budynkiem miejsca parkingowe – w szczególności dla osób niepełnosprawnych i karetki pogotowia.

Budynki dostosowane dla osób z niepełnosprawnościami.

Dokumentacja zawierać będzie również zagospodarowanie terenu wokół ww. obiektów.

Gmina w ramach budowy Infrastruktury A oraz Infrastruktury B wraz z przychodnią będzie zawierała umowy z wykonawcą robót i będzie otrzymywała faktury za poniesione wydatki w ramach Inwestycji, powstałe inwestycje (kompleks) będzie stanowić własność Gminy i będzie w ewidencji środków trwałych Gminy.

Zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie jednej Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji, tj. Infrastruktury A do działającej na terenie Gminy Instytucji kultury – (\`(...)\`) (dalej: „C”) na podstawie umowy dzierżawy określającej zasady korzystania z tego majątku przez C. Jednocześnie Gmina wskazuje, że C posiada odrębną od Gminy osobowość prawną, poprzez wpis do Gminnego Rejestru Instytucji Kultury i swoją działalność prowadzi na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Założeniem Gminy jest, aby C udostępniał Infrastrukturę na cele szeroko rozumianej działalności kulturalnej, m.in. na potrzeby dzierżawy pomieszczeń na warsztaty, dzierżawy kawiarni, sprzedaż biletów z sali widowiskowej, udostępnianie pomieszczeń w celu prezentacji wyrobów twórców nieprofesjonalnych i artystów, spotkań społeczności lokalnej, Koła Gospodyń Wiejskich itp.

Wskazane rozwiązanie (tj. dzierżawa Infrastruktury dla C) ma na celu zapewnienie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia m.in. do organizacji działalności kulturalnej. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla C będzie wykazywana przez Gminę w jej deklaracjach VAT.

Gmina podkreśla również, iż umowa dzierżawy z C będzie zakładała, że C w okresie objętym dzierżawą będzie ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją Infrastruktury, koszty remontów, napraw i przeglądów. W związku z zamiarem zawarcia umowy dzierżawy po zakończeniu budowy Inwestycji pomiędzy Gminą a C i wykorzystaniem na mocy zawartej umowy dzierżawy Gmina dokona zakupu wyposażenia niezbędnego do prowadzenie działalności kulturalnej w Infrastruktura A.

Negocjacje Gminy z C w sprawie stawki czynszu będą miały miejsce dopiero po wykonaniu zadania inwestycyjnego. Założeniem Gminy jest, aby stawka czynszu była skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych dla majątku tego rodzaju. Gmina rozważa także ustalenie czynszu na podstawie stawek amortyzacyjnych.

Do pkt 3 realizowanej Inwestycji Przychodni POZ, Gmina wydzierżawi po zakończeniu Inwestycji dla podmiotu leczniczego celem realizacji zadań leczniczych.

Stawka czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych dla majątku tego rodzaju lub na podstawie stawek amortyzacyjnych.

Umowa dzierżawy z podmiotem leczniczym będzie zakładała, że podmiot leczniczy w okresie objętym dzierżawą będzie ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją Infrastruktury, koszty remontów, napraw i przeglądów.

Do pkt 2 realizowanej Inwestycji Infrastruktury B, Gmina odda w trwały zarząd dla jednostki zajmującej się zadaniami z zakresu opieki społecznej.

### Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1\. Nazwa Projektu: (\`(...)\`).

2\. Na pytanie: „Czy Infrastruktura A, Infrastruktura B oraz Przychodnia POZ stanowić będą jeden budynek? Jeżeli tak to czy są Państwo w stanie przypisać wydatki ponoszone na Inwestycję do poszczególnych części budynku, tj. do Infrastruktury A, Infrastruktury B oraz Przychodni POZ”?

Wnioskodawca odpowiedział: Będzie to jeden budynek podzielony na trzy części, tj. Infrastruktura A, Infrastruktura B oraz przychodnia POZ. Dopiero na etapie budowy możliwe będzie szczegółowe przypisanie wartości Inwestycji do poszczególnych, powstających w jej ramach Infrastruktur.

3\. Szacunkowa wartość całej Inwestycji to ok. (…) zł. Dopiero na etapie budowy możliwe będzie szczegółowe przypisanie wartości Inwestycji do poszczególnych, powstających w jej ramach Infrastruktur.

4\. Na pytanie: „Czy Inwestycja powstanie z udziałem dofinansowania, a jeśli tak, to jaka będzie wartość poniesionych przez Gminę nakładów w związku z realizacją Inwestycji”?

Wnioskodawca odpowiedział: Na chwilę obecną, Inwestycja będzie ze środków z budżetu Gminy. 13 czerwca 2023 r. Gmina podpisała umowę na projekt (\`(...)\`).

5\. Gmina zamierza na chwilę obecną zawrzeć umowy dzierżawy będącej przedmiotem wniosku:

· Infrastruktury A dla C Gminy na okres co najmniej 10 lat;

· Przychodni POZ dla podmiotu leczniczego na okres co najmniej 10 lat.

6\. Umowy dzierżawy z:

· C Gminy będą przedłużane;

· Podmiotem leczniczym będą przedłużane.

7\. Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego:

· dla C Gminy – w oparciu o iloczyn wartości początkowej wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury i rocznej stawki amortyzacyjnej – 2,5% dla tego rodzaju majątku, określonej w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 825 ze zm.);

· dla Podmiotu leczniczego – w oparciu o iloczyn wartości początkowej wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury i rocznej stawki amortyzacyjnej – 2,5% dla tego rodzaju majątku, określonej w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 825 ze zm.).

8\. C: Zgodnie z założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla C powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na ten majątek w okresie 40 lat, tj. okresie przewidzianym dla amortyzacji budynków niemieszkalnych. W ocenie Gminy, zakładany sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego dla ww. Podmiotów uwzględnia realia rynkowe w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo Gmina przy kalkulacji czynszu dzierżawnego za Infrastrukturę dla C uwzględni inne obiektywne okoliczności:

· brak konieczności ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem Infrastruktury (koszty bieżące, remonty),

· brak konieczności ponoszenia kosztów osobowych związanych z zatrudnianiem personelu mającego administrować Infrastrukturę,

· brak konieczności ponoszenia nakładów mających na celu zapewnienie komercyjnego wykorzystania Infrastruktury przy jednoczesnym uzyskiwaniu stałych, co miesięcznych przychodów z dzierżawy,

· realia rynkowe co do możliwej wysokości ewentualnej, jaką Gmina mogłaby uzyskać na usłudze dzierżawy,

· usługi kulturalne są niedochodowe.

Podmiot leczniczy: Zgodnie z założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla Podmiotu leczniczego powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na ten majątek w okresie 40 lat, tj. okresie przewidzianym dla amortyzacji budynków niemieszkalnych. W ocenie Gminy, zakładany sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego dla ww. Podmiotów uwzględnia realia rynkowe w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo Gmina przy kalkulacji czynszu dzierżawnego za Infrastrukturę dla Podmiotu leczniczego uwzględni inne obiektywne okoliczności:

· brak konieczności ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem Infrastruktury (koszty bieżące, remonty);

· brak konieczności ponoszenia kosztów osobowych związanych z zatrudnianiem personelu mającego administrować Infrastrukturę;

· brak konieczności ponoszenia nakładów mających na celu zapewnienie komercyjnego wykorzystania Infrastruktury przy jednoczesnym uzyskiwaniu stałych, co miesięcznych przychodów z dzierżawy;

· realia rynkowe co do możliwej wysokości ewentualnej, jaką Gmina mogłaby uzyskać na usłudze dzierżawy;

· usługi zdrowotne są niedochodowe.

9\. Na obecnym etapie wniosku trudno określić Państwu czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego dla C i Podmiotu leczniczego będzie stała czy zmienna.

10\. C: W ocenie Gminy, zakładany sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego przy jednoczesnym założeniu zwrotu poniesionych nakładów w okresie amortyzacji Infrastruktury.

Podmiot leczniczy: W ocenie Gminy, zakładany sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego przy jednoczesnym założeniu zwrotu poniesionych nakładów w okresie amortyzacji Infrastruktury.

11\. Na pytanie: „Czy obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury A i Przychodni POZ powstałych w ramach Inwestycji, będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtować się będą dochody z tego tytułu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych”.

Wnioskodawca odpowiedział: C: Odnośnie odpowiedzi na pytanie Organu „Czy kwota czynszu będzie znacząca dla Gminy”, Gminie trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć na zadane przez Organ pytanie. Gmina nie może wykluczyć, że w skali całego budżetu Gminy kwota obrotu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do C mogłaby być potencjalnie stosunkowo niewielka, bowiem uwzględnione w budżecie dochody Gminy obejmują także m.in. wpływy z tytułu podatków, dotacji, subwencji, sprzedaży majątku itp., tj. wpływy z innych działalności Gminy niż jedynie w zakresie dzierżawy. W ocenie Gminy, wpływy z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla C mogłyby być odnoszone jedynie – jeśli w ogóle – do dochodów z działalności w zakresie dzierżawy, a nie całej działalności Gminy.

Podmiot leczniczy: Odnośnie odpowiedzi na pytanie Organu „Czy kwota czynszu będzie znacząca dla Gminy”, Gminie trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć na zadane przez Organ pytanie. Gmina nie może wykluczyć, że w skali całego budżetu Gminy kwota obrotu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Podmiotu leczniczego mogłaby być potencjalnie stosunkowo niewielka, bowiem uwzględnione w budżecie dochody Gminy obejmują także m.in. wpływy z tytułu podatków, dotacji, subwencji, sprzedaży majątku itp. tj. wpływy z innych działalności Gminy niż jedynie w zakresie dzierżawy. W ocenie Gminy, wpływy z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla i Podmiotu leczniczego mogłyby być odnoszone jedynie – jeśli w ogóle – do dochodów z działalności w zakresie dzierżawy, a nie całej działalności Gminy.

12\. Na pytanie: „Jak przedstawiać się będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawy”?

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina na obecnym etapie zakłada na Infrastrukturę (\`(...)\`) szacunkowo około (…) zł (w tej kwocie Infrastruktura A i Przychodnia POZ) przy ustalonej metodologii kalkulacji czynszu na podstawie stawek amortyzacyjnych, umożliwi zwrot poniesionych nakładów dopiero po 40 latach.

13\. C: Zgodnie z założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na ten majątek w okresie 40 lat, tj. w okresie przewidzianym dla amortyzacji budynków niemieszkalnych. Przy przyjęciu powyższej metodologii kalkulacji czynszu wartość czynszu dzierżawnego w skali roku wynosiłaby iloczyn wartości początkowej wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury i rocznej stawki amortyzacyjnej – 2,5% dla tego rodzaju majątku. Wysokość czynszu dzierżawionego umożliwi zwrot na poniesione nakłady inwestycyjne w okresie 40 lat.

Podmiot leczniczy: Zgodnie z założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na ten majątek w okresie 40 lat, tj. w okresie przewidzianym dla amortyzacji budynków niemieszkalnych. Przy przyjęciu powyższej metodologii kalkulacji czynszu wartość czynszu dzierżawnego w skali roku wynosiłaby iloczyn wartości początkowej wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury i rocznej stawki amortyzacyjnej – 2,5% dla tego rodzaju majątku. Wysokość czynszu dzierżawionego umożliwi zwrot na poniesione nakłady inwestycyjne w okresie 40 lat.

14\. Na pytanie: „Czy po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury A i Przychodni POZ powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Gmina lub jej jednostki organizacyjne będą korzystać z ww. Infrastruktur? Jeśli tak, to należy wskazać na jakich zasadach Wnioskodawca lub jego jednostki organizacyjne będą korzystać w ww. Infrastruktur, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie”?

Wnioskodawca odpowiedział: Przy oddaniu w dzierżawę przez Gminę:

· Infrastruktura A po zakończeniu Inwestycji ma być oddana w tej części obiektu o powierzchni 2300 m² do C, która posiada odrębną od Gminy osobowość prawną, poprzez wpis do Gminnego Rejestru Instytucji Kultury i swoją działalność prowadzi na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowanie działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 poz. 194 ze zm.); dalej „ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”. Zgodnie z taką umową swobodę w dysponowaniu Infrastrukturą będzie posiadać C. W związku z tym Gmina nie jest w stanie na chwilę obecną określić jednoznacznie w jaki sposób i na jakich zasadach będzie mogła korzystać wraz z podległymi Gminie jednostkami organizacyjnymi z majątku Infrastruktury. W ocenie Gminy, będzie ustalony pomiędzy Gminą (jednostkami organizacyjnymi Gminy) a C na analogicznych zasadach jak w relacjach pomiędzy C a innymi podmiotami trzecimi zainteresowanymi korzystaniem z Infrastruktury.

· Przychodnia POZ będzie wydzierżawiona odpłatnie dla podmiotu leczniczego, który posiada odrębną osobowość prawną i jej celem będzie realizacja zadań leczniczych dla mieszkańców Gminy.

15\. Na pytanie „Czy po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury A i Przychodni POZ powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, ich dzierżawcy będą wykorzystywać przedmiotowe Infrastruktury do realizacji zadań własnych Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie zadania będą realizowane i w jaki sposób oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie”?

Wnioskodawca odpowiedział: Założeniem Gminy jest, aby Infrastruktura oddana w dzierżawę dla:

C – Infrastruktura A była udostępniana na cele szeroko rozumianej działalności kulturalnej – zgodnie z celami funkcjonowania C oraz celami wybudowania Infrastruktury. Z informacji dostępnych na ten moment Gminie wynika, że Infrastruktura będzie wykorzystywana przez C w następujący sposób:

· kawiarnia, sala warsztatowa, sala widowiskowa – odpłatnie

· sala zajęć ruchowych, pracownie warsztatowe – odpłatnie lub nieodpłatnie

· gabinety, pokoje pracowników, pomieszczenia socjalne, magazyn, sanitariaty – na potrzeby pracowników C.

Przychodnia POZ będzie wydzierżawiona dla podmiotu leczniczego celem realizacji zadań leczniczych i tylko ten podmiot będzie z tego korzystał. W skład przychodni będą wchodzić dwie poradnie – dla dorosłych i pediatryczna. W budynku przychodni znajdą się gabinety internistyczne, pediatryczne, zabiegowe, poczekalnie, sanitariaty, zaplecze socjalne, rejestracja.

16\. Infrastruktura B – obiektem będzie zarządzać jednostka organizacyjna Gminy powołana do wykonywania zadań wynikających m.in. z ustawy o samorządzie gminnym art 7 ust. 1 pkt 5, 6, 6a, 16 do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

17\. Wybudowana Infrastruktura B o powierzchni 910 m² będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Gminy powołaną wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

18\. Infrastruktura B będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Pytanie

1\. Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktury A dla C i Przychodni POZ dla podmiotu leczniczego Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy świadczona przez Gminę odpłata usługa dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur Infrastruktura A do C i Przychodnia POZ dla podmiotu leczniczego będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

3\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków na realizację Inwestycji (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej, wykonanie Inwestycji itp.) na budowę Infrastruktury A oraz Infrastruktury B wraz z przychodnią w (\`(...)\`) w pełnych kwotach od poniesionych przez Gminę wydatków?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur Infrastruktura A dla C i Przychodnia POZ dla podmiotu leczniczego Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych pomiotów.

W ocenie Gminy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy stronami (Gminą a C) i (Gminą a podmiotem leczniczym) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy (dzierżawa), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie.

2\. Zdaniem Gminy, świadczone przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur Infrastruktura A dla C i Przychodnia POZ dla podmiotu leczniczego będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT.

Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani tez rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

3\. Zdaniem Gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia wydatków w trakcie realizacji Inwestycji na budowę Infrastruktury A i Przychodni w (\`(...)\`) w pełnych kwotach od poniesionych przez Gminę wydatków, a nie będzie przysługiwało w tej części która dotyczy Infrastruktury B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo o obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy towary i usługi, przy których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i to będzie spełniało Infrastruktura A i Przychodnia w (\`(...)\`).

Infrastruktura B nie będzie wydzierżawiona.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje budowę Infrastruktury A oraz Infrastruktury B wraz z przychodnią POZ. W wyniku realizacji Projektu powstaną: Infrastruktura A, Infrastruktura B i Przychodnia POZ. Gmina w ramach budowy Infrastruktury A oraz Infrastruktury B wraz z Przychodnią będzie zawierała umowy z wykonawcą robót i będzie otrzymywała faktury za poniesione wydatki w ramach Inwestycji, powstałe inwestycje (kompleks) będą stanowić własność Gminy i będą w ewidencji środków trwałych Gminy. Zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie jednej Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji, tj. Infrastruktury A do działającej na terenie Gminy Instytucji kultury – C na podstawie umowy dzierżawy. C posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Założeniem Gminy jest, aby C udostępniał Infrastrukturę na cele szeroko rozumianej działalności kulturalnej. Dzierżawa Infrastruktury dla C ma zapewnić regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę. C w okresie objętym dzierżawą będzie ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją Infrastruktury, koszty remontów, napraw i przeglądów. Przychodnia POZ zostanie wydzierżawiona dla podmiotu leczniczego celem realizacji zadań leczniczych. Umowa dzierżawy z podmiotem leczniczym będzie zakładała, że podmiot leczniczy w okresie objętym dzierżawą będzie ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją Infrastruktury, koszty remontów, napraw i przeglądów. Infrastruktura B zostanie oddane w trwały zarząd dla jednostki zajmującej się zadaniami z zakresu opieki społecznej.

Inwestycja stanowi jeden budynek podzielony na trzy części, tj. Infrastruktura A, Infrastruktura B oraz przychodnia POZ. Dopiero na etapie budowy możliwe będzie szczegółowe przypisanie wartości Inwestycji do poszczególnych, powstających w jej ramach Infrastruktur.

Szacunkowa wartość całej Inwestycji to ok. (…) zł.

Na chwilę obecną, Inwestycja powstanie ze środków z budżetu Gminy.

Umowy dzierżawy z C i podmiotem leczniczym zostaną zawarte na okres co najmniej 10 lat. Umowy te będą przedłużane.

Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego dla C i podmiotu leczniczego w oparciu o iloczyn wartości początkowej wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury i rocznej stawki amortyzacyjnej – 2,5% dla tego rodzaju majątku.

Zgodnie z założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury zarówno dla C, jak i podmiotu leczniczego, powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na ten majątek w okresie 40 lat, tj. okresie przewidzianym dla amortyzacji budynków niemieszkalnych.

W ocenie Gminy, zakładany sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego dla ww. Podmiotów uwzględnia realia rynkowe w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego.

Na obecnym etapie wniosku, Gminie trudno określić czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego dla C i Podmiotu leczniczego będzie stała czy zmienna.

Gmina nie może wykluczyć, że w skali całego budżetu Gminy kwota obrotu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do C i podmiotu leczniczego mogłaby być potencjalnie stosunkowo niewielka, bowiem uwzględnione w budżecie dochody Gminy obejmują także wpływy z innych działalności Gminy niż jedynie w zakresie dzierżawy. W ocenie Gminy, wpływy z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla C i Podmiotu leczniczego mogłyby być odnoszone jedynie – jeśli w ogóle – do dochodów z działalności w zakresie dzierżawy, a nie całej działalności Gminy.

Gmina nie jest w stanie na chwilę obecną określić jednoznacznie w jaki sposób i na jakich zasadach będzie mogła korzystać wraz z podległymi Gminie jednostkami organizacyjnymi z majątku Infrastruktury. W ocenie Gminy, korzystanie z Infrastruktura A będzie ustalone pomiędzy Gminą (jednostkami organizacyjnymi Gminy) a C na analogicznych zasadach jak w relacjach pomiędzy C a innymi podmiotami trzecimi zainteresowanymi korzystaniem z Infrastruktury.

Przychodnia POZ będzie wydzierżawiona odpłatnie dla podmiotu leczniczego który posiada odrębną osobowość prawną i jej celem będzie realizacja zadań leczniczych dla mieszkańców Gminy.

Założeniem Gminy jest, aby Infrastruktura oddana w dzierżawę dla C była udostępniana na cele działalności kulturalnej. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez C odpłatnie lub nieodpłatnie, a także na potrzeby pracowników C.

Przychodnia POZ będzie wydzierżawiona dla podmiotu leczniczego celem realizacji zadań leczniczych i tylko ten podmiot będzie z tego korzystał.

Infrastruktura B będzie zarządzana przez jednostkę organizacyjną Gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych Gminy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Infrastruktura B będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Gminy, powołaną wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Infrastruktura B będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku ze świadczeniem odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie Infrastruktury Infrastruktura A oraz Przychodni POZ będzie wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych czynności – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury A oraz Przychodni POZ, w związku z czym, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

**Podsumowując, z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy w dalszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powołanych w poprzedniej części rozstrzygnięcia przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizowana przez Gminę Inwestycja będzie stanowiła jeden budynek podzielony na trzy części, tj. Infrastrukturę A, Infrastrukturę B oraz Przychodnię POZ. Gmina będzie otrzymywała faktury za poniesione wydatki w ramach Inwestycji. Jak rozstrzygnięto powyżej, usługi dzierżawy Infrastruktury A i Przychodni POZ będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast część powstałej Infrastruktury, tj. Infrastruktura B, zostanie oddana w trwały zarząd dla jednostki zajmującej się zadaniami z zakresu opieki społecznej. Infrastruktura B będzie wykorzystywane przez jednostkę organizacyjną Gminy, powołaną wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Infrastruktura B będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazała Gmina, dopiero na etapie budowy możliwe będzie szczegółowe przypisanie wartości Inwestycji do poszczególnych, powstających w jej ramach Infrastruktur.

Tym samym, w odniesieniu do usług dzierżawy Infrastruktury A i Przychodni POZ, zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające Gminę do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej budowy ww. obiektów.

Z kolei, wydatki poniesione na budowę Infrastruktury B nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury B nie będzie spełniony.

W konsekwencji, względem Infrastruktura B, Gminie nie będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego.

**Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie przypisać wartość Inwestycji do poszczególnych, powstających w jej ramach Infrastruktur, tj. Infrastruktury A i Przychodni POZ oraz Infrastruktury B, wykorzystywanych odpowiednio, do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji w części dotyczącej Infrastruktury A i Przychodni POZ, natomiast w części dotyczącej Infrastruktury B, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w myśl art. 86 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, szczególnie na wskazaniu przez Gminę, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury zarówno dla C, jak i podmiotu leczniczego, powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na ten majątek w okresie 40 lat, tj. okresie przewidzianym dla amortyzacji budynków niemieszkalnych. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).