Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.69.2018.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: kwalifikacja usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi. Wniosek ten uzupełniony został pismem 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.69.2018.1.AZE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność deweloperską.

Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, które funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo - akcyjnych oraz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy (spółki komandytowe będą określane dalej jako „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, w większości przypadków, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich każdorazowe wyposażanie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (tzw. podmioty powiązane).

Usługi nabywane przez spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich (dalej: „Usługi”), w tym usługi:

1.  zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności:
    *   przygotowanie oferty na sprzedaż lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem sprzedaży lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych i strony internetowej, tworzenie cenników produktów i przedsięwzięć, tworzenie budżetów administracyjnych;
    *   obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym nabywcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów sprzedaży, wystawianie zaświadczeń związanych z zakupem lokalu i pozyskiwanie wymaganych zaświadczeń z banku i gminy, obsługa programów lojalnościowych, obsługa systemu CRM (m.in. generowanie umów, aneksów, aktualizacja lokali ze względu na zmiany budowlane, zarządzanie danymi w zakresie klientów, produktów i cenników), wysyłanie dokumentów i korespondencja z bankami dotycząca podpisanych umów otwartego rachunku powierniczego, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, koordynacja współpracy z bankami oferującymi kredyty hipoteczne dla nabywców mieszkań i pośrednikami, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami przedsprzedaży lokali, współpraca ze wspólnotami mieszkaniowymi;
    *   obsługę marketingową, w tym coroczne opracowywanie i bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek osiedli, udział w oznakowaniu reklamowym osiedli, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji;
    *   doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej oraz struktury lokali na inwestycjach;
    *   zawieranie notarialnych umów sprzedaży, tj. koordynacja procesu oraz reprezentacja sprzedającego u notariusza.
2.  komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności:
    *   przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych;
    *   obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami;
    *   obsługę marketingową, w tym coroczne opracowywanie i bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek inwestycji, udział w oznakowaniu reklamowym inwestycji, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji;
    *   doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej;
    *   nadawanie w razie potrzeby u notariusza dat pewnych dla umów najmu.

Zgodnie z zawartymi umowami dotyczącymi usług zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, wynagrodzenie za te usługi w okresie od podpisania pierwszej umowy deweloperskiej do osiągnięcia większości (np. 80%) podpisanych umów deweloperskich stanowi określony procent przychodów ze sprzedaży netto wynikającej z przedwstępnych umów sprzedaży zawartych z klientami przez Spółkę Osobową. W przypadku odstąpienia przez klienta od przedwstępnej umowy sprzedaży, wynagrodzenie zostaje skorygowane w okresie odstąpienia. W pozostałym okresie wynagrodzenie określane jest ryczałtowo.

W przypadku umów dotyczących usług komercjalizacji, wynagrodzenie jest zależne od wysokości czynszu najmu lokalu i przysługuje Wnioskodawcy jedynie w przypadku każdorazowego podpisania umowy najmu z danym klientem.

W przypadku czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzących w zakres umów w zakresie dewelopingu i komercjalizacji, niektóre usługi mogą być nabywane od podmiotów spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy (niestanowiących podmiotów powiązanych wobec Wnioskodawcy oraz Spółek Osobowych), a koszty tych usług mogą być refakturowane na Spółki Osobowe po cenie nabycia tych usług.

Koszty usług związanych z zarządzaniem procesem deweloperskim w zakresie dewelopingu i komercjalizacją inwestycji są co do zasady ponoszone w okresie, w którym spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące tego, czy koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe na rzecz Wnioskodawcy, które są uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Odpowiadając na pytania zwarte ww. wezwaniu Wnioskodawca wskazał, że do tej pory nie występował do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu zaklasyfikowania przedmiotowych usług do właściwego symbolu PKWiU. Wnioskodawca wskazał przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku takiej klasyfikacji, jak to zostało przewidziane m.in. w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż usługi objęte zakresem umów dotyczących dewelopingu i komercjalizacji mają charakter bardzo złożony i kompleksowy, a wykonywane czynności noszą znamiona usług z różnych działów Klasyfikacji PKWiU, w tym m.in.:

*   68.31.11 Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności;

*   68.31.14 Usługi pośrednictwa sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych;
*   68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami
*   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie;
*   82.11.10 Usługi związane z administracyjną obsługą biura;
*   82.19.13 Usługi przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;
*   82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   71.11.Z Działalność w zakresie architektury;
*   73.20.1 Usługi badania rynku i podobne usługi.

W związku z powyższym klasyfikacja usługi dewelopingu lub komercjalizacji do jednego symbolu PKWiU jest właściwie niemożliwa, chyba że zostanie dokonana przy uwzględnieniu określonego kryterium wyboru. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług najistotniejszym kryterium jest rezultat, który zostanie osiągnięty w wyniku nabycia danej usługi. I tak, w przypadku usług dewelopingu rezultatem wykonanych usług będzie sprzedaż nieruchomości, z kolei w przypadku usług komercjalizacji - wynajem nieruchomości. Kierując się kryterium rezultatu, zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi developingu można by zakwalifikować do symbolu 68.31.11 PKWiU „Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności”, zaś usługi komercjalizacji do symbolu 68.31.Z PKWiU „Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami”. Zakres usług jest jednak dużo bardziej złożony i ujęcie usług w pojedynczym symbolu PKWiU byłoby każdorazowym daleko idącym uproszczeniem.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż usługi świadczone na rzecz Spółek Osobowych dzielą się na dwie kategorie:

*   usługi związane z procesem dewelopingu,
*   usługi związane z procesem komercjalizacji;

przy czym:

*   usługi związane z procesem dewelopingu świadczone są na podstawie jednej umowy, zaś
*   usługi związane z procesem komercjalizacji świadczone są na podstawie drugiej umowy,

przy czym nie występuje sytuacja, w której w odniesieniu do tej samej Spółki Osobowej Wnioskodawca zawiera zarówno umowę dotyczącą dewelopingu oraz umowę dotyczącą komercjalizacji.

Zgodnie z zawartymi umowami ze Spółkami Osobowymi:

*   przedmiotem umowy w zakresie dewelopingu jest wyłączność na zarządzanie procesem sprzedaży, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów dla danej inwestycji (jedna umowa), z kolei
*   przedmiotem umowy w zakresie komercjalizacji jest pozyskiwanie najemców nieruchomości oraz zarządzania nieruchomością w zakresie wskazanym w umowie (druga umowa).

Ponadto, jak zostało wskazane, nie występuje sytuacja, w której w odniesieniu do tej samej Spółki Osobowej Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na podstawie umowy dotyczącej dewelopingu oraz umowy dotyczącej komercjalizacji, a więc nie zostaje zawartych kilka umów - każdorazowo jest to jedna albo druga umowa.

Jak zostało wskazane, nie występuje sytuacja, w której w odniesieniu do tej samej Spółki Osobowej Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na podstawie umowy dotyczącej dewelopingu oraz umowy dotyczącej komercjalizacji, a więc nie zostaje zawartych kilka umów. W związku z powyższym, Wnioskodawca wyjaśnił, iż w przypadku:

*   umowy dotyczącej usługi dewelopingu - wynagrodzenie będzie skalkulowane w zakresie jednej usługi kompleksowej w ramach realizacji projektów deweloperskich w następujący sposób:
    *   w okresie od podpisania umowy do dnia zawarcia pierwszej umowy deweloperskiej wynagrodzenie określone jest w formie ryczałtu płatnego w okresach miesięcznych,
    *   w okresie od zawarcia 1 umowy deweloperskiej do osiągnięcia progu wyrażonego procentowo podpisanych umów deweloperskich (np. 85%) wynagrodzenie określone jest jako procent wartości netto podpisanych umów i opłaconych w minimalnej wysokości (np. 5000 zł) w danym miesiącu. W przypadku braku sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, obowiązuje wynagrodzenie ryczałtowe określone w punkcie powyżej,
    *   w okresie od osiągnięcia wskazanego progu podpisanych umów deweloperskich (np. 85%) do osiągnięcia progu przewidzianego dla rozwiązania umowy dotyczącej usługi dewelopingu (np. 95%) podpisanych aktów notarialnych, wynagrodzenie przewidziane jest w formie ryczałtu,

przy czym wysokość wynagrodzenia będzie wynikała z zawartej umowy dotyczącej usługi dewelopingu, z której wynika zakres wykonywanych usług, nie zaś z odrębnej umowy.

W przypadku usług dewelopingu wysokość wynagrodzenia zwykle uzależniona jest od etapu, na którym znajduje się prowadzona inwestycja. Początek procesu jest bardzo czasochłonny oraz wymaga podjęcia i wykonania wielu czynności administracyjnych, zaplanowania promocji danej inwestycji, a podczas tego etapu nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, dlatego też wynagrodzenie określone jest w sposób ryczałtowy. Na dalszym etapie wynagrodzenie otrzymywane jest przez Wnioskodawcę w przypadku doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości. Na etapie końcowym, w związku z tym, że Wnioskodawca wykonuje już usługi w bardzo niewielkim zakresie (głównie obsługa klientów), wynagrodzenie określone jest ryczałtowo w niższej wysokości. 

*   umowy dotyczącej usługi komercjalizacji - wynagrodzenie będzie skalkulowane w zakresie jednej usługi kompleksowej w ramach realizacji projektów deweloperskich, przy czym sposób jego kalkulacji uzależniony jest od typu umowy i w podziale na typy umów może się kształtować następująco:
    *   wynagrodzenie w formie miesięcznego ryczałtu (w przypadku umów komercjalizacji dotyczących przede wszystkim bieżącej obsługi najemców);
    *   wynagrodzenie w wysokości 1-miesięcznego czynszu bazowego wynikającego z zawartej umowy najmu (w przypadku umów komercjalizacji wykonywanych na etapie wyszukiwania nowych najemców),

przy czym wysokość wynagrodzenia będzie wynikała z zawartej umowy dotyczącej usługi komercjalizacji, z której wynika zakres wykonywanych usług, nie zaś z odrębnej umowy.

Ponadto, odnośnie pytania, czy wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę najmu/sprzedaży składników lokalowych Wnioskodawca wyjaśnł, iż wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę najmu/sprzedaży składników lokalowych, ponieważ w praktyce koszty dewelopingu i komercjalizacji są uwzględnione w budżetach realizowanych przedsięwzięć inwestycyjnych. Co należy jednak podkreślić, jakkolwiek ostateczna cena sprzedaży lokali/najmu lokali uwzględnia koszty poniesione na daną inwestycję, tym niemniej duży wpływ na jej wysokość mają również inne czynniki, jak np. sytuacja rynkowa.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż w przypadku czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi, wchodzących w zakres umów o zakresie dewelopingu i komercjalizacji, niektóre usługi nabywane są przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Osobowych od zewnętrznych (niepowiązanych) podmiotów, przy czym usługi te świadczone są przez te podmioty, dlatego też koszty tych usług refakturowane są przez Wnioskodawcę na Spółki Osobowe po cenie nabycia tych usług.

Wskazany mechanizm nabywania usług reklamowych i marketingowych związany jest ze specyfiką branży nieruchomościowej oraz formą prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Każda bowiem inwestycja wymaga utworzenia nowego podmiotu, przy czym podmioty te nie mają wystarczającego zaplecza technicznego, know-how oraz pracowników do prowadzenia procesu obsługi sprzedaży lub wynajmu nieruchomości. W przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę usług marketingowych i reklamowych, usługi te swoim zakresem obejmują m.in. przeprowadzenie badań rynku, tworzenie billboardów i plakatów promujących prowadzone inwestycje. Wnioskodawca nabywa powyższe usługi od wykwalifikowanych w tej branży podmiotów, natomiast w wielu przypadkach usługi te dotyczą kilku inwestycji równocześnie (np. billboardy informujące o dostępnych lokalach w różnych inwestycjach prowadzonych przez odrębne Spółki Osobowe), jak również reklamują samego Wnioskodawcę, dlatego też koszty tych usług są odpowiednio alokowane do tych Spółek Osobowych, których usługi w danym przypadku dotyczą (np. umiejscowiona na jednym billboardzie reklama inwestycji „nad rzeką” jest alokowana do Spółki Osobowej prowadzącej inwestycję nad rzeką, zaś reklama inwestycji „w centrum miasta” jest alokowana do spółki prowadzącej inwestycje w centrum miasta, etc.) Z tego względu Spółki Osobowe nie nabywają tych usług bezpośrednio od podmiotów trzecich na własny rachunek - po pierwsze nie dysponują personelem, żeby to zrobić, po drugie oznaczałoby to dla dostawców reklam mnożenie umów reklamowych konieczne byłoby ich zawieranie i obsługiwanie z każdą Spółką Osobową z osobna.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż kwestia bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na przedmiotowe usługi, a wytworzeniem lokali lub świadczeniem usługi najmu, jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku, w którym Wnioskodawca przedstawił swoją argumentację za potwierdzeniem stanowiska, że usługi (koszty) należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru oraz świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę.

Jak wyjaśniał Wnioskodawca, po pierwsze koszty usług powstają w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego i nigdy nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej przez Spółki Osobowe inwestycji (brak zasobów ludzkich w Spółkach Osobowych powoduje, że podmioty te muszą nabywać usługi z zewnątrz, co wiąże bezpośrednio koszty tych usług z celem dla jakiego zostały te podmioty utworzone). Gdyby nie proces wytwarzania budynku/lokali, jak również proces przygotowania ofert i obsługi najmu, wystąpienie Usług w ogóle nie miałoby miejsca - bowiem w takim przypadku bezcelowe i nieuzasadnione byłoby ich nabywanie. Z drugiej strony, gdyby nie nabywane Usługi, nie byłoby z kolei możliwe wytworzenie lokali lub świadczenie usługi najmu.

Po drugie, koszty Usług w większości ponoszone są na etapie budowy (a więc na etapie wytwarzania) budynków/lokali (w przypadku usług dewelopingu) oraz, w przeważającej mierze, przed wynajmem lokali (w przypadku usług komercjalizacji), co dodatkowo potwierdza, że czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług pozostają w bezpośrednim związku z wytwarzanymi budynkami/lokalami. Powyższe obrazuje choćby przykład dotyczący usług marketingowych, gdzie przekaz reklamowy i marketingowy wyprzedza w czasie wytworzenie lokali przez spółkę celową, co oznacza, że dana spółka celowa wytwarzając budynki/lokale musi ściśle dostosować się do przekazu marketingowego i reklamowego, który dotyczył danej inwestycji i przyczynił się do zawarcia umowy deweloperskiej z nabywcą.

Po trzecie, również sposób ustalania mechanizmu wynagradzania za usługi popiera wniosek, że koszty tych usług są bezpośrednio związane z wytworzeniem lokalu lub wyświadczeniem usługi. W przypadku wynagrodzenia za usługi zarządzania procesem deweloperskim, dla dominującej części lokali, wynagrodzenie takie stanowi określony procent przychodów ze sprzedaży netto wynikającej z przedwstępnych umów sprzedaży zawartych z klientami. Natomiast, w przypadku usług komercjalizacji wynagrodzenie zależne jest co do zasady od wysokości czynszu najmu i przysługuje w przypadku każdorazowego podpisania umowy najmu z danym klientem. Bez poniesienia kosztów usług dewelopingu, nie mogłoby dojść do wytworzenia lokali przez Spółki Osobowe, ponieważ tylko możliwość zlecenia przez Spółki Osobowe tych usług i ich wyświadczenia powoduje, że możliwe będzie osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokali. Analogicznie, w przypadku usług komercjalizacji, bez możliwości nabycia tych usług od innego podmiotu (Wnioskodawcy), Spółki celowe nie mogłyby świadczyć usługi wynajmu lokali. Tym samym, istnieje (bezpośredni) związek między kosztem usługi nabytej przez spółkę celową, a wytworzeniem towaru (sprzedaż lokalu) lub choćby wyświadczeniem usługi (wynajem lokalu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 czerwca 2018 r.).

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ma zastosowanie do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 18 czerwca 2018 r.), ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o CIT przepisu art. 15e, który to przepis przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Koszty usług nabywanych przez Spółki osobowe jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub wyświadczeniem usługi.

Opisane wyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to ich koszty przekraczające w roku podatkowym 3 mln zł, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że „koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” oznaczają koszty pozostające w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia towarów przez podatnika (tu: wybudowaniem budynków/lokali).

Co warte podkreślenia, ustawodawca celowo użył zwrotu „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, co oznacza, że każdorazowo podatnik musi sprawdzić, czy występuje związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub wyświadczeniem usługi. W przypadku stwierdzenia takiego związku, podatnik nie musi stosować ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - nawet, jeśli przychód jeszcze nie powstał, zaś w przypadku stwierdzenia braku takiego związku, należy ograniczenie zastosować.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub wyświadczeniem usługi a tzw. bezpośrednie koszty podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub wyświadczeniem usługi” nie powinno być utożsamiane z używanym w ustawie o CIT pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, z uwagi na celowe, odmienne sformułowanie tych pojęć.

Przenosząc powyższe na przedmiotowy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wyjaśnia, że koszty nabywanych Usług powstają w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego i nie powstałyby nigdy samoistnie, w oderwaniu od realizowanej przez Spółki Osobowe inwestycji. Gdyby nie proces wytwarzania budynku/lokali, wystąpienie Usług w ogóle nie miałoby miejsca - bowiem w takim przypadku bezcelowe i nieuzasadnione byłoby ich nabywanie. Innymi słowy, wykonywanie czynności w ramach świadczenia Usług, począwszy od reklamowania inwestycji, przez tworzenie ofert aż do podpisywania umów, ma jakikolwiek sens jedynie w przypadku powstawania określonych budynków/lokali, które są de facto przedmiotem tych czynności. Z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza w Spółkach Osobowych, podmioty te muszą nabywać omawiane usługi z zewnątrz co wiąże bezpośrednio koszty tych usług z celem dla jakiego zostały te podmioty utworzone.

Co szczególnie istotne, Spółki celowe nie realizują i nie mogą realizować żadnego innego procesu niż proces dla którego zostały powołane do życia, a mianowicie proces wytworzenia danej nieruchomości a następnie sprzedaży lokali lub wynajęcia tych lokali.

Ponadto, koszty Usług w większości ponoszone są na etapie budowy (a więc etapie wytwarzania) budynków/lokali, co dodatkowo potwierdza, że czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług pozostają w bezpośrednim związku z wytwarzanymi budynkami/lokalami. Powyższe obrazuje choćby przykład dotyczący usług marketingowych, gdzie przekaz reklamowy i marketingowy wyprzedza w czasie wytworzenie lokali przez spółkę celową, co oznacza, że dana spółka celowa wytwarzając budynki/lokale musi ściśle dostosować się do przekazu marketingowego i reklamowego, który dotyczył danej inwestycji i przyczynił się do zawarcia umowy deweloperskiej z nabywcą.

Również sposób ustalania mechanizmu wynagradzania za usługi popiera wniosek, że koszty tych usług są bezpośrednio związane z wytworzeniem lokalu lub wyświadczeniem usługi. W przypadku wynagrodzenia za usługi zarządzania procesem deweloperskim w zakresie dewelopingu, dla dominującej części lokali, wynagrodzenie takie stanowi określony procent przychodów ze sprzedaży netto wynikającej z przedwstępnych umów sprzedaży zawartych z klientami. Natomiast, w przypadku usług komercjalizacji wynagrodzenie jest zależne od wysokości czynszu najmu i przysługuje jedynie w przypadku każdorazowego podpisania umowy najmu z danym klientem.

Wobec tego koszty, które ponoszą spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zależą bezpośrednio od tego, czy zostanie zawarta umowa prowadząca do powstania przychodu z tytułu sprzedaży lub najmu lokalu, jak również od tego jaka będzie wysokość przychodów uzyskanych przez spółkę celową z tytułu sprzedanych lokali w danej inwestycji. Przychody takie nie byłyby możliwe do uzyskania gdyby nie wytworzenie budynków i lokali, co z kolei pociąga za sobą poniesienie kosztów usług, o których mowa w niniejszym wniosku. Tym samym, związek między kosztem usługi nabytej przez spółkę celową, a wytworzeniem towaru (sprzedaż lokalu) lub wyświadczeniem usługi (wynajem lokalu) jest bezpośredni.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, a co za tym idzie, są elementem procesu wytwarzania budynków/lokali. Poniesienie kosztu Usług wiąże się z wytwarzaniem budynku/lokalu przez Wnioskodawcę i osiąganiem przychodu z tego tytułu. A zatem, nawet gdyby utożsamić pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub wyświadczeniem usługi” z pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” (na co jak wspomniano powyżej nie wskazuje literalnie brzmienie przepisów), to zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przyjęta konstrukcję wynagrodzenia za omawiane usługi, również taki związek można by wykazać pomiędzy kosztami tych usług a przychodami wykazywanymi przez Wnioskodawcę.

Konkludując, gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (budynków/lokali), nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia kwalifikacji usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a updop).

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lubw kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność deweloperską.

Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, które funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo - akcyjnych oraz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich każdorazowe wyposażanie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (tzw. podmioty powiązane).

Usługi nabywane przez spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich w tym usługi zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów oraz usługi komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów.

Zgodnie z zawartymi umowami dotyczącymi usług zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, wynagrodzenie za te usługi w okresie od podpisania pierwszej umowy deweloperskiej do osiągnięcia większości (np. 80%) podpisanych umów deweloperskich stanowi określony procent przychodów ze sprzedaży netto wynikającej z przedwstępnych umów sprzedaży zawartych z klientami przez Spółkę Osobową. W przypadku odstąpienia przez klienta od przedwstępnej umowy sprzedaży, wynagrodzenie zostaje skorygowane w okresie odstąpienia. W pozostałym okresie wynagrodzenie określane jest ryczałtowo.

W przypadku umów dotyczących usług komercjalizacji, wynagrodzenie jest zależne od wysokości czynszu najmu lokalu i przysługuje Wnioskodawcy jedynie w przypadku każdorazowego podpisania umowy najmu z danym klientem.

W przypadku czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzących w zakres umów w zakresie dewelopingu i komercjalizacji, niektóre usługi mogą być nabywane od podmiotów spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy (niestanowiących podmiotów powiązanych wobec Wnioskodawcy oraz Spółek Osobowych), a koszty tych usług mogą być refakturowane na Spółki Osobowe po cenie nabycia tych usług.

Koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, ma zastosowanie do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Rozpatrując kwestię czy koszty opisanych we wniosku usług dewelopingu i komercjalizacji podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru/świadczeniem usługi należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem/usługą. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, zatem towarem w tym przypadku są budynki i lokale na sprzedaż i do wynajęcia. Natomiast rezultatem opisanych we wniosku usług - jak to wskazuje Wnioskodawca - w przypadku usług dewelopingu będzie sprzedaż nieruchomości, z kolei w przypadku usług komercjalizacji - wynajem nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że usługom dewelopingu i komercjalizacji, które obejmują czynności związane ze wsparciem sprzedaży i najmu wybudowanych budynków i lokali, w tym czynności przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów, w opinii Organu, chociaż niewątpliwie związanym z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie towaru czy świadczenie usługi. W ocenie Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru w postaci budynku (lokalu) czy świadczeniem usługi najmu ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie - wybudowanie budynków (lokali), czy świadczenie usługi najmu. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie mają wpływu na możliwość realizacji inwestycji. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru, czy świadczenie usługi, dlatego wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju usług.

Końcowo, w odniesieniu do czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzącymi w zakres umów w zakresie dewelopingu i komercjalizacji, w zakresie jakim usługi te są refakturowane przez Wnioskodawcę na Spółki Osobowe (w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy) po cenie nabycia tych usług należy przywołać art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W konsekwencji do Wnioskodawcy, jako podmiotu refakturującego nabyte uprzednio usługi na rzecz podmiotów powiązanych (Spółek Osobowych, których jest wspólnikiem) na mocy art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Na gruncie niniejszej sprawy (w zakresie będącym przedmiotem wniosku) przepis ten jednakże znajdzie zastosowanie do Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółek które są obowiązane ww. ograniczenie stosować. Spółki na które są refakturowane usługi nie są bowiem podmiotami do których znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop (który to przepis jak już wskazano dot. wyłącznie refakturującego). W konsekwencji, do Spółek tych, a tym samym pośrednio do Wnioskodawcy jako wspólnika tych Spółek również i w tym zakresie zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.