Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-434/16-1/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-30
Teza: w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztów wysyłki korespondencji dokonywanej w ramach usługi prawniczej oraz wystawienia z tego tytułu faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT oraz sposobu dokumentowania rozliczenia ww. kosztów wysyłki korespondencji w odrębnej fakturze bądź w odrębnej pozycji faktury.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; korespondencja; koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztów wysyłki korespondencji dokonywanej w ramach usługi prawniczej oraz wystawienia z tego tytułu faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT - **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania rozliczenia ww. kosztów wysyłki korespondencji w odrębnej fakturze bądź w odrębnej pozycji faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. organu w dwóch egzemplarzach ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztów wysyłki korespondencji dokonywanej w ramach usługi prawniczej oraz wystawienia z tego tytułu faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT oraz sposobu dokumentowania rozliczenia ww. kosztów wysyłki korespondencji w odrębnej fakturze bądź w odrębnej pozycji faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący spółką partnerską, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych - kancelarię prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej: podatkiem VAT). W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi prawne na rzecz osób prawnych i fizycznych. Wnioskodawca zawiera z tymi podmiotami umowy o kompleksową obsługę prawną, jak również umowy, których przedmiotem jest załatwienie konkretnej sprawy sądowej.

W ramach jednej z umów, zawartej z podmiotem leczniczym, na postawie udzielonego partnerom Wnioskodawcy pełnomocnictwa procesowego, działają oni w imieniu i na rzecz podmiotu leczniczego. W ramach zawartej z podmiotem leczniczym umowy, Wnioskodawca tymczasowo ponosi koszty wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów. Podmiot leczniczy jest zobowiązany, na podstawie umowy z Wnioskodawcą, do zwrotu wydatków poniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę, w celu wykonywania usług prawniczych na jego rzecz, a które są związane z wysyłką korespondencji. Zapisy umowy zawartej między Wnioskodawcą a podmiotem leczniczym w tym zakresie stanowią, iż wydatki w postaci opłat pocztowych, po uzyskaniu pozytywnej, pisemnej decyzji podmiotu leczniczego regulowane będą w oparciu o dokumenty księgowe wystawiane na koniec każdego miesiąca, po przedstawieniu stosownych dokumentów uzasadniających ich poniesienie.

W związku z powyższym, podmiot leczniczy jest obciążany obowiązkiem zwrotu wydatków, takich jak koszty wysyłanej korespondencji, czyli opłat pocztowych. Powyższe koszty dodatkowe Wnioskodawca pierwotnie ponosi z własnych środków. Koszty te dokumentowane są w postaci faktur wystawianych przez operatora pocztowego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca następnie wystawia fakturę na rzecz podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwracane przez podmiot leczniczy dodatkowe opłaty związane z wysyłką korespondencji, które pierwotnie ponosi Wnioskodawca z własnych środków, a następnie obciąża nimi podmiot leczniczy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?
2.  Czy opłaty, wyszczególnione w pyt. 1, mogą być ujmowane w odrębnej fakturze bądź odrębnej pozycji faktury wystawianej za usługi prawne jako „koszty korespondencji”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dlatego też należy stwierdzić, że przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Wątpliwości rodzi zakwalifikowanie poszczególnych rodzajów wydatków jako „poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy”.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz w/w dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe opłaty, pierwotnie przez niego ponoszone w związku z wysyłką korespondencji, które następnie zostają zwrócone przez podmiot leczniczy, powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ uiszczane są ze środków Wnioskodawcy, dlatego nie można uznać, że są ponoszone w imieniu i na rzecz podmiotu leczniczego. Powyżej wskazanych regulacji, w szczególności 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, nie można odnosić do kosztów korespondencji ponoszonej przez Wnioskodawcę, a dotyczącej podmiotu leczniczego.

Wydatki te wiążą się ze świadczeniem na rzecz klienta usługi prawniczej i pierwotnie ponoszone są przez Wnioskodawcę z własnych środków. Tym samym więc, nie można uznać ponoszonych finalnie przez podmiot leczniczy wydatków, za pomocą których Wnioskodawca świadczy usługi, za koszty ponoszone na rzecz klienta. Zatem ww. koszty będą stanowiły element kalkulacyjny wykonywanej usługi. Nie można tych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę uważać za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta tylko dlatego, że przy ich udziale Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz tego klienta. Są to wydatki ponoszone w celu prawidłowego wykonania usługi zleconej przez klienta i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe prawidłowe wykonanie tej usługi.

Wobec tego, Wnioskodawca zamierza obciążać podmiot leczniczy kosztami korespondencji, których wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz doliczać do tej kwoty podatek od towarów i usług w stawce 23%.

Ad.2. W sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usługi prawniczej na rzecz innego podatnika, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą wykonaną usługę ze stawką 23% podatku VAT, w której w podstawie opodatkowania świadczonej usługi ujęte będzie zarówno przysługujące Stronie wynagrodzenie jak i koszty dodatkowe, tj. opłaty za korespondencję. Wnioskodawca w odrębnej fakturze bądź w odrębnej pozycji faktury, obok pozycji „wynagrodzenie” zamierza ujmować poniesione koszty korespondencji powiększone o VAT w stawce 23%.

Dodać w tym miejscu należy, że w omawianej sprawie ww. koszty nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest usługa prawnicza, zatem co do zasady powinny być one wykazywane w treści jednak faktury dokumentującej świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury, dlatego nic nie stoi na przeszkodzie, aby zamieścić na fakturze dodatkowe informacje, stanowiące chociażby kalkulację ww. kosztów dodatkowych bądź wystawić odrębną faktury obejmującą koszty korespondencji.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 3 tej ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   uznaje się za **prawidłowe** w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztów wysyłki korespondencji dokonywanej w ramach usługi prawniczej oraz wystawienia z tego tytułu faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT,
*   uznaje się za **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokumentowania rozliczenia ww. kosztów wysyłki korespondencji w odrębnej fakturze bądź w odrębnej pozycji faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, późn. zm.). I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi prawne na rzecz osób prawnych i fizycznych. Wnioskodawca zawiera z tymi podmiotami umowy o kompleksową obsługę prawną, jak również umowy, których przedmiotem jest załatwienie konkretnej sprawy sądowej.

W ramach jednej z umów, zawartej z podmiotem leczniczym, na postawie udzielonego partnerom Wnioskodawcy pełnomocnictwa procesowego, działają oni w imieniu i na rzecz podmiotu leczniczego. W ramach zawartej z podmiotem leczniczym umowy, Wnioskodawca tymczasowo ponosi koszty wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów. Podmiot leczniczy jest zobowiązany, na podstawie umowy z Wnioskodawcą, do zwrotu wydatków poniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę, w celu wykonywania usług prawniczych na jego rzecz, a które są związane z wysyłką korespondencji. Zapisy umowy zawartej między Wnioskodawcą a podmiotem leczniczym w tym zakresie stanowią, iż wydatki w postaci opłat pocztowych, po uzyskaniu pozytywnej, pisemnej decyzji podmiotu leczniczego regulowane będą w oparciu o dokumenty księgowe wystawiane na koniec każdego miesiąca, po przedstawieniu stosownych dokumentów uzasadniających ich poniesienie.

W związku z powyższym, podmiot leczniczy jest obciążany obowiązkiem zwrotu wydatków, takich jak koszty wysyłanej korespondencji, czyli opłat pocztowych. Powyższe koszty dodatkowe Wnioskodawca pierwotnie ponosi z własnych środków. Koszty te dokumentowane są w postaci faktur wystawianych przez operatora pocztowego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca następnie wystawia fakturę na rzecz podmiotu leczniczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zwracane przez podmiot leczniczy dodatkowe opłaty związane z wysyłką korespondencji, które pierwotnie ponosi Wnioskodawca z własnych środków, a następnie obciąża nimi podmiot leczniczy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 23%

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy faktycznie do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Trzeba zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Wobec tego, w przypadku usług o charakterze złożonym, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy zauważyć, iż usługi prawne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego na podstawie umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług prawniczych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte prawną dot. konkretnej sprawy i przyporządkowane do nich usługi związane z ponoszeniem kosztów wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Na złożoną usługę prawną dot. konkretnej sprawy składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji ww. usługi prawnej, tj.: związane z ponoszeniem kosztów wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów.

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej związanej z usługą prawną. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia ww. usługi oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie (tj. usługę prawną) i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Wnioskodawca nałożone zadania, w postaci ponoszenia kosztów wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów wykonuje w celu wykonania usługi podstawowej tj. usługi prawniczej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej.

Koszty dot. wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów, jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi prawnej, świadczenie usług za które Wnioskodawca ponosi ww. koszty wysyłanej korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych utraciłoby swój sens.

Zatem w przedmiotowym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi prawne na rzecz podmiotu leczniczego, stanowią kompleksową usługę prawną.

Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w postaci wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów, którymi obciążany jest klient korzystający z usługi prawnej, powinny być w przedmiotowym przypadku elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę główną, czy też umowa stron wyodrębnia ww. usługi dodatkowe w oddzielnych kwotach. Nie można sztucznie wyodrębniać spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby zdjąć ze świadczącego główną usługę ciężar opodatkowania.

Tak więc, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w postaci wysyłanej w imieniu klienta korespondencji, kierowanej do sądów, instytucji publicznych czy kontrahentów, jako element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według właściwej stawki podatku VAT dla usług prawniczych tj. stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zamierza on obciążać podmiot leczniczy kosztami korespondencji której wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz doliczać do tej kwoty podatek od towarów i usług w stawce 23%, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy ww. opłaty mogą być ujmowane w odrębnej fakturze bądź odrębnej pozycji faktury wystawianej za usługi prawne jako „koszty korespondencji”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
3.  jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;(…).

Należy zauważyć, że jak wynika z powołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone zdarzenia wskazane przez ustawodawcę (m.in. dostawa towarów i świadczenie usług) – z wykonaniem takich czynności wiąże się również obowiązek odpowiedniego ich udokumentowania.

Tak więc skoro Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady winien dokumentować świadczone usługi fakturą VAT.

Zauważyć należy jednak, że zgodnie z ww. art. 106 b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanej złożonej (kompleksowej) usługi prawnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego stwierdzić należy, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe świadczenie.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia złożonego (kompleksowego) w postaci usługi prawnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego oraz ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów w postaci wysyłanej korespondencji (jako element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego), całość zapłaty należnej za dane świadczenie złożone (kompleksowe) powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca świadczenia usługi zasadniczej - prawniczej.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej świadczonej przez Wnioskodawcę złożonej usługi prawnej tj. ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów wysyłanej korespondencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usługi prawniczej na rzecz innego podatnika, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą wykonaną usługę ze stawką 23% podatku VAT, w której w podstawie opodatkowania świadczonej usługi ujęte będzie zarówno przysługujące Stronie wynagrodzenie jak i koszty dodatkowe, tj. opłaty za korespondencję, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione koszty korespondencji należy ujmować w odrębnej fakturze bądź w odrębnej pozycji faktury, obok pozycji „wynagrodzenie”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.