Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.428.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy wartość noclegu finansowanego przez Spółkę - pracodawcę - będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi (tj. jego obowiązkami pracowniczymi) wykonywanymi przez tego pracownika poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2013 r. Nr IBPBII/1/415-5/13/ASz wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 2 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów noclegu poniesionych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków służbowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 2 stycznia 2013 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy jest wskazany obszar kraju, składający się z jednego lub kilku województw, regionu czy nawet obszaru całej Polski. Tego typu zapis w umowach związany jest z faktem, że pracownicy w sposób stały świadczą pracę poza siedzibą Wnioskodawcy w celu wykonywania obowiązków związanych z kontaktami handlowymi klientów Wnioskodawcy, natomiast wyjazdów związanych z wykonywaniem przez tych pracowników obowiązków pracowniczych, w świetle przepisów prawa pracy, nie można traktować jako wyjazdów służbowych (podróży służbowej).

Wnioskodawca nie posiada mieszkań pracowniczych itp. lokali, w związku z tym, część pracowników, ze względu na świadczenie pracy w znacznych odległościach od ich miejsca zamieszkania, korzysta z noclegów w hotelach czy pensjonatach. Np. pracownik zatrudniony u Wnioskodawcy świadczy pracę na stałe w Warszawie ale również cyklicznie w Krakowie w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie również odbywają się spotkania handlowe z klientami, czy spotkania organizacyjne z pracodawcą (Wnioskodawcą).

Wnioskodawca w całości pokrywa koszty noclegów pracowników w danej miejscowości, w której pracownik jest zobowiązany świadczyć pracę, a która nie jest miejscem zamieszkania pracownika i położona jest w takiej odległości, że uzasadnione jest wynajęcie noclegu w tej miejscowości (np. w razie konieczności kilkudniowego pobytu pracownika w danej miejscowości wyłącznie w celu wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy, tj. pracodawcy).

Wnioskodawca dokonuje zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi na podstawie faktur lub rachunków, potwierdzających poniesione przez pracownika wydatki na noclegi, które są wystawiane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wartość noclegu finansowanego przez Wnioskodawcę - pracodawcę - będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi (tj. jego obowiązkami pracowniczymi) wykonywanymi przez tego pracownika poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez pracowników Wnioskodawcy wydatki na noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, pracowniczych, wynikających z umowy o pracę. Tym samym nie mają one związku z celami osobistymi pracowników i nie stanowią dla pracownika przychodu z tytułu stosunku pracy. W trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych, pracownicy Wnioskodawcy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, jako swojego pracodawcy. Wydatki te są następnie rekompensowane przez Wnioskodawcę i są ściśle związane z realizacją przepisów kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i w czasie przez niego wyznaczonym. Zatem zwrot pracownikowi np. kosztów noclegu, które ten poniósł w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy obowiązków służbowych (poza miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Wnioskodawcy związany z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i nie może być uznany za element przychodu pracownika ze stosunku pracy.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdził, że sformułowanie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, a mające źródło w stosunku pracy.

Skoro Wnioskodawca w umowie o pracę określa, jako miejsce świadczenia pracy, dany region lub obszar całej Polski, to oznacza to, że pracownicy będą świadczyć pracę również poza siedzibą pracodawcy. Wyjazdy pracowników w celu świadczenia pracy odbywające się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsca jej wykonywania, należy traktować jako stały i nieodłączny element wykonywania pracy przez pracownika. Wyjazdów takich nie należy traktować jako wyjazdów służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy, z tej przyczyny Wnioskodawca nie wypłaca pracownikowi diety i innych świadczeń związanych i wymaganych przy podróży służbowej. Jednakże, niewątpliwe jest, że pracownicy w trakcie i w związku z wykonywaną pracą ponoszą określonego rodzaju wydatki, takie jak m.in. koszty noclegów w trasie, na potwierdzenie których zbierają faktury czy rachunki wystawione na Wnioskodawcę, jako nabywcę, a następnie Wnioskodawca, na tej podstawie, zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków.

Wydatki te mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków pracowniczych wynikających z umowy, nie różnią się niczym od innych wydatków czynionych przez pracowników na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy, takich jak zakup paliwa do samochodu służbowego czy opłaty parkingowe. Wydatki te nie mają zatem związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi, gdyż są ponoszone w związku z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają natomiast żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, co jest logiczne, gdyż w takim przypadku po stronie podatnika nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe. Zapisy umowy o pracę i powierzenie w niej przez pracodawcę obowiązku świadczenia pracy na określonym obszarze kraju - poza miejscem zamieszkania pracownika - nie pozwala na przyjęcie, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nielogicznego wniosku, że wartość wydatków pracodawcy związanych z obowiązkami pracownika powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki pracownika poniesione na koszty noclegu, finansowanego przez Wnioskodawcę, związanego z wykonywaniem obowiązków ze stosunku pracy nie stanowią dla pracownika przychodu z tytułu stosunku pracy.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia l8 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), „ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.”

W ww. wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.”

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy(…).”

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę (poprzez zwrot wydatków) pracownikom kosztów noclegów w hotelach lub pensjonatach w związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 26 marca 2013 r. Nr IBPB II/1/415-5/13/ASz, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.