Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-494/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-04
Teza: Przymusowe umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Zainteresowana zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej odpowiednio jako: „Udziały” oraz „Spółka”).

Darowizna Udziałów na rzecz Wnioskodawczyni zostanie dokonana przez jedno z rodziców lub oboje rodziców Zainteresowanej, będących członkami najbliżej rodziny Wnioskodawczyni, zaliczanymi do kręgu osób określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W wyniku darowizny Wnioskodawczyni stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna Udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych, wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość darowanych Zainteresowanej Udziałów zostanie określona zgodnie z ich wartością rynkową, a Wnioskodawczyni zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W przyszłości otrzymane przez Zainteresowaną Udziały mogą zostać umorzone.

Umorzenie to może nastąpić bez zgody Wnioskodawczyni w drodze umorzenia przymusowego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: „ksh”), jeżeli ziszczą się przesłanki umorzenia wskazane w umowie Spółki. Umowa Spółki przewiduje, że udziałowiec, którego udziały będą przedmiotem wspomnianego umorzenia otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie. W takim przypadku wynagrodzenie za umorzenie Udziałów zostanie wypłacone w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Zainteresowaną w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 ksh?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu umorzenia Udziałów, które jest dokonane bez jego zgody, przychodem Zainteresowanej będzie faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów lub akcji.

W odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, ustawodawca szczegółowo wskazał, w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d updof, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów lub akcji nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 33 updof. Jeżeli jednak nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów i akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni stosując wykładnię systemową należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Zainteresowanej, powyższe oznacza, że wartość udziału na dzień nabycia darowizny powinna zostać określona zgodnie z art. 8 ust. 1 upsd, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych powinna zostać przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

W świetle art. 8 ust. 3 upsd, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z ich wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem przymusowym tych udziałów należy przyjąć ich wartość określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Wnioskodawczyni zaznacza, iż zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziałów, jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w analogicznych sprawach.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-180/12-2/KR), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „(…) w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny”.

Podobnego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonał również w interpretacji z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-652/11-2/KR) wskazując, że: „(…) w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód Wnioskodawczyni uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należy uznać za prawidłowe”.

Analogiczne rozstrzygnięcia wydał także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Jako przykład, można tu wskazać interpretację z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS) oraz interpretację z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK).

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni uważa, że ustalając dochód (podstawę opodatkowania) w sytuacji, gdy umorzenie Udziałów otrzymanych przez Nią na podstawie umowy darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego, przychód uzyskany przez Zainteresowaną w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości udziału, jaka zostanie określona (wskazana) w umowie darowizny pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska organów podatkowych, Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w przyszłości może otrzymać od jednego z rodziców bądź obojga rodziców darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie określona zgodnie z ich wartością rynkową. Otrzymane w drodze darowizny przez Zainteresowaną udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego, nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Tym samym stanowisko Zainteresowanej, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego przychód Wnioskodawczyni uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należy uznać za prawidłowe.

Na podstawie cytowanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.