Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.272.2017.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i prawie własności garażu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i prawie własności garażu (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 października 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.272.2017.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 października 2017 r. (data doręczenia 24 października 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Mąż Wnioskodawczyni od dnia 11 września 1996 r. do dnia śmierci tj. 26 września 2013 r., prowadził działalność gospodarczą. Pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem nie było rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni razem z mężem dokonała przelewem wpłat zaliczkowych do Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem zakupu lokalu użytkowego i miejsca postojowego.

Spółdzielnia wystawiła na tę okoliczność faktury VAT:

*   z dnia 3 czerwca 2013 r., nr FV/945/13, nabywca Wnioskodawczyni i Jej mąż. Razem wartość faktury netto 32 520 zł 32 gr, VAT 7 479 zł 68 gr, brutto 40 000 zł;

*   z dnia 3 czerwca 2013 r., nr FV/95/13, nabywca Wnioskodawczyni i Jej mąż. Razem wartość faktury netto 38 274 zł 79 gr, VAT 8 803 zł 21 gr, brutto 47 078 zł.

Nakłady poniesione na nabycie lokalu użytkowego były w całości związane z zamiarem wykorzystania lokalu do działalności gospodarczej. Świadczył o tym między innymi fakt, że w przygotowanym projekcie aktu notarialnego (związanego z nabyciem lokalu) wyraźnie widnieje zapis, że …. nabywa lokal do działalności gospodarczej. Ponadto w dniu 13 maja 2013 r. mąż zawarł umowę najmu części powierzchni lokalu usługowego. Czynsz najmu miesięcznie wynosił 400 zł netto plus 23% podatku VAT (92 zł). Za najem co miesiąc była wystawiana faktura VAT. W deklaracji VAT-7 za II kwartał 2013 r. mąż Wnioskodawczyni błędnie rozliczył ½ naliczonego podatku VAT. Zamiast 16 282 zł 89 gr podatku VAT naliczonego odliczył 8 141 zł. Faktury z tym związane dołączył do deklaracji VAT-7K. Mąż Wnioskodawczyni nie zdążył stanąć przed notariuszem w celu podpisania aktu notarialnego dotyczącego nabycia lokalu i miejsca postojowego, gdyż w wyniku choroby zmarł w dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w dniu 2 października 2013 r. zgłosiła, że przejmuje majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w jakim prowadził Jej mąż. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu 2 października 2013 r. rozszerzyła działalność gospodarczą o PKD, które miał we wpisie mąż. Od tego momentu wszystkie koszty i przychody związane z utrzymaniem lokalu rozliczała w ramach swojej działalności gospodarczej (którą Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 3 grudnia 2012 r., natomiast czynnym podatnikiem VAT jest od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Aktem notarialnym z dnia 21 października 2013 r., Repertorium A Nr …., spisanym przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej …. „Protokół dziedziczenia oraz przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku” Wnioskodawczyni i Jej dzieci …. oświadczyli, że spadek po …. przyjęli bez ograniczenia.

Aktem notarialnym z dnia 21 października 2013 r., Repertorium A Nr …., spisanym przed tym samym notariuszem „Akt poświadczenia dziedziczenia” i spisanym po tym akcie „Protokole dziedziczenia oraz przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku”, poświadczyli, że spadek po ….. nabyli z mocy ustawy w następujących udziałach: Wnioskodawczyni (żona po zmarłym) 1/3 części, córka …. 1/3 części i syn ….. 1/3 części.

W dniu 25 lutego 2014 r. wszyscy spadkobiercy stanęli przed notariuszem ….. do podpisania aktu notarialnego Repertorium A Nr …. związanego z nabyciem przedmiotowego lokalu i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym od Spółdzielni Mieszkaniowej. Wnioskodawczyni nie miała rozdzielności majątkowej z mężem i nakłady poniesione przed jego śmiercią na nabycie lokalu i miejsca postojowego, pochodziły z majątku wspólnego. Dlatego udział Wnioskodawczyni w całości nabytego lokalu i miejsca postojowego wynosił 4/6 części, córki …. 1/6 części i syna ….. 1/6 części.

Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała końcowego rozliczenia wkładu budowlanego lokalu i miejsca postojowego. W dniu 14 maja 2014 r. wystawiła korekty faktur VAT nr ….(netto minus 38 274 zł 79 zł, VAT minus 8 803 zł 21 gr) i nr ….. (minus 32 520 zł 32 gr, VAT minus 7 479 zł 68 gr) do faktur nr ….. i nr …., które były wystawione w czerwcu 2013 r. na wpłacone zaliczki dotyczące nabycia lokalu i miejsca postojowego, z których mąż Wnioskodawczyni rozliczył tylko ½ naliczonego VAT oraz wystawiła faktury:

*   nr …. w kwocie netto 47 196 zł 75 gr, VAT 10 855 zł 25 gr, potwierdzającej nabycie lokalu i miejsca postojowego w udziale 4/6 części przez ….,

*   nr ….. w kwocie netto 11 799 zł 19 gr, VAT 2 713 zł 81 gr, potwierdzającej nabycie lokalu i miejsca postojowego w udziale 1/6 części przez ….,

*   nr ….. w kwocie netto 11 799 zł 19 gr, VAT 2 713 zł 81 gr, potwierdzającej nabycie lokalu i miejsca postojowego w udziale 1/6 części przez …\`(...)\`

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nabycia 4/6 lokalu i miejsca postojowego wykorzystywanego w całości do działalności gospodarczej, dokonała jako spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Jej mąż, zmniejszającej korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w części VAT naliczonego związanego z 2/6 częściami lokalu i miejsca postojowego, które należały do Jej dzieci. Podatek VAT naliczony zmniejszył się o 5 428 zł, który wpłaciła na konto urzędu skarbowego.

Ponieważ Jej mąż odliczył tylko ½ VAT naliczonego (chociaż miał prawo do odliczenia w 100%) a Wnioskodawczyni skorygowała do 4/6 (zmniejszyła o 2/6 ze 100%), złożyła w dniu 10 lipca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego …. wniosek w sprawie ponownego rozliczenia VAT za II kwartał 2013 r. z działalności …. i odliczenie naliczonego VAT w 100%. Decyzją z dnia 22 maja 2015 r., nr PP/4400-8/14 Naczelnik Urzędu Skarbowego …. określił wysokość zwrotu podatku na rzecz spadkobierców w łącznej kwocie 8 078 zł (zamiast 8 141 zł). Kwota została zmniejszona o 63 zł podatku VAT od innej faktury, która była błędnie rozliczona w rejestrze VAT naliczonego ….. i w konsekwencji w deklaracji VAT-7.

Syn Wnioskodawczyni - …. (NIP ….), prowadzi działalność gospodarczą od dnia 13 maja 2013 r. Od początku jest czynnym podatnikiem VAT. Jego sprzedaż była i jest w całości opodatkowana VAT. W dniu 25 lutego 2017 r. stał się współwłaścicielem 1/6 części lokalu i miejsca postojowego. W tym czasie podpisał z Wnioskodawczynią umowę dzierżawy pozostałej części lokalu i miejsca postojowego (4/6). Siostra …. w dniu 25 lutego 2014 r. użyczyła i oddała w bezpłatne użytkowanie …. swoją część lokalu i miejsca postojowego (1/6). W ramach tych umów poniósł nakłady na przystosowanie lokalu do działalności. Od dnia 6 marca 2014 r. do dnia 30 września 2014 r. wydał netto 17 022 zł. W deklaracjach VAT odliczył nakłady związane z własnym i obcym środkiem trwałym łącznie netto 14 622 zł 76 gr, VAT 3 354 zł 16 gr.

Do ewidencji środków trwałych przyjął w dniu 30 września 2014 r. odrębnie jako nakłady w lokal w kwocie 17 022 zł 76 gr. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2014 r., Repertorium A Nr …. o nabyciu lokalu i miejsca postojowego, z dniem 25 lutego 2014 r., przyjął do środków trwałych miejsce postojowe (1/6 części) i lokal (1/6 części).

Na podstawie faktury VAT nr …. wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w dniu 14 maja 2014 r. potwierdzającej nabycie lokalu i miejsca postojowego przez ….. (netto 11 799 zł 19 gr, VAT 2 713 zł 81 gr) w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. odliczył VAT naliczony w kwocie 2 713 zł 81 gr.

W dniu 24 września 2014 r., Sąd Rejonowy … Wydział I Cywilny na wniosek spadkobierców, postanowieniem sygn. akt …., dokonał podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności. Między innymi zniesiono współwłasność lokalu usługowego, miejsca postojowego i udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej związanej z wyżej wymienionym. W ten sposób pozostawił we współwłasności 4/6 …. i 2/6 …\`(...)\` Ww. nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i przez ….. do działalności gospodarczej, z której przychody w całości podlegają VAT. Podatek dochodowy Wnioskodawczyni rozlicza na zasadach ogólnych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. ….. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych i prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów. Od dnia 1 stycznia 2017 r. przychody z działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego (ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Wnioskodawczyni zamierza przekształcić część lokalu użytkowego (cały lokal użytkowy ma 180,26 m 2) na lokal mieszkalny (121,95 m sup>2) i sprzedać łącznie z miejscem postojowym osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Wartość początkowa netto miejsca postojowego w części 1/6 to 2 032 zł 52 gr, lokalu użytkowego netto w części 1/6 to 9 766 zł 67 gr, początkowa wartość netto miejsca postojowego w części 1/6 uzyskana dodatkowo po dziale spadu i zniesieniu współwłasności to 2 032 zł 52 gr i początkowa wartość netto lokalu użytkowego w części 1/6 uzyskana dodatkowo po dziale spadku i zniesieniu współwłasności to 9 766 zł 67 gr - u …\`(...)\` Wartość początkowa netto miejsca postojowego w części 4/6 to 8 130 zł 8 gr, lokalu użytkowego netto w części 4/6 to 39 066 zł 67 gr - u …\`(...)\`

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 października 2017 r. wskazała, że miejsce postojowe znajduje się w wielostanowiskowym lokalu garażowym wewnątrz budynku.

Obecna podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawczyni to usługi księgowe i brokerskie leasingu. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedmiotem zniesienia współwłasności był lokal usługowy, udział w nieruchomości gruntowej związanej z tym lokalem oraz udział w prawie własności garażu (uprawniającego wyłącznie do korzystania z miejsca postojowego) o łącznej wartości 87 087 zł, przedmioty, które Wnioskodawczyni wskazała we wniosku. Zniesienie współwłasności tych nieruchomości polegało na pozostawieniu ich we współwłasności Wnioskodawczyni 4/6 części i …… 2/6 części.

Ponadto dokonano podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża, działu spadku po ….. i zniesienia współwłasności w ten sposób, że:

*   prawo własności trzech niezabudowanych nieruchomości gruntowych, o wartości 140 000 zł i prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej, o wartości 450 000 zł, przyznano wyłącznie …..,

*   prawo własności jachtu żaglowego, o wartości 20 000 zł pozostawiono we współwłasności Wnioskodawczyni w ½ części i …. z d. …… w ½ części,

*   prawo własności przyczepki towarowej, o wartości 600 zł, przyznano wyłącznie …..,

*   środki pieniężne w kwocie 563 154 zł przyznano: Wnioskodawczyni kwocie 182 502 zł, ….. z d. ….. w kwocie 185 626 zł, ….. w kwocie 195 026 zł.

Wnioskodawczyni odpowiadając na pytanie, czy wartość udziału przypadającego Jej w wyniku zniesienia współwłasności zwiększyła się w stosunku do wartości udziału, który posiadała przed zniesieniem współwłasności wskazała, że wartość udziału w spadku nie zmieniła się. Wnioskodawczyni podała, że nie jest Jej znany termin zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  Jak …. powinien opodatkować przychód, czy dochód uzyskany ze sprzedaży swojej części lokalu i miejsca postojowego (2/6)?
2.  Czy w sytuacji, gdy sprzedaż zostanie dokonana po 2017 r. i …. będzie rozliczał podatek dochodowy na zasadach ogólnych według u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży 2/6 zwiększy przychody z działalności gospodarczej, a część niezamortyzowana zwiększy koszty podatkowe? Czy kosztem podatkowym będzie wówczas amortyzacja dotycząca 2/6 czy 1/6? Czy kosztem podatkowym będzie również niezamortyzowana część nakładów w lokal?
3.  Czy Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży swojej części jest zobowiązana dodać do przychodu z działalności gospodarczej i podatek rozliczyć na zasadach ogólnych, wliczając do kosztów niezamortyzowaną część?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 i nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, przychód ze sprzedaży swojej części powinna Ona dodać do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ppkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezamortyzowana część zwiększy koszty podatkowe związane z działalnością gospodarczą art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Całość będzie rozliczona na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodu – z zastrzeżeniem ust. 2 – jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W świetle wyżej wskazanych przepisów, aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy muszą zostać spełnione łącznie wskazane wyżej powołanymi przepisami przesłanki, a wiec:

*   zbycie nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

*   zbywane nieruchomości nie mogą być wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższych przepisów wynika, z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, nawet jeżeli wykorzystywane były na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą. Pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem nie było rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni razem z mężem dokonała przelewem wpłat zaliczkowych do Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem zakupu lokalu użytkowego i miejsca postojowego. Mąż Wnioskodawczyni nie zdążył stanąć przed notariuszem w celu podpisania aktu notarialnego dotyczącego nabycia lokalu i miejsca postojowego, gdyż w wyniku choroby zmarł w dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w dniu 2 października 2013 r. zgłosiła, że przejmuje majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w jakim prowadził Jej mąż. Rozszerzyła działalność gospodarczą o PKD, które miał we wpisie mąż. Od tego momentu wszystkie koszty i przychody związane z utrzymaniem lokalu rozliczała w ramach swojej działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 3 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni, spadek po mężu, przyjęła bez ograniczenia. Jej udział wynosił 1/3 części.

W dniu 25 lutego 2014 r. na podstawie aktu notarialnego został nabyty lokal usługowy wraz z nieruchomością gruntową związaną z tym lokalem oraz prawo własności garażu (uprawniające wyłącznie do korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym). Wnioskodawczyni nie miała rozdzielności majątkowej z mężem i nakłady poniesione przed jego śmiercią na nabycie lokalu i miejsca postojowego, pochodziły z majątku wspólnego. Dlatego udział Wnioskodawczyni w całości nabytego lokalu i miejsca postojowego wynosił 4/6 części, a dzieci po 1/6 części. Wnioskodawczyni zamierza przekształcić część lokalu użytkowego (cały lokal użytkowy ma 180,26 m sup>2) na lokal mieszkalny (121,95 m sup>2) i sprzedać łącznie z miejscem postojowym osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Miejsce postojowe znajduje się w wielostanowiskowym lokalu garażowym wewnątrz budynku. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zna również terminu zbycia nieruchomości.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Lokal mieszkalny, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492). W obowiązującym ustawodawstwie nie określono pojęcia „lokalu użytkowego”, rozumianego jako lokal niemieszkalny. Przyjmuje się, że pojęcie lokalu użytkowego odpowiada występującemu w przepisach (ww. ustawa) pojęciu „lokalu o innym przeznaczeniu”, przeciwstawnym pojęciu „lokalu mieszkalnego” - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - część III uwagi szczegółowe do grupy 1 - budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Zatem, jeżeli przedmiotowy lokal użytkowy o powierzchni 180,26 m sup>2 zostanie faktycznie przed jego ewentualną sprzedażą przekształcony w części na lokal mieszkalny o powierzchni 121,95 m sup>2, czyli co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej lokalu zostanie przekształcona na lokal mieszkalny, to skutki podatkowe sprzedaży tego lokalu należy oceniać w kontekście treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wskutek ww. przekształcenia lokal użytkowy będzie lokalem mieszkalnym. Przekształcenie części lokalu użytkowego na lokal mieszkalny oznacza tylko zmianę sposobu użytkowania nabytego wcześniej prawa własnościowego. W konsekwencji do ustalenia, czy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego powstanie przychód z tego źródła istotne jest, czy sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do lokalu mieszkalnego (przekształconego z części lokalu użytkowego), za datę nabycia należy przyjąć dzień nabycia lokalu użytkowego, tj. rok 2014.

W przypadku jego odpłatnego zbycia po dacie 31 grudnia 2019 r., tj. po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Natomiast jeżeli odpłatne zbycie zostanie dokonane do dnia 31 grudnia 2019 r., to uzyskany przychód będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania należy wyliczyć jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu, powiększoną o sumę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do odpłatnego zbycia udziału w prawie własności garażu, to uzyskany przychód stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ustawy podatkowej oraz, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 23, nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności garażu należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Jak z powyższego przepisu wynika, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składnika majątku będącego środkiem trwałym (prawa własności garażu), wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków.

Zatem, przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności garażu należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży tego środka trwałego będzie jego niezamortyzowana część. Dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawczynię formą opodatkowania na dany rok podatkowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie zostanie dokonane do dnia 31 grudnia 2019 r. Wtedy też Wnioskodawczyni będzie zobowiązana na podstawie art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczyć podstawę podatku, którą będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie ww. udziału nastąpi po dacie 31 grudnia 2019 r., to jego odpłatne zbycie, nie będzie podlegało w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w ww. lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawczynię upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziału w prawie własności garażu będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu z jego odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie niezamortyzowana wartość początkowa.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni uznała, że zarówno przychód z odpłatnego zbycia prawa własności garażu jaki i lokalu użytkowego, którego ponad połowa zostanie przekształcona na lokal mieszkalny, będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej, a niezamortyzowana część zwiększy koszty podatkowe związane z działalnością gospodarczą, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.