Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.135.2022.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Podmioty zagraniczne nie są osobami posiadającymi uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia przedmiotowych usług od podatku. W konsekwencji dla nabywanych przez Państwa Spółkę usług superwizji od podmiotów zagranicznych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy w związku z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.
Słowa kluczowe: import-import usług; psycholog; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych usług superwizji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (data wpływu 25 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Ośrodek (\`(...)\`) (dalej: I. lub Spółka) to spółka działająca od 1991 r. Państwa Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W jej ramach prowadzone są m.in. terapie indywidualne, grupowe dla dorosłych, dzieci i młodzieży oraz treningi psychoedukacyjne. Obszarem działalności są też szkolenia dla firm prywatnych i instytucji państwowych. Państwa Spółka prowadzi ponadto długoterminowe kursy uczące zawodów psychologicznych: trenera, trenera biznesu i psychoterapeuty. Państwa Spółka prowadzi też konsultacje, porady i superwizje dla psychologów i psychoterapeutów. Państwa Spółka usługi superwizji może wykonywać samodzielnie albo może nabywać je od podmiotów polskich oraz zagranicznych i następnie odsprzedawać swoim kontrahentom (szkolącym się psychologom i psychoterapeutom).

Superwizja jest potrzebna psychoterapeucie w prawidłowym zrozumieniu i poprowadzeniu procesu psychoterapii.

Superwizja jest m.in. procesem uczenia się, w którym superwizant (psychoterapeuta zgłaszający się na superwizję) pracuje z bardziej doświadczonym specjalistą nad wzbogacaniem własnych umiejętności i doświadczenia zawodowego, które docelowo mają służyć pacjentowi zgłaszającemu się po pomoc. Rozpoczynając spotkania superwizyjne superwizor ustala z superwizantem ich cele. Najważniejszym z nich jest dobro pacjenta (którego problematyka jest omawiana w trakcie superwizji), drugim równie ważnym jest dobro superwizanta. Głównym zadaniem superwizji jest stworzenie przestrzeni dla superwizanta, aby mógł on w bezpiecznej atmosferze przyglądać się swojej pracy z pacjentem, własnym reakcjom, obserwowaniem tego co w związku z tym dzieje się w relacji terapeutycznej itp. Superwizor jest otwarty na eksplorację zgłaszanych treści, nie udziela prostych rad, nie rozwiązuje bezpośrednio problemu za superwizanta, ale pomaga zrozumieć pacjenta gdy dla psychoterapeuty jest to trudne.

Usługi w zakresie superwizji polegają w praktyce na indywidualnej lub grupowej konsultacji prowadzonych przez psychoterapeutę procesów terapeutycznych. W ramach superwizji konsultowany jest przebieg pracy psychoterapeuty poddawanemu superwizji z pacjentami oraz inne kwestie związane z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc psychoterapeucie w weryfikacji jego pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również pomoc psychoterapeucie w prawidłowym i zdrowym sposobie wykonywania jego zawodu.

Ponieważ psychoterapeuta w związku z udzielaniem pomocy terapeutycznej może doznawać nadmiernego obciążenia, być nieświadomie poddany wpływom pacjentów, konieczne jest wsparcie psychoterapeuty poprzez profilaktyczną usługę superwizji prowadzoną przez niezależnego eksperta. Poddawanie pracy danego psychoterapeuty superwizji jest integralną i konieczną częścią prowadzenia usług psychoterapeutycznych.

Świadczone usługi w zakresie superwizji sprzedawane przez Państwa Spółkę będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zarówno samego psychoterapeuty, jak i końcowo również jego pacjenta.

Przebieg procesu psychoterapii jest dwojako związany ze stanem zdrowia psychicznego terapeuty. Po pierwsze ewentualne własne problemy emocjonalne negatywnie wpływają na przebieg terapii, a więc również na stan zdrowia korzystającego z niej pacjenta. W tym wypadku superwizja jest pomocna w rozpoznaniu takiej sytuacji i wskazaniu terapeucie dalszej drogi postępowania (np. wskazania konieczności odbycia terapii własnej terapeuty). Zatem służy zarówno zdrowiu terapeuty, jak i pośrednio zdrowiu pacjenta. Po drugie, świadczenie psychoterapii wiąże się z dużym obciążeniem psychicznym dla wykonujących ją osób, a superwizja w tym wypadku jest usługą o charakterze profilaktycznym i zachowawczym dla zdrowia terapeuty. Superwizja w tym wypadku ma na celu rozpoznanie potencjalnych zagrożeń wynikających np. z pracy z daną populacją pacjentów oraz zalecanie dobrych praktyk w zakresie dbania o zdrowie psychiczne terapeuty.

Wnioskiem Państwa Spółki objęte są przypadki nabycia usług superwizji od dostawców zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za granicą, w szczególności zagranicznych psychoterapeutów. Usługi takie mogą być świadczone przez doświadczonych psychoterapeutów z miejscem prowadzenia działalności w Szwajcarii czy USA (ale mogą być to również dostawcy z innych krajów, w tym z krajów UE). Usługi mogą być świadczone w formie sesji Online. Dla ich skuteczności jest możliwe realizowanie takich usług w tej formule. Dostawcy tych usług posiadają wszelkie kwalifikacje, aby wykonać je zgodnie z wymaganiami koniecznymi dla tego typu superwizji pracy psychologa i psychoterapeuty. W praktyce nie ma tu znaczenia, czy taka superwizja wykonywana jest przez podmiot krajowy czy przez podmiot zagraniczny.

Państwa Spółka nabywając te usługi rozpoznaje import usług w Polsce (są to usługi, których miejscem opodatkowania jest Polska).

Państwa Spółka zaznaczyła, że posiada interpretację indywidualną z 24 września 2014 r. sygn. IPPP2/443-618/14-2/KOM dotyczącą zastosowania zwolnienia przy sprzedaży wykonywanych przez Spółkę usług superwizji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

Państwa Spółka jest jednym z najstarszych ośrodków psychoterapeutycznych w (…). W ośrodku pracują specjaliści- psycholodzy, psychoterapeuci i psychiatrzy. W zakresie psychoterapii i psychiatrii Ośrodek I. ma status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Państwa Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i jest przedsiębiorcą. Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej w art. 4 ust. 1 pkt 1 przewidziana jest możliwość prowadzenia działalności leczniczej przez przedsiębiorcę. To właśnie w oparciu o ten konkretnie przepis Spółka prowadzi działalność leczniczą. Tym niemniej, nie cała działalność Państwa Spółki stanowi działalność leczniczą, a wyłącznie te obszary, które polegają na świadczeniu działań zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W rozumieniu wskazanego przepisu osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Osoby z zagranicy, które będą wykonywały usługi dla Państwa Spółki będą wykonywały swoje zawody w oparciu o przepisy, które obowiązują na terenie kraju zamieszkania danej osoby (np. Szwajcaria, Stany Zjednoczone, potencjalnie też kraje UE). Osoby te posiadają aktualne prawo wykonywania zawodu w państwie pochodzenia.

Na podstawie odrębnych, działających w ramach ustawodawstwa ich krajów przepisów zajmują się one udzielaniem świadczeń zdrowotnych i legitymują się fachowymi kwalifikacjami.

Tym niemniej, zasady wykonywania zawodu przez te osoby nie są regulowane przez polską ustawę o działalności leczniczej, tj. osoby te nie stosują tej ustawy na terenie swojego kraju.

Osoby te nie znajdują się na terytorium Polski, nie posiadają np. polskich tytułów magistra w zakresie np. psychologii czy innych kierunków humanistycznych, nie ukończyły kierunków medycznych na polskich uczelniach.

Należy jednak podkreślić, że polskie prawodawstwo nie poddaje oficjalnie definicji i wymogów do wykonywania zawodu np. psychoterapeuty. Z dobrej praktyki wynika, że by podjąć pracę w tym zawodzie, oczekiwane jest rzetelne przygotowanie do zawodu. Od psychoterapeuty oczekiwane jest z zasady wykształcenie humanistyczne (preferowane kierunki: psychologia, pedagogika, socjologia i pokrewne) bądź medyczne z zakresu psychiatrii oraz ukończenie kursów w szkołach psychoterapii. Kursy to kształcenie się w danym nurcie psychoterapii, ale nurty te mają zasięg ponadnarodowy, stąd psychoterapeuta zagraniczny realizujący swoją pracę w danym nurcie może bez przeszkód praktykować w Polsce.

Państwa zdaniem nie ulega wątpliwości, że usługi usługodawców mają dla Państwa Spółki jako nabywcy dokładnie takie samo znacznie (są równoważne) i są konsumowane analogicznie do usług świadczonych przez np. psychologów, psychoterapeutów czy superwizorów z Polski. Nie ma żadnej różnicy pomiędzy usługą superwizji wykonaną przez osobę z tymi samymi kwalifikacjami praktykującą w Polsce oraz za granicą. W ocenie Państwa Spółki osoby te mogłyby przyjechać na terytorium Polski i wykonywać swoje świadczenia stacjonarnie. Wówczas z uwagi na posiadane certyfikaty i dyplomy, stosowane w praktyce metody pracy, mogłyby one uchodzić za wykonujące zawód medyczny w rozumieniu polskiej ustawy o działalności leczniczej.

Państwa Spółka wskazała, że usługodawcy, poza Szwajcarią i USA, mogą potencjalnie rekrutować się z terenu UE, należy dodatkowo uwzględnić, że polskie wymogi w zakresie zwolnienia przy świadczeniu takich usług muszą uwzględniać kontekst unijny. W ramach UE wymogi dla objęcia zwolnieniem świadczeń z zakresu ochrony zdrowia muszą być w poszczególnych krajach rozumiane jednolicie w celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52).

Przeczy temu wprowadzanie ograniczania zwolnienia do praktykowania określonych zawodów medycznych wyłącznie w rozumieniu polskich przepisów ustawy o działalności leczniczej (siłą rzeczy przepisy te dotyczą podmiotów działających na terenie Polski).

**Pytanie**

Czy w przypadku nabywania usług superwizji od podmiotów zagranicznych Spółka może uznać, że import usług powinien zostać rozliczony z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c i d lub innego punktu art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania kwalifikowanych zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. W odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Zwolnienie zaś zawsze stosowane jest dla usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych osób.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Superwizja ma zasadniczo za cel realizowanie takich działań profilaktycznych wobec psychologów i psychoterapeutów, a w dalszej kolejności też ich pacjentów. Superwizje są prowadzone przez uprawnione do tego osoby (z fachowymi kwalifikacjami do udzielania tego typu świadczeń). Efektem usług jest profilaktyka, przywracanie i poprawa zdrowia, a ich celem jest pomoc zdrowotna konkretnym terapeutom, a co za tym idzie również pacjentom, dla których ci terapeuci prowadzą terapię.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem lub osobą wykonującą zawód medyczny.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia (opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Nabywca usługi (polski podatnik) ma obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług (jako import usług), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

b) usługobiorcą jest: - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej łub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Jeżeli są spełnione powyższe warunki, to miejsce świadczenia usługi znajduje się na terytorium Polski i wówczas to nabywca ma obowiązek rozliczenia importu usług według stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju właściwej dla usługi. W przypadku podobnych usług superwizji nabywanych w kraju właściwe jest zastosowanie zwolnienia usługi z VAT, z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), co potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (w tym wydana dla Spółki). Usługi w zakresie superwizji, również nabywane z zagranicy powinny zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych lub zawodu psychologa (na podstawie równorzędnych, zagranicznych przepisów), a zatem rozliczając VAT należny z tytułu importu tych usług Spółka powinna zastosować zwolnienie z VAT.

Przepisy dotyczące usług ochrony zdrowia w polskiej ustawie o VAT przenoszą na grunt lokalny postanowienia Dyrektywy VAT, która wymaga zwolnienia od podatku dla opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze i zawody medyczne. Zwolnienia te funkcjonują w interesie publicznym, w celu odciążenia usług związanych z ochroną zdrowia od VAT. Skoro analogiczne, polskie podmioty korzystają ze zwolnienia z VAT, analogiczne instytucje, podmioty świadczące te same usługi z zagranicy (np. zagraniczne podmioty wykonujące usługi psychologa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), również powinny w związku z rozliczeniem importu usług w Polsce przez nabywców tych usług móc skorzystać z rozliczenia z zastosowaniem zwolnienia z VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Państwa Spółka, nabywając opisane we wniosku usługi superwizji od dostawców zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za granicą będzie zatem obowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki ich stosowania. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d. psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej - art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

\- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

\- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W myśl art. 5 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE

do celów niniejszej dyrektywy „państwo członkowskie” i „terytorium państwa członkowskiego” oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy.

Zaś stosownie do art. 5 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE

do celów niniejszej dyrektywy „państwo trzecie” oznacza wszystkie państwa lub terytoria, do których nie ma zastosowania traktat.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że prowadzicie konsultacje, porady i superwizje dla psychologów i psychoterapeutów. Państwa Spółka usługi superwizji może wykonywać samodzielnie albo może nabywać je od podmiotów polskich oraz zagranicznych i następnie odsprzedawać swoim kontrahentom (szkolącym się psychologom i psychoterapeutom). Superwizja jest potrzebna psychoterapeucie w prawidłowym zrozumieniu i poprowadzeniu procesu psychoterapii. Świadczone usługi w zakresie superwizji sprzedawane przez Państwa Spółkę będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zarówno samego psychoterapeuty, jak i końcowo również jego pacjenta. Wnioskiem Państwa Spółki objęte są przypadki nabycia usług superwizji od dostawców zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za granicą, w szczególności zagranicznych psychoterapeutów. Usługi takie mogą być świadczone przez doświadczonych psychoterapeutów z miejscem prowadzenia działalności w Szwajcarii czy USA (ale mogą być to również dostawcy z innych krajów, w tym z krajów UE). Usługi mogą być świadczone w formie sesji online. Dostawcy tych usług posiadają wszelkie kwalifikacje, aby wykonać je zgodnie z wymaganiami koniecznymi dla tego typu superwizji pracy psychologa i psychoterapeuty. Państwa Spółka nabywając te usługi rozpoznaje import usług w Polsce (są to usługi, których miejscem opodatkowania jest Polska). Państwa Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i jest przedsiębiorcą. Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej w art. 4 ust. 1 pkt 1 przewidziana jest możliwość prowadzenia działalności leczniczej przez przedsiębiorcę. To właśnie w oparciu o ten konkretnie przepis Spółka prowadzi działalność leczniczą. Tym niemniej, nie cała działalność Państwa Spółki stanowi działalność leczniczą, a wyłącznie te obszary, które polegają na świadczeniu działań zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Osoby z zagranicy, które będą wykonywały usługi dla Państwa Spółki będą wykonywały swoje zawody w oparciu o przepisy, które obowiązują na terenie kraju zamieszkania danej osoby (np. Szwajcaria, Stany Zjednoczone, potencjalnie też kraje UE). Osoby te posiadają aktualne prawo wykonywania zawodu w państwie pochodzenia. Na podstawie odrębnych, działających w ramach ustawodawstwa ich krajów przepisów zajmują się one udzielaniem świadczeń zdrowotnych i legitymują się fachowymi kwalifikacjami. Tym niemniej, zasady wykonywania zawodu przez te osoby nie są regulowane przez polską ustawę o działalności leczniczej, tj. osoby te nie stosują tej ustawy na terenie swojego kraju. Osoby te nie znajdują się na terytorium Polski, nie posiadają np. polskich tytułów magistra w zakresie np. psychologii czy innych kierunków humanistycznych, nie ukończyły kierunków medycznych na polskich uczelniach.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku nabywania usług superwizji od podmiotów zagranicznych Spółka może uznać, że import usług powinien zostać rozliczony z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c i d lub innego punktu art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W rozpatrywanej sprawie wskazaliście Państwo, że nabywacie usługi superwizji od dostawców zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za granicą w szczególności od zagranicznych psychoterapeutów. Usługi takie mogą być świadczone przez doświadczonych psychoterapeutów z miejscem prowadzenia działalności w Szwajcarii czy USA (ale mogą to być również podmioty z innych krajów, w tym z krajów UE). Zatem do nabywanych usług superwizji, stanowiących jak wskazano we wniosku import usług, nie mogą Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy.

Zatem zbadać należy, czy Państwa Spółka spełnia warunki do zastosowania dla nabywanych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Na mocy art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na

1\. diagnozie psychologicznej;

2\. opiniowaniu;

3\. orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;

4\. psychoterapii;

5\. udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

Określenie osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Określenie osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b) posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwaną dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

Jak wskazano powyżej, zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Mając na uwadze opis sprawy wskazać należy, że nabywane usługi w zakresie superwizji, które będą przez Państwa Spółkę odsprzedawane będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zarówno samego psychoterapeuty, jak i końcowo również jego pacjenta. W treści wniosku wskazaliście Państwo, że przebieg procesu psychoterapii jest dwojako związany ze stanem zdrowia psychicznego terapeuty. Po pierwsze ewentualne własne problemy emocjonalne negatywnie wpływają na przebieg terapii, a więc również na stan zdrowia korzystającego z niej pacjenta. W tym wypadku superwizja jest pomocna w rozpoznaniu takiej sytuacji i wskazaniu terapeucie dalszej drogi postępowania (np. wskazania konieczności odbycia terapii własnej terapeuty). Zatem służy zarówno zdrowiu terapeuty, jak i pośrednio zdrowiu pacjenta. Po drugie, świadczenie psychoterapii wiąże się z dużym obciążeniem psychicznym dla wykonujących ją osób, a superwizja w tym wypadku jest usługą o charakterze profilaktycznym i zachowawczym dla zdrowia terapeuty. Superwizja w tym wypadku ma na celu rozpoznanie potencjalnych zagrożeń wynikających np. z pracy z daną populacją pacjentów oraz zalecanie dobrych praktyk w zakresie dbania o zdrowie psychiczne terapeuty. Zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa dotycząca nabywanych przez Państwa Spółkę usług superwizji od podmiotów zagranicznych.

Co do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że usługa nabywana przez Państwa Spółkę od podmiotów zagranicznych - mających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Szwajcarii, USA lub krajach UE - w celu odsprzedaży kontrahentom może korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku gdy będzie nabywana przez Państwa Spółkę od osób które muszą być osobami wykonującymi zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W analizowanej sprawie wskazaliście Państwo, że osoby z zagranicy, które będą wykonywały usługi na Państwa rzecz będą wykonywały swoje zawody w oparciu o przepisy, które obowiązują na terenie kraju zamieszkania danej osoby (np. Szwajcaria, Stany Zjednoczone, potencjalnie kraje UE). Osoby te posiadają aktualne prawo wykonywania zawodu w państwie pochodzenia. Na podstawie odrębnych, działających w ramach ustawodawstwa ich krajów przepisów zajmują się one udzielaniem świadczeń zdrowotnych i legitymują się fachowymi kwalifikacjami. Wskazaliście Państwo, że zasady wykonywania zawodu przez te osoby nie są regulowane przez polską ustawę o działalności leczniczej, tj. osoby te nie stosują tej ustawy na terenie swojego kraju. Ponadto jak wskazano w opisie sprawy osoby te nie posiadają np. polskich tytułów magistra w zakresie np. psychologii czy innych kierunków humanistycznych, nie ukończyły kierunków medycznych na polskich uczelniach.

Zauważyć także należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Powołany art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w swojej treści wprost wskazuje na prawo państwa członkowskiego do określenia listy zawodów medycznych lub paramedycznych, w ramach których wykonane usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia. Jednocześnie definicja tego przepisu nie wymaga odniesienia się do definicji podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej ani do definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy ponownie podkreślić, że polski ustawodawca wprost określił listę zawodów medycznych, w ramach których usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia.

Zatem dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że nie przysługuje Państwu prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla nabywanych usług superwizji, ponieważ jak wskazano we wniosku opisane usługi świadczone będą przez osoby nie posiadające polskich tytułów magistra w zakresie psychologii a także nie ukończyły kierunków medycznych na polskich uczelniach, a tym samym nie został spełniony warunek zawarty w ww. rozporządzeniu, tj. posiadanie dyplomu lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnienie warunków określonych w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Z powyższego wynika, że podmioty zagraniczne nie są osobami posiadającymi uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia przedmiotowych usług od podatku.

W konsekwencji dla nabywanych przez Państwa Spółkę usług superwizji od podmiotów zagranicznych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy w związku z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).