Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.749.2016.1.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-12
Teza: Czy otrzymane odszkodowanie Spółdzielnia może traktować jako rekompensatę za poniesioną szkodę, czyli czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: kontrahent; opodatkowanie; spółdzielnie; umowa; umowa-umowa dzierżawy; warunki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia wydzierżawia najemcy – na podstawie umowy – parking strzeżony (na ponad 200 miejsc). Najemca płaci Spółdzielni czynsz dzierżawny, który pokrywa koszty wieczystego użytkowania i podatku od nieruchomości oraz przynosi dodatkowo przychód Spółdzielni. Z usług najemcy korzystają mieszkańcy Spółdzielni.

Zarząd Spółdzielni pozyskał innego kontrahenta, z którym zawarł umowę na najem długoletni. Dzierżawca poniesie na przedmiocie dzierżawy bez zwrotne nakłady poprzez wybudowanie na nieruchomości budynku usługowego z garażem podziemnym oraz parkingiem naziemnym – dla klientów sklepów i firm, które będą się mieścić w budynku usługowym.

W trakcie negocjacji z nowym dzierżawcą Spółdzielnia postawiła warunek zapewnienia dotychczasowej ilości miejsc postojowych w przedmiocie dzierżawy. Po przeanalizowaniu tego warunku Spółdzielni nowy dzierżawca wykluczył możliwość jego spełnienia ze względu na brak możliwości zrealizowania wówczas głównego celu, na jaki została zawarta umowa dzierżawy.

W zamian zaproponował wypłacenie odszkodowania za wybudowane przez Spółdzielnię miejsca postojowe.

Zgodnie z zawartą umową nowy dzierżawca jest zobowiązany, niezależnie od wymaganej dla obiektu liczby miejsc postojowych, do zrekompensowania Spółdzielni zlikwidowanych w przedmiocie dzierżawy miejsc postojowych poprzez wpłatę określonej kwoty, jako odszkodowania za utracone pod inwestycję miejsca postojowego, za którą to kwotę Spółdzielnia odtworzy miejsca postojowe dla swoich mieszkańców w innych lokalizacjach na terenie Spółdzielni.

Spółdzielnia w przeszłości wybudowała przedmiotowe miejsca postojowe dla swoich mieszkańców. W ramach umowy realizacji zawartej z nowym dzierżawcą miejsca te zostaną wyburzone, z po zakończeniu procesu inwestycyjnego (około dwa lata) powstanie w tym miejscu obiekt usługowy. Mieszkańcy nie będą uprawnieni do korzystania z nowo wybudowanego parkingu obiektu w takim zakresie jak to miało miejsce dotychczas.

W związku z powyższym Spółdzielnia musi odtworzyć brakujących 200 miejsc parkingowych w innych dostępnych lokalizacjach na terenie Spółdzielni.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie Spółdzielnia może traktować jako rekompensatę za poniesioną szkodę, czyli czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Spółdzielni odszkodowanie to wypłata określonej sumy pieniężnej z tytułu szkody wyrządzonej osobie trzeciej, stanowiącej zadośćuczynienie za poniesione przez nią straty. Celem odszkodowania jest zrekompensowanie straty (szkody). Odszkodowanie nie stanowi co do zasady płatności za świadczenie (nie jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy towarów i usług). Odszkodowanie ma na celu rekompensatę poniesionej szkody (funkcja kompensacyjna). Celem wypłaty odszkodowania jest przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu istniejącego przez powstaniem szkody. Odszkodowanie nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym nie podlega ono opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że odszkodowanie pozostaje poza zakresem VAT, nie należy go dokumentować fakturą tylko notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

W świetle art. 353 § 2 K.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc, na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści wniosku wynika, że Spółdzielnia zawierając umowę długoletniego najmu działki, podstawiła dzierżawcy warunek zapewnienia dotychczasowej ilości miejsc postojowych dla mieszkańców w przedmiocie dzierżawy. Dzierżawca ze względu na brak możliwości zrealizowania głównego celu umowy dzierżawy (budowa budynku usługowego z garażem podziemnym oraz parkingiem naziemnym), zaproponował Spółdzielni wypłacenie odszkodowania na rzecz odtworzenie przez Nią miejsc postojowych dla mieszkańców w innej lokalizacji na terenie Spółdzielni.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie „odszkodowanie” czy też termin „szkoda” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 K.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 K.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Na gruncie ustawy o VAT ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W rozpatrywanej sprawie nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy dzierżawy, na mocy której uzgodnili, że warunkiem zawarcia umowy jest zapewnienie przez dzierżawcę dotychczasowej ilości miejsc postojowych. Wypłacona przez dzierżawcę kwota za odstępstwo od warunku określonego w przedmiocie dzierżaw, umożliwi Spółdzielni wybudowanie miejsc postojowych w innej lokalizacji na terenie Spółdzielni, natomiast dzierżawcę zwolni z warunku, który postawiła Spółdzielni przez co będzie on mógł zrealizować główny cel dzierżawy.

W analizowanej sprawie otrzymana przez Spółdzielnię kwota stanowi formę wynagrodzenia za Jej działanie – tj. odstąpienie od warunku określonego w przedmiocie dzierżawy. Wypłacona kwota umożliwi realizację tego warunku, tj. zapewnienie określonej w umowie ilości miejsc postojowych dla mieszkańców Spółdzielni.

Wypłacona przez dzierżawcę kwota nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem, wypłatę wynagrodzenia należnego Spółdzielni nie można uznać za odszkodowanie za poniesioną szkodę.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem (umowa dzierżawy), a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od warunku określonego w umowie), za którą Spółdzielnia otrzyma określoną kwotę pieniężną, w zamian za realizację umowy, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność odstąpienia przez Spółdzielnię od warunku określonego w przedmiocie dzierżawy (zapewnienie dotychczasowej ilości miejsc postojowych przez dzierżawcę), stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota ta stanowi bowiem wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wobec powyższego skoro otrzymana przez Spółdzielnię kwota w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy ją udokumentować fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.