Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-99/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-14
Teza: Skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu w postaci zespołu składników majątkowych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci zespołu składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci zespołu składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakłady Chemiczne (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) są podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji i handlu wyrobami chemicznymi. Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w skład której wchodzą inne spółki produkcyjne, handlowe oraz usługowe o profilu działalności skierowanym zarówno na zaspokajanie potrzeb innych spółek grupy, jak i na rzecz klientów zewnętrznych.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 437 ha z czego tereny leśne to 178 ha, tereny nieprodukcyjne to 234 ha, a tereny na których jest prowadzona produkcja to około 25 ha. Nieruchomości nie wykorzystywane do działalności produkcyjnej są obecnie wydzierżawiane lub wynajmowane kilkudziesięciu podmiotom zewnętrznym. Spółka stwarza dla tych podmiotów możliwość prowadzenia działalności gospodarczej poprzez korzystanie z nieruchomości i infrastruktury technicznej na zasadach umownych. Przedmiotem umów najmu i dzierżawy są powierzchnie biurowe, budynki magazynowe i produkcyjne, place postojowe i manewrowe. Ponadto, Spółka aktywnie poszukuje inwestorów zainteresowanych prowadzeniem działalności na jej terenie. W tym celu przystosowuje nieruchomości do wynajmu lub sprzedaży – sukcesywnie wyłączając kolejne hektary z produkcji leśnej (wylesianie), prowadząc podziały geodezyjne nieruchomości oraz wyburzenia starej infrastruktury nieprodukcyjnej. Spółka posiada status przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego i świadczy usługi teleinformatyczne zarówno dla właścicieli nieruchomości (nabytych od Spółki) jak i dzierżawców i najemców.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki istnieje komórka organizacyjna – Dział Zarządzania Majątkiem, która realizuje funkcje:

1.  gospodarowania nieruchomościami,
2.  obsługi technicznej i mienia,
3.  obsługi administracyjno – gospodarczej Spółki,
4.  obsługi telekomunikacyjnej Spółki.

W celu poprawienia efektywności działania Spółki, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji Jej działalności, która będzie polegała, m.in. na likwidacji Działu Zarządzania Majątkiem i wydzieleniu działalności gospodarczej związanej z gospodarowaniem nieruchomościami nieprodukcyjnymi: w pierwszym etapie do wyodrębnionej w ramach struktury organizacyjnej Spółki samodzielnej jednostki organizacyjnej, a w dalszej kolejności do spółki zależnej (dalej: „Nowa Spółka”).

Planowana reorganizacja zakłada utworzenie w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej – Działu Nieruchomości i Infrastruktury (dalej: „Jednostka”), która przejmie zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia tzw. działalności nieruchomościowej, w szczególności zaś prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni ok. 111 ha. Działalność Jednostki będzie obejmowała w szczególności:

1.  wynajem i dzierżawę nieruchomości nieprodukcyjnych alokowanych do Jednostki, tj. ok. 111 ha,
2.  zarządzanie nieruchomościami alokowanymi do Jednostki oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (zarządzanie operacyjno – techniczne, rozliczanie kosztów nieruchomości, zarządzanie powierzchnią wynajętą i pustostanami),
3.  przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży (wylesianie, podziały geodezyjne, współpraca z pośrednikami w obrocie nieruchomościami) oraz pozyskiwanie inwestorów zainteresowanych najmem lub kupnem nieruchomości,
4.  świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz Spółki, najemców, dzierżawców oraz podmiotów zewnętrznych.

Prowadzenie ww. działalności w ramach odrębnej jednostki organizacyjnej w ocenie Spółki przyczyni się do sprawniejszego zarządzania tym segmentem działalności. Jednostka nie będzie natomiast realizowała zadań związanych z gospodarowaniem nieruchomościami produkcyjnymi i innymi składnikami majątkowymi, w tym nieruchomościami, nie alokowanymi do Jednostki. Dotychczasowe funkcje Działu Zarządzania Majątkiem, które nie będą wykonywane przez Jednostkę przejmą inne jednostki organizacyjne Spółki.

Zgodnie ze statutem Spółki, wyodrębnienie Jednostki nastąpi w formie uchwał Zarządu: w sprawie zmiany dotychczasowego regulaminu organizacyjnego i struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki oraz określających katalog funkcji, a także strukturę wewnętrzną Jednostki.

Uchwały, o których mowa powyżej uwzględnią między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki:

*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie finansowe,
*   wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwały będą zawierały oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki – podporządkowaniu jej bezpośrednio jednemu z członków zarządu. W treści uchwał zostanie wskazana osoba kierująca Jednostką oraz funkcje realizowane przez Jednostkę. Załącznikami do ww. uchwał będą następujące dokumenty:

*   nowy regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa Spółki;
*   nowa struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki;
*   wewnętrzna struktura organizacyjna Jednostki;
*   regulamin organizacyjny Jednostki;
*   lista pracowników przypisanych do Jednostki (z podziałem na kadrę zarządzającą w tym kierownika odpowiedzialnego za zarządzanie Jednostką, pracowników merytorycznych oraz stanowiska robotnicze);
*   wewnętrzny regulamin rozliczeń pomiędzy Jednostką, a Spółką;
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników Jednostki (w tym zobowiązań) – do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe związane z tą Jednostką, niezbędne do prowadzenia działalności, m.in.:

1.  środki trwałe (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami, centrala telefoniczna, komputery, środki łączności, wyposażenie biur, etc.),
2.  wartości niematerialne i prawne w tym licencje dotyczące programów komputerowych oraz dokumentacja budowlana i architektoniczna,
3.  zobowiązania powstałe w związku z jej funkcjonowaniem, m.in. z tytułu amortyzacji przypisanych do Jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz opłat związanych z wylesianiem nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe.

Jednostka będzie posiadała własny budżet. Zgodnie z prognozą przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności pokryją jej koszty, w szczególności zaś należności publicznoprawne, tj. podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.

Wszystkie składniki przyporządkowane do Jednostki będą służyły wyłącznie do realizacji wyznaczonych jej zadań gospodarczych.

Dodatkowo, do Jednostki przyporządkowane zostaną wszelkie zobowiązania będące wynikiem prowadzonej działalności.

Ponadto, ewidencja księgowa Spółki będzie prowadzona w sposób umożliwiający ewidencję przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Jednostki. W ramach powyższego do Jednostki zostaną przypisane miejsca powstawania kosztów (dalej: „MPK”), bezpośrednio związane z prowadzoną przez nią działalnością. Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałych kosztów, jak również przychodów (odpowiednio zobowiązań oraz należności) zastosowanie znajdzie przyporządkowanie wartościowe, tj. Spółka będzie mogła przypisać do Jednostki odpowiednią część wspólnych kosztów i przychodów (zobowiązań i należności), wykazywanych w ewidencji Spółki. W oparciu o powyższe, możliwe będzie natychmiastowe zidentyfikowanie, które z przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczą działalności Spółki, a które Jednostki. Zestawienie MPK przypisanych do Jednostki będzie stanowiło załącznik do uchwały o wyodrębnieniu Jednostki.

Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona przez Spółkę, zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną przypisane Jednostce.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Model prowadzenia przez Spółkę działalności biznesowej zakłada, że po wyodrębnieniu Jednostka dysponując własnym majątkiem, personelem, przypisanymi do niej umowami zajmie się odrębnym od Spółki zakresem działalności, tj. gospodarowaniem nieruchomościami nieprodukcyjnymi oraz świadczeniem usług teleinformatycznych. Jednostka będzie mogła zatem stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Jednostka nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

W ocenie Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również fakt, iż po dokonaniu wydzielenia Jednostka będzie zdolna do samodzielnego kontynuowania prowadzonej dotychczas w ramach Spółki działalności gospodarczej, a zatem zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Do jednostki zostaną alokowane wszystkie wynajmowane i dzierżawione nieruchomości nieprodukcyjne, a także nieruchomości zbędne z punktu widzenia podstawowej działalności Spółki przeznaczone do wynajęcia, dzierżawy lub sprzedaży.

Jednostka będzie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej, w której Spółka będzie jedynym udziałowcem. W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania, realizowane dotychczas przez Jednostkę. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania na produkcji chemii.

Transakcja aportowa obejmowałaby wszystkie (tj. bez jakichkolwiek wyłączeń) składniki majątku przypisane do Jednostki służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych jej funkcji. W następstwie ww. transakcji oraz umów, które zostaną zawarte wraz z wniesieniem aportu Nowa Spółka nabędzie następujące składniki majątkowe, składające się na Jednostkę:

1.  nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na gruncie),
2.  ograniczone prawa rzeczowe – służebności przesyłu,
3.  maszyny i urządzenia (m.in. centralę telefoniczną), wyposażenie biurowe (komputery, telefony etc.) wykorzystywane przez Jednostkę,
4.  wartości niematerialne i prawne (licencje komputerowe, dokumentacja architektoniczno – budowlana, książki obiektów budowlanych) z których korzysta Jednostka,
5.  należności Spółki od kontrahentów Jednostki,
6.  zobowiązania wobec kontrahentów związane z działalnością Jednostki,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług zawartych z podmiotami zewnętrznymi,
8.  środki pieniężne niezbędne do zapewnienia Nowej Spółce zdolności prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej do czasu osiągnięcia pierwszych przychodów operacyjnych.

W konsekwencji wniesienia aportu wszyscy pracownicy zatrudnieni w Jednostce zostaną przeniesieni do Nowej Spółki na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wśród pracowników przypisanych do Jednostki, którzy przejdą do Nowej Spółki będzie osoba będąca obecnie w trakcie uzyskania uprawnień zarządcy nieruchomości. Nowa Spółka wykonując usługowo zarząd nieruchomościami na rzecz osób trzecich będzie korzystała z usług licencjonowanego zarządcy nieruchomości. Nowa Spółka spełni zatem określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami wymogi konieczne do świadczenia usług w zakresie zarządzania nieruchomościami należącymi do innych podmiotów.

Nowa Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z najemcami i dzierżawcami. Jednym z podmiotów wynajmujących powierzchnię biurową od Nowej Spółki będzie również Spółka, albowiem do Nowej Spółki zostanie wniesiony biurowiec Spółki (obecnie wykorzystywany przez Spółkę oraz kilku najemców).

Wśród usług realizowanych przez Spółkę lub inne podmioty na rzecz Jednostki, które w przyszłości będą dostarczane Nowej Spółce przez podmioty od niej niezależne znajdą się m.in.:

1.  kadry i płace – Nowa Spółka będzie korzystała z usługi świadczonej przez Spółkę, albo podmiot zewnętrzny wyspecjalizowany w świadczeniu tego typu usług,
2.  księgowość – Nowa Spółka będzie korzystała z usługi świadczonej przez Spółkę, albo podmiot zewnętrzny wyspecjalizowany w świadczeniu tego typu usług,
3.  sprzątanie – Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmiot zewnętrzny. Prawa i obowiązki wynikające z umowy o sprzątanie, w zakresie w jakim dotyczą Jednostki przejdą na Nową Spółkę, albo Nowa Spółka podpisze odrębne umowy z ww. podmiotem.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Jednostki, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym umów z pracownikami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przedmiot aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Jednostki, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym umów z pracownikami, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ww. ustawy, wyłączone jest spod opodatkowania tym podatkiem?
4.  Czy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do nowo zawiązanej spółki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów jakie Spółka otrzyma w zamian za aport, którego przedmiotem będzie Jednostka, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy nominalna wartość udziałów, jakie Spółka otrzyma w zamian za aport w opisanej postaci nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, czwarte i piąte dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w odniesieniu do pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wskazał, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) tworzący Jednostkę spełnia przesłanki uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ustawodawca uznał organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zatem w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego wynika, iż jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle przepisów prawa podatkowego oraz Kodeksu cywilnego część mienia musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego działania gospodarczego, aby mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ,,ZCP”). Na podstawie wskazanej powyżej definicji ZCP w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy to na gruncie podatków dochodowych:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Ad. 1 Zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań.

W ocenie Wnioskodawcy bezspornym jest, iż Jednostka będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego do Jednostki zostaną przydzielone składniki majątkowe związane z prowadzoną przez nią działalnością, tj:

1.  środki trwałe (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami, kompletne wyposażenie biur, centrala telefoniczna etc.);
2.  wartości niematerialne i prawne;
3.  zobowiązania powstałe w związku z funkcjonowaniem Jednostki, m.in. z tytułu amortyzacji przypisanych do Jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, umów z kontrahentami.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne.

W następstwie podjęcia przez Zarząd Spółki opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uchwały o zmianie regulaminu organizacyjnego i struktury organizacyjnej Wnioskodawcy Jednostka uzyska autonomię w ramach struktury organizacyjnej Spółki – będzie posiadała własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, na czele której będzie stał Kierownik. Zasady działania Jednostki będzie regulował nadany jej przez Zarząd Spółki wewnętrzny regulamin organizacyjny. Do Jednostki przyporządkowani zostaną określeni pracownicy Spółki. Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne znajdzie również odzwierciedlenie w odrębności przejawiającej się w przedmiocie działalności Spółki i Jednostki.

Mając na względzie powyższe okoliczności, w ocenie Spółki, Jednostka jako zespół składników wyodrębniony w strukturze Spółki będzie spełniała przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w świetle art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3 Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe, które najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze) (vide: interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. IPPB1/415-833/09-4/MT – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W opinii Wnioskodawcy prowadzona przez Jednostkę ewidencja księgowa umożliwi wyodrębnienie zarówno przychodów jak i kosztów działalności prowadzonej przez Jednostkę, a także określenie należności i zobowiązań związanych z produkcją realizowaną przez Jednostkę. Jednostka będzie dysponowała własnym budżetem i majątkiem. Ponadto, w oparciu o prowadzoną ewidencję finansową możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego (w tym podatkowego) Jednostki. Zdaniem Spółki spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Ad. 4 Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (vide: interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. IPPB1/415-833/09-4/MT – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Istotne jest, aby część składników majątkowych podlegających sprzedaży stanowiła na tyle zorganizowaną jednostkę, że możliwe jest uznanie tego zespołu składników za samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do kontynuacji działalności w dotychczasowym zakresie. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 232/08, cyt.: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 ww. ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (vide: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2010 roku sygnatura: IPPB5/423-156/10-2/MB).

W wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r.; sygn. akt I SA/Wr 355/08). W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa” (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów / Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r.; sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wnioskodawca pragnie zwrócić, iż ustawodawca w treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się trybem przypuszczającym: „zespół składników (\`(...)\`) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) Jednostki. Biorąc pod uwagę - zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że wraz z tymi składnikami majątkowymi na Nową Spółkę przejdą również pracownicy przyporządkowani do Jednostki, Spółka stoi na stanowisku, że przesłanka stanowienia przez taki konglomerat niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniona. Jednostka, a w przyszłości Nowa Spółka będą posiadały zespół składników majątkowych, który umożliwi kontynuowanie działalności polegającej na wynajmowaniu i dzierżawie nieruchomości nieprodukcyjnych. Składniki majątkowe, które będą przypisane do Jednostki, a następnie wniesione aportem do Nowej Spółki stanowią kompletną całość i są wystarczające do kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę.

Z przygotowanych prognoz wynika, iż przychody osiągane przez Nową Spółkę z czynszów od najemców i dzierżawców oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych pozwolą na pokrycie kosztów związanych z działalnością Nowej Spółki. Przede wszystkim, prognozy zakładają, iż Nowa Spółka będzie zdolna do ponoszenia obciążeń publiczno-prawnych, tj. podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości.

Powyższe oznacza, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Jednostki posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przed dniem dokonania planowanego aportu do nowej spółki kapitałowej (tj. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki), Jednostka będzie potencjalnie zdolna do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanych pracowników. Natomiast po otrzymaniu planowanego aportu, Nowa Spółka kapitałowa będzie realizowała dotychczasowe funkcje Jednostki wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników bez konieczności przeprowadzenia zmian w powyższym zakresie.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Jednostka, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi (definicji) zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na jej:

1.  wyodrębnienie organizacyjne,
2.  wyodrębnienie finansowe,
3.  wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
4.  zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Powyższe oznacza, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania czwartego oraz piątego Wnioskodawca wskazał, że przedmiot transakcji aportowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę w zamian za aport udziałów nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności (\`(...)\`) nominalna wartość udziałów (akcji) w w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`)”. Mając zatem na uwadze treść cytowanego przepisu i przeprowadzając wnioskowanie a contrario należy wskazać, że nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu, art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie będzie miał zastosowania – przychód nie powstanie.

Aport składników majątkowych do spółki kapitałowej dla podmiotu wnoszącego wkład oznacza obowiązek zapłaty podatku od nominalnej wartości otrzymanych w zamian udziałów/akcji nabywcy, jednakże przychód nie powstanie w dacie aportu jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB), w której ww. organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wedle którego „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`) A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że przychodu nie stanowi wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-289/09-3/EK), zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wedle którego „wniesienie aportu w postaci Oddziału Wnioskodawcy – zorganizowanej części przedsiębiorstwa – do nowo utworzonej Spółki z o.o. nie będzie powodowało, mocą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu po stronie Wnioskodawcy.”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-166/08-6/MB), zgodnie z którą „uznając, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza wydzielić, a następnie wnieść aportem do nowotworzonej spółki zespół składników majątkowych i zobowiązań związanych z określonym rodzajem działalności związanej z gospodarką nieruchomościami. Aport obejmie zarówno składniki majątkowe, jak i niemajątkowe, które pozwolą na prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Składniki majątku będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącej strukturze Spółki. Ponadto Spółka wskazała, iż wyodrębniony zespół składników majątkowych będzie zdolny do samodzielnego kontynuowania prowadzonej dotychczas w ramach Spółki działalności gospodarczej. W zamian za wskazany aport niepieniężny Spółka otrzyma udziały w kapitale zakładowym nowoutworzonej spółki.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż o ile w momencie dokonania aportu, opisany we wniosku zespół składników majątkowych będzie posiadał cechy wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zespół ten będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę, czy istotnie opisywany zespół składników majątkowych może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej uzyskanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałów w nowoutworzonej spółce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.