Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-230/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Brak prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, gdy zapłata dokonywana jest po upływie terminu.
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; rolnik-rolnik ryczałtowy; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku, gdy zapłata dokonywana jest po upływie terminu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku, gdy zapłata dokonywana jest po upływie terminu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku opisanych nabyć, znajdują zastosowanie szczególne zasady rozliczania podatku, uregulowane w art. 115-118 ustawy. Nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną po stronie Spółki (warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 ustawy), gdyż zużywa zakupione produkty rolne w procesie produkcji jej wyrobów, których sprzedaż jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo w dokumencie potwierdzającym zapłatę należności za zakupione produkty rolne jest podany numer, jak i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych znajdują się dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty (warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy). Zdarzają się dostawy, w przypadku których zapłata za produkty rolne jest dokonywana po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym (warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy). Może to wynikać z różnych przyczyn, leżących po stronie rolników (np. rolnicy podają nieprawidłowy numer konta bankowego, na który powinna zostać dokonana zapłata albo zapomną poinformować Spółkę o zmianie numeru konta, co powoduje opóźnienia w płatnościach), jak i Spółki (np. nieprawidłowo wprowadzony numer konta, zbyt późna akceptacja przelewu).

Spółka podejmuje wszelkiego rodzaju działania zmierzające do ograniczenia sytuacji, w których zapłata następuje po terminie określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Jednakże, z różnych przyczyn, wyeliminowanie wszystkich takich przypadków jest w praktyce niemożliwe. Tym niemniej, jak tylko jest to możliwe, po stwierdzeniu naruszenia terminu płatności, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, Spółka dokonuje zapłaty na rzecz danego rolnika. Oznacza to, że pomimo opóźnień w płatnościach, zaległe należności wobec rolników ryczałtowych są faktycznie „wypłacane”, a transakcje te są udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi w art. 116 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonuje zapłaty za produkty rolne, nawet jeżeli zapłata dokonywana jest po upływie terminu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, przy założeniu, że pozostałe warunki z art. 116 ust. 6 ustawy są spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonuje zapłaty za produkty rolne, nawet jeżeli zapłata dokonywana jest po upływie terminu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, przy założeniu, że pozostałe warunki z art. 116 ust. 6 ustawy są spełnione.

Na wstępie Spółka zaznaczyła, że w przypadku rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi ustawodawca wprowadził szczególną metodę rozliczania podatku od towarów i usług, polegającą m.in. na tym, że podmiot zwolniony od obowiązku naliczenia podatku (tj. rolnik ryczałtowy), otrzymuje od swojego kontrahenta (w tym przypadku: Spółki) dodatkową kwotę pieniężną stanowiącą tzw. zryczałtowany zwrot podatku. W założeniu ustawodawcy takie szczególne uregulowanie rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym ma na celu zrekompensowanie rolnikom ryczałtowym braku prawa do odliczania kwot podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z prowadzoną produkcją rolną.

Jednocześnie, w celu zachowania zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług, finansowane przez nabywcę produktów rolnych kwoty stanowiące zryczałtowany zwrot podatku, zwiększają u nabywcy (tutaj: Spółki) kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu. Możliwość zaliczenia kwot zryczałtowanego podatku jako podatku naliczonego uzależniona jest od spełnienia warunków przewidzianych w art. 116 ust. 6 ustawy. Jednakże, mając na uwadze przywołane powyżej zasady neutralności, jak i proporcjonalności podatku, dodatkowe wymagania wprowadzone w ramach szczególnej metody rozliczania podatku nie mogą prowadzić do naruszenia tych zasad.

Spółka stwierdziła, że powyższe wynika w szczególności z faktu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, wynikającym z istoty tego podatku. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten z założenia ma obciążać konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Co więcej, w związku ze szczególnym znaczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT przyjmuje się, że wszelkie jego ograniczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Zgodnie z regulacją art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Spółka ponownie zaznaczyła, że w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, warunki wymienione w punkcie 1 i 3 przywołanej regulacji są spełnione.

Jednocześnie, pomimo podejmowanych działań zmierzających do ograniczenia sytuacji, w których zapłata następuje po terminie określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, w szczególności z uwagi na skalę działalności, takie przypadki mogą wystąpić. W konsekwencji, zdarzają się nabycia produktów rolnych, w przypadku których zapłata jest dokonywana po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym (warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy).

Zdaniem Spółki, ustawa wprawdzie wprowadza trzy warunki, od których uzależniono możliwość zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jednakże, przepis ten nie może być interpretowany w ten sposób, że niespełnienie jednego z warunków (w szczególności warunku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy) skutkuje bezpowrotną utratą prawa do potraktowania zryczałtowanego zwrotu podatku jako podatku naliczonego. W ocenie Spółki, uzależnienie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od dokonania zapłaty w terminach, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, wykracza poza cel Dyrektywy, w szczególności, w przypadku gdy wszystkie inne warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy zostały spełnione, a zapłata - pomimo opóźnienia - została faktycznie dokonana.

Spółka wskazała, że już sam fakt zapłaty powinien uprawniać podatnika do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku wypłaconego rolnikowi ryczałtowemu, o ile spełnione będą pozostałe warunki określone w art. 116 ustawy. W konsekwencji, prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, lecz Spółka z powodów opóźnienia w płatności (bardzo często z winy rolnika, a nie jej samej) nie może tracić definitywnie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Stwierdziła, że taka interpretacja warunku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy ma uzasadnienie w brzmieniu art. 303 Dyrektywy, który stanowi wzór regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 303 Dyrektywy można wywieść, że prawo do odliczenia przez podatników kwot zryczałtowanej rekompensaty wypłacanej rolnikom ryczałtowym (tj. zryczałtowanego zwrotu podatku) jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla ich kontrahentów. Intencją ustawodawcy unijnego (oraz polskiego wprowadzającego opisane regulacje art. 116 ust. 6 do polskiego systemu prawnego) było zapewnienie, że o ile nabywane produkty rolne służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie będą ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Spółka podniosła, że - jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie - zasada neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony zapłacony przez podatnika w cenie towarów i usług nabytych do celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony. Tym samym podatek naliczony nie stanowi dla podatnika obciążenia (gdyż jednym z podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest to, że powinien on obciążać konsumpcję). Konieczność respektowania tej zasady w prawodawstwie państw członkowskich była wielokrotnie akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Zwraca się również uwagę na to, że jakiekolwiek ograniczenia przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, zmierzające do naruszenia zasady neutralności są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Co więcej, ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

Zdaniem Spółki, w tym kontekście na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku Trybunału z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). Z uzasadnienia wyroku Spółka wywnioskowała, że podstawowa zasada, jaką jest neutralność VAT, wymaga by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W jej ocenie, takim formalnym wymogiem jest dokonanie płatności w określonym terminie, w przypadku gdy naruszenie terminu nie odsuwa w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego a w praktyce pozbawia podatnika tego uprawnienia. Powyższe potwierdza m.in. wyrok w sprawie 123 Lea Orion, w którym TSUE stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (\`(...)\`)”. W opinii Spółki, w konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku gdy okoliczności transakcji są bezsporne, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależniane od spełnienia wymogów formalnych, w tym przypadku od dokonania płatności w określonym terminie.

Spółka wskazała, że z przywołanego powyżej art. 303 Dyrektywy wynika, że „(\`(...)\`) w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167,168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji (\`(...)\`)”.

Stwierdziła, że interpretując ten przepis Dyrektywy należy mieć jednak na uwadze, że Dyrektywa pozwala państwom członkowskim na opracowanie zasad (procedur) realizacji odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, niemniej procedury, o których w nim mowa, nie mogą prowadzić do zanegowania podstawowej zasady, jaką w systemie podatku od wartość dodanej jest zasada neutralności. W szczególności, ustalone przez państwa członkowskie procedury nie mogą pozbawiać podatnika możliwości odliczenia kwoty zryczałtowanego podatku, jeżeli została ona faktycznie zapłacona rolnikowi (nawet po terminie płatności). Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego zanegowania zasady neutralności VAT i powodowałoby, że faktyczny ciężar kwoty zryczałtowanego zwrotu obciążałby podatnika, tylko z tego powodu, iż spóźnił się on z dokonaniem płatności, podczas gdy pozostałe warunki, w szczególności sam fakt dokonania płatności z tytułu nabycia produktów rolnych na potrzeby działalności opodatkowanej oraz należyte udokumentowanie tej transakcji jest bezsporny.

Spółka zwróciła uwagę, że literalna interpretacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, zgodnie z którą tylko terminowa zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu uprawniałaby Spółkę do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku byłaby sprzeczna z zasadą proporcjonalności - jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Jak wskazano w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 „(\`(...)\`) zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, w związku z powyższym, chcąc dokonać prawidłowej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, należy wziąć pod uwagę również przywołaną powyżej zasadę proporcjonalności i zbadać, czy definitywne uniemożliwienie podatnikowi odliczenia zryczałtowanego podatku „wypłaconego” po terminie płatności jest niezbędne.

Jej zdaniem, taka sankcja jest niewspółmierna do celu, w jakim został ustanowiony „ art. 116 ust. 6 pkt” ustawy o VAT. Za ustanowieniem tak daleko idących konsekwencji nieterminowego uregulowania należności wobec rolnika ryczałtowego, nie może przemawiać chęć skłaniania nabywców produktów rolnych do terminowego regulowania swoich należności. Cel ten jest niewątpliwie słuszny, ale nie powinien on mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika. Można bowiem innymi środkami dyscyplinować nabywców produktów rolnych do terminowego regulowania należności i nie powinno to mieć wpływu na prawo do odliczenia kwoty zwrotu zryczałtowanego podatku.

Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, tj. że opóźnienie w dokonaniu zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego nie wyłącza definitywnie jej prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. W jej ocenie, w takim przypadku powinno, co najwyżej dochodzić do przesunięcia w czasie możliwości rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, do momentu dokonania zaległej zapłaty.

Spółka zaznaczyła, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaakceptowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 9 września 2013 r. (sygn. I FSK 709/12), którym potwierdzono m.in., że: „(\`(...)\`) wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji KP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu (\`(...)\`)”.NSA stwierdził również, że „(\`(...)\`) rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności (\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy zakup produktów rolnych bezspornie związany jest z czynnościami opodatkowanymi (art. 116 ust. 6 pkt 1), potwierdzony jest również odpowiednią dokumentacją (art. 116 ust. 6 pkt 3), a jedynie zapłata za towary następuje po terminie (art. 116 ust. 6 pkt 2), przysługuje jej prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka dokona zapłaty. Zgodnie z przywołaną argumentacją, tylko taka interpretacja art. 116 ust. 6 prowadzi do wniosków zgodnych z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 3 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do regulacji art. 115 ust. 1 cyt. ustawy, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika.

Na podstawie art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Jak stanowi ust. 7 przywołanego wyżej artykułu, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

W myśl ust. 8 tego artykułu, warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Z przywołanego wyżej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkami (poza innymi przewidzianymi w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 3 ) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze – na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie – nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie, zostaną naruszone.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu terminu zapłaty należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji.

Mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy należy rozumieć dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły.

Należy wskazać, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być - co do zasady - neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte towary służą działalności gospodarczej podatnika. Dlatego dostosowując ustawodawstwo polskie do wspólnego systemu VAT Polska wprowadziła z dniem 4 września 2000 r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy Rady zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników ryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych, ciążących na podatnikach podatku od towarów i usług.

W art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy Rady postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym, natomiast w ust. 7 przewidziano, że państwa członkowskie poczynią wszelkie kroki potrzebne, aby dokładnie sprawdzić płatność zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym.

Zgodnie z tymi wytycznymi art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli.

Przywołana wyżej regulacja art. 116 stanowi aktualnie implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

W ust. 3 tego artykułu prawodawca unijny wskazał, że państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Należy wskazać, że ustawodawca polski określił ww. warunki dokonywania zwrotów w przywołanym wyżej art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, by możliwe było skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że wprowadzenie przez ustawodawcę – działającego w granicach zakreślonych regulacją art. 303 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – ściśle określonych warunków, jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może być automatycznie traktowane jako ograniczanie tego prawa. W szczególności należy podkreślić, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu terminowego dokonania zapłaty należności za produkty rolne – wbrew twierdzeniu Spółki – odwołującej się do wyroku w sprawie 123 Lea Orion nie powoduje, że wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest „praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione”, nie ma bowiem stricte technicznego charakteru.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Spółce nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy, wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są (dokonane zostaną) po terminie płatności określonym w umowie zawartej przez strony, gdyż nie został (nie zostanie) wówczas spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że pozostałe warunki przewidziane w art. 116 ust. 6 pkt 1 i pkt 3 ustawy zostały (zostaną) spełnione. Tylko dokonanie zapłaty za produkty rolne nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, bądź też w dłuższym terminie, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych (Spółką), oraz spełnienie warunków z art. 116 ust. 6 pkt 1 i pkt 3 ustawy, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Zaznaczyć raz jeszcze należy, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu terminowego dokonania zapłaty należności za produkty rolne nie powoduje, że wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest „praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione”, zwłaszcza, że przedstawiając okoliczności sprawy Spółka wskazała, że zdarzają się przypadki, że przyczyna opóźnienia w płatnościach leży po jej stronie (np. nieprawidłowo wprowadzono numer konta, zbyt późno dokonano akceptacji przelewu).

Końcowo należy wskazać, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa i stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.