Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-152/16-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wydatków ponoszonych przez jednostkę realizującą projekt w ramach procesu inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: inwestycje; projekt; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wydatków ponoszonych przez jednostkę realizującą projekt w ramach procesu inwestycyjnego (pytanie nr 1 i 3):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wykonania studium wykonalności i modelu oraz promocji, a także umowy zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzonej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wydatków ponoszonych przez jednostkę realizującą projekt w ramach procesu inwestycyjnego (pytanie nr 1 i 3),
*   amortyzacji środków trwałych w części sfinansowanej ze środków unijnych (pytanie nr 2),
*   zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 01 marca 2016 r. X (zwany dalej Spółką) powołał Jednostkę Realizującą Projekt (zwana dalej JRP) z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014−2020 pn. „System zrównoważonego transportu miejskiego (…)”. Zadaniem JRP jest przygotowanie projektu, wdrożenie projektu, realizacja i rozliczenie projektu zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, wymogami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014−2020 oraz decyzjami Instytucji Pośredniczącej. Biuro JRP mieści się w siedzibie Spółki. W skład JRP wchodzą:

*   Kierownik JRP,
*   Zastępca Kierownika JRP − Koordynator,
*   Zespół Organizacyjno-Prawny,
*   Zespół Finansowy,
*   Zespół Techniczny.

Spółka w ramach realizacji projektu, dofinansowanego w 75% ze środków unijnych (Program Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 podejmie proces inwestycyjny − modernizacja hali tramwajowej i stacji obsługi, system monitoringu torów odstawczych oraz dokona zakupu 14 szt. tramwajów.

Koszty realizacji projektu obejmują również koszty (dofinansowane w 75% ze środków unijnych):

1.  wykonania studium wykonalności i model,
2.  nadzór inżyniera,
3.  koszty zarządzania projektem (koszty JRP) na które składają się:
    *   wynagrodzenia z narzutami składki ZUS kierownika JRP, Z-cy kierownika JRP,
    *   dodatki dla pracowników Zespołów JRP (Organizacyjno-Prawny, Finansowy, Techniczny),
    *   usługi telekomunikacyjne pracowników JRP,
    *   materiały biurowe (papier, zakup pieczątek itp.),
    *   delegacje służbowe,
    *   zakup wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych: notebook − 2.670 zł netto, drukarka sieciowa − 1.420 zł netto, dysk zewnętrzny − 330 zł netto, program − 772 zł netto, oprogramowanie narzędziowe do skanowania dokumentów − 450 zł netto,
    *   obsługa prawna,
4.  promocja,
5.  umowa zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzonej przez Spółkę Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) na zakup niskopodłogowych tramwajów wraz z załącznikami wraz z doradztwem i formułowaniem ewentualnych odpowiedzi na zadane pytania przez przyszłych oferentów po ogłoszeniu postępowania na zakup nowych tramwajów.

Koszty realizacji projektu wymienione w pkt 1-5 zostaną zaliczone wprost lub rozliczone proporcjonalnie na zwiększenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych: modernizacji hali tramwajowej i stacji obsługi, system monitoringu torów odstawczych oraz na 14 szt. tramwajów.

Spółka zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości otrzymane dofinansowanie zaliczy do rozliczeń międzyokresowych przychodów, które zwiększy stopniowo pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. Spółka dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dofinansowanych ze środków unijnych będzie jednoczesnym zapisem równoległym zwiększać pozostałe przychody operacyjne.

Pismem z 8 lipca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, że pozostała część projektu, tj. 25% jego wartości, będzie finansowana ze środków pozyskanych przez Spółkę w procesie wyboru partnera finansującego projekt. W tym celu zwrócono się do instytucji finansowych (banków) do składania stosownych ofert, celem przygotowania i przedstawienia przez nie, optymalnych dla Spółki struktur finansowania (obejmujących kredyt lub obligacje).

Natomiast w zakresie pytania 4 uzupełniła wniosek o następujące informacje:

1.  umowa o dofinansowanie projektu pn. „System zrównoważonego taboru miejskiego (…)” nie została jeszcze zawarta; w związku z powyższym zaznaczono jako właściwe „zdarzenie przyszłe” w pozycji 71 wniosku,
2.  Beneficjentowi udzielone zostanie dofinansowanie w formie zaliczki i/lub refundacji, jako płatność ze środków europejskich. Na obecnym etapie nie przewiduje się współfinansowania z budżetu krajowego,
3.  jak zaznaczono powyżej, na obecnym etapie nie przewiduje się współfinansowania z budżetu krajowego i kwota ta nie została Spółce przekazana,
4.  Płatnikiem dofinansowania jest Instytucja Wdrażająca, w przypadku naszego projektu jest to Centrum (…).

Dodatkowo w dniu 2 sierpnia 2016 r. Spółka wskazała uzupełniając przedmiot wniosku o zaistniały stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Pytanie numer 1 dotyczy zaistniałego stanu faktycznego

(wykonanie studium wykonalności i model – w trakcie realizacji; nadzór inżyniera – będzie realizowane w 2017 r.; koszty zarządzania projektem – w trakcie realizacji; promocja – będzie realizowana w latach 2017-2018; umowa zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzanej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia na zakup nowych niskopodłogowych tramwajów – w trakcie realizacji).

Pytanie numer 2 dotyczy zdarzenia przyszłego

Pytanie numer 3 dotyczy zaistniałego stanu faktycznego

Pytanie numer 4 dotyczy zdarzenia przyszłego

Uzupełnienie do pytania 2a) wezwania nr ILPB4/4510-l-152/16-2/ŁM z dnia 04 lipca 2016 r., Umowa o dofinansowanie projektu „System zrównoważonego transportu miejskiego (…)” podpisana zostanie po pozytywnej weryfikacji wniosku o dofinansowanie i innych dokumentów aplikacyjnych przez Instytucję Wdrażającą.

Umowa zostanie zawarta na podstawie:

1.  ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1146 z późn. zm.);
2.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.);
3.  rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.U.UE.L.2013.347.320 z dnia 20 grudnia 2013 r., z późn. zm.);
4.  rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1300/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r, w sprawie Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1084/2006 (Dz.U.UE.L.2013.347.281 z dnia 20 grudnia 2013 r z późn. zm.);
5.  rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 480/2014 z dnia 3 marca 2014 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego (Dz.U.UE.L.2014.138.5 z dnia 13 maja 2014 r., z późn. zm.);
6.  rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 821/2014 z dnia 28 lipca 2014 r. ustanawiające zasady stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 w zakresie szczegółowych uregulowań dotyczących transferu wkładów z programów i zarządzania nimi, przekazywania sprawozdań z wdrażania instrumentów finansowych, charakterystyki technicznej działań informacyjnych i komunikacyjnych w odniesieniu do operacji oraz systemu rejestracji i przechowywania danych (Dz.U.UE.L.2014.223.7 z dnia 29 lipca 2014 r.);
7.  Umowy Partnerstwa na lata 2014-2020 przyjętej przez Radę Ministrów w dniu 8 stycznia 2014 r., zatwierdzonej przez Komisję Europejską w dniu 23 maja 2014 r.;
8.  Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, zwartego dalej „PO IiŚ”, przyjętego uchwalą Rady Ministrów z dnia 8 stycznia 2014 r., zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 16 grudnia 2014 r. (znak C 2014/10025) oraz Szczegółowego opisu osi priorytetowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, zwanego dalej „SzOOP POIiŚ 2014-2020”;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy następujące koszty dotyczące realizacji projektu unijnego dofinansowane ze środków unijnych jak również pokryte ze środków własnych:
    *   wykonania studium wykonalności i model,
    *   nadzór inżyniera,
    *   koszty zarządzania projektem (koszty JRP) na które składają się wynagrodzenia z narzutami składki ZUS kierownika JRP, Z-cy kierownika JRP oraz dodatki dla pracowników Zespołów JRP (Organizacyjno-Prawny, Finansowy, Techniczny); usługi telekomunikacyjne pracowników JRP; materiały biurowe (papier, zakup pieczątek itp.); delegacje służbowe; zakup wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych (notebook − 2 670 zł netto, drukarka sieciowa − 1.420 zł; dysk zewnętrzny − 330 zł netto, oprogramowanie − 772 zł netto, oprogramowanie narzędziowe do skanowania dokumentów − 450 zł netto); obsługa prawna,
    *   promocja,
    *   umowa zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzanej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) na zakup nowych niskopodłogowych tramwajów,powiększają wartość początkową środków trwałych: modernizacja hali tramwajowej i stacji obsługi, system monitoringu torów odstawczych, 14 szt. tramwajów?
2.  Czy amortyzacja środków trwałych w części sfinansowanej ze środków unijnych (75% wartości) będzie stanowić koszt uzyskania przychodów od momentu przekazania środków trwałych do używania?
3.  Czy zakup wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych (notebook − 2.670 zł netto, drukarka sieciowa − 1.420 zł netto, dysk zewnętrzny − 330 zł netto, oprogramowanie − 772 zł netto, oprogramowanie narzędziowe do skanowania dokumentów − 450 zł netto) o wartości poniżej 3.500 zł stanowią odrębne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy też powiększają wartość początkową środków trwałych, tj.: modernizację hali tramwajowej i stacji obsługi, system monitoringu torów odstawczych, 14 szt. tramwajów?
4.  Czy otrzymane dofinansowanie stanowi przychód podatkowy, który jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 4 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-152/16-6/ŁM oraz nr ILPB4/4510-1-152/ 16-7/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki do wartości początkowej środków trwałych:

*   modernizacji hali tramwajowej i stacji obsługi, system monitoringu torów odstawczych według art. 16g ust. 4 zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem do momentu przekazania środka trwałego do używania. Nakładami inwestycyjnymi są wartości (w cenie nabycia) zużytych składników majątku i wykorzystania usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości środków trwałych. Katalog wydatków poniesionych w związku z nakładami inwestycyjnymi, zawarty w ustawie jest otwarty i można odczytywać, że mieszczą się w nim inne nie wymienione wprost koszty, które są związane z inwestycją, tj. koszty realizacji projektu wymienione w pkt 1-5 części G wniosku gdyby nie owa inwestycja nie zostałyby poniesione. Koszty te będą więc zaliczone do nakładów inwestycyjnych a po zakończeniu inwestycji będą stanowić koszt uzyskania przychodów jako amortyzacja części inwestycji sfinansowanej ze środków własnych (25%),
*   zakupu 14 szt. Tramwajów według art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek i prowizji. Katalog wydatków poniesionych w związku z zakupem tramwajów jest otwarty i można odczytywać „że mieszczą się w nim inne nie wymienione wprost koszty które są związane z realizacją zakupu wymienione w pkt 1-5 części G wniosku i gdyby nie owa inwestycja nie zostałyby poniesione. Koszty te będą więc zaliczone do nakładów inwestycyjnych, a po zakończeniu inwestycji będą stanowić koszt uzyskania przychodów jako amortyzacja części inwestycji sfinansowanej ze środków własnych (25%).

Koszty realizacji projektu wymienione w pkt 1-5 w części G wniosku dotyczące zadań inwestycyjnych: modernizacja hali tramwajowej i stacji obsługi, system monitoringu torów odstawczych i 14 szt. tramwajów gdyby nie realizacja inwestycji nie zostałyby poniesione. Koszty te zostaną podzielone na poszczególne zadania inwestycyjne i zwiększą wartość początkową poszczególnych środków trwałych proporcjonalnie do wysokości nakładów poniesionych na poszczególne zadania inwestycyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zakup wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych (notebook − 2.670 zł netto, drukarka sieciowa − 1.420 zł netto, dysk zewnętrzny − 330 zł netto, oprogramowanie − 772 zł netto, oprogramowanie narzędziowe do skanowania dokumentów − 450 zł netto) o wartości poniżej 3.500 zł nie stanowią odrębnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lecz powiększają wartość początkową środków trwałych, tj.: modernizację hali tramwajowej stacji obsługi, system monitoringu torów odstawczych, 14 szt. tramwajów, gdyby nie realizacja tych inwestycji koszty te nie zostałyby poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wykonania studium wykonalności i modelu oraz promocji, a także umowy zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzonej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo − skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznawanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h tej ustawy: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie jest w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Natomiast należności z tyt. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, będą dopiero kosztem w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 tejże ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodać należy, że w definicji ceny nabycia wskazanej w powyższej regulacji zostały wymienione przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej. Katalog kosztów, wymieniony we wskazanym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot „w szczególności”. W konsekwencji może on obejmować również inne koszty, niewymienione w art. 16g ust. 3 omawianej ustawy, które będą miały wpływ na wartość początkową środka trwałego, jeżeli koszty te będą związane z jego nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia jego przekazania do używania.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim na jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych;
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przewidział szczególny sposób zmiany wartości początkowej środka trwałego. Zmiana ta może być dokonana w wyniku ulepszenia tego środka.

Stosownie bowiem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w powyższej regulacji pojęć: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Jednak na podstawie ugruntowanej praktyki przyjmuje się, że z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, – rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środków trwałych.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

W przedstawionym opisie sprawy Spółka wskazała, że w ramach realizacji projektu dofinansowanego w 75% ze środków unijnych ponosi koszty realizacji tego projektu obejmujące wykonanie studium wykonalności i model, nadzór inżyniera, koszty zarządzania projektem związane z powołaną do tego celu Jednostką Realizującą Projekt (dalej: JRP) (wynagrodzenia z narzutami, dodatki dla pracowników, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, delegacje służbowe, zakup wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych oraz obsługę prawną), promocję, a także umowę zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzonej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy poniesione wydatki dotyczące realizacji projektu unijnego dofinansowanego ze środków unijnych, jak również ze środków własnych zwiększają wartość początkową środków trwałych, które są nabywane oraz tych które podlegają modernizacji.

Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 i 613). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości: środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Spółkę, należy wyjaśnić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do ceny nabycia i kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Wydatki dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt nabycia oraz wytworzenia.

Oceniając zatem charakter ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, należy wziąć pod uwagę całokształt zadań, do których została ona powołana, jak również okoliczność powołania wyodrębnionej w Spółce jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania opisanego zadania inwestycyjnego. Z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że jej zakres czynności i obowiązków jest ściśle związany z realizacją inwestycji. Takie wyodrębnienie organizacyjne stanowi bez wątpienia istotny instrument służący między innymi precyzyjnemu ustaleniu wartości początkowej nabywanych i zmodernizowanych środków trwałych. Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji inwestycji powołał odrębną komórkę organizacyjną pn. „Jednostka Realizująca Projekt”, to świadczy to bezsprzecznie o wyspecjalizowanym charakterze tej jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania określonego zadania inwestycyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane we wniosku wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, tj. zarówno wydatki osobowe, jak i rzeczowe (wyposażenie: notebook, drukarka sieciowa, dysk zewnętrzny, program) należy, co do zasady, przyporządkować do zakupionych i zmodernizowanych środków trwałych. Natomiast w zakresie wydatków na nadzór inżyniera wskazać należy, że także należy uznać je za element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych, jak i element podnoszonej wartości początkowej modernizowanych składników majątku. Gdyby Spółka nie prowadziła opisanej we wniosku inwestycji, nie poniosłaby takiego wydatku. Jest to zatem koszt bezpośredni prowadzonej inwestycji i powiązany jest w sposób ścisły z procesem zakupu i modernizowania środków trwałych w ramach tejże inwestycji.

Zatem zwiększają one wartość początkową poszczególnych środków trwałych proporcjonalnie do wysokości nakładów poniesionych na poszczególne zadania inwestycyjne.

Natomiast wydatki na wykonanie studium wykonalności i model oraz promocję, a także umowa zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzonej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych, a zatem nie zwiększają wartości inwestycji, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt nabycia czy wytworzenia środka trwałego. Wydatek na wykonanie studium wykonalności i model oraz umowę zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzonej Specyfikacji Istotnych Warunków nie są standardowym elementem procesu inwestycyjnego. Wydatki te są związany z pozyskaniem i właściwą realizacją uzyskanego finansowania ze środków unijnych. Co prawda opisane działania są konieczne dla celów uzyskania dofinansowania, które jest niezbędne dla realizacji inwestycji, jednakże stopień jego powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, że nie uzasadnia zwiększania kosztów nabycia i wytworzenia środków trwałych. Podobnie wydatek na promocję wynika ze specyficznej formy finansowania przedmiotowego projektu, w związku z czym nosi on znamiona pozostałych kosztów operacyjnych, o stopniu powiązania zbliżonym do kosztów operacji finansowych.

Zatem wydatki na wykonanie studium wykonalności i model oraz promocję, jako koszty pośrednie – należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki dot. umowy zlecenia na doradztwo w zakresie sporządzonej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Pamiętać należy jednak, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko takie wydatki, które zostały przez nią faktycznie poniesione, tj. tę wartość wydatków, która nie została Spółce zwrócona.

Zauważyć należy bowiem, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.