Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-2.440.299.2021.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: WIS Usługa - usługa polegająca na podłączeniu aparatury będącej wyrobem medycznym do Systemu stanowiącego wyrób medyczny.
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego w dniu 26 października 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa polegająca na podłączeniu aparatury będącej wyrobem medycznym do Systemu stanowiącego wyrób medyczny

**Opis usługi**: jest to usługa o charakterze usługi wsparcia i polega na konfiguracji oprogramowania (…) w celu podłączenia do niego aparatu do (…), aby współpracował z Systemem i możliwe było (…)

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 - 62

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w związku art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 26 października 2021 r., w zakresie sklasyfikowania usługi polegającej na podłączeniu aparatury będącej wyrobem medycznym do systemu stanowiącego wyrób medyczny według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

(…)

Wnioskodawca specjalizuje się w zastosowaniach informatyki w medycynie - rozwiązaniach przeznaczonych dla (…) oraz obsłudze administracji publicznej. W ramach prowadzonej działalności projektuje i wytwarza wyrób medyczny w postaci (…) (dalej: „System” lub „(…)”), tj. oprogramowania medycznego dla przychodni r(…) oraz do (…).

Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej działalności, dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu na rzecz szpitali i innych podmiotów medycznych wyposażonych w pracownie (…). Większość umów zawierana jest w trybie zamówień publicznych.

Sprzedaż dokonywana jest w różnych konfiguracjach. Kupujący może nabywać System jako całość, grupę modułów wchodzących w skład Systemu, jak i pojedyncze moduły indywidualnie. Moduły połączone są ze sobą funkcjonalnie, stanowią zintegrowaną całość w ramach Systemu, jednak każdy z nich może także funkcjonować samodzielnie bez uszczerbku dla swojego działania i swoich właściwości.

Umowa sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu może być zawierana w dwóch wariantach:

1) Sprzedaż kompleksowa, czyli przedmiotem zamówienia jest zarówno hardware, jak i oprogramowanie (System). W takim przypadku wraz z Systemem, Wnioskodawca dostarcza również sprzęt, na którym zainstalowany ma być System. W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem;

2) Sprzedaż samego oprogramowania (Systemu), w przypadku, gdy sprzedaż hardware i oprogramowania jest przedmiotem dwóch odrębnych zamówień (Wnioskodawca uczestniczy wtedy wyłącznie w przetargu dotyczącym oprogramowania). W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację oprogramowania na sprzęcie kupującego lub sprzęcie dostarczonym przez podmiot trzeci, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

System jest oprogramowaniem przeznaczonym do stosowania u ludzi w celu diagnozowania (…).

(…).

System jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 poz. 186, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o wyrobach medycznych”).

System składa się z następujących modułów:

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…)

(…), składający się z modułów: (…) legitymuje się deklaracją zgodności WE, tj. jest zgodny z wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG dla urządzeń medycznych w klasie Ilb (reguła nr 10) (Dz.U. z 2010 nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi. Ponadto, (…) uzyskał również certyfikat wydany przez (…) potwierdzający zgodność z Dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych.

Usługa będąca przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku jest usługa podłączenia aparatury będącej wyrobem medycznym do Systemu stanowiącego wyrób medyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzecz kupujących także usługę podłączenia urządzeń. Jest to usługa o charakterze usługi wsparcia i polega na konfiguracji oprogramowania (…) w celu podłączenia do niego urządzeń medycznych (np. (…)

aby współpracował z Systemem i możliwe było przesyłanie pomiędzy nimi wykonanych badań).

Usługa podłączenia urządzeń zazwyczaj nie jest objęta zakresem umowy o świadczenie usług wsparcia i serwisowych, lecz dokonywana jest odrębnie, na podstawie zamówienia, które najczęściej składane jest w formie pisemnej, której skan przesyłany jest Wnioskodawcy pocztą elektroniczną. Często nie jest w tym zakresie zawierana odrębna umowa, lecz składane jest wyłącznie zamówienie na podstawie przedstawionej oferty.

Za usługę podłączenia wystawiana jest odrębna faktura. Usługa ta jest również immanentnie związana z dostawą wyrobu medycznego - Systemu, ponieważ bez jej świadczenia nie byłoby możliwe uruchomienie Systemu na urządzeniach kupującego. Podłączenie urządzeń ma charakter pomocniczy wobec usługi głównej, jaką jest dostawa wyrobu medycznego, tj. Systemu.

W przedmiotowej sprawie, dostawa wyrobu medycznego w postaci Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast świadczenie towarzyszących usług podłączenia sprzętu do wyrobu medycznego - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobu medycznego wraz z tymi usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do takiej dodatkowej usługi podłączenia sprzętu do wyrobu medycznego należy również zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

Opodatkowanie wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z kolei stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 13 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Oznacza to, że na podstawie ww. pozycji 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT, 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;

d) regulacji poczęć

‒ który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Jednocześnie należy wskazać, że ustawowa definicja „wyrobu medycznego" odpowiada pojęciu „wyrób medyczny" zdefiniowanemu w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. - w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG.

Świadczenie kompleksowe w świetle orzecznictwa TSUE i stanowisk organów.

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce, dostawa wyrobów medycznych często przybiera postać świadczenia kompleksowego, co wiąże się z koniecznością rozważenia problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również zamiennie: „TSUE”) oraz na gruncie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, jednolite (kompleksowe) świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” **-** nie regulują kwestii czynności złożonych.

Jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dn. 7 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.184.2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. (V przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (\`(...)\`) tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.” (także: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 12 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.412.2018.2.MGO).

Dlatego też, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, m. in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że dla określenia, czy mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi czynnościami, czy zaś z jedną kompleksową czynnością pod względem gospodarczym, decydującego znaczenia nie ma fakt, w jaki sposób cena za daną usługę/usługi została określona na wystawionym dokumencie (fakturze). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. C-276/09: „(\`(...)\`) okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym.”

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że decydujące znaczenie w określeniu, czy mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo świadczeniem, czy zaś z dwoma odrębnymi świadczeniami, ma zamiar stron czynności, cel, który przyświeca im przy jej dokonywaniu. TSUE uznał w niniejszej sprawie, że: „(\`(...)\`) zasadniczą usługą świadczoną klientom jest usługa telefonii komórkowej. Działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu powyższej usługi, w szczególności udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej im na płacenie faktur nie tylko w systemie „Direct Debit” lub przelewem BACS, lecz również kartą kredytową, czekiem lub w gotówce, nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy, a usługodawca może zwiększyć zakres świadczonych przez siebie usług głównych. (\`(...)\`) Wynika stąd, że klienci nie chcą nabyć dwóch odrębnych świadczeń, to znaczy świadczenia telefonii komórkowej i świadczenia, którego przedmiotem jest zapewnienie przetwarzania ich płatności. Z punktu widzenia klienta usługa przetwarzania płatności świadczona jakoby przez operatora telefonii komórkowej przy dokonywaniu zapłaty w określony sposób musi być dla celów podatku VAT uznana, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym, za pomocniczą w stosunku do głównego świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych.”

W świetle orzecznictwa TSUE, przy określaniu, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a wszystkie jego elementy oraz towarzyszące mu świadczenia pomocnicze mogą dzielić los prawny świadczenia głównego, istotne znaczenie ma również fakt, czy odbiorca świadczenia ma wpływ na kształt ww. elementów i świadczeń pomocniczych, czy zaś determinowane są one przez kształt świadczenia głównego. Powyższe stanowisko obrazuje najlepiej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. C-42/14, ukazujący problematykę opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. Jak wskazał TSUE: „Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.”

Podsumowując, powyższe przykłady z orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe stanowią niejako drogowskaz, wskazujący na to, jakie warunki należy spełnić, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie kompleksowe:

‒ świadczenia pomocnicze oraz elementy świadczenia głównego nie stanowią ekonomicznego celu odbiorcy świadczenia; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego;

‒ odbiorca świadczenia nie nabyłby świadczeń pomocniczych oraz elementów świadczenia głównego samodzielnie, bez świadczenia głównego;

‒ świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie wpływa na możliwość prawidłowego korzystania ze świadczenia głównego;

‒ świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych; sposób określenia ceny nie ma decydującego znaczenia w przedmiocie istnienia lub nieistnienia świadczenia kompleksowego.

Opodatkowanie usługi opisanej we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis usługi kompleksowej oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo TSUE i organów podatkowych, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonuje i będzie dokonywał dostawy wyrobu medycznego, spełniającego wymogi określone w ustawie o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu i legitymującego się certyfikatami wydanymi przez odpowiednie organy. Dla Wnioskodawcy kwestią bezsporną jest fakt, że dostawa ww. wyrobu medycznego opodatkowana jest obniżoną stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jak opisano we wniosku, dostawa wyrobu medycznego dokonywana jest na podstawie umów sprzedaży, dostawy i wdrożenia. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż, dostawa i wdrożenie wyrobu medycznego (Systemu) oraz związane z nimi usługi podłączenia aparatury medycznej stanowią świadczenie złożone. W ramach bowiem świadczenia złożonego dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są: wdrożenie wyrobu medycznego oraz podłączenie aparatury do wyrobu.

Z uwagi na specyfikę wyrobu medycznego, jakim jest oprogramowanie (System), aby mógł funkcjonować sprawnie u kupującego (będącego najczęściej szpitalem lub inną jednostką medyczną znacznych rozmiarów), musi zostać zainstalowany na znacznej ilości urządzeń znajdujących się w szpitalu. Wraz z upływem czasu nieuniknionym jest, że szpital nabywać będzie nowe urządzenia, które będą musiały zostać skonfigurowane z działającym już Systemem.

Z racji tego, że w momencie zawierania umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu nie jest wiadome, jakie urządzenia i w jakiej ilości zostaną zakupione w przyszłości, ich podłączenie do Systemu musi nastąpić w czasie późniejszym, na podstawie odrębnego zlecenia. Nie zmienia to faktu, że czynność ta stanowi jedynie usługę pomocniczą, uzupełniającą w stosunku do usługi głównej, jaką była dostawa wyrobu medycznego - Systemu.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych, chociażby wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-419/12-6/EN: „(\`(...)\`) jeżeli przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z nabywcą sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny jest dostawa towaru wraz z podłączeniem go do istniejącej instalacji gazów medycznych oraz do zasilania energią elektryczną, to czynności tych nie można wyłączyć do odrębnej sprzedaży z transakcji zasadniczej (głównej), którą jest dostawa towaru. Zatem Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując preferencyjną 8% stawkę podatku VAT, dla transakcji dostawy towaru w postaci sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny wraz z podłączeniem go do istniejącej instalacji gazów medycznych oraz do zasilania energią elektryczną, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.”

Nie ma przy tym znaczenia, czy do wyrobu medycznego (Systemu) podłączany jest inny wyrób medyczny (np. (…)), czy też sprzęt niebędący wyrobem medycznym (np. komputer). Nie zmienia to bowiem charakteru i statusu samego wyrobu medycznego, który legitymuje się deklaracją zgodności WE oraz uzyskanym certyfikatem wydanym przez (…), potwierdzającym zgodność z Dyrektywą 93/42/EWG, dotyczącą wyrobów medycznych. Na ważność takich certyfikacji nie ma bowiem wpływu to, czy do wyrobu medycznego w postaci oprogramowania podłączono inny wyrób medyczny, czy urządzenie o niemedycznym charakterze.

Co więcej, należy podkreślić, że usługa podłączenia wyrobów medycznych nie stanowi dla kupujących celu gospodarczego samego w sobie, głównym celem kupujących jest nadal zakup funkcjonalnego i poprawnie działającego oprogramowania (Systemu). Natomiast wskutek nabycia przez kupującego nowego sprzętu, dla prawidłowego funkcjonowania Systemu konieczne jest podłączenie do niego także nowych urządzeń. Istnienie usługi podłączenia zależne jest od uprzedniej dostawy wyrobu medycznego. Kupujący nie ma także możliwości swobodnego wyboru podmiotu, któremu pragnie powierzyć świadczenie usługi podłączenia sprzętu do Systemu - usługę tę może świadczyć wyłącznie Wnioskodawca. Szpital musi bowiem dbać o jak najwyższą jakość sprzętu z uwagi na dobro pacjentów i tym samym nie może też powierzyć usług połączenia, np. swoim pracownikom. W celu bowiem uniknięcia jakichkolwiek błędów za podłączenie do wyrobu medycznego oraz potwierdzenie jego prawidłowego funkcjonowania na sprzęcie musi odpowiadać twórca wyrobu medycznego. W przeciwnym wypadku szpital nie miałby prawa, np. dochodzić odszkodowania za błędy działania wyrobu medycznego.

Podsumowując powyższe:

‒ świadczenie pomocnicze (tj. podłączenie do Systemu wyrobów medycznych) nie stanowi gospodarczego celu kupującego; celem tym jest natomiast uzyskanie i dalsze prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego (tj. dostarczonego wyrobu medycznego jakim jest System);

‒ kupujący nie nabyłby świadczenia pomocniczego samodzielnie, bez dostawy wyrobu medycznego, która stanowi świadczenie główne;

‒ świadczenie pomocnicze (tj. podłączenie do Systemu wyrobów medycznych) jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jego istnienie warunkuje możliwość dalszego prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego;

‒ świadczenie główne determinuje kształt świadczenia pomocniczego.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do takiej dodatkowej usługi podłączenia sprzętu medycznego do Systemu (wyrobu medycznego) należy również zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. 8%.

W ramach umów o podłączeniu aparatury medycznej do Systemu Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

(…)

Przykładowo, dzięki podłączeniu (…) do systemu (…) możliwe jest (…). Podłączenie urządzenia do (…), umożliwia (…). Dzięki podłączeniu urządzenia do (…) możliwe jest (…).

Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest podłączenie aparatu do (…) do Systemu.

Wnioskodawca nie jest producentem aparatury medycznej podłączanej do Systemu. Pełni rolę integratora pomiędzy urządzeniem, a systemem medycznym klasy (…). Wnioskodawca wykonuje usługę przyłączenia tego urządzenia do systemu (…), dzięki czemu możliwe jest pobieranie, przechowywanie i przetwarzanie tych danych w systemie medycznym. Wynagrodzenie w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku kalkulowane jest jednorazowo za pełną usługę podłączenia do systemu (…) danego wyrobu medycznego.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje m. in. usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane.

W sekcji J zawarty jest m. in. dział 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do ww. działu, dział ten obejmuje:

‒ dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

‒ pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,

‒ planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

‒ zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

‒ pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Odnosząc się do uwag Wnioskodawcy uzasadniających występowanie w okolicznościach opisanych we wniosku świadczenia kompleksowego wskazać należy co następuje.

W złożonym wniosku w części odnoszącej się do „Przedmiotu wniosku” Wnioskodawca wskazał „usługa”, a w pozycji dotyczącej „Liczby towarów lub usług, których dotyczy wniosek” – liczbę 1. Ponadto, w pozycji dotyczącej „Klasyfikacji, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednocześnie Wnioskodawca dokonał opłaty w wysokości 40 zł odnoszącej się ww. wniosku.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku oraz uzupełnienia należy ustalić charakter opisanej we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z pojedynczym świadczeniem.

W tym kontekście należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe tezy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku opisanego we wniosku w ramach transakcji świadczenia, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia z pojedynczym świadczeniem, a nie ze świadczeniem kompleksowym. Pomimo bowiem, że usługa podłączenia aparatury dotyczy zintegrowania jej z Systemem, to nie może ona stanowić świadczenia pomocniczego względem samej dostawy Systemu, bowiem zarówno dostawa Systemu, jak i usługa podłączenia aparatury do Systemu – w okolicznościach przedstawionych we wniosku – stanowią odrębne transakcje (świadczenia). Istotą opisanego świadczenia jest podłączenie aparatury do Systemu, a nie dokonanie dostawy Systemu, w skład której wchodziłaby usługa podłączenia. Wymienione wyżej transakcje występują w obrocie gospodarczym odrębnie, realizowane są na podstawie oddzielnych zamówień, odrębnie wynagradzanych. Nawet sam Wnioskodawca zidentyfikował przedmiot wniosku jako jedną usługę. Samo powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby w okolicznościach opisanych we wniosku uznać je za świadczenie kompleksowe.

W tym kontekście, niezależnie od ewentualnego uznania transakcji dostawy Systemu za korzystającą z obniżonej stawki podatku od towarów i usług (kwestia ta bowiem jest przedmiotem odrębnego wniosku), za nieuprawnioną uznać należy próbę rozszerzenia preferencji do wykonywanej niezależnie od dostawy Systemu usługi podłączenia do niego peryferyjnego urządzenia, będącej przedmiotem niniejszej sprawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z tym, że przedmiotowa usługa sklasyfikowana jest do działu PKWiU 62 – „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 13 załącznika nr 3, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie świadczona po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ usługi, będącej przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej)