Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-34/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Skutki przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z bonifikatą.
Słowa kluczowe: bonifikaty; nieruchomości; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca oraz w dniu 23 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z bonifikatą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca oraz w dniu 23 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z bonifikatą.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym położonym w G. Lokal ten stanowi przedmiot odrębnej własności Wnioskodawczyni. Grunt, na którym znajduje się budynek wielomieszkaniowy jest przedmiotem użytkowania wieczystego. Właścicielem gruntu jest Gmina Miasto G. Na podstawie aktu notarialnego z sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła wskazany lokal mieszkalny jako odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W budynku wielomieszkaniowym, poza lokalami mieszkalnymi, znajduje się również lokal niemieszkalny – wielostanowiskowa hala garażowa z miejscami postojowymi oraz komórkami lokatorskimi, w której Wnioskodawczyni posiada udział. Udział w hali garażowej wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu został nabyty przez Wnioskodawczynię na podstawie aktu notarialnego z kwietnia 2014 r. Dla budynku wielomieszkaniowego oraz hali garażowej prowadzone są odrębne księgi wieczyste. We wrześniu 2014 r. właściciele lokali mieszkaniowych oraz osoby posiadające udziały w hali garażowej złożyły do Urzędu Miejskiego w G. wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz odpowiednich uchwał Rady Miasta G. Zgodnie z zawiadomieniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię od Urzędu Miejskiego w G. o wykonaniu przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego ustalającego wartość przedmiotowej nieruchomości jako przedmiotu prawa własności oraz jako wartości prawa użytkowania wieczystego, stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty za przekształcenie przedmiotowej nieruchomości gruntowej na rzecz Gminy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na własność Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty: 588 zł 60 gr w związku z lokalem mieszkalnym oraz 7963 zł 99 gr w związku z udziałem w hali garażowej. Wnioskodawczyni wskazuje, że opłata związana z lokalem mieszkalnym została ustalona po udzieleniu przez Gminę 95% bonifikaty na podstawie Uchwały Rady Miasta G. z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie określenia warunków udzielenia bonifikat oraz wysokości stawek procentowych bonifikaty od opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Uchwała ta jest aktem prawnym skierowanym do wszystkich mieszkańców Gminy. Zgodnie z obowiązującą treścią tej uchwały Rada Miasta wyraża zgodę na udzielanie przez Prezydenta Miasta bonifikat w wysokości 95% od opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Gminy w prawo własności na warunkach wskazanych w uchwale, a Prezydent ma prawo udzielać tych bonifikat na rzecz osób fizycznych i spółdzielni mieszkaniowych. Kwota do zapłaty bez bonifikaty wynosiłaby 11771 zł 99 gr. Opłata związana z udziałem w hali garażowej nie jest objęta bonifikatą. Z uwagi na tryb przekształcenia użytkowania wieczystego na podstawie ww. ustawy, przekształcenie to nastąpi na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Gminę Miasto G. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni nie otrzymała decyzji Gminy Miasto G. w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni nie dokonała jeszcze jakichkolwiek wpłat na rzecz Gminy tytułem opłat za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wydaniem przez Gminę Miasto G. decyzji w przedmiocie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, uprawomocnieniem się wskazanej decyzji w wyniku czego Wnioskodawczyni nabędzie prawo własności gruntu, oraz udzieleniem przez Gminę Miasto G. 95% bonifikaty w kwocie opłaty i dokonaniem przez Wnioskodawczynię zapłaty dwóch opłat z tytułu wskazanego przekształcenia, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uprawomocnienie się decyzji wydanej przez Gminę Miasto G. w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, udzielnie przez Gminę 95% bonifikaty w opłacie od wskazanego przekształcenia oraz zapłata przez Wnioskodawczynię opłat (2 kwot) z tytułu tego przekształcenia jest neutralne podatkowo tj. nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) wskazuje, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wskazane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w którym Wnioskodawczyni posiada udziały w związku z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego oraz udziału w hali garażowej, nastąpi na podstawie decyzji administracyjnej, która to decyzja nie jest wskazana w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodu. Decyzja ta stanowić będzie podstawę do wpisu Wnioskodawczyni jako właścicielki (współwłaścicielki) gruntu w księdze wieczystej tej nieruchomości. Faktycznie nastąpi zatem zmiana jedynie formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości gruntowej. Nabycie zaś prawa do nieruchomości gruntowej nastąpiło w chwili zawarcia aktów notarialnych w 2013 i 2014 r. Zgodnie ze wskazanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do powstania zobowiązania podatkowego prowadzi zbycie, a nie przekształcenie prawa użytkowania wieczystego. W związku, z czym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych również w związku z udzieloną jej przez Gminę Miasta G. 95% bonifikatą w kwocie opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w związku z udziałem Wnioskodawczyni w tym prawie związanym z własnością lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku położonym na tym gruncie. Wskazana bonifikata nie jest bowiem przychodem otrzymanym przez Wnioskodawczynię od Gminy Miasta G. tj. innym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od 2013 r. jest właścicielem lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, w budynku wielomieszkaniowym. Grunt, na którym znajduje się budynek wielomieszkaniowy jest przedmiotem użytkowania wieczystego. Właścicielem gruntu jest Gmina Miasto G. W budynku wielomieszkaniowym, poza lokalami mieszkalnymi, znajduje się również lokal niemieszkalny – wielostanowiskowa hala garażowa z miejscami postojowymi oraz komórkami lokatorskimi, w której Wnioskodawczyni posiada udział. Udział w hali garażowej wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu został nabyty przez Wnioskodawczynię w kwietniu 2014 r. We wrześniu 2014 r. właściciele lokali mieszkaniowych oraz osoby posiadające udziały w hali garażowej złożyły do Urzędu Miejskiego wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz odpowiednich uchwał Rady Miasta. Z tytułu przekształcenia Wnioskodawczyni zobowiązana została do zapłaty na rzecz Gminy kwoty: 588 zł 60 gr w związku z lokalem mieszkalnym oraz 7963 zł 99 gr w związku z udziałem w hali garażowej. Opłata związana z lokalem mieszkalnym została ustalona po udzieleniu przez Gminę 95% bonifikaty na podstawie Uchwały Rady Miasta w sprawie określenia warunków udzielenia bonifikat oraz wysokości stawek procentowych bonifikaty od opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Uchwała ta jest aktem prawnym skierowanym do wszystkich mieszkańców Gminy.

W związku z tak przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie w zacytowanym przepisie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Należy jednak zaznaczyć, że nie w każdym przypadku przysporzenie to będzie rodziło skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty są udzielane ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób uprawnionych do zakupów z bonifikatą jest nieograniczony, udzielenie bonifikaty jest podatkowo obojętne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83 z późn. zm.) osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

W myśl art. 1 ust. 1a tej ustawy z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić również osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały:

1.  w zamian za wywłaszczenie lub przejęcie nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa na podstawie innych tytułów, przed dniem 5 grudnia 1990 r.;
2.  na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279).

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, w prawo własności nieruchomości, mogą również wystąpić:

1.  osoby fizyczne i prawne będące właścicielami lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego;
2.  spółdzielnie mieszkaniowe będące właścicielami budynków mieszkalnych lub garaży.

Z ust. 4 tego przepisu wynika natomiast, że przepisy ust. 1a pkt 2 i ust. 2 pkt 1 stosuje się również do osób, które prawo użytkowania wieczystego albo udział w tym prawie uzyskały po dniu 13 października 2005 r.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Wysokość tej opłaty ustala się, co wynika z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014, poz. 518 z późn. zm.).

Art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

Natomiast z art. 69 ww. ustawy wynika, że na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z zacytowanych przepisów wynika, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego stanowi pochodną ceny sprzedaży nieruchomości. Świadczy o tym sposób ustalania jej wysokości.

Z kolei w myśl ust. 7 tego przepisu organ właściwy do wydania decyzji może udzielić bonifikaty od opłaty, o której mowa w ust. 1, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność:

1.  Skarbu Państwa - na podstawie zarządzenia wojewody;
2.  jednostek samorządu terytorialnego - na podstawie uchwały właściwej rady lub sejmiku.

Zgodnie z definicją słownikową bonifikata (rabat, opust, upust) to zniżka ceny dóbr lub usług, przyznawaną przez zbywającego (sprzedającego, wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. W praktyce udzielenie bonifikaty polega więc na obniżeniu wartości nabycia (ceny zakupu usług lub towarów).

Co do zasady więc, skoro opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, do zapłaty której zobowiązany jest nabywający, jest niższa, niż gdyby bonifikaty nie zastosowano, u podmiotu uzyskującego prawo własności następuje przysporzenie w majątku stanowiące różnicę pomiędzy opłatą ustaloną stosownie do powołanych przepisów ustawy gospodarce nieruchomościami i ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, a faktycznie zapłaconą opłatą. Przysporzenie takie może być natomiast traktowane w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że nie w każdym przypadku przysporzenie to będzie rodziło skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty udzielane są ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób do nich uprawnionych jest nieograniczony, udzielenie bonifikaty będzie podatkowo obojętne.

Brak ograniczenia kręgu beneficjentów do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych oraz przyznawanie bonifikaty na takich samych zasadach wszystkim osobom uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości sprawia, że korzystanie z bonifikaty należy uznać za neutralne podatkowo.

Skoro więc w opisanej sytuacji podstawą udzielenia bonifikaty jest akt jednostki samorządu terytorialnego – Uchwała Rady Gminy – która dotyczy przyznawania bonifikaty, oraz która skierowana jest do wszystkich mieszkańców Gminy Miasto G., to uznać należy, że zastosowanie wobec Wnioskodawczyni bonifikaty od opłaty z tytułu przekształcenia na Jej rzecz prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek taki nie powstanie również wobec uzyskania na skutek przekształcenia na podstawie decyzji właściwego organu przez Wnioskodawczynię prawa własności nieruchomości (udziału w niej) w miejsce przysługującego Jej do tej pory prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest bowiem tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nie skutkuje zatem dodatkowym przysporzeniem w majątku podmiotu uprawnionego, które mogłoby być traktowane w kategoriach przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.