Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423W-74/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-25
Teza: Zapytanie Spółki dotyczy określenia prawidłowej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, w szczególności ustalenia, czy zastosowanie znajdzie w tym przypadku zasada kontynuacji amortyzacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 maja 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 09 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 czerwca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07 maja 2009 r. IBPBI/2/423-293/09/AM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do częściowej zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez częściową zmianę stanowiska i uzasadnienia prawnego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Interpretacji zarzucono:

*   naruszenie prawa polegające na uchybieniu art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i uznanie go za nieprawidłowe, przy jednoczesnym wskazaniu w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji stanowiska Ministra Finansów, które jest tożsame – co do meritum – ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Uzasadniając ww. zarzut stwierdzono, iż z natury rzeczy „prawidłowe stanowisko", o którym jest mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przy negatywnej ocenie stanowiska zawartego we wniosku nie może być tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy, lecz stanowić jego zaprzeczenie. W niniejszej sprawie, zdaniem Spółki organ podatkowy z jednej strony potwierdził w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że w razie wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, zasada kontynuacji amortyzacji nie znajdzie zastosowania, z drugiej zaś strony w osnowie przedmiotowej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Spółka argumentuje, że jeżeli „prawidłowa ocena", o której jest mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonywana przez organ podatkowy, powinna stanowić zaprzeczenie stanowiska Wnioskodawcy, to w niniejszym przypadku skoro organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, nie może jednocześnie zgadzać się z tym stanowiskiem w uzasadnieniu. I odwrotnie - skoro organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, to nie może jednocześnie uznawać tego stanowiska za nieprawidłowe.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdziła, iż faktem jest, że swoje stanowisko we wniosku wywodzi z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepisów, które dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 tejże ustawy). Niemniej jednak na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do metody amortyzacji nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, w szczególności braku zasady kontynuacji amortyzacji, nie może rzutować sposób jego uzasadnienia, w tym powołanie odmiennej podstawy prawnej.

Wnioskodawca opiera niniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tezie, że organ podatkowy wydający interpretację nie może uznać stanowiska Wnioskodawcy co do metody amortyzacji za nieprawidłowe, jeżeli zgadza się z tym stanowiskiem, choć wywodzi to z innej podstawy prawnej. W przeciwnym razie, jak w niniejszym przypadku, interpretacja zostaje obarczona wewnętrzną sprzecznością i stwarza uzasadnioną wątpliwość, jaki rzeczywisty zakres ochrony przysługuje na podstawie jej treści.

Reasumując, Wnioskodawca wzywa do usunięcia naruszenie prawa dokonanego w przedmiotowej interpretacji, w ten sposób, aby Wnioskodawca otrzymał jednoznaczną ocenę swojego stanowiska wyrażonego we wniosku, to jest wypowiedź, czy prawidłowe jest stanowisko, że w razie wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, zasada kontynuacji amortyzacji dokonywanej uprzednio przez Wnioskodawcę wnoszącego ten aport nie znajdzie zastosowania, a zatem czy prawidłowe jest stanowisko, że:

1.  wartość początkowa tej nieruchomości nie będzie musiała być ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport Wnioskodawcy,
2.  odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości nie będą musiały być dokonywane z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport Wnioskodawcę,
3.  Wnioskodawca wnoszący aportem nieruchomość nie będzie musiał kontynuować metody amortyzacji przyjętej w tym zakresie przed wniesieniem tej nieruchomości do spółki komandytowej.

Spółka w wezwaniu nadmieniła, że ze zdania drugiego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że skoro stanowisko wnioskodawcy może być prawidłowe w pełnym zakresie, to mogą również wystąpić przypadki, gdy stanowisko to będzie prawidłowe tylko w określonej części. Jeżeli więc taka sytuacja zdaniem Ministra Finansów występuje w niniejszym przypadku, to w interpretacji powinno znaleźć to odzwierciedlenie poprzez wskazanie, w jakiej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej części jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku z dnia 09 marca 2009 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dłużnikiem Sp. z o.o. A. z tytułu kredytu udzielonego mu w 2003 roku przez Bank S.A. w kwocie 11.000.000 PLN. Sp. z o.o. A. nabyła powyższą wierzytelność w drodze cesji. Dług ten został zabezpieczony na nieruchomości Wnioskodawcy hipoteką kaucyjną do kwoty 12.000.000 PLN. Wartość nieruchomości została określona przez dwóch biegłych rewidentów na kwoty od około 51.000.000 PLN do około 55.000.000. Spółka wraz z wierzycielem rozważają obecnie możliwość zawiązania spółki komandytowej, do której tytułem wkładu zostanie przez Wnioskodawcę wniesiona nieruchomość, a przez Sp. z o.o. A. wierzytelność. Spółki zamierzają przyjąć rzeczywiste wartości wkładów. Spółki te byłyby w nowo zawiązanej spółce komandytowej komandytariuszami. Trzecim wspólnikiem tejże spółki komandytowej byłaby spółka zależna Wnioskodawcy - Sp. z o.o., występująca w strukturze jako komplementariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak określić prawidłowo metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej aportem do Spółki komandytowej, w szczególności, czy zastosowanie znajdzie w tym przypadku zasada kontynuacji amortyzacji.

Zdaniem Spółki, zasada kontynuacji przez spółkę komandytową amortyzacji dokonywanej uprzednio przez Spółkę wnoszącą nieruchomość aportem nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania. Taka metoda amortyzacji nie znajduje bowiem podstawy w obowiązującym ustawodawstwie. Ponieważ podatnikami w spółce komandytowej są jej wspólnicy, nie zaś sama spółka, właściwe będą przepisy odnoszące się do poszczególnych wspólników. W sytuacji, gdy wspólnikiem jest osoba prawna, właściwym aktem będzie zatem ustawa z dnia 15 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta przewiduje w art. 16g ust. 9, iż w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Na mocy art. 16g ust. 10a, przepis ten stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 10b, przepis ten stosuje się odpowiednio także w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

A zatem obowiązujące przepisy przewidują zasadę kontynuacji amortyzacji w pięciu konkretnych sytuacjach obejmujących:

1.  przekształcenie formy prawnej osoby prawnej,
2.  połączenie osoby prawnej,
3.  podział osoby prawnej,
4.  nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego,
5.  otrzymanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, w którym to amortyzacja środka trwałego wniesionego aportem dokonywana będzie przez nowo założone przedsiębiorstwo. Zważywszy na zamknięty katalog sytuacji nakładających na podatnika obowiązek kontynuacji amortyzacji, Wnioskodawca uważa, iż spółka komandytowa, do której wniesiona została aportem nieruchomość, nie będzie miała obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości dokonywanych uprzednio przez Spółkę, ponieważ żaden z przytoczonych przepisów nie ma zastosowania w przedstawionej przez Spółkę sytuacji. Zdaniem Spółki, prawidłowym w przedmiotowym stanie faktycznym będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości określonej w umowie spółki. Odpisy te, dokonywane zgodnie z art. 16i-16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia częściowo ocenę stanowiska Wnioskodawcy ujętą we wniosku z dnia 09 marca 2009 r., zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07 maja 2009 r. znak: IBPBI/2/423-293/09/AM i uznaje stanowisko Spółki w zakresie:

*   określenia prawidłowej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej w szczególności braku zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji za prawidłowe,
*   ustalenia podstawy prawnej za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na błędne powołanie we wniosku daty ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazano „15 lipca 1991 r.” a winno być „15 lutego 1992 r.”

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest osobową spółką handlową.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdof”) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdop” ). Jak wynika z przepisów ustawy o pdop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przepisach obu ustaw podatkowych brak jednoznacznych unormowań dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółkach osobowych. Jedynym przepisem dotyczącym problematyki odpisów amortyzacyjnych w spółkach osobowych jest przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, w myśl którego w razie nabycia m.in. środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej za wartość początkową tych środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Skoro więc wartość początkową aportu wnoszonego do tych spółek normuje przepis ustawy o pdof, to także inne kwestie dotyczące amortyzacji winny być przyjęte wg zasad unormowanych w ustawie o pdof, a nie w ustawie o pdop.

W myśl art. 22h ust. 3 ustawy o pdof, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 22h ust. 3a ustawy o pdof, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

W niniejszej sprawie przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem aby będąca przedmiotem wniosku nieruchomość była przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Oznacza to iż brak jest podstaw do kontynuacji amortyzacji nieruchomości nabytej przez spółkę komandytową w drodze aportu. W efekcie odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane na zasadach określonych w art. 22i-22k ustawy o pdof.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawę do określenia prawidłowej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej aportem powinny stanowić przepisy ustawy o pdof a nie jak wskazano we wniosku ustawy o pdop.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   określenia prawidłowej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej w szczególności braku zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji jest prawidłowe,
*   ustalenia podstawy prawnej jest nieprawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 07 maja 2009 r. IBPBI/2/423-293/09/AM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.