Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.128.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Uznanie zwrotu środków przez OKE na rzecz CKZiU za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenie stawki podatku VAT dla zakupionych materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu; prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Egzaminu i Olimpiady; uznanie zwrotu środków przez Komitet na rzecz CKZiU za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenie stawki podatku dla zakupionych towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zwrotu środków przez OKE na rzecz CKZiU za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia stawki podatku VAT dla zakupionych materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Egzaminu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   uznania zwrotu środków przez Komitet na rzecz CKZiU za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia stawki podatku dla zakupionych towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Olimpiady (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 22 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Miasto (dalej – „Wnioskodawca”, „Miasto”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej). Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7 obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: USG). W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe. Wśród nich jest m.in. Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego (dalej – „CKZiU”). CKZiU jest ośrodkiem egzaminacyjnym zobowiązanym do przeprowadzenia egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje w zawodzie dla uczniów (dalej – „Egzamin”). CKZiU nie zawiera umowy z OKE. CKZiU otrzymuje z OKE specyfikację, która zawiera wskazania do przeprowadzenia egzaminu wraz z ustalonymi cenami (dalej – „Specyfikacja”). Ceny zawarte w specyfikacji ustalane są przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. CKZiU kupuje materiały i surowce (towary) niezbędne do przeprowadzenia egzaminu. Następnie OKE zwraca CKZiU środki wydatkowane na zakupione przez CKZiU towary zawarte w Specyfikacji, ale tylko do wysokości ustalonej w Specyfikacji. Do rozliczenia dołączane są kopie faktur źródłowych, które dokumentują zakup towarów przez CKZiU na potrzeby organizacji Egzaminu. Ponadto CKZiU jest również organizatorem Olimpiady (dalej – „Olimpiada”). Olimpiada jest wykonywana na zlecenie Komitetu Olimpiady (dalej – „Komitet”). Komitet pokrywa koszty organizacji Olimpiady w zakresie objętym w preliminarzu. Preliminarz jest przygotowywany przez CKZiU przed rozpoczęciem Olimpiady, są w nim zawarte niezbędne koszty jakie zostaną poniesione przez CKZiU na organizację Olimpiady. Następnie tak sporządzony preliminarz jest przekazywany Komitetowi. Rozliczenie między Komitetem, a CKZiU następuje na podstawie faktur dokumentujących faktycznie poniesione koszty przez CKZiU w związku z organizacją Olimpiady. CKZiU w związku z organizacją Olimpiady dokonuje zakupu towarów i usług objętych różnymi stawkami VAT, w szczególności są to: usługi związane z wyżywieniem, usługi związane z zakwaterowaniem, nagrody dla uczestników, artykuły biurowe i dekoracyjne.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2019 r. w związku z organizacją egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje w zawodzie przeprowadzanych w CKZiU w zakresie:

Pytania pierwszego o treści – „W czyim imieniu i na czyją rzecz Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje w zawodzie przeprowadzanych w Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego?” – Wnioskodawca wskazał, że zakupione towary nie są kupowane w imieniu i na rzecz OKE lecz na jej polecenie. Między stronami, czyli OKE, a Miastem nie występuje świadczenie wzajemne, gdyż brak jest wynagrodzenia, które OKE miałaby wypłacać Miastu. Zwraca jedynie poniesione koszty w związku z przeprowadzonymi egzaminami zawodowymi. Nie zachodzą zatem relacje cywilnoprawne, a publicznoprawne, bowiem obowiązki jednostek Miasta wynikają wprost z przepisów ustawowych oraz rozporządzeń, które zostały wskazane we wniosku o interpretację.

Pytania drugiego o treści – „Na kogo są wystawiane faktury dokumentujące zakup materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje w zawodzie przeprowadzanych w CKZiU? – na Wnioskodawcę, czy OKE?” – Wnioskodawca wskazał, że faktury są wystawiane na niego.

Pytania trzeciego o treści – „Jeżeli faktury te wystawiane są na Wnioskodawcę, to należy wyjaśnić w jaki sposób dokumentowane jest następnie »obciążenie« ww. kosztami OKE?” – Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na to pytanie jest pośrednio przedmiotem wniosku o interpretację (Wnioskodawca pyta jak traktować dla celów VAT zwrot kosztów przez OKE), tym samym udzielenie odpowiedzi przez Wnioskodawcę nie będzie miało żadnego wpływu na stanowisko Dyrektora KIS, który w ramach wniosku o interpretację powinien zająć stanowisko jak traktować zwrot kosztów dla celów VAT.

Pytania czwartego o treści – „Czy kwoty otrzymane przez OKE jako zwrot wydatków są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług?” – Wnioskodawca wskazał, że OKE nie otrzymuje żadnych środków, więc Wnioskodawca nie ma czego ujmować w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług.

Pytania piątego o treści – „Na czym dokładnie polega wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności organizacji i przeprowadzania egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje w zawodzie? – proszę wyjaśnić” – Wnioskodawca wskazał, że jest ośrodkiem egzaminacyjnym zobowiązanym do przeprowadzenia egzaminów praktycznych dla uczniów. Wnioskodawca otrzymuje z OKE specyfikację, w której znajdują się m.in. wskazania do przeprowadzenia egzaminu z ustalonymi cenami oraz z informacją jak ma wyglądać stanowisko egzaminacyjne. Ceny ustalane są przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. Wnioskodawca zakupuje towar/materiał niezbędny do przeprowadzenia egzaminu, a później OKE zwraca środki, ale tylko do wysokości wcześniej ustalonej przez nich w specyfikacji. Jeżeli Wnioskodawca kupił coś drożej niż wynika to ze specyfikacji to wówczas musi sam ponieść ten koszt, ponieważ nie zostanie on zwrócony przez OKE. Należy zwrócić uwagę, iż OKE nie zleca czynności (w rozumieniu cywilnoprawnego zlecenia określonej usługi), a przekazuje część swoich kompetencji, o których mowa w art. 9c ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.), podmiotom które prowadziły kształcenie w określonym zakresie, zawodzie (w przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2019 r. w związku z organizacją i przeprowadzaniem Olimpiady w zakresie:

Pytania pierwszego o treści – „W czyim imieniu i na czyją rzecz Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady?” – Wnioskodawca wskazał, że zakupione towary nie są kupowane w imieniu i na rzecz OKE lecz na jej polecenie. Między stronami, czyli Komitetem, a Miastem nie występuje świadczenie wzajemne, gdyż brak jest wynagrodzenia, które OKE miałaby wypłacać Miastu. Zwraca jedynie poniesione koszty w związku z przeprowadzoną Olimpiadą. Nie zachodzą zatem relacje cywilnoprawne, a publicznoprawne, bowiem obowiązki jednostek Miasta wynikają wprost z przepisów ustawowych oraz rozporządzeń. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia Olimpiady zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 stycznia 2002 r. w sprawie organizacji oraz sposobu przeprowadzania konkursów, turniejów i olimpiad (Dz. U z 2002, nr 13, poz. 125 z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1457 z późn. zm.).

Pytania drugiego o treści – „Na kogo są wystawiane faktury dokumentujące zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady?” – Wnioskodawca wskazał, że faktury są wystawiane na Wnioskodawcę.

Pytania trzeciego o treści – „Jeżeli faktury te wystawiane są na Wnioskodawcę, to należy wyjaśnić w jaki sposób dokumentowane jest następnie »obciążenie« ww. kosztami Komitetu Olimpiady?” – Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na to pytanie jest pośrednio przedmiotem wniosku o interpretację (Wnioskodawca pyta jak traktować dla celów VAT zwrot kosztów przez Komitet), tym samym udzielenie odpowiedzi przez Wnioskodawcę nie będzie miało żadnego wpływu na stanowisko Dyrektora KIS, który w ramach wniosku o interpretację powinien zająć stanowisko jak traktować zwrot kosztów dla celów VAT.

Pytania czwartego o treści – „Czy kwoty otrzymywane przez ww. Komitet jako zwrot wydatków są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług?” – Wnioskodawca wskazał, że Komitet nie otrzymuje żadnych środków, więc Wnioskodawca nie ma czego ujmować ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług.

Pytania piątego o treści – „Na czym dokładnie polega wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności organizacji i przeprowadzania Olimpiady? – proszę wyjaśnić” – Wnioskodawca wskazał, że jest zobowiązany do przeprowadzenia Olimpiady zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 stycznia 2002 r. w sprawie organizacji oraz sposobu przeprowadzania konkursów, turniejów i olimpiad (Dz.U z 2002, nr 13, poz. 125, z późn. zm.). Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić usługi związane z wyżywieniem, hotel, nagrody dla uczestników oraz drobne wydatki na zakupy art. Biurowych i dekoracyjnych. Komitet sporządza przed organizacją Olimpiady preliminarz, w który ustala koszty jakie powinny zostać poniesione przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot środków przez OKE na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jeżeli zwrot środków przez OKE na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to wg jakiej stawki/jakich stawek należy go opodatkować?
3.  Jeżeli zwrot środków przez OKE na rzecz CKZiU podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to czy CKZiU (Miasto) ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Egzaminu?
4.  Czy zwrot środków przez Komitet na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
5.  Jeżeli zwrot środków przez Komitet na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to wg jakiej stawki/jakich stawek należy go opodatkować?
6.  Jeżeli zwrot środków przez Komitet na rzecz CKZiU podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to czy CKZiU (Miasto) ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wszystkich wydatków związanych z przeprowadzeniem Olimpiady, w tym od wydatków związanych z wyżywieniem oraz zakwaterowaniem?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

**

Ad. 1

Zwrot środków przez OKE na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższego wynika, że – co do zasady – podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm. określanej dalej jako – u.s.g.). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2018, poz. 994, ze zm.) gmina wykonuje jako własne zadania w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów należy uznać, iż zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W przedmiotowej sprawie CKZiU przy pomocy OKE wykonuje zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej, w tym przeprowadza Egzaminy. Tryb przeprowadzania wskazanych egzaminów unormowany został w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663, ze zm.). Z regulacji wymienionego aktu wynika między innymi podział zadań związanych z organizacją egzaminów pomiędzy okręgową komisją egzaminacyjną, a zespołem egzaminacyjnym, którym kieruje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego (dyrektor szkoły, placówki lub upoważniony pracownik). I tak, w § 36 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg części praktycznej egzaminu zawodowego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas wykonywania przez zdających zadania lub zadań egzaminacyjnych, w szczególności nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, w tym przygotowanie wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych i materiałów egzaminacyjnych niezbędnych do przeprowadzenia części praktycznej; zapewnia dostosowanie do wymogów bezpieczeństwa i higieny pracy stanowisk egzaminacyjnych, w tym niezbędnych maszyn i urządzeń; sprawdza przygotowanie stanowisk egzaminacyjnych w dniu poprzedzającym dzień przeprowadzenia części praktycznej; zapewnia obecność w szkole, placówce, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy osoby lub osób przygotowujących stanowiska egzaminacyjne i zapewniających prawidłowe funkcjonowanie stanowisk komputerowych, specjalistycznego sprzętu oraz maszyn i urządzeń wykorzystywanych w czasie części praktycznej. Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa. Dalej wskazać należy, że w celu zorganizowania Egzaminu CKZiU zobowiązuje się między innymi do zapewnienia środków niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów zgodnie ze specyfikacją, zaś OKE jest zobowiązana do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez CKZiU. Podkreślenia wymaga, że okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999, Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa. Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialne za organizację Egzaminów podmioty (OKE oraz CKZiU) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony związane z przedmiotową sprawą wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym zwrotu kosztów przez OKE na rzecz CKZiU. W związku z powyższym Miasto za pośrednictwem CKZiU wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług – przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Dalej należy wskazać, że również w sferze przedmiotowej trudno dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Przede wszystkim zwrot na rzecz CKZiU kosztów za materiały niezbędne do organizacji Egzaminu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Miasta na rzecz OKE. Aby bowiem doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć przedmiot sprzedaży, jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, że strona skarżąca otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów. Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE, a Miastem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Faktycznym beneficjentem nabywanych towarów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany zaś na rzecz CKZiU zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz CKZiU kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji Egzaminów, do przeprowadzenia których zobowiązane jest Miasto za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej CKZiU. Ponadto, rzeczone towary nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że CKZiU nie ma realnego wpływu na sposób przeprowadzenia Egzaminu wskazuje, że analizowane ustalenia pomiędzy CKZiU, a OKE odnośnie organizacji Egzaminu nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją Egzaminów, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych. Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa tych ustaleń, które są nierozerwalnie związane z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron. Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Miasta w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Egzaminy są częścią zadań do których CKZiU została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem tych Egzaminów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gmina zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działał podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do Miasta (CKZiU), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji. Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1136/18. Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE, a gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany zaś na rzecz gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązana jest gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że skarżący nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem, a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów gimnazjalnych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 872/18 (\`(...)\`) egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 38/18. Także egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Ad. 2

Jeżeli zwrot środków przez OKE na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to zdaniem Wnioskodawcy należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego towaru, który został zakupiony przez CKZiU na potrzeby organizacji Egzaminu. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.561.2018.2.IK.

Ad. 3

Jeżeli zwrot środków przez OKE na rzecz CKZiU podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Egzaminu. Wynika to wprost z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 4

Zwrot środków przez Komitet na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrot na rzecz CKZiU kosztów za towary i usługi niezbędne do organizacji Olimpiady nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Miasta na rzecz Komitetu. Aby bowiem doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć przedmiot sprzedaży, jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, że strona skarżąca otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów. Jak wskazano powyżej, pomiędzy Komitetem a Miastem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Faktycznym beneficjentem nabywanych towarów niezbędnych do przeprowadzenia Olimpiady jest jej uczestnik, a nie Komitet. Dokonywany zaś na rzecz CKZiU zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się Komitetu do zwrotu na rzecz CKZiU kosztów za towary i usługi potrzebne podczas organizacji Olimpiady, do przeprowadzenia których zobowiązane jest Miasto za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej CKZiU. Ponadto, rzeczone towary i usługi nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Komitetu. Fakt ten, jak również i to, że CKZiU nie ma realnego wpływu na sposób przeprowadzenia Olimpiady wskazuje, że analizowane ustalenia pomiędzy CKZiU a Komitetem odnośnie organizacji Olimpiady nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją Olimpiady, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Ad. 5

Jeżeli zwrot środków przez Komitet na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to zdaniem Wnioskodawcy należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego towaru lub usługi, który został zakupiony przez CKZiU na potrzeby organizacji Olimpiady. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.561.2018.2.IK.

Ad. 6

Jeżeli zwrot środków przez Komitet na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do pełnego odliczenia VAT od wszystkich wydatków związanych z przeprowadzeniem Olimpiady, w tym od wydatków związanych z wyżywieniem oraz zakwaterowaniem. Wynika to wprost z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Kwestia odliczenia VAT od wydatków związanych z wyżywieniem oraz zakwaterowaniem została poruszona w wyroku NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 gdzie zostało stwierdzone, że jeżeli tego typu wydatki są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej to nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia VAT. NSA stwierdził, że odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania zwrotu środków przez OKE na rzecz CKZiU za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia stawki podatku VAT dla zakupionych materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Egzaminu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   uznania zwrotu środków przez Komitet na rzecz CKZiU za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia stawki podatku dla zakupionych towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Olimpiady (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczenie na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej). Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7 obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe. Wśród nich jest m.in. CKZiU. CKZiU jest ośrodkiem egzaminacyjnym zobowiązanym do przeprowadzenia egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje w zawodzie dla uczniów (dalej – „Egzamin”). CKZiU nie zawiera umowy z OKE. CKZiU otrzymuje z OKE specyfikację, która zawiera wskazania do przeprowadzenia egzaminu wraz z ustalonymi cenami (dalej – „Specyfikacja”). Ceny zawarte w specyfikacji ustalane są przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. CKZiU kupuje materiały i surowce (towary) niezbędne do przeprowadzenia egzaminu. Następnie OKE zwraca CKZiU środki wydatkowane na zakupione przez CKZiU towary zawarte w Specyfikacji, ale tylko do wysokości ustalonej w Specyfikacji. Do rozliczenia dołączane są kopie faktur źródłowych, które dokumentują zakup towarów przez CKZiU na potrzeby organizacji Egzaminu. Ponadto CKZiU jest również organizatorem Olimpiady (dalej – „Olimpiada”). Olimpiada jest wykonywana na zlecenie Komitetu Olimpiady (dalej – „Komitet”). Komitet pokrywa koszty organizacji Olimpiady w zakresie objętym w preliminarzu. Preliminarz jest przygotowywany przez CKZiU przed rozpoczęciem Olimpiady, są w nim zawarte niezbędne koszty jakie zostaną poniesione przez CKZiU na organizację Olimpiady. Następnie tak sporządzony preliminarz jest przekazywany Komitetowi. Rozliczenie między Komitetem, a CKZiU następuje na podstawie faktur dokumentujących faktycznie poniesione koszty przez CKZiU w związku z organizacją Olimpiady. CKZiU w związku z organizacją Olimpiady dokonuje zakupu towarów i usług objętych różnymi stawkami VAT, w szczególności są to: usługi związane z wyżywieniem, usługi związane z zakwaterowaniem, nagrody dla uczestników, artykuły biurowe i dekoracyjne. Zakupione towary niezbędne do przeprowadzenia egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje w zawodzie nie są kupowane w imieniu i na rzecz OKE lecz na jej polecenie. Między stronami, czyli OKE a Miastem nie występuje świadczenie wzajemne, gdyż brak jest wynagrodzenia, które OKE miałaby wypłacać Miastu. Zwraca jedynie poniesione koszty w związku z przeprowadzonymi egzaminami zawodowymi. Nie zachodzą zatem relacje cywilnoprawne, a publicznoprawne, bowiem obowiązki jednostek Miasta wynikają wprost z przepisów ustawowych oraz rozporządzeń, które zostały wskazane we wniosku o interpretację. Faktury są wystawiane na Wnioskodawcę. Ośrodkiem egzaminacyjnym zobowiązanym do przeprowadzenia egzaminów praktycznych dla uczniów. Wnioskodawca otrzymuje z OKE specyfikację, w której znajdują się m.in. wskazania do przeprowadzenia egzaminu z ustalonymi cenami oraz z informacją jak ma wyglądać stanowisko egzaminacyjne. Ceny ustalane są przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. Wnioskodawca zakupuje towar/materiał niezbędny do przeprowadzenia egzaminu, a później OKE zwraca środki, ale tylko do wysokości wcześniej ustalonej przez nich w specyfikacji. Jeżeli Wnioskodawca kupił coś drożej niż wynika to ze specyfikacji to wówczas musi sam ponieść ten koszt, ponieważ nie zostanie on zwrócony przez OKE. Należy zwrócić uwagę, iż OKE nie zleca czynności (w rozumieniu cywilnoprawnego zlecenia określonej usługi) a przekazuje część swoich kompetencji, o których mowa w art. 9c ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, podmiotom które prowadziły kształcenie w określonym zakresie, zawodzie (w przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca). Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady na polecenie OKE. Między stronami, czyli Komitetem a Miastem nie występuje świadczenie wzajemne, gdyż brak jest wynagrodzenia, które OKE miałaby wypłacać Miastu. Zwraca jedynie poniesione koszty w związku z przeprowadzoną Olimpiadą. Nie zachodzą zatem relacje cywilnoprawne, a publicznoprawne, bowiem obowiązki jednostek Miasta wynikają wprost z przepisów ustawowych oraz rozporządzeń. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia Olimpiady zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 stycznia 2002 r. w sprawie organizacji oraz sposobu przeprowadzania konkursów, turniejów i olimpiad wydanym na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zainteresowany jest zobowiązany do przeprowadzenia Olimpiady zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 stycznia 2002 r. w sprawie organizacji oraz sposobu przeprowadzania konkursów, turniejów i olimpiad. Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić usługi związane z wyżywieniem, hotel, nagrody dla uczestników oraz drobne wydatki na zakupy art. biurowych i dekoracyjnych. Komitet sporządza przed organizacją Olimpiady preliminarz, w który ustala koszty jakie powinny zostać poniesione przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania podatkiem VAT zwrotu środków przekazywanych przez OKE na rzecz CKZiU – jednostka organizacyjna Wnioskodawcy – obejmujących poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu oraz kwestii opodatkowania podatkiem VAT zwrotu środków przekazywanych przez Komitet na rzecz CKZiU obejmujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady.

Odnosząc się do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
3.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
4.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2018 r., 1457, z późn. zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie potwierdza, że wskazany wyżej podmiot posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44 ustawy Prawo oświatowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Wnioskodawca działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (OKE) nie jest jednostką organizacyjną Miasta. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji egzaminu są wystawiane na Wnioskodawcę. Zakupione materiały i surowce nie są kupowane w imieniu i na rzecz OKE lecz na jej polecenie. CKZiU nie zawiera umowy z OKE. CKZiU otrzymuje z OKE specyfikację, która zawiera wskazania do przeprowadzenia Egzaminu wraz z ustalonymi cenami. Ceny zawarte w specyfikacji ustalane są przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. CKZiU kupuje materiały i surowce (towary) niezbędne do przeprowadzenia egzaminu. Następnie OKE zwraca CKZiU środki wydatkowane na zakupione przez CKZiU towary zawarte w Specyfikacji, ale tylko do wysokości ustalonej w Specyfikacji. Do rozliczenia dołączane są kopie faktur źródłowych, które dokumentują zakup towarów przez CKZiU na potrzeby organizacji Egzaminu. Zatem powyższe wskazuje, że Miasto dokonuje zakupów materiałów i surowców we własnym imieniu i na rzecz OKE.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomiędzy OKE mającą zwrócić wydatki na zakup materiałów i surowców dotyczących organizacji Egzaminu, a Miastem działającym przez CKZiU zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Miasto (za pośrednictwem CKZiU) nabywa materiały i surowce wykorzystywane podczas Egzaminu, a następnie OKE zwraca środki wydatkowane na zakupione towary zawarte w specyfikacji, w której znajdują się m.in. wskazania do przeprowadzenia egzaminu z ustalonymi cenami oraz z informacją jak ma wyglądać stanowisko egzaminacyjne, to między Miastem a OKE dochodzi do kompleksowego świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że w świetle przepisu § 36 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg części praktycznej egzaminu zawodowego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas wykonywania przez zdających zadania lub zadań egzaminacyjnych, w szczególności nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, w tym przygotowanie wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych i materiałów egzaminacyjnych niezbędnych do przeprowadzenia części praktycznej; zapewnia dostosowanie do wymogów bezpieczeństwa i higieny pracy stanowisk egzaminacyjnych, w tym niezbędnych maszyn i urządzeń; sprawdza przygotowanie stanowisk egzaminacyjnych w dniu poprzedzającym dzień przeprowadzenia części praktycznej; zapewnia obecność w szkole, placówce, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy osoby lub osób przygotowujących stanowiska egzaminacyjne i zapewniających prawidłowe funkcjonowanie stanowisk komputerowych, specjalistycznego sprzętu oraz maszyn i urządzeń wykorzystywanych w czasie części praktycznej. Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa.

Miasto (za pośrednictwem CKZiU) jest zatem zobowiązana do wykonania różnych czynności na rzecz OKE składających się na usługę kompleksową organizacji części praktycznej Egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie dla uczniów. Świadczenie to ma charakter odpłatny, przy czym fakt, że OKE jako zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów i surowców tylko do wysokości ustalonej w specyfikacji, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tego świadczenia.

Tym samym, zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Miasta za zakup materiałów wykorzystywanych podczas części praktycznej Egzaminu zawodowego stanowi wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie usług, dla którego Wnioskodawca działając za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Miasta, obejmujący poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej Egzaminu zawodowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako kompleksowe świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika również, że w zakresie organizacji Olimpiady wykonywanej na zlecenie X – Komitetu Olimpiady przez CKZiU, Wnioskodawca wskazał, że Komitet pokrywa koszty organizacji Olimpiady w zakresie objętym w preliminarzu. Preliminarz jest przygotowywany przez CKZiU przed rozpoczęciem Olimpiady, są w nim zawarte niezbędne koszty jakie zostaną poniesione przez CKZiU na organizację Olimpiady. Następnie tak sporządzony preliminarz jest przekazywany Komitetowi. Rozliczenie między Komitetem, a CKZiU następuje na podstawie faktur dokumentujących faktycznie poniesione koszty przez CKZiU w związku z organizacją Olimpiady. Faktury wystawiane są na Wnioskodawcę. CKZiU w związku z organizacją Olimpiady dokonuje zakupu towarów i usług objętych różnymi stawkami VAT, w szczególności są to: usługi związane z wyżywieniem, usługi związane z zakwaterowaniem, nagrody dla uczestników, artykuły biurowe i dekoracyjne. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Olimpiada jest przeprowadzana zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 stycznia 2002 r. w sprawie organizacji oraz sposobu przeprowadzania konkursów, turniejów i olimpiad.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowej Encyklopedii PWN (http.//endyklopedia.pwn.pl) olimpiady szkolne to coroczne konkursy wiedzy organizowane od 1949 pod opieką władz oświatowych dla uczniów szkół średnich, zwycięzcy mają prawo wstępu do szkół wyższych bez egzaminu.

W tym miejscu należy wskazać również, że zgodnie z § 9 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 stycznia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., poz. 125, z późn. zm.), olimpiady mogą być organizowane przez szkoły wyższe, jednostki naukowe i inne podmioty prowadzące statutową działalność oświatową lub naukową, zwane dalej „organizatorami”. W organizacji olimpiad mogą uczestniczyć kuratorzy oświaty. Organizator powołuje komitet główny olimpiady, określając w akcie powołania nazwę olimpiady i siedzibę komitetu głównego. W skład komitetu głównego wchodzą nauczyciele akademiccy, nauczyciele szkół, o których mowa w § 7 ust. 1, oraz specjaliści z zakresu dziedzin nauk objętych programem olimpiady.

W myśl § 11 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 stycznia 2002 r., komitet główny olimpiady lub turnieju opracowuje tematy zawodów drugiego i trzeciego stopnia lub wszystkich stopni i przekazuje je komisjom przeprowadzającym zawody w sposób uniemożliwiający ich nieuprawnione ujawnienie do chwili rozpoczęcia zawodów. Komitet główny olimpiady lub turnieju decyduje o sposobie przygotowywania tematów zawodów pierwszego stopnia.

Ponadto w myśl art. 21 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania inicjuje, koordynuje i nadzoruje organizację ogólnopolskich olimpiad i turniejów dla uczniów, a także może zlecić zadania z tego zakresu, w drodze umowy, szkołom wyższym, placówkom naukowym, stowarzyszeniom naukowym, zawodowym i innym podmiotom prowadzącym statutową działalność oświatową lub naukową.

Zgodnie z art. 22 pkt 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi ponadto, w drodze rozporządzenia organizację oraz sposób przeprowadzania konkursów, turniejów i olimpiad, uwzględniając, że konkursy, turnieje i olimpiady powinny służyć odkrywaniu i rozwijaniu uzdolnień uczniów, pobudzaniu twórczego myślenia, wspomaganiu zdolności stosowania zdobytej wiedzy w praktycznym działaniu, a także lepszemu przygotowaniu uczniów do nauki w szkołach wyższego stopnia lub do wykonywania zawodu.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał, wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem wskazać należy, że także w tym przypadku pomiędzy Komitetem mającym zwrócić wydatki poniesione w związku z organizacją Olimpiady na zakup towarów i usług, a Wnioskodawcą działającym przez swoją jednostkę budżetową – X zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Komitet. Zatem między Miastem, a Komitetem dochodzi do kompleksowego świadczenia usług.

Wnioskodawca (za pośrednictwem CKZiU) jest zatem zobowiązany do wykonania różnych czynności na rzecz Komitetu, składających się na usługę kompleksową organizacji Olimpiady.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonany przez Komitet Główny Olimpiady na rzecz Wnioskodawcy, obejmujący poniesione przez niego za pośrednictwem CKZiU wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby organizacji Olimpiady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako kompleksowe świadczenie usług.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla zwrotu środków przekazywanych przez OKE oraz Komitet na rzecz CKZiU.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W oparciu o § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W kwestii zastosowania zwolnienia do czynności sprawdzania wiedzy zawodowej należy zauważyć, że weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Taki pogląd został zawarty w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzeniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz CKZiU, obejmujący poniesione wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminów zawodowych, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna usługa kompleksowa organizacji części praktycznej egzaminu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi w zakresie przeprowadzenia części praktycznej Egzaminu zawodowego co do zasady nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a zatem nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 701). Zatem opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT.

Również w kwestii organizacji Olimpiady, ustawodawca nie przewidział zwolnień od podatku VAT. Dlatego też usługi organizowania Olimpiady będące usługą kompleksową na którą składa się m.in. zakup towarów i usług wg preliminarza są opodatkowane stawką 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, 2, 3 i 4 należało ocenić jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem Egzaminu i Olimpiady.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

1.  zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
2.  nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wskazano wcześniej usługi w zakresie przeprowadzania Egzaminów praktycznych potwierdzających kwalifikacje zawodowe oraz usługi w zakresie organizacji Olimpiady będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Zatem podatek naliczony VAT związany z ww. transakcją będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak już wyżej wskazano art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z wniosku wynika, że CKZiU w związku z organizacją Egzaminu kupuje materiały i surowce (towary) niezbędne do przeprowadzenia Egzaminu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku z wydatkami dotyczącymi zakupu materiałów i surowców na potrzeby organizacji Egzaminu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Natomiast w związku z organizacją Olimpiady Miasto dokonuje zakupu towarów i usług objętych różnymi stawkami VAT, w szczególności są to: usługi związane z wyżywieniem, usługi związane z zakwaterowaniem, nagrody dla uczestników, artykuły biurowe i dekoracyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z wydatkami dotyczącymi organizacji Olimpiady, należy stwierdzić, że w przypadku zakupu usług gastronomicznych i noclegowych brak jest prawa do odliczenia podatku VAT, natomiast w pozostałym zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 uznano za nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**