Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.277.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cena-cena zakupu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rata-rozłożenie na raty; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 26 luty 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.277.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 23 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2020 r.), zaś w dniu 4 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku ze zniesieniem współwłasności w dniu 5 listopada 2019 r., Wnioskodawczyni nabyła od swojego męża S. J. 1/2 część wspólnego domu za kwotę 100 000 zł, spłacaną w ratach (pierwsza rata 880 zł; pozostałe 118 rat w kwotach po 840 zł – każda płatna w terminie do ostatniego dnia miesiąca, poczynając od listopada 2019 r.). Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem nieruchomości położonej w … przy ul. …, gdzie mieszka z synem A. J..

Dnia 19 marca 2019 r. zmarła mama Wnioskodawczyni (M. P.), po której w drodze spadku Wnioskodawczyni odziedziczyła mieszkanie (1/8 część mieszkania), w którego posiadanie mama Wnioskodawczyni weszła w dniu 16 stycznia 2019 r. w spadku po zmarłym bracie.

Mieszkanie to zostało sprzedane w dniu 5 grudnia 2019 r. Kwotę jaką Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży tego mieszkania 20 750 zł przeznaczyła na poczet przyszłych rat za 1/2 część domu, które Wnioskodawczyni musi spłacać swojemu byłemu mężowi S. J. do 2029 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że w dniu 27 stycznia 2018 r. zmarł wuj Wnioskodawczyni (J. H.), który był bratem matki Wnioskodawczyni (M. P.). Po jego śmierci mama Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dnia 19 marca 2019 r. mama Wnioskodawczyni zmarła i w związku z jej śmiercią, Wnioskodawczyni i Jej pozostałe rodzeństwo odziedziczyli po niej 1/2 cześć ww. mieszkania, które w udziale 1/8 przypadło Wnioskodawczyni.

Dnia 5 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedała to mieszkanie (akt notarialny nr ….). Zbycie przez Wnioskodawczynię udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W dniu 7 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła dom mieszczący się w … przy ul. …, w 1/2 udziału dla każdego z małżonków (niebędący majątkiem wspólnym), w związku z trwającą od dnia 15 marca 2006 r. umową majątkową małżeńską (akt notarialny nr ..). Wnioskodawczyni jest w trakcie rozwodu, dlatego nabyła na raty od męża 1/2 część ww. domu, w drodze odpłatnej umowy zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości w dniu 15 listopada 2019 r. (akt notarialny nr ….), którą musi spłacać w ratach w kwocie 880 zł miesięcznie do 2029 r.

Środki 20 750 zł ze sprzedaży udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, mieszczącego się w …., Wnioskodawczyni w całości przeznaczyła na spłatę części rat za nabycie 1/2 części domu od byłego męża (domu, którego 1/2 część Wnioskodawczyni nabyła w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności). Wnioskodawczyni jest teraz jedynym właścicielem domu, w którym wraz z synem A. J. (lat 8) realizuje cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy środki ze sprzedaży 1/8 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w całości przeznaczone na spłatę części rat za nabycie 1/2 części domu, w którym Wnioskodawczyni wraz z synem realizuje cele mieszkaniowe, podlegają opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w związku z nowelizacją ustawy o zmianach w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku w 2019 r., Wnioskodawczyni powinna być zwolniona z zapłacenia tego podatku, bo w myśl ustawy całą kwotę przeznaczyła na realizację własnych celów mieszkaniowych w ciągu 3 lat, nabywając 1/2 część domu (płatność w ratach do 2029 r.), w którym mieszka razem z synem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 kwotę, którą Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przeznaczyła w całości na nabycie 1/2 domu, którego stała się jedynym właścicielem i wraz z synem realizuje cele mieszkaniowe – jest kwotą zwolnioną z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła dom w 1/2 udziału dla każdego z małżonków (niebędący majątkiem wspólnym), w związku z trwającą od dnia 15 marca 2006 r. umową majątkową małżeńską.

W dniu 27 stycznia 2018 r. zmarł wuj Wnioskodawczyni, który był bratem matki Wnioskodawczyni. Po jego śmierci mama Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dnia 19 marca 2019 r. mama Wnioskodawczyni zmarła i w związku z jej śmiercią, Wnioskodawczyni i Jej pozostałe rodzeństwo odziedziczyli po niej 1/2 część ww. mieszkania, które w udziale 1/8 przypadło Wnioskodawczyni. Dnia 5 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedała to mieszkanie. Zbycie przez Wnioskodawczynię udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni jest w trakcie rozwodu. W dniu 15 listopada 2019 r. w drodze umowy odpłatnego zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości, Wnioskodawczyni nabyła od byłego męża 1/2 część ww. domu. Nabycie nastąpiło za kwotę 100 000 zł, spłacaną w ratach miesięcznych do 2029 r. (pierwsza rata 880 zł; pozostałe 118 rat w kwotach po 840 zł – każda płatna w terminie do ostatniego dnia miesiąca, poczynając od listopada 2019 r.). Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem tej nieruchomości, w której wraz z synem realizuje cele mieszkaniowe.

Kwotę jaką Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (20 750 zł) przeznaczyła na poczet przyszłych rat za 1/2 część domu, które Wnioskodawczyni musi spłacać swojemu byłemu mężowi do 2029 r.

Na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano w artykule 10 m.in. ustęp 5.

Powyższe przepisy, stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie udziału w ww. prawie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię tego udziału.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez matkę Wnioskodawczyni. Zatem, skoro matka Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 27 stycznia 2018 r. w drodze spadku po zmarłym bracie, to pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię, przewidziany w ww. przepisach nie upłynął.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 5 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawczynię udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ww. udziału nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału przez spadkodawczynię (matkę Wnioskodawczyni). W związku z powyższym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału) był w całości zwolniony z podatku dochodowego, to cały przychód ze zbytej nieruchomości (udziału) musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślić należy, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ww. ustawy na własne cele mieszkaniowe, do których w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, zalicza się nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Celem ustawodawcy statuującego omawiane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości, ale tylko takich, które są (będą) przeznaczone do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że przedmiotem umowy odpłatnego zniesienia współwłasności zawartej w dniu 15 listopada 2019 r. było nabycie przez Wnioskodawczynię udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W nabytym domu, którego Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem, Wnioskodawczyni mieszka i realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, a tym samym spełnia ustawową przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, że moment zbycia, czyli przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei umowa przenosząca własność (umowa sprzedaży) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia prawa własności i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa między stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, np. zasady płatności. Stosownie bowiem do treści 3531 ww. Kodeksu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, zgodnie z normami prawa cywilnego definitywne przeniesienie własności nieruchomości następuje tylko i wyłącznie w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ustawowym trzyletnim terminie (w sytuacji sprzedaży dokonanej w 2019 r.), środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy. Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny przez pryzmat, którego należy interpretować przepis. Zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na nabycie nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem, daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku, należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości - to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Należy wskazać, że samo nabycie w ustawowym terminie nieruchomości (udziałów) nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu, lub udziału w gruncie związanych z tym budynkiem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Zwolnienie z opodatkowania ustanowione omawianym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dotyczy bowiem wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, a zatem nabywana nieruchomość (udział) musi mieć charakter mieszkalny.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

W tym miejscu należy podkreślić, że uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem, wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni w odniesieniu do nabycia udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wypełni ww. przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, mimo że nabycie udziału w tej zabudowanej nieruchomości nastąpiło przed sprzedażą udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytym w spadku po zmarłej mamie Wnioskodawczyni. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie tylko z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia nieruchomości mieszkaniowej, lecz także z terminem wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw majątkowych.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu”.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości (udziału) nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem. Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 15 listopada 2019 r. nabyła od męża w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności udział 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, niewchodzącej w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, w której obecnie mieszka razem z synem. Wnioskodawczyni jest w trakcie rozwodu, dlatego nabyła udział w nieruchomości na podstawie odpłatnej umowy zniesienia współwłasności. Płatność za nabyte udziały w ww. nieruchomości Strony zawartej umowy o zniesienie współwłasności uzgodniły w ratach (pierwsza rata 880 zł; pozostałe 118 rat w kwotach po 840 zł każda, płatne w terminie do ostatniego dnia miesiąca, poczynając od listopada 2019). Przed zakupem ww. udziału od byłego męża, Wnioskodawczyni była już współwłaścicielką tej nieruchomości od dnia 7 listopada 2016 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 5 grudnia 2019 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytym w 19 marca 2019 r. w drodze spadku po zmarłej mamie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże wydatkowanie, w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ww. odpłatne zbycie, całości środków pieniężnych, uzyskanych z tej sprzedaży na zapłatę części rat ceny sprzedaży związanych z nabyciem od męża udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, niewchodzącej w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, w której Wnioskodawczyni mieszka wraz z synem, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te Wnioskodawczyni będzie mogła zakwalifikować jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.