Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-729/16-3/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-28
Teza: W momencie otrzymania Ceny z tytułu zawarcia umów o charakterze umowy o subpartycypację, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu ceny nabycia wierzytelności oraz Kosztów windykacyjnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; umowa; wierzytelność-nabycie wierzytelności; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2016r. (data wpływu 11.07.2016r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu Ceny – **jest prawidłowe.**
2.  kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

****

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (tj. Spółka podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów bez względu na ich źródło). Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na dostarczaniu klientom indywidualnym oraz przedsiębiorcom planów ratalnych w ubezpieczeniach a także na nabywaniu wierzytelności z tytułu umów ubezpieczenia od podmiotów z branży ubezpieczeniowej (dalej: Portfele wierzytelności) w zamian za określoną w umowach cenę nabycia (dalej: Cena nabycia).

Nabycie Portfeli wierzytelności następuje na podstawie umów cesji wierzytelności. Cena nabycia Portfeli wierzytelności jest częściowo rozpoznawana przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie otrzymywania częściowych spłat.

Spółka prowadzi działania windykacyjne mające na celu uzyskanie spłat z Portfeli wierzytelności (działania te w początkowej fazie obejmującej tzw. windykację miękką są prowadzone bezpośrednio przez Spółkę a na dalszym etapie prowadzenie działań windykacyjnych jest przekazywane do podmiotu trzeciego specjalizującego się w tego typu czynnościach). W ramach prowadzonej działalności windykacyjnej, Spółka ponosi szereg kosztów, w tym np. koszty przedsądowe, koszty procesu sądowego, koszty zastępstwa procesowego, koszty posądowe, w tym koszty postępowania egzekucyjnego, itp. (dalej: Koszty windykacyjne), które wyłącznie częściowo były rozpoznane dla celów podatkowych (m.in. w momencie otrzymania spłaty).

W przyszłości Spółka planuje zawarcie umów z funduszem sekurytyzacyjnym (dalej: Fundusz), na podstawie których Fundusz nabędzie wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z przedmiotowych Portfeli wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności oraz obciążenia z tytułu kosztów i wydatków, wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów (dalej: Umowy).

Na mocy Umów nie dojdzie do przejścia prawa własności Portfeli wierzytelności, które pozostanie u Spółki jako właściciela Portfeli wierzytelności i wierzyciela wyłącznie uprawnionego wobec dłużników z tytułu wierzytelności wchodzących w ich skład. Fundusz nie nabędzie zatem żadnych praw wynikających z umów ubezpieczeniowych, jak również żadnego bezpośredniego roszczenia wobec dłużników ani też uprawnienia do otrzymania bezpośrednio od dłużników jakiejkolwiek płatności z tytułu wierzytelności. Ponadto, Fundusz nie wstąpi w prawa Spółki wobec żadnego dłużnika oraz nie będzie pozostawał w żadnym bezpośrednim stosunku umownym z żadnym dłużnikiem ani nie będzie miał wobec nich żadnych praw z tytułu zawartych Umów.

Umowy zostaną zawarte na czas nieokreślony albo na czas określony z możliwością przedłużenia na czas określony lub alternatywnie z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony. Umowy mogą przewidywać także możliwość dokonania na rzecz Funduszu cesji wierzytelności objętych Umową, które w dacie wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy będą niezaspokojone w jakikolwiek sposób.

W zamian za nabycie ww. praw, Fundusz będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki określonej w Umowach ceny (dalej: Cena). Tym samym, Fundusz będzie wypłacał Spółce jednorazowe kwoty w zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania mu w przyszłości ww. przepływów z Portfeli wierzytelności (od dnia wskazanego w Umowach Funduszowi przysługiwać będzie wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności, w tym wpływów tytułem spłaty wierzytelności oraz obciążeń tytułem kosztów i wydatków).

Jednocześnie, z uwagi na planowane przeniesienie praw do wszelkich przepływów pieniężnych związanych z Portfelami wierzytelności na rzecz Funduszu na dzień zawarcia Umów oraz z uwagi na brak spodziewanych przepływów pieniężnych związanych z Portfelami wierzytelności po upływie okresu, na jaki zostaną zawarte Umowy, Spółka planuje wyłączyć z bilansu wierzytelności będące przedmiotem Umów.

Biorąc pod uwagę powyższe, z perspektywy księgowej Spółka będzie rozpoznawała przychód w wysokości Ceny przewidzianej w Umowach oraz koszty księgowe w wysokości niezamortyzowanej do tej daty części Ceny nabycia i aktywowanych Kosztów windykacyjnych. W efekcie, na dzień zawarcia Umów, w księgach zostaną ujęte całe koszty związane z danymi Portfelami wierzytelności.

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość, odnośnie do wysokości i momentu rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu otrzymanej Ceny oraz kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w momencie jej otrzymania.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy w związku z zawarciem Umów Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w wysokości Ceny określonej w Umowach a przychody te powinny zostać rozpoznane w dacie otrzymania Ceny?
2.  Czy w związku z zawarciem Umów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Ceny nabycia oraz Kosztów windykacyjnych w wysokości niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów a koszty te powinny zostać rozpoznane w dacie otrzymania Ceny?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w związku z zawarciem Umów będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w wysokości Ceny określonej w Umowach a przychody te powinny zostać rozpoznane w dacie otrzymania Ceny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa o CIT nie zawiera zatem definicji przychodu, a wskazuje jedynie na otwarty katalog zdarzeń, które mogą prowadzić do rozpoznania przychodu podatkowego.

Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, które ma charakter definitywny (przysporzenie to w sposób ostateczny powiększa aktywa danego podatnika). Oznacza to, iż co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Ustawa o CIT przewiduje jednak szczególne momenty powstania przychodu, jeśli taki przychód związany jest z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT doprecyzowuje zasadę dotyczącą momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą wskazując, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku, gdy powyżej opisane reguły nie mają zastosowania do określenia momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa o CIT reguluje także w sposób szczególny zasady podatkowego ujęcia przychodów wynikających z umowy subpartycypacji w przypadku, gdy inicjatorem jest bank. W szczególności, na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c „do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny praw do strumienia pieniądza w części wymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust 4f.

Zgodnie z art. 12 ust 4f ustawy o CIT (Przepis dodany przez art. 1 pkt 6 lit f) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U.2013.1387) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.) „przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny na podstawie umowy o subpartycypację praw do strumienia pieniądza w części sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Przychodem jest kwota uzyskana z tytułu zbycia praw do strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację”.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, jak również praktykę organów podatkowych należy zauważyć, iż powyższe przepisy regulują skutki podatkowe związane z umową subpartycypacji sensu stricte, tj. umowy, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych zawartej przez bank działający jako inicjator subpartycypacji.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż na podstawie Umów Fundusz będzie nabywał wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności, to Umowy te nie mogą zostać uznane za umowę, o której mowa w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, gdyż możliwość zawarcia takiej umowy została ograniczona do sytuacji określonej w ustawie - umowa subpartycypacji może być zawarta jedynie przez bank działający jako inicjator subpartycypacji. Natomiast Umowa będąca przedmiotem interpretacji, aczkolwiek jej charakterystyka jest pod wieloma względami zbliżona do do umowy subpartycypacji, jest umową zawartą z wykorzystaniem zasady swobody umów jednakże, zgodnie z przepisami prawa cywilnego, Umowa pozostaje umową nienazwaną. Tym samym, szczególny charakter powyższych przepisów ustawy o CIT w zakresie podatkowego rozpoznawania umowy subpartycypacji wyklucza możliwość ich stosowania w odniesieniu do Umów, które będą zawierane przez Spółkę.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie reguluje w sposób szczególny kwestii momentu rozpoznania przychodów związanych z realizacją Umów w przypadku, gdy incjatorem subpartycypacji (podmiotem przenoszącym prawa związane z wierzytelnościami) jest podmiot inny niż bank.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychody podatkowe wynikające z realizacji Umów powinny zostać opodatkowane zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca zamierza zawrzeć Umowy, na mocy których nastąpi przeniesienie wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności wraz z ryzykiem niewypłacalności dłużników oraz ryzykiem terminu i wysokości przepływów. W zamian za zbycie przedmiotowych praw przez Spółkę na rzecz Funduszu, Fundusz będzie zobowiązany do zapłaty Ceny na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, zawarcie Umów i otrzymanie zapłaty Ceny skutkować będzie u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu Ceny, która zostanie zapłacona przez Fundusz.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej Spółka nabywa wierzytelności z tytułu umów ubezpieczenia od podmiotów z branży ubezpieczeniowej, a następnie zarządza nimi oraz prowadzi działalność windykacyjną, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umów będzie mieć związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, przychód osiągnięty z tytułu otrzymania wynagrodzenia (Ceny) stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Umowy będą przewidywać transfer wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności. Tym samym, prawidłowe określenie daty powstania przychodu jest uzależnione od stwierdzenia, czy przeniesienie takiego wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności będzie stanowiło „zbycie prawa majątkowego", o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zauważyć, iż ani ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „prawa majątkowego”. Definicja taka została sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. II FSK 839/05), który wskazał iż „o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową”.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności spełniać będzie obie przesłanki wskazane w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego warunkujące uznanie danego prawa za prawo majątkowe, gdyż prawo to może być przedmiotem obrotu (zostanie przeniesione przez na Fundusz w ramach Umów) oraz posiadać będzie dającą się określić wartość majątkową (potwierdzeniem wartości majątkowej jest z reguły fakt dokonania wyceny danego prawa przez strony w ramach umowy sprzedaży, co nastąpi także w analizowanym przypadku).

Zgodnie z przeważającą doktryną prawną należałoby przyjąć, że w przedmiotowej transakcji dochodzi do kreacji zobowiązania do przekazywania pożytków z wierzytelności z jednej strony i do nabycia wierzytelności z tytułu powstania tego zobowiązania w wysokości określonej w umowie ceny z drugiej strony. Dochodzi zatem do kreacji „prawa majątkowego” w rozumieniu przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nie do jego zbycia - gdyż przed zawarciem umowy prawo majątkowe w postaci zobowiązania do przekazywania pożytków z wierzytelności nie istniało i zostało przyznane Funduszowi (wykreowane) w momencie zawarcia tej umowy.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie uzasadnione będzie zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w ramach analizowanej transakcji Cena określona w Umowach powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie jej otrzymania, gdyż na podstawie Umów nie dojdzie do zbycia prawa majątkowego, a do jego wykreowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w wysokości Ceny określonej w Umowach a przychody te powinny zostać rozpoznane w dacie otrzymania Ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w związku z zawarciem Umów będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Ceny nabycia oraz Kosztów windykacyjnych w wysokości niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów a koszty te powinny zostać rozpoznane w dacie otrzymania Ceny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, jak również dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostało uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  wydatek został definitywnie poniesiony przez podatnika,
2.  celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany.

Dodatkowo, przepisy ustawy o CIT wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), który to podział warunkuje moment rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa wierzytelności z tytułu umów ubezpieczenia od podmiotów z branży ubezpieczeniowej celem ich windykacji (tj. w celu uzyskania przychodu z tytułu spłat Portfeli wierzytelności). Cena nabycia Portfeli wierzytelności wyłącznie w części została rozpoznana przez Spółkę dla celów podatkowych (w związku z otrzymywanymi od dłużników częściowymi spłatami). Ponadto, w ramach procesu windykacji Spółka ponosi Koszty windykacyjne związane z prowadzonymi działaniami windykacyjnymi mającymi na celu uzyskanie spłat z Portfeli wierzytelności, które również wyłącznie w części zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

W przyszłości Spółka planuje odsprzedać prawa do przychodów związanych z Portfelami wierzytelności do Funduszu. Tym samym, Spółka osiągnie przychód podatkowy i, w ocenie Wnioskodawcy, powinna być uprawniona do rozliczenia kosztów związanych bezpośrednio z tym przychodem. W przypadku bowiem wierzytelności, inaczej niż np. w przypadku papierów wartościowych (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), nie ma szczególnych uregulowań, które nakazywałyby odroczenie momentu rozpoznania kosztów nabycia np. do momentu odpłatnego zbycia wierzytelności. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, każdy przychód podatkowy osiągnięty w bezpośrednim związku z poniesionym kosztem na nabycie wierzytelności (nie tylko przychód z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika lub ceny uzyskanej z tytułu jej zbycia) powinien uprawniać wierzyciela do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu; kwestią odrębną jest natomiast wysokość kosztu podlegającego w danej sytuacji rozpoznaniu.

Z uwagi na planowane przeniesienie praw do wszelkich przepływów pieniężnych związanych z Portfelami wierzytelności na rzecz Funduszu na dzień zawarcia Umów oraz z uwagi na brak spodziewanych przepływów pieniężnych związanych z Portfelami wierzytelności po upływie okresu, na jaki zostaną zawarte Umowy, w ocenie Wnioskodawcy istnieć będą przesłanki do uznania Ceny nabycia Portfeli wierzytelności oraz Kosztów windykacyjnych nie rozpoznanych wcześniej przez Spółkę dla celów podatkowych za koszty bezpośrednio związane przychodem (tj. Ceną). Będzie to uzasadnione w szczególności następującymi okolicznościami:

*   zgodnie z oceną Spółki, część wierzytelności wchodzących w skład Portfeli wierzytelności może wygasnąć podczas trwania Umów z uwagi na dokonanie spłat przez dłużników,

*   w przypadku, gdy wierzytelności takie nie wygasną, Spółka nie spodziewa się, iż możliwym będzie uzyskanie spłat po okresie obowiązywania Umów w sytuacji, gdy do takich spłat nie dojdzie w związku z działaniami windykacyjnymi prowadzonymi podczas trwania Umów; w takiej sytuacji Spółka może przenieść na rzecz Funduszu prawa do takich wierzytelności nieodpłatnie, ponieważ wartość rynkowa takich wierzytelności będzie zerowa,

*   zgodnie z Umowami, Spółka nie będzie mogła samodzielnie dysponować (np. zbywać) wierzytelnościami wchodzącymi w skład Portfeli wierzytelności bez zgody Funduszu, a zatem możliwości wygenerowania dodatkowych przychodów w związku z tymi Portfelami będą jedynie teoretyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż skoro wydatek na nabycie Portfeli wierzytelności jest rozpoznawany przez Wnioskodawcę w czasie w miarę uzyskiwania częściowych spłat jako koszt bezpośrednio związany z rozpoznawanym przychodem z tego tytułu, to część tego wydatku nie rozpoznana przez Spółkę dla celów podatkowych stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z przychodem także w przypadku, gdy spółka otrzyma jednorazową „spłatę” całości Portfeli wierzytelności w postaci Ceny. Z tego samego powodu Spółka powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych Kosztów windykacyjnych nie rozpoznanych wcześniej dla celów podatkowych.

Za potwierdzenie powyższych wniosków może służyć także fakt, iż na dzień zawarcia Umów Spółka wyłączy z bilansu Portfele wierzytelności, przyjmując, iż zbywając prawo do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności wyzbędzie się wszelkich korzyści możliwych do uzyskania z tytułu ewentualnych spłat Portfeli wierzytelności.

Jednocześnie, Spółka rozpozna w księgach rachunkowych przychód z tytułu otrzymania Ceny oraz koszty w wysokości niezamortyzowanej części Ceny nabycia oraz aktywowanych Kosztów windykacyjnych, co powinno zostać uznane za poniesienie kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania dla celów podatkowych Ceny nabycia oraz Kosztów windykacyjnych w wysokości niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z tytułu zawarcia Umów (Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania przychodu podatkowego i odpowiadającego mu kosztu w tym samym momencie).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z zawarciem Umów będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Ceny nabycia oraz Kosztów windykacyjnych w wysokości niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów a koszty te powinny zostać rozpoznane w dacie otrzymania Ceny.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie rozpoznania momentu postania przychodu z tytułu otrzymanej Ceny uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nieprawidłowe.**

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działalność Spółki polega m.in. na dostarczaniu planów ratalnych w ubezpieczeniach, a także na nabywaniu wierzytelności z tytułu umów ubezpieczenia od podmiotów z branży ubezpieczeniowej. Nabycie Portfeli wierzytelności następuje na podstawie umów cesji wierzytelności. Cena nabycia, jak wskazuje Spółka, jest częściowo rozpoznawana w momencie otrzymywania częściowych spłat wierzytelności.

Spółka planuje zawarcie umów z funduszem sekurytyzacyjnym (dalej: Fundusz), na podstawie których Fundusz nabędzie wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z Portfeli wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności oraz obciążenia z tytułu kosztów i wydatków, wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów.

Co do zasady sekurytyzacja stanowi proces, który polega na przeniesieniu aktywów generujących przepływy pieniężne (często są to wierzytelności), do spółki specjalnego przeznaczenia (SPV) lub funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku sekurytyzacji dochodzi do zamiany niepłynnych aktywów podmiotu, będącego inicjatorem sekurytyzacji, na płynne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem obrotu.

Sekurtytzacja może występować w następujących postaciach: sekurytyzacji tradycyjnej oraz subaprtycypacji. Przy sekurytyzacji tradycyjnej następuje transfer aktywów poza bilans inicjatora w formie przelewu wierzytelności (cesji), a zatem nosi nazwę tzw. prawdziwej sprzedaży (_true sale_) lub sekurytyzacji pozabilansowej. W przypadku drugiego rodzaju sekurytyzacji, kluczowym elementem jest umowa subpartycypacji.

Subpartycypacja jest umową, na mocy której Inicjator przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności. Na podmiot przejmujący – Subpartycypanta, przechodzi natomiast ryzyko braku uregulowania wierzytelności, jednakże w dalszym ciągu wierzytelność pozostaje w majątku inicjatora subpartycypacji ( nie dochodzi do cesji wierzytelności).

W analizowanej sprawie umowy Spółki z funduszem sekurytyzacyjnym mają charakter umów o subpartycypację. Wskazują na to warunki, na których zostały one zawarte:

Spółka wskazuje, że na mocy zawartych umów nie dojdzie do przejścia prawa własności Portfeli wierzytelności, które pozostanie u Spółki jako właściciela Portfeli wierzytelności i wierzyciela wyłącznie uprawnionego wobec dłużników z tytułu wierzytelności wchodzących w ich skład. Fundusz nie wstąpi w prawa Spółki wobec żadnego dłużnika oraz nie będzie pozostawał w żadnym bezpośrednim stosunku umownym z żadnym z dłużników ani nie będzie miał wobec nich żadnych praw z tytułu zawartych umów.

W zamian za przekazanie Funduszowi przyszłych strumieni pieniężnych z tytułu spłat Portfeli wierzytelności Spółka otrzyma wynagrodzenie w postaci Ceny.

Jednocześnie, z uwagi na planowane przeniesienie praw do wszelkich przepływów pieniężnych związanych z Portfelami wierzytelności na rzecz Funduszu na dzień zawarcia umów oraz z uwagi na brak spodziewanych przepływów pieniężnych związanych z Portfelami wierzytelności po upływie okresu, na jaki zostaną zawarte umowy, Spółka planuje wyłączyć z bilansu wierzytelności będące przedmiotem umów.

W konsekwencji, z perspektywy księgowej Spółka będzie rozpoznawała przychód w wysokości Ceny przewidzianej w umowach oraz koszty księgowe w wysokości niezamortyzowanej do tej daty części Ceny nabycia i aktywowanych kosztów windykacyjnych.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie skutków podatkowych związanych z zawartą umową z Funduszem, która ma charakter umowy o subpartycypację, w szczególności ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej Ceny za Portfel Wierzytelności, oraz ustalenie wysokości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących wierzytelności, wchodzących w skład Portfela Wierzytelności.

Organ interpretacyjny zauważa, że wyjaśnienie wskazanych w pytaniach Spółki kwestii wymaga szerszej analizy istoty umowy o subpartycypację, która z uwagi na swoją złożoność implikuje wiele skutków podatkowych. Wobec tego udzielana odpowiedź nie może ograniczać się tylko do tych kwestii, które wprost są objęte pytaniami postawionymi w złożonym wniosku.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) reguluje w sposób szczególny kwestię rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacji tylko w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest bank ( por. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit.c, art. 15 ust 1h pkt 2,3,4 updop). W związku z tym, przychody oraz koszty w wynikające z realizacji umowy opartej o umowę subpartycypacji w przypadku pozostałych podatników powinny zostać ustalone wg reguł ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust.3 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust.3 updop, uregulowane są w art. 12 ust.3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszy z wymienianych zdarzeń.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a, 3c, 3d i 3f, zgodnie z ust. 3e – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek powinien być definitywny (rzeczywisty), poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”_zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku_”.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 – 4e updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładają rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Zasadą jest, że koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą (lub w roku kolejnym, jeśli zostaną poniesione po złożeniu zeznania za rok podatkowy lub sporządzeniu sprawozdania bądź po upływie stosownych terminów).

W świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, według art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - wyjątek stanowi ujęcie, jako kosztu rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, należy potwierdzić stanowisko Spółki, że przychód z tytułu Ceny za zbycie praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności powinien powstać w momencie otrzymania Ceny, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3e updop.

Nie ulega wątpliwości, że otrzymana Cena stanowi dla Spółki przychód podatkowy. Spółka poprzez zawarcie umowy o subpartycypację dąży do poprawy płynności finansowej. Płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zatem zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez Spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Rozpoznając natomiast moment powstania przychodu należy mieć na względzie, że zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, tu należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Należy podkreślić, że mimo iż Spółka bilansowo nie traktuje tych wierzytelności jako „swoich” to nadal pozostaje ona ich właścicielem, nadal stanowią one jej majątek. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność (Portfel Wierzytelności). Wskazuje również na to sama Spółka w treści wniosku: „Na mocy Umów nie dojdzie do przejścia prawa własności Portfeli wierzytelności, które pozostanie u Spółki jako właściciela Portfeli wierzytelności i wierzyciela wyłącznie uprawnionego wobec dłużników z tytułu wierzytelności wchodzących w ich skład”.

Cena otrzymywana przez Spółkę będzie jednorazowa, nie okresowa. Konsekwentnie, przychód z tytułu Ceny nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c updop, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Umowa nie obejmuje świadczeń w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 3d updop, zatem nie znajdzie on również zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e updop. Spółka prawidłowo planuje więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Ceny na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności.

Mając na uwadze cechę charakterystyczną umowy o subpartycypację (tj., że nie jest to przeniesienie praw własności do wyodrębnionej puli wierzytelności, gdyż pozostają one w majątku Spółki, lecz zobowiązanie Spółki do przekazywania na rzecz Subpartycypanta (Funduszu) wszelkich świadczeń, które otrzyma od dłużników tych wierzytelności) należy stwierdzić, że jest ona odrębną transakcją gospodarczą (mająca na celu pozyskanie dodatkowego finansowania) od transakcji spłaty wierzytelności, czy transakcji sprzedaży wierzytelności i nie może być z nią utożsamiana. W konsekwencji realizacji umowy o charakterze umowy o subpartycypację, jak wyżej wyjaśniono, mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu Ceny. Z kolei dokonując przekazania na rzecz Funduszu (Subpartycypanta), zgodnie z warunkami umowy, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności, Spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia.

Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka będzie również zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu spłat wierzytelności (nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela) czy ewentualnej cesji wierzytelności na rzecz Funduszu (Subpartycypanta). Wyłączenie z bilansu przedmiotowych wierzytelności nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danego przysporzenia majątkowego.

Podkreślenia wymaga, że przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „_przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie_”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 17 czerwca 1991r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „_funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego_”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA dnia z 8 czerwca 1994r. (sygn. akt III SA 1571/93), oraz WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12).

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 6 w zw. z art. 3 pkt l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613). Z ww. przepisów wynika, że zobowiązania podatkowe wynikać mogą wyłącznie z ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą nie jest ustawa o rachunkowości. Zatem przychodem podatkowym jest wyłącznie przychód określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, dłużnicy dokonują spłaty wierzytelności do Spółki, która nadal jest właścicielem wierzytelności. Kwoty, które otrzymuje Spółka z tego tytułu (podobnie jak z tytułu cesji wierzytelności na rzecz Funduszu) stanowią jej definitywne przysporzenie majątkowe. Tego faktu nie zmienia okoliczność zobowiązania do przekazywania tych kwot do Funduszu (Subpartycypanta). Gdyby nie definitywność otrzymywanych kwot, Spółka nie miałaby czego przekazywać w ramach zawartej umowy o charakterze umowy o subpartycypację. To, że zawarta umowa z Funduszem ma ścisły związek ze spłacanymi wierzytelnościami nie zwalnia z konieczności wykazywania przychodu z tytułu ich spłat (jak i wynagrodzenia za cesję). Nie wykazując tego przychodu, Spółka naruszyłaby art. 12 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem są m.in. otrzymane pieniądze.

Przechodząc do kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Ceny nabycia wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, oraz Kosztów windykacyjnych należy stwierdzić, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie powstania przychodu z tytułu Ceny.

Omawiane wydatki, tj. cena nabycia oraz Koszty windykacyjne, które zostały poniesione przez Spółkę do momentu zawarcia umowy o charakterze umowy o subpartycypację są bezpośrednio związane z wierzytelnościami (ich nabyciem i dochodzeniem) będącymi przedmiotem zawartej umowy, a nie ze zdarzeniem jakim jest przekazanie Funduszowi praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Wobec tego, to nie wykazanie przychodu z tytułu Ceny determinuje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale uzyskanie przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności lub ewentualnego zbycia wierzytelności osobie trzeciej. A zatem wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, w momencie dokonywania spłat tych wierzytelności przez dłużników lub zbycia wierzytelności. Należy mieć też na uwadze, że przedstawione wydatki dotyczące każdej wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą zaliczane do kosztów podatkowych, do kwoty nie wyższej niż część otrzymanej spłaty od dłużnika. Stanowisko to potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych z dnia 3 października 2006r., sygn. akt II FSK 1290/05 oraz z dnia 27 kwietnia 2005r., sygn akt I Sa/Bd 102/05.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w momencie otrzymania Ceny z tytułu zawarcia umów o charakterze umowy o subpartycypację, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu ceny nabycia wierzytelności oraz Kosztów windykacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****