Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-176/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Uznanie składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan przedsiębiorstwo pod firmą „K.” w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem Pana działalności jest przede wszystkim świadczenie usług transportowych i czynności pomocniczych do tych usług oraz wynajmem nieruchomości własnych.

W skład Pana przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności następujące składniki niematerialne i materialne:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz współudział w prawie użytkowania wieczystego gruntów;
2.  własność oraz współwłasność budynków oraz budowli położonych na tych gruntach, stanowiących odrębny od tych gruntów przedmiot własności, w tym własność budynku związanego ze świadczonymi przez Pana usługami transportowymi;
3.  własność ruchomości stanowiących środki trwale oraz wyposażenie przedsiębiorstwa, związane ze świadczeniem usług transportowych, w tym samochody ciężarowe i osobowe, meble biurowe, sprzęt komputerowy oraz sprzęt biurowy;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, w tym umowy najmu;
5.  należności (wierzytelności) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
6.  zobowiązania (długi) wobec kontrahentów, w tym zobowiązania wobec dostawców oraz zobowiązanie wynikające z zawartej umowy leasingowej;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i umów cywilnoprawnych;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

W ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa, od dnia 1 stycznia 2015 r. wyodrębnił Pan w prowadzonych księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych dwa działy, z których jeden świadczy usługi wynajmu nieruchomości (dział wynajmu ), a drugi świadczy w szczególności usługi transportowe i wykonuje czynności pomocnicze do tych usług (dział transportu).

Jednocześnie każdemu działowi (zgodnie z jego rodzajem działalności) zostały przyporządkowane aktywa i pasywa związane z każdym z działów, w tym: majątek trwały, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, środki pieniężne oraz przychody i koszty, a także prawa i obowiązki z umów dotyczących działu. Ponadto każdy dział wystawia faktury w zakresie sprzedaży swoich usług oraz ma przydzielonych pracowników, zajmujących się w ramach swoich obowiązków działalnością prowadzoną przez każdy z działów.

W związku z tym każdy z działów uzyskał wydzielenie organizacyjne i finansowe i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

Opisane powyżej wyodrębnienie działów, tj. działu transportu i działu wynajmu, ma na celu uzyskanie informacji koniecznych do zobrazowania wyniku finansowego realizowanego przez każdy z działów. Dla rzetelnego przedstawienia w księgach rachunkowych wyniku finansowego każdego z działów, dział wynajmu obciąża wewnętrznymi dokumentami (noty księgowe) dział transportu za wynajem powierzchni biurowej, magazynowej i budowli, wykorzystywanych do prowadzenia jego działalności.

Dział transportu świadczy swoje usługi przede wszystkim na podstawie umowy zawartej z \`(...)\` Spółka z o. o. z siedzibą w W.

Planuje Pan wniesienie działu transportu wydzielonego w przedsiębiorstwie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. W skład działu transport, mającego stanowić przedmiot aportu do spółki komandytowej, wejdą: aktywa i pasywa związane z tym działem, w tym składniki materialne i niematerialne takie jak: rzeczy ruchome (np. środki trwale i wyposażenie), wartości niematerialne i prawne, zobowiązania i należności i środki pieniężne, a także prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością oddziału, w tym prawa i obowiązki z tytułu użytkowania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie pracownicy przyporządkowani działowi transportu zostaną przejęci przez spółkę komandytową w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Jeżeli na moment aportu wystąpią zobowiązania związane z działem transportu, spółka komandytowa – jako przyjmująca aport – przejmie również te zobowiązania, z uwzględnieniem wymogów wynikających z właściwych przepisów prawa (m. in. Kodeksu cywilnego).

Przedmiot aportu nie będzie obejmował składników materialnych i niematerialnych związanych z działem wynajmu, w szczególności nieruchomości oraz praw i obowiązków wynikających z umów z najemcami. Aport do spółki komandytowej działu transportu nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana, która nadal będzie kontynuowana w innym niż dotychczas zakresie, tj. w zakresie prowadzonym przez dział wynajmu, a więc działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i praw majątkowych, z uwzględnieniem wynajmu nieruchomości na rzecz spółki komandytowej, niezbędnych do prowadzenia jej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przedstawionym stanie faktycznym dział transportu, jako zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z przejętym zespołem ludzkim i zobowiązaniami, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy w przypadku, gdy dział transportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan podejmie decyzję, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie ten dział transportu, to czy po wniesieniu aportu, nie będzie Pan, zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy ?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, ze transakcja wniesienia działu transportu stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: zcp) jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (celem realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zcp ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W strukturach przedsiębiorstwa zostały wyodrębnione dwa odrębne działy, a więc dział transportu - świadczący w szczególności usługi transportowe i wykonujący usługi pomocnicze do tych usług oraz dział wynajmu - świadczy usługi wynajmu nieruchomości. Zatrudnieni przez Pana pracownicy oraz składniki materialne i niematerialne są przypisane do prowadzenia każdego z wyodrębnionych działów, tj. działu transportu oraz działu wynajmu, w dotychczasowej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z działów. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych w Pana działalności gospodarczej spełnia te warunki. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, stoi Pan na stanowisku, że dział transportu powołany do świadczenia, w szczególności usług transportowych i wykonywania czynności pomocniczych do tych usług, jako zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w przedsiębiorstwie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ta część przedsiębiorstwa spełnia następujące, wymagane przez prawo przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przypisane w księgach rachunkowych do tego działu oraz przypisani do tego działu są pracownicy;
2.  zespół ten wraz z przypisanymi mu pracownikami jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  ten zespół składników wraz z przypisanymi mu pracownikami przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Stanowisko takie potwierdził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. (ITPP2/443-743/12/PS).

Podobne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 27 marca 2013 r. (II FSK 1896/11) „z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”. Nie ma wobec tego podstaw do uznania, że utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie niektórych składników majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny także wypowiadał się na temat możliwości wyłączenia nieruchomości z aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (II FSK 502/10) stwierdził, że „biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”. Takie samo stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C- 444/10 Finanzamt Udenscheid przeciwko Christel Schriever stwierdził natomiast, że „przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą”.

W związku z powyższym, Pana zdaniem, dział transportu jako zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, wniesienie tej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Pan zdaniem, poprzez wniesienie przez do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie wypełniona dyspozycja art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy, będzie miał zastosowanie w przedstawionym stanie zdarzenia przyszłego, ponieważ wniesienie przez Pana tytułem wkładu do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, stoi Pan na stanowisku, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpi transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy.

Do stosownych korekt podatku naliczonego, w przypadkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy, o podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółka komandytowa, do której będzie wniesiony wkład niepieniężny, o ile poszczególne składniki majątku wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będą wykorzystywane przez jej nabywcę (spółkę komandytową) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile – na co wskazuje treść wniosku – w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia, na podstawie art. 6 ust.1, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. W takim przypadku nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1–8, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.