Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.553.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: W zakresie ustalenia, czy Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, do Nowej Spółki, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 14 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, do Nowej Spółki, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, do Nowej Spółki, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. Spółka Akcyjna,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: L. Spółka Akcyjna.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Charakterystyka Wnioskodawcy i jego otoczenia regulacyjnego

1.1 Spółka M. S.A. – zainteresowany będący stroną postępowania w sprawie interpretacji, o której mowa w art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) („Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest X. S.A. („Bank”). Wnioskodawca podlega, i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest także oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

1.2 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego. Wnioskodawca jako pośrednik finansowy pośredniczy w zawieraniu i obsłudze umów o finansowanie pomiędzy instytucjami finansowymi a podmiotami zainteresowanymi pozyskaniem finansowania, jak również jako agent ubezpieczeniowy wykonuje za wynagrodzeniem czynności wskazane w art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2077, z późn. zm.), dalej: „Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”. Działalność Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego ma charakter regulowany i podlega pośredniemu nadzorowi K. N. F. („KNF”) (poprzez nadzór KNF nad zakładami ubezpieczeń, w imieniu których działa Wnioskodawca).

1.3 Aktualnie, czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz kilku ubezpieczycieli („ubezpieczyciele”) na podstawie zawartych odrębnie z każdym z tych ubezpieczycieli umów agencyjnych („umowy agencyjne”).

1.4 W konsekwencji wydanych przez KNF zaleceń adresowanych do Banku („zalecenia”) działalność Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym współpracy z Bankiem musi podlegać reorganizacji mającej na celu wdrożenie Zaleceń. Na podstawie art. 138 ust. 1 w związku z art. 133 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.), dalej: „Prawo bankowe”, KNF zaleciła dokonanie zmiany przyjętego modelu biznesowego poprzez oferowanie i obsługę ubezpieczeń grupowych, tak aby taka działalność realizowana była bez udziału agenta ubezpieczeniowego będącego spółką zależną Banku jako Ubezpieczającego, w efekcie – bez udziału Wnioskodawcy. Zalecenia wpływają zatem na działalność Wnioskodawcy i zmierzają do jej ograniczenia w odniesieniu do pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie grupowych umów ubezpieczenia.

1.5 Z myślą o wdrożeniu zaleceń analizowany był przez Wnioskodawcę podział Wnioskodawcy na dwa odrębne przedsiębiorstwa, które będą funkcjonować w ramach dwóch odrębnych spółek kapitałowych („Podział”). Reorganizacja działalności Wnioskodawcy poprzez Podział zmierzałaby do uwzględnienia wymogów wynikających z zaleceń oraz potrzeb gospodarczych Wnioskodawcy i grupy kapitałowej, której Wnioskodawca jest częścią.

Rozważany Podział miałby nastąpić w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), dalej: „KSH”, z którego wynika, że podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Rozważany Podział zakładał wyodrębnienie do wcześniej utworzonej spółki L. S A. („Nowa Spółka”) działalności objętej Zaleceniami, dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności związanej z grupowymi umowami ubezpieczenia („Działalność Wydzielana”) oraz docelowo pozostawienie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy działalności w zakresie pośrednictwa finansowego i pośrednictwa ubezpieczeniowego nieobjętej zaleceniami KNF („Działalność Pozostająca”).

1.6 Wybrane zagadnienia podatkowe w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych związane z rozważanym Podziałem były przedmiotem następujących indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wnioski („Wnioski”) złożone przez Wnioskodawcę:

*   indywidualna interpretacja o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM z dnia 5 lipca 2017 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia kwalifikacji Działalności Wydzielanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych planowanej kwalifikacji transakcji podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – w której Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe (i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy);
*   indywidualna interpretacja o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ z dnia 25 lipca 2017 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia (potwierdzenia), czy Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w konsekwencji przeniesienie w ramach planowanego podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, na Nową Spółkę, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy – w której Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe (i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy).

1.7 Jak wskazano we wnioskach, Wnioskodawca brał także pod uwagę możliwość zbycia akcji w Nowej Spółce na rzecz niepowiązanego podmiotu trzeciego („Inwestor”), który będzie zainteresowany nabyciem Działalności Wydzielanej oraz dalszym prowadzeniem działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego w podobnej jak dotychczas formie i zakresie, tj. świadczeniem na rzecz ubezpieczycieli usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do umów ubezpieczenia grupowego. Zważywszy na zalecenia KNF konieczne jest zapewnienie, aby potencjalny Inwestor nie był podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą lub Bankiem, w tym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

1.8 Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że po złożeniu wniosków Wnioskodawca dopuścił dodatkowo możliwość przeprowadzenia zamierzonej transakcji w alternatywnej formule gospodarczej, tj. poprzez sprzedaż Działalności Wydzielanej na rzecz Nowej Spółki (dalej jako: „Sprzedaż”) – w miejsce planowanego wcześniej Podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie planowanego zbycia Działalności Wydzielanej w ramach transakcji sprzedaży pozwoliłoby na przeprowadzenie transakcji w sposób prostszy oraz w szybszym terminie, co ma znacznie z uwagi na zalecenia (w szczególności, nie byłoby konieczne przeprowadzanie procedury podziału, obejmującej konieczność prowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem rejestrowym). Ostateczna decyzja w tym zakresie będzie jednak uwarunkowana stanowiskiem inwestorów oraz warunkami ekonomicznymi transakcji.

1.9 Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na tzw. Działalność Wydzielaną przy założeniu, że będzie ona przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Nowej Spółki, występującej w ramach niniejszego wniosku jako zainteresowany niebędący stroną postępowania, o którym mowa w art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że przedmiot planowanej Sprzedaży (dla uproszczenia, podobnie jak we wnioskach, również zwany dalej „Działalnością Wydzielaną”) będzie identyczny z przedmiotem rozważanego wcześniej wydzielenia do Nowej Spółki opisanym we wnioskach i będzie obejmować w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów agencyjnych regulujących działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia, jak również inne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z wykonywaniem działalności w ww. obszarze pośrednictwa.

Wnioskodawca i Nowa Spółka potwierdzają także, że składniki majątkowe obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności Wydzielanej w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, które zostaną zbyte w ramach planowanej sprzedaży, będą wystarczające dla prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nową Spółkę (nie jest planowane wyposażanie Nowej Spółki, przed sprzedażą lub w trakcie sprzedaży, w jakiekolwiek inne istotne aktywa) – z tym zastrzeżeniem, że aktualnie dokonywane są w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy określone nakłady na systemy IT, przy czym prace w tym zakresie powinny zostać sfinalizowane przed planowaną transakcją Sprzedaży; skutkiem tych prac będzie ulepszenie lub rozbudowa istniejącej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy infrastruktury IT jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży).

Szczegółowe informacje dotyczące przebiegu planowanej transakcji sprzedaży oraz przedmiotu sprzedaży (Działalności Wydzielanej) przedstawione są poniżej.

2\. Przebieg i charakterystyka planowanej transakcji sprzedaży. Czynniki gospodarcze wpływające na transakcję

2.1 Z uwagi na wcześniej planowany Podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4, który skutkowałby wyodrębnieniem do Nowej Spółki Działalności Wydzielanej objętej zaleceniami, obejmującej w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów agencyjnych dotyczących działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia, niezbędne było uregulowanie statusu Nowej Spółki jako agenta ubezpieczeniowego.

Nowa Spółka jako nowy agent ubezpieczeniowy będzie zobowiązana do prowadzenia działalności z uwzględnieniem przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z wymogami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, Nowa Spółka zostanie zgłoszona przez odpowiednich ubezpieczycieli do rejestru agentów ubezpieczeniowych i otrzyma odpowiednie pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz (część ubezpieczycieli podjęła już działania w ww. zakresie). Taki tryb przygotowania do planowanej transakcji (obejmujący uprzednie umocowanie Nowej Spółki do występowania jako agent ubezpieczeniowy) oraz tryb przeprowadzenia transakcji – w formule zbycia części majątku Wnioskodawcy na Nową Spółkę uprzednio zarejestrowaną jako agent ubezpieczeniowy, umożliwi Nowej Spółce natychmiastowe podjęcie działalności w zakresie części przedsiębiorstwa nabytego od Wnioskodawcy (obejmującego działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie grupowych umów ubezpieczenia).

2.2 W przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę oferty inwestora zainteresowanego nabyciem Działalności Wydzielanej w ramach transakcji sprzedaży, należy oczekiwać, że w pierwszym etapie Inwestor nabędzie akcje w Nowej Spółce, co umożliwi mu zaopatrzenie Nowej Spółki w fundusze wymagane do sfinansowania zakupu Działalności Wydzielanej (nabywcą będzie Nowa Spółka jako agent uprawniony do prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Jak wyjaśniono powyżej, inwestorem będzie podmiot spoza Grupy Banku zainteresowany nabyciem Działalności Wydzielanej oraz dalszym prowadzeniem działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego w podobnym jak dotychczas zakresie, tj. świadczeniem na rzecz ubezpieczycieli usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do umów ubezpieczenia grupowego. W kolejnym kroku Wnioskodawca sprzeda Działalność Wydzielaną do Nowej Spółki. Zważywszy na zalecenia KNF konieczne jest zapewnienie, aby potencjalny inwestor nie był podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą lub Bankiem, w tym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2.3 Kierując się oceną aspektów ekonomicznych analizowanej restrukturyzacji, Wnioskodawca rozważa podjęcie określonych działań mających na celu łatwiejsze pozyskanie potencjalnego inwestora zainteresowanego nabyciem Działalności Wydzielanej. Z tego punktu widzenia, uzasadniony jest przegląd prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i jej odpowiednie ustrukturyzowanie w taki sposób, aby wyłączyć z Działalności Wydzielanej niektóre te jej elementy, które mogą obniżać atrakcyjność rynkową tej działalności dla potencjalnego inwestora. Mowa tu w szczególności o umowach „nieperspektywicznych”:

*   grupowych umowach ubezpieczenia „ze składką jednorazową” i prowizją otrzymywaną przez Wnioskodawcę jednorazowo z chwilą objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową za cały nawet kilkuletni okres ubezpieczenia; w uproszczeniu, chodzi tu o takie umowy, w odniesieniu do których składka została już pobrana i Wnioskodawcy (agentowi ubezpieczeniowemu) została już wypłacona całość wynagrodzenia (prowizja wypłacona „z góry”); to powoduje, że świadczenie przez agenta ubezpieczeniowego (Wnioskodawcę) czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do tych umów będzie się wiązać z określonymi obowiązkami, za które jednak agentowi ubezpieczeniowemu (Wnioskodawcy) nie będzie już wypłacana prowizja; dodatkowo mogłyby się pojawić przypadki konieczności dokonania zwrotu pobranej jednorazowo prowizji w razie wcześniejszego zakończenia ochrony w stosunku do określonego ubezpieczonego, co w sytuacji nabycia tych umów przez Nową Spółkę stanowiłoby raczej jej obciążenie niż aktywny element;
*   umowach, co do których w ramach bieżącej strategii biznesowej podjęto już decyzje o ich zakończeniu i które w związku z tym nie będą źródłem przychodów w perspektywie długoterminowej.

Z perspektywy ekonomicznej, w tym ze względu na możliwość pozyskania inwestora, uzasadnione i racjonalne jest więc wyłączenie tego rodzaju umów z przedsiębiorstwa Nowej Spółki skutkujące ich tymczasowym pozostawieniem w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, z myślą o ich stopniowym wygaszaniu i zakańczaniu.

Wyłączenie niektórych umów nie wpłynie jednak na zdolność samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności Wydzielanej, tj. działalności podstawowej, przez Nową Spółkę w obszarze pośrednictwa związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia objętego zaleceniami KNF.

2.4 Mając na uwadze powyższe, Działalność Wydzielana wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i sprzedawana do Nowej Spółki obejmie m.in. następujące elementy:

1.  prawa i obowiązki związane z umowami agencyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami, dotyczącymi grupowych umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których wynagrodzenie agenta ubezpieczeniowego będzie generowane w długofalowej perspektywie. Działalność Wydzielana dotyczyć będzie zatem umów ubezpieczenia o charakterze „perspektywicznym”, w przeciwieństwie do wyłączonych z Działalności Wydzielanej umów opisanych w punkcie 2.3 powyżej. Nabycie przez Nową Spółkę, w ramach Działalności Wydzielanej, zarówno praw, jak i obowiązków ze wskazanych umów agencyjnych zawartych z ubezpieczycielami, nastąpi za zgodą odpowiednich Ubezpieczycieli obejmującą również zgodę na przejęcie zobowiązań z umów agencyjnych. Należy założyć, że sprzedaż Działalności Wydzielanej do Nowej Spółki nie wpłynie w żaden sposób na strony umów ubezpieczenia, ani też na prawa czy sytuację osób ubezpieczonych w ramach tych umów.
2.  pełną dokumentację ubezpieczeniową dotyczącą umów objętych Działalnością Wydzielaną, w tym właściwe umowy agencyjne dotyczące działalności wchodzącej w skład Działalności Wydzielanej wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów agencyjnych. Dokumenty przekazane Nowej Spółce będą oryginałami, z wyjątkiem oryginałów dokumentów niezbędnych Wnioskodawcy w celach księgowych i podatkowych; w takiej sytuacji, Nowa Spółka otrzyma kopię danego dokumentu poświadczoną przez Zarząd Wnioskodawcy.
3.  wyodrębnione zbiory/bazy danych osobowych powierzonych Wnioskodawcy do administrowania w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych. Konsekwentnie, w związku ze Sprzedażą, odpowiednie zbiory (bazy) alokowane do Działalności Wydzielanej (i organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączone do Biura OAB, o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej) zostaną przeniesione na serwery Nowej Spółki.
4.  dedykowaną infrastrukturę IT wraz z systemem operacyjnym BIAS niezbędnym do funkcjonowania Działalności Wydzielanej oraz innymi aplikacjami związanymi z prowadzeniem działalności, organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączonymi do Biura OAB, o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej).
5.  prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących: licencji na system komputerowy (obejmujący system do raportowania oraz hurtownię danych), usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, usług ABI, usług archiwum, usług wynajmu sprzętu itp. (Nowa Spółka przejmie prawa i obowiązki z ww. umów zawartych przez Wnioskodawcę każdorazowo pod warunkiem wyrażenia zgody przez podmiot występujący jako druga strona umowy, w tym zgody na przejęcie zobowiązań z danej umowy). Ze względów praktycznych wynikających z potencjalnie odrębnych potrzeb gospodarczych Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostającej (np. możliwość niezależnego renegocjowania umów w przyszłości, możliwość dysponowania oryginałem dokumentu), rozważane jest formalne rozdzielenie przynajmniej części tych umów przed dniem Sprzedaży z uwzględnieniem dotychczasowego (Wnioskodawca) i nowego (Nowa Spółka) usługobiorcy. W szczególności, takie rozdzielenie umów może zostać dokonane w odniesieniu do wspomnianej powyżej umowy licencyjnej na system komputerowy – w odniesieniu do tej umowy, licencjodawca udzieli Wnioskodawcy dodatkowej, odrębnej licencji, która zostanie dedykowana pod domenę Działalności Wydzielanej i włączona do Biura OAB, o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej (a w konsekwencji przeniesiona na Nową Spółkę). Należy założyć, że Nowa Spółka przejmie prawa i obowiązki z takich umów, w tym wyrazi zgodę na przejęcie zobowiązań z danej umowy(ów).
6.  Aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, telefony, meble biurowe), związane z Działalnością Wydzielaną.
7.  Rozrachunki z ubezpieczycielami w zakresie związanym z prowadzeniem działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego objętej Działalnością Wydzielaną, wynikające z zawartych umów agencyjnych, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do ubezpieczycieli w zakresie należnego wynagrodzenia powstałe przed dniem sprzedaży jak również zobowiązania Wnioskodawcy wobec ubezpieczycieli pozostające w związku z Działalnością Wydzielaną, powstałe przed dniem sprzedaży (o ile takie wystąpią na moment Sprzedaży).
8.  Zobowiązania Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze – przykładowo, z tytułu najmu powierzchni biurowej, usług księgowych, korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych – o ile takie wystąpią na moment sprzedaży – w odpowiedniej części, w zakresie dotyczącym Działalności Wydzielanej. Należy założyć, że Nowa Spółka przejmie prawa i obowiązki z umów dokumentujących przedmiotowe relacje gospodarcze, w tym wyrazi zgodę na przejęcie zobowiązań z danej umowy(ów).
9.  W zakresie związanym z Działalnością Wydzielaną – należności Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze) o ile takie wystąpią na moment Sprzedaży).

Ponadto, do Działalności Wydzielanej zostali przypisani pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego zbywanej na rzecz Nowej Spółki, to jest w szczególności Koordynator Biura OAB (zob. także punkt 3.2. poniżej), specjaliści ds. obsługi agencyjnej oraz specjaliści ds. obsługi 4 rozliczeń agencyjnych. Zgodnie z art. 23(1) „Kodeksu Pracy” (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wskutek przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na Nową Spółkę stanie się ona na mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami, na zasadach wynikających z Kodeksu Pracy.

Kluczowy personel Wnioskodawcy zaangażowany w prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego objętej Działalnością Wydzielaną, która zostanie sprzedana do Nowej Spółki (w tym, Koordynator Biura OAB), posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego prowadzenia ww. działalności. Odpowiednimi kwalifikacjami i wiedzą dysponują również pozostali pracownicy operacyjni (merytoryczni), którzy przejdą do Nowej Spółki w związku ze sprzedażą Działalności Wydzielanej.

Wnioskodawca i Nowa Spółka nie wykluczają, że po dokonaniu sprzedaży Działalności Wydzielanej do Nowej Spółki, co najmniej część pracowników merytorycznych oraz część pracowników jednostek organizacyjnych zaangażowanych w ramach spółki Wnioskodawcy w wykonywanie tzw. „funkcji uzupełniających” wymaganych dla prawidłowego funkcjonowania operacyjnej działalności podstawowej, zatrudniona aktualnie w spółce Wnioskodawcy (którzy nie zostaną objęci z mocy prawa przejściem zakładu pracy w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy), zostanie zatrudniona w Nowej Spółce na niepełny etat, przy czym na pozostałą część etatu pracownicy ci pozostaną zatrudnieni w spółce Wnioskodawcy. Taka alokacja pracowników nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności Wydzielanej przez Nową Spółkę po dokonaniu sprzedaży.

Alternatywnie, część tego rodzaju czynności („funkcji uzupełniających”) może być przedmiotem umowy lub umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką. Usługi takie dotyczyłyby przykładowo bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, wsparcia księgowego, wsparcia w zakresie kontrolingu, wsparcia kadrowo-płacowego, logistycznego czy w zakresie IT.

Ostateczne decyzje dotyczące „funkcji uzupełniających” zostaną podyktowane względami gospodarczymi, tj. szacowanymi potrzebami Wnioskodawcy oraz Nowej Spółki w zakresie wsparcia usługowego oraz zasobów ludzkich, koniecznością zapewnienia każdemu z ww. podmiotów odpowiednio wykwalifikowanego personelu, posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie danej działalności (odpowiednio, Działalności Wydzielanej/Działalności Pozostającej), jak również dostępnością zasobów ludzkich oraz dążeniem do optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów.

Niezależnie od powyższego, czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Wnioskodawcę oraz Nową Spółkę „własnymi siłami”, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na umowę o pracę, ewentualnie na podstawie powołania lub innego tytułu prawnego.

2.5 W następstwie sprzedaży Działalności Wydzielanej do Nowej Spółki, w spółce Wnioskodawcy pozostanie Działalność Pozostająca.

Przedmiot sprzedaży nie obejmie oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, które nadal będzie istniało i kontynuowało prowadzenie działalnością pod tą samą nazwą (jakkolwiek w węższym zakresie).

Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do dnia sprzedaży pozostaną w spółce Wnioskodawcy. W chwili obecnej rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Działalnością Pozostającą i Działalnością Wydzielaną odbywają się w ramach całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednakże, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Działalnością Wydzielaną oraz wyłącznie z Działalnością Pozostającą (przychody i koszty bezpośrednie).

Po przeprowadzeniu analiz w zakresie funkcjonowania aktualnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jego majątku, kierując się uzasadnionymi względami ekonomicznymi, w Działalności Pozostającej pozostaną wybrane składniki majątku związane z tymi grupowymi umowami ubezpieczenia, które nie będą w przyszłości źródłem przychodów, tj. co do których podjęta zostanie decyzja o ich zakończeniu lub w odniesieniu do których całkowita prowizja została już wypłacona Wnioskodawcy – szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały zawarte w punkcie 2.3 powyżej.

Na dzień sprzedaży, Wnioskodawca będzie zdolny do samodzielnego i autonomicznego prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie Działalności Pozostającej.

2.6 Ostateczne ustalenia co do kształtu przedsiębiorstwa Nowej Spółki (tj. szczegółowej listy składników majątkowych i zobowiązań objętych Działalnością Wydzielaną) mogą podlegać pewnym dalszym modyfikacjom, wynikającym z pozyskiwanej wiedzy o potencjalnych Inwestorach oraz ich gotowości do prowadzenia przedsiębiorstwa Nowej Spółki w proponowanym kształcie i zakresie.

Tym niemniej, odmienna ostateczna alokacja aktywów i zobowiązań pomiędzy Działalność Pozostającą i Działalność Wydzielaną pozostanie bez wpływu na zdolność samodzielnego prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i Nową Spółkę przy pomocy odrębnych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

3\. Wyodrębnienie działalności wydzielanej w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej

3.1 Na moment sprzedaży, składniki Działalności Wydzielanej będą stanowić organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego funkcjonowania i samofinansowania, która natychmiastowo po Sprzedaży na rzecz Nowej Spółki będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej objętej Działalnością Wydzielaną.

3.2 Na moment sprzedaży Działalność Wydzielana będzie wyodrębniona z działalności Wnioskodawcy pod kątem organizacyjnym i funkcjonalnym. W ramach działalności Wnioskodawcy wyodrębniono na podstawie uchwały Zarządu z dnia 20 kwietnia 2017 r. specjalistyczną jednostkę organizacyjną do Działalności Wydzielanej tj. B. O. A. B. („Biuro OAB”).

Biuro OAB skupia podstawowe funkcje operacyjne związane z zarządzaniem grupowymi umowami ubezpieczenia objętymi Działalnością Wydzielaną oraz rozliczaniem tych umów i jest odpowiedzialne za kompleksową obsługę programów ubezpieczeniowych grupowych umów ubezpieczenia przypisanych do Działalności Wydzielanej w ramach czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Organizacyjne oraz funkcjonalne wyodrębnienie Biura OAB zostało sformalizowane w ramach Regulaminu Organizacyjnego stanowiącego załącznik do wspomnianej uchwały Zarządu. Zgodnie z tymi dokumentami, w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, Biuro OAB zostało podporządkowane bezpośrednio Zarządowi Wnioskodawcy. Biuro OAB działa pod kierownictwem Koordynatora Biura OAB.

Działalność prowadzona przez Biuro OAB obejmuje zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym są to czynności wykonywane wyłącznie w ramach Biura OAB – nie są prowadzone równolegle dla tej samej części przedsiębiorstwa, tj. Działalności Wydzielanej, przez inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie w powołanym powyżej Regulaminie Organizacyjnym, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności Biura OAB.

Dodatkowo, dla potrzeb samodzielnego i niezależnego funkcjonowania Biura OAB, w jego strukturach zostanie logicznie i technicznie wyodrębniona dedykowana infrastruktura informatyczna. Infrastruktura ta obejmuje serwery i urządzenia sieciowe, jak również zainstalowane aplikacje niezbędne do kompleksowej realizacji przedmiotu działania Biura OAB (Działalności Wydzielanej).

3.3 Działalność Wydzielana będzie także posiadać na moment sprzedaży przymiot wyodrębnienia w sensie finansowym. Systemy finansowo-księgowe Wnioskodawcy umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej. Istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych np. w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych, do podziału stosowane są klucze alokacyjne.

Jakkolwiek, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, aktualnie Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe na poziomie całej spółki Wnioskodawcy, to możliwość przypisania kosztów i przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej sprawozdawczości, tj. w dokumentacji finansowej sporządzanej dla wewnętrznych potrzeb zarządczych. W dokumentacji tej został bowiem specyficznie wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi Działalnością Wydzielaną oraz obszar działalności pozostałej, prowadzonej w ramach Działalności Pozostającej, w tym przychody i koszty generowane przez te obszary działalności. System finansowo-księgowy Wnioskodawcy pozwala również na zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz należności i zobowiązań, które na moment sprzedaży zostaną przypisane do Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej. Ponadto, przed dokonaniem sprzedaży Wnioskodawca odpowiednio wewnętrznie alokuje przychody i koszty związane z „funkcjami uzupełniającymi”, aby w pełni odzwierciedlić finansową odrębność Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej.

Podsumowując, w powyższym zakresie wystąpi nie tylko wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne, ale także wyodrębnienie finansowe, tak aby Działalność Wydzielona prowadzona po dokonaniu transakcji sprzedaży przez Nową Spółkę prowadzona była w sposób odrębny od Działalności Pozostającej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

3.4 Po nabyciu od Wnioskodawcy Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka nie tylko będzie podmiotem odrębnym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, ale przede wszystkim będzie zdolna realizować samodzielne zadania gospodarcze tak jak niezależne przedsiębiorstwo.

Na chwile obecną, w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy został wyróżniony obszar (Biuro OAB) związany z wykonywaniem Działalności Wydzielanej, operacyjnie i strukturalnie odrębny od Działalności Pozostającej (z zastrzeżeniem korzystania przez obie części przedsiębiorstwa ze wsparcia „funkcji uzupełniających”, w tym, przykładowo, usług księgowych, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcia kadrowo-płacowego, logistyki, administracji, IT i podobnych).

Na moment sprzedaży Biuro OAB będzie jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym umów, służących prowadzeniu Działalności Wydzielanej, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnienie Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy znalazło umocowanie w odpowiedniej uchwale Zarządu Wnioskodawcy, jak również w Regulaminie Organizacyjnym precyzującym m.in. obszary odpowiedzialności Biura OAB. Na moment sprzedaży działalność prowadzona przez Biuro OAB obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy uzupełnionych o umowy wspierające realizację tych funkcji. Struktury Biura OAB będą samowystarczalne dla prowadzenia Działalności Wydzielanej w sensie operacyjnym, przy czym z uwagi na względy ekonomiczne (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu, poza zasobami własnymi Nowej Spółki, także zasobów (personelu, usług) zewnętrznych.

W wyniku sprzedaży, składniki objęte Działalnością Wydzielaną zostaną nabyte przez Nową Spółkę, która będzie mogła w sposób niezakłócony kontynuować tę samą działalność gospodarczą. Zatem, działalność związana z przenoszoną Działalnością Wydzielaną będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu takiego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników. Innymi słowy, w następstwie sprzedaży, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie działalności objętej Działalnością Wydzielaną zostanie przejęta przez Nową Spółkę, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych (świadczenie usług agencyjnych na rzecz ubezpieczycieli na podstawie zawartych umów agencyjnych, przy wsparciu niezbędnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych), jak i funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym).

Założeniem przyjętym dla celów przeprowadzenia transakcji sprzedaży jest, aby po nabyciu Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych oraz wsparcia personalnego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że z punktu widzenia Nowej Spółki (jako nabywcy wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych), działalność prowadzona z wykorzystaniem Działalności Wydzielanej będzie w chwili dokonania sprzedaży jedyną prowadzoną przez Nową Spółkę działalnością gospodarczą.

Podobnie, w ramach spółki Wnioskodawcy, w sposób ciągły, nieprzerwany oraz przy wykorzystaniu dotychczasowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników, kontynuowana będzie Działalność Pozostająca, która po sprzedaży Działalności Wydzielanej pozostanie jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

3.5 Zatem po dokonaniu sprzedaży, zarówno Nowa Spółka – wykorzystując Działalność Wydzielaną, jak również Wnioskodawca – w zakresie Działalności Pozostającej, będą umocowane i zdolne do kontynuowania, w ramach swoich odrębnych przedsiębiorstw, działalności w obszarach, które przed transakcją funkcjonowały w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Działalności te (odrębne pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz Nowej Spółki) będą prowadzone na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi (w tym umów agencyjnych), przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu posiadanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umów oraz zatrudnionego personelu, przy wsparciu tzw. „funkcji uzupełniających”, jak również w oparciu o niezbędne podstawy formalno–prawne wynikające z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Opisana transakcja sprzedaży zostanie zrealizowana z myślą o wdrożeniu zaleceń KNF.

3.6 Niniejszy wniosek składany jest w trybie art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wniosek wspólny). Zarówno Wnioskodawca jak i Nowa Spółka są zainteresowanymi w rozumieniu § 1 tego przepisu – z uwagi na to, że mają występować jako, odpowiednio, sprzedawca i nabywca w ramach tej samej transakcji sprzedaży objętej opisem zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, do Nowej Spółki, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

W zakresie pytania 1:

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2:

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, do Nowej Spółki, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

1\. Przepisy ustawy o VAT

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a zapłatą otrzymaną przez sprzedającego (świadczeniodawcę).

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy o VAT wyłączają określone czynności z opodatkowania. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na wspomniane wyłączenia zawarte w art. 6, nie podlegają opodatkowaniu. W szczególności, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując powyższego wyłączenia, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Jednak uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT jak również praktykę organów podatkowych i sądów należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne; zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega zasadzie swobody umów w takim znaczeniu, że może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Powyższe stanowisko potwierdzały dotychczas organy podatkowe – tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.863.2016.1.KG oraz z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.862.2016.1.LŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.102.2016.1.HW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw oraz z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG.

2\. Perspektywa Europejska

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do tej ustawy w celu implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), („VI Dyrektywa”). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 8, „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu”. Na mocy art. 6 ust. 5, powyższe stosuje się odpowiednio do świadczenia usług.

Przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. W świetle art. 29 Dyrektywy 112, ww. przepis stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „Trybunał”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de lenregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie \[\`(...)\`\] do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.”

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje zatem całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to Trybunał w powołanym wyroku, zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Powyższe wynika także z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, w którym Sąd podkreślił, że znaczenie dla definicji przedsiębiorstwa elementu funkcjonalnego – poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić – w postaci realizowania określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu „Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego \[…\] będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c.”.

3\. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT

Zakres pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” został określony w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobne brzmienie ma definicja tego pojęcia zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.).

Zatem na gruncie ustawy o VAT (podobnie zresztą jak w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych), ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie podkreślano, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGO): „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”).

Warto przytoczyć prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym Sąd podkreślił kluczowe znaczenie aspektu funkcjonalnego działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa: „Aby ocenić, czy wskazane przez Spółkę składniki stanowią ZCP należy odnieść się do definicji legalnych zawartych w przepisach prawa podatkowego. Definicje ZCP według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), literalnie wymieniają te same warunki, jakie musi spełnić dany zespół składników, aby można było go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. \[…\]”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). \[\`(...)\`\]

Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych”.

Warto podkreślić także, że identyfikacji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie wyklucza wyłączenie części składników materialnych i niematerialnych, gdy taka część przedsiębiorstwa zachowuje zdolność do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W tym samym wyroku WSA we Wrocławiu wskazał także, co następuje:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\]

Przyjąć zatem należy, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. \[\`(...)\`\]

W ocenie Sądu, bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze Spółki aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze Spółki i będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr”.

W ocenie zainteresowanych, powyższy wyrok WSA we Wrocławiu stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie.

4\. Kwalifikacja działalności wydzielanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT

4.1 Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest potocznie jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika – w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału. Jak zaznacza WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SAAA/r 1823/15, „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08: „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. \[\`(...)\`\] użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Wyodrębnienie organizacyjne może wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale istotne są także okoliczności faktyczne. Jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. nr ITPP2/443-774/11/EK: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” Podobne rozumienie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-631/12-2/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1296/13-2/Igo oraz z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 1462- IPPP2.4512.960.2016.1.AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 marca 2014 r., ITPP2/443-1417/13/AK.

Odnosząc się do powyższych stanowisk za prawidłowe należy uznać stanowisko, że Działalność Wydzielana będzie, na dzień sprzedaży, stanowić wyodrębnioną, spójną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, która prowadzi i będzie prowadzić (na dzień sprzedaży oraz po sprzedaży do Nowej Spółki) działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia.

Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, przy czym została ona organizacyjnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez powołanie specjalistycznej jednostki organizacyjnej dedykowanej do Działalności Wydzielanej w postaci Biura OAB. Biuro OAB jest jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu Działalności Wydzielanej, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnienie Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy znalazło umocowanie w odpowiedniej uchwale Zarządu Wnioskodawcy, jak również w Regulaminie Organizacyjnym precyzującym m.in. obszary odpowiedzialności Biura OAB. Działalność prowadzona przez Biuro OAB obejmuje zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym są to funkcjonalności wykonywane wyłącznie w ramach Biura OAB (nie będą prowadzone równolegle dla tej samej części przedsiębiorstwa, tj. Działalności Wydzielanej, przez inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy). Struktury Biura OAB będą samowystarczalne dla prowadzenia Działalności Wydzielanej w sensie operacyjnym, przy czym z uwagi na względy ekonomiczne i administracyjne (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu, poza zasobami własnymi Nowej Spółki, także zasobów (personelu, usług) zewnętrznych.

Należy jednak podkreślić, że bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje ustalenie, że istniejące w aktualnej strukturze Wnioskodawcy wybrane aktywa i jednostki organizacyjne mogą służyć obu działalnościom (tj. zarówno Działalności Pozostającej, jak i Działalności Wyodrębnianej) – w ten sposób, że będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi pomocnicze w zakresie tzw. „funkcji uzupełniających” wspomagających prawidłowe funkcjonowanie Biura OAB (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, logistyka, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15 przytoczonym powyżej.

Podstawowym elementem Działalności Wydzielanej będą związane z jej prowadzeniem umowy agencyjne. Na Nową Spółkę zostanie także przeniesiony zespół pracowników realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach Działalności Wydzielanej. Przeniesieniu umów agencyjnych, relacji rynkowych i personelu będzie towarzyszyło przeniesienie na Nową Spółkę należności i zobowiązań związanych z Działalnością Wydzielaną oraz zapewnienie jej wsparcia na podstawie niezbędnej umowy lub umów o świadczenie usług.

Powyższe materialne i niematerialne elementy składowe Działalności Wydzielanej będą wystarczające dla dalszego wykonywania, w strukturach Nowej Spółki, dotychczasowych funkcji i zadań przypisanych tej działalności. Wskazane składniki Działalności Wydzielanej są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym, co umożliwi realizację celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia.

Należy podkreślić, że po nabyciu Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka w sposób ciągły i nieprzerwany będzie kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa w obszarze umów grupowych, przy czym działalność ta będzie prowadzona na bazie podobnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak również dedykowanego personelu.

W związku z powyższym należy uznać, że Działalność Wydzielana spełni przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

4.2 Wyodrębnienie finansowe

W świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych Działalność Wydzielana spełni warunek odrębności finansowej. „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań” (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15). Zatem wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanej części (Działalności Wydzielanej). W perspektywie ekonomicznej, celem tego warunku jest zatem zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym – funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa – poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych funkcji gospodarczych oraz ich samodzielnego wykonywania.

Powyższe stanowisko obecne jest także w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 czerwca 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazano: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Podobne stanowisko zawierają przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r, sygn. IPTPP4/443-631/12-2/OS oraz z dnia 9 marca 2017 r„ sygn. 1061-IPTPP2.4512.55.2017.2.JS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-543/09-4/GZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. ITPB3/423-154/09/AW).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 25 października 2012 r., sygn. IBPP2/443-767/12/AM) wskazuje: „Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo- rachunkowego.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-170/14/DK: „(\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu (\`(...)\`)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taki system oznacza w szczególności odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak definiuje przymiot wyodrębnienia finansowego przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2008r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Należy podkreślić, że w świetle powyższych definicji specyfikujących kluczowe przymioty „odrębności finansowej”, Działalność Wydzielana spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Działalność Wydzielana generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące w spółce Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej. Istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych (w szczególności, w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych), do podziału stosowane są klucze alokacyjne. Przypisanie kosztów i przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajdzie przed sprzedażą odzwierciedlenie w sprawozdawczości Wnioskodawcy – w sprawozdaniach finansowych zostanie dodatkowo wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi Działalnością Wydzielaną. Na moment sprzedaży system finansowo–księgowy Wnioskodawcy będzie także pozwalał na zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań, które na moment Sprzedaży zostaną przypisane do Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej.

Ponadto, należy wskazać, że po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwo Nowej Spółki prowadzone z wykorzystaniem składników Działalności Wydzielanej będzie stanowić jedyną działalność gospodarczą Nowej Spółki. Działalność ta będzie prowadzona przez Nową Spółkę przy wykorzystaniu zasobów nabytych w ramach Działalności Wydzielanej, które będą wystarczające dla prowadzenia przez Nową Spółkę działalności w sposób niezależny pod względem finansowym i rozliczeniowym od działalności Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że oczekiwaniem Nowej Spółki będzie generowanie nie tylko przychodów ale i zysków z tak prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji, pełna niezależność przedsiębiorstwa w postaci Działalności Wydzielanej pod względem finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym trzeba uznać, że Działalność Wydzielana posiadać będzie przymiot samodzielności finansowej. Tym samym, spełniony zostanie kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Działalności Wydzielanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4.3 Wyodrębnienie funkcjonalne (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych/możliwość funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (Działalność Wydzielana) muszą zatem umożliwić Nowej Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko przedstawił wcześniej także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów): „W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Szczególne znaczenie tych okoliczności podkreślały także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskazano „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wskutek sprzedaży składniki objęte Działalnością Wydzielaną zostaną przeniesione na Nową Spółkę, która po ich nabyciu będzie mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarze ubezpieczeń grupowych prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę. W szczególności, dla potrzeb samodzielnego i niezależnego funkcjonowania Biura OAB, w jego strukturach została logicznie i technicznie wyodrębniona dedykowana infrastruktura informatyczna, obejmująca serwery i urządzenia sieciowe, jak również zainstalowane aplikacje niezbędne do kompleksowej realizacji przedmiotu działania Biura OAB (Działalności Wydzielanej). Dzięki odpowiedniemu przygotowaniu transakcji sprzedaży, działalność objęta Działalnością Wydzielaną będzie zatem prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak również dedykowanego zespołu pracowników. Innymi słowy, w następstwie sprzedaży, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie działalności objętej Działalnością Wydzielaną zostanie przejęta przez Nową Spółkę.

Działalność Wydzielana zostanie wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast „funkcje uzupełniające” mogą być częściowo realizowane przy usługowym wsparciu ze strony Wnioskodawcy lub z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych na część etatu (o ile takie rozwiązanie zostanie uznane za racjonalne ekonomicznie).

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko o funkcjonalnym wyodrębnieniu Działalności Wydzielanej w spójną, kompleksową całość. Powyższego wniosku nie niweczy możliwość podzlecenia przez Nową Spółkę określonych „funkcji uzupełniających” podmiotom zewnętrznym – usługodawcom.

W tym kontekście warto dodatkowo przywołać następujące stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10: „Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

Podobne wnioski prezentowane są także w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. z interpretacji z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. IBPP4/443-539/12/LG, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się do sytuacji, w której „\[\`(...)\`\] wyodrębnienie finansowe polegać będzie na wprowadzeniu odrębnej ewidencji księgowej, pozwalającej na przyporządkowaniu przychodów i kosztów, zobowiązań i należności oraz odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Po wyodrębnieniu zakładu z struktur Wnioskodawcy rachunki Wnioskodawcy będą służyły funkcjonowaniu wyłącznie Zakładowi.” i uznał, że „\[\`(...)\`\] W przedmiotowej sprawie wyodrębniony Zakład nadal będzie tak jak u Wnioskodawcy wykonywał działalność produkcyjną, a więc będzie samodzielnie wykonywał te zadania gospodarcze, które będą kontynuacją podstawowej działalności prowadzonej u Wnioskodawcy. \[\`(...)\`\] W ocenie tut. organu zakres umów zawartych z kontrahentami, które z różnych względów nie mogą być przedmiotem aportu, jak również wykonywanie różnego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu (w tym księgowych) oraz konieczność korzystania z infrastruktury Wnioskodawcy przez Zakład produkcyjny, nie może przekreślić istoty zorganizowanej części przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Powiązanie Zakładu z Wnioskodawcą różnego rodzaju umowami nie może mieć determinującego wpływu na rozstrzygnięcie czy Zakład będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, bowiem w szeroko rozumianej gospodarce wolnorynkowej takie uzależnienia są zjawiskiem powszechnym, a wręcz często praktykowanym, bowiem w rozwiniętej gospodarce z zastosowaniem szerokich i nowoczesnych technologii funkcjonujące podmioty specjalizują się w wąskiej ścieżce swoich założonych działań (produkcyjnych czy usługowych), a poboczne usługi z tymi działaniami związane zlecają innym firmom. Przy czym nie można tutaj kwestionować, że działania takie zostały powierzone Wnioskodawcy, a więc podmiotowi, który dokonał wyodrębnienia zakładu czy też innemu podmiotowi gospodarczemu. \[\`(...)\`\] W konsekwencji Zakład mający być przedmiotem aportu można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Uwzględniając powyższe trzeba podsumować, że Działalność Wydzielana posiada przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, Działalność Wydzielana spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do pytania 1, zawartego w niniejszym wniosku, mając na uwadze przytoczoną powyżej analizę, jak również uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że Działalność Wydzielana na moment sprzedaży:

1.  będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  będzie posiadała przymiot wyodrębnienia w sensie organizacyjnym oraz finansowym;
3.  będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  będzie posiadała zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego przypisane jej zadania gospodarcze.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko w zakresie Pytania 1, że Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania 2 wniosku, mając na względnie powołane wyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać, że analizowana transakcja sprzedaży części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Działalność Wydzielana) do Nowej Spółki nie będzie podlegała przepisom tej ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną bowiem przesłanki uznania Działalności Wydzielanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez co – w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego – zbycie na rzecz Nowej Spółki składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, będzie stanowić transakcję wyłączoną z zakresu ustawy o VAT.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko w zakresie pytania 2, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes Sarl (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia czy Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, do Nowej Spółki, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż Działalności Wydzielanej na rzecz Nowej Spółki. Działalność Wydzielana wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i sprzedawana do Nowej Spółki obejmie m.in. następujące elementy:

*   prawa i obowiązki związane z umowami agencyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielami, dotyczącymi grupowych umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których wynagrodzenie agenta ubezpieczeniowego będzie generowane w długofalowej perspektywie.
*   pełną dokumentację ubezpieczeniową dotyczącą umów objętych Działalnością Wydzielaną, w tym właściwe umowy agencyjne dotyczące działalności wchodzącej w skład Działalności Wydzielanej wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów agencyjnych. Dokumenty przekazane Nowej Spółce będą oryginałami, z wyjątkiem oryginałów dokumentów niezbędnych Wnioskodawcy w celach księgowych i podatkowych; w takiej sytuacji, Nowa Spółka otrzyma kopię danego dokumentu poświadczoną przez Zarząd Wnioskodawcy.
*   wyodrębnione zbiory/bazy danych osobowych powierzonych Wnioskodawcy do administrowania w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych. Konsekwentnie, w związku ze sprzedażą, odpowiednie zbiory (bazy) alokowane do Działalności Wydzielanej (i organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączone do Biura OAB) zostaną przeniesione na serwery Nowej Spółki.
*   dedykowaną infrastrukturę IT wraz z systemem operacyjnym BIAS niezbędnym do funkcjonowania Działalności Wydzielanej oraz innymi aplikacjami związanymi z prowadzeniem działalności, organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączonymi do Biura OAB).
*   prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących: licencji na system komputerowy (obejmujący system do raportowania oraz hurtownię danych), usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, usług ABI, usług archiwum, usług wynajmu sprzętu itp. (Nowa Spółka przejmie prawa i obowiązki z ww. umów zawartych przez Wnioskodawcę każdorazowo pod warunkiem wyrażenia zgody przez podmiot występujący jako druga strona umowy, w tym zgody na przejęcie zobowiązań z danej umowy).

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że na moment sprzedaży, składniki Działalności Wydzielanej będą stanowić organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego funkcjonowania i samofinansowania, która po sprzedaży na rzecz Nowej Spółki będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej objętej Działalnością Wydzielaną.

Na moment sprzedaży Działalność Wydzielana będzie wyodrębniona z działalności Wnioskodawcy pod kątem organizacyjnym i funkcjonalnym. W ramach działalności Wnioskodawcy wyodrębniono na podstawie uchwały Zarządu z dnia 20 kwietnia 2017 r. specjalistyczną jednostkę organizacyjną do Działalności Wydzielanej tj. B. O. A. B.(„Biuro OAB”).

Z opisu sprawy wynika ponadto, że wyodrębnienie organizacyjne wynika z tego, że w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy został wyróżniony obszar (Biuro OAB) związany z wykonywaniem Działalności Wydzielanej, operacyjnie i strukturalnie odrębny od Działalności Pozostającej. Do Działalności Wydzielanej zostali przypisani pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego zbywanej na rzecz Nowej Spółki, to jest w szczególności Koordynator Biura OAB, specjaliści ds. obsługi agencyjnej oraz specjaliści ds. obsługi 4 rozliczeń agencyjnych. Zgodnie z art. 23 (1) „Kodeksu Pracy”, wskutek przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na Nową Spółkę stanie się ona na mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami, na zasadach wynikających z Kodeksu Pracy. Kluczowy personel Wnioskodawcy zaangażowany w prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego objętej Działalnością Wydzielaną, która zostanie sprzedana do Nowej Spółki (w tym, Koordynator Biura OAB), posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego prowadzenia ww. działalności. Odpowiednimi kwalifikacjami i wiedzą dysponują również pozostali pracownicy operacyjni (merytoryczni), którzy przejdą do Nowej Spółki w związku ze Sprzedażą Działalności Wydzielanej.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że Wnioskodawca jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Działalnością Wydzielaną (przychody i koszty bezpośrednie). Systemy finansowo-księgowe Wnioskodawcy umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności Wydzielanej. Istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do Działalności Wydzielanej, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych np. w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych, do podziału stosowane są klucze alokacyjne.

W dokumentacji został wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi Działalnością Wydzielaną oraz obszar działalności pozostałej, prowadzonej w ramach Działalności Pozostającej, w tym przychody i koszty generowane przez te obszary działalności. System finansowo–księgowy Wnioskodawcy pozwala również na zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz należności i zobowiązań, które na moment sprzedaży zostaną przypisane Działalności Wydzielanej. Ponadto, przed dokonaniem Sprzedaży Wnioskodawca odpowiednio wewnętrznie alokuje przychody i koszty związane z „funkcjami uzupełniającymi”, aby w pełni odzwierciedlić finansową odrębność Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej.

Po dokonaniu sprzedaży, Nowa Spółka – wykorzystując Działalność Wydzielaną, będzie umocowana i zdolna do kontynuowania, działalności w obszarze, która przed transakcją funkcjonowała w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Działalność ta (odrębna pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym Nowej Spółki) będzie prowadzona na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi (w tym umów agencyjnych), przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu posiadanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umów oraz zatrudnionego personelu, przy wsparciu tzw. „funkcji uzupełniających”, jak również w oparciu o niezbędne podstawy formalno–prawne wynikające z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Opisana transakcja sprzedaży zostanie zrealizowana z myślą o wdrożeniu zaleceń KNF.

Wnioskodawca i Nowa Spółka nie wykluczają, że po dokonaniu sprzedaży Działalności Wydzielanej do Nowej Spółki, co najmniej część pracowników merytorycznych oraz część pracowników jednostek organizacyjnych zaangażowanych w ramach spółki Wnioskodawcy w wykonywanie tzw. „funkcji uzupełniających” wymaganych dla prawidłowego funkcjonowania operacyjnej działalności podstawowej, zatrudniona aktualnie w spółce Wnioskodawcy (którzy nie zostaną objęci z mocy prawa przejściem zakładu pracy w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy), zostanie zatrudniona w Nowej Spółce na niepełny etat, przy czym na pozostałą część etatu pracownicy ci pozostaną zatrudnieni w spółce Wnioskodawcy. Taka alokacja pracowników nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności Wydzielanej przez Nową Spółkę po dokonaniu Sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że będąca przedmiotem wskazania we wniosku sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy, składająca się na Działalność Wydzielaną, do Nowej Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Wydzielanej stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych tak jak niezależne przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego Działalność Wydzielana, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. Działalność Wydzielana, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić, że w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.