Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-282/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-21
Teza: uwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot dotacji, subwencji i innych należności o podobnym charakterze do wysokości kosztów poniesionych w 2015 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot dotacji, subwencji i innych należności o podobnym charakterze do wysokości kosztów poniesionych w 2015 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot dotacji, subwencji i innych należności o podobnym charakterze do wysokości kosztów poniesionych w 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Instytut …; zwany dalej Instytutem) jest państwową jednostką organizacyjną zaliczaną do sektora finansów publicznych, działającą na podstawie ustawy o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2010 r. Nr 69, poz. 619 ze zm.) oraz Statutu Instytutu. Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk podstawowych – biologicznych, których efektem jest poszerzanie wiedzy podstawowej na potrzeby własne Instytutu. Działalność Instytutu nie jest nastawiona na osiąganie zysków a wyniki badań nie podlegają sprzedaży. Instytut prowadzi działalność w dwóch budynkach – jeden jest własnością Instytutu, drugi jest użytkowany na podstawie umowy najmu. W obu budynkach prowadzona jest zarówno działalność naukowo-badawczą pozostająca poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) jak i działalność gospodarcza.

Działalność naukowo-badawczą Instytutu pozostająca poza regulacjami ustawy o VAT finansowana jest z:

1\. budżetu państwa w formie:

1.  dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanym dalej MNiSW) na działalność statutową obejmującą:

*   dotację podmiotową tzw. bazową na utrzymanie potencjału badawczego;
*   dotację podmiotową na finansowanie kosztów związanych z utrzymaniem specjalnego urządzenia badawczego;
*   dotację celową na finansowanie działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych oraz zadań z nimi związanych, służących rozwojowi młodych naukowców oraz uczestników studiów doktoranckich;

3.  umów cywilno-prawnych z MNiSW poprzedzonych decyzją, na realizację projektów naukowych w ramach programów własnych Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego – realizacja projektów trwa dłużej niż rok;

2\. z Narodowego Centrum Nauki (zwanym dalej NCN) na realizację projektów badawczych w ramach konkursów ogłaszanych przez NCN – realizacja projektów najczęściej trwa trzy lata;

3\. z Polskiej Akademii Nauk (zwanej dalej PAN) na finansowanie współpracy naukowej z zagranicą w ramach umów międzynarodowych oraz międzyakademijnych.

W ramach ww. dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze finansowanie przekazywane jest ratami, zgodnie z regulacjami ustawowymi (w przypadku MNiSW), zapisami umów (w przypadku NCN) lub po zakończeniu zadania (w przypadku PAN). W przypadkach szczególnych otrzymane a niewykorzystane w danym roku środki finansowe mogą podlegać przesunięciu na rok/lata następne lub zwrotowi jednostce finansującej co oznacza, iż ustalenie faktycznej wysokość otrzymanych środków jest możliwe najwcześniej w roku następnym po otrzymaniu (w przypadku dotacji MNiSW) lub roku następnym po dokonaniu rozliczenia końcowego projektu (w przypadku NCN). Z ww. środków finansowane są wszelkie koszty bezpośrednio dotyczące realizowanych zadań w tym zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczących infrastruktury naukowej oraz koszty ogólne.

Instytut prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na:

1.  sprzedaży wydawnictw własnych, publikowaniu w wydawnictwach własnych artykułów naukowych obcych autorów;
2.  przeprowadzaniu na zlecenie procedur nadawania stopni naukowych;
3.  organizacji wystaw we własnym muzeum, organizowanie wystaw na zlecenie jednostek zewnętrznych lub wypożyczania okazów;
4.  organizacji warsztatów, lekcji oraz innych podobnych działań o charakterze popularnonaukowym;
5.  udostępnieniu pokoi gościnnych.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o VAT. Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o VAT oraz ustawa Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), wprowadzają do ustawy o VAT m.in. przepisy art. 86 ust. 2a–2h, oraz art. 90c. Powyższe regulacje zobowiązują podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze różnorodną działalność prowadzoną przez instytut (zwana dalej działalnością mieszaną), powyższy sposób określenia proporcji zwany dalej prewspółczynnikiem został ustalony w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z całej działalności Instytutu tzn. obejmującej zarówno działalność gospodarczą jak i naukowo-badawczą znajdującą się poza regulacjami ustawy o VAT. Przy czym dla zachowania należytej rzetelności, w obrocie z działalności naukowej uwzględniono otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty i inne należności o podobnym charakterze do wysokości kosztów poniesionych w 2015 r. oraz nie uwzględniono wartości dotacji i innych należności o podobnym charakterze poniesionych na zakup środków trwałych przed 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Instytut dla potrzeb ustalenia prewspółczynnika obowiązującego do odliczania podatku naliczonego w zakupach służących działalności mieszanej w 2016 r. zasadnie za podstawę z działalności naukowo-badawczej (czyli znajdującej się poza regulacją ustawy o VAT) przyjmuje kwoty dotacji, subwencji i innych należności o podobnym charakterze nie w wysokości otrzymanej lecz do wysokości kosztów poniesionych w 2015 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Instytutu, dla potrzeb ustalenia prewspółczynnika obowiązującego do odliczania podatku naliczonego w zakupach służących działalności mieszanej w 2016 r. zasadne jest ustalenie obrotu z działalności naukowo-badawczej (czyli znajdującej się poza regulacją ustawy o VAT) przyjmującego kwoty dotacji, subwencji i innych należności o podobnym charakterze nie w wysokości otrzymanej lecz do wysokości kosztów poniesionych w 2015 r.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Natomiast art. 86 ust. 2d ustawy o VAT stanowi, iż w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Instytut uważa, iż zasadą jest wykorzystywanie danych za poprzedni rok podatkowy. Odliczenie bieżące Instytutu będzie miało charakter wstępny. Po zakończeniu roku podatkowego, dokonana zostanie w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego tj. 2017 r. na podstawie proporcji wykorzystującej dane z zakończonego roku 2016, jednorazowa roczna korekta na podstawie rzeczywistych danych z 2016 r.

W związku z powyższym Instytut, na potrzeby obliczenia prewspółczynnika, w liczniku prewspółczynnika powinien uwzględnić kwoty uzyskane w poprzednim roku podatkowym tj. 2015 r. z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. W mianowniku prewspółczynnika Instytut powinien uwzględnić wyżej wymienione kwoty oraz kwotę dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Instytut działalności naukowej tzn. innej niż działalność gospodarcza, do wysokości kosztów poniesionych przez Instytut w 2015 r.

Instytut uważa, iż w przypadku gdy kwota otrzymanej dotacji, subwencji i innych należności o podobnym charakterze nie zostanie w pełni wykorzystana i zostanie zgodnie z umową przeniesiona na następny rok obrotowy lub podlegać będzie zwrotowi do instytucji finansującej to zasadnym jest, ujęcie w kalkulacji prewspółczynnika na 2016 r. kwoty do wysokości kosztów poniesionych w 2015 r.

Jeżeli Instytut, kalkulując prewspółczynnik, uwzględni kwotę otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat lub innych należności o podobnym charakterze i nie wyłączy kwot środków otrzymanych ale nie wykorzystanych przez Instytut, to wyliczony w taki sposób prewspółczynnik nie spełni wymogu określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tzn. sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Z kolei w art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany „prewspółczynnikiem”, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w związku z wejściem z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji przepisów ustawy o VAT, mając na uwadze różnorodną działalność prowadzoną przez Instytut (działalność mieszaną), rozpoczął stosowanie prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca określił prewspółczynnik w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z całej działalności Instytutu tzn. obejmującej zarówno działalność gospodarczą jak i naukowo-badawczą znajdującą się poza regulacjami ustawy o VAT. Przy czym dla zachowania należytej rzetelności, w obrocie z działalności naukowej uwzględniono otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty i inne należności o podobnym charakterze do wysokości kosztów poniesionych w 2015 r. oraz nie uwzględniono wartości dotacji i innych należności o podobnym charakterze poniesionych na zakup środków trwałych przed 2015 r.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. instytuty badawcze. Wnioskodawca nie jest instytutem badawczym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją naukową działającą na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1082). Jak wskazał Wnioskodawca, jest państwową jednostką organizacyjną działającą na podstawie ustawy o Polskiej Akademii Nauk.

W myśl art. 1 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, Polska Akademia Nauk, zwana dalej „Akademią”, jest państwową instytucją naukową.

Akademia działa poprzez:

1.  organy oraz korporację uczonych;
2.  utworzone przez Akademię instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe, zwane dalej „jednostkami naukowymi Akademii”;
3.  utworzone przez Akademię inne jednostki organizacyjne.

Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań Akademii należy w szczególności:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
*   współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie realizacji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 7 ww. ustawy).

Podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy, zwany dalej „instytutem” (art. 42 ww. ustawy).

Instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek (art. 46 ust. 1 ww. ustawy).

Nazwa instytutu zawiera zwrot „Polskiej Akademii Nauk” (art. 47 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań instytutu należy prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań (art. 50 ust. 1 ww. ustawy).

Instytut może prowadzić prace rozwojowe w określonym obszarze badawczym i zajmować się wdrażaniem wyników tych badań do gospodarki (art. 50 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z ustawą o instytucjach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1095), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem” (art. 1 ust. 1 ustawy). Instytut nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 1 ust. 2 ustawy).

Podobnie jak w przypadku Instytutu Państwowej Akademii Nauk, do podstawowej działalności instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, instytut, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, może być przekształcony w instytut naukowy Polskiej Akademii Nauk – po podjęciu uchwały w tej sprawie przez Prezydium Polskiej Akademii Nauk, w trybie określonym w art. 44 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2015 r. poz. 1082).

Z opisu sprawy wynika, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób odpowiada sposobowi zaprezentowanemu w § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / (A + B)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 oraz pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

\-obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego – oznaczony symbolem „A” – (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju; a więc wszystko, co stanowi zapłatę, którą instytut badawczy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego – oznaczony symbolem „A” powiększony o środki na finansowanie nauki oznaczone symbolem „B”.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Mając na uwadze powyższe unormowania oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że przy wyliczaniu „prewspółczynnika” na rok 2016 podstawę do jego ustalenia stanowić będą dane finansowe z roku 2015 r.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że na potrzeby obliczenia prewspółczynnika, Wnioskodawca w liczniku prewspółczynnika powinien uwzględnić kwoty uzyskane w poprzednim roku podatkowym z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Natomiast w mianowniku prewspółczynnika Wnioskodawca powinien uwzględnić wyżej wymienione kwoty oraz kwotę dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowania wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 r. kosztów.

Kwota otrzymanych dotacji lub środków nie obejmuje kwot otrzymanych w danym roku, które nie zostały „wydatkowane” przez Wnioskodawcę w danym roku na wskazane cele. Kalkulując prewspółczynnik na 2016 r. Wnioskodawca winien uwzględnić kwotę faktycznie otrzymaną, pomniejszaną o tę wartość, która nie została wykorzystana, i która będzie zwrócona lub wykorzystana w następnym roku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.