Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.593.2020.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: w zakresie uznania, że otrzymana rekompensata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; rekompensata; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana rekompensata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana rekompensata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2020 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej założycielem oraz jedynym udziałowcem jest Gmina … (dalej również jako: Gmina). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pobór i uzdatnianie wody, zaopatrywanie odbiorców w wodę, odbiór ścieków do kanalizacji oraz ich oczyszczanie, eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, laboratoryjna kontrola jakości wody i odprowadzanych ścieków, prowadzenie modernizacji i działalności inwestycyjnej urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 t.j. z dnia 21.04.2020 r.) należą zadania obejmujące sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.2019.712 t.j. z dnia 17.04.2019 r.) Gmina może powierzyć ich wykonanie podmiotowi prawa publicznego. Zgodnie z tym, Wnioskodawca wykonuje zadania powierzone przez Gminę, w jej imieniu, jako podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w ramach powierzonych zadań, a przy tym spełnia wszelkie wymogi odpowiednich ustaw i innych aktów prawnych regulujących obszary powierzonych zadań.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oraz Gmina zawarły umowę wykonawczą na świadczenie usług publicznych. Usługi wskazane w przedmiotowej umowie, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zadania własnego Gminy, posiadają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu przepisów zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie zasad stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczeń usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: Decyzja KE).

W umowie tej wskazano zakres powierzonego zadania do realizacji przez Wnioskodawcę, tj.:

*   budowę Centrum Sportu i Rekreacji w …,

*   świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Centrum Sportu i Rekreacji w …,

*   zarządzanie i prowadzenie Centrum Sportu i Rekreacji w \`(...)\`

Ponadto, powierzone przez Gminę ww. zadanie będzie świadczone przez Wnioskodawcę w okresie od 12 marca 2018 r. do dnia 31 grudnia 2033 r.

Należy przy tym podkreślić, że Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki, powierzającym jej realizację zadań własnych w zakresie przedstawionym powyżej. Tym samym jedynym obszarem działalności Wnioskodawcy jest obecnie, i będzie również w przyszłości, wykonywanie zadań zleconych przez Gminę. Celem działania Spółki jest bowiem takie zarządzanie powierzonymi aktywami, które pozwoli na właściwe wykonywanie zleconych zadań w zakresie usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Nadto, Spółka nie może przenosić na inny podmiot lub osobę fizyczną, w całości lub w części obowiązków wynikających z powierzonych zadań. Na dodatek, środki finansowe, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, są zapewniane przez Gminę, co gwarantuje prawidłowe i terminowe ich wykonanie przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że otrzymane środki finansowe dotyczące powierzonego zadania mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zleconych usług publicznych dotyczących Centrum Sportu i Rekreacji w \`(...)\`

Z całą pewnością należy zauważyć, iż Wnioskodawca jako spółka ze stuprocentowym udziałem Miasta, na zewnątrz, w odniesieniu do mieszkańców JST wykonuje obowiązkowe zadania własne gminy z zakresu kultury fizycznej, turystyki i sportu. Adresatem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest więc Miasto jako związek publiczny, ale mieszkańcy, którzy z mocy prawa (z racji zamieszkiwania na określonym obszarze) tworzą tę jednostkę samorządu terytorialnego.

I tak, w celu zapewnienia realizacji przez Wnioskodawcę świadczenia powierzonych mu usług publicznych stanowiących usługi w ogólnym interesie gospodarczym, Gmina przekazała Wnioskodawcy rekompensatę (dalej jako: rekompensata). Podstawę otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty stanowi Decyzja KE. Celem jej wypłaty jest pokrycie należnej straty Wnioskodawcy poniesionej z tytułu realizacji usług w zakresie realizowanych usług publicznych. Rekompensata jest wypłacana Wnioskodawcy w ratach miesięcznych. Ponadto, jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o którym mowa w art. 5 ww. Decyzji KE, przy czym uznaje się, że rekompensata stanowi przysporzenie w wysokości nieprzekraczającej w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji KE, liczonej jako średnia roczna kwoty rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia Wnioskodawcy świadczenia usług publicznych.

Wartość wypłacanej ww. rekompensaty w danym roku oblicza się według poniższego wzoru:

Rekompensata = Koszty Realizacji Zadania - Przychody z Realizacji Zadania - Wszelkiego rodzaju przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej liczone metodą kasową + Rozsądny zysk.

1.  Koszty Realizacji Zadania – stanowią całość kosztów poniesionych w związku z wykonaniem usługi publicznej obliczonych na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości, w tym koszty wynikające z inwestycji w infrastrukturę, jeżeli są one konieczne do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.
2.  Przychody z Realizacji Zadania – stanowią przychody z tytułu świadczenia przedmiotowych usług publicznych, które będą pochodzić :
    *   z opłat za korzystanie z usług, poszczególnych urządzeń, Centrum Sportu i Rekreacji w …,
    *   z umów poddzierżawy zawieranych z podmiotami prowadzącymi działalność usługową i handlową na terenie Centrum Sportu i Rekreacji w …, z reklamy,
    *   z innych źródeł, pozostających w związku z funkcjonowaniem Centrum Sportu i Rekreacji w \`(...)\`
3.  Wszelkiego rodzaju przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej liczone metodą kasową – należy rozumieć wszelkie przychody, których podmiot świadczący usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie uzyskałby, gdyby nie powierzono mu świadczenia takich usług, wykluczając przy tym wartość Przychodów z Realizacji Zadania. Do tego rodzaju przysporzeń zaliczane są m.in. dotacje, zwolnienia z podatków i opłat, dokapitalizowanie Wnioskodawcy.
4.  Rozsądny Zysk – należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres obowiązywania umowy przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Rozsądny zysk uwzględnia wpływy i wydatki Wnioskodawcy związane ze świadczeniem usług publicznych.

Celem zapewnienia należytego wykonania zobowiązania Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję dla każdej działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów.

Dodatkowo, gdy w wyniku wpłaty rekompensaty rocznej w wysokości przekraczającej kwotę wskazanej w art. 5 Decyzji KE powstanie nadwyżka, wówczas kwota tej nadwyżki podlega obowiązkowemu zwrotowi, z zastrzeżeniem, że gdy jej wysokość nie przekroczy 10% kwoty średniej rocznej rekompensaty wówczas może ona zostać przeniesiona na kolejny okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, w celu wykonywania zadania własnego Gminy, stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana przez Gminę na jego rzecz rekompensata za wykonywanie zadania publicznego nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się również, że na gruncie podatku VAT dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

Należy również wskazać, że warunkiem koniecznym dla uznania świadczenia za usługę opodatkowaną w rozumieniu ustawy VAT jest to, aby było ono dokonane przez podatnika tego podatku w rozumieniu ustawy VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza, wskazana w ust. 2 ww. artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W omawianej sprawie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym TSUE stwierdził, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/WE/2006 należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, jeżeli co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Dalsza część powołanego przepisu wskazuje otwarty katalog zadań własnych gminy, a wśród nich, w punkcie 10, określono, że zadania te obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych umów z Gminą.

Ponadto, w treści analizowanej Umowy Wykonawczej wskazano, że „w celu zapewnienia świadczenia powierzonych Usług Publicznych stanowiących usługi w ogólnym interesie gospodarczym, Miasto uznaje konieczność uzyskania przez Spółkę Rekompensaty w należytej wysokości (\`(...)\`). Wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia Usług Publicznych z uwzględnieniem Rozsądnego Zysku, przy czym rekompensata stanowi przysporzenie w wysokości nieprzekraczającej w skali roku kwoty określonej w (\`(...)\`) Decyzji KE, liczonej jako średnia roczna kwota rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia świadczenia Usług Publicznych (\`(...)\`) - par. 6 Umowy Wykonawczej.”

Jak wskazuje jurysprudencja, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 824/17, w którym wskazano, że rekompensata nie podlega VAT: „(\`(...)\`) dla oceny prawidłowości interpretacji należało ustalić, czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Gminy mogą być zakwalifikowane jako zapłata za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz związku publicznego, który ją utworzył. Jedną z form takiej ekwiwalencji byłaby zaś dotacja, czy dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Należy podkreślić, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną nie sposób przyjąć, że Spółka świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz Gminy. Z całą pewnością należy natomiast zauważyć, iż Wnioskodawca jako spółka ze stuprocentowym udziałem wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego, na zewnątrz, w odniesieniu do mieszkańców tej jednostki samorządu terytorialnego wykonuje obowiązkowe zadania własne Gminy z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty co do utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Adresatem usług świadczonych przez Zakład nie jest więc Gmina jako związek publiczny, ale mieszkańcy, którzy z mocy prawa (z racji zamieszkiwania na określonym obszarze) tworzą tę jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie sytuacja jest identyczna, jak w przypadku, gdy swoje obowiązkowe zadania dotyczące miejskiej komunikacji zbiorowej Gmina wykonuje poprzez utworzoną przez siebie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcyjną. Także w takiej sytuacji beneficjentem aktywności wspomnianego podmiotu nie jest Gmina, a jej mieszkańcy. Przedsiębiorstwo komunikacyjne nie przewozi wszak Gminy, ale jej mieszkańców.

(\`(...)\`) W konsekwencji, otrzymywana rekompensata nie może być traktowana jako zapłata tej jednostki samorządu terytorialnego za świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę. Skoro zaś beneficjentem aktywności Zakładu są mieszkańcy Gminy, powstaje kwestia klasyfikacji podatkowoprawnej tej należności, dokonywanej z uwzględnieniem zasygnalizowanego elementu podmiotowego. Podczas dokonywania tego, nie może umknąć uwadze zasygnalizowana wcześniej okoliczność, że uiszczanej przez Gminę rekompensaty nie da się powiązać z konkretnym mieszkańcem Gminy, korzystającym z dobrodziejstwa przyjętego na jej terenie systemu odbioru odpadów. To zaś ma znaczenie przez wzgląd na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wyłącznie bowiem dotacja, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika determinują zaliczenie ich do podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od towarów i usług.

(\`(...)\`) Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w prawnych wymogach dotyczących konstrukcji podatku od towarów i usług jako daniny publicznej, która nie powinna powodować istotnego naruszenia warunków konkurencji. Pozostawienie poza zakresem podatku od wartości dodanej dopłaty do konkretnej dostawy lub usługi oznaczałoby to, że zachowanie realizowane przy wsparciu tej przedmiotowej dotacji w nieuzasadniony sposób byłoby uprzywilejowywane podatkowo w stosunku do zachowań w całości finansowanych przez ich adresata, nie korzystających z takiej finansowej pomocy. Odmiennie jest jednak w przypadku dotacji podmiotowych (a za taką w analizowanej sprawie należy uznać otrzymywaną przez Spółkę rekompensatę). W tym wypadku strumień pieniądza nie jest bowiem powiązany z konkretną usługą, ale płynie do określonego podmiotu, uzupełniając jego zasoby finansowe. Tym samym, nie dochodzi do urzeczywistnienia zakresu przedmiotowego podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, otrzymana dotacja nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania służącej wymiarowi wspomnianej daniny publicznej. Dlatego właśnie, nie ma uzasadnienia przekonanie Organu interpretacyjnego co do tego, że w związku z otrzymywaną rekompensatą, Zakład powinien wystawiać fakturę i opodatkowywać przekazywane mu kwoty traktując je jako zapłatę za swoje świadczenia.”

Ponadto, argumentację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 587/17), który stwierdził, że aby dany podatnik spełniał przesłanki dla uznania go za podmiot wykonujący zadania w charakterze władzy publicznej należy wykazać, że:

1.  jedynym udziałowcem podmiotu wykonującego zlecone zadania jest jednostka samorządu terytorialnego,
2.  podmiot, na podstawie zawartej umowy, będzie wykonywał zadania własne jednostki samorządu terytorialnego służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze,
3.  zadania powierzone na podstawie zawartej umowy są jedynymi zadaniami podmiotu,
4.  zadaniem podmiotu nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie powierzonymi aktywami w celu jak najefektywniejszej realizacji powierzonych zadań,
5.  podmiot nie bierze udziału w „wolnej grze rynkowej”, a więc nie jest nastawiony na osiąganie (maksymalizowanie) zysku w ramach prowadzonej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawca może zostać uznany za podmiot działający w charakterze władzy publicznej z uwagi na realizację wskazanych przez NSA przesłanek:

Ad. 1. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Ad. 2. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy wykonuje zadania własne Gminy, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujące wykonywanie usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, tj. dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Ad. 3. Wnioskodawca w zakresie zawartej umowy realizuje tylko zadania własne Gminy.

Ad. 4. Wnioskodawca jest zobowiązany do rzetelnego realizowania powierzonych mu zadań, w tym w szczególności do wykonywania obowiązków zgodnie z przepisami prawa, z zachowaniem należytej dbałości o interes Gminy oraz przestrzegania zasad legalności, celowości i gospodarności w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Celem Wnioskodawcy nie jest, na żadnym etapie realizacji powierzonych zadań, podejmowanie działań zmierzających do maksymalizacji osiąganych zysków. Jego zadaniem jest zapewnienie mieszkańcom Gminy możliwości korzystania z dostępu do usług z zakresu kultury fizycznej oraz sportu, a także zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz wspierania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej.

Ad. 5. Wnioskodawca nie bierze udziału w „wolnej grze rynkowej”, której celem jest maksymalizowanie zysków. Spółka realizuje powierzone zadania w oparciu o ustalony przez Gminę cennik świadczonych usług, które nie przystają do warunków rynkowych dla podobnych usług na rynku. Ceny te nie są zależne od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie działa również we własnym interesie, tzn. nie jest nastawiony na osiąganie przychodów z wykonywanej działalności, a wykonuje jedynie zadania, powierzone na podstawie zawieranych umów, których cel wpisuje się w wykonywanie zadań Gminy zgodnie z przepisami ustaw samorządowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż w zakresie zawieranych umów realizuje on tylko zadania własne Gminy, służące zaspokajaniu potrzeb jej mieszkańców. Tym samym należy uznać za spełniony warunek mówiący o tym, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest wykonywana w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Warto też wspomnieć o wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., (sygn. I FSK 1117/15) w którym, stwierdzono, że: „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (\`(...)\`) czynności zmierzających do: załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie realizacji powierzonych zadań przez Gminę występuje on w charakterze organu władzy publicznej i tym samym nie może on zostać uznany za podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Jeśli zatem Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją powierzonych zadań, to należy jednoznacznie stwierdzić, że wykonywane czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie usług). Takie stanowisko wyraził NSA w powołanym już wyroku (sygn. I FSK 587/17), a w ślad za tym wyrokiem również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 2 stycznia 2020 r. nr ITPP2/4512-9/16-1/19-S/RS: „W konsekwencji należy uznać, że Spółka realizując ww. zadania Województwa nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.” Tym samym, należy uznać, że wypłata rekompensaty związana z realizowanym zadaniem publicznym nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez niego czynności z zakresu realizacji zadania własnego Gminy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, należy uznać, że wypłata rekompensaty związana z realizowanym zadaniem publicznym nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl powyższego przepisu, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Spółka zobowiązana została do realizacji zadania na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy wykonawczej na świadczenie usług publicznych dotyczących Centrum Sportu i Rekreacji w \`(...)\` Usługi wskazane w przedmiotowej umowie, powierzone Wnioskodawcy do świadczenia w zakresie wykonywania zadania własnego Gminy, posiadają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Gmina zobowiązała się zapewnić Spółce środki finansowe w postaci rekompensaty, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, co gwarantuje prawidłowe i terminowe ich wykonanie przez Wnioskodawcę. Otrzymane środki finansowe dotyczące powierzonego zadania mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację ww. zleconych przez Gminę usług publicznych. Celem wypłaty rekompensaty jest/będzie pokrycie należnej straty Wnioskodawcy poniesionej z tytułu wykonywanych usług w zakresie realizowanych usług publicznych. Rekompensata jest/będzie wypłacana Wnioskodawcy w ratach miesięcznych, a jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywać w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi/będzie zachodzić związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje/będzie dokonywać Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga/będzie osiągać więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca co prawda zobowiązał się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi/będzie stanowić dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak jak wyżej wskazano nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi/będzie następować w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Wnioskodawcą nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które Wnioskodawca zobowiązał się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Spółka działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach takiego władztwa.

Reasumując, wskazać należy, że środki finansowe określone przez strony umowy jako rekompensata, otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych gminy, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacana przez Gminę na jego rzecz rekompensata za wykonywanie powierzonych zadań nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić również, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.