Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1559/11-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-27
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych oraz obowiązek dokonania korekty.
Słowa kluczowe: korekta; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2011r. (data wpływu 25.10.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 23.12.2011r. (data wpływu 29.12.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 14.12.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych oraz obowiązku dokonania korekty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych oraz obowiązku dokonania korekty. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23.12.2011r. (data wpływu 29.12.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14.12.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka E. Sp. z o.o. S.K.A. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Spółka działalność gospodarczą polegającą na budowie domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi - w celu ich sprzedaży. Spółka zatrudnia pracowników, którzy pozwalają Spółce na przeprowadzenie pełnego procesu inwestycyjnego (w tym nadzoru nad budową budynków) oraz procesu sprzedażowego (w tym sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych).

W chwili obecnej, Spółka planuje realizację następujących projektów.

1.  X Bis („Projekt X BIS”), na który Spółka posiada nieprawomocne pozwolenia na budowę (powinno się uprawomocnić za 2-3 tygodnie), grunt jest własnością Spółki i nie jest obciążony hipoteką;
2.  XI (1) („Projekt XI (1)”) - Spółka nie posiada jeszcze pozwolenia na budowę, grunt jest własnością Spółki, a wniosek o wykreślenie hipoteki został złożony do Sądu w dniu 13 października 2011 r.;
3.  XI (2) („Projekt XI (2)”) – Spółka nie posiada jeszcze pozwolenia na budowę, grunt jest własnością Spółki, a wniosek o wykreślenie hipoteki został złożony do Sądu w dniu 13 października 2011 r.;
4.  XI Bis („Projekt XI Bis”) - pozwolenie na budowę jest zaskarżone, grunt jest własnością Spółki, a wniosek o wykreślenie hipoteki został złożony do Sądu w dniu 13 października 2011 r.;
5.  X („Projekt X”) - Spółka ma zamiar nabyć grunt;
6.  Y („Projekt Y”) - Spółka ma zamiar nabyć grunt.

W ramach Projektu X Bis, Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis i Projektu X Spółka poniosła już koszty na przeprowadzenie inwestycji zgromadzone - dla każdego z tych projektów - na koncie „produkcja w toku”. Zakup gruntów w ewidencji księgowej Spółki stanowi towar handlowy. Projekt XI (1) i Projekt XI (2) będą stanowić dwie inwestycje, ale w ramach jednego pozwolenia na budowę.

Ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (ustawa została podpisana przez Prezydenta RP w dniu 10 października 2011 r. i oczekuje na ogłoszenie w Dzienniku Ustaw), wprowadza zmiany, które - w ocenie Spółki - doprowadzą do tego, iż każdy projekt budowlany będzie musiał być prowadzony w odrębnej spółce prawa handlowego. Z tego względu, Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej poprzez wyodrębnienie poszczególnych projektów w ramach oddzielnych spółek komandytowo-akcyjnych albo spółek komandytowych (z wyjątkiem Projektu X BIS, który będzie realizowany w ramach Spółki).

Przeniesienie przez Spółkę Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X oraz Projektu Y do nowoutworzonych spółek komandytowo-akcyjnych albo spółek komandytowych nastąpi poprzez wniesienie ich w formie wkładów niepieniężnych (aportów) do tych spółek. Jednocześnie, wraz z przeniesieniem ww. projektów do nowoutworzonych spółek komandytowo-akcyjnych albo spółek komandytowych, każda z tych spółek zawrze - jako usługobiorca - umowę o świadczenie usług ze Spółką (usługodawca), pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego, a także obsługiwanie procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. W przypadku Projektu Y przedmiot umowy będzie uwzględniał budowę farmy wiatrowej i sprzedaż energii.

W dniu 13 września 2011 r., Spółka otrzymała - uwzględniającą wyrok NSA z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 2101/09) - interpretację indywidualną nr IPPPI-443-1593/08-8/11/S/AK, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, iż wydzielenie części do spółki nowoutworzonej nie podlega podatkowi VAT. We wniosku o interpretację, Spółka wskazała, iż spółka wydzielona przejmie jeden z projektów (prawo własności nieruchomości, umowę o kredyt i projekt architektoniczny) oraz zawrze umowę o świadczenie usług ze Spółką (usługodawcą), pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz obsługiwanie procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że:

1.  We Wniosku zostało opisane zdarzenie przyszłe, tj. Wnioskodawca planuje przeniesienie przez Wnioskodawcę - Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X i Projektu Y do nowoutworzonych spółek komandytowo-akcyjnych albo spółek komandytowych poprzez wniesienie każdego z tych projektów w formie wkładów niepieniężnych (aportów) do jednej nowo utworzonej spółki. Zatem, zespół zbywanych składników w ramach odrębnych Projektów, który będzie stanowił każdorazowo niezależne „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zarówno przed, jak i po zbyciu, będzie wykonywał te same zadania gospodarcze. Nie wykluczone jednak, iż po zbyciu zakres prowadzonej działalności gospodarczej każdej z tych spółek będzie mógł być rozszerzony.
2.  W skład każdego z Projektów będzie wchodziła: nieruchomość, nakłady poniesione na każdy z Projektów, będą złożone wnioski o przeniesienie odpowiednich decyzji administracyjnych (o ile takie decyzje są już wydane), oraz będą również zawarte umowy z Firmami (usługodawcami): o świadczenie usług pozwalające na prowadzenie projektu inwestycyjnego, obsługiwanie procesu sprzedaży oraz o generalne wykonawstwo robót budowlano- montażowych.
3.  Wyodrębnienie finansowe powinno przejawiać się w możliwości sporządzenia sprawozdawczości finansowej (bilans, rachunek zysków i strat) umożliwiającej ocenę zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to może polegać również na tym, iż ewidencja księgowa (plan kont) Wnioskodawcy pozwala na ustalenie kosztów i przychodów poniesionych / osiągniętych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tak więc, zbywane zespoły składników w ramach odrębnych Projektów (Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI, Projektu Y) będą wyodrębnione finansowo z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
4.  Zbywane zespoły składników w ramach odrębnych Projektów (Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X oraz Projektu Y będą wyodrębnione funkcjonalnie i organizacyjnie - wejdą do nich wszystkie prawa i zobowiązania wynikające z umów dotyczące każdego ze zbywanych Projektów.
5.  Wnioskodawca podkreśla, iż w ramach wkładów niepieniężnych (aportów) Projektu Xl (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, zostaną wniesione aktywa w postaci gruntów, które stanowią towary handlowe (do dalszej odsprzedaży), na których zostaną wybudowane budynki mieszkaniowe. W przypadku Y wkładem niepieniężnym (aportem) wnoszonym do spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej będą aktywa w postaci gruntów (po nabyciu prawa własności przez Spółkę) i będą stanowić środki trwałe, natomiast w ramach nowej spółki będą częścią przedsiębiorstwa w ramach której będzie sprzedawana energia elektryczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, czynności wniesienia w formie wkładów niepieniężnych (aportów) Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X i Projektu Y (w tych dwóch ostatnich przypadkach - po nabyciu prawa własności gruntu przez Spółkę) do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, stanowić będą transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację poszczególnych projektów do dnia ich aportu do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na to, iż wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone zorganizowane części przedsiębiorstwa były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży mieszkań oraz sprzedaży energii?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, transakcja wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) aportem do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem wkładów niepieniężnych (aportów) z uwagi na to, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podmiotami zobowiązanymi do dokonania ewentualnej korekty będą spółki komandytowe albo spółki komandytowo-akcyjne, do których będą wnoszone aporty?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, czynności wniesienia w formie wkładów niepieniężnych (aportów) Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X i Projektu Y (w tych dwóch ostatnich przypadkach - po nabyciu prawa własności gruntu przez Spółkę) do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, stanowić będą transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy \[o VAT\] nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne projekty (w tym Projekt X i Projekt Y - w obu przypadkach po nabyciu prawa własności gruntu przez Spółkę), będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku dokonywania przez Spółkę wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci tych projektów do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, czynności te będą znajdowały się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko, iż wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego charakterystycznego dla zakładu (oddziału), zostało wyrażone w wyroku NSA z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 2101/09).

W dniu 13 września 2011 r., Spółka otrzymała - uwzględniającą wyrok NSA z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 2101/09) - interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1593/08-8/11/S/AK, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, iż wydzielenie części do spółki nowoutworzonej nie podlegają podatkowi VAT. We wniosku o interpretację, Spółka wskazała, iż spółka wydzielona przejmie jeden z projektów (prawo własności nieruchomości, umowę o kredyt i projekt architektoniczny), oraz zawrze umowę o świadczenie usług ze Spółką (usługodawcą), pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz obsługiwanie procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Stan faktyczny był więc zasadniczo analogiczny, jak stan faktyczny opisany w tym wniosku.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka - zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację poszczególnych projektów do dnia ich aportu do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, ze względu na to, iż wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone zorganizowane części przedsiębiorstwa były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. sprzedaży mieszkań.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 \[ustawy o VAT\], przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”. W świetle ww. przepisu, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych na realizację poszczególnych projektów. Jednocześnie w momencie wniesienia aportem projektów do poszczególnych spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Podstawowym warunkiem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków inwestycyjnych Spółka prowadziła działalność polegającą na budowie mieszkań i planowała dokonać sprzedaży mieszkań po ukończeniu procesu inwestycyjnego (działalność opodatkowana VAT). Po dokonaniu aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, działalność polegająca na wybudowaniu oraz sprzedaży mieszkań będzie kontynuowana przez te spółki, a osiągane przez nie przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wniesienie aportem poszczególnych projektów nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na realizację tych projektów. Wydatki inwestycyjne na realizację projektów będą wykorzystywane w działalności gospodarczej ponieważ po dokonaniu aportu i ukończeniu realizacji projektów lokale mieszkalne i użytkowe zostaną sprzedane przez poszczególne spółki komandytowe albo spółki komandytowo-akcyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 (INZO) oraz z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C 37/95 (Ghent Coal). Zgodnie z pierwszym ww. orzeczeniem działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie Ghent Coal Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia w sprawie INZO, stwierdzając, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki wiązane z jego realizacją. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2011 r. (sygn. IPPP2/443-896/08/11-5/S/BM/KOM).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT transakcja wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) aportem do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w \[ art. 90\] ust. 1 \[ustawy o VAT\], podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego (…)”. Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż „proporcję, o której mowa w \[ art. 90\] ust. 2 \[ustawy o VAT\], ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) przez Spółkę do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem aportu będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, które to czynności nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a jako takie nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Takie stanowisko wynika m.in. z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 (Sofitam SA) oraz zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej 27 maja 2011 r. (sygn. IPPP2/443-896/08/11-5/S/BM/KOM).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem wkładów niepieniężnych (aportów) z uwagi na to, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podmiotami zobowiązanymi do dokonania ewentualnej korekty będą spółki komandytowe albo spółki komandytowo-akcyjne, do których będą wnoszone aporty.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w \[ art. 91\] ust. 1-8 \[ustawy o VAT\] jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zdaniem Spółki, z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że to nabywcy zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególne spółki komandytowe albo spółki komandytowo-akcyjne), a nie Wnioskodawca, będą zobowiązane do dokonania korekty rocznej podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę przy nabyciu środków będących przedmiotem aportów. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2011 r. (sygn. IPPP2/443-896/08/11-5/S/BM/K0M).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje przeniesienie realizowanych projektów, tj. Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X oraz Projektu Y do nowoutworzonych spółek komandytowo-akcyjnych albo spółek komandytowych, które nastąpi poprzez wniesienie ich w formie wkładów niepieniężnych (aportów) do tych spółek.

Wnioskodawca podaje, że zespół zbywanych składników w ramach odrębnych Projektów, który będzie stanowił każdorazowo niezależne „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zarówno przed, jak i po zbyciu, będzie wykonywał te same zadania gospodarcze. Nie wykluczone jednak, iż po zbyciu zakres prowadzonej działalności gospodarczej każdej z tych spółek będzie mógł być rozszerzony.

W skład każdego z Projektów będzie wchodziła: nieruchomość, nakłady poniesione na każdy z Projektów, będą złożone wnioski o przeniesienie odpowiednich decyzji administracyjnych (o ile takie decyzje są już wydane), oraz będą również zawarte umowy z Firmami (usługodawcami): o świadczenie usług pozwalające na prowadzenie projektu inwestycyjnego, obsługiwanie procesu sprzedaży oraz o generalne wykonawstwo robót budowlano- montażowych.

Wyodrębnienie finansowe powinno przejawiać się w możliwości sporządzenia sprawozdawczości finansowej (bilans, rachunek zysków i strat) umożliwiającej ocenę zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to może polegać również na tym, iż ewidencja księgowa (plan kont) Wnioskodawcy pozwala na ustalenie kosztów i przychodów poniesionych / osiągniętych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tak więc, zbywane zespoły składników w ramach odrębnych Projektów (Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X oraz Projektu Y) będą wyodrębnione finansowo z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zbywane zespoły składników w ramach odrębnych Projektów (Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X oraz Projektu Y będą wyodrębnione funkcjonalnie i organizacyjnie - wejdą do nich wszystkie prawa i zobowiązania wynikające z umów dotyczące każdego ze zbywanych Projektów.

Wnioskodawca podkreśla, iż w ramach wkładów niepieniężnych (aportów) Projektu Xl (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, zostaną wniesione aktywa w postaci gruntów, które stanowią towary handlowe (do dalszej odsprzedaży), na których zostaną wybudowane budynki mieszkaniowe. W przypadku Y wkładem niepieniężnym (aportem) wnoszonym do spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej będą aktywa w postaci gruntów (po nabyciu prawa własności przez Spółkę) i będą stanowić środki trwałe, natomiast w ramach nowej spółki będą częścią przedsiębiorstwa w ramach której będzie sprzedawana energia elektryczna.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż mające być przedmiotem aportu zespoły składników majątkowych, wchodzące do każdego z projektów, spełniają definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 - powołany wyżej - odnosi się do obrotu, którym zgodnie z art. 29 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem czynności wyłączone spod działania ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 nie stanowią obrotu i nie uwzględnia się ich w art. 90 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku VAT, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Tak więc, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy on jedynie korekty tego podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i niedającymi takiego prawa i jednocześnie nie daje się wyodrębnić do poszczególnych rodzajów czynności. W ciągu roku podatkowego odliczenie części tego podatku podlegającej odliczeniu następuje za pomocą proporcji wstępnej. Po zakończeniu roku podatkowego następuje ponownie obliczenie – przy zastosowaniu proporcji ostatecznej – podlegającej odliczenia części niewyodrębnionego podatku związanego zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i niedającymi takiego prawa. Różnice w wysokości podatku do odliczenia – czy to na plus, czy to na minus – podlegają korekcie.

W sposób szczególny – w zakresie obowiązków związanych z korektami podatku odliczonego – potraktowany został przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Ustawa przyjmuje wówczas, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tego powodu zbywca nie dokonuje w tym przypadku jednorazowej korekty za cały pozostały okres. Korekty wieloletnie będą bowiem kontynuowane przez nabywcę.

Obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Cyt. przepis nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty wieloletniej podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do kilku spółek każdorazowo zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy uznać, iż w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, do którego zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do innych spółek prawa handlowego wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nie wiąże się dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. towarów handlowych i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz uwzględniania tej czynności przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Spółka w całości zachowa prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług w celu prowadzenia działalności opodatkowanej.

Reasumując, w odniesieniu do zadanych pytań należy stwierdzić, iż:

*   czynności wniesienia w formie wkładów niepieniężnych (aportów) Projektu XI (1), Projektu XI (2), Projektu XI Bis, Projektu X i Projektu Y (w tych dwóch ostatnich przypadkach - po nabyciu prawa własności gruntu przez Spółkę) do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych, stanowić będą transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
*   zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację poszczególnych projektów do dnia ich aportu do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na to, iż wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone zorganizowane części przedsiębiorstwa były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży mieszkań oraz sprzedaży energii,
*   w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, transakcja wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) aportem do spółek komandytowych albo spółek komandytowo-akcyjnych nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT,
*   Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem wkładów niepieniężnych (aportów) z uwagi na to, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podmiotami zobowiązanymi do dokonania ewentualnej korekty będą spółki komandytowe albo spółki komandytowo-akcyjne, do których będą wnoszone aporty.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.