Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.162.2022.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Rozliczenie wypłacanych świadczeń gwarancyjnych (brak opodatkowania, brak wpływu na wysokość kwoty podatku naliczonego i należnego, brak obowiązku dokumentowania fakturą).
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; gwarancje
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty świadczeń gwarancyjnych, braku wpływu otrzymanych kwot na wysokość kwoty podatku naliczonego i należnego, braku obowiązku dokumentowania tego faktu wystawioną fakturą. Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Nabywca (Kupujący lub Beneficjent) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zbywca (Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

W dniu 10 sierpnia 2021 r. Zbywca oraz Nabywca zawarli umowę sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której Zbywca sprzedał Nabywcy prawo własności działek gruntu oraz znajdujących się na tych działkach budynków magazynowych (i innych naniesień, w tym budowli) stanowiących centrum logistyczne (dalej łącznie: Nieruchomość), jak również przeniósł na rzecz Nabywcy inne prawa i obowiązki bezpośrednio i pośrednio związane z Nieruchomością, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja).

Przedmiotem Transakcji były również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości zawartych przed dniem Transakcji (włączając w to umowy najmu podlegające przeniesieniu na mocy art. 678 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)).

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są aktualnie i byli w momencie Transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Zbywca oraz Nabywca wystąpili ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzającym w szczególności do potwierdzenia, że Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej i Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tego tytułu. W dniu 9 lipca 2021 r. została wydana interpretacja indywidualna (0114-KDIP4-1.4012.298.2021.2.MK) uznająca za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

W związku z Transakcją, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący zawarł z Gwarantem umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwarant zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów (m.in. z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), jakiego Kupujący może doznać, w związku z faktem, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży i Umowy Gwarancji Czynszowej istniały zdefiniowane poniżej Zachęty Najemców, prawo jednego z najemców do jednostronnego zmniejszenia powierzchni najmu oraz zdefiniowane poniżej Niewynajęte Powierzchnie. Konieczność zawarcia takiej umowy wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji została skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę między innymi w oparciu o założenie, że na dzień Transakcji wszystkie powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w ramach Nieruchomości zostały oddane najemcom do używania na podstawie odpłatnych umów najmu - tymczasem na dzień Transakcji część z tych powierzchni nie była jeszcze w pełni wynajęta (w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) lub objęta była zachętami udzielonymi najemcom przez Sprzedającego (m.in. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu).

Bardziej szczegółowo, Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczy przeznaczonych do wynajęcia powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (w tym powierzchni magazynowych i biurowych), które na dzień Transakcji nie są w pełni wynajęte najemcom (dalej: Niewynajęte Powierzchnie), tj. nie spełniają łącznie poniższych warunków wskazanych w Umowie Gwarancji Czynszowej dla uznania powierzchni za wynajęte:

1) są przedmiotem umów najmu;

2) zostały najemcom wydane, tj. zostały w stosunku do nich podpisane protokoły zdawczo-odbiorcze;

3) najemcy przedstawili stosowne zabezpieczenia płatności na podstawie umowy najmu z tytułu czynszu i innych opłat;

4) miała już miejsce data rozpoczęcia najmu na podstawie umowy najmu;

5) najemca rozpoczął płatności czynszu na podstawie umowy najmu (ewentualnie - rozpoczął się okres bezczynszowy - gdy przewidziane zostało zwolnienie z płatności czynszu na początku okresu najmu);

6) najemca rozpoczął płatności opłat eksploatacyjnych na podstawie umowy najmu.

Co istotne, wszelkie powierzchnie, które w pewnym momencie przestaną być zaliczane do Niewynajętych Powierzchni zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej (w wyniku łącznego spełnienia wskazanych powyżej warunków zaliczenia ich do wynajętych powierzchni) będą wyłączone z kalkulacji Świadczeń Gwarancyjnych (zdefiniowanych poniżej) na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej.

Niewynajęte Powierzchnie dotyczą więc umów najmu podpisanych już na dzień zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej i dotyczących powierzchni nie w pełni wynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej (dalej: Nowe Umowy Najmu). Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, istnieje teoretyczna możliwość, że Niewynajętych Powierzchni dotyczyć będą umowy najmu podpisane po dniu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej i spełniające kryteria wynajmu ustalone przez Nabywcę, Zbywcę i Gwaranta (jeżeli z jakiegoś powodu którakolwiek z Nowych Umów Najmu zostanie zakończona przed tym, jak powierzchnia, której ta umowa dotyczy stanie się w pełni wynajęta w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) (dalej: Zastępcze Umowy Najmu).

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczy również jakichkolwiek zachęt udzielonych najemcom (dalej: Zachęty Najemców), a to w związku z umowami najmu dotyczącymi powierzchni w pełni wynajętych zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej (dalej: Istniejące Umowy Najmu), Nowymi Umowami Najmu lub Zastępczymi Umowami Najmu (dalej łącznie: Umowy Najmu), w tym m.in.:

1) płatności na rzecz najemcy z tytułu logo lub innego znaku umieszczonego w/na jakimkolwiek budynku magazynowym wchodzącym w skład Nieruchomości lub zobowiązania do zwrotu najemcy w całości lub części kosztów prac adaptacyjnych najemcy (lub wykonania całości/części tych prac adaptacyjnych przez wynajmującego, na jego koszt);

2) płatności na rzecz najemcy z tytułu zawarcia Umowy Najmu;

3) zobowiązań wynajmującego do zwrotu najemcy kosztów poniesionych w związku z zawarciem Umowy Najmy (w tym kosztów relokacji);

4) zobowiązań wynajmującego do pokrycia w całości lub w części kosztów prac adaptacyjnych (lub wykonania całości/części tych prac adaptacyjnych przez wynajmującego, na jego koszt) dla najemcy (w tym kosztów prac projektowych, zarządzania projektem);

5) płatności lub innych bonusów przyznanych w związku z zawarciem Umowy Najmu (w tym między innymi opłaty pośredników, opłaty za zarządzanie procesem wynajmu);

6) dzielonych okresów obniżonego czynszu i okresów bezczynszowych, jak również okresów obniżonych opłat eksploatacyjnych i okresów zwolnienia od płatności opłat eksploatacyjnych.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwarant zagwarantował Kupującemu płatność przez Gwaranta na rzecz Kupującego przez określony czas (60 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej, dalej: Okres Gwarancji) za każdy kwartał kalendarzowy w Okresie Gwarancji (dalej: Okres Kalkulacyjny; z zastrzeżeniem, że pierwszy i ostatni Okres Kalkulacyjny mogą nie odpowiadać pełnemu kwartałowi kalendarzowemu w zależności od dnia zawarcia Transakcji i podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej) łącznej kwoty:

1) świadczenia gwarancyjnego obejmującego czynsz, należnego w związku z istnieniem Niewynajętych Powierzchni (dalej: Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz)) w danym Okresie Kalkulacyjnym (lub jego części), podlegającego corocznej indeksacji;

2) świadczenia gwarancyjnego obejmującego opłaty eksploatacyjne, należnego w związku z istnieniem Niewynajętych Powierzchni (dalej: Świadczenie Gwarancyjne (Opłaty eksploatacyjne)) w danym Okresie Kalkulacyjnym (lub jego części).

W każdym roku kalendarzowym Okresu Gwarancji kwota Świadczenia Gwarancyjnego (Opłaty eksploatacyjne) stanowiła będzie ekwiwalent określonej w Umowie Gwarancji Czynszowej kwoty za m2 Niewynajętych Powierzchni. Kwota ta będzie aktualizowana przez Kupującego na podstawie rozsądnego oszacowania kosztów operacyjnych w danym roku.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, w terminie 120 dni po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, lub w przypadku upływu Okresu Gwarancji - po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres Gwarancji, Kupujący przedstawi Gwarantowi zestawienie kosztów operacyjnych faktycznie poniesionych w poprzednim roku kalendarzowym (lub odpowiednio w części poprzedniego roku kalendarzowego) w związku z funkcjonowaniem Nieruchomości z uwzględnieniem proporcji Niewynajętych Powierzchni do powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości, jak również kwotę faktycznie poniesionych wydatków (niestanowiących kosztów operacyjnych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) stanowiących wynagrodzenia dostawców mediów do Niewynajętych Powierzchni za okres, w którym zaliczały się do takich powierzchni w poprzednim roku kalendarzowym. Jeżeli suma Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) za dany rok kalendarzowy przewyższa sumę kosztów operacyjnych i wynagrodzeń dostawców mediów faktycznie poniesionych przez Kupującego w tym roku kalendarzowym, Kupujący zwróci Gwarantowi kwotę odpowiadającą tej różnicy. Jeżeli suma kosztów operacyjnych i wynagrodzeń dostawców mediów faktycznie poniesionych przez Kupującego w danym roku kalendarzowym przewyższa sumę Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) za ten rok kalendarzowy, Gwarant zapłaci Kupującemu kwotę odpowiadającą tej różnicy. Gwarant będzie miał prawo, raz w roku kalendarzowym, do weryfikacji przygotowanego przez Kupującego zestawienia (w tym dostępu do wszelkich dokumentów źródłowych służących jego przygotowaniu).

W przypadku sporów co do oszacowania przez Kupującego kwoty opłat eksploatacyjnych w danym roku kalendarzowym lub przygotowanego zestawienia kosztów operacyjnych poniesionych w poprzednim roku, każda ze stron będzie miała prawo do powołania niezależnego eksperta, którego rozstrzygnięcie będzie wiążące dla obu stron;

3) świadczenia gwarancyjnego będącego kompensatą dla Kupującego istnienia Zachęt Najemców należnych i płatnych przez niego jako wynajmującego na podstawie Umowy Najmu (dalej: Świadczenie Gwarancyjne (Zachęty Najemców)) w danym Okresie Kalkulacyjnym.

Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz), Świadczenie Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) i Świadczenie Gwarancyjne (Zachęty Najemców) będą dalej łącznie określane jako Świadczenia Gwarancyjne.

W przypadku sporu pomiędzy Gwarantem i Beneficjentem co do wysokości Świadczeń Gwarancyjnych, każda ze stron będzie uprawniona do przekazania sprawy do wiążącego rozstrzygnięcia przez niezależnego eksperta.

Płatność Świadczeń Gwarancyjnych odbywać ma się na podstawie not księgowych wystawianych przez Kupującego za każdy Okres Kalkulacyjny po jego zakończeniu (w tym ze środków zdeponowanych na rachunkach zastrzeżonych). Strony Transakcji uzgodniły, że płatności mają mieć miejsce na podstawie not księgowych (bez VAT) z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli Zainteresowani w związku ze złożeniem niniejszego wniosku otrzymają negatywną interpretację indywidualną wskazującą, że Świadczenia Gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT, wszelkie płatności na rzecz Kupującego (zarówno wcześniejsze jak i późniejsze) zostaną powiększone o VAT i udokumentowane fakturami.

Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) i Świadczenie Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) za Okres Kalkulacyjny, w którym określone powierzchnie Nieruchomości przestały kwalifikować się do Niewynajętych Powierzchni, kalkulowane będą w proporcji uwzględniającej dzień, w którym miała miejsce zmiana kwalifikacji w stosunku do tych powierzchni.

Zainteresowani dla uniknięcia wątpliwości pragną wyjaśnić, że na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej - bez uszczerbku dla warunku zwolnienia Niewynajętych Powierzchni spod Umowy Gwarancji Czynszowej - Gwarant nie powinien być zobowiązany do dokonywania płatności w miejsce płatności nieuiszczonych przez najemców wymaganych od nich na podstawie Umów Najmu.

Dodatkowo, jeżeli jakiekolwiek kwoty należne na podstawie Umów Najmu zostały zapłacone Beneficjentowi przez najemców, te kwoty nie będą wymagane od Gwaranta na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej (np. jeżeli powierzchnia kwalifikuje się do Niewynajętych Powierzchni w związku z niezłożeniem przez najemcę odpowiedniego zabezpieczenia, ale jednocześnie ten najemca uiszcza czynsz Kupującemu, taka kwota czynszu nie może być brana pod uwagę przy obliczaniu kwoty Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) należnej od Gwaranta).

Jak wynika z powyższego, ww. Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w szczególności w związku z faktem, iż Nieruchomość nie była w pełni wynajęta (w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) i obowiązywały Zachęty Najemców (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby, jeśli budynki wchodzące w skład Nieruchomości byłyby w pełni wynajęte, pomieszczenia byłyby wydane, czynsz i opłaty eksploatacyjne byłyby osiągane w pełnej wysokości, nie obowiązywałyby Zachęty Najemców), jak również potencjalny ubytek przychodów (w szczególności w związku z brakiem zabezpieczenia płatności ze strony najemcy). W miarę komercjalizacji budynków i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców (w oparciu o które zostały skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne), wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana (w szczególności powierzchnie zaliczane do Niewynajętych Powierzchni będą wyłączane z tej kategorii i spod Umowy Gwarancji Czynszowej).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Gwarant (jak również jakikolwiek podmiot z nim powiązany) będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania najemców Niewynajętych Powierzchni (jeżeli z jakiegoś powodu którakolwiek z Nowych Umów Najmu zostanie zakończona przed tym, jak powierzchnia, której ta umowa dotyczy stanie się w pełni wynajęta w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami Zastępczych Umów Najmu (co w dalszej perspektywie może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Gwaranta na rzecz Kupującego (tj. redukować tę wysokość)). Gwarant będzie ponosił koszty i wydatki (marketingowe, prawne, pośrednictwa i inne) związane z prowadzonym przez siebie procesem wynajmu.

W okresie pierwszych trzech lat obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, Kupujący nie będzie upoważniony do samodzielnego prowadzenia procesu wynajmu Niewynajętych Powierzchni podmiotom trzecim (potencjalnym najemcom na podstawie Zastępczych Umów Najmu) bez zaangażowania ze strony Gwaranta (wszelkie zapytania ze strony podmiotów trzecich w tym zakresie kierowane w tym czasie do Kupującego będą musiały zostać przekazane Gwarantowi).

Powyższe ma na celu umożliwienie Gwarantowi podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim obowiązku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia Zastępczej Umowy Najmu przez Kupującego i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zmniejszona).

Jeżeli po upływie wspomnianych trzech lat Kupujący podpisze Zastępczą Umowę Najmu (nieodpowiadającą ustalonym w porozumieniu z Gwarantem kryteriom najmu), taka Zastępcza Umowa Najmu nie wpłynie negatywnie na zobowiązania Gwaranta na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej (w szczególności, Gwarant nie będzie zobowiązany do pokrycia przyznanych najemcy zachęt w kwocie przekraczającej maksymalną kwotę wskazaną w kryteriach dla Zastępczych Umów Najmu).

Gwarant zobowiąże się również do pokrycia uzasadnionych kosztów zaangażowanych przez Kupującego pośredników w negocjowaniu i zawarciu Zastępczych Umów Najmu (dalej: Koszty Agentów), w przypadku podpisania Zastępczej Umowy Najmu w okresie trzech lat od zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej.

Kupujący oraz Gwarant uzgodnili szczegółową procedurę poszukiwania najemców w Okresie Gwarancji, kryteriów dla tego najmu i zawierania Zastępczych Umów Najmu (dalej: Procedura Wynajmu). Ostateczna decyzja co do zawarcia Zastępczej Umowy Najmu należeć będzie do Beneficjenta.

Gwarantowi nie będzie przysługiwało prawo do użytkowania Niewynajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, zostanie ona zawarta pomiędzy zainteresowanymi na podstawie zasady swobody umów a zobowiązania Gwaranta wobec Kupującego do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych będą oparte na zasadzie ryzyka (nie będą zależne od winy Gwaranta).

### Pytania

1) Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych) dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2) Czy otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?

3) Czy Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych od Gwaranta?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1) Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej oraz jej realizacji (tj. wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta ani Beneficjenta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2) Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

3) Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych od Gwaranta, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową/noty księgowe.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1)

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych stanowi jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętych Umową Gwarancji Czynszowej, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość w przypadku, gdyby z przyczyn niezależnych od obecnych najemców lub Beneficjenta odebranie przedmiotu najmu byłoby opóźnione. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK,

2) z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.107.2020.2.KM,

3) z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2020.2.RK,

4) z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK,

5) z dnia 16 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP,

6) z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP,

7) z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK,

8) z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP,

9) z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO,

10) z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA,

11) z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK,

12) z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP,

13) z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM,

14) z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT,

15) z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu, płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Na marginesie, należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują bowiem różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej, tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Ad. 3)

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych otrzymanie kwot z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca (Kupujący lub Beneficjent) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zbywca (Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 10 sierpnia 2021 r. Zbywca oraz Nabywca zawarli umowę sprzedaży, na podstawie której Zbywca sprzedał Nabywcy prawo własności działek gruntu oraz znajdujących się na tych działkach budynków magazynowych (i innych naniesień, w tym budowli) stanowiących centrum logistyczne, jak również przeniósł na rzecz Nabywcy inne prawa i obowiązki bezpośrednio i pośrednio związane z Nieruchomością, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę.

Przedmiotem Transakcji były również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości zawartych przed dniem Transakcji (włączając w to umowy najmu podlegające przeniesieniu na mocy art. 678 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

W związku z Transakcją, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący zawarł z Gwarantem umowę gwarancji czynszowej.

Konieczność zawarcia takiej umowy wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji została skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę między innymi w oparciu o założenie, że na dzień Transakcji wszystkie powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w ramach Nieruchomości zostały oddane najemcom do używania na podstawie odpłatnych umów najmu - tymczasem na dzień Transakcji część z tych powierzchni nie była jeszcze w pełni wynajęta (w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) lub objęta była zachętami udzielonymi najemcom przez Sprzedającego (m.in. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwarant zagwarantował Kupującemu płatność przez Gwaranta na rzecz Kupującego przez określony czas (60 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej) za każdy kwartał kalendarzowy w Okresie Gwarancji łącznej kwoty:

*   świadczenia gwarancyjnego obejmującego czynsz, należnego w związku z istnieniem Niewynajętych Powierzchni;
*   świadczenia gwarancyjnego obejmującego opłaty eksploatacyjne, należnego w związku z istnieniem Niewynajętych Powierzchni;
*   świadczenia gwarancyjnego będącego kompensatą dla Kupującego istnienia Zachęt Najemców należnych i płatnych przez niego jako wynajmującego na podstawie Umowy Najmu.

Gwarantowi nie będzie przysługiwało prawo do użytkowania Niewynajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, zostanie ona zawarta pomiędzy zainteresowanymi na podstawie zasady swobody umów, a zobowiązania Gwaranta wobec Kupującego do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych będą oparte na zasadzie ryzyka (nie będą zależne od winy Gwaranta).

Zainteresowani powzięli wątpliwości, czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacone przez Gwaranta Beneficjentowi opisane ww. Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem, Gwarant zobowiązany będzie do wypłacenia Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności tj. dotyczą one przeznaczonych do wynajęcia powierzchni (w tym magazynowych i biurowych), które nie są w pełni wynajęte najemcom i obejmują płatności czynszu należnego i opłat eksploatacyjnych, jak również są płatnościami w związku z istnieniem zachęt udzielonych najemcom.

Jednocześnie Beneficjent nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub sytuacji.

Gwarant zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów Kupującego – cena z tytułu Transakcji została bowiem skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę w oparciu o założenie, że wszystkie powierzchnie przeznaczone do wynajęcia zostały oddane do używania. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W opisie sprawy wskazano również, że w ramach Umowy nie istnieje żadna bezpośrednia korzyść po stronie Gwaranta w związku z dokonanymi płatnościami. Gwarantowi w szczególności nie będzie przysługiwało prawo do użytkowania Niewynajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej.

W konsekwencji, kwot Świadczeń Gwarancyjnych wypłaconych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sytuacji również Gwarant nie dokonuje na rzecz Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem **prawidłowe.**

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również tego, czy otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych przez Beneficjenta od Gwaranta będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że realizacja Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała związek z prowadzoną przez Beneficjenta działalnością gospodarczą, tj. wynajmem powierzchni Nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z tym czynność ta (otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych) nie będzie powodowała dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT (zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia dokumentowania otrzymanej kwoty Świadczenia Gwarancyjnego za pomocą faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Tym samym w związku z otrzymanym świadczeniem Beneficjent nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturami. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).