Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-730/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-25
Teza: skutki podatkowe dla Wnioskodawcy związane z przekształceniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o
Słowa kluczowe: firma-firma jednoosobowa; korekta-korekta podatku; podmiot-przekształcanie podmiotów; remanent-remanent likwidacyjny; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012r. (data wpływu 12 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2012r. (data wpływu 12 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o. – **jest:**

***   prawidłowe w zakresie określenia, że przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje neutralne podatkowo, a ponieważ planowane przekształcenie nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, nie zajdzie zatem konieczność dokonania przy przekształceniu płatności podatku należnego,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia, że w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą dochodzi tylko do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności nie zachodzą żadne podstawy do korekty w związku z dokonaniem przekształcenia podatku naliczonego od nabytych towarów, usług, środków trwałych,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia, że przekształcenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzania spisu z natury oraz naliczania podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu Przedsiębiorcy przekształcanego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, że to Spółka przekształcona (a nie przekształcany przedsiębiorca) jest uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT, złożonej przez przekształcanego przedsiębiorcę jeszcze przed sfinalizowaniem przekształcenia.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy wiązanych z przekształceniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 października 2012r. (data wpływu 12 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 września 2012r. znak: IBPP1/443-730/12/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, realizującą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu ogólnodostępnych aptek. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym. W ramach ww. działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w tym koszty pracowników, osób wykonujących zlecenia, koszty składek ZUS, koszty nabycia towarów, koszty czynszów najmu oraz inne, bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością.

Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostają umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. Na ich podstawie NFZ zobowiązał się do refundacji - zwrotu na rzecz przedsiębiorcy części wartości leków itp. nabywanych przez pacjentów na podstawie recepty. Odbywa się to w taki sposób, że na postawie stosownego zestawienia za okresy dwutygodniowe przedsiębiorca przekazuje NFZ informację o lekach refundowanych, zaś kwoty refundacji są zwracane przedsiębiorcy zwykle w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Kwoty te zaliczane są do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie ich otrzymania.

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości dokonać przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w oparciu o art. 5841 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego zgodnie z przepisami prawa działalność gospodarcza Wnioskodawcy (określanego dalej jako „Przedsiębiorca przekształcany") zostanie wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), a jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako „Spółka przekształcona”) zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („dzień przekształcenia"). Ze względu na fakt, iż przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, na datę przekształcenia w zakresie przychodów, kosztów, wydatków itp. mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nie otrzymane kwoty pieniężne itp.

W szczególności może dojść do następujących zdarzeń:

1.  Spółka przekształcona może fizycznie otrzymać środki pieniężne, rozpoznane przed dniem przekształcenia jako należne przez Przedsiębiorcę przekształcanego,
2.  Spółka przekształcona może otrzymać świadczenia od osób i podmiotów trzecich, które wcześniej zamówił i za które należności uregulował Przedsiębiorca przekształcany, przed dniem przekształcenia,
3.  Spółka przekształcona może prowadzić sprzedaż towarów, które zostały nabyte przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, a które zostały w magazynie spółki przekształconej po tym dniu, a następnie przeznaczone do sprzedaży,
4.  Spółka przekształcona po dniu przekształcenia może otrzymać refundację leków od Narodowego Funduszu Zdrowia, które to leki zostały zakupione przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia (refundacja wpływa do Przekształcanego przedsiębiorcy z opóźnieniem, w stosunku do poniesionego kosztu),
5.  Spółka przekształcona po dniu przekształcenia może ponieść koszty pracowników i osób wykonujących świadczenia na rzecz Przekształcanego przedsiębiorcy, jak również koszty ZUS, pomimo tego, że pracownicy wykonali świadczenia nie na rzecz Spółki przekształcone, ale Przedsiębiorcy przekształcanego, przed dniem przekształcenia,
6.  Spółka przekształcona może uznać za koszt uzyskania przychodów odpisane wierzytelności oraz odpisy aktualizacyjne, uzasadniając taki koszt wcześniejszym uznaniem należności za przychód należny Przedsiębiorcy przekształcanego,
7.  Spółka przekształcona może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego,
8.  Spółka przekształcona, w wypadku stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorcę przekształcanego, mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego podatku,
9.  Spółka przekształcona mogłaby dokonać korekty deklaracji VAT Przedsiębiorcy przekształcanego, złożonej przed dniem przekształcenia.

Ze względu na fakt iż Wnioskodawca - osoba fizyczna będzie po dniu przekształcenia jedynym członkiem zarządu spółki przekształconej uzasadnione jest wystąpienie z niniejszym wnioskiem zarówno w zakresie sytuacji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego jak i Spółki przekształconej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje przykładową – możliwą sytuację, a mianowicie: miesiąc po przekształceniu Przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne staje się przedłożenie korekty deklaracji za dany miesiąc poprzedzający dzień przekształcenia. Korekta deklaracji wynika z – przykładowo – zastosowania błędnej stawki VAT (niższej niż prawidłowa) przez Przekształcanego Przedsiębiorcę. Zaniżenie stawki VAT w stosunku do wykonanej usługi spowodowało zaniżenie podatku należnego i w rezultacie zobowiązania podatkowego, który to podatek należy uregulować poprzez dopłatę na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Powstaje zatem pytanie czy korektę deklaracji winien złożyć Przekształcany Przedsiębiorca (który już nie prowadzi działalności), czy też Spółka Przekształcona (pomimo, iż nie zachodzi pełna sukcesja podatkowa) – dla skuteczności dokonywanej korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone przez Wnioskodawcę w treści wniosku jako nr 4 lit. a, b, c i f):

1.  czy przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego?
2.  czy przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powoduje konieczność dokonania korekty podatku od towarów i usług?
3.  czy w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec towarów pozostawionych w magazynie przedsiębiorcy na dzień przekształcenia?
4.  czy przekształcany przedsiębiorca jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT przekształcanego przedsiębiorcy, złożonej przed dokonaniem przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. lit.a)

1.  W zakresie podatku od towarów i usług, przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje w ocenie Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Operacja ta, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności i nie wiąże się z faktycznym transferem majątku na inny podmiot. Nie jest to zatem transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1) u.p.tu.
2.  Wnioski takie wynikają także z części interpretacji podatkowych. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28.11.2011r., znak: IPTPP2/443-519/11-2/1R, wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5842 K.s.h., uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług." W dalszej części tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazuje, że: Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy", które to stanowisko w ocenie Wnioskodawcy jest słuszne".
3.  Biorąc pod uwagę powyższe w przekonaniu Wnioskodawcy planowane przekształcenie nie będzie się wiązało ze zbyciem przedsiębiorstwa, nie zajdzie zatem konieczność dokonywania przy przekształceniu płatności podatku należnego.

Ad. lit. b)

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na sukcesję w zakresie praw wynikających z przepisów prawa podatkowego, oraz okoliczność, iż w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą dochodzi tylko do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności nie zachodzą zdaniem Wnioskodawcy żadne podstawy do korekty w związku z dokonaniem przekształcenia podatku naliczonego od nabytych towarów, usług, środków trwałych itp.

Ad. lit c)

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na zmianę formy prawnej przedsiębiorcy przekształcanego oraz sukcesję w zakresie uprawnień podatkowych, nie dochodzi w tym przypadku do zaprzestania przez przedsiębiorcę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, i tym samym absolutnie nie zachodzi podstawa do sporządzania spisu z natury towarów oraz naliczania jakiegokolwiek podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu Przedsiębiorcy przekształcanego - w oparciu o treść art. 14 u.p.t.u.
2.  W taki też sposób wypowiadał się jeden z organów podatkowych analizujących analogiczną sytuację tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28.11.2011r., znak: IPTPP2/443-519/11-2/1R. W zakresie przedmiotowej kwestii organ ten wskazał, że: "Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5842 K.s.h., uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Reasumując, w związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie będzie obowiązany do naliczenia podatku VAT od towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Zainteresowanego przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które będą w posiadaniu Wnioskodawcy na dzień dokonania przedmiotowego przekształcenia. Jakkolwiek tut. Organ uznał, że czynność przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak rozstrzygnięcia dokonano - nie jak wskazał Wnioskodawca stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy - lecz w oparciu o inną podstawę prawną".

Ad. lit f)

1.  W ocenie Wnioskodawcy Spółka przekształcona jest uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT, złożonej przez przekształcanego przedsiębiorcę jeszcze przed sfinalizowaniem przekształcenia.
2.  Teza taka jest konsekwencją sukcesji uprawnień podatkowych wywodzonych z treści obowiązujących regulacji prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze komentarze do zagadnienia w zakresie sukcesji podatkowej, potwierdzony stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości, w momencie dokonania przekształcenia obowiązki i uprawnienia w zakresie korekt, rozliczeń czy wniosków w zakresie nadpłaty przechodzą na spółkę przekształconą, jako że jest ona kontynuatorem działalności Przedsiębiorcy przekształcanego. Przyjęcie odmiennej interpretacji zmierzałoby do przyjęcia nielogicznych wniosków, iż osoba fizyczna, która już nie posiada statusu przedsiębiorcy ani podatnika czynnego VAT, jest uprawniona do dokonywania wszystkich tych czynności, które ustawy o podatku od towarów i usług zastrzega właśnie dla podatnika zarejestrowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie określenia, że przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje neutralne podatkowo, a ponieważ planowane przekształcenie nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, nie zajdzie zatem konieczność dokonania przy przekształceniu płatności podatku należnego,
*   prawidłowe w zakresie określenia, że w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą dochodzi tylko do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności nie zachodzą żadne podstawy do korekty w związku z dokonaniem przekształcenia podatku naliczonego od nabytych towarów, usług, środków trwałych itp.,
*   prawidłowe w zakresie określenia, że przekształcenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzania spisu z natury oraz naliczania podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu Przedsiębiorcy przekształcanego,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia, że to Spółka przekształcona (a nie przekształcany przedsiębiorca) jest uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT, złożonej przez przekształcanego przedsiębiorcę jeszcze przed sfinalizowaniem przekształcenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 5841 i art. 5842 ww. ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1 cyt. ustawy).
*   Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5842 § 2 spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 58413 ww. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorca rozważa przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 5842 Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności.

W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych.

Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro planowane przekształcenie nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, to stanowisko Wnioskodawcy iż przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje neutralne podatkowo, a ponieważ planowane przekształcenie nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, nie zajdzie zatem konieczność dokonania przy przekształceniu płatności podatku należnego, należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w ust. 2 tegoż artykułu zapisano, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust 2a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast stosownie do ust. 4 art. 91 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, ze te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis ten odnosi się więc do towarów, będących na stanie w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przekształcenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (zmiana formy prawnej prowadzonej działalności) nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT i jednocześnie w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej i spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy (przedsiębiorcy przekształcanego), wobec czego wartość remanentu likwidacyjnego wyniesie „0”, a Wnioskodawca w związku z przekształceniem nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to regulacje art. 14 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro w związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi też obowiązek z art. 14 ustawy o VAT, zatem powyższe przekształcenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzania spisu z natury oraz naliczania podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu Przedsiębiorcy przekształcanego. Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku podstawy do korekty w związku z dokonaniem przekształcenia podatku naliczonego od nabytych towarów, usług czy środków trwałych, jak również w zakresie braku podstaw do sporządzenia spisu z natury, należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wprawdzie powołane wyżej przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego bowiem przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem wszystkich przewidzianych przepisami prawa podatkowego praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową, jednak sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści art. 584² K.s.h, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Powyższe pozwala stwierdzić, że ustawodawca – ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych – nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika jednakże, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca jako przekształcany przedsiębiorca jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT, złożonej przed dokonaniem przekształcenia istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, iż to Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 za okres kiedy jest podatnikiem, tak więc i za okres przed dniem przekształcenia.

Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają również możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne.

Ze wskazanych przepisów, w szczególności art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna), mimo, że zostaje wykreślony z rejestru jako przedsiębiorca, to jednak w dalszym ciągu odpowiada za swoje zaległości podatkowe. Tym samym, jeżeli po dokonaniu przekształcenia wystąpi konieczność skorygowania deklaracji VAT, w wyniku złożenia której ujawniona zostanie zaległość podatkowa (jak wskazano w treści wniosku korekta dotyczy błędnej stawki podatkowej – zaniżono zobowiązanie podatkowe), to podmiotem obowiązanym do złożenia takiej korekty będzie osoba fizyczna czyli Wnioskodawca.

Reasumując, w tej konkretnej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji korygującej za okres przed dniem przekształcenia ciąży na Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że to Spółka przekształcona jest uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT, złożonej przez przekształcanego przedsiębiorcę jeszcze przed sfinalizowaniem przekształcenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zaznaczyć, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy i odnosi się do skutków podatkowych dotyczących Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast skutków podatkowych dla przyszłej spółki, która jeśli będzie zainteresowana uzyskaniem interpretacji w swojej indywidualnej sprawie winna wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie dotyczy sytuacji nie przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, (tj. ewentualnych innych niż wskazana przez Wnioskodawcę przyczyn korekt deklaracji VAT), gdyż organ podatkowy może odnieść się wyłącznie do tego co Wnioskodawca wskazał w treści wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.