Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-272/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: 1. Czy wartość zwróconych Spółce jako pracodawcy nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników oraz wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 1,25 % podstawy wymiaru), która nie pomniejszała zobowiązania podatkowego pracownika, powinna zostać doliczona przez Spółkę pracownikom do dochodu ze stosunku pracy w 2013 roku i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT i wykazana na druku PIT-11 oraz w przypadku pracowników rozliczanych przez pracodawcę na druku PIT-40? 2. Czy zwrot składki na ubezpieczenie zdrowotne, w części w jakiej składka ta pomniejszała w latach wcześniejszych zobowiązanie podatkowe pracownika (w wysokości 7,75 % podstawy wymiaru), powinien teraz powiększyć kwotę bieżącego zobowiązania podatkowego pracownika za 2013 rok na zasadzie określonej w art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT i wykazany na druku PIT-11 oraz w przypadku pracowników rozliczanych przez pracodawcę na druku PIT-40?
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika w związku ze zwrotem z ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne opłaconych przez pracowników **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika w związku ze zwrotem z ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne opłaconych przez pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej zwana „S.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do światowego koncernu S. będącego liderem nowoczesnych technologii w tym w branży technologii cyfrowych oraz wiodącą firmą w branży elektronicznej, specjalizującą się w produkcji urządzeń elektronicznych i medialnych, półprzewodników, pamięci i integracji systemów. W związku z intensywnym rozwojem Spółki zaistniała potrzeba oddelegowania do pracy w Polsce pracowników z Korei Południowej. Pracownicy oddelegowani do pracy w Polsce zawierają z S tzw. lokalną umowę o pracę, która, w połączeniu z grupową polityką oddelegowania oraz listem oddelegowującym, jaki te osoby dostają od koreańskiego pracodawcy, określa zasady ich pracy i wynagradzania podczas pobytu w Polsce.

Co do zasady wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce uregulowane w umowie o pracę jest wynagrodzeniem brutto. Jednak, jest to jedynie wynagrodzenie szacunkowe i w zasadzie nigdy nie zdarza się, aby wynagrodzenie faktycznie wypłacane oddelegowanemu pracownikowi pokrywało się z dokonywaną na jego rzecz wypłatą. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do pracowników oddelegowanych do pracy w innym kraju Grupa S. przyjmuje zasadę gwarantowanego wynagrodzenia netto.

Istotą wynagrodzenia netto jest to, by poziom dochodu, jaki osiąga dany pracownik podczas oddelegowania, nie zmienił się i został utrzymany na poziomie dochodu w ojczyźnie, nawet jeśli z faktem oddelegowania wiążą się dodatkowe zobowiązania podatkowe (czy to wynikające z faktu, że stawki w podatku dochodowym w kraju oddelegowania są wyższe czy też z tego, że podczas pobytu w kraju oddelegowania pracownik ma zagwarantowane dodatkowe świadczenia, które również podlegają opodatkowaniu).

Pracownicy z Korei Południowej oddelegowani do pracy w Polsce otrzymują wynagrodzenie za pracę świadczoną podczas pobytu w Polsce z dwóch źródeł:

1.  wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w Polsce, na które składają się przede wszystkim różnego rodzaju korzyści związane z oddelegowaniem do pracy w innym kraju, takie na przykład jak podstawowe wynagrodzenie dotyczące wykonywania pracy w Polsce oraz koszty związane dot. prywatnej opieki medycznej, samochodu służbowego, refundacja kosztów wynajmu domu/mieszkania, pokrywanie kosztów przelotu do ojczyzny, etc.;
2.  podstawowe wynagrodzenie wypłacane w Korei Południowej.

Wszystkie elementy wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym z Korei Południowej są kumulowane przez Spółkę i „ubruttawiane” w ten sposób, że Spółka „pokrywa” za pracownika podatek dochodowy od osób fizycznych i jednocześnie dolicza mu ten podatek jako element dochodu do opodatkowania. Ubruttowienie dotyczyło również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ubruttowiona wartość wynagrodzenia (elementów lokalnych i wynagrodzenia z Korei Południowej) jest deklarowana jako przychód do opodatkowania w Polsce z tytułu stosunku pracy.

Przy takich faktycznych zasadach określania wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do Polski - gwarantowane wynagrodzenie netto, wszelkie obciążenia podatkowe rzeczywiście (z ekonomicznego punktu widzenia) obciążają więc pracodawcę. Konsekwentnie, tak długo jak pracownik otrzyma gwarantowane mu świadczenia netto, jego roszczenie o zapłatę wynagrodzenia w stosunku do pracodawcy jest spełnione. Natomiast wszelkie dodatkowe obciążenia wynikające z niedopłaty podatku, czy innych obciążeń publiczno - prawnych muszą być pokryte przez pracodawcę i to on ponosi ich ekonomiczny ciężar. Jednocześnie jednak wszelkie ewentualne zwroty podatku czy innych obciążeń stanowią wyłącznie przychód pracodawcy i nie są przekazywane pracownikowi, jego roszczenia ze stosunku pracy są bowiem spełnione.

Od wyliczanego w sposób opisany powyżej wynagrodzenia pracowników z Korei Południowej S odprowadzał w okresie od 1 marca 2010 r. - do 31 lipca 2012 r. składki na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne. Jednakże w wyniku weryfikacji obowiązujących zasad „oskładkowania” wynagrodzeń pracowników z Korei Południowej, S doszedł do wniosku, że pracownicy z Korei Południowej są wyłączeni z obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego w Polsce na podstawie Umowy o zabezpieczeniu społecznym między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Korei z dnia 25 lutego 2009 r. (Dz.U.z 2010 r. nr 35, poz. 192). W konsekwencji S podjął działania zmierzające do uzyskania zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odprowadzonych w tatach 2010 - 2012 od wynagrodzeń pracowników z Korei Południowej. W dniu 19 sierpnia 2013 r. S otrzymał od ZUS zwrot nadpłaconych składek.

W związku z przyjętą w Grupie S a tym samym i w Spółce polityką wynagradzania pracowników oddelegowanych do pracy w innym kraju na zasadzie gwarantowanego wynagrodzenia netto dokonany z ZUS zwrot składek na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne stanowi wyłącznie przychód dla Spółki, a pracownicy, którzy otrzymali od pracodawcy gwarantowane im wynagrodzenie netto, nie mają do Spółki roszczenia o wypłatę im zwróconych z ZUS składek.

S rozpoznał otrzymany z ZUS zwrot składek jako swój przychód i opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazana powyżej sytuacja dotyczy zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne dokonywanego zarówno w związku z osobami, które w chwili obecnej są pracownikami Spółki jak i z osobami, które zakończyły już swoje oddelegowanie i powróciły do Korei Południowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie(a).

1.  Czy wartość zwróconych Spółce jako pracodawcy nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników oraz wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 1,25 % podstawy wymiaru), która nie pomniejszała zobowiązania podatkowego pracownika, powinna zostać doliczona przez Spółkę pracownikom do dochodu ze stosunku pracy w 2013 roku i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT i wykazana na druku PIT-11 oraz w przypadku pracowników rozliczanych przez pracodawcę na druku PIT-40?
2.  Czy zwrot składki na ubezpieczenie zdrowotne, w części w jakiej składka ta pomniejszała w latach wcześniejszych zobowiązanie podatkowe pracownika (w wysokości 7,75 % podstawy wymiaru), powinien teraz powiększyć kwotę bieżącego zobowiązania podatkowego pracownika za 2013 rok na zasadzie określonej w art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT i wykazany na druku PIT-11 oraz w przypadku pracowników rozliczanych przez pracodawcę na druku PIT-40?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie 1. i 2.

Zdaniem Spółki, wartość zwróconej S nienależnie uiszczonej składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej z wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, również finansowanej przez pracownika, nie powinny zostać doliczone przez Spółkę pracownikom do dochodu ze stosunku pracy w 2013 roku i nie powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie, wartość zwróconej S składki na ubezpieczenie zdrowotne finansowanej przez pracownika w części, w jakiej składka ta pomniejszała w latach wcześniejszych zobowiązanie podatkowe pracownika (w wysokości 7,75 % podstawy wymiaru), nie powinna powiększyć kwotę bieżącego zobowiązania podatkowego pracownika za 2013 rok. Tym samym nie będzie konieczności uwzględnienia powiększenia zobowiązania podatkowego pracowników na formularzu PIT-11, czy też PIT-40.

Stanowisko to Spółka opiera na poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami (z zastrzeżeniem wyjątków niemających zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, iż aby w ogóle można było rozważać powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy dane świadczenie pracownik musi otrzymać lub musi być mu ono postawione do dyspozycji. Przenosząc to na grunt analizowanej sytuacji musiałoby to oznaczać, że pracownicy oddelegowani z Korei Południowej muszą otrzymać pieniądze zwrócone S przez ZUS w związku z zawyżeniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne lub pieniądze te musiałyby im zostać pozostawione w jakiś sposób do dyspozycji. W niniejszej sprawie natomiast w ogóle nie dojdzie do zwrotu pracownikom jakichkolwiek kwot ze względu na fakt, że roszczenie pracowników o wypłatę przez S wynagrodzenia za pracę w uzgodnionej wysokości za miesiące, w którym S uiszczał zawyżone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zostało w pełni zaspokojone. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że S zobowiązany był do wypłaty oddelegowanym pracownikom tzw. gwarantowanego wynagrodzenia netto. Zobowiązanie to S wypełnił w całości. Pracownicy oddelegowani z Korei Południowej, wykonujący swoje obowiązki pracownicze na podstawie umów o pracę, w których S zobowiązał się do wypłaty na rzecz pracowników gwarantowanego wynagrodzenia w określonej kwocie netto, nie mają więc żadnej podstawy cywilnoprawnej, aby dochodzić od S wypłaty na ich rzecz kwot zwróconych przez ZUS,

Ponadto, zwrócone przez ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenia zdrowotne S rozpoznał już jako swój przychód do opodatkowania. Skoro bowiem historycznie stanowiły one element wynagrodzenia pracowników i stały się kosztem uzyskania przychodu dla Spółki poprzez listę płac, to ich zwrot z ZUS automatycznie musi oznaczać, że Spółka musi rozpoznać w tym zakresie przychód do opodatkowania (Spółka mogłaby nie rozpoznawać przychodu do opodatkowania wyłącznie wtedy, gdyby przekazywała dalej ten zwrot pracownikom z Korei Południowej). Dlatego też, jeżeliby przyjąć, że wartość zwróconych S nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części finansowanej z wynagrodzenia pracowników powinny zostać doliczone przez Spółkę pracownikom odpowiednio do dochodu ze stosunku pracy w 2013 roku i podatku za ten rok, to doszłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania tego samego przychodu pochodzącego z tego samego źródła. Takie podwójne opodatkowanie na gruncie polskiego prawa podatkowego jest co prawda dopuszczalne, ale wyłącznie w sytuacji, kiedy to podwójne opodatkowanie wynika z przypisania danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodu np. po raz pierwszy jako przychodu z działalności gospodarczej, a następnie jako przychodu (dochodu) dywidendowego. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia wyłącznie z przychodem z jednego źródła, jakim jest dokonanie zwrotu nadpłaconych składek przez ZUS.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają również rezultaty wykładni językowej art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik odliczając podatek należny dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Rezultaty językowej wykładni przepisu art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT są jasne i nie pozostawiają wątpliwości, że doliczenie do podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT, może nastąpić tylko w sytuacji, kiedy podatnik otrzymał zwrot odliczonych kwot.

W sytuacji, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, pracownicy koreańscy nigdy nie otrzymają kwot, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania (kwoty składek na ubezpieczenia społeczne finansowane z wynagrodzenia pracownika zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy o PIT) czy też od podatku (kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne w części stanowiącej 7,75 % podstawy wymiaru zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 Ustawy o PIT). Kwoty te bowiem nigdy nie zostaną przekazane przez S pracownikom, że względu na fakt, że są oni faktycznie zatrudnieni w ten sposób, że ich umowa rozliczona jest tak by osiągnąć gwarantowaną kwotę netto wynagrodzenia. Oddelegowani z Korei Południowej pracownicy nie mają więc podstaw do formułowania roszczenia do Spółki o wypłatę tych kwot, ich roszczenia wobec Spółki w związku ze stosunkiem pracy są bowiem w pełni zaspokojone.

Spółka, chociażby nawet chciała, nie ma podstaw do dokonania takiej wypłaty na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy z Korei Południowej, a gdyby mimo wszystko to uczyniła zarządowi Spółki można by postawić zarzut niegospodarności.

Konkludując, skoro więc doliczenie zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenie społeczne odpowiednio do dochodu pracownika lub jego podatku możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy pracownik taki zwrot otrzymał, jego brak oznacza, że doliczenia takiego nie można zrobić. Nie ma również podstaw do ewentualnego wstecznego korygowania deklaracji podatkowych przez pracowników za okresy objęte zwrotem z ZUS, bowiem złożone za te okresy deklaracje odzwierciedlają prawidłowe dane o dochodach pracownika i wysokości jego podatku. Natomiast fakt realnego przysporzenia w majątku (dochodzie) podatnika skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego zostanie uwzględniony przez Spółkę przy kalkulacji jej zobowiązania podatkowego za 2013 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno – technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 764 z poźn. zm.) przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 Ordynacji podatkowej, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, przy czym organ podatkowy może wydać tę decyzję również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 30 § 5 omawianej ustawy, przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika – w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że elementarną zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, iż, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia oddelegowanych do pracy w Polsce pracowników z Korei Południowej. Pracownicy oddelegowani do pracy w Polsce zawierają z S tzw. lokalną umowę o pracę, która, w połączeniu z grupową polityką oddelegowania oraz listem oddelegowującym, jaki te osoby dostają od koreańskiego pracodawcy, określa zasady ich pracy i wynagradzania podczas pobytu w Polsce.

Co do zasady wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce uregulowane w umowie o pracę jest wynagrodzeniem brutto. W odniesieniu do pracowników oddelegowanych Grupa S przyjmuje zasadę gwarantowanego wynagrodzenia netto, Którego istotą jest to, by poziom dochodu, jaki osiąga dany pracownik podczas oddelegowania, nie zmienił się i został utrzymany na poziomie dochodu w ojczyźnie, nawet jeśli z faktem oddelegowania wiążą się dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W konsekwencji pracownicy oddelegowani do pracy w Polsce otrzymują wynagrodzenie za pracę świadczoną podczas pobytu w Polsce z dwóch źródeł:

1.  wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w Polsce, na które składają się przede wszystkim różnego rodzaju korzyści związane z oddelegowaniem do pracy w innym kraju, takie na przykład jak podstawowe wynagrodzenie dotyczące wykonywania pracy w Polsce oraz koszty związane dot, prywatnej opieki medycznej, samochodu służbowego, refundacja kosztów wynajmu domu/mieszkania, pokrywanie kosztów przelotu do ojczyzny, etc.;
2.  podstawowe wynagrodzenie wypłacane w Korei Południowej.

Następnie wszystkie elementy wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym są kumulowane przez Spółkę i „ubruttawiane”. Ubruttowienie dotyczyło również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ubruttowiona wartość wynagrodzenia (elementów lokalnych i wynagrodzenia z Korei Południowej) jest deklarowana jako przychód do opodatkowania w Polsce z tytułu stosunku pracy.

Od wyliczanego wynagrodzenia pracowników oddelegowanych Spółka odprowadzała w okresie od 1 marca 2010 r. - do 31 lipca 2012 r. składki na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne. Jednakże w wyniku weryfikacji obowiązujących zasad „oskładkowania” wynagrodzeń pracowników z Korei Południowej, okazało się, że pracownicy z Korei Południowej są wyłączeni z obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego w Polsce. W konsekwencji w dniu 19 sierpnia 2013 r. Spółka otrzymała od ZUS zwrot nadpłaconych składek.

Zdaniem Społki w związku w Spółce polityką wynagradzania pracowników oddelegowanych do pracy w innym kraju na zasadzie gwarantowanego wynagrodzenia netto dokonany z ZUS zwrot składek na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne stanowi wyłącznie przychód dla Spółki, a pracownicy, którzy otrzymali od pracodawcy gwarantowane im wynagrodzenie netto, nie mają do Spółki roszczenia o wypłatę im zwróconych z ZUS składek.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, iż kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowana przez pracownika, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy (płatnika składek) stanowi dla pracownika i byłego pracownika przychód ze stosunku pracy. O te bowiem składki w okresie od 1 marca 2010 do 31 lipca 2012 r. obniżone zostały wynagrodzenia pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stąd też kwotę zwróconych nadpłaconych składek, bez względu na to, czy jest to zwrot składek pobranych od pracownika w ubiegłych latach podatkowych czy w bieżącym roku, pracodawca wykazuje jako przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji więc Spółka, jako płatnik, miała obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (…).

Natomiast art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby, bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zatem kwoty zwróconych pracownikom i byłym pracownikom składek na ubezpieczenie społeczne w w części finansowanej przez pracowników oraz wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 1,25 % podstawy wymiaru), płatnik miał obowiązek zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy za okres, w którym dokonano ich zwrotu. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest cała kwota zwróconych składek, od której – należało obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy. Następnie obliczoną kwotę zaliczki na podatek dochodowy należało wpłacić w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74.

W tej informacji płatnik jest zobowiązany wykazać przychody uzyskane w trakcie roku podatkowego, oraz pobrane zaliczki na podatek dochodowy.

Na powyższe nie ma wpływu, że zgodnie z umową Spółka zobowiązana była do wypłaty wynagrodzenia tak by osiągnąć gwarantowaną kwotę netto wynagrodzenia.

Natomiast ustosunkowując się do pytania nr 2 wniosku o interpretację i podniesionej kwestii nienależnie potrąconej pracownikom i byłym pracownikowi składki na ubezpieczenie zdrowotne, ustawodawca odrębnie ustanowił zasady obniżania podatku dochodowego o kwotę składek na ubezpieczenia zdrowotne pracowników, stanowi o tym art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku otrzymania przez pracownika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik (pracownik) jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone.

Stanowi o tym przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z którego treści wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji określającej jaki dokument winien sporządzić w tej sytuacji płatnik.

Wzór informacji PIT-11 nie zawiera pozycji umożliwiającej wykazanie kwoty zwróconej podatnikowi składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należy więc przyjąć, że ma tu zastosowanie ogólna reguła postępowania podatkowego, w myśl której dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W takiej sytuacji zasadne jest, aby Spółka jako płatnik poinformowała na piśmie pracowników i byłych pracowników o zwróconych składkach na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio zostały odliczone od podatku dochodowego oraz o obowiązku wynikającym z ww. art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe nie ma wpływu że zgodnie z umową Spółka zobowiązana była do wypłaty wynagrodzenia tak by osiągnąć gwarantowaną kwotę netto wynagrodzenia. W przypadku, gdy Spółka nie zwróci pracownikom kwoty nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, wówczas nie ma jakichkolwiek podstaw do informowania pracowników i byłych pracowników o obowiązku doliczenia w zeznaniu podatkowym do należnego podatku dochodowego za 2013 r. kwoty tej składki.

Jak wskazano powyżej w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek to podatnik co do zasady obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została zwrócona.

Przy czym zaznaczyć należy, iż organ wydający niniejszą interpretację nie ustosunkowuje się w niej do tego, czy pracodawca ma prawo bądź nie dokonać zwrotu pracownikowi nadpłaconych składek zdrowotnych. Ta kwestia nie jest bowiem uregulowana przepisami prawa podatkowego, a tylko do interpretacji takich przepisów, zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Organ jest uprawniony.

Jak wskazano powyżej w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek to pracownik co do zasady obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została zwrócona.

Wyjątek dotyczy sytuacji gdy rocznego obliczenia podatku dokonuje płatnik, wówczas to na nim ciąży obowiązek doliczenia do podatku obliczonego zgodnie z art. 27 zwróconych za jego pośrednictwem uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne (art. 37 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, jeżeli Spółka zwróci w 2013 r. kwoty nienależnie pobranych od 1 marca 2010 r. do 31 lipca 2012 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, pracownikom i byłym pracownikowi, mają oni obowiązek składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za rok 2013 na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczyć do należnego podatku za 2013 r. kwoty zwróconych składek (uprzednio odliczonych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.