Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-35/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych będących częścią aportu przedsiębiorstwa oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych będących częścią aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa,
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych będących częścią aportu przedsiębiorstwa,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest z spółką ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

Zakłada się, że Spółka w przyszłości może otrzymać wkład niepieniężny (aport) od innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka kapitałowa), którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP. Wartość przedmiotowego aportu w postaci przedsiębiorstwa w całości przekazana zostanie na kapitał zakładowy Spółki.

Część aportu, o którym mowa powyżej, stanowić mogą środki trwałe (dalej: ŚT) będące składnikami zakupionymi przez Spółkę kapitałową bądź uprzednio wniesionymi do Spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa ŚT na moment otrzymania aportu przez Spółkę kapitałową zostanie określona w ewidencji Spółki kapitałowej na poziomie ustalonym przez Spółkę kapitałową na dzień otrzymania wkładu, nie wyższą niż wartość rynkowa, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Wśród ww. składników majątkowych mogą być też takie, w zamian za które Spółka kapitałowa wydała udziały, których wartość nominalna była niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (tj. stanowiła agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość początkową ŚT otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa należy ustalić w takiej samej wysokości jak wartość początkowa, która była wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej?
2.  Czy po otrzymaniu aportu przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, będących częścią aportu, wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport do Spółki, tj. Spółki kapitałowej?
3.  Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT wniesionych aportem do Spółki w ramach przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego mogą wchodzić ŚT, wartość początkowa poszczególnych ŚT, określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie odpowiadać wartości początkowej poszczególnych ŚT wykazanych w ewidencji środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. l podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

W opinii Wnioskodawcy łączna analiza obu przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny. W efekcie na podstawie wskazanych regulacji w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego mogą wchodzić ŚT, wartość początkowa poszczególnych ŚT, określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Spółki na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, powinna odpowiadać wartości początkowej poszczególnych ŚT, wykazanych w ewidencji i prawnych Spółki kapitałowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-948/14/AP), w której organ podatkowy stwierdził: „Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przedsiębiorstwa w drodze aportu, w skład którego wchodzą m.in. składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego aportu, wartość początkową tych składników Przyszła spółka kapitałowa winna określić w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Spółki kapitałowej)”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2014 r. (sygn. ITPB3/423-332a/14/PS), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia: „Reasumując, ze względu na fakt, iż wniesiony do Przyszłej spółki kapitałowej aport stanowić będzie przedsiębiorstwo, Przyszła spółka kapitałowa powinna przyjąć, że będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych WNiP, otrzymanych w ramach takiego wkładu niepieniężnego, odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej, tj. podmiotu wnoszącego aport, zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-305/13-4/MC), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „Biorąc pod uwagę, że Spółka Celowa w ramach otrzymanej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Sortowni) uzyska składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, Spółka Celowa powinna zastosować tzw. zasadę kontynuacji amortyzacji wynikającą z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-160/13-6/DS), w której organ podatkowy stwierdził: „Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych (\`(...)\`) ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport – zgadnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości wartości początkowej określonej przez Spółkę, czyli podmiotu wnoszącego aport, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”;
*   interpretację indywidualną wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-488/13/SD), w której organ podatkowy stwierdził: „w przypadku otrzymania w drodze aportu przedsiębiorstwa/ZCP składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego aportu, wartość początkową tych składników Spółka winna określić w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Udziałowca)”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-207/13-4/PK1), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem niniejszej transakcji, która będzie stanowiła podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę Spółka powinna ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych V., zgodnie z art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o podp”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-735/12/MK), w której organ podatkowy stwierdził: „spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników majątku ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki X S.A., czyli podmiotu wnoszącego aport”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-972/12-3/PK1), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „Zgodnie z 16g ust. 10a Ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego należy stosować odpowiednio regulacje dotyczące przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów określone w art. 16g ust. 9 Ustawy CIT. Zgodnie ze wskazaną regulacją wartość początkową należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji, czyli z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacją metody amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego mogą wchodzić ŚT, wartość początkowa poszczególnych ŚT, określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie odpowiadać wartości początkowej poszczególnych ŚT wykazanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyszłym aportem przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, otrzymanych w ramach aportu w postaci przedsiębiorstwa, wykazanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport do Spółki, tj. Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o PDOP. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z metodologią określoną w ww. przepisach.

Zgodnie z art. 16a ust. l ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy uznać, że nabyte przez Spółkę składniki będą spełniać wynikające z przytoczonego przepisu warunki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z dyspozycją art. 16c ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W konsekwencji w zakresie, w jakim w skład aportu dokonanego przez Spółkę kapitałową wchodzić będą grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, nie będą one podlegały amortyzacji dla celów ustawy o PDOP przez Spółkę.

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o PDOP, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. l ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak zostało wykazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego, wartością początkową ŚT będących składnikami otrzymanymi w ramach aportu przedsiębiorstwa, będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki kapitałowej. Zatem ta wartość będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w Spółce i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP.

Jednocześnie brak jest w treści ustawy o PDOP jakiegokolwiek przepisu, który potencjalnie mógłby skutkować brakiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanej w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bądź ich dokonywaniem od wartości innej niż wartość początkowa określona w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub cześć innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jednocześnie zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

W efekcie norma prawna wynikająca z regulacji art. 16h ust. 3 w związku z art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP nakłada na podmiot otrzymujący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący ww. wkład.

Wobec powyższego Spółka w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości składników otrzymanych w ramach aportu od Spółki kapitałowej, ustalonej zgodnie z wyżej powołaną zasada kontynuacji amortyzacji (tj. przyjęcia wartości początkowej przedmiotowych składników zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport oraz przyjmując metodę amortyzacji stosowaną przez podmiot wnoszący aport).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyszłym aportem przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, otrzymanych w ramach aportu w postaci przedsiębiorstwa, wykazanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport do Spółki, tj. Spółki kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o PDOP.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od ŚT otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo bądź też jego zorganizowaną cześć stanowią koszt uzyskania przychodu, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (ograniczając wysokość odpisów amortyzacyjnych traktowanych jako koszt uzyskania przychodu w całości bądź też w części).

Żaden z przepisów szczególnych nie porusza konsekwencji dotyczącej analizowanej kwestii. Teoretycznie aczkolwiek jedynie w odniesieniu do tych ŚT, które zostały nabyte przez Spółkę kapitałową w ramach aportu można by rozważać zastosowanie przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, jakkolwiek w opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do Spółki przepis ten nie będzie mieć zastosowania, co znajduje potwierdzenie w następujących argumentach:

Ograniczenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP do aportów z agio

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP wprowadzają wyjątek od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z treścią tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych ustalonych od tej części wartości początkowej nabytego w drodze aportu środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika. Powołany przepis reguluje kwestią amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach tzw. aportów z agio, w przypadku których wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez wnoszącego w zamian za jego wkład niepieniężny jest niższa niż wartość rynkowa wnoszonego środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, natomiast nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej ograniczenie nie może mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż w przedstawionej sytuacji nie wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego dokonanego przez Spółkę kapitałową nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartość całego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przekazana zostanie na kapitał zakładowy Spółki. W konsekwencji ze względu na fakt, iż cała wartość ŚT stanowiących element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa zwiększy kapitał zakładowy Spółki, to brak będzie podstaw do zastosowania uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP w odniesieniu do Spółki.

W tym kontekście należy wskazać, że w sformułowaniu użytym w analizowanej regulacji „która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika”, przez podatnika należy rozumieć ten podmiot, który otrzymuje dany aport, co wynika zarówno z kontekstu omawianego przepisu, jak również z jego językowej (opartej o reguły gramatyczne) wykładni. W konsekwencji należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP nie odnosi się zatem w ogóle do aportów innych, niż ten otrzymany przez podmiot, w odniesieniu do którego ustalana jest możliwość pełnej amortyzacji aktywów, nawet jeżeli przedmiotem tych aportów były te same aktywa, które w drodze wkładu niepieniężnego otrzymał ww. podmiot. Omawiany przepis nie daje zatem podstaw do tego, aby – w odniesieniu do aktywów, które przed nabyciem ich przez danego podatnika były wcześniej przedmiotem aportu/aportów – analizować warunki na jakich te wcześniejsze aporty zostały dokonane. Jest to zatem okoliczność indyferentna dla możliwości pełnej amortyzacji u podatnika, który wspomniane aktywa otrzymuje kolejnym aportem (dla sytuacji prawnopodatkowej tego podatnika – w zakresie amortyzacji – są istotne jedynie warunki tego – kolejnego aportu).

Brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP do aportu przedsiębiorstwa

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż omawiana regulacja nie ma zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nawet gdyby w odniesieniu do tego wkładu niepieniężnego znalazł zastosowanie mechanizm agio (co w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą zapytania Wnioskodawcy nie będzie mieć miejsca). Powyższe wynika przede wszystkim z literalnej wykładni omawianego przepisu i użycia w nim sformułowania „nabytego w drodze aportu środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej”. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć dyspozycją omawianej normy również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa, wskazałby to w treści przepisu. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że brak postanowień dotyczących wkładu w formie przedsiębiorstwa, w ramach analizowanego przepisu, jest celowym działaniem legislacyjnym. Powyższe potwierdza systematyka ustawy o PDOP, w ramach której ustawodawca konsekwentnie, wprost wskazuje na aport w formie przedsiębiorstwa, jeśli jego intencją jest uregulowanie skutków takiego właśnie aportu (np. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o PDOP, czy też art. 16g ust. 10a tej ustawy).

Powyższe znajduje również uzasadnienie w rezultatach wykładni celowościowej. Omawiany przepis ustawy o PDOP jest bowiem skorelowany z regulacjami zawartymi w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji przepisy ustawy ograniczają wysokość przychodów wyłącznie do wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny, przy czym jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP uniemożliwiają rozpoznanie kosztów związanych z amortyzacją aktywów w tej części ich wartości, w jakiej została zaalokowana na kapitał zapasowy. W tym kontekście należy wskazać, że – jak wynika z jego literalnego brzmienia – przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie ma zastosowania w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Biorąc pod uwagę, że wnoszący aport w takiej formie w ogóle nie uzyskuje przychodu, nie jest zasadne zastosowanie – w odniesieniu do spółki otrzymującej aport – art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP.

Podejście Wnioskodawcy dotyczące braku możliwości zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, np.:

*   powyższe ograniczenie nie odnosi się do przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wniesione w formie aportu jako element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, 2013 r., Legalis);
*   zdecydowana większość organów podatkowych wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) PDOPrU nie dotyczy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na uzasadnienie prezentowanego stanowiska przywoływane są następujące argumenty. Po pierwsze, za wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) PDOPrU w odniesieniu do przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia wykładnia literalna. (\`(...)\`) jego zakres zastosowania obejmuje przypadek, w którym wkład niepieniężny wniesiony do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Hipoteza tego przepisu nie odnosi się zatem do sytuacji, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego kompleksu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`). Po drugie, jak wskazują organy podatkowe, za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia systemowa PDOPrU. Ustawodawca odrębnie uregulował bowiem przypadek, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (albo jego zorganizowana część), oraz sytuację, gdy są nim środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa. (\`(...)\`). Wreszcie po trzecie, na poparcie prezentowanego stanowiska organy podatkowe przywołują także rezultaty wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu. Wskazują one, że z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) PDOPrU miałby dotyczyć wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (Anna Pęczyk-Tofel, Marcina Tofel, Monitor Podatkowy nr 1, 2009 r.).

Niezasadność kontynuacji ograniczenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych

Treść przepisów zawartych w art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP jednoznacznie wskazuje na obowiązek podmiotu otrzymującego aport, w postaci przedsiębiorstwa, do kontynuowania wyceny podatkowej wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którą podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Powyższa zasada kontynuacji dotyczy wyłącznie kwestii związanej z wysokością odpisów amortyzacyjnych oraz z kontynuacją przyjętej metody amortyzacji, nie ma natomiast związku z ograniczeniem wynikającym z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP. Powyższe ograniczenie dotyczy wyłącznie charakteru kosztowego dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i pozostaje bez wpływu na przyjętą metodę oraz wartość początkową aktywa. Odmienna interpretacja brzmienia tego przepisu wymagałaby zastosowania wykładni rozszerzającej, która – biorąc pod uwagę podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego – nie może być zastosowana.

Co więcej, w przypadku Spółki nie można mówić o prawnopodatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy wiążą sukcesję podatkową z łączeniem się spółek, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. W odniesieniu do wkładu w postaci przedsiębiorstwa, omawiane regulacje dotyczą jedynie wkładu osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej. W związku z tym wniesienie do spółki kapitałowej, przez inną spółkę kapitałową, aportu w postaci przedsiębiorstwa nie mieści się w ramach żadnego z powyższych zdarzeń, wobec czego w związku z takim zdarzeniem sukcesja uniwersalna nie następuje.

W konsekwencji należy wskazać, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Spółkę, co w efekcie stanowi argument potwierdzający brak możliwości zastosowania (poprzez kontynuację) ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP w przypadku Spółki.

Stanowiska organów podatkowych

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-489/13/SD) organ podatkowy uznał, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop”.

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2014 r. (sygn. ITPB3/423-332c/14/PS), w której organ podatkowy uznał, że: „W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie ustalania wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o pdop. Zatem, Przyszła spółka kapitałowa będzie miała prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych dot. wartości niematerialnej i prawnej (wartości niematerialnych i prawnych) wniesionej (wniesionych) aportem, od jej (ich) wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało wnoszącemu aport (Spółce kapitałowej) z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop”,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-950/14/AP), w której organ podatkowy uznał, że: „Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego Przyszła spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, wniesionej/wniesionych do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Spółce kapitałowej wnoszącej aport (z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy) – uznać należy za prawidłowe (\`(...)\`)”.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów znajduje potwierdzenie również stanowisko zakładające brak możliwości zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, w której wkład w postaci przedsiębiorstwa został dokonany z zastosowaniem konstrukcji aportu z agio (co jednak w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca). Jako przykładowe można wskazać:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC), w której organ podatkowy uznał, że: „stanowisko Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie ma zastosowania i w związku tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-837/12-6/AB), w której organ podatkowy uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie: „Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Tym samym, Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-160/13-6/DS), w której organ podatkowy uznał, że: „skoro w opisanej sprawie do nowej spółki zostanie wniesiony aportem wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla ustalenia w tej nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-383/13/MO), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „W związku z powyższym należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie znajduje zastosowania w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-972/12-3/PK1), w której organ podatkowy uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie: „jeżeli Dział jest kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wniesienie go aportem nie ma żadnego wpływu na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zatem nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o PDOP, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Spółce kapitałowej wnoszącej aport (z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych będących częścią aportu przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.