Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-865/09-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-23
Teza: 1. Czy różnice kursowe powstałe w wyniku zrealizowania kontraktu forward zarówno rzeczywistego, jak i nierzeczywistego stanową dla Spółki koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy niezależnie od rodzaju operacji, którą zabezpieczał kontrakt forward (transakcje handlowe, zobowiązania podatkowe, wypłaty wynagrodzeń itp.)? 2. Czy różnice kursowe wynikające z wyceny kontraktów terminowych (zarówno rzeczywistych, jak i nierzeczywistych) zawartych, ale niezrealizowanych na koniec roku bilansowego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy niezależnie od rodzaju operacji gospodarczej, którą kontrakt terminowy zabezpiecza? 3. Czy w przypadku zrealizowanych kontraktów forward właściwym momentem ustalenia kosztu/przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych jest moment realizacji kontraktu forward, niezależnie od tego czy transakcje są transakcjami rzeczywistymi czy nie?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt; przychód; rachunkowość; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; transakcja; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 01 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania różnic kursowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 02 grudnia 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, a w ramach tej grupy - członkiem sektora oświetleniowego („L”) o zasięgu międzynarodowym. Podmioty działające w sektorze L przyjęły Euro (EUR) jako walutę funkcjonalną, tj. walutę, w której na potrzeby sprawozdawczości grupowej wyceniane są wszelkie przeprowadzane przez te podmioty operacje gospodarcze. Oznacza to, że Spółka pomimo, iż prowadzi swoje księgi rachunkowe w walucie polskiej (PLN) na potrzeby sprawozdawczości grupowej wycenia swój majątek i przelicza swoje zobowiązania oraz należności na EUR.

W celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym Spółka zawiera kontrakty terminowe typu forward z tym, że ze względu na fakt, iż walutą funkcjonalną jest EUR, a nie PLN Spółka zabezpiecza się przed zmianą kursu PLN oraz innych walut w tym USD, a nie kursu EUR. Przykładowo, gdy Spółka wystawia fakturę w PLN dla klienta, który także zapłaci w PLN za tę fakturę, to wówczas Spółka przelicza wartość tej faktury na swoją walutę funkcjonalną, czyli na EUR i zabezpiecza poprzez transakcję forward otrzymanie na dzień zapłaty danej kwoty EUR, niezależnie od tego, że Spółka otrzyma płatność w PLN w kwocie wynikającej z faktury wystawionej w PLN.

Dotyczy to także płatności z tytułu wynagrodzeń dla pracowników Spółki, jak również zobowiązań podatkowych Spółki oraz zobowiązań wobec innych funduszy celowych (ZUS, PFRON) itp. Zawierane przez Spółkę kontrakty terminowe są zarówno transakcjami rzeczywistymi (Spółka fizycznie otrzymuje instrument bazowy - tj. PLN, USD), jak i nierzeczywistymi (Spółka nie otrzymuje instrumentu bazowego, a jedynie kwotę stanowiącą rozliczenie transakcji). Kontrakty terminowe zawierane są z podmiotem należącym do grupy.

Spółka zaznacza, że stosuje tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) i spełnia określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki, do stosowania tej metody. Oznacza to, że Spółka zalicza odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Jednakże w stosunku do różnic kursowych z tytułu kontraktów typu forward Spółka do chwili obecnej stosowała zasadę, iż do kosztów lub przychodów podatkowych zaliczała tylko zrealizowane różnice kursowe, natomiast do przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów nie zaliczała różnic kursowych wynikających z dokonanej wyceny niezrealizowanych kontraktów terminowych typu forward.

Wycena niezrealizowanych kontraktów forward dokonywana jest na ostatni dzień miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego. Wycena polega na ustaleniu wartości w EUR na koniec miesiąca / koniec roku podatkowego kwoty w PLN (lub w innej walucie np. USD) wynikającej z danej operacji gospodarczej zabezpieczonej kontraktem forward. Wycena ta jest dokonywana każdorazowo przy zastosowaniu kursu średniego NBP i – jako, że te kontrakty nie są zrealizowane - to powstałe różnice kursowe są eliminowane dla celów podatkowych.

Spółka, po przeanalizowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości uważa, iż stosując przepisy o rachunkowości do ustalania różnic kursowych powinna odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów zaliczać także różnice kursowe wynikające z wyceny niezrealizowanych kontraktów terminowych.

Pismem uzupełniającym z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu: 02 grudnia 2009 r.) Spółka uzupełniła opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Opisane przez Spółkę różnice kursowe są ewidencjonowane na kontach przychodów i kosztów finansowych w ramach grupy kont, na których księgowane są różnice kursowe powstające na poszczególnych rodzajach transakcji, w tym m.in. na tzw. transakcjach hedgingowych (zabezpieczających) jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe. w związku z tym, że wycena niezrealizowanych kontraktów forward dokonywana jest w oparciu o regulacje art. 30 ustawy o rachunkowości, tj. po średnim kursie NBP z dnia bilansowego, Spółka jest zdania, iż powstała na skutek takiej wyceny różnica pomiędzy wartością początkową kontraktu (wartością określoną w kontrakcie terminowym) a wartością wynikającą z wyceny na dzień bilansowy przy zastosowaniu średniego kursu NBP jest różnicą kursową w rozumieniu ustawy o rachunkowości i w taki też sposób jest traktowana przez Spółkę.
2.  Sposób powstawania i ustalania różnic kursowych na kontraktach terminowych (forward) zarówno rzeczywistych, jak i nierzeczywistych został potwierdzony przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.
3.  Spółka księguje zrealizowane różnice kursowe na koncie przychodowym lub kosztowym w dacie zrealizowania kontraktu terminowego, niezależnie od dnia faktycznego przepływu środków finansowych. Natomiast niezrealizowane różnice kursowe księgowane są na dzień bilansowy, tj. na dzień wyceny kontraktu forward.
4.  Spółka wyjaśniła, iż stwierdzenie zawarte w zdaniu: „W związku z tym, że Spółka stosuje rachunkowe zasady ustalania różnic kursowych, nie mają do tych różnic zastosowania podatkowe przepisy dotyczące momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych, określone odpowiednia w art. 15 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, dotyczyło określenia chwili (daty) rozpoznania przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych zrealizowanych na kontraktach terminowych rzeczywistych i nierzeczywistych. Intencją Spółki było ustalenie, kiedy należy te różnice kursowe uznać za przychód bądź koszt podatkowy czy w momencie realizacji kontraktu (data ustalona w kontrakcie), czy też w momencie faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu rozliczenia kontraktu (w przypadku kontraktów nierzeczywistych), czy też dostawy instrumentu bazowego (w przypadku kontraktów rzeczywistych). w ocenie Spółki, do oceny tego momentu nie powinny mieć zastosowania reguły zawarte w powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż z brzmienia art. 9b ust. 1 pkt 2 wynika, że ustalanie różnic kursowych odbywa się wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym, nie regulują kwestii wyceny różnic kursowych przepisy art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe w wyniku zrealizowania kontraktu forward zarówno rzeczywistego, jak i nierzeczywistego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy niezależnie od rodzaju operacji, którą zabezpieczał kontrakt forward (transakcje handlowe, zobowiązania podatkowe, wypłaty wynagrodzeń itp.)?
2.  Czy różnice kursowe wynikające z wyceny kontraktów terminowych (zarówno rzeczywistych jak i nierzeczywistych) zawartych, ale niezrealizowanych na koniec roku bilansowego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy niezależnie od rodzaju operacji gospodarczej, którą kontrakt terminowy zabezpiecza?
3.  Czy w przypadku zrealizowanych kontraktów forward właściwym momentem ustalenia kosztu / przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych jest moment realizacji kontraktu forward, niezależnie od tego, czy transakcje są transakcjami rzeczywistymi czy nie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji kontraktów terminowych zarówno rzeczywistych, jak i nierzeczywistych stanowią koszty uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychody podatkowe (w przypadku dodatnich różnic).

Celem zawierania kontraktów terminowych przez Spółkę jest wyłącznie zabezpieczanie zobowiązań (ewentualnie należności) handlowych oraz innych obciążających Spółkę zobowiązań przed negatywnymi skutkami zmienności kursów PLN i innych walut w stosunku do EUR.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zaliczenie różnic kursowych od zrealizowanych kontraktów forward do - odpowiednio - przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów m.in. ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych. Spółka wybrała metodę rachunkową do ustalania różnic kursowych i spełnia warunki przewidziane art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. a zatem, jest - co do zasady - uprawniona do zaliczenia różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów podatkowych.

W ocenie Spółki, na kwalifikację podatkową różnic kursowych z tytułu zrealizowanych kontraktów terminowych nie ma wpływu fakt, iż transakcje te są zawierane w celu zabezpieczenia kursu PLN lub kursu innych, oprócz EUR, walut - głównie USD.

Jak Spółka wyjaśniła w stanie faktycznym, zgodnie z przyjętymi przez sektor L… grupy kapitałowej zasadami, Spółka jest zobowiązana do stosowania waluty funkcjonalnej, którą jest EUR. Należy podkreślić, iż dopuszczalność stosowania waluty funkcjonalnej przewidują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Waluta funkcjonalna zdefiniowana jest jako waluta podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka. w przypadku Spółki definicję tę spełnia EUR. w tej walucie generowana jest zdecydowana większość przychodów Spółki. Otrzymując należności w EUR Spółka musi kupować PLN oraz inne waluty w celu zapłaty za własne zobowiązania wobec dostawców, ale także wobec pracowników oraz budżetu państwa. Dlatego też zawieranie kontraktów terminowych na PLN, USD i inne poza EUR waluty jest uzasadnione gospodarczo i służy zabezpieczeniu źródła przychodów poprzez ochronę przed negatywnymi skutkami wahań kursów walut, w których wyrażane są koszty Spółki w stosunku do kursu EUR - waluty, w której wyrażana jest większość przychodów Spółki.

W związku z przyjęciem EUR jako waluty funkcjonalnej, za transakcje walutowe, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać wszelkie transakcje wyrażone w walucie innej niż EUR, a więc także w USD i PLN. Taka interpretacja znajduje oparcie w paragrafie 8 MSR 21, który stwierdza, że walutą obcą jest waluta inna niż waluta funkcjonalna jednostki. Różnicą kursową jest zaś różnica, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Różnica kursowa ujmowana jest więc jako operacja rachunkowa polegająca na przeliczaniu jednostek waluty obcej na funkcjonalną.

A zatem w sytuacji, gdy walutą funkcjonalną Spółki jest EUR, zrealizowanie kontraktu forward opiewającego na PLN, USD itp. spowoduje powstanie po stronie Spółki różnic kursowych, które będą dla Niej stanowiły przychody podatkowe lub koszty podatkowe. Skoro bowiem powstaną w takiej sytuacji różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości, do których zaliczane są też MSR, to wskazanie przez ustawodawcę podatkowego w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż podatnik ma prawo do ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości musi spowodować uwzględnienie w takim przypadku nie tylko przepisów ustawy o rachunkowości, ale także znajdujących się poza tą ustawa regulacji.

Spółka wskazuje, iż stanowisko zbieżne z powyższym stanowiskiem Spółki zostało także wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów (MF) z dnia 9 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-149/09-2/IŚ. w interpretacji tej MF wskazał, że: „Odnosząc się do metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, stwierdzić należy, że w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie innych regulacji obowiązujących w prawie bilansowym”.

Za uwzględnieniem MSR w sytuacji ustalania różnic kursowych opowiedział się także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt l SA/Po 888/08.

Dodatkowo należy zauważyć, że prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i generowanie przychodów wymaga ponoszenia także takich kosztów, jak koszty wynagrodzeń oraz zobowiązań publicznoprawnych (podatki, opłaty, składki na ZUS itp.). w związku z tym, że koszty te ponoszone są w PLN, a jak Spółka wyjaśniła powyżej stosowaną przez Nią walutą funkcjonalną jest EUR, ww. płatności także zabezpieczane są kontraktami forward. Biorąc pod uwagę ścisły związek tych płatności z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, koszty zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym związanym z tymi płatnościami lub przychody generowane na tego rodzaju kontraktach zabezpieczających wynikające ze zrealizowanych różnic kursowych na kontraktach zabezpieczających także powinny stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe dla Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Do końca 2006 r. prawo podatkowe przewidywało, że wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogą mieć jedynie zrealizowane różnice kursowe. Poprzez odesłanie przy ustalaniu różnic kursowych w ustawie podatkowej począwszy od 1.01.2007 r. różnice kursowe mogą dotyczyć także wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, na co wskazuje zarówno odesłanie do przepisów o rachunkowości z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wyraźne brzmienie art. 9b ust. 2 tej ustawy mówiące wprost o różnicach kursowych wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Należy zauważyć, iż w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro na dzień bilansowy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z wyceny kontraktów forward, z których prawa realizowane będą po dniu bilansowym, to te różnice kursowe stanowić będą dla Spółki odpowiednio przychody (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną ujemne różnice kursowe). Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zostało także wyrażone w powołanej już interpretacji indywidualnej wydanej przez MF w dniu 9 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-149/09-2/IŚ. w interpretacji tej MF wskazał, że: „Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych”.

Uwzględniając powyższe nie powinno budzić wątpliwości prawo Spółki do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych różnic kursowych wynikających z wyceny niezrealizowanych kontraktów terminowych na dzień bilansowy.

Biorąc pod uwagę fakt stosowania przez Spółkę EUR jako waluty funkcjonalnej i odnosząc się do wyjaśnień przedstawionych w tym zakresie w stanowisku dotyczącym pyt. 1 w niniejszym wniosku, różnice kursowe wynikające z wyceny niezrealizowanych kontraktów forward zabezpieczających wyrażone w PLN zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, zobowiązania podatkowe, względem ZUS i innych państwowych funduszy oraz inne wyrażone w PLN zobowiązania i należności także powinny stanowić koszty uzyskania przychodów lub -odpowiednio - przychody Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Spółki, w obydwu rodzajach kontraktów forward, tj. rzeczywistych i nierzeczywistych, za dzień powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych należy uznać ustalony dzień realizacji kontraktu, a nie dzień przepływu środków pieniężnych czy to stanowiących dostawę instrumentu bazowego (w przypadku kontraktów rzeczywistych) czy też stanowiących rozliczenie kontraktu (w przypadku kontraktów nierzeczywistych).

W związku z tym, że Spółka stosuje rachunkowe zasady ustalania różnic kursowych, nie mają do tych różnic zastosowania podatkowe przepisy dotyczące momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych, określone odpowiednio w art. 15 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12 - 16 ustawy podatkowej. Oznacza to, iż ustalane, zgodnie z przepisami o rachunkowości, różnice kursowe powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Odnosząc się do metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, stwierdzić należy, że w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie innych regulacji obowiązujących w prawie bilansowym.

Wnioskodawca wskazał, iż w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym, zawiera kontrakty terminowe typu forward. Ze względu na fakt, iż walutą funkcjonalną jest EUR, a nie PLN, Spółka zabezpiecza się przed zmianą kursu PLN oraz innych walut (w tym USD), a nie kursu EUR. Spółka stosuje tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i spełnia określone w tej ustawie warunki do stosowania tej metody.

Spółka zaznaczyła, iż sposób powstawania i ustalania różnic kursowych na kontraktach terminowych (forward) zarówno rzeczywistych, jak i nierzeczywistych został potwierdzony przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż – skoro zmiany wartości wynikające z wyceny walutowych kontraktów terminowych typu forward stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg, to stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym, a w konsekwencji przychody i koszty podatkowe Spółki.

Reasumując powyższe, różnice kursowe powstałe w wyniku zrealizowania kontraktu forward zarówno rzeczywistego, jak i nierzeczywistego, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy niezależnie od rodzaju operacji, którą zabezpieczał kontrakt forward (transakcje handlowe, zobowiązania podatkowe, wypłaty wynagrodzeń itp.).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca wskazał również, że wycena niezrealizowanych kontraktów forward dokonywana jest na ostatni dzień miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego. Wycena polega na ustaleniu wartości w EUR na koniec miesiąca / koniec roku podatkowego kwoty w PLN (lub w innej walucie, np. USD) wynikającej z danej operacji gospodarczej zabezpieczonej kontraktem forward. Niezrealizowane różnice kursowe księgowane są na dzień bilansowy, tj. na dzień wyceny kontraktu forward.

Skoro na dzień bilansowy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wyniki wyceny przedmiotowych kontraktów, z których prawa realizowane będą po dniu bilansowym i wyniki tej wyceny wyrażane są poprzez różnice kursowe, to te różnice kursowe stanowić będą dla Wnioskodawcy odpowiednio przychody (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną ujemne różnice kursowe).

Reasumując powyższe, różnice kursowe wynikające z wyceny kontraktów terminowych (zarówno rzeczywistych, jak i nierzeczywistych) zawartych, ale niezrealizowanych na koniec roku bilansowego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy niezależnie od rodzaju operacji gospodarczej, którą kontrakt terminowy zabezpiecza.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Spółka wskazała również, że księguje zrealizowane różnice kursowe na koncie przychodowym lub kosztowym w dacie zrealizowania kontraktu terminowego, niezależnie od dnia faktycznego przepływu środków finansowych.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Jeżeli dla celów bilansowych są wykazywane różnice kursowe, to są również rozliczane w podatku dochodowym.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie – stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej – ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Skoro Spółka księguje zrealizowane różnice kursowe na koncie przychodowym lub kosztowym w dacie zrealizowania kontraktu terminowego, to w tym momencie należy ustalić koszt lub przychód podatkowy.

Reasumując powyższe, w przypadku zrealizowanych kontraktów forward, właściwym momentem ustalenia kosztu / przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych jest moment realizacji kontraktu forward, niezależnie do tego, czy transakcje są transakcjami rzeczywistymi, czy nie.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii zasad ustalania różnic kursowych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 23 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-865/09-4/MM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.