Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-13/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-20
Teza: 1. Czy prowadzenie przez Wnioskodawczynię działalności za pośrednictwem Spółki będzie oznaczać, że będzie ona stanowić „zakład” w rozumieniu Umowy, w związku z czym dochody uzyskane przez OF z tytułu udziału w Spółce, wypracowane lub osiągnięte przez Spółkę ze źródeł położonych na Cyprze w toku prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegać opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i będą jednocześnie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce)? 2. Czy w taki sam sposób, jak dochody z udziału w Spółce, o których mowa w pyt. 1, będą opodatkowane dochody uzyskane przez OF z tytułu likwidacji Spółki lub wystąpienia ze Spółki - tj. będą one podlegać opodatkowaniu na Cyprze i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 02.01.2012 r. (data wpływu 09.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce z siedzibą na Cyprze oraz z tytułu likwidacji lub wystąpienia z tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce z siedzibą na Cyprze oraz z tytułu likwidacji lub wystąpienia z tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - polskim rezydentem podatkowym (dalej: OF lub Wnioskodawca). Wnioskodawczyni razem z innymi podmiotami (osobami prawnymi, osobami fizycznymi polskimi lub/i zagranicznymi) zamierza rozpocząć dzialalność gospodarczą - m.in. działalność inwestycyjną i usługową - przy wykorzystaniu posiadanych aktywów (w tym papiery wartościowe, udziały w spółkach kapitałowych, środki pieniężne).

W celu m.in. efektywnego wspólnego dokonywania inwestycji, jak również uzyskania dostępu do rynków, na których planowane jest dokonywanie inwestycji, OF zamierza założyć z udziałem cypryjskiego rezydenta podatkowego spółkę osobową z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka), w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem uprawnionym do udziału w zyskach Spółki. OF planuje wnieść do Spółki posiadane przez siebie środki pieniężne oraz/lub udziały/akcje w spółkach kapitałowych oraz/lub inne prawa. Spółka osobowa będzie uzyskiwać przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. ze świadczenia usług oraz działalności inwestycyjnej, w tym ze zbywania otrzymanych tytułem wkładu ruchomości oraz nabytych aktywów, z dywidend (oraz podobnych płatności, np. wypłat z tytułu umorzenia udziałow/akcji) wypłacanych przez spółki mające siedzibę na Cyprze i odsetek wypłacanych przez podmioty cypryjskie, oraz będzie ponosić związane z tym koszty prowadzenia swojej działalności.

Spółka będzie mieć na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Spółka będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również się znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjskiego rezydenta podatkowego). W przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

Spółki osobowe na Cyprze, podobnie jak w Polsce, są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu zysku wypracowanego przez Spółkę będą jej wspólnicy (w tym OF), a nie sama Spółka. Nie jest wykluczone, że w przyszłości, po zakończeniu planowanych inwestycji, Spółka zostanie zlikwidowana lub też OF wystąpi ze Spółki wycofując częściowo lub całkowicie swój wkład.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawczynię działalności za pośrednictwem Spółki będzie oznaczać, że będzie ona stanowić „zakład” w rozumieniu Umowy, w związku z czym dochody uzyskane przez OF z tytułu udziału w Spółce, wypracowane lub osiągnięte przez Spółkę ze źródeł położonych na Cyprze w toku prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegać opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i będą jednocześnie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce)?
2.  Czy w taki sam sposób, jak dochody z udziału w Spółce, o których mowa w pyt. 1, będą opodatkowane dochody uzyskane przez OF z tytułu likwidacji Spółki lub wystąpienia ze Spółki - tj. będą one podlegać opodatkowaniu na Cyprze i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki będzie oznaczać, że będzie ona stanowić zakład Wnioskodawczyni na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu uczestnictwa (udziału) w Spółce, wypracowane lub osiągnięte przez Spółkę ze źródeł położonych na Cyprze w toku prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i będą zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 w zw. z art. 24 Umowy).

Dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce.

Zgodnie z art. 8 updof, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadająccj osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% pdof. Regulacja ta oznacza, że na gruncie updof (podobnie jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Jednocześnie art. 3 ust. 1 updof stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady OF będzie podlegać na gruncie updof obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce (, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych na Cyprze przez polskich rezydentów podatkowych uregulowane są Umową, której zapisy mają pierwszeństwo przed przepisami updof, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a updof, przepisy art. 3 ust 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza zawartych w Umowie regulacji prowadzi do wniosku, że dochody OF z tytułu uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka będzie stanowić w ocenie Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy, określenie „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki w celu wykonywania działalności wyłącznie o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie działalność o charakterze wyłącznie przygotowawczym lub pomocniczym (lecz m.in. działalność inwestycyjna i usługowa), ust. 3 art. 5 Umowy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja, a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawioną do dyspozycji powierzchnię użytkową), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działałność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawczyni, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku jej uczestnictwa w Spółce.

Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki będzie prowadzona działalność przedsiębiorstwa OF, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f)

Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa -. jako podmiot transparentny pod względem podatkowym — choć stanowi „przedsiębiorstwo” w rozumieniu funkcjonalnym, to nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy.

Przedsiębiorstwo w znaczeniu przyjętym przez Umowę może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest OF. Jest ono prowadzone przez OF za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład OP.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod względem podatkowym, należy uznać, że każdy wspólnik tej spółki powinien być traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Analogiczne stanowisko prezentuje również K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17). Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 5 i 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conyentions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 197, s. 408 i nast. oraz s. 287). Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment”, Deyenter 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w,,Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” s. 114 i nast., Warszawa 2007.

Wreszcie, powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-73g/103/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że należy przyjąć, iż przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie, jednakże przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Podobny pogląd został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych:

z 13 sierpnia 2010 r, nr IPB2/415-740/10-2/JK z 22 listopada 2010 r. (nr ILPBI/415-938/10-3/Agr) oraz z 2 sierpnia 2010 r. (nr ILPBI/415-518/l0-4/AGr). Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2010 r. (IPPBI/415-903/10-2/RS). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych: z 23 listopada 2010 r. (nr ITPBI/415-851a/10/MR), 3 grudnia 2010 r. (nr ITPBI/415-883b/10/MR), 6 grudnia 2010 (nr ITPBI/415-911/10/RR), 7 grudnia 2010 r. (nr ITPB1/415-916/10/DP) i 8 grudnia 2010 r. (ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 19 sierpnia 2010 r. (nr IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/l/4l5-494/10/BK).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do wspólników będących osobami prawnymi (na gruncie analogicznych regulacji w podatku dochodowym od osób prawnych stosowanych z uwzględnieniem przepisów Umowy) — patrz np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 11 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-72/1-4/IŚ), z 2 września 2010 r. (nr IPPB5/423-342/10-3/AJ), z 28 kwietnia 2010 r. (nr IPPB5/423-41/10-4/PS) z 31 marca 2010r. (nr IPPB5/423-25/102/AJ), z 22 maja 2009 r. (nr IPPB5/423-100/09-2/AS), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1125/09-4/MM), pismo Ministra Finansów z 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/5R-9/SR-033-096-64-180/06.

W konsekwencji tego, że Spółka stanowić będzie cypryjski zakład OF, dochód uzyskany przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na OF część dochodu Spółki osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez OF z prowadzonej przez nią działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany na Cyprze.

Nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych - zdaniem Wnioskodawczyni - regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy, przewidująca że w przypadku, gdy w dochodach zakładu mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”. Nawet jeśli bowiem Spółka uzyska takie dochody - np. dochody, które mogą być traktowane jako (a) dochody ze zbycia aktywów (stanowiących majątek ruchomy), (b) dywidendy lub (b) odsetki w rozumieniu Umowy - to zastosowanie znajdą wówczas odpowiednio: (a) art. 13 ust. 2, (b) art. 10 ust. 4 oraz (c) art. 11 ust. 5 Umowy. Zgodnie z przepisami tych artykułów, postanowień, dających prawo do opodatkowania takich dochodów w państwie rezydencji ich odbiorcy (Wnioskodawcy) nie stosuje się, jeśli (i) odbiorca takich dochodów, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie (w którym (a) znajduje się zakład, którego częścią jest przenoszony majątek, inny niż majątek nieruchomy, (b) siedziba spółki płacącej dywidendy, lub (c) powstają odsetki), działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie oraz (ii) gdy, odpowiednio, (a) przenoszony majątek ruchomy, (b) udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, czy też (c) wierzytelność, z której płacone są odsetki, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu stanowią jego majątek.

W kontekście art. 13 ust. 2 Umowy należy przy tym dodatkowo wskazać, że przez majątek ruchomy (tylko dochód z jego zbycia jest objęty jego zakresem zastosowania) należy rozumieć dla celów Umowy jako wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tą definicją „majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona”, przy czym w każdym przypadku przez majątek taki rozumieć należy „mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.”. Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2, pkt 24), określenie majątek ruchomy” obejmuje również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp. (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205).

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne (dochody ze zbycia aktywów dywidendy lub odsetki) są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe

*   „generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). W konsekwencji takie dochody uzyskiwane przez Spółkę powinny być opodatkowane na Cyprze.

W szczególności zdaniem Wnioskodawczyni, posiadanie przez Spółkę udziałów i akcji w spółkach cypryjskich, które będą wypłacały zyski do Spółki (dywidendę) należy rozumieć właśnie jako udział rzeczywiście wiążący się z działalnością Spółki”. Wynikać to będzie z faktu, że to właśnie Spółka będzie bezpośrednim inwestorem w cypryjskich spółkach kapitałowych, Posiadającym w nich akcje I udziały. W efekcie, dywidendy lub wynagrodzenie za umarzane udziały i akcje — traktowane na gruncie” umowy jako dywidendy — będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe (patrz np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-3/JK)

Jednocześnie w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Dochód osiągnięty za pośrednictwem stałego zakładu (spółki osobowej z siedzibą na Cyprze) jest co prawda zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże, ze względu na obowiązującą w odniesieniu m.in. do zysków zakładu - metodę wyłączenia z progresją (art. 24 ust. 4 Umowy), uzyskany dochód należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej zgodnie z polskimi przepisami. Może on bowiem mieć wpływ na ustalenie odpowiedniej stawki podatkowej od dochodu osiągniętego ze źródeł położonych w Polsce. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2010 r., nr IPPB5/423-342/10-3/AJ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/1/415-95/11/BK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce tj. przypadająca na OF część dochodu Spółki, wypracowana lub osiągnięta przez Spółkę ze źródeł położonych na Cyprze w toku prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład OF. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Wnioskodawczyni pragnie przy tym podkreślić, że powyższe stanowisko zostało w pełni potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-842/11-3/KS wydanej w odniesieniu do analogiczego zdarzenia przyszłego, jak przedstwione we wniosku.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, likwidacja Spółki lub jej wystąpienie ze Spółki i związany z tym zwrot wkładu nie będą skutkować powstaniem po jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) w Polsce. Prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki będzie bowiem oznaczać, że będzie ona stanowić zakład Wnioskodawczyni na Cyprze w rozumieniu Umowy. W związku z tym, uzyskane przez Wnoskodawczynię dochody z tytułu likwidacji Spółki (zakładu) lub wystąpienia z takiej Spółki (zakładu) będą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i będą zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 3 ust. 2 lub art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24 Umowy).

Dochód z tytułu likwidacji spółki lub wystąpienia ze spółki.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17 lit. b) updof, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie, wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

(i) środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 updof),

(ii) środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia wspólnika, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce,

(iii) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że na gruncie polskich przepisów - likwidacja spółki osobowej oraz wystąpienie wspólnika z takiej spółki powoduje następujące konsekwencje podatkowe w pdof po stronie wspólników:

(i) środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu pdof,

(ii) środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia wspólnika nie podlegają opodatkowaniu w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce,

(iii) inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji lub wystąpienia ze spółki nie podlegają opodatkowaniu pdof w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie 6 lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja).

Zasady te mają również zastosowanie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej/likwidacji spółki osobowej mającej siedzibę za granicą. Wynika to z art. 3 ust. 1 updof, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania (więc również od przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej). Ponadto należy zauważyć, że updof nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej/wystąpienia wspólnika z takich spółek w zależności od miejsca ich siedziby.

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że OF będzie co do zasady podlegać na gruncie updof obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji spółki/wystąpienia ze spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze (która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Należy jednak mieć na względzie - jak wskazano we wcześniejszej części wniosku - że powyższe zasady opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez OF z tytułu likwidacji Spółki/wystąpienia wspólnika ze Spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza zawartych w Umowie regulacji prowadzi do wniosku, że dochody OF z likwidacji Spółki/wystąpienia ze Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 Umowy) lub na zasadach właściwych dla opodatkowania tzw. innych dochodów” związanych z działalnością zakładu (art. 22 ust. 2 Umowy), gdyż Spółka stanowi zdaniem Wnioskodawczyni zakład w rozumieniu Umowy.

Jak wskazano w opisie stanowiska Wnioskodawczyni w pkt I powyżej, w wyniku traktowania spółek osobowych jako zakładu przedsiębiorców umawiających się państw, uzyskane przez nie dochody są opodatkowane wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy (regulującego właśnie opodatkowanie „zysków przedsiębiorstw” i ich „zakładów”). Przepisy te nie mają jednak w niniejszej sprawie bezpośredniego zastosowania, gdyż jak wynika wprost z ich literalnego brzmienia, dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwa (lub ich zakłady), a nie przez wspólników.

Nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 Umowy, dotyczący opodatkowania dywidend. O ile na gruncie przepisów Umowy za dywidendę mógłby być uznany dochód z tytułu likwidacji lub umorzenia udziałów spółki kapitałowej (jako dochód „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji” art. 10 ust. 3 Umowy), o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do Spółki jako spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem przeniesienia własności”) dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Jak wskazano w pkt 1 powyżej, w kontekście art. 13 ust. 2 Umowy należy dodatkowo wskazać, że przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy jako wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy - określenie to obejmuje więc dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp. Z tego względu należy uznać że wszelki majątek, jaki będzie przeniesiony na OF w wyniku likwidacji Spółki, o ile - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - nie będzie to majątek nieruchomy w znaczeniu przywołanej definicji, będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, tj. na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. I lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy i zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, żadne inne postanowienia Umowy, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji spółki osobowej/wystąpienia wspólnika z takiej spółki (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało w pełni potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-842/11-3/KS wydanej w odniesieniu do analogiczego zdarzenia przyszłego, jak przedstwione we wniosku.

Wyjątkowo, gdyby art. 13 ust. 2 nie miał zastosowania ze względu na uznanie, że nie dotyczy on likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki (Wnioskodawczyni zastrzega przy tym, że twierdzenie takie nie jest w jej opinii uzasadnione), dochód uzyskany przez nią w wyniku likwidacji Spółki lub wystąpienia z niej powinien być traktowany jako tzw. „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.” Regulacja ta oznacza w praktyce, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak stanowi jednak ust. 2 art. 22 Umowy, zasada przewidziana w ust. 1 (przewidująca opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie ma zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”. Zatem, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego”, a jednocześnie jest on rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości że w przypadku likwidacji/wystąpienia ze Spółki dochód przez nią uzyskany jest rzeczywiście związany z działalnością zakładu” (tj. działalnością Spółki). W świetle okoliczności, że to właśnie Spółka jest właścicielem majątku, który w wyniku likwidacji zostanie przekazany m.in. do OF oraz że będzie ten majątek wykorzystywać w trakcie prowadzonej działalności, inne twierdzenie nie byłoby w żaden sposób uzasadnione. Jak wskazuje Klaus Vogel, art. 22 ust. 2 ma zastosowanie do dochodu z wszelkiego majątku nie będącego majątkiem nieruchomym, który jednocześnie stanowi majątek zakładu (A Commentary to the OECD, UN- and US- Model Conyentions for the Ayoidance of Double Taxation on lncome and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 1098).

Warto przy tym wskazać, że związek określonych rodzajów dochodów z działalnością zakładu, jako kryterium miejsca determinującego zasady oraz miejsce ich opodatkowania, jest również przewidziane w innych postanowieniach Umowy (m.in. w przywołanym wyżej art. 10 ust. 4 Umowy odnoszący się do dywidend). Stanowisko, zgodnie z którym dywidendy otrzymywane przez spółkę osobową jako związane z jej działalnością) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej siedziby, a nie w Polsce (czyli w państwie rezydencji wspólnika tej spółki) zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPS2/415-739/10-3/JK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2010 r. (nr ITPBI/415-350b/1o/MR) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/102/JK).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dochód OF z tytułu likwidacji Spółki/wystąpienia wspólnika ze Spółki - o ile zastosowanie nie będzie mieć art. 13 ust. 2 Umowy - należy traktować jako „inny dochód, rzeczywiście związany z działalnością zakładu”, który na podstawie art. 22 ust. 2 Umowy będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 Umowy (regulującym opodatkowanie dochodów przedsiębiorstw oraz ich zakładów).

Przepisy tego artykułu ( art. 7 Umowy) przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez OF z tytułu likwidacji Spółki (jako przypisany zakładowi) powinien być opodatkowany na Cyprze. W takiej sytuacji, dochód ten będzie jednocześnie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji Spółki/wystąpienia wspólnika ze Spółki będącej cypryjskim zakładem OF, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem lub „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji powinny zdaniem OF podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce. Dochody z tytułu likwidacji/wystąpienia ze Spółki są co prawda zwolnione z opodatkowania pdof w Polsce, jednakże, ze względu na obowiązującą w Umowie metodę wyłączenia z progresją (art. 24 ust. 4 Umowy), uzyskany dochód należy wykazać w deklaracji podatkowej złożonej zgodnie z polskimi przepisami. Może on bowiem mieć wpływ na ustalenie odpowiedniej stawki podatkowej od dochodu osiągniętego ze źródeł położonych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Ad. 2.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich pzrepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji lub wystąpienia z tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż Spółka będzie mieć na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność, będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również się znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjskiego rezydenta podatkowego).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawczynię - polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczyię z tytułu likwidacji lub wystąpienia ze spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 ust. 2 powoływanej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, iż dochody Wnioskodawczyni jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu z likwidacji Spółki lub wystąpienia ze Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli na Cyprze.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Ponadto w myśl art. 24 ust. 4 ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji lub wystąpienie ze spółki stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawczyni powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji lub wystąpienia ze spółki mającej siedzibę na Cyprze należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jedynie należy, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania powoływane przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu jej stanowiska przepisy art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.