Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.78.2020.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15 zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data nadania 25 marca 2020 r., data wpływu 27 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.78.2020.1.MG (data doręczenia 19 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,

*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**,

*   sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 marca 2020 r. (data nadania 17 marca 2020 r., data doręczenia 19 marca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.78.2020.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data nadania 25 marca 2020 r., data wpływu 27 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 1387); (dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania. Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest skala podatkowa.

Zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania programów komputerowych (dalej: Utwory) na zlecenia klientów. Przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę jest „Działalność związana z oprogramowaniem”.

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem, projektowaniem oraz implementacją szeroko rozumianego oprogramowania komputerowego. Tworzenie oprogramowania polega na tworzeniu odrębnego kodu komputerowego, który następnie posiada funkcjonalności oraz elementy jakich zażyczył sobie klient.

Do podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można zaliczyć:

*   Programowanie na platformie Microsoft Dynamics AX 2012 wykorzystując język programowania X++;
*   Oprogramowywanie raportów dla klienta;
*   Tworzenie nowych funkcji Utworu;
*   Modyfikacje istniejących funkcji Utworu;
*   Projektowanie i wdrażanie usprawnień systemowych;
*   Weryfikacja i poprawa błędów zgłaszanych przez klienta w Utworach;

*   Podstawowa administracja Utworu w zakresie włączania/wyłączania funkcji systemu oraz ustawiania uprawnień;

*   Tworzenie bibliotek w języku C# oraz ich implementacja w systemach klienta;
*   Analiza istniejących rozwiązań softwarowych klienta i projektowanie usprawnień;
*   Tworzenie aplikacji oraz stron sieci web z wykorzystaniem baz danych SQL;
*   Projektowanie baz danych SQL, tworzenie tabel oraz ich relacji, tworzenie funkcji i procedur w języku SQL;
*   Projektowanie integracji pomiędzy systemami klienta, tworzenie rozwiązań programistycznych realizujących te integracje;
*   Tworzenie aktualizacji dla wytworzonych aplikacji i baz danych oraz wdrażanie ich;
*   Testy wykonanych Utworów i aktualizacji oraz wprowadzanie poprawek;
*   Przygotowywanie skryptów oraz aplikacji umożliwiających przenoszenie danych klienta pomiędzy systemami;
*   Tworzenie mechanizmów konfiguracyjnych umożliwiających dostosowywanie funkcji aplikacji do obowiązujących przepisów.

Podczas świadczenia wyżej wymienionych usług, Wnioskodawca każdorazowo przygotowuje, ulepsza bądź rozbudowuje kod komputerowy, który następnie stanowi odrębny program komputerowy bądź funkcjonalność do programu komputerowego. Przygotowany kod jest każdorazowo unikalny, niepowtarzalny i stanowi w całości własność Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca, celem poprawnego świadczenia usług oraz bycia konkurencyjnym na rynku IT, cały czas poszerza swoją wiedzę z dziedziny informatyki oraz uczy się korzystać z nowych, wcześniej nieużywanych narzędzi.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają głównie na celu tworzenie szeroko rozumianego oprogramowania, które mogą mieć m.in. na celu: optymalizację budowy aplikacji, zmniejszenie kosztów utrzymania systemów/oprogramowania, zapewnienie niezawodności jak i również wysokiej dostępności programów, stworzenie unikalnego programu komputerowego na zlecenie klienta. Powyższe Wnioskodawca osiąga poprzez przygotowywanie unikalnych kodów komputerowych, które następnie są implementowane na różnych systemach. Całość kodu komputerowego jest przygotowywana tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez korzystania z pomocy podwykonawców.

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę są tworzone od podstaw. Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy jest cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego, bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu komputerowego. Każdy Utwór wytworzony przez Wnioskodawcę jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231); (dalej: Ustawa PAPP).

Każdy proces tworzenia i sprzedaży Utworu realizowany jest według następującej metodologii:

1.  Analiza otrzymanego zlecenia od kontrahenta pod kątem sposobu implementacji.
2.  Implementacja algorytmu we właściwych technologiach oraz narzędziach.
3.  Przeprowadzenie fazy testów celem eliminacji ewentualnych błędów oraz wprowadzenie poprawek celem zapewnienia właściwego funkcjonowania zaimplementowanego algorytmu.
4.  Zakończenie prac wraz ze sprzedażą jej wyniku kontrahentowi - na tym etapie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę Utworu albo części Utworu.

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca nie korzysta z usług podwykonawców, tym samym należy uznać, że Wnioskodawca jest jedynym właścicielem wytworzonego kodu źródłowego oraz sporządzonej do niego dokumentacji cyfrowej. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/dokumentacja podlega więc ochronie prawnej na podstawie Ustawy PAPP.

Dodatkowo pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami zawarte są umowy, z których wynika, że przy sprzedaży przez Wnioskodawcę Utworu albo jego części dochodzi do przeniesienia na kontrahenta całości autorskich praw majątkowych do danego Utworu albo jego części, bez ograniczenia co do terytorium (globalnie), do wytworzonych przez Wnioskodawcę Utworów.

Utwory oraz dokumentacja zostają stworzone w całości przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy wraz ze specyfikacją. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca dokonuje modyfikacji bądź tworzenia pewnych funkcjonalności, w takim przypadku dodatkowa funkcjonalność każdorazowo stanowi odrębny kod źródłowy w całości wytworzony przez Wnioskodawcę.

Wytworzone przez Wnioskodawcę Utwory przechowywane są w infrastrukturze informatycznej kontrahenta po przeniesieniu do nich praw autorskich. Tym samym przez Wnioskodawcę nie są świadczone usługi zarządzania wytwarzanymi Utworami. Należy więc uznać, że całość kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczone usługi w zakresie wytwarzania oraz modyfikowania oprogramowania stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich do Utworów.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 2 Ustawy PIT.

Wnioskodawca oblicza dochód na podstawie art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, który następnie będzie stanowił podstawę do obliczenia dochodu kwalifikowanego. Kosztami podatkowymi, ponoszonymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną uwzględnione do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: KPWI) są zarówno koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem KPWI, jak również koszty pośrednio związane z wytworzeniem KPWI.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że tworzenie Utworów jest:

*   prowadzone w sposób systematyczny,

*   dokumentowane w odrębnej ewidencji przedstawiającej opis wytworzonego Utworu wraz z czasem poświęconym na jego wytworzenie,

*   zajęciem noszącym znamiona twórczości, bowiem każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest unikalny kod komputerowy.

Dodatkowo Wnioskodawca:

*   prowadzi i będzie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania Utworów również w przyszłości;

*   nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

*   prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b oraz art. 30cb ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty i przychody związane z działalnością w zakresie jak zostało opisane powyżej;

*   nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

*   nie otrzymał/nie otrzymuje/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów na tworzenie Utworów;

*   nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT; nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.78.2020.1.MG Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na projektowaniu, tworzeniu i modyfikowaniu oprogramowania/kodów komputerowych, obejmują/będą obejmowały badania naukowe lub prace rozwojowe, i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Odp: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na projektowaniu, tworzeniu i modyfikowaniu oprogramowania/kodów komputerowych, obejmują/będą obejmowały badania naukowe lub prace rozwojowe, i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
2.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku? Odp: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.
3.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Odp: Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
4.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi przedmiotową działalność i uzyskuje z tego tytułu dochody? Odp: Wnioskodawca prowadzi przedmiotową działalność i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia zarejestrowania jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. 1 kwietnia 2018 roku.
5.  Wskazanie, jakiego rodzaju koszty Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, w szczególności czy są to koszty wymienione w art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Odp: W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tej ulgi koszty wymienione w art. 26e ust 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wydatki poniesione na nabycie materiałów oraz amortyzację środków trwałych służących do prowadzenia przedmiotowej działalności.
6.  Czy koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy? Odp: W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tej ulgi, koszty, które stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
7.  Czy koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku? Odp: W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tej ulgi, nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku.
8.  Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/kody komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Odp: Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/kody komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
9.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikowaniu oprogramowania/kodów komputerowych zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności? Odp: Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikowaniu oprogramowania/kodów komputerowych zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności.
10.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje oprogramowania/kody komputerowe - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania/kodów komputerowych, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/kodu komputerowego na podstawie umowy licencyjnej? Odp: W przypadku modyfikowania oprogramowania/kodu komputerowego Wnioskodawca jest właścicielem wytworzonego oprogramowania bądź wytworzonego kodu źródłowego (tj. odrębnej funkcjonalności do programu). Powyższe oznacza, że Wnioskodawca zawsze jest właścicielem tworzonego oprogramowania.
11.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/kodu komputerowego na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Odp: Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/kodu komputerowego na podstawie umowy licencyjnej.
12.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego modyfikację, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje modyfikacja tego programu?
    *   czy w wyniku modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?Odp: Przy wytwarzaniu oprogramowania od podstaw Wnioskodawca każdorazowo jest właścicielem takiego oprogramowania. Natomiast modyfikacja programu następuje na zlecenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Klienta na stworzenie odrębnej funkcjonalności. Wnioskodawca jest więc właścicielem wytworzonego kodu (tj. funkcjonalności). W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Ustawy PAPP
13.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, a także czy pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w powołanym art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Proszę wskazać dokładną datę od kiedy prowadzona jest ewidencja. Odp: Odrębna ewidencja, pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu prowadzona jest od 1 stycznia 2019 roku.
14.  Czy działalność badawczo-rozwojowa (dotychczasowa działalność) będzie prowadzona w latach kolejnych na dotychczasowych zasadach? Odp: Dotychczasowa działalność, opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie prowadzona w latach kolejnych na dotychczasowych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?
2.  Czy dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT, przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pierwszym pytaniu zostanie uznane za prawidłowe?
3.  W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem KPWI do przychodu z tytułu sprzedaży KPWI?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad 2.

Dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem KPWI, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży KPWI w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży KPWI pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania - i sposób ich realizacji - podejmowane w celu wytworzenia Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

W zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, wskazanego w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, mieści się działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z brzmienia art. 5a pkt 39 i 40 Ustawy PIT wynika, że badania naukowe to badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei o pracach rozwojowych stanowi art. 4 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami:

1.  badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazują przepisy Ustawy PIT oraz ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia).

Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wytworzenie Utworu wiąże się z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem Wnioskodawcy w tworzenie Utworów oraz ich modyfikowanie. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanej wiedzy technicznej oraz zaplecza technicznego, potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę Utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1.JS).

Z ustawowej definicji tej działalności wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Przedmiotowa działalność musi mieć również określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z powyższych uwag, podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest działalność twórcza, prowadząca do powstania lub znaczącego udoskonalenia istniejących rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem Utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne.

Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi dokumentacje, plany i projekty.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace celem wytworzenia Utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1:

„(\`(...)\`) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej.”

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS:

„(\`(...)\`) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.”

Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji, w tym m.in.:

1.  0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 stycznia 2018 r.,
2.  0111-KDIBI-2.4010.445.2017.1.BG - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 lutego 2018 r.,
3.  0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lutego 2018 r.,
4.  0111-KDIBI-3.4010.313.2018.2.MO - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2018 r.,
5.  0114-KDIP2-1.4010.286.2018 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 września 2018 r.,
6.  0114-KDIP2-1.4010.316.2017.1.JS - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 grudnia 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. W pełni przy tym podziela stanowiska zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, a wskazaną tam argumentację uznaje za własną.

Ad 2.

W przypadku uznania przez tutejszy organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, dochody generowane z prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynikającej z przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wytwarza samodzielnie dany kod źródłowy, tym samym należy uznać, iż jest on właścicielem wytworzonego Utworu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowym ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszący się do autorskiego prawa do programu komputerowego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory są chronione autorskim prawem do programu komputerowego na podstawie przepisów Ustawy PAPP.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 Ustawy PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 Ustawy PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy PAPP, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie łub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe oraz spełnienia szeregu innych wymogów formalnych dotyczących m.in. prawidłowej ewidencji projektowej oraz kosztów, dochód generowany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży praw autorskich do Utworów wytworzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy PIT.

Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR:

„Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg. stawki 5%"

Jak i również:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES

*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR

*   Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA

*   Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.392.2019.2.MT

*   Interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.388.2019.1.AP

*   Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.410.2019.3.AC.

Ad 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dla przychodów z KPWI (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić koszty pośrednie jak i bezpośrednio związane z KPWI.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio i pośrednio związane z wytworzeniem KPWI. Zasadne zatem jest, aby w odpowiedni sposób przypisać dany koszt do przychodu ze sprzedaży KPWI oraz przychodu, który nie pochodzi ze sprzedaży KPWI. Część z poniesionych wydatków można wprost przypisać do przychodu z KPWI (tzn. koszty bezpośrednie). Istnieją jednak także takie wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie). Z tego też względu zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu w jakim przychód ze sprzedaży KPWI pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży KPWI.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 Ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo, że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży KPWI oraz pozostałych przychodów.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,

*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**,

*   sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wykonywane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e tej ustawy.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na treść art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zasadniczym zakresem działalności Wnioskodawcy jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych (dalej: Utwory) na zlecenia klientów. Podczas świadczenia tych usług, Wnioskodawca przygotowuje, ulepsza bądź rozbudowuje kod komputerowy, który każdorazowo jest unikalny, niepowtarzalny i stanowi w całości własność Wnioskodawcy. Usługi Wnioskodawcy mają głównie na celu tworzenie szeroko rozumianego oprogramowania, które mogą mieć m.in. na celu: optymalizację budowy aplikacji, zmniejszenie kosztów utrzymania systemów/oprogramowania, zapewnienie niezawodności, jak i również wysokiej dostępności programów, stworzenie unikalnego programu na zlecenie klienta. Efekty te Wnioskodawca osiąga przez przygotowywanie unikalnych kodów komputerowych, które następnie są implementowane na różnych systemach. Całość kodu komputerowego jest przygotowywana tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez korzystania z pomocy podwykonawców. Wnioskodawca wskazał także, że Utwory podlegają ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jako spełniające przesłanki prac rozwojowych – wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie mają charakteru rutynowego. Słuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że czynności opisane we wniosku spełniają definicję prac rozwojowych.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał również, że spełnia następujące warunki pozwalające na zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

*   wydatki związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będą mieściły się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności będą to wydatki poniesione na nabycie materiałów oraz amortyzację środków trwałych służących do prowadzenia przedmiotowej działalności,

*   koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   ww. koszty nie zostały/nie zostaną przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku,

*   Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nie otrzymał/nie otrzymuje/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów na tworzenie Utworów,

*   nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej.

Wnioskodawca wskazał także, że nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Zatem – z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej – Wnioskodawca może skorzystać z tej ulgi, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e tej ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, Organ zauważa, co następuje.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z treści wniosku wynika, że zasadniczym zakresem działalności Wnioskodawcy jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych (dalej: Utwory) na zlecenia klientów. Podczas świadczenia tych usług, Wnioskodawca przygotowuje, ulepsza bądź rozbudowuje kod komputerowy, który każdorazowo jest unikalny, niepowtarzalny i stanowi w całości własność Wnioskodawcy. Usługi Wnioskodawcy mają głównie na celu tworzenie szeroko rozumianego oprogramowania, które mogą mieć m.in. na celu: optymalizację budowy aplikacji, zmniejszenie kosztów utrzymania systemów/oprogramowania, zapewnienie niezawodności, jak i również wysokiej dostępności programów, stworzenie unikalnego programu na zlecenie klienta. Efekty te Wnioskodawca osiąga przez przygotowywanie unikalnych kodów komputerowych, które następnie są implementowane na różnych systemach. Całość kodu komputerowego jest przygotowywana tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez korzystania z pomocy podwykonawców.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/kody komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza, rozbudowuje bądź modyfikuje oprogramowania/kody komputerowe, to w wyniku podjętych przez niego czynności powstają odrębne od tych oprogramowań/kodów komputerowych utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której wyodrębniał/wyodrębnia/będzie wyodrębniał wszystkie niezbędne dane oraz wielkości przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przedstawionym opisem.

Dodatkowo należy zauważyć, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ potwierdził, że działania Wnioskodawcy zmierzające do wytworzenia Utworów stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdza, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży autorskich praw do wskazanych we wniosku Utworów stanowią przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Opisana przez Wnioskodawcę działalność zmierzająca do wytworzenia/ulepszenia/modyfikacji/rozbudowy kodów komputerowych/oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno w efekcie tworzenia od podstaw kodów komputerowych i oprogramowania, jak i w efekcie ich ulepszania, modyfikacji oraz rozbudowy zawsze powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził stosowną ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem opisane przez Wnioskodawcę Utwory stanowią kwalifikowane IP, a sprzedaż praw autorskich do tych Utworów – dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu 5% stawką.

Reasumując – dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy zauważyć, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ‒ można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Wnioskodawca w opisie wskazał, że w ramach działalności gospodarczej ponosi koszty bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem kwalifikowanych praw IP, które Wnioskodawca uwzględni przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Reasumując – koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu.

Należy dodać, że w mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.