Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.746.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; podatnik; stawka; teren-teren budowlany; udział; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2008 Aktem Notarialnym Wnioskodawca nabył udział wynoszący 3/4 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu rolnego oznaczonej numerem 1085/26, objętej księgą wieczystą o łącznej pow. 57.785 m2. Nieruchomość zakupiona została ze środków własnych oraz Kredytu Hipotecznego w 2008 r. na 10 lat (ostatnią ratę Wnioskodawca zapłacił miesiąc temu, czyli w październiku 2018 r.), koszty kredytu nigdy nie były rozliczane w działalności gospodarczej, a sam kredyt Wnioskodawca otrzymał jako osoba fizyczna na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Głównym celem nabycia nieruchomości był zamiar utworzenia gospodarstwa rolnego na tym gruncie Wnioskodawcy wraz ze współwłaścicielką Panią X, ewentualnie jako lokata kapitału.

Wnioskodawca wskazał, że Pani X występowała już o interpretację indywidualną jako współwłaścicielka nieruchomości i ją otrzymała.

Zamiar utworzenia gospodarstwa rolnego miał polegać na hodowli zwierząt oraz uprawy pozostałych gruntów. Nieruchomość została zakupiona jako nieogrodzona i niezabudowana oraz bez uzbrojenia terenu, tj. kanalizacji, sieci wodociągowej czy energetycznej i tak jest do dnia dzisiejszego. Powyższy grunt poza wycinką drzew jest taki jak w dniu jego nabycia. Ze względu na częściowe zadrzewienie działki, a tym samym na utrudnienia w prowadzeniu upraw rolnych Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielką wystąpili o wycinkę drzew. Większość z usuniętych drzew znajdowała się w złym stanie zdrowotnym (posusz, złamania, choroby grzybiczne). Przyczyną wycinki było również sąsiedztwo linii energetycznych oraz częściowa niwelacja terenu w celu powiększenia areału rolnego. Ww. wystąpili o wycinkę drzew do Urzędu Miasta. Decyzja na wycinkę drzew wydana została w dniu 27 stycznia 2014 r. Wycinka została wykonana na przełomie roku 2014-2015. Od wycinki nie została pobrana opłata za usunięcie drzew, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, nie pobiera się opłat za usunięcie drzew lub krzewów, na które osoba fizyczna uzyskała zezwolenie na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W roku 2009 został złożony wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powyższego terenu, jednak bez podania konkretnego celu, ponieważ Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielką chcieli uzyskać wyłącznie informację, czy na tym terenie w przyszłości będzie można cokolwiek wybudować. We wniosku ww. wpisali budowę hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowę mieszkaniową. Decyzja w tym zakresie wydana została w październiku 2009 r.

Z uwagi na pogorszenie się stosunków oraz braku porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a współwłaścicielką (jednocześnie konkubiną) Panią X, Wnioskodawca wyprowadził się do swojego mieszkania, było to w drugiej połowie 2011 r. Utworzenie wspólnego gospodarstwa rolnego stało się wówczas raczej niemożliwe. W konsekwencji na przełomie 2014-2015 Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielką zlecili geodecie podział tej nieruchomości na dwie działki z zachowaniem stosunku 1/4 i 3/4 w celu rozgraniczenia współwłasności. Ostatecznie jednak do wyodrębnienia Aktem Notarialnym nigdy nie doszło. Nieruchomość jest nadal jedną całością tylko o dwóch numerach katastralnych 1085/33 i 1085/34. Nie miała nigdy i nie ma żadnego ogrodzenia, słupków czy rozgraniczeń i jest dalej niezabudowana.

Wnioskodawca nigdy nie występował z wnioskiem o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej i taka decyzja nie była wydawana. Pod koniec roku 2015 wszedł w życie Plan Zagospodarowania Przestrzennego Miast, który objął również przedmiotową nieruchomość. Plan wszedł w życie bez inicjatywy Wnioskodawcy i współwłaścicielki, czyli właścicieli działek. Plan obejmował bardzo dużą część miejscowości i był realizowany z inicjatywy Burmistrza Miasta. Od tego momentu działki zmieniły (na papierze) charakter z działek rolnych na działki usługowe, przemysłowo-usługowe oraz tereny zielone. Od tego też czasu, tj. od roku 2016 działkami zaczęli interesować się inwestorzy.

W dniu 10 października 2018 r. doszło do podpisania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w formie Aktu Notarialnego.

Od dnia nabycia do dnia dzisiejszego opisana nieruchomość wykorzystywana była i nadal jest jako nieruchomość rolna. Jako współwłaściciel Wnioskodawca nie czerpał i nie czerpie z niej żadnych korzyści. Nieruchomość zakupiona została przede wszystkim w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Z uwagi na problemy opisane powyżej, czyli brak porozumienia ze współwłaścicielką oraz problemy zdrowotne Wnioskodawcy, nigdy do tego faktu nie doszło. Od dnia nabycia do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie uprawiał tej działki i nie wykorzystywał jej dla własnych potrzeb. Nie uzyskiwał żadnych płodów rolnych pochodzących z tego gruntu. Nigdy nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych. Nie prowadził i nie prowadzi hodowli zwierząt. Nie hodował i nie hoduje zwierząt oraz ich nie kupował, w związku z powyższym nie nastąpiła ich sprzedaż. Grunt nie był wykorzystywany do uprawy roślin i zbóż, służących do karmienia zwierząt.

Wnioskodawca oświadcza, że nigdy nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Grunt nie był przez niego wykorzystywany do działalności rolniczej. Nie dokonywał oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, ponieważ takiej nie prowadzi. Działka opisana powyżej nigdy nie była i nie jest przedmiotem najmu czy dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Uprawiana była na podstawie ustnej umowy użyczenia. Od momentu zakupu działkę nadal uprawiał rolnik od którego została nabyta, czyli Pan A, uprawiana była całkowicie nieodpłatnie, a podatek rolny Wnioskodawca płacił sam z własnych prywatnych pieniędzy (cały czas myślał poważnie o własnym gospodarstwie rolnym). Ze względów zdrowotnych Pan A zaprzestał uprawy, trwało to chyba do roku 2011 lub 2012. Od roku 2013 do dnia dzisiejszego uprawia ją miejscowy rolnik Pan B w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego.

Wnioskodawca oświadczył, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz nie była też wpisana do ewidencji środków trwałych w KPiR z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Wszystkie koszty związane z zakupem, jak również z utrzymaniem tej nieruchomości nie były kosztem w jego działalności gospodarczej.

Przyczyną sprzedaży nieruchomości jest nie dojście do skutku utworzenia gospodarstwa rolnego z przyczyn które zostały opisane powyżej. Na inną inwestycję na tym terenie Wnioskodawcy nie stać. Poza tym za pół roku Wnioskodawca kończy 60 lat i w trakcie posiadania przez niego tej nieruchomości, tj. ponad 10 lat, jego dzieci wydoroślały, a on został w tym czasie czterokrotnie dziadkiem.

Wnioskodawca sam prowadzi działalność gospodarczą od roku 1997 i jest od początku czynnym podatnikiem VAT. Przez pierwsze 10 lat prowadził działalność gospodarczą w formie ryczałtu, dopiero od roku 2008 zmienił opodatkowanie na zasady ogólne (podatek liniowy). Od samego początku tj. od roku 1997 jego działalność prowadzona była w zakresie małej gastronomii i tak jest do dnia dzisiejszego. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca posiada punkt małej gastronomii (kurczak z rożna, hamburgery, zapiekanki). W międzyczasie, czyli w latach 1999 do marca 2006 r., Wnioskodawca był współwłaścicielem spółki cywilnej – restauracja, kawiarnia i też mała gastronomia. Na własną firmę Wnioskodawca kupił w roku 2007 pawilon handlowy ok. 20 m2 z gruntem 39 m2 od osoby prywatnej bez VAT, który miał w środkach trwałych, nie robił żadnych ulepszeń i nie inwestował w niego. Wnioskodawca wynajmował go innej firmie pod handel, wystawiał przez 10 lat faktury VAT od wynajmu i odprowadzał z tego tytułu VAT i podatek dochodowy. Wnioskodawca Sprzedał go trzy miesiące temu i podatek dochodowy zapłacił, natomiast VAT-u nie. Informację taką Wnioskodawca otrzymał w Urzędzie Skarbowym oraz przez telefon w KAS, gdyż pawilon kupił 10 lat temu bez VAT, nie modernizował pawilonu, dlatego mógł sprzedać bez VAT-u. Wnioskodawca kupił jeszcze w roku 2008 na firmę grunt budowlany pod budowę gastronomii. Grunt kupił od firmy z VAT-em, wpisał go do środków trwałych, a VAT odliczył ok. 2 miesiące po zakupie, z tej okazji miał kontrolę z US w sprawie VAT, ale wszystko było OK. Ma go do dzisiaj i na razie nic tam nie robił. Wnioskodawca ma jeszcze jeden pawilon, który kupił też około 10 lat temu, ale nie jest to nieruchomość, ponieważ nie jest trwale związany z gruntem, są to tak zwane nakłady, dlatego kupił go bez aktu notarialnego tylko na fakturę VAT jako nakłady. Ma go w środkach trwałych i wynajmuje przez cały ten okres do nadal, wystawiając fakturę VAT, nie ma zamiaru go sprzedawać. W roku 2008 sprzedawał swoją prywatną działkę i przed sprzedażą w październiku 2007 r. wystąpił o interpretację indywidualną dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działki. Decyzja wydana została w dniu 21 stycznia 2008 r.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Tak, w roku 2009 wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowego gruntu, o czym już pisał i to bardziej szczegółowo we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r.
2.  Tylko jeden raz w roku 2009 Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla przedmiotowego gruntu, jednak bez konkretnego celu, chciał uzyskać informacje w zakresie ewentualnej budowy hali logistycznej, hotelu z restauracją, zabudowy mieszkaniowej. Decyzję w tym zakresie otrzymał w październiku 2009 r.
3.  Nie, nie starał się uzyskać decyzji o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, nie uatrakcyjniał gruntu poprzez uzbrojenie terenu, wydzielenie lub budowę drogi, nie grodził, nie wyposażał w urządzenia i sieci wodociągowe, nie robił kanalizacji sanitarnych oraz sieci energetycznych na tym gruncie.
4.  Celem pozyskania nabywcy Wnioskodawca postawił baner na tym gruncie (do sprzedania) oraz swój numer telefonu. W kwietniu 2018 r. podpisał umowę pośrednictwa z Biurem Nieruchomości, które zaoferowało pomoc w znalezieniu nabywcy na przedmiotowy grunt. Dzięki tej współpracy znalazł się ewentualny nabywca i w dniu 10 października 2018 r. została podpisana Umowa Przedwstępna Sprzedaży.
5.  Umowa Przedwstępna Sprzedaży jest w formie Aktu Notarialnego i wynosi około 30 stron w paragrafie 2 punkt 2 określone są następujące warunki sprzedaży:
    1.  uchwalenie przez Radę Gminy zmian Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (Plan dla przedmiotowego gruntu wszedł w życie w listopadzie 2015 r., a teraz dokonywane są zmiany i wyłożenie planu ze zmianami było w grudniu 2018 r., a zatwierdzony ma być podobno w lutym 2019 r.) umożliwiających realizację inwestycji przewidzianej przez nowego nabywcę;
    2.  uzyskanie zaświadczeń, że sprzedający nie zalegają z płatnością podatków i innych należności publiczno-prawnych;
    3.  przeprowadzenie przez kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznanie przez kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
    4.  uzyskanie przez kupującego ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
    5.  potwierdzenie przez kupującego, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media; wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na przedmiocie sprzedaży;
    6.  potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;
    7.  zawarcie przez kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany między innymi na przedmiocie sprzedaży;
    8.  uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że przedmiot sprzedaży został albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;
    9.  uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej przedmiotu sprzedaży i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych;
    10.  przedłożeniu przez sprzedających na wezwanie kupującego poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość sprzedających;
    11.  co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu kupującemu przez sprzedających na wezwanie kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, udzielenie wszelkich informacji do przeprowadzenia na ich podstawie przez kupującego bądź wskazany przez kupującego podmiot weryfikacji sprzedającego w ramach procedury;
    12.  uzyskanie przez wspólników kupującego na nabycie przedmiotu sprzedaży.
6.  Pełnomocnictwa – z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw – do wystąpienia w ich imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzanie takich fotokopii, a nadto zobowiązuje się do niezwłocznego udzielenia takiego pełnomocnictwa, w zakresie wskazanym powyżej, adwokatom lub radcom prawnym, wskazanym przez Kupującego. Uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych; uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję; uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi. Zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji – pozwolenia wodno-prawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.
7.  Nie, sprzedający (Wnioskodawca) nie wyraził zgody (do czasu sprzedaży ostatecznej) do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu do potwierdzenia, że przedmiot sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację inwestycji kupującemu.
8.  Strony postanawiają, że wszystkie płatności związane z przedmiotem sprzedaży (nieruchomością) do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży ponoszone będą przez sprzedającego w Umowie Przedwstępnej jest to paragraf 3. Kupujący ponosi koszty związane z badaniem gruntu, koncepcji, analiz, opinii, warunków technicznych, projektu, czyli dokumentacji potrzebnej kupującemu do uzyskania pozwolenia na budowę.
9.  Udziały w nieruchomości Wnioskodawca nabył w roku 2008 od rolnika, czyli osoby prywatnej bez faktury, tylko aktem notarialnym, w którym sprzedający oświadczyli, że z tytułu niniejszej sprzedaży nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
10.  Nie, nie było żadnego podatku, Wnioskodawca nie odliczał żadnego podatku i myśli, że nie przysługiwało odliczenie nienaliczonego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od transakcji do której ma dojść, czyli do sprzedaży nieruchomości opisanej powyżej należy zapłacić podatek od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ewentualnej sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w roku 2008, tj. ponad 10 lat za własne środki pieniężne oraz kredyt, podatek od towarów i usług (VAT) nie powinien być naliczany. Pomimo że współwłaścicielka Pani X występowała już o interpretację indywidualną dla tej nieruchomości i ją otrzymała, że przy sprzedaży podatek od towarów i usług (VAT) należy zapłacić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w roku 2008 Wnioskodawca nabył udział wynoszący 3/4 części we współwłasności niezabudowanej działki nr 1085/26.

Głównym celem nabycia ww. nieruchomości był zamiar utworzenia gospodarstwa rolnego, polegającego na hodowli zwierząt oraz uprawy pozostałych gruntów.

Wnioskodawca oświadczył, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

Przedmiotową nieruchomość początkowo (tj. od dnia nabycia do ok. 2011-2012) uprawiał rolnik na podstawie ustnej umowy użyczenia. Natomiast od roku 2013 do dnia dzisiejszego uprawia ją kolejny rolnik w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego.

Ze względu na częściowe zadrzewienie działki, a tym samym na utrudnienia w prowadzeniu upraw rolnych Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielką wystąpili o wycinkę drzew.

W roku 2009 Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powyższego terenu, ponieważ chciał uzyskać wyłącznie informację, czy na tym terenie w przyszłości będzie można cokolwiek wybudować. We wniosku wpisano budowę hali logistycznej, hotelu wraz restauracją, zabudowę mieszkaniową. Decyzja w tym zakresie wydana została w październiku 2009 r.

W konsekwencji na przełomie 2014-2015 Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielką zlecili geodecie podział tej nieruchomości na dwie działki z zachowaniem stosunku 1/4 i 3/4 w celu rozgraniczenia współwłasności. Ostatecznie jednak do wyodrębnienia Aktem Notarialnym nigdy nie doszło. Nieruchomość jest nadal jedną całością tylko o dwóch numerach katastralnych 1085/33 i 1085/34.

Pod koniec roku 2015 dla przedmiotowego gruntu – z inicjatywy burmistrza – wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego miast, nadając działkom przeznaczenie usługowe, przemysłowo-usługowe oraz tereny zielone.

W konsekwencji Wnioskodawca przeznaczył ww. nieruchomość na sprzedaż i postawił w tym celu baner informacyjny. Ponadto w kwietniu 2018 r. podpisał umowę pośrednictwa z Biurem Nieruchomości, które zaoferowało pomoc w znalezieniu nabywcy na przedmiotowy grunt. Dzięki tej współpracy znalazł się nabywca i w dniu 10 października 2018 r. została podpisana Umowa Przedwstępna Sprzedaży, określająca dokładnie warunki sprzedaży. Co istotne w ww. Umowie Wnioskodawca udziela kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw – do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzanie takich fotokopii, a nadto zobowiązuje się do niezwłocznego udzielenia takiego pełnomocnictwa, w zakresie wskazanym powyżej, adwokatom lub radcom prawnym, wskazanym przez Kupującego. Uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych; uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję; uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi. Zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji – pozwolenia wodno-prawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Strony w Umowie postanowiły, że wszystkie płatności związane z przedmiotem sprzedaży (nieruchomością) do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży ponoszone będą przez sprzedającego. Kupujący ponosi koszty związane z badaniem gruntu, koncepcji, analiz, opinii, warunków technicznych, projektu, czyli dokumentacji potrzebnej kupującemu do uzyskania pozwolenia na budowę.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku naliczenia podatku VAT z uwagi na planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy przeanalizować – w pierwszej kolejności – czy nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę wykazywało jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą. Zatem znaczenie w tej sytuacji będzie odgrywał zamiar, jaki wystąpił w momencie nabycia nieruchomości.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywając w roku 2008 nieruchomość, kierował się zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego w postaci hodowli zwierząt oraz uprawy pozostałych gruntów.

Tym samym zamysł wykorzystania gruntu w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazuje, że zakupiona działka nie miała być wykorzystywana przez niego w celach prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Kolejną przesłanką determinującą uznanie przedmiotowego gruntu, że nie stanowi on składnika majątku prywatnego Wnioskodawcy jest fakt, wystąpienia w roku 2009 z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powyższego terenu w zakresie m.in. budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej. Decyzja w tym zakresie wydana została w październiku 2009 r. Wnioskodawca twierdzi, że wniosek złożony został bez podania konkretnego celu i wyłącznie do uzyskania informacji, jednakże z brzmienia art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) wynika, że zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. (…).

Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej nie zostało wydane tylko informacyjnie, lecz spowodowało zmianę zagospodarowania tego terenu i zgodnie z art. 55 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, decyzja ta wiąże organ wydający decyzję o pozwoleniu na budowę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika również, że po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy w zakresie m.in. budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej, Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o wycince drzew na przedmiotowej działce, a następnie dokonał podziału geodezyjnego tej działki.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, od roku 2013 do dnia dzisiejszego nieruchomość gruntowa uprawiana przez rolnika w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w używanie ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku rolnego.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazuje fakt, mówiący że nieruchomość uprawiał rolnik w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego. Zatem opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego, którymi Wnioskodawca obciąża użytkującego nieruchomość – stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku rolnego jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Kolejnym istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości jest zawarcie umowy przedwstępnej z kupującym, w ramach której udzielono mu pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową nieruchomością. Zatem uzyskiwanie przez kupującego wszelkich decyzji, zaświadczeń, zgód, warunków technicznych, a także zawarcie określonych umów, będzie przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. W konsekwencji przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do udziałów w przedmiotowych działkach, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji, zaświadczeń, zgód, warunków technicznych, a także zawarcie określonych umów, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (pełnomocnika) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Okoliczność tę potwierdza fakt, że wszystkie płatności związane z przedmiotem sprzedaży, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, będą ponoszone przez Wnioskodawcę. Zatem osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W konsekwencji do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywając nieruchomość z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, następnie oddając grunt ten w odpłatną usługę użytkowania oraz podejmując określone czynności w zakresie pozyskania nabywcy udziałów w działkach, a w konsekwencji zawierając umowę przedwstępną, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Tym samym należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w działkach, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w działkach będzie stanowiła – zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Wskazuje się, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei w art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży będą udziały w działkach, które – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym w roku 2015 – stanowią tereny usługowe, przemysłowo-usługowe oraz tereny zielone.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w tej sytuacji sprzedaż nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży powyższej nieruchomości – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy gruntu na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość Wnioskodawca nabył w roku 2008 od rolnika, czyli osoby prywatnej bez faktury, tylko aktem notarialnym. Zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Wobec tego nie jest spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych udziałów w działkach nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Tym samym ww. sprzedaż będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.