Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-819/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku niemieszkalnego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012r. (data wpływu 7 sierpnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2012r. (data wpływu 5 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku niemieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2012r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku niemieszkalnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2012r. (data wpływu 5 listopada 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 25 października 2012r. znak IBPP2/443-819/12/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa jest kasą w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996r. Nr 1 poz. 2 ze zm.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy jest zwolniony z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi inwestycję w postaci budowy obiektu użytkowego z przeznaczeniem go na nową siedzibę Wnioskodawcy. Inwestycja ta zgodna jest z celami statutowymi Wnioskodawcy, a podatek od towarów i usług jest odnoszony w ciężar inwestycji.

W związku z faktem, iż została podpisana przez Prezydenta RP nowa ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (ustawa z dnia 5 listopada 2009r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, Dz. U. z 2012 r. poz. 855), która nakłada rygorystyczne normy kapitałowe dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowy obiekt budowlany, a zatem zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, dokona czynności, która będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i wówczas Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji Wnioskodawcy będzie dostawa budynku niemieszkalnego, a zatem dostawa tego budynku, jak i gruntu znajdującego się pod budynkiem, opodatkowana będzie stawką podstawową 23% (art. 41 ust. 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi na fakt, iż dostawa budynku oraz gruntu nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym, tym samym Wnioskodawca na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów 1 usług, ma prawo do rozpoznawania i potrącania podatku naliczonego VAT w fakturach dokumentujących zarówno nabycie gruntu, jak i nakłady związane z procesem inwestycyjnym oraz sprzedażą nieruchomości.

Pismem z dnia 2 listopada 2012r. uzupełniono przedstawione zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1.

Planowana dostawa budowanego budynku niemieszkalnego będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23 % stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca rozważa zmianę przeznaczenia budowanego budynku niemieszkalnego w trakcie trwania inwestycji. W chwili podjęcia decyzji o sprzedaży przedmiotowej inwestycji nastąpi zmiana jej przeznaczenia na inwestycję służącą do wykonania czynności opodatkowanej. Docelowo, w efekcie zmiany przeznaczenia, przedmiotowy budynek ma być przedmiotem umowy sprzedaży nieruchomości, która to transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ sprzedaż nieruchomości zabudowanej przez Wnioskodawcę dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, to transakcja ta nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawcy w wyniku zmiany przeznaczenia budowanego budynku będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budowanego budynku niemieszkalnego (nabytych do tego celu towarów i usług). Stąd, omawiana transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 % stosownie do art. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła nieruchomość wraz z gruntem, bowiem w myśl art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. 2.

Przez wzgląd na zmianę przeznaczenia inwestycji, przed oddaniem do użytkowania, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nabytych towarów i usług na potrzeby budowanego budynku niemieszkalnego.

Prowadzona przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci budowy budynku użytkowego została rozpoczęta z przeznaczeniem na nową siedzibę Wnioskodawcy. Inwestycja ta zgodna jest z celami statutowymi Wnioskodawcy, której podstawowy przedmiot działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług. Stąd, do dnia zmiany przeznaczenia prowadzonej inwestycji, nabywane towary i usługi dla jej potrzeb (budowy obiektu niemieszkalnego) związane są z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych. Wnioskodawcy do chwili zmiany przeznaczenia inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia związane z inwestycją. Wnioskodawca rozważa jednak sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką podatku 23%. Decyzja o zmianie przeznaczenia prowadzonej inwestycji zostanie podjęta przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Stąd nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia danej nieruchomości. Przez wzgląd na zmianę przeznaczenia inwestycji, przed oddaniem do użytkowania, zmianie ulegnie również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nabytych towarów i usług na potrzeby budowanego budynku niemieszkalnego. Powstaje konieczność przeprowadzenia korekty stosownie do art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 8. Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w treści art. 91 ust 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte dla wytworzenia towaru wskazanego art. 91 ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Dane towary oraz usługi zostały nabyte z przeznaczeniem na wytworzenie środka trwałego, którego wykorzystanie nie miało mieć związku z działalnością opodatkowaną. Następnie zmieni się ich przeznaczenie na wykorzystanie dla wytworzenia środka trwałego przeznaczonego na sprzedaż, co stanowi w tym wypadku czynność opodatkowaną. W zakresie zakupów dokonanych do dnia, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w całości, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po dniu, w którym nastąpi zmiana ich przeznaczenia na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2012r. sygn. IPTP2/443-794/11-5/KW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010r. sygn. IBPP4/443-1220/10/AZ.

Najeży wskazać, iż pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Ad. 3.

Budowany budynek niemieszkalny nie zostanie oddany do użytkowania przed jego sprzedażą.

Ad. 4.

Przez wzgląd na brak oddania ww. budynku do użytkowania przed dokonaniem sprzedaży, pytanie stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 5.

W wyniku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji, wybudowany budynek nie zostanie zaliczony na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych Wnioskodawcy. Przeznaczeniem budowanego budynku po zmianie jest sprzedaż, bez wcześniejszego przekazywania go do używania Wnioskodawcy.

Ad. 6.

Budowany budynek w momencie jego sprzedaży stanowić będzie nieruchomość w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), której wartość przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy dokonującemu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej stanowisko jest słuszne, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy jest zwolniony z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi inwestycję w postaci budowy obiektu użytkowego z przeznaczeniem go na nową siedzibę Wnioskodawcy. Inwestycja ta zgodna jest z celami statutowymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Planowana dostawa budowanego budynku niemieszkalnego będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23 % stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawcy do chwili zmiany przeznaczenia inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia związane z inwestycją. Decyzja o zmianie przeznaczenia prowadzonej inwestycji zostanie podjęta przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Budowany budynek niemieszkalny nie zostanie oddany do użytkowania przed jego sprzedażą. W wyniku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji, wybudowany budynek nie zostanie zaliczony na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych Wnioskodawcy. Przeznaczeniem budowanego budynku po zmianie jest sprzedaż, bez wcześniejszego przekazywania go do używania Wnioskodawcy. Budowany budynek w momencie jego sprzedaży stanowić będzie nieruchomość w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), której wartość przekracza 15.000 zł.

Z powyższego wynika, iż budowany budynek niemieszkalny miał służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności zwolnionych od podatku. Jednak Wnioskodawca w trakcie realizacji inwestycji zmienił zamiar wykorzystania budowanego budynku, gdyż postanowił go sprzedać.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania budowanego budynku niemieszkalnego zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż inwestycja nie została jeszcze zakończona, a budowany budynek niemieszkalny nie zostanie oddany do użytkowania przed jego sprzedażą. Tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia. Mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Korekty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

W związku z powyższym ze względu na związek dokonanych zakupów towarów i usług z czynnością opodatkowaną tj. sprzedażą budynku niemieszkalnego ze stawką podatku VAT w wysokości 23%, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budynku niemieszkalnego, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Reasumując, skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na zamiar wykorzystania budynku niemieszkalnego do działalności zwolnionej od podatku, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. inwestycji do użytkowania, to odnośnie zakupów dokonanych do dnia, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w całości, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po dniu, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o opodatkowaniu sprzedaży budynku stawką 23%, bowiem Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania oraz stanowiska. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Zmiana któregokolwiek z elementów tego zdarzenia przyszłego powoduje, że przedmiotowa interpretacja traci swą ważność, w szczególności w przypadku zmian w zakresie opodatkowania budynku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.