Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063.ILPB1-2.4511.389.2016.1.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 stycznia 2012 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży w formie umowy cywilnoprawnej, w której spółka A zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki na prawach ustawowej wspólności majątkowej samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych budynku w gruncie, udziału odpowiadającego prawu do wyłącznego korzystania z przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym, udziału w drodze. Cena sprzedaży ww. nieruchomości wynosiła 369.714,00 zł brutto. Wnioskodawca w całości zapłacił ww. kwotę w dniu 20 marca 2012 r. Dowód Faktura VAT.

Następnie w dniu 21 września 2013 r. celem potwierdzenia postanowień ww. umowy przedwstępnej sporządzonej w formie cywilnoprawnej Strony tejże umowy zawarły przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego. W tejże umowie strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do dnia 31 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość - obejmującą likwidację majątku dłużnika - spółki A.

Mając na uwadze fakt, iż na nieruchomości z której miał być wyodrębniony lokal Wnioskodawcy były ustanowione hipoteki przewyższające wartość lokalu na rzecz Banku, syndyk masy upadłości uzyskując uprzednio zgodę na sprzedaż m.in. ww. nieruchomości z wolnej ręki, ogłosił aukcję, której przedmiotem było m.in. ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż z wolnej ręki, spisu inwentarza, samodzielnego lokalu mieszkalnego, o powierzchni użytkowej 66,08 m2, dotychczas niewyodrębnionego z księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy wraz z prawem do korzystania z jednej komórki lokatorskiej i jednego miejsca postojowego znajdujących się w częściach wspólnych budynku.

W wyniku tejże aukcji Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe za kwotę 36.971,40 zł. Cena sprzedaży została zapłacona w całości do masy upadłości spółki A w upadłości likwidacyjnej. (…)

Wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych budynku i gruncie, udziału odpowiadającego prawu wyłącznego korzystania z przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym i udziału w drodze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie opisane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pomniejszą uzyskany przez niego przychód, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniósł on w łącznej kwocie 406.685,40 zł koszty nabycia nieruchomości, co stanowi koszt uzyskania przychodu w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Przepis art. 22 ust. 6c i 6d PDOFizU zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zostały one podzielone na cztery grupy wydatków związanych:

1.  z wcześniejszym odpłatnym nabyciem nieruchomości,
2.  z wcześniejszym wybudowaniem nieruchomości,
3.  z poniesionymi nakładami na nieruchomość,
4.  z zapłaconym podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy. Jak wynika z cyt. powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik stał się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił nabywca za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Jak już wskazano wcześniej Wnioskodawca w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży zapłacił na rzecz spółki A kwotę 369.714,00 zł, która to w ocenie Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem stanowiła wobec treści ww. przepisu wydatki na nabycie nieruchomości.

Skoro do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy mogą być zaliczone tylko takie wydatki, które stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane nakłady w okresie posiadania nieruchomości, to spośród wymienionych przez siebie wydatków Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć może całość ceny nabycia nieruchomości, zgodnie z posiadanymi fakturami VAT.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Podkreślenia wymaga to, iż również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. całości kwot uiszczonych na poczet zakupu lokalu na rzecz spółki A zarówno przed ogłoszeniem upadłości tej spółki, jak i po tym fakcie, albowiem kwota ta w łącznej wysokości 406.685,40 zł stanowi koszt uzyskania przychodu w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, że w styczniu 2012 r. podpisał przedwstępną umowę zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie, udziału odpowiadającego prawu do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym oraz udziału w drodze. Wnioskodawca całość ceny opiewającej na kwotę 369.714,00 zł uiścił w dniu 20 marca 2012 r.

W zawartej we wrześniu 2013 r. umowie przedwstępnej strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży ww. nieruchomości zostanie zawarta do dnia 31 października 2013 r.

Jednakże postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. sąd rejonowy ogłosił upadłość spółki mającej zbyć Zainteresowanemu przedmiotową nieruchomość oraz likwidację jej majątku.

Syndyk masy upadłościowej ogłosił aukcję, której przedmiotem było m.in. ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż z wolnej ręki nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

W wyniku tej aukcji Zainteresowany nabył lokal mieszkalny i miejsce postojowe za kwotę 36.971,40 zł.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z zapisem art. 8641 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1860), komornik może sprzedać z wolnej ręki ruchomości niewymienione w art. 864 § 2, jeżeli dłużnik wyraził na to zgodę i określił minimalną cenę zbycia. Sprzedaż nie może nastąpić wcześniej niż po dwóch tygodniach od dnia oszacowania, jeżeli żaden z wierzycieli prowadzących egzekucję nie sprzeciwił się jej w terminie tygodnia od daty zawiadomienia go przez komornika o zamiarze jej przeprowadzenia.

Art. 874 Kodeksu natomiast stanowi, że nabywca po uprawomocnieniu się przybicia i zapłaceniu całej ceny staje się właścicielem nabytych ruchomości. Gdy sąd odmówi przybicia, wypłacona cena nabycia ulega zwrotowi.

Zgodnie natomiast z art. 2.1 ustawy w dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W myśl art. 4 ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

W razie wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z zapisem art. 3.1. ustawy, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Art. 7. 1. ustawy o własności lokali stanowi, że odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu, udziału odpowiadającemu prawu wyłącznego korzystania z przynależnej go lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym i udziału w drodze. Zwrócił się wobec tego do tut. Organu o rozstrzygnięcie kwestii dotyczących zaliczenia poniesionych przez niego wydatków związanych w nabyciem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc zatem na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w związku z faktem, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości wraz z przynależnymi prawami nastąpić może przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód stanowić może źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Nadmienić zatem należy, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy podatkowej, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do zapisów art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca zwrócił się do tut. Organu o rozstrzygnięcie kwestii dotyczących zaliczenia poniesionych przez niego wydatków związanych w nabyciem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wydatków, które zbywca musiał wpierw ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Zgodzić się więc należy z Wnioskodawcą, że tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa.

Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie nieruchomości. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem „kosztów nabycia”.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez niego wydatki na poczet zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie, udziału odpowiadającego prawu do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym oraz udziału w drodze stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów tych Zainteresowany będzie mógł zaliczyć zarówno cenę jaką zapłacił za nabycie przedmiotowej nieruchomości w wykonaniu umowy przedwstępnej, jak i w wyniku sprzedaży z wolnej ręki prowadzonej przez syndyka masy upadłościowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.