Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.50.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: W zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich i pośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela, bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu DAC jako kategorii księgowej.
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ubezpieczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich i pośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela, bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu DAC jako kategorii księgowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich i pośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela, bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu DAC jako kategorii księgowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1170, dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), tj. czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Wnioskodawca jako zakład ubezpieczeń prowadzi działalność ubezpieczeniową (\`(...)\`).

Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe (\`(...)\`).

Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych.

Przychodem Wnioskodawcy, zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych, jest przychód ze składki przypisanej z tytułu zawartych umów ubezpieczenia:

1.  stanowiącej wartość składki należnej za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, niezależnie od tego czy kwoty te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności jest określona, bądź
2.  stanowiącej wartość kwoty składki należnej w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy składki te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności nie jest określona.

Powyższa definicja składki przypisanej określona została w § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 562, dalej: „Rozporządzenie”), którego przepisy obowiązują Wnioskodawcę jako zakład ubezpieczeń i dotyczy ubezpieczeń osobowych i majątkowych, wskazanych w dziale II załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. ubezpieczeń stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Tym samym, składka przypisana zdefiniowana w przepisach rachunkowych, jako przychód należny stanowi także przychód podatkowy w momencie wystawienia polisy ubezpieczeniowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej jako „ustawa CIT”).

Z rachunkowego punktu widzenia, przychód z tytułu składki przypisanej od zawartej umowy ubezpieczenia rozliczany jest w czasie za pomocą rezerwy składek.

Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 Rozporządzenia i zapewnia współmierne do okresu trwania umowy ubezpieczenia wykazywanie przychodu w czasie.

Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wysławienia polisy, dla której długość okresu ochrony ubezpieczeniowej została określona (przykładowo 12 miesięcy), Wnioskodawca rozpoznaje dla danej polisy jednorazowo przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej, a jednocześnie tworzona jest rezerwa składki w wysokości 11/12 składki przypisanej, której przyrost stanowi dla Wnioskodawcy koszt rachunkowy.

Wartość składki przypisanej w okresie sprawozdawczym pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego stanowi składkę zarobioną, zgodnie z § 2 pkt 16 Rozporządzenia.

Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2077), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych.

Oprócz prowizji agencyjnych, Wnioskodawca ponosi również szereg innych kosztów związanych z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia, określanych łącznie mianem kosztów akwizycji.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia, koszty akwizycji dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Do kosztów bezpośrednich, które związane są z konkretną polisą ubezpieczeniową, zgodnie z Rozporządzeniem, Wnioskodawca zalicza m.in.:

*   prowizje pośredników ubezpieczeniowych,

*   wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją,

*   koszty badań lekarskich,

*   koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego,

*   koszty wystawienia polisy,

*   koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń.

Tymczasem do pośrednich kosztów akwizycji Wnioskodawca zalicza w szczególności:

*   koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych,

*   koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Jak stanowi § 15 ust. 1 Rozporządzenia, poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) w części przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze są rozliczane w czasie, na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.

Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do wykazywanego przychodu ze składki zarobionej. Opisywany mechanizm rozliczeń kosztów akwizycji określany jest mianem DAC (deferred aquisition costs). Mechanizm DAC w ujęciu księgowym funkcjonuje w sposób analogiczny, co opisana powyżej rezerwa składek.

W efekcie rozliczeń DAC, koszty akwizycji stanowią koszty wykazywane w księgach rachunkowych w całości w momencie ich memoriałowego naliczenia w księgach rachunkowych (tożsamego z momentem wykazania przypisu składki), skorygowane o zmianę stanu DAC, proporcjonalnie do przychodu ze składki zarobionej.

Wnioskodawca wskazał, iż wszelkie wydatki związane zarówno z pośrednimi, jak i bezpośrednimi kosztami, ponoszone przez Wnioskodawcę mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami, bądź rachunkami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy bezpośrednie koszty akwizycji jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT, być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki przypisanej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia, stanowiącej należny przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT (tj. bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu DAC)?
2.  Czy pośrednie koszty akwizycji jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT, być potrącane w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ich memoriałowego naliczenia w księgach, bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu DAC?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazania odpowiadającego im przychodu ze składki przypisanej.

Natomiast koszty akwizycji kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnym przychodem, stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia wydatku na koncie wynikowym.

Koszty akwizycji powinny więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo (na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej jako „ustawa CIT”) w przypadku kosztów bezpośrednich, bądź na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT w odniesieniu do kosztów pośrednich), w momencie ich memoriałowego naliczenia i zarachowania w księgach, z wyjątkiem gdyby dotyczyło to kwot ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów akwizycji dla celów podatkowych powinno następować odmiennie niż dla celów rachunkowych, tj. bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu aktywowanych kosztów akwizycji (DAC) stanowiącego mechanizm rozliczania w czasie kosztów akwizycji (bezpośrednich i pośrednich) stosowany wyłącznie dla celów rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone.

Organy podatkowo wskazują dodatkowo, iż w celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny, mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Wydatki akwizycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, są to bowiem wydatki ponoszone w celu zawarcia umów ubezpieczeniowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze składek ubezpieczeniowych. Tym samym są także bez wątpienia związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością ubezpieczeniową. Przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty akwizycji mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami, bądź rachunkami).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15. ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, ustawa CIT wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów: bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związano z przychodami (koszty pośrednie), rozróżniając przy tym moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskany przychód. Innymi słowy, oznacza to sytuację, kiedy konkretny wydatek może zostać przyporządkowany do konkretnego przychodu uzyskanego przez podatnika.

Koszty pośrednie natomiast, pomimo, iż ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione lub nawet niezbędne, mają charakter ogólny i nie sposób przyporządkować ich do określonego przychodu.

Ustawa CIT nie przewiduje natomiast (odmiennie od przepisów rachunkowych) szczególnych regulacji określających moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji. Tym samym, w przedmiotowym zakresie mają zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, ogólne regulacje zawarte art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy rachunkowe, normujące sposób rozliczania kosztów akwizycji na potrzeby księgowe, nie powinny bowiem wpływać na ocenę skutków podatkowych, tj. na moment rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a takie do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jakkolwiek jednak, zgodnie z powyższym przepisem, zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązani podatkowego, tak jednak nie mają one charakteru podatkotwórczego. Zgodnie z jednolitym, utrwalonym poglądem orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają wpływ na powstanie czy wysokość zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W przypadku zakładów ubezpieczeń, przepisy rachunkowe znajdą zastosowanie przy określeniu przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpioczeniowych (art. 12 ust. 3 ustawy CIT) oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodów w razie przyrostu takich rezerw (art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT). Wskazane przepisy ustawy CIT odwołują się bowiem wprost do rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych reguluje Rozporządzenie. Zamknięty katalog rezerw techniczno-ubezpieczeniowych określony został w § 31 ust. 1 Rozporządzenia i nie wymienia on DAC.

W związku z faktem, iż DAC nie został wymieniony w § 31 ust 1 Rozporządzenia jako rodzaj rezerw stanowiących rozerwy techniczno-ubezpieczeniowe, a z przepisów ustawy CIT nie wynika jakoby DAC stanowił kategorię uwzględnianą w rozliczeniach z tytułu podatku CIT, w ocenie Wnioskodawcy księgowa metoda rozliczenia kosztów akwizycji poprzez DAC pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, bądź straty wykazywanej przez Wnioskodawcę w rocznych deklaracjach CIT-8.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, moment rozliczania kosztów akwizycji powinien zostać ustalony wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy CIT, a nie przepisy Rozporządzenia.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „nawiązanie w tej regulacji (art. 15 ust. 4e ustawy CIT – przypis Wnioskodawcy) do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r.. nr IPPB6/4510-232/15-4/AK. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Należy zaznaczyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 228. poz. 1825) wydawane na podstawie ustawy o rachunkowości o zasadach tworzenia i zmniejszania rezerw, z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Te kwestie bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przepisy z zakresu rachunkowości, nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą, nie można przenosić rozwiązań z innych dziedzin prawa na grunt ustawodawstwa podatkowego. Przepisy z zakresu rachunkowości, w tym zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych, nie mają charakteru podatkotwórczogo”.

Ustalenie momentu potrącalności kosztów bezpośrednich

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach wydatków akwizycyjnych, Wnioskodawca ponosi zarówno wydatki o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty bezpośrednie powinny zostać rozliczone w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT za datę powstania należnych przychodów uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dodatkowo, w odniesieniu do ubezpieczycieli, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, przychodem jest także kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami. Odpowiednio równowartość zwiększenia tych stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stanowi koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, moment potrącalności kosztów bezpośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, uzależniony będzie od momentu powstania odpowiadającego im przychodu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednie koszty akwizycyjne mogłyby zostać potencjalnie powiązane z dwoma rodzajami przychodów.

*   przychodem ze składki przypisanej, powstającym no podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, bądź

*   przychodem ze składki zarobionej, tj. przychodem ze składki przypisanej skorygowanym o zmianę stanu rezerwy składek (stanowiącą przychód podatkowy w przypadku zmniejszenia rezerwy lub koszt podatkowy w przypadku zwiększenia rezerwy, na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji powiązane są z przychodem podatkowym ze składki przypisanej wykazywanym w momencie wystawienia polisy. Bezpośrednie koszty akwizycji (jak m.in. prowizje pośredników ubezpieczeniowych, czy koszty wystawienia polisy) poniesione są bowiem w związku z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia, co w dalszej kolejności doprowadzi do powstania przychodu ze składki ubezpieczeniowej.

Pojęcie składki zarobionej nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, kategorii podatkowej. Jest to pojęcie znane wyłącznie przepisom rachunkowym. Przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (bądź odpowiednio koszt w przypadku ich zwiększenia) stanowi odrębną od przypisu składki kategorię przychodu (kosztu) dla ubezpieczycieli. Tym samym, dla celów podatkowych przypis składki oraz zmiana rezerwy składki stanowią odrębnie zdefiniowane kategorie przychodów i kosztów, w związku z czym nie ma podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy CIT traktować je łącznie i ustalać jedną z kategorii poprzez saldo z drugą, jak miałoby to miejsce w przypadku rozpatrywania jako przychód składkę zarobioną, która stanowi wyłącznie kategorię podatkową. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być rozliczano w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą uzyskania przychodu należnego ze składki przypisanej.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 705/12, w którym wskazano, iż: „stwierdzić należy, że koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych są ponoszone w momencie ich naliczenia od przypisu składki (podkreślenie Wnioskodawcy) i stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich naliczenia od przypisu składki, na podstawie ary. 15 ust. 4 u.p.d.p.”.

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB6.4510.491.2016.1.AZ, w której wskazano, że: „nie można uznać za prawidłowy pogląd wyrażony w zakresie przyporządkowania kosztu z tytułu prowizji pośrednictwa ubezpieczeniowego do przychodu z tytułu rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty z tytułu prowizji pośrednictwa ubezpieczeniowego związane są z przychodem z tytułu składek, ustalonym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a albo ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym me można zgodzić się za stwierdzeniem Wnioskodawcy, że bezpośredniość kosztów z tytułu prowizji nakazuje ujęcie współmierne do uzyskania przychodów”.

W podobnym tonie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r.. nr ITPB3/423-185/09/13-S/DK, który stwierdził: „(\`(...)\`) Jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych), należy uznać, iż koszt w świetle powołanych przepisów ww. ustawy został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zdaniem Spółki zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej w powiązaniu z przypisem składki”.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone także w następujących rozstrzygnięciach wydanych przez organy podatkowe:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1401/PP-II/4210-6/07/GZ,

*   Interpretacja Indywidualna z dnia 2 lipca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-174/09-4/MB,

*   Interpretacja Indywidualna z dnia 9 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-268/12-2/KK,

*   Interpretacja Indywidualna z dnia 15 marca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB3/423-185/09/13-S/DK,

*   Interpretacja Indywidualna z dnia 5 listopada 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB6/4510-232/15-4/AK,

*   Interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1482-IPPB6.4510.491.2016.1. AZ.

Ustalenie momentu potrącalności kosztów pośrednich

Pośrednie koszty akwizycji stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodom ze względu na brak możliwości przypisania konkretnego kosztu do odpowiadającego mu przychodu z poszczególnych polis ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT pośrednie koszty akwizycji potrącano są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, przy czym zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy CIT moment ten stanowić będzie ujęcie przedmiotowych kosztów na kontach wynikowych Wnioskodawcy, bez uwzględnia ich rozliczania w czasie poprzez DAC oraz kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

Należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d ustaw CIT zd. drugie. Pośrednie koszty akwizycji nie dotyczą bowiem przychodu przekraczającego rok podatkowy. Analogicznie jak w przypadku kosztów bezpośrednich, koszty te dotyczą przychodu ze składki przypisanej wykazywanego w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia. Pośrednie koszty akwizycji ponoszone przez Wnioskodawcę ujmowane są w księgach na podstawie faktury (rachunku) obciążając jednorazowo wynik finansowy. Jednoczesne odrębne rozliczanie tych kosztów w czasie poprzez DAC współmiernie do składki zarobionej dla celów rachunkowych pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania tychże kosztów w kosztach uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy CIT.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone m.in. w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2011 r., nr ITPB3/423-554/10/AM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r., nr IPPB5/423-121/10-2/MB.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty akwizycji, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodem ze składek przypisanych, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie zarachowania na kontach kosztowych Wnioskodawcy, za wyjątkiem kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, odmiennie niż ma to miejsce dla celów rachunkowych, ujmowana w wyniku finansowym wartość zmiany stanu DAC (korygująca zarachowane koszty akwizycji współmiernie do wykazywanej rachunkowo składki zarobionej) nie stanowi kategorii podatkowej i nie powinna być uwzględniana w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy. Jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich i pośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela, bez uwzględniania w wyniku podatkowym zmiany stanu DAC jako kategorii księgowej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.