Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1080.2016.8.S/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: uznanie zapłaconej kwoty opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/17 (data wpływu wyroku 17 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconej kwoty opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconej kwoty opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 1462-IPPB3.4510.1080.2016.1.JBB, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została skutecznie doręczona 27 lutego 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.1080.2016.1.JBB pismem z 10 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 18 kwietnia 2017 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na powyższe wezwanie doręczono 19 kwietnia 2016 r.

Wnioskodawca pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 1462-IPPB3.4510.1080.2016.1.JBB i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2183/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/17, pismem z 24 lipca 2018 r. znak 0110-KWR3.4020.100.2018.2.JK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 8 kwietnia 2021 r., do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3040/18, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 17 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2183/17, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.1080.2016.1.JBB. Jednocześnie w dniu 17 czerwca 2021 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu: „istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnej opłaty ostrożnościowej uiszczonej na rzecz BFG w ostatnim kwartale 2016 r. (3 listopada 2016 r.), w szczególności, czy dopuszczalne jest kwalifikowanie uiszczonej opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów.”

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Banku, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem „opłaty ostrożnościowej” uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie budzi żadnych wątpliwości. Nie jest też sporne w sprawie, iż od 9 października 2016 r. w związku z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., brak jest przepisu, który wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis ten jest jasny w swojej treści i obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma na gruncie obowiązujących przepisów żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem „składek", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też „zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęcia składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG (a są to składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (a są to składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. To z kolei wskazuje, że na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. – art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził także, że „wyjątkowy charakter art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzające). Sąd, względy zaś słuszności czy celowości mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich organ w żaden sposób nie wykazał”.

Ponadto Sąd przywołał wyroki w podobnych sprawach: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2017 r., I SA/Wr 594/17 oraz WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/17 i z dnia 17 maja 2018 r., III SA/Wa 2106/17, (CBOSA).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**

Bank A. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Bank) jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Opłata ostrożnościowa jest zdefiniowana w ustawie z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866).

Zgodnie z art. 14a ww. ustawy podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał.

Podstawa naliczania opłaty na dany kwartał, wnoszonej i obliczanej przez podmioty objęte systemem gwarantowania, stanowi łączna kwota ekspozycji na ryzyko, określona w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06,2013, str. 1, ze zm.), obliczona według zasad określonych na podstawie przepisów tego rozporządzenia i ustawy - Prawo bankowe na koniec kwartału bezpośrednio poprzedzającego kwartał, którego opłata dotyczy, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 14 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

Wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na dany kwartał określa i przekazuje podmiotom objętym systemem gwarantowania Rada Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, nie później niż do końca kwartału poprzedzającego kwartał, w którym opłata ma być wniesiona.

Uchwałą nr (\`(...)\`) Rada Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ustaliła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania oraz wyznaczyła jako termin uiszczenia opłaty ostrożnościowej dzień 3 listopada 2016 r. (par. 1 ust. 3 ww. Uchwały).

Bank uiścił całą opłatę ostrożnościową za czwarty kwartał 2016 r. w terminie wskazanym w ww. uchwale, tj. w dniu 3 listopada, a zatem zachowując warunki i termin wskazane w ww. uchwale Rady Funduszu wydanej na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

Bank rozważa obecnie, jak powinna być kwalifikacja kosztu opłaty ostrożnościowej uiszczonej przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy zapłacona w dniu 3 listopada 2016 r. kwota opłaty ostrożnościowej stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**analiza przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „updop”) obowiązujących w dacie poniesienia przedmiotowego kosztu (tj. w dniu 3 listopada 2016 r.) prowadzi do wniosku, że uiszczona przez Bank opłata ostrożnościową jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponoszenie opłaty ostrożnościowej jest obowiązkiem Banków nałożonym w celu utrzymania systemu gwarantowania środków deponowanych w bankach oraz utrzymania stabilności systemu bankowego (odpowiednie przepisy zostały wskazane w opisie stanu faktycznego). Zatem ponoszenie tych opłat ma ścisły związek z podstawową działalnością Wnioskodawcy – nie ma żadnych wątpliwości, iż jest to koszt spełniający warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy. Brak jest również w art. 16 ustawy przepisu, który wyłączałyby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową (art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony ustawą BFG z dniem 8 października 2016 r.).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłacona w dniu 3 listopada 2016 r. kwota opłaty ostrożnościowej jest kosztem uzyskania przychodów.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2183/17, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Na mocy art.14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej: „poprzednia ustawa o BFG”) podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „BFG”) tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG).

Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „updop”) opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b i lit. c ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz.99, dalej: „nowa ustawa o BFG”) dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

· uchylenie przepisu art.16 ust.1 pkt 68,

· dodanie do art.16 ust.1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r.

Nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów updop, polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej – art. 16 ust. 1 pkt 71 updop – wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego – w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG – przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r.

Należy jednak wskazać, że z dniem 8 października 2016 r. uchylony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, a w zamian nie pojawił się inny przepis wyłączający z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, dlatego stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z 22 listopada 2016 r. należy uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.