Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-481/13-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną Inwestycją?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją:

*   w stosunku do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. –**jest prawidłowe,**

*   w stosunku do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przez Gminę zmodernizowanego Budynku lub jego poszczególnych pomieszczeń,

*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania przez Gminę zmodernizowanego Budynku na rzecz Szkoły,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem budynku (dalej: Budynek), który jest nieodpłatnie udostępniany na rzecz Gimnazjum (dalej: Szkoła), w celu prowadzenia w nim zajęć lekcyjnych. Jednocześnie w okresach, w których Budynek nie jest wykorzystywany przez Szkołę do prowadzenia zajęć, Gmina wynajmuje Budynek lub poszczególne jego pomieszczenia na rzecz osób trzecich (fizycznych lub prawnych).

1.  W ostatnich latach Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na termoizolacji Budynku (dalej: Inwestycja). W trakcie realizacji Inwestycji przeprowadzono szereg prac, w szczególności w zakresie izolacji cieplnej ścian zewnętrznych i stropodachu Budynku. Inwestycja była częściowo dofinansowana pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, udzieloną na podstawie umowy zawartej 28 grudnia 2011 r.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do termoizolacji Budynku. Faktury VAT dokumentujące te zakupy były wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycja została ostatecznie zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.

1.  Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:
    *   Po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym (tj. prowadzenia przez Szkołę w zmodernizowanym Budynku działalności edukacyjnej).
    *   Po drugie - wykorzystaniu przez Gminę przedmiotu Inwestycji (tj. zmodernizowanego Budynku) dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Gminy całego zmodernizowanego Budynku. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni Budynku nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości Budynku, Gmina wynajmuje poszczególne jego pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców). W praktyce komercyjne wykorzystanie Budynku obejmuje w szczególności jego odpłatny wynajem w związku z koloniami, imprezami okolicznościowymi, uroczystościami i innymi imprezami. Jednocześnie, zmodernizowany Budynek jest w dalszym ciągu nieodpłatnie udostępniany na rzecz Szkoły w celu prowadzenia w nim działalności edukacyjnej.

Z tytułu odpłatnego udostępniania Budynku Gmina wystawia na najemców faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim zmodernizowany Budynek wraz z wyposażeniem jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych z realizacją Inwestycji - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Budynku jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania.

W piśmie z dnia 25 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż pierwsze wydatki związane z inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Gimnazjum zostały poniesione w 2009 roku. Modernizacja budynku Gimnazjum stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, modernizacja budynku Gimnazjum stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, w związku z pytaniem; „Czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość przyporządkowania dokonanych zakupów towarów i usług w związku z modernizacją przedmiotowego Budynku do poszczególnych rodzajów działalności?” Zainteresowany wskazał, iż nie będzie miał takiej możliwości.

Zainteresowany podał, iż tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim zmodernizowany Budynek wraz z wyposażeniem jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów – związanych z realizacją Inwestycji – związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Budynku jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, iż z uwagi na fakt, że komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji polega na prowadzeniu przez Gminę działalności w zakresie wynajmowania zmodernizowanego Budynku lub jego części w związku z koloniami, imprezami okolicznościowymi, uroczystościami i innego tego typu wydarzeniami, której zakres jest - ze swej natury – trudny do przewidzenia, w praktyce nie jest możliwe przyjęcie takiego klucza alokacji, na podstawie którego wydzielona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu odpowiadałaby wartościom faktycznym.

Nie ma zatem takiej metody, na podstawie której Gmina mogłaby dokonać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadała ona wartościom rzeczywistym.

Opisana we wniosku modernizacja Budynku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, modernizacja Budynku, o której mowa we wniosku stanowi realizację obu wskazanych zadań. Z jednej strony bowiem, termomodernizacja Budynku była konieczna dla dalszego funkcjonowania Gimnazjum (czyli dla prowadzenia edukacji publicznej), z drugiej strony przeprowadzone prace miały na celu utrzymanie w dobrym stanie gminnego obiektu (właścicielem Budynku jest Gmina).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną Inwestycją? (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną Inwestycją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż Inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmu zmodernizowanego Budynku lub poszczególnych jego pomieszczeń na rzecz osób trzecich), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do termoizolacji Budynku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przysługuje bez względu na fakt, że odpłatny wynajem może w poszczególnych przypadkach dotyczyć tylko części pomieszczeń Budynku. W okresach, w których Budynek nie jest wykorzystywany przez Szkołę do prowadzenia zajęć edukacyjnych, Gmina zawsze dąży do wynajęcia całości powierzchni Budynku. Niekiedy jednak poszczególne osoby fizyczne lub prawne są zainteresowane wynajęciem tylko niektórych pomieszczeń - na co Gmina nie ma wpływu. Nie zmienia to jednak faktu, że zamiarem Wnioskodawcy objęte jest wynajęcie całości zmodernizowanego Budynku.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 października 2012 r. (sygn. IBPP3/443-721/12/KG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku szkoły. Organ podatkowy uznał przy tym, że: „istotne dla odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, w tym wystarczający jest do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru lub usługi”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-230/12-6/AWa), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: „należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowej świetlicy (\`(...)\`) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Zaznacza się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało nawet w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, albowiem jak wcześniej wskazano, nie może być ono ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS), w której organ zgodził się, że wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego nawet w sytuacji, gdy czynności opodatkowane (tj. wynajem) dotyczą części budynku (w analizowanej interpretacji była to świetlica wiejska).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że Budynek jest jednocześnie wykorzystywany do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy (tj. do prowadzenia działalności edukacyjnej), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z termoizolacją Budynku do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.” Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) - uznał, iż: „w sytuacji opisanej we wniosku - dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu „\`(...)\`”) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż: „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przyporządkować do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w stosunku do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. – **za prawidłowe,**

*   w stosunku do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem Budynku, który jest nieodpłatnie udostępniany na rzecz Gimnazjum w celu prowadzenia w nim zajęć lekcyjnych. Jednocześnie w okresach, w których Budynek nie jest wykorzystywany przez Szkołę do prowadzenia zajęć, Gmina wynajmuje Budynek lub poszczególne jego pomieszczenia na rzecz osób trzecich (fizycznych lub prawnych).

W ostatnich latach Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na termoizolacji Budynku. Pierwsze wydatki związane z inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Gimnazjum zostały poniesione w 2009 roku. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do termoizolacji Budynku. Faktury VAT dokumentujące te zakupy były wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycja została ostatecznie zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r. Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

*   realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym (tj. prowadzenia przez Szkołę w zmodernizowanym Budynku działalności edukacyjnej),

*   wykorzystaniu przez Gminę przedmiotu Inwestycji tj. zmodernizowanego Budynku) dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Gminy całego zmodernizowanego Budynku. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni Budynku nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości Budynku, Gmina wynajmuje poszczególne jego pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców). W praktyce komercyjne wykorzystanie Budynku obejmuje w szczególności jego odpłatny wynajem w związku z koloniami, imprezami okolicznościowymi, uroczystościami i innymi imprezami. Jednocześnie, zmodernizowany Budynek jest w dalszym ciągu nieodpłatnie udostępniany na rzecz Szkoły w celu prowadzenia w nim działalności edukacyjnej.

Z tytułu odpłatnego udostępniania Budynku Gmina wystawia na najemców faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim zmodernizowany Budynek wraz z wyposażeniem jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych z realizacją Inwestycji - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Budynku jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania.

Modernizacja budynku Gimnazjum stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zainteresowany wskazał, iż nie będzie miał możliwości, przyporządkowania dokonanych zakupów towarów i usług w związku z modernizacją przedmiotowego Budynku do poszczególnych rodzajów działalności.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, iż z uwagi na fakt, że komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji polega na prowadzeniu przez Gminę działalności w zakresie wynajmowania zmodernizowanego Budynku lub jego części w związku z koloniami, imprezami okolicznościowymi, uroczystościami i innego tego typu wydarzeniami, której zakres jest - ze swej natury – trudny do przewidzenia, w praktyce nie jest możliwe przyjęcie takiego klucza alokacji, na podstawie którego wydzielona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu odpowiadałaby wartościom faktycznym.

Nie ma zatem takiej metody, na podstawie której Gmina mogłaby dokonać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadała ona wartościom rzeczywistym.

Opisana we wniosku modernizacja Budynku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-481/13-4/AW tut. Organ uznał, iż świadczone przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania Budynku na rzecz osób trzecich będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto z treści wniosku wynika, że zmodernizowany Budynek jest udostępniany także nieodpłatnie przez Gminę na rzecz Szkoły.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-481/13-5/AW wskazano, że nieodpłatne udostępnianie zmodernizowanego Budynku przez Gminę na rzecz Szkoły w związku z realizacją zadań publicznych Gminy, będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie Budynku na rzecz osób trzecich), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie Budynku na rzecz Szkoły).

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż odnośnie wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., które Wnioskodawca – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku jej realizacji zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów towarów i usług w związku z modernizacją przedmiotowego Budynku do poszczególnych rodzajów działalności, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione do 31 grudnia 2010 r., związane ze zrealizowaną Inwestycją, uznać należy za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na modernizację przedmiotowego Budynku, ponoszonych po 31 grudnia 2010 r. stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Wobec powyższego Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Budynek będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją.

Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r., związanych ze zrealizowaną Inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu Budynek będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem, w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że obowiązek ustalenia udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowym zakresie nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione od 1 stycznia 2011 r., związane ze zrealizowaną Inwestycją, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną Inwestycją.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przez Gminę zmodernizowanego Budynku lub jego poszczególnych pomieszczeń został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-481/13-4/AW,

*   zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania przez Gminę zmodernizowanego Budynku na rzecz Szkoły został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-481/13-5/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.