Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.411.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Zaliczenie do ulgi budowlanej wydatków na spłatę kredytu, budowę i zakup mieszkania, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni posiada dwa mieszkania i jedno będzie wynajmować.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; cel-cele mieszkaniowe; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; małżeństwo; spłata; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dnia 7 marca 2018 r., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży, nabyła mieszkanie własnościowe wraz z udziałem w odrębnym lokalu garażowym (miejsce parkingowe) w G (…) za cenę 533 921 zł 75 gr (dalej jako: „sprzedawana nieruchomość”). W dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni była panną. Zgodnie z aktem notarialnym kupna-sprzedaży mieszkania, cena za lokal mieszkaniowy została ustalona na kwotę 525 921 zł 75 gr, zaś cena za miejsce parkingowe wynosiła 8 000 zł. Wnioskodawczyni, jako nabywca nieruchomości, została obciążona kosztami związanymi z nabyciem lokalu (za wyjątkiem taksy notarialnej za jeden wypis aktu notarialnego w kwocie 153 zł 75 gr). Zgodnie z aktem notarialnym, łączna kwota kosztów sądowych i notarialnych została ustalona na kwotę 3 212 zł 34 gr.

W dniu 3 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży uprzednio nabytego mieszkania i miejsca parkingowego za łączną kwotę 830 000 zł. Z tytułu umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała zapłaty prowizji od sprzedaży mieszkania w kwocie 20 000 zł. Umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nastąpiła w 2020 r., po uzyskaniu kredytu mieszkaniowego przez nabywców mieszkania. Wnioskodawczyni wskazuje, że zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ustaliła kwotę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkaniowego wraz z miejscem parkingowym na kwotę 810 000 zł (sprzedaży 830 000 zł minus koszty z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości 20 000 zł), zaś kwotę kosztów uzyskania przychodu w wysokości 548 413 zł 91 gr (tj. łączna cena nabycia w wysokości 533 921 zł 75 gr powiększona o kwotę opłat sądowych i taksy notarialnej w wysokości 3 023 zł 23 gr, zwaloryzowana zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskaźnikiem waloryzacji za 2019 r. wynoszącym 2,1%). Kwota dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkaniowego wraz z miejscem parkingowym została wyliczona w wysokości 261 779 zł 18 gr. Uzyskany dochód z tytułu odpłatnego zbycia sprzedawanej nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni w marcu 2020 r. kupiła wraz mężem dom w I(…) (w ramach współwłasności małżeńskiej), w stanie surowym otwartym, na który małżonkowie otrzymali kredyt hipoteczny w wysokości 390 000 zł na kupno i wykończenie (kredyt hipoteczny na cele mieszkaniowe), zobowiązując się jednocześnie do zainwestowania z własnych środków kwotę 190 000 zł. Kredyt został zaciągnięty przez oboje małżonków. Uzyskany dochód Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w części (w okresie 3 lat od daty uzyskania przychodu) zarówno na dokończenie procesu budowlanego (wykończenie domu), jak również na poczet spłaty rat kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego na kupno i wykończenie domu. Nabycie domu nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Planowane prace wykończeniowe będą dotyczyć samego budynku (jako nieruchomości) i części składowych - będą to w szczególności prace wykończeniowe takie jak: postawienie ścian działowych, ocieplenie przegród, malowanie i gruntowanie ścian i sufitów, wykonanie gładzi, wykonanie podłóg, montaż drzwi, ułożenie glazury, montaż urządzeń sanitarnych, wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacjiwodno-kanalizacyjnej itp. Wnioskodawczyni pisząc o wydatkach na wykończenie domu ma na myśli także wydatki na zakup materiałów budowlanych potrzebnych w ramach prac wykończeniowych - np. kupno stolarki drzwiowej, kupno glazury, kupno rur i przewodów instalacyjnych, kupno urządzeń sanitarnych. Wydatki te będą udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie środków i rodzaj wykonanych prac lub zakupionych materiałów.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest w zaawansowanej ciąży i razem z mężem będą mieszkać w kupionym domu, gdzie łatwiej jej będzie opiekować się i wychowywać małoletnie dziecko. Obecna sytuacja pandemiczna i nakładane obostrzenia w zakresie przebywania w miejscach publicznych, korzystania z transportu miejskiego, czy też ograniczeń w zakresie wychodzenia z miejsca zamieszkania, skłaniają Wnioskodawczynię do mieszkania w budowanym domu. Tym samym, bezpośrednio po sprzedaży mieszkania, Wnioskodawczyni będzie realizować swoje własne cele mieszkaniowe, zamieszkując z mężem w nabytym i wykańczanym domu. Mając jednakże na uwadze, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona w G(…), a po wykorzystaniu urlopu przeznaczonego na opiekę nad dzieckiem, planuje wrócić do pracy. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważa nabycie mieszkania w G(…) w celu realizacji w przyszłości własnych celów mieszkaniowych w tym mieszkaniu. Mając na uwadze obecną sytuację pandemiczną i niepewność jaka się wiąże z tą sytuacją, ale także niepewność związaną z kwestią wynikającą z urodzeniem dziecka i późniejszą opieką nad dzieckiem, Wnioskodawczyni nie umie w tym momencie określić dokładnych ram czasowych, w jakich nastąpi zamieszkanie w nabytym lokalu mieszkaniowym w G(…) (nastąpi to jednakże najprawdopodobniej po wykorzystaniu urlopu przeznaczonego na opiekę) oraz, czy będzie to przebywanie w lokalu przez wszystkie dni tygodnia, czy może tylko przez określone dni tygodnia w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wnioskodawczyni rozważa także, że przejściowo (zanim będzie realizować swoje cele mieszkaniowe w nabytym mieszkaniu) będzie wynajmować mieszkanie - wynajem miałby na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu zamieszkania w nim. Tym samym, zarówno wydatki na dokończenie procesu budowy domu (wykończenie) i spłatę kredytu hipotecznego, jak również wydatki na planowane nabycie mieszkania w G(…), będą wydatkami poniesionymi na realizację własnych celów mieszkaniowych - obie nieruchomości pozostaną współwłasnością Wnioskodawczyni (na zasadzie współwłasności małżeńskiej) i będą służyły Jej celom mieszkaniowym. W celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości, Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem pytania są wydatki na spłatę kredytu i dokończenie procesu budowy (wykończenia) domu nabytego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych (obecnie jest to jedyny budynek mieszkalny jaki posiada Wnioskodawczyni - na zasadzie współwłasności małżeńskiej), jak również wydatki na planowane nabycie mieszkania w G(…). Planowane nabycie nastąpi w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, poniesione nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że zarówno nabyty dom jest położony w państwie członkowskim Unii Europejskiej (na terytorium RP), jak również planowane nabycie mieszkania w G(…) dokonane będzie na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (na terytorium RP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, poniesione wydatki na spłatę kredytu i dokończenie procesu budowy (wykończenia) domu nabytego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, jak również wydatki na nabycie mieszkania w G(…) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, uprawniają do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione wydatki na spłatę kredytu i dokończenie procesu budowy (wykończenia) domu nabytego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, jak również wydatki na nabycie mieszkania w G(…) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, uprawniają do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie- nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni w dniu 7 marca 2018 r. nabyła w G(…) lokal mieszkaniowy wraz z miejscem parkingowym. W dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni była panną. Zgodnie z zawartą umowa kupna-sprzedaży nieruchomości, sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkaniowego i miejsca parkingowego nastąpiła w 2020 r., a tym samym przed upływem okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, odpłatne zbycie opisanej nieruchomości będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jednocześnie, zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowaw art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Mając na uwadze powyższe, z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 830 000 zł. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, kosztem odpłatnego zbycia będzie kwota zapłaconej prowizji od sprzedaży w kwocie 20 000 zł. Tym samym, w deklaracji rocznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania kwoty przychodu w wysokości 810 000 zł (kwota 830 000 zł minus 20 000 zł). Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepisy ustawy nie ograniczają kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jedynie do ceny nabycia nieruchomości, gdyż kosztem podatkowym może być każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na dokonanie nabycia. Tymi kosztami mogą być w szczególności opłaty sądowe i notarialne wyspecyfikowane w akcie notarialnym. Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych interpretacja podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r.,nr 0113-KDIPT2-2.4011.488.2020.2.MK, w której zostało wskazane, że „Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości lub prawa. Ponadto, do katalogu kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6d ww. ustawy, należy również zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa do lokalu mieszkalnego, poczynione w czasie jego posiadania. Jednakże wysokość tych nakładów musi być udokumentowana fakturami VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, Wnioskodawczyni będzie mogła do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatki na:

*   zapłaconą cenę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

*   zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   opłatę sądową za wpis do księgi wieczystej,

*   taksę notarialną z podatkiem VAT.

Tym samym, kwota kosztu podatkowego powinna być ustalona w wysokości 536 944 zł 98 gr - tj. w wysokości ceny nabycia nieruchomości (533 921 zł 75 gr) powiększonej o kwotę opłat notarialnych i sądowych, którymi została obciążona Wnioskodawczyni przy kupnie mieszkania (3 023 zł 23 gr). Tak ustalony koszt podlega, na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, corocznej waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Waloryzacji dokonuje się począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, do roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Ponieważ Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal w 2018 r., a sprzedała w 2020 r., tym samym waloryzacja kosztu nabycia przysługuje jedynie za 2019 r. Tym samym, Wnioskodawczyni zamierza dokonać waloryzacji ustalonego kosztu nabycia o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2019 r. wynoszący 2,1 %. W wyniku odjęcia od kwoty przychodu podatkowego kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, Wnioskodawczyni ustaliła, że uzyska dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie zaś z ust. 25 tego przepisu, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów lub ich części uzyskanych ze zbycia nieruchomości (sprzedaży, zamiany) na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. Kwestia spełnienia celów mieszkaniowych była już przedmiotem analizy i wykładni przepisów prawa podatkowego zarówno ze strony organów podatkowych (w tym także Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), jak również sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sadu Administracyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2413/16, wskazał, że: „Dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni zauważa, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą jedynie do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego lub tylko jednej z wymienionej kategorii wydatków (np. spłaty kredytu lub procesu budowy i wykończenia budynku). Ustawodawca także nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny/dom w celu zamieszkania w nim przez pewien okres czasu - np. okres macierzyństwa lub stanu epidemicznego, czy też określone dni, w których jest świadczona praca na rzecz pracodawcy. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w marcu 2020 r. kupiła wraz mężem dom w I(…) (w ramach współwłasności małżeńskiej), w stanie surowym otwartym, na który małżonkowie otrzymali kredyt w wysokości 390 000 zł na kupno i wykończenie, zobowiązując się jednocześnie do zainwestowania z własnych środków kwotę 190 000 zł. Uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w części na dokończenie procesu budowlanego (wykończenie domu), jak również na poczet spłaty rat kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego na kupno i wykończenie domu. W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest w zaawansowanej ciąży i zamierza razem z mężem mieszkać w kupionym domu, gdzie łatwiej Jej będzie opiekować się i wychowywać dziecko. Także obecna sytuacja pandemiczna i nakładane obostrzenia w zakresie przebywania w miejscach publicznych, korzystania z transportu miejskiego, czy też ograniczenia w zakresie wychodzenia z miejsca zamieszkania, skłaniają Wnioskodawczynię do zamieszkania w budowanym domu. Tym samym, bezpośrednio po sprzedaży mieszkania, Wnioskodawczyni będzie realizować swoje własne cele mieszkaniowe zamieszkując z mężem w nabytym i wykańczanym domu. Zaciągnięcie kredytu zostało dokonane przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, zaś zaciągnięcie kredytu nastąpiło w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, tj. nabycie domu w stanie surowym otwartym i dokończenie procesu budowy i wykończenia nieruchomości. Tym samym, zarówno wydatkowanie środków w części na dokończenie procesu budowlanego, jak również na poczet spłaty rat kredytu oraz odsetek od tego kredytu, będzie wypełniać dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając jednakże na uwadze, iż Wnioskodawczyni jest zatrudniona w G(…), a po wykorzystaniu urlopu przeznaczonego na opiekę nad dzieckiem zamierza wrócić do pracy, planuje Ona nabyć mieszkanie w G(…) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.Ze względu na sytuację gospodarczą, epidemiczną oraz Jej osobistą sytuację rodzinną, Wnioskodawczyni nie umie w tym momencie określić ram czasowych, w jakich nastąpi zamieszkanie w nabytym lokalu mieszkaniowym w G(…) oraz czy będzie to przebywanie w lokalu przez wszystkie dni tygodnia, czy może tylko przez określone dni tygodnia w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy - nie zmienia jednakże to faktu, że nabycie przedmiotowej nieruchomości ma na celu zaspokojenie Jej własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Wnioskodawczyni, wydatek przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość będzie spełniał definicję wydatku na cele mieszkaniowe zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Tym samym, także poczyniony wydatek na nabycie mieszkania w G(…) będzie uprawniał do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni rozważa, że przejściowo (zanim będzie realizować swoje cele mieszkaniowe w nabytym mieszkaniu) będzie wynajmować mieszkanie. Wynajem miałby na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu zamieszkania w nim.

Kwestia okresowego najmu mieszkania także była już przedmiotem analizy prawnopodatkowej zarówno ze strony organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych. I tak między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG, organ podatkowy stwierdził, iż: „Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej zachowania przez Wnioskodawczynię prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z nieruchomością przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, czyli wydatkowanego zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, w przypadku jego czasowego najmu, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe. Zatem, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, środki uzyskane ze sprzedaży, nabytego w drodze spadku udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z nieruchomością, Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, pierwotne nabycie sprzedawanego lokalu mieszkaniowego nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego przez Wnioskodawczynię, zaś w chwili obecnej ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe będą wydatkowane na nieruchomości nabyte w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu, przedmioty należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Zatem, zgodnie z przepisami prawa rodzinnego o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do wspólnego, czy też odrębnego majątku, decyduje przede wszystkim moment oraz sposób ich nabycia. Nieruchomości nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, czy też w drodze m.in. spadku, darowizny zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowią wyłączną własność małżonka, którą może on swobodnie rozporządzać bez zgody drugiego z nich. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że to Wnioskodawczyni ma pełne władztwo w zakresie sprzedaży lokalu mieszkaniowego nabytego przed zawarciem małżeństwa, zaś obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu będzie ciążył na Wnioskodawczyni. Jednocześnie, zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Skoro nabycie domu w ramach małżeńskiej współwłasności ustawowej nastąpiło przez Wnioskodawczynię w pełnej wysokości (bezudziałowej), to tym samym cała kwota poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe będzie uwzględniana jako wydatek uprawniający do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem, czy też będą wydatkowane na wykończenie domu. Analogiczne podejście należy zastosować w zakresie nabycia nowego lokalu mieszkaniowego – niezależnie, czy nabycie lokalu będzie do majątku odrębnego czy też majątku wspólnego małżonków. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.481.2020.1.MD, organ stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki poniesione - począwszy od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny od siostry do majątku osobistego Wnioskodawcy, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie - na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Wnioskodawcę i jego żonę, z którą pozostaje we wspólności majątkowej, na nabycie wraz z małżonką nowego, większego mieszkania, w którym będą realizować własne cele mieszkaniowe, mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawniać będą do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy. W związku z tym, będą mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego, na podstawie powołanego przepisu. Przy tym uznać należy, że cele mieszkaniowe, o których mowa powyżej zostaną spełnione w odniesieniu do całej wydatkowanej na ten cel kwoty, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawcy zostaną wydatkowane na spłatę zaciągniętego wspólnie z żoną kredytu na nabycie nowego lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

−jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 7 marca 2018 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, którą sprzedała w 2020 r. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f cyt. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wymienionych praw do lokali. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia (wytworzenia) oraz udokumentowanych nakładów.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie gruntu i budowę budynku mieszkalnego w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup gruntu i budowę budynku). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Należy też podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej. Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe”. Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego.

Z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Wnioskodawczynię tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości mieszkalnej lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Ponadto, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, uzyskany dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni w marcu 2020 r. kupiła wraz mężem dom w I(…) (w ramach współwłasności małżeńskiej), w stanie surowym otwartym, na który małżonkowie otrzymali kredyt hipoteczny w wysokości 390 000 zł na kupno i wykończenie (kredyt hipoteczny na cele mieszkaniowe), zobowiązując się jednocześnie do zainwestowania z własnych środków kwotę 190 000 zł. Kredyt został zaciągnięty przez oboje małżonków. Uzyskany dochód Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w części (w okresie 3 lat od daty uzyskania przychodu) zarówno na dokończenie procesu budowlanego (wykończenie domu), jak również na poczet spłaty rat kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego na kupno i wykończenie domu. Nabycie domu nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Planowane prace wykończeniowe będą dotyczyć samego budynku (jako nieruchomości) i części składowych - będą to w szczególności prace wykończeniowe takiej jak: postawienie ścian działowych, ocieplenie przegród, malowanie i gruntowanie ścian i sufitów, wykonanie gładzi, wykonanie podłóg, montaż drzwi, ułożenie glazury, montaż urządzeń sanitarnych, wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej itp. Wnioskodawczyni pisząc o wydatkach na wykończenie domu ma na myśli także wydatki na zakup materiałów budowlanych potrzebnych w ramach prac wykończeniowych - np. kupno stolarki drzwiowej, kupno glazury, kupno rur i przewodów instalacyjnych, kupno urządzeń sanitarnych. Wydatki te będą udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie środków i rodzaj wykonanych prac lub zakupionych materiałów.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest w zaawansowanej ciąży i razem z mężem będą mieszkać w kupionym domu, gdzie łatwiej jej będzie opiekować się i wychowywać małoletnie dziecko. Obecna sytuacja pandemiczna i nakładane obostrzenia w zakresie przebywania w miejscach publicznych, korzystania z transportu miejskiego, czy też ograniczeń w zakresie wychodzenia z miejsca zamieszkania, skłaniają Wnioskodawczynię do mieszkania w budowanym domu. Tym samym, bezpośrednio po sprzedaży mieszkania, Wnioskodawczyni będzie realizować swoje własne cele mieszkaniowe, zamieszkując z mężem w nabytym i wykańczanym domu. Mając jednakże na uwadze, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona w G(…), a po wykorzystaniu urlopu przeznaczonego na opiekę nad dzieckiem, planuje wrócić do pracy, Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważa nabycie mieszkania w G(…) w celu realizacji w przyszłości własnych celów mieszkaniowych w tym mieszkaniu. Mając na uwadze obecną sytuację pandemiczną i niepewność jaka się wiąże z tą sytuacją, ale także niepewność związaną z kwestią wynikającą z urodzeniem dziecka i późniejszą opieką nad dzieckiem, Wnioskodawczyni nie umie w tym momencie określić dokładnych ram czasowych, w jakich nastąpi zamieszkanie w nabytym lokalu mieszkaniowym w G(…) (nastąpi to jednakże najprawdopodobniej po wykorzystaniu urlopu przeznaczonego na opiekę) oraz czy będzie to przebywanie w lokalu przez wszystkie dni tygodnia, czy może tylko przez określone dni tygodnia w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wnioskodawczyni rozważa także, że przejściowo (zanim będzie realizować swoje cele mieszkaniowe w nabytym mieszkaniu) będzie wynajmować mieszkanie - wynajem miałby na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu zamieszkania w nim. Tym samym, zarówno wydatki na dokończenie procesu budowy domu (wykończenie) i spłatę kredytu hipotecznego, jak również wydatki na planowane nabycie mieszkania w G(…), będą wydatkami poniesionymi na realizację własnych celów mieszkaniowych - obie nieruchomości pozostaną współwłasnością Wnioskodawczyni (na zasadzie współwłasności małżeńskiej) i będą służyły Jej celom mieszkaniowym. Planowane nabycie nastąpi w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, poniesione nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości.

W celu ustalenia, czy wydatki – ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawczyni – na budowę i remont budynku mieszkalnego stanowiącego majątek wspólny małżonków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego stanowiącego majątek wspólny małżonków oraz zakup lokalu mieszkalnego, będą wydatkami uprawniającymi do ulgi, należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego należą również, zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2020 r. nieruchomości nabytej w dniu 8 marca 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jednakże, przeznaczenie i wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego nieruchomości w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez Nią na zakup i budowę budynku mieszkalnego oraz zakup lokalu mieszkalnego, w których Wnioskodawczyni zamieszka, umożliwi zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) oraz pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi poniesionych wydatków na spłatę kredytu nabycie budynku mieszkalnego, jego budowę i wykończenie oraz zakup lokalu mieszkalnego w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Ponadto stwierdzić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.