Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-503/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży żywności.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) podlegającej w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; dalej: KC) – Wnioskodawca przejmie dług Spółki Kapitałowej wynikający z umowy pożyczki zawartej z podmiotem trzecim.

W ramach powyższej transakcji, w zamian za przejęcie długu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej równe lub wyższe od wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu (dalej: Wynagrodzenie).

W przyszłości może dojść do przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę jawną lub komandytową, w której Wnioskodawca będzie posiadał prawo do udziału w zysku (dalej: Spółka Osobowa).

Wynagrodzenie może zostać uiszczone po przekształceniu Spółki Kapitałowej przez Spółkę Osobową przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum z art. 453 KC. Zobowiązanie do zapłaty Wynagrodzenia może zostać uregulowane poprzez świadczenie w postaci wydania:

1.  wierzytelności wobec podmiotu trzeciego z tytułu zapłaty części ceny wynikającej z umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartej z podmiotem niepowiązanym (dalej: Wierzytelność) albo
2.  udziałów będących przedmiotem zastawu, służącemu zabezpieczeniu Wierzytelności, które Spółka Osobowa może nabyć w sytuacji, w której podmiot trzeci nie spłaciłby Wierzytelności w terminie wynikającym z umowy sprzedaży udziałów (dalej: Udziały). Przy wydaniu Udziałów w ramach realizacji prawa zastawu nie zostanie naliczony podatek od towarów i usług albo transakcja ta podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wierzytelność zarachowana została jako przychód należny przez Spółkę Kapitałową zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej?
2.  Czy w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia.

Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-503/16-2/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego numer 2, w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Rozpoznanie przychodu w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, wprowadzonym do ustawy o PIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: Ustawa zmieniająca), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W myśl art. 14 ust. 2f ustawy o PIT, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W związku z tym, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotem regulującym zobowiązanie w formie niepieniężnej będzie spółka osobowa prawa handlowego inna niż spółka komandytowo-akcyjna, kluczowym jest także przepis art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W konsekwencji, w przypadku uregulowania Wynagrodzenia w formie niepieniężnej, np. poprzez wydanie Wierzytelności lub Udziałów, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania w proporcji, w jakiej posiada prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej, pod warunkiem, że wartość rynkowa Wierzytelności lub Udziałów nie będzie przekraczała wartości ustalonego wynagrodzenia. W takim wypadku, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej wykonanego świadczenia niepieniężnego (a zatem odpowiedniej części wartości rynkowej Wierzytelności lub Udziałów).

Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 14 ust. 2e ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej (nr druku 2330): „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”.

W konsekwencji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, który ma mieć charakter doprecyzowujący – jak bowiem wynika z treści uzasadnienia: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia”.

Na potwierdzenie zasadności proponowanych zmian, powołano zapadłe w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r. „wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych”.

Należy również wskazać, że na interpretację przepisów, uznającą, iż z perspektywy podatkowej skutki uregulowania świadczenia w formie niepieniężnej należy de facto rozpatrywać analogicznie do odpłatnego zbycia przedmiotu takiego świadczenia, wskazywały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie ustawy o PIT, tj. m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. ITPB1/415-819a/14/PSZ, w której organ stwierdza, że: „Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po podwyższeniu kapitału Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość na rzecz sp. z o.o. dokonując z tą spółką czynności datio in solutum, polegającej na przeniesieniu na rzecz spółki z o.o. własności nieruchomości \[\`(...)\`\] zbycie gruntu, o którym mowa we wniosku skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB2/415-637/13-2/MK1, w której organ wskazuje, że: „Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, czyli spłatę pożyczki, nastąpi zmiana ich właściciela. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-730/14/AD, w której organ wskazuje, iż: „Opisane w art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum,) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. ILPB1/415-1190/09-3/AMN, w której organ wskazał: „Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. IPPB2/415-497/09-5/MS, w której organ wskazał, iż „Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania wpłaty w postaci akcji w spółce akcyjnej w zamian za wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny za kupno akcji, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże akcji na rzecz funduszu. \[\`(...)\`\] Wniesienie przedmiotowych akcji do funduszu inwestycyjnego spowoduje zmianę ich właściciela –właścicielem stanie się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wnoszonych akcji”.

Podsumowując powyższe rozważania, zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu, na gruncie przepisów wprowadzonych Ustawą zmieniającą: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Koszty uzyskania przychodu w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

Na gruncie rozważań dotyczących celu wprowadzonej regulacji, należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej wprowadzony do ustawy o PIT art. 14 ust. 2e:

1.  wprowadzone zmiany miały charakter doprecyzowujący mając na uwadze występujące rozbieżności w praktyce sądów i organów podatkowych;
2.  z perspektywy podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, skutki jego wypłaty należy oceniać na równi z odpłatnym zbyciem przekazywanego składnika majątkowego;
3.  wobec braku odrębnych, szczególnych uregulowań przy stosowaniu art. 14 ust. 2e ustawy o PIT podatnicy, którzy regulują zobowiązanie w formie niepieniężnej i rozpoznają w związku z tym przychód podatkowy, mają także prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia konkretnego składnika majątku (J. Sekita, Świadczenie rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy 4/2015).

Możliwość pomniejszenia przychodu rozpoznanego na gruncie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT o koszt jego uzyskania wynika również z treści uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej. Jak bowiem wskazywano już powyżej na gruncie projektu Ustawy zmieniającej proponowane było „wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta”.

Zatem wychodząc z założenia o racjonalności prawodawcy, skoro brak jest szczególnych przepisów dotyczących sposobu rozpoznania kosztu przez podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, oraz mając na uwadze powołany powyżej sposób kwalifikacji datio in solutum jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego należy uznać, że podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych dotyczących sprzedaży posiadanych aktywów.

Na możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego wskazywały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących stanu prawnego sprzed nowelizacji. Na takie uprawnienie na gruncie ustawy o PIT wskazano m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1321/14-4/EC, w której organ wskazuje, iż: „Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dla Pana przychód z działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie – co wynika z wyżej cytowanych przepisów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o dokonane przez Pana odpisy amortyzacyjne. Dochodem (bądź ewentualną stratą) będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży środka trwałego, a ustalonymi w wyżej wskazany sposób kosztami uzyskania przychodu. Wysokość dochodu należy określić proporcjonalnie do posiadanego przez Pana udziału w nieruchomości”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-730/14/AD, w której organ, w odniesieniu do przychodu Wnioskodawczyni z tytułu uregulowania świadczenia w drodze datio in solutum stwierdza, iż: „W związku z tym, że Wnioskodawczyni ma objąć udziały za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – będzie miała prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2014 r., sygn. ILPB2/415-1163/13-6/JK, w której organ stwierdza, iż: „Mając na uwadze całokształt informacji przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy datio in solutum po stronie Zainteresowanej dojdzie do powstania przychodu określonego w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy. Wnioskodawczyni będzie miała prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji kiedy objęła zbywane udziały za gotówkę – w sposób wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415- 447/13-2/JK, w której wskazane zostało, iż: „Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji kiedy objął zbywane udziały za gotówkę – w sposób wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż skoro przepisy Ustawy zmieniającej mają wyłącznie charakter doprecyzowujący, tezy ze wskazanych powyżej rozstrzygnięć powinny być uznane za aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Co więcej, w nowym stanie prawnym organy podatkowe również potwierdzają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik zobligowany jest do rozpoznania przychodu z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-577/15-2/MK1, wskazał, iż: „Wartość udziałów w spółce z o.o., których prawo własności przeniesie Wnioskodawca na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od sposobu objęcia udziałów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-759/15-2/AP, w której organ wyraził stanowisko, że: „Podsumowując, w związku z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika z tej spółki podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem odpowiadającym wysokości uregulowanego zobowiązania, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji) – ustalona z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej, na co wskazuje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-762/15-2/AP, w której organ stwierdził, że: „\[…\] w związku z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika z tej spółki, podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem odpowiadającym wysokości uregulowanego zobowiązania a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji) – ustalona z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej, na co wskazuje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Do analogicznych wniosków na gruncie art. 14a ustawy o CIT doszedł natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-l-2/4510-642/15/BKD, stwierdzając, iż: „\[\`(...)\`\] przy ocenie przedmiotowej transakcji wydania nieruchomości w zamian za udziały w celu ich umorzenia, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów, czyli art. 15 ust. 1 ustawy o CIT” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPPB3/4510- 592/15-2/KK, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym odpłatnego zbycia udziałów Spółek (nabytych w ramach »wymiany udziałów«) w formule umowy datio in solutum po jego stronie powstanie przychód podatkowy w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, który to przychód może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w wysokości równej wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych udziałowcom Spółek w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w transakcji »wymiany udziałów«”.

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym przekazanie Wierzytelności albo Udziałów w związku z uregulowaniem Wynagrodzenia wiązać się będzie z powstaniem przychodu podatkowego z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, to Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jak przy odpłatnym zbyciu Wierzytelności lub Udziałów, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Osobowej.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych.

Zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: „OP”), osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu prawa podatkowego instytucję sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa podatnika.

Pojęcie przekształcenia, zawarte w art. 93a OP, użyte zostało także w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej jako: KSH), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast w myśl art. 553 § 1, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten daje wyraz tzw. zasadzie kontynuacji (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 4, Legalis 2015).

O sukcesji praw i obowiązków stanowi także art. 584(2) KSH, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Osobowa, po dokonaniu przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 1 KSH, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Kapitałowej na podstawie art. 93a OP oraz art. 584(2) KSH.

W związku z tym, iż Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, za sukcesora praw i obowiązków podatkowych Spółki Kapitałowej uznać należy wspólników Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawcę. To właśnie do Wnioskodawcy, na mocy art. 8 ustawy o PIT, alokowane będą przychody i koszty generowane z poziomu Spółki Osobowej i to Wnioskodawca podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, racjonalnym jest przypisanie praw i obowiązków Spółki Kapitałowej po jej przekształceniu do wspólników Spółki Osobowej.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warto zauważyć, iż ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o PIT. Przedmiotowe koszty definiowane są natomiast w orzecznictwie, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 884/11, stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomiczniej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych”.

Z brzmienia art. 22 ustawy o PIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z danym źródłem przychodów,
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, przychody i koszty generowane na poziomie Spółki Osobowej alokowane będą do Wnioskodawcy w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej.

Ad 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Uwzględniając powyżej przytoczone uwagi Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że sytuacja uregulowania przez Spółkę Osobową zobowiązania z tytułu Wynagrodzenia w drodze świadczenia niepieniężnego w postaci Udziałów powinna być zrównana z odpłatnym zbyciem udziałów. W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, w związku z rozpoznaniem przychodu z tego tytułu, powinien być również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że warunkiem sine qua non nabycia Udziałów będzie bowiem nieuregulowanie w umownie ustalonym terminie części ceny należnej z tytułu sprzedaży udziałów, której płatność zabezpieczona będzie zastawem, przez kontrahenta Spółki Kapitałowej. Zatem konsekwencją nabycia Udziałów będzie niemożność dochodzenia przez Spółkę Osobową (jako następcę prawnego Spółki Kapitałowej) należności z tytułu Wierzytelności. Majątek Spółki Osobowej ulegnie zatem stosownemu zmniejszeniu poprzez utratę prawa do uzyskania zabezpieczonej części ceny.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku realizacji prawa zastawu przez Spółkę Osobową i nabyciu w ten sposób Udziałów, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia przez datio in solutum powinna być wartość nominalna Wierzytelności (uwzględniając należny podatek od towarów i usług).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że realizacja prawa zastawu przez wierzyciela powoduje obowiązek rozpoznania przez dłużnika przychodu z tytułu wykonania zobowiązania w formie niepieniężnej. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. DD5/8211/SRG/09/PK-909-08: „Przeniesienie własności udziałów (zmianę właściciela), do którego dojdzie w wyniku przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowanego w »zamian« za zwolnienie z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych udziałów. Wówczas ma bowiem, miejsce definitywne przejście tych udziałów na własność Banku. W świetle obowiązujących przepisów Spółka powinna więc w dacie przeniesienia własności posiadanych udziałów rozpoznać przychód z tytułu ich zbycia”.

W świetle stanowiska zaprezentowanego powyżej uznać należałoby, że w przypadku realizacji zastawu doszłoby do uregulowania przez kontrahenta Spółki Kapitałowej zobowiązania wynikającego z Wierzytelności w drodze datio in solutum.

Wskazać należy, że nawet w przypadku uznania, iż w przypadku realizacji zastawu nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w drodze datio in solutum, to konsekwencje podatkowe zbycia składnika majątkowego nabytego w wyniku obydwu tych sytuacji powinny być analogiczne. Jak wskazane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ: „Co prawda konstrukcja prawna przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego oraz zbycia tego przedmiotu, a także instytucji datio in solutum jest odmienna, jednak obie konstrukcje mają prowadzić do analogicznego celu, jakim jest zaspokojenie wierzytelności Spółki z tytułu stosunku podstawowego (należności przysługujących Spółce na podstawie umowy leasingu operacyjnego). Wobec powyższego, w ocenie Spółki, konsekwencje podatkowe z perspektywy możliwości rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu powinny być w przypadku takiego ujęcia analogiczne w odniesieniu do obydwu wskazanych wyżej przypadków (\`(...)\`) zbycie przedmiotu otrzymanego/przejętego celem zaspokojenia wierzytelności wynikającej ze stosunku podstawowego (umowy leasingu) powinno wiązać się zdaniem Spółki z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej w ten sposób”.

W konsekwencji skutki podatkowe realizacji prawa zastawu przez Spółkę Osobową oraz uregulowania zobowiązania w drodze świadczenia niepieniężnego powinny być analogiczne, a co za tym idzie, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej w związku z uregulowaniem przez Spółkę Osobową Wynagrodzenia poprzez wydanie Udziałów nabytych w wyniku realizacji zastawu ustalony powinien zostać na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w momencie wydania Udziałów nie zostanie naliczony podatek VAT, zatem nie będzie konieczne analizowanie tej przesłanki z przytoczonej powyżej regulacji.

W świetle powyżej przytoczonego przepisu zbycie rzeczy lub praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego umożliwia podatnikowi rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Natomiast mając na uwadze, że skutki nabycia w wyniku realizacji prawa zastawu i nabycia w wyniku świadczenia niepieniężnego powinny być (w świetle zaprezentowanej powyżej praktyki organów podatkowych) zrównane, to w chwili zbycia przez Spółkę Osobową Udziałów jako przedmiotu zastawu, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości Wierzytelności uregulowanej w wyniku realizacji zastawu. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że do zbycia Udziałów przez Spółkę Osobową doszłoby również w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego (zaspokojone zostałoby bowiem zobowiązanie z tytułu Wynagrodzenia), które – jak zaznaczył Wnioskodawca powyżej – jest na gruncie ustawy o PIT traktowane analogicznie jak odpłatne zbycie.

Wskazać jednocześnie należy, że mimo tego, iż powyższy przepis art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT nie odnosi się wprost do art. 14a ustawy o CIT, uznać należy, że dotyczyć on może także świadczeń niepieniężnych, które uzyska podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Kontrahent Spółki Kapitałowej będzie bowiem spółką kapitałową – podatnikiem w świetle art. 1 ustawy o CIT. Zatem Wnioskodawca uważa, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie również do sytuacji otrzymania świadczenia niepieniężnego od kontrahenta Spółki Kapitałowej w wyniku realizacji prawa zastawu i dokonania zbycia otrzymanych w ten sposób Udziałów.

Potwierdzeniem zaprezentowanego powyżej stanowiska jest m.in. powołana już powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ, w której wskazano: „\[…\] Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości zaspokojonej wierzytelności Spółki w przypadku zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy leasingobiorcy, będących przedmiotem zastawu rejestrowego i rozpoznania z tego tytułu przychodu do opodatkowania”.

Zarówno w przypadku przyjęcia za podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jak i art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT aktualna pozostaje argumentacja z uzasadnienia do pytania nr 1 w zakresie uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług w kosztach uzyskania przychodów. Kluczowym jest tutaj bowiem odróżnienie pojęcia „przychodu należnego”, który rozpoznawany jest w kwocie netto, od pojęcia „wierzytelności”, której wartość uwzględnia także należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego, bez względu na przyjętą podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, art. 22 ust. 1d pkt 3 lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w przypadku uregulowania Wynagrodzenia poprzez wydanie Udziałów, Wnioskodawca, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Osobowej, będzie uprawniony do potrącenia kosztu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności brutto.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie – z uwagi na treść wniosku – przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną lub komandytową.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej bądź komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy: źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym, jak podaje przepis art. 5a pkt 26 cyt. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2e ww. ustawy: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2f powoływanej ustawy: przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Należy przy tym wskazać, że instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania –poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce Kapitałowej. W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu, w związku z czym Wnioskodawca przejmie dług Spółki Kapitałowej wynikający z umowy pożyczki zawartej z podmiotem trzecim. W ramach powyższej transakcji, w zamian za przejęcie długu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej równe lub wyższe od wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. W przyszłości może dojść do przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę jawną lub komandytową (Spółkę Osobową), w której Wnioskodawca będzie posiadał prawo do udziału w zysku. Jak wskazano, Wynagrodzenie może zostać uiszczone po przekształceniu Spółki Kapitałowej – tj. przez Spółkę Osobową przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie do zapłaty Wynagrodzenia może zostać uregulowane poprzez świadczenie w postaci wydania udziałów będących przedmiotem zastawu, służącemu zabezpieczeniu Wierzytelności, które Spółka Osobowa może nabyć w sytuacji, w której podmiot trzeci nie spłaciłby Wierzytelności w terminie wynikającym z umowy sprzedaży udziałów.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia.

Z uwagi na brak szczegółowego uregulowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania Udziału będącego przedmiotem zastawu, służącemu zabezpieczeniu Wierzytelności, koszty powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wierzytelności będzie wartość nominalna Wierzytelności (wraz z podatkiem od towarów i usług). To właśnie ta wartość zostanie uregulowania w zamian za świadczenie rzeczowe w postaci Udziałów.

Na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w powyższy sposób nie ma wpływu okoliczność, że Wynagrodzenie będzie uregulowane po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową.

Zgodnie bowiem z art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wspólnicy Spółki Osobowej – będącej następcą prawnym Spółki Kapitałowej – mogą rozpoznać koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki Osobowej) w sytuacji, gdy Spółka Osobowa ureguluje Wynagrodzenie poprzez świadczenie w postaci wydania wskazanych we wniosku Udziałów z tytułu przejęcia długu Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że dotyczy on sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów m.in. w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w niniejszej sprawie zapytanie Wnioskodawcy dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji rozpoznania przychodu w momencie regulacji zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a nie skutków podatkowych późniejszego odpłatnego zbycia rzeczy, prawa lub innego świadczenia będącego przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego.

Podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowany będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w Spółce Osobowej.

Jednakże, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.