Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-656/15-4/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Dostawa maszyn wraz montażem. Montaż maszyn.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; montaż; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniach 24 listopada 2015 r. i 19 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie opodatkowania czynności dostawy maszyn wraz z montażem na terytorium Republiki Białorusi (Sprawa 1) – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie opodatkowania czynności montażu maszyn na terytorium Republiki Białorusi (Sprawa 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 24 listopada 2015 r. i 19 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy maszyn wraz z montażem na terytorium Republiki Białorusi oraz czynności montażu maszyn na terytorium Republiki Białorusi (Sprawa 1 i 2).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Sprawa 1.

Podmiot: osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, zwany dalej ….

Przedmiot: dostawa maszyn wraz z montażem na rzecz polskiego kontrahenta, miejsce montażu – Białoruś.

Firma …. na podstawie umowy nr … z dnia … maja 2015 r. wykonuje na rzecz polskiego kontrahenta …. – zwanego dalej Zamawiającym – linię produkcyjną wraz z jej specjalistycznym montażem oraz uruchomieniem. Firma … nie jest bezpośrednim dostawcą maszyn, a kolejnym pośrednikiem w Polsce. Urządzenia linii produkcyjnej zostały po ich wykonaniu odebrane przez Zamawiającego.

Miejsce montażu: Białoruś.

Montaż mechaniczny wykonany przez firmę z Białorusi … na podstawie umowy z … i na jej zlecenie.

Uruchomienie: pracownicy ….

W transakcji biorą udział:

*   X producent: podmiot A (PL);
*   Nabywca podmiotu A wg umowy ….: podmiot B (PL);
*   Nabywca podmiotu B i bezpośredni dostawca ….: podmiot C (PL);
*   Ostateczny odbiorca …: podmiot D (BY).

Sprawa 2.

W nawiązaniu do sprawy pierwszej, firma … poprzez firmę z Białorusi … wykonuje montaż maszyn na zlecenie firmy … z …, która także jest dostawcą maszyn dla firmy …, analogicznie jak firma … w tym samym kontrakcie.

Montaż jak wyżej odbywa się na Białorusi. Maszyny montowane są na hali produkcyjnej, przymocowywane do podłoża na stałe za pomocą śrub w posadzce betonowej. Maszyny stanowią część linii produkcyjnej składającej się z wielu elementów, po kilka ton wagi każda. Mimo trwałego montażu maszyny można przenieść na inne miejsce.

Wnioskodawca (podmiot A z siedzibą w Polsce) wykonywał na rzecz … (podmiot B z siedzibą w Polsce) linię granulacji pasz składającą się z urządzeń wymagających montażu każdy z osobna w jedną całość – linię produkcyjną wg umowy miedzy tymi dwoma firmami, opiewającą na kilka mln. złotych. Urządzenia zostały wyprodukowane w Polsce w siedzibie działalności Wnioskodawcy (…), następnie odebrane przez firmę … (podmiot C z siedzibą w Polsce), do której należał transport urządzeń na Białoruś.

Po dostarczeniu wszystkich urządzeń na Białoruś do Wnioskodawcy, jako generalnego wykonawcy, należał specjalistyczny montaż urządzeń, nadzór, doradztwo, uruchomienie, szkolenie, testy próbne – z czego montaż był wykonywany przez wynajętą firmę z Białorusi pod nadzorem Wnioskodawcy. Maszyny, które należało połączyć w linię – jeden ciąg technologiczny. Czynności montażowe to m.in.: budowanie konstrukcji stalowych pod maszyny, połączenie rurociągami, spawanie, skręcanie, cięcie, itp. Wnioskodawca nadmienia, że był to montaż specjalistyczny, wymagający wiedzy i przygotowania technologicznego.

Zarówno Wnioskodawca, … oraz … byli w czasie realizacji transakcji i są w chwili obecnej czynnymi podatnikami VAT w Polsce, niezarejestrowanymi dla celów VAT na Białorusi.

Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na Białorusi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W zakresie Sytuacji 1.:

1.  Czy dana transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce, mimo iż jest wykonywana na rzecz polskiego kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce?
2.  Czy miejscem dostawy towarów, tym samym opodatkowania, jest wg art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejsce, w którym towary są instalowane?
3.  Czy podmiot jest zobowiązany do rozliczenia VAT w kraju, w którym odbywa się montaż?

W zakresie Sytuacji 2.:

1.  Czy firma …. powinna potraktować usługę montażu dla firmy … jako usługę związaną z nieruchomościami według art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy …., w wypadku odpowiedzi twierdzącej, powinna opodatkować te usługi na Białorusi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprawa 1.

Wnioskodawca uważa, iż mimo, że dokonuje dostawy towarów na rzecz polskiego kontrahenta, nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT według stawki krajowej, tylko zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uznaje za miejsce opodatkowania kraj, w którym towary są montowane i uruchamiane, czyli Białoruś, wystawiając tym samym fakturę dla polskiego nabywcy z oznaczeniem VAT-NP.

Wnioskodawca sądzi także, że nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT na terenie Białorusi, biorąc pod uwagę podobne transakcje między krajami UE i liczbę podmiotów biorących udział w transakcji. Do rozliczenia VAT jest zobowiązany końcowy odbiorca dostaw.

Sprawa 2.

Wnioskodawca uważa, że nie powinien opodatkować tej usługi stawką krajową 23% VAT, a potraktować tę usługę jako związaną z nieruchomościami i wystawić fakturę ze stawką „NP.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dostawy maszyn wraz z montażem na terytorium Republiki Białorusi (Sprawa 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności montażu maszyn na terytorium Republiki Białorusi (Sprawa 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe, zasadnicze oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”.

Zgodnie bowiem z art. 36 Dyrektywy, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim czynnościom podjętym przez dostawcę jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. Z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Natomiast w przypadku określenia miejsca świadczenia usług stosowne regulacje w tym zakresie zawarto w dziale V (Miejsce świadczenia) rozdział 3 (Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług) ustawy.

Zgodnie z zawartym w ww. rozdziale przepisem art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy).

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Natomiast w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości – o czym stanowi art. 28e ustawy.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług zasadnym jest posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do brzmienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 powyższego artykułu).

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 ustawy Kodeks cywilny odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawno-rzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 Kodeksu cywilnego jest wyliczenie przykładowe „w szczególności”, z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Wszelka tymczasowość urządzeń też wyklucza trwałe związanie z nieruchomością.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

*   wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Art. 106a pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału (Faktury) stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m. in. zawierać:

(…);

1.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

(…);

1.  stawkę podatku;
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…).

Według art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania dostawy linii produkcyjnej wraz ze specjalistycznym montażem (Republika Białorusi) oraz usługi montażu maszyn na terytorium Republiki Białorusi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Wnioskodawca w Sprawie nr 1. dokonuje dostawy towaru (linii produkcyjnej) z montażem (montaż jest dokonywany przez podmiot trzeci działający na rzecz Wnioskodawcy), które to świadczenia są ze sobą ściśle związane i które nie powinny być rozdzielane. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów i ich montaż stanowią jedną całość. Kontrahent Wnioskodawcy (Zamawiający) zamówił dostawę towarów połączoną z jego montażem. Dla Kontrahenta Wnioskodawcy istotne jest, aby zostały wykonane oba określone powyżej świadczenia, tj. dostawa towarów i montaż. Aby wypełnić podjęte zobowiązanie Wnioskodawca zarówno dostarcza towar, jak i dokonuje montażu. Nie będzie wystarczające zrealizowanie tylko jednego ze świadczeń np. wyłącznie dostarczenie towarów. W konsekwencji dostawę towarów z montażem, o której mowa we wniosku, uznać należy za jedno świadczenie złożone.

Skoro zasadniczym elementem świadczenia złożonego realizowanego przez Spółkę jest dostawa towaru (linia produkcyjna), w rozważanym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, pozwalający określić miejsce dostawy towarów dla tzw. dostaw z montażem. W świetle wskazanego przepisu miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy). Poprzez proste czynności nie stanowiące instalacji bądź montażu rozumieć należy działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać samodzielnie. Za montaż lub instalację w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy natomiast uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Montaż (realizowany na zlecenie Wnioskodawcy przez podmiot trzeci) towaru wyprodukowanego przez Wnioskodawcę nie polega – jak wynika z wniosku – na wykonaniu jedynie prostych czynności, ale wymaga wiedzy i umiejętności specjalistycznych (obejmował on m.in.: budowanie konstrukcji stalowych pod maszyny, połączenie rurociągami, spawanie, skręcanie, cięcie, itp. Stąd uznać należy, że jest to montaż w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę – jako dostaw z montażem – jest miejsce, w którym towary są montowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Republiki Białorusi. Wobec tego ten kraj jest tzw. prawnopodatkowym miejscem dostawy. Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa z montażem – jak słusznie ocenił to Wnioskodawca – nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przekładać się to powinno na treść faktur dokumentujących tą transakcję. Przy czym zawarcie na fakturze w opisanej sytuacji sformułowania „VAT – NP.” nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT.

Odnosząc się natomiast do Sprawy nr 2 stwierdzić należy, że usługa montażu przedmiotowych maszyn, które mogą być przeniesione w inne miejsce nie jest związana z tą konkretną nieruchomością w rozumieniu powołanego wyżej art. 28e ustawy. Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Wnioskodawca montuje maszyny z materiałów powierzonych (tu: maszyny nie są własnością Wnioskodawcy). Maszyny te są przytwierdzone za pomocą śrub w posadzce betonowej na hali produkcyjnej. Mogą one być rozmontowane (można je przenieść w inne miejsce).

Zdaniem tutejszego organu, wbrew sugestiom i argumentom Wnioskodawcy, taki zakres prac nie powoduje zmian w konstrukcji ścian budynku (tu: hali produkcyjnej, w której odbywa się montaż), nie uszkadza konstrukcji ścian budynku, nie uszkadza samych zainstalowanych maszyn. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że zamontowane maszyny mogą w łatwy sposób zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Wskazuje to również na to, że w razie potrzeby przeniesienia maszyn do innej lokalizacji, jest to możliwe bez istotnego uszkodzenia budynku lub zamontowanych maszyn. Wobec powyższego nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością. Fakt, że przedmiotowe usługi wykonane są dla konkretnej nieruchomości, nie jest wystarczające dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e konieczne jest, aby instalowane urządzenia stały się częścią nieruchomości, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub wprowadzeniem modyfikacji w nieruchomości.

W opisanej sytuacji nie istnieje więź fizykalno-przestrzenna, bowiem można odłączyć zainstalowane maszyny od nieruchomości, tak bez uszkodzenia, jak i zmiany nieruchomości, jak i samych odłączanych składników. Nie istnieje więź gospodarcza, bowiem zainstalowane składniki tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnego świadczenia w powiązaniu same ze sobą a nie w powiązaniu z jedną szczególną nieruchomością.

W opisanej sytuacji nie można kierować się literalnym brzmieniem przepisu. Co do zasady każde świadczenie usług ma związek z jakąś nieruchomością. Przedmiotem, w którym Wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak np. w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz określone maszyny montowane z materiałów powierzonych. To ich montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość stanowi przedmiot świadczenia Wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca usług.

Zatem przy określeniu miejsca świadczenia (opodatkowania), nie znajdzie w tym konkretnym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług winno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, a więc zgodnie z siedzibą usługobiorcy.

Reasumując zatem okoliczności Sprawy nr 2, gdy montaż maszyn odbywa się w nieruchomości położonej poza terytorium RP – Republika Białorusi – na zlecenie firmy krajowej nie zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość), a odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę (firma polska) jest firma polska zarejestrowana – jak wskazują okoliczności sprawy – wyłącznie w Polsce, miejscem opodatkowania i świadczenia usług jest Polska, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 28b ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dla podmiotu mającego siedzibę działalności w Polsce. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest miejsce położenia nieruchomości, w obrębie której są świadczone opisane usługi. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić dla polskiego nabywcy usług fakturę sprzedaży na ogólnych zasadach, z obowiązującą w Polsce stawką podatku od towarów i usług.

Końcowo zaznacza się, że przedmiotem oceny nie były poglądy Wnioskodawcy na tle ewentualnych obowiązków Wnioskodawcy do stosownego rozliczenia/braku takiego obowiązku z tytułu przedmiotowych transakcji na terytorium Republiki Białorusi. Obowiązki te regulowane są przepisami obowiązującymi na terytorium tego państwa. Interpretacja tych przepisów wykracza poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym tut. organ nie posiada legitymacji do dokonania oceny w tym zakresie poglądów Wnioskodawcy w drodze interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.