Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-167/15-6/JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-01
Teza: Koszty uzyskania przychodu z automatycznego umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; dług-przejęcie długu; udział; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.), oraz pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie :

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia kolejności umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 23 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4511-167/15-2/JZ (doręczonym w dniu 25 listopada 2015 r.), oraz pismem z dnia 28 grudnia 2015 r., nr IPTPB3/4511-167/15-5/JZ (doręczonym w dniu 14 stycznia 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 4 grudnia 2015 r. i dnia 25 stycznia 2016 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 1 grudnia 2015 r. i w dniu 20 stycznia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca ma otrzymać od małżonki jako darowiznę część jej udziałów w spółce z o.o. Jednocześnie spółka, której kapitału zakładowego dotyczą przedmiotowe udziały dokona takiej zmiany umowy, zgodnie z którą darowane udziały podlegać będą automatycznemu umorzeniu. Część udziałów w spółce małżonka Wnioskodawcy nabyła w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w tym przypadku wartość składników tego przedsiębiorstwa przyjęta dla celów podatkowych była inna (niższa) niż ich wartość przyjęta przez spółkę do ksiąg (wyższa), gdyż wartość do ksiąg przyjęto według cen rynkowych i małżonka Wnioskodawcy stosownie do tej wartości księgowej (wyższej) objęła udziały w spółce.

Kolejną część udziałów małżonka Wnioskodawcy nabyła w drodze ich kupna po wartości nominalnej od innego ze wspólników. Z uwagi na brak faktycznych środków pieniężnych na nabycie tych udziałów od innego wspólnika spółka przejęła dług małżonki Wnioskodawcy wobec tego wspólnika i uregulowała jego należność z tytułu zbycia udziałów. W efekcie tych transakcji małżonka nabyła po cenie nominalnej udziały od innego wspólnika, natomiast – ze względu na wskazane przejęcie długu – stała się zobowiązana wobec spółki w wysokości równowartości nabytych udziałów. Przed planowaną darowizną części udziałów małżonka Wnioskodawcy nie uregulowała wobec spółki tego zobowiązania.

Wnioskodawca wskazał, że występował już z wnioskiem o interpretację indywidualną w tej sprawie i otrzymał interpretację: IBPBII/2/415-722/14/MW z dnia 29 października 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro KIP w Bielsku-Białej), a istotą tej interpretacji była negatywna ocena stanowiska Wnioskodawcy polegającego na tym, że jego zdaniem przy uzyskaniu przychodu z umorzenia udziałów koszt uzyskania przychodu może rozliczyć w wartości rynkowej tych udziałów. Organ interpretacyjny powołując się na zmianę przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jak wyżej od 1 stycznia 2014 r. wskazał na rozliczenie tych kosztów jako faktycznie poniesionych przez darczyńcę w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f lub 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wnioskodawca zgadzając się taką interpretacją nie wnosił o jej zmianę ani w trybie skargi sądowej, ani nawet w trybie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa.

Z niniejszym wnioskiem występuje natomiast ze względu na to, że po analizie otrzymanej interpretacji (jak wyżej) i planowanym zdarzeniu przyszłym pojawiły się dwie nowe kwestie, które Wnioskodawca ma zamiar wyjaśnić i stanowią one pytania sformułowane poniżej.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca i darczyńca (małżonka Wnioskodawcy), posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy – wszystkie źródła ich przychodów znajdują się na terytorium RP, tutaj zamieszkują, jak i prowadzą wszystkie interesy zawodowe,
2.  zarówno Wnioskodawca jak darczyńca prowadzą własne działalności gospodarcze jednoosobowe, przy czym są to działalności w żaden sposób niezwiązane z planowaną darowizną udziałów darczyńcy w spółce z o.o. „…..” zs. …..,
3.  udziały spółki z o.o., mające być przedmiotem darowizny na rzecz Wnioskodawcy, zostały nabyte przez małżonkę Wnioskodawcy – darczyńcę w trakcie trwania związku małżeńskiego; związek małżeński strony zawarły w dniu 17 kwietnia 1999 r. i trwa on nadal, natomiast udziały zostały nabyte przez darczyńcę w 2 etapach: – przy zawiązaniu spółki z o.o. jak wyżej, co nastąpiło w styczniu 2007 r., – od drugiego udziałowca założyciela w sierpniu 2010 r.,
4.  w trakcie nabywania udziałów w spółce z o.o. jak wyżej (styczeń 2007 r., sierpień 2010 r.) między małżonkami panował ustrój rozdzielności majątkowej, w dniu 4 października 2000 r. strony zawarły umowę majątkową małżeńską w Kancelarii Notarialnej ….. akt notarialny repertorium a numer ….. ustanawiającą między nimi ustrój rozdzielności majątkowej,
5.  małżonka Wnioskodawcy nabyła przedmiotowe udziały w ww. spółce do majątku osobistego,
6.  w momencie darowizny będzie między małżonkami nadal panował ustrój rozdzielności majątkowej,
7.  darowizna, o której mowa we wniosku zostanie dokonana do majątku odrębnego Wnioskodawcy,
8.  darowizna, którą otrzyma Wnioskodawca nie będzie go obligowała ani obecnie, ani w przyszłości do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz małżonki jako darczyńcy,
9.  automatyczne umorzenie udziałów nastąpi na podstawie przepisu art. 199 § 4 zdanie 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) w związku z postanowieniem umowy spółki z o.o. „……” o takim skutku darowania udziałów,
10.  Wnioskodawca z tytułu automatycznego umorzenia udziałów otrzyma wynagrodzenie i będzie ono niższe niż wartość rynkowa umorzonych udziałów,
11.  automatyczne umorzenie udziałów nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego a nie z czystego zysku,
12.  przejęcie długu małżonki Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. zostało dokonane przez zawarcie porozumienia między małżonką Wnioskodawcy a spółką z o.o.,
13.  przejęcie długu nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121, z późn. zm.), a konkretnie art. 519 § 2 pkt 2 ww. ustawy.

Ponadto, w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  umowa przejęcia długu małżonki Wnioskodawcy została zawarta w formie pisemnej w dniu 30 sierpnia 2010 r. pomiędzy nią jako Dłużnikiem a spółką z o.o. …… zs. ….. jako Przejemcą. Ww. spółka przejęła zobowiązanie małżonki Wnioskodawcy wobec drugiego ze wspólników z tytułu nabycia od niego udziałów w tejże spółce. Przejęcie według umowy z dnia 30 sierpnia 2010 r. dotyczyło 96,28% ceny sprzedaży tych udziałów, gdyż pozostałą część tej ceny małżonka Wnioskodawcy zobowiązała się uregulować drugiemu wspólnikowi osobiście w określonym terminie (maj 2011 r.). W § 1 umowy przejęcia długu Dłużnik oświadczył, że posiada zadłużenie wobec innej osoby fizycznej z tytułu nabycia od niej udziałów w ww. spółce z o.o. na podstawie umowy sprzedaży tych udziałów z dnia 9 lipca 2010 r. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy została ona zawarta na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., obecnie tekst jednolity: z 2014 r. Dz. U. poz. 121 z późn. zm.). Jednocześnie Przejemca oświadczył, że posiada zdolność finansową do przejęcia długu, natomiast Dłużnik oświadczył, że otrzymał zgodę wierzyciela na to przejęcie. Umowa zawiera odesłanie do zasad określonych w art. 519-526 Kodeksu cywilnego oraz klauzulę o charakterze ogólnym (np. konieczności formy pisemnej dla ważności jej zmian, właściwości sądowej, dacie wejścia w życie itp.);
2.  wierzyciel wyraził zgodę na piśmie na objęte umową przejęcie długu, co wynika nie tylko z oświadczenia Dłużnika w samej umowie z dnia 30 sierpnia 2010 r. ale wprost z oświadczenia wierzyciela o takiej zgodzie, stanowiącego załącznik do tej umowy;
3.  spółka należność z tytułu przejętego długu zapłaciła niezwłocznie po zawarciu umowy przejęcia długu;
4.  zmiana umowy dotycząca automatycznego umorzenia udziałów będzie polegać na wprowadzeniu zapisu, według którego darowizna tych udziałów będzie skutkować właśnie takim automatycznym umorzeniem. Planowana zmiana wiąże się z treścią uzasadnienia otrzymanej przez małżonkę Wnioskodawcy interpretacji w podobnej sprawie (w 2014 r.), z której wynikały różne skutki w sferze prawa podatkowego w zależności czy umorzenie darowanych udziałów jest dobrowolne czy też automatyczne lub przymusowe;
5.  w kwestii dotyczącej odpłatności lub innego świadczenia za przejęcie długu, to strony umowy z dnia 30 sierpnia 2010 r. jak wyżej nie określiły tej kwestii. Jest jednak dla nich oczywiste, że przy braku wskazania, że chodzi o czynność nieodpłatną, Dłużnik jest zobowiązany zwrócić Przejemcy (spółce z o.o. …….) wartość przejętego zobowiązania. Potwierdza to stosowana przez strony umowy z 30 sierpnia 2010 r. praktyka polegająca na tym, że w księgach ww. spółki począwszy od 2010 r. figuruje należność wobec małżonki Wnioskodawcy corocznie powiększana o naliczane rynkowo odsetki. Jednocześnie małżonka jako wspólnik tej spółki posiadający w niej ponad 99% kapitału corocznie bierze udział w uchwalaniu zatwierdzania sprawozdania finansowego obejmującego wierzytelności spółki z tytułu przejętego długu. Dodatkowo małżonka Wnioskodawcy wobec spółki w czasie, gdy mogło dojść do przedawnienia wierzytelności z tytułu przejęcia długu złożyła oświadczenie o uznaniu długu. Nie doszło więc do przedawnienia wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy ustalaniu dochodu z otrzymanych jako darowizna umorzonych udziałów Wnioskodawca ma prawo rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu koszty odnoszące się do nabycia przez Jego małżonkę udziałów od innego wspólnika (udziały te nabyto po cenie nominalnej), niewiążących się z różnicą między wartością rynkową a wartością podatkową majątku wniesionego przez nią za te udziały, czy też powinien rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu udziały nabyte za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdzie taka różnica wystąpiła? Pytanie dotyczy takiej sytuacji, że ilość darowanych udziałów pozwala powiązać je z każdym z tych rodzajów nabycia.
2.  Czy fakt, że małżonka Wnioskodawcy przed darowizną części udziałów w przypadku tych udziałów, które nabyła w drodze kupna od innego wspólnika, nie uregulowała za nie w praktyce płatności lecz jest zobowiązana z tego tytułu wobec spółki, ma wpływ na prawo rozliczenia kosztów uzyskania przez Wnioskodawcę jako obdarowanego?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), zgodnie z poprzednio otrzymaną interpretacją (powołano ją w opisie stanu faktycznego) darowizna udziałów powodująca ich automatyczne umorzenie spowoduje skutki podatkowe, w pierwszej kolejności przychód podatkowy u obdarowanego, w planowanym zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy. Nie ma też żadnych wątpliwości, że dla obdarowanego istnieje prawo do rozliczenia kosztów związanych z tym przychodem, w zakresie w jakim takie koszty poniósł darczyńca tych udziałów.

Zanim Wnioskodawca przedstawi swoje stanowisko w przedmiocie zadanych pytań odnoszących się nie do tego, czy generalnie ma prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodu, bo to jest oczywiste, ale w jakiej wysokości i czy nie przy pewnym zastrzeżeniu, zwraca uwagę na dość ważny Jego zdaniem element sprawy wpływający na Jego stanowisko. Chodzi mianowicie o to, że umarzane (ze względu na ich darowiznę) udziały nie dotyczą konkretnie określonych udziałów. Jest to więc inna sytuacja, niż np. w przypadku akcji w spółce akcyjnej, skonkretyzowanych przez posiadanie odpowiedniego numeru i serii. W efekcie nie da się stwierdzić, które konkretnie udziały zostały umorzone przy ich darowiźnie.

Powyższe twierdzenie powoduje, że zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu koszt nabycia udziałów przez darczyńcę (Jego małżonkę) według swojego wyboru, to jest odnosząc je do dowolnego z dwóch wchodzących w grę źródeł nabycia: nabycia za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo nabycia od innego wspólnika za cenę nominalną. Jak zaznaczono przy pytaniu nr 1 darowizną ma być objęta taka część udziałów, która może być przyporządkowana każdemu z rodzajów tego nabycia z osobna.

Zdaniem Wnioskodawcy może on więc rozliczyć według swojego wyboru jako koszt uzyskania przychodu przy umorzeniu udziałów wartość nabycia przez darczyńcę tych udziałów, które darczyńca nabył od innego wspólnika za ich cenę nominalną – w praktyce dochód wyniesie – 0 – gdyż przychód będzie taki sam jak koszt uzyskania przychodu: będzie to nominalna wartość umorzonych udziałów. Inaczej byłoby wówczas, gdyby jako koszt uzyskania przychodu należało rozliczyć koszt nabycia udziałów przez darczyńcę przy wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa: wówczas przychód dla obdarowanego w wysokości nominalnej wartości umorzonych udziałów (równy rynkowej wartości wniesionych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa), byłby wyższy od kosztów nabycia tych udziałów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jak wyżej (równy podatkowej wartości wniesionych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Ponieważ jednak jak wskazano wyżej przy umorzeniu udziałów (jako skutku darowizny) nie może być mowy o konkretnych, zindywidualizowanych udziałach, Wnioskodawca nie widzi przeszkód, by przyjąć korzystniejszy dla siebie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wiążąc go z kosztem nabycia przez darczyńcę udziałów od innego wspólnika, to jest po cenie nominalnej i nie ma zdaniem Wnioskodawcy żadnego znaczenia, że takie akurat udziały zostały przez darczyńcę nabyte później niż udziały nabyte za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawa jak wyżej nie nakazuje kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umarzanych udziałów rozliczać na zasadzie FIFO. Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszt uzyskania przychodu przy umorzeniu darowanych mu udziałów może on, gdy pozwala mu na to ilość tych udziałów (a w planowanym zdarzeniu przyszłym pozwala), stosować koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 a nie zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca uważa, że fakt, iż darczyńca de facto przed dokonaniem darowizny nie zapłacił za udziały nabyte od innego wspólnika, nie ma wpływu na możliwość rozliczenia kosztu uzyskania tego nabycia u obdarowanego (Wnioskodawcy). Po pierwsze prawo rozliczenia tego kosztu odnosi się bezpośrednio do obdarowanego, który nie ma wpływu na okoliczności nabycia darowanych udziałów. Po drugie nie sposób stwierdzić, że darczyńca przedmiotowych kosztów w ogóle nie poniósł, co prawda na określony moment, to jest planowanej darowizny, kwoty za nabyte od innego wspólnika udziały nie zostały przez niego uiszczone, ale jest on nadal zobowiązany z tego tytułu wobec spółki, która za niego te kwoty uiściła. W praktyce więc wcześniej czy później darczyńca nie mając już udziałów, które daruje, za udziały nabyte od innego wspólnika i tak musi zapłacić spółce, a nawet gdyby zobowiązanie to uległo przedawnieniu to jako takie darczyńca będzie musiał rozpoznać jako przychód podatkowy i opodatkować. Fakt więc, że za udziały, które Wnioskodawca chce rozliczyć jako koszt uzyskania dla przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów, darczyńca do czasu darowizny nie zapłacił, nie ma znaczenia dla prawa tego rozliczenia u Wnioskodawcy – udziałów tych darczyńca nie nabył za darmo, a kwestia faktycznej zapłaty za nie spółce jest kwestią cywilnoprawną między darczyńcą a spółką. Po trzecie z przepisów ustawy jak wyżej nie wynika, by ustalanie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych (a o takie chodzi) wiązało się z tym, że dany koszt musi zostać fizycznie poniesiony. Najważniejsze zdaniem Wnioskodawcy jest jednak to, że prawo do rozliczenia kosztów darowanych, a więc w konkretnym przypadku umarzanych udziałów, przenoszone z darczyńcy na obdarowanego, odnosi się bezpośrednio do osoby obdarowanego jako podatnika, a więc rozliczenia darczyńcy z tego tytułu z innymi osobami (w konkretnym przypadku ze spółką , która za nabyte przez darczyńcę udziały zapłaciła innemu wspólnikowi) nie powinny na to prawo obdarowanego w żaden sposób wpływać.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, że istniejące w dniu planowanej darowizny zadłużenie Jego małżonki wobec spółki z o. o., wiążące się z nabyciem części udziałów, a wynikające z umowy przejęcia długu, nie ma wpływu na jego prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu (przychodem będzie wynagrodzenie z umorzenia udziałów na skutek darowizny) wartości nabycia udziałów przez darczyńcę. Przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe w przekonaniu Wnioskodawcy potwierdza słuszność stanowiska Wnioskodawcy, którego stan majątkowy i finansowy jest zupełnie niezależny od takiego stanu darczyńcy, a zwłaszcza zobowiązań darczyńcy. Ponadto Wnioskodawca jako obdarowany nie ma i nie będzie miał żadnych zobowiązań wobec darczyńcy związanych z faktem otrzymania przedmiotowej darowizny udziałów. Fakt, że darczyńca w momencie dokonywania darowizny nadal będzie miał zobowiązania wobec spółki, której udziały stanowić mają przedmiot darowizny nie może wpływać na prawa Wnioskodawcy (obdarowanego) do rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wartości nabycia umarzanych udziałów (przejętego po darczyńcy), gdyż sam fakt dokonania darowizny nie spowoduje umorzenia tych zobowiązań dla darczyńcy.

Ponadto, według Wnioskodawcy wynagrodzenie z umorzenia darowanych Mu przez małżonkę udziałów będzie stanowić dla Niego przychód podatkowy, ale jednocześnie w warunkach przymusowego umorzenia darowanych udziałów będzie miał prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nabycie tych udziałów przez małżonkę, czyli darczyńcę udziałów, z zastrzeżeniem, że koszty nabycia tych udziałów nie mogą przekroczyć ich wartości nominalnej. Takie stanowisko wyprowadzał Wnioskodawca z interpretacji otrzymanej przez Jego małżonkę w 2014 r., według której obdarowany udziałami umorzonymi na skutek ich darowizny może przejąć koszty nabycia (jako koszty uzyskania przychodu) tych udziałów przez darczyńcę, przy czym organ interpretacyjny właściwy wówczas dla małżonki Wnioskodawcy uznał nieprawidłowość stanowiska przez nią wyrażonego jako własna ocena prawna odnośnie rynkowej wartości kosztu nabycia darowanych udziałów. Nieprawdziwość tego stanowiska wynikała ze zmiany stanu prawnego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), natomiast co do zasady rozliczenia przez obdarowanego kosztów nabycia udziałów poniesionych przez nabywcę nie było żadnych wątpliwości. Ponadto, Wnioskodawca zwrócił uwagę na dowolną kolejność rozliczania kosztów nabycia otrzymanych w darowiźnie udziałów w stanie faktycznym polegającym na tym, że część udziałów darczyńca (Jego małżonka) nabyła za wkład pieniężny i wartość nominalna tych udziałów była zgodna z kosztami ich nabycia, a część za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wartość nominalna tych udziałów była wyższa niż faktyczne (podatkowe) koszty ich nabycia. Wnioskodawca wniosek taki wywiódł z faktu, że udziały w spółkach z o.o. nie są oznaczone indywidualnie (jak np. akcje w spółkach akcyjnych), a ustawa podatkowa nie wskazuje kolejności rozliczania kosztów nabycia udziałów (jako kosztów uzyskania przychodu) w zależności od sposobu ich nabywania (w przedmiotowej sprawie nabywania za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nabywania za wkład pieniężny w różnych okresach).

Wnioskodawca wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – jako przepis kwalifikujący przychód z darowizny udziałów w spółce kapitałowej do źródła przychodu w postaci kapitałów pieniężnych na zasadzie ram do określenia dochodu w sposób właściwy dla danego źródła przychodu. Zastosowanie kwalifikacyjne Wnioskodawca podtrzymuje.

Według Wnioskodawcy, art. 24 ust. 5d ww. ustawy stanowi o tym, że dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastosowanie tego przepisu jest dla przedmiotu wniosku bezsporne. Nie tylko wynika z niego sposób ustalania dochodu z umorzenia udziałów, ale także o co chodziło Wnioskodawcy zastosowanie tego sposobu do Niego jako nabywającego umarzane udziały w drodze darowizny, czyli także możliwość rozliczenia kosztów nabycia jako kosztów uzyskania przychodu, a nie tylko przychodu z umorzenia darowanych udziałów. Ponadto, Wnioskodawca zauważa jeszcze jedno istotne Jego zdaniem znaczenie dla przedmiotu wniosku, przepis stanowi o rozliczeniu kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, a jednocześnie nie określa kolejności wyboru gdy umarzane udziały (a nie chodzi o wszystkie nabyte przez darczyńcę, bo znaczną ich cześć mimo darowizny dalej będzie posiadał) nabywane były przez darczyńcę zarówno w sposób określony w art. 22 ust. 1f (za zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jak i w art. 23 ust. 1 pkt 38 (za wkład pieniężny). To zdaniem Wnioskodawcy uprawnia Go do twierdzenia wyrażonego już we wniosku, a mianowicie, że może wybrać dowolnie kolejność rozliczania kosztów nabycia o ile tylko chodzi o taką liczbę umarzanych darowanych udziałów, która nie przekracza liczby nabytych udziałów według jednego z wyżej wskazanych sposobów nabycia.

Art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ww. ustawy – przepisy te Wnioskodawca podał jako: pierwszy z nich określający w zryczałtowany (według stawki 19 %) podatek od „innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych”, a drugi co prawda co do zasady stanowiący o pobieraniu bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, ale z wyraźnie wskazanym wyjątkiem określonym w art. 24 ust. 5d, czyli jednak z możliwością pomniejszenia w przypadku przychodu z umorzenia (także w przypadku darowizny) udziałów o koszty uzyskania tego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny,

*   **za prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia kolejności umorzenia udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przy ustalaniu wydatków jakie poniósł spadkodawca lub darczyńca na nabycie udziałów lub akcji zastosować należy art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego w jaki sposób spadkodawca lub darczyńca nabyli udziały lub akcje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 24 ust. 10 stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi.

Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej – niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię. A zatem przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być umarzane udziały, gdyż pojęcie papierów wartościowych nie jest tożsame z pojęciem udziałów w spółce z o.o.

Ponadto przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w omawianej sprawie również z drugiego powodu. Przepis ten mówi o „odpłatnym zbyciu” papierów wartościowych natomiast czynność umorzenia automatycznego odpłatnym zbyciem nie jest.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów spółki z o.o. (nabytych w drodze darowizny) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia.

Zatem w przypadku umorzenia automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca (wnioskodawcy) posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zależności od tego, w jaki sposób udziały nabyte/objęte podlegać będą umorzeniu, w taki sposób Wnioskodawca winien ustalić koszty uzyskania przychodu, tj. stosownie do art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Odnosząc się z kolei do kwestii, dotyczącej możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków darczyńcy odnoszących się do udziałów nabytych od innego wspólnika należy stwierdzić, że Wnioskodawca może rozliczyć ww. koszty. Fakt, że darczyńca uregulował płatność za udziały wskutek umowy przejęcia długu nie stanowi przeszkody, dla możliwości uwzględnienia ww. wydatku przez Wnioskodawcę. Kwestia faktycznej zapłaty za ww. udziały spółce jest kwestią cywilnoprawną między darczyńcą a spółką. Prawidłowo Wnioskodawca wskazał, że z przepisów ustawy nie wynika, by ustalanie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kapitałów pieniężnych wiązało się z tym, że dany koszt musi zostać fizycznie poniesiony.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Z tą datą podatnicy, których nabyte w drodze darowizny udziały są umarzane zostali pozbawieni prawa do obniżenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia o wartość rynkową udziałów wyliczoną na dzień dokonania darowizny. Odtąd wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych im udziałów mogą obniżyć wyłącznie o wydatki jakie uprzednio poniósł ich darczyńca na nabycie tych udziałów. Zatem dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowić będzie nadwyżka przychodu czyli wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca wskazał nieaktualne brzmienie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) zmieniono z dniem 1 stycznia 2014 r. m.in. sposób ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Zgodnie z brzmieniem podanym we wniosku przez Wnioskodawcę w przypadku umorzenia udziałów nabytych darowizną, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. Natomiast w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. treści przepisu art. 24 ust. 5d ww. kosztami są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Powyższa zmiana ma jednak istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.