Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.152.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Uznanie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działalności budowlanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie Spółki otrzymującej aport.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 6 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.152.2020.1.AKA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działalności budowlanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie Spółki otrzymującej aport - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działalności budowlanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie Spółki otrzymującej aport.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Przedsiębiorstwo,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Spółka Komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo pod A. Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (brak zwolnień). Ewidencja rachunkowa prowadzona jest zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Pod firmą A. Przedsiębiorstwo wykonywane są:

1.  Działalność rentierska polegająca na wynajmie budynku hotelowego zlokalizowanego (…), którego jest właścicielem.
2.  Działalność budowlana w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych).

Oprócz tego, Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki B. Spółka Komandytowa z siedzibą w (…), Numer KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zamierzeniem Wnioskodawcy jest przeniesienie niepieniężnego wkładu w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZPC) w zakresie działalności budowlanej A. Przedsiębiorstwo w tym składników majątkowych związanych z działalnością ZCP oraz zobowiązań handlowych i zobowiązań wobec instytucji finansowych do B. Sp. K. będącego prawnym następcą prowadzonej obecnie działalności budowlanej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to:

1.  Maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody ciężarowe i osobowe, przyczepy oraz inne środki trwałe.
2.  Pracownicy.
3.  Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy.
4.  Prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w części dotyczącej ZCP, a związane z wykonywaniem robót budowlanych.
5.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej ZCP.
6.  Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
7.  Bazy danych.
8.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym oraz w kasie związane wyłącznie z wykonywaniem robót budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, ZCP będzie elementem spójnym, wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania.

Majątek będący przedmiotem aportu został wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej (stanowi oddzielny zespół składników materialnych i zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych), jak i na płaszczyźnie finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym). Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy zostaną przeniesieni pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

W dotychczasowym przedsiębiorstwie pozostanie nieruchomość hotelowa i inne środki trwałe z nią związane oraz środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym przeznaczonym m.in. na zapłatę rozrachunków publiczno-prawnych oraz na bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części związanej z działalnością rentierską.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca oświadcza, że B. Spółka komandytowa, która nabędzie ZCP będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę.
2.  Wnioskodawca oświadcza, że Nabywca to jest B. Spółka komandytowa nabywająca ZCP nie musi angażować innych składników majątkowych nie będących przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów), aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w oparciu o ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP), należący do Wnioskodawcy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zaś transakcja jego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę ZCP w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do B. Spółka komandytowa skutkuje obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie Spółki otrzymującej aport?

Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku),

Ad. 1

W artykule 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej materii podkreśla się nie tylko zdolność wyodrębnionej części majątku do samodzielnego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale także szczególny cel takiej regulacji, a więc przede wszystkim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie takich transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkiem, który przecież i tak odzyskałby przez odliczenie naliczonego VAT. Podkreślić przy tym trzeba, że istotnym elementem, który decyduje o wyłączeniu transakcji z zakresu ustawy o VAT jest traktowanie nabywcy jako następcy prawnego podmiotu przekazującego majątek.

W niniejszej sprawie podział firmy A. Przedsiębiorstwo przez przeniesienie części majątku tej firmy do istniejącej spółki B. Sp. K., która z dniem przeniesienia wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki A. Przedsiębiorstwo i kontynuować będzie stosunki pracownicze firmy dzielonej jako spółka przejmująca (art. 231 k.p.).

Zwrócić trzeba uwagę, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób nawiązujący do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc obejmujący wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Wskazane więc powyżej sformułowanie „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku firmy dzielonej (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą bowiem taki podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący wyłączenia z opodatkowania VAT interpretowany ściśle oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub przeniesienia zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przeniesienie prawa do rozporządzania ZCP w wyniku podziału firmy przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W strukturze A. Przedsiębiorstwa istnieje wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół materialnych oraz niematerialnych składników majątkowych służący do wykonywania powierzonych zadań gospodarczych, kontrolujący aktywa bilansowe, umowy związane z prowadzoną działalnością, zobowiązania itp.

Wskazany powyżej zespół posiada odrębną strukturę organizacyjną dostosowaną do prowadzonej działalności i własny nadzór. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy przejdą też pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych, co odbędzie się w związku z przejściem części zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z wskazanym powyżej zespołem składników majątkowych, który jest także funkcjonalnie wyodrębniony i zdolny do odrębnego funkcjonowania - realizacji danych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca uważa więc, że tak wyodrębniony w A. Przedsiębiorstwie - funkcjonalnie, organizacyjnie finansowo - zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, służący prowadzeniu działalności budowlanej będzie spełniał wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania go na dzień podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność polegająca na przeniesieniu wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej w związku z planowanym podziałem jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z ust. 2 omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z okolicznością, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego, czynność wniesienia ZCP do spółki, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego - zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - będzie ciążył na Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy na Spółkę przejdzie obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jego dokonania, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty - spółka po wniesieniu aportem ZCP będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności. Po dokonaniu aportu nie zmieni się również przeznaczenie wykorzystywania ZCP a działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o ZCP będzie kontynuowana przez Spółkę, która nabędzie ZCP - Spółka będzie kontynuowała działalność budowlaną w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (brak zwolnień). Ewidencja rachunkowa prowadzona jest zgodnie z ustawą o rachunkowości. Pod firmą Zbywcy wykonywana jest Działalność rentierska polegająca na wynajmie budynku hotelowego, którego jest właścicielem oraz Działalność budowlana w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych). Zbywca jest również komplementariuszem w spółce komandytowej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zamierzeniem Zbywcy jest przeniesienie niepieniężnego wkładu w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZPC) w zakresie działalności budowlanej w tym składników majątkowych związanych z działalnością ZCP oraz zobowiązań handlowych i zobowiązań wobec instytucji finansowych do spółki komandytowej będącej prawnym następcą prowadzonej obecnie działalności budowlanej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to:

1.  Maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody ciężarowe i osobowe, przyczepy oraz inne środki trwałe.
2.  Pracownicy.
3.  Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy.
4.  Prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w części dotyczącej ZCP, a związane z wykonywaniem robót budowlanych.
5.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej ZCP.
6.  Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
7.  Bazy danych.
8.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym oraz w kasie związane wyłącznie z wykonywaniem robót budowlanych.

Majątek będący przedmiotem aportu został wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej (stanowi oddzielny zespół składników materialnych i zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych), jak i na płaszczyźnie finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym). Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy zostaną przeniesieni pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W dotychczasowym przedsiębiorstwie pozostanie nieruchomość hotelowa i inne środki trwałe z nią związane oraz środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym przeznaczonym m.in. na zapłatę rozrachunków publiczno-prawnych oraz na bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części związanej z działalnością rentierską. Spółka komandytowa, która nabędzie ZCP będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę. Nabywca (Spółka komandytowa) nabywająca ZCP nie musi angażować innych składników majątkowych nie będących przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów), aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w oparciu o ZCP.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Działalności budowlanej w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) będzie stanowić na dzień wniesienia wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowany aport będzie stanowił czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci Działalności budowlanej w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku, Nabywca nie będzie musiał angażować innych składników majątkowych nie będących przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów), aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadził ją Zbywca w oparciu z ZCP.

O wyodrębnieniu organizacyjnym będzie świadczyło wyodrębnienie w firmie Zbywcy Działalności budowlanej w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych). Do Nabywcy zostaną przeniesieni pracownicy Zbywcy przypisani do Działalności budowlanej na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczył fakt, że do Działalności budowlanej Zbywcy przypisane będą: maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody ciężarowe i osobowe, przyczepy oraz inne środki trwałe; prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych w części dotyczącej ZCP, a związane są z wykonywaniem robót budowlanych.

Natomiast wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że Działalność budowalna w przedsiębiorstwie Zbywcy posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej Działalności budowlanej, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Działalność budowlaną w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego VAT po Stronie spółki otrzymującej aport.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej interpretacji wskazano, że przedmiotem transakcji wniesienia wkładu będzie Działalność budowlana w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Spółce nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonywania ww. korekt.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.