Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-52/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-01
Teza: Czy powstałe przy zapłacie należności, bądź zobowiązań różnice pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN, a wartością tego podatku przeliczonego na PLN w momencie zapłaty za faktury stanowią jakikolwiek inny przychód podatkowy (np. jako otrzymane pieniądze, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bądź koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje sprzedaży i zakupu towarów i usług na terenie Polski, a należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych.

Kwoty w walutach obcych wykazane na fakturach przeliczane są na PLN wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów, bądź uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast otrzymane wpłaty przeliczane są na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zapłaty, natomiast dokonane zapłaty według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty z rachunku bankowego.

Dla celów obliczania różnic kursowych, Spółka stosuje metodę podatkową zgodnie z art. 15a ww. ustawy.

Powstałe przy zapłatach różnice pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług, przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN, a wartością tego podatku przeliczonego na PLN w momencie zapłaty za faktury, nie stanowią podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie w przypadku, gdy różnica ta jest wartością dodatnią (dodatnią różnicą kursową), to stanowi przychód podatkowy jako otrzymane pieniądze (zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe przy zapłacie należności, bądź zobowiązań różnice pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN, a wartością tego podatku przeliczonego na PLN w momencie zapłaty za faktury stanowią jakikolwiek inny przychód podatkowy (np. jako otrzymane pieniądze, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bądź koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe przy zapłatach za faktury zakupu, bądź sprzedaży, różnice pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN, a wartością tego podatku przeliczonego na PLN w momencie zapłaty za faktury, nie stanowią podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedynie w przypadku, gdy różnica ta jest wartością dodatnią (dodatnią różnicą kursową) stanowi przychód podatkowy jako otrzymane pieniądze (zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży / zakupu towarów i usług na terenie Polski, a należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych. Kwoty w walutach obcych wykazane na fakturach przeliczane są na PLN wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów, bądź uzyskania przychodu, natomiast otrzymane wpłaty przeliczane są na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zapłaty, natomiast dokonane zapłaty według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty z rachunku bankowego. Powstałe przy zapłatach różnice pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług, przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN, a wartością tego podatku przeliczonego na PLN w momencie zapłaty za faktury, nie stanowią podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jednocześnie wskazała, iż jedynie w przypadku, gdy różnica ta jest wartością dodatnią (dodatnią różnicą kursową), to stanowi przychód podatkowy.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

*   przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
*   podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania także w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

Jak już wcześniej wskazano, podatek VAT jest bowiem neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – nie stanowi przychodu ani kosztu jego uzyskania.

Podsumowując, różnice kursowe powstałe na kwocie VAT nie stanowią odpowiednio przychodu / kosztu podatkowego.

Zatem, tut. Organ stwierdza, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że powstałe przy zapłatach za faktury zakupu, bądź sprzedaży, różnice pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN, a wartością tego podatku przeliczonego na PLN w momencie zapłaty za faktury, nie stanowią podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, jedynie ze względu na stwierdzenie Spółki, iż w przypadku gdy różnica ta jest wartością dodatnią (dodatnią różnicą kursową) stanowi przychód podatkowy jako otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać bowiem należy, iż art. 15a ww. ustawy reguluje kwestie różnic kursowych w sposób kompleksowy. Stanowi on wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych (jest katalogiem zamkniętym). Skoro zatem na kwocie podatku VAT – w myśl powołanego przepisu – nie powstają podatkowe różnice kursowe, tym samym nie powstaje z tego tytułu przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na kwocie VAT nie powstają podatkowe różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnie wskazał na przepis „ art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP”. Biorąc pod uwagę, iż powyższy przepis nie istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że przedmiotem wniosku była kwestia dotycząca rozpoznawania różnic kursowych na fakturach, na kwocie podatku VAT, a powołany przepis odnosił się do przychodów podatkowych, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to sposobu przeliczania wartości wyrażonych w walutach obcych na PLN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.