Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1515/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-19
Teza: 1. Czy kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi przychód z działalności gospodarczej? 2. Czy przychód z tytułu należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinien być rozpoznawany memoriałowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi rabat otrzymany przez Spółkę? 4. Czy kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadzie memoriałowej?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 listopada 2013 r. (wpływ do tut. Biura 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u spółek Kontrahenta stanowi przychód z działalności gospodarczej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   przychód z tytułu należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinien być rozpoznawany memoriałowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi rabat otrzymany przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest prawidłowe**, natomiast w zakresie ustalenia, czy:

*   kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadzie memoriałowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u spółek Kontrahenta stanowi przychód z działalności gospodarczej,
*   przychód z tytułu należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinien być rozpoznawany memoriałowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi rabat otrzymany przez Spółkę,
*   kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadzie memoriałowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz określonych w Umowie spółek powiązanych ze Spółką (dalej „Spółki z Grupy”) zawarła z kontrahentem z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej („Kontrahent”), działającym we własnym imieniu i w imieniu i na rzecz swoich podmiotów powiązanych („Spółki Kontrahenta”) ramową umowę zakupu towarów. Na podstawie tej umowy Kupującym jest zarówno Spółka, jak i Spółki z Grupy, a Sprzedającym jest zarówno Kontrahent, jak i Spółki Kontrahenta.

Umowa przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych towarów. Każdy z Kupujących na podstawie Umowy i na warunkach w niej określonych będzie zamawiał u Sprzedającego (Kontrahenta lub Spółki Kontrahenta) określone w Umowie wolumeny towarów. Zgodnie z Umową prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy będą realizowane u Sprzedającego bezpośrednio przez Kupującego.

Na podstawie Umowy Kontrahent oraz Spółki Kontrahenta wypłacą Spółce wynagrodzenie, pod warunkiem iż określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez Spółkę i Spółki z Grupy. Wynagrodzenie to jest obliczane jako X % od ceny netto zafakturowanych w danym kwartale towarów, przy czym wysokość wynagrodzenia zależna jest od progu wartościowego zrealizowanych zamówień, jaki przekroczą Spółka i Spółki z Grupy łącznie. Przykładowo, za zakupy Spółki i Spółek z Grupy za łączną kwotę do 2.000 EUR Spółka otrzyma X % kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów, a za zakupy Spółki i Spółek z Grupy za łączną kwotę od 2.001 EUR do 3.000 EUR Spółka otrzyma Y % kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki Kontrahenta towarów. Spółka nie zobowiązuje się także do dokonywania zakupów wyłącznie u Kontrahenta i Spółek Kontrahenta ani nie zobowiązuje się do posiadania pełnego asortymentu towarów Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta. W celu rozliczenia wynagrodzenia Spółka otrzyma dwa rodzaje not kredytowych - jedna dotyczyć będzie wynagrodzenia związanego z zakupami Spółki u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta, a druga dotyczyć będzie wynagrodzenia związanego z zakupami Spółek z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta. W przypadku, gdy Spółka nie otrzyma not kredytowych, sama - na podstawie Umowy i zestawienia wolumenu zakupionych towarów - obliczy wysokość należnego jej wynagrodzenia. Wynagrodzenie naliczone jest od łącznej ilości towarów zakupionych w ciągu danego roku i płatne jest w ciągu 30 dni od wystawienia noty kredytowej. Noty kredytowe za poszczególne kwartały roku wystawiane są każdorazowo do 15-tego dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi przychód z działalności gospodarczej?
2.  Czy przychód z tytułu należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinien być rozpoznawany memoriałowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi rabat otrzymany przez Spółkę?
4.  Czy kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadzie memoriałowej?

Zdaniem Spółki:

Ad 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie miał w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie, a datą powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, należne Spółce wynagrodzenie związane z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Sprzedającego lub Spółek Kontrahenta jest wynagrodzeniem dla Spółki za doprowadzenie do intensyfikacji zakupów Spółek z Grupy u Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta i osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów. Powstanie należności tytułem wynagrodzenia wiąże się ze świadczeniem usług organizacji sprzedaży przez Spółkę na rzecz Kontrahenta i Spółek Kontrahenta. Dokonywanie przez Spółki z Grupy zakupów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie u danego podmiotu wynika z zasad organizacji procesu zakupów w grupie kapitałowej Spółki, zgodnie z którymi poszczególni dostawcy Spółek z Grupy powinni być zaakceptowani przez Spółkę. To oznacza, że Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych. Wynagradzanie Spółki przez Kontrahenta lub Spółki Kontrahenta (Sprzedawców w rozumieniu umowy zawartej przez Spółkę i Spółki z Grupy) za określone i pożądane z punktu widzenia Kontrahenta lub Spółki Kontrahenta zachowania (tj. gratyfikowanie za osiągnięcie poziomu zakupów przez Spółki z Grupy) oznacza, że ponoszą one wydatki za wykonanie dodatkowej usługi przez Spółkę, bez której nie osiągnęłyby satysfakcjonującego poziomu sprzedaży. Pojęcie „usługi” nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem posiłkowo odwołać się do innych ustaw podatkowych lub też przepisów innych gałęzi prawa. W ustawie o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazano, że usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta odwołuje się do pojęcia „świadczenie”, które nie zostało przybliżone w przepisach podatkowych i jest związane z obrotem cywilnoprawnym. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które pozwolą przybliżyć tę definicję. Przez świadczenie usług należy rozumieć wykonywanie określonych czynności faktycznych lub prawnych na rzecz drugiej strony umowy. Natomiast świadczeniem jest zachowanie zgodne z treścią zobowiązania (definicja wynikająca z doktryny prawa, powszechnie akceptowana w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych). Zaś zobowiązanie to stosunek prawny pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem, który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego zachowania, a dłużnik powinien je wypełnić (art. 353 § 1 kodeksu cywilnego). Spółka, w zamian za prawo do otrzymywania wynagrodzenia uzależnionego od poziomu dokonanych zakupów przez Spółki z Grupy, prowadzi działania mające na celu intensyfikację zakupów Spółek z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta. W zależności od skuteczności działań Spółki, Spółka otrzyma niższe lub wyższe wynagrodzenie (lub w ogóle go nie otrzyma). Jako dodatkowy element definicji usług wskazuje się, że w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania do świadczenia usług wierzyciel może wysunąć określone roszczenia przeciw dłużnikowi z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. kodeksu cywilnego). W analizowanej sytuacji Spółka ma prawo dochodzić od Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta należnego jej wynagrodzenia poprzez wyegzekwowanie od Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta kwoty wynagrodzenia. Skoro zatem Spółka jest prawnie uprawniona do otrzymywania wynagrodzenia za swoje zachowanie, to pomiędzy Spółką, a Kontrahentem i Spółkami z Grupy Kontrahenta nawiązany został stosunek zobowiązaniowy. Cechą charakterystyczną świadczenia usług jest ich wzajemność i co do zasady cel zarobkowy (odpłatność). W analizowanej sytuacji za świadczenie ze strony Spółki usług na rzecz Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta polegające na promowaniu Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta u Spółek z Grupy, Spółka otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę jest dodatkowym świadczeniem dla Spółki, związanym z realizacją warunku określonego w umowie, a obliczane jest od ilości zakupów o określonej wartości dokonanych przez Spółki z Grupy. Zdaniem Spółki, opisanego wynagrodzenia wynikającego ze stałej współpracy w ramach całej Grupy nie należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktować jako rabatu (wpływającego na cenę zakupionego towaru), gdyż jego przyznanie nie jest związane z konkretną dostawą na rzecz Spółki (wynagrodzenie w zakresie zakupów dokonanych przez Spółkę naliczane jest osobno i nie jest przedmiotem tego pytania). W związku z tym, zdaniem Spółki, kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Ad 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie miał w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie, a datą powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego. W związku z tym iż, zdaniem Spółki, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., przychód z tytułu należnego Spółce wynagrodzenia za zakupy dokonane przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta, Spółka powinna rozpoznać memoriałowo, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie.

Ad 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z powyższym nie ulega wątpliwości, iż wydatki na zakupy dokonane przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż dotyczą zakupu towarów, które są w szczególności wykorzystywane w produkcji prowadzonej przez Spółkę, a więc w jej podstawowej, opodatkowanej działalności gospodarczej. Wydatki na zakupy dokonywane przez Spółkę dotyczą materiałów używanych w produkcji wyrobów, które są sprzedawane przez Spółkę, mają więc bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i przekładają się w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów, a więc zdaniem Spółki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wynagrodzenie należne Spółce w związku z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta nie stanowi, zdaniem Spółki, wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę, gdyż Spółka nie jest zobowiązana w tym zakresie do dokonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta, a wynagrodzenie naliczane jest za zafakturowane przez Kontrahenta i Spółki Kontrahenta towary, a więc za dokonanie zakupów o określonym pułapie. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że kwota należnego Spółce wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółkę u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowi rabat otrzymany przez Spółkę.

Ad 4)

Powołując się na przepisy ogólne dotyczące powstania przychodów podatkowych, w sytuacji, w której otrzymane wynagrodzenie nie jest zapłatą za usługę, ani też nie ma charakteru nagrody, nie występuje możliwość zastosowania rozwiązań zawartych w art. 12 u.p.d.o.p., a tym samym opodatkowania przychodu z tytułu jego otrzymania. Wobec tego Spółka uważa, że w przypadku uznania, że jest jej należne tego rodzaju wynagrodzenie, powinna traktować je jak rabat i dokonywać korekty bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zgodnie z podejściem memoriałowym, gdyż wynagrodzenie to ma wpływ na cenę zakupu określonych towarów lub materiałów. Zatem jeśli wynagrodzenie od Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta stanie się Spółce należne, Spółka winna skorygować koszt nabycia materiałów, na zakup których udzielony został rabat, poprzez zmniejszenie kosztów bezpośrednich. Zauważyć należy jednak, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji noty kredytowe dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o ww. przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Jeżeli zatem wynagrodzenie stanowiące rabat wynikający z wystawionej przez Kontrahenta lub Spółkę Kontrahenta noty kredytowej należne będzie za rok podatkowy, w którym Spółka uzyska przychód z tytułu sprzedaży wytworzonych przy pomocy tych towarów dóbr, lub w lata podatkowe poprzedzające rok dokonania tej sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast rabat wynikający z wystawionych przez Kontrahenta lub Spółki Kontrahenta not kredytowych należny będzie za rok podatkowy, następujący po roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży dóbr wytworzonych przy pomocy zakupionych towarów, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Jeżeli podatnik jest w stanie ująć rabat w księgach na podstawie umowy lub na podstawie noty kredytowej Kontrahenta lub Spółki Kontrahenta przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach notę kredytową od Kontrahenta lub Spółki Kontrahenta za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p., rabat wynikający z noty kredytowej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). W przypadku natomiast, gdy Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży towarów wyprodukowanych z materiałów zakupionych przez Spółkę dopiero po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p. (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania), Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży tych materiałów, wydatki na nabycie tych materiałów pomniejszone o wartość uzyskanego rabatu. Jeżeli więc rabat należny Spółce będzie w części związany z zakupem towarów, z których sprzedaży przychód został osiągnięty przed dniem, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p., a w części z zakupem towarów, z których sprzedaży przychód został osiągnięty po tym dniu, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wydatków na materiały pomniejszone o wartość rabatu proporcjonalnie w latach podatkowych, w których zostały osiągnięte przychody związane z zakupami materiałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu;
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment poniesienia tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę, która przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych towarów. Każdy z Kupujących na podstawie Umowy i na warunkach w niej określonych będzie zamawiał u Sprzedającego (Kontrahenta lub Spółki Kontrahenta) określone w Umowie wolumeny towarów. Zgodnie z Umową, prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy będą realizowane u Sprzedającego bezpośrednio przez Kupującego.

Na podstawie Umowy Kontrahent oraz Spółki Kontrahenta wypłacą Spółce wynagrodzenie, pod warunkiem że określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez Spółkę. Wynagrodzenie to jest obliczane jako X % od ceny netto zafakturowanych w danym kwartale towarów, przy czym wysokość wynagrodzenia zależna jest od progu wartościowego zrealizowanych zamówień, jaki przekroczą Spółka i Spółki z Grupy łącznie. W celu rozliczenia wynagrodzenia Spółka otrzyma dwa rodzaje not kredytowych - jedna dotyczyć będzie wynagrodzenia związanego z zakupami Spółki u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta, a druga dotyczyć będzie wynagrodzenia związanego z zakupami Spółek z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta. W przypadku, gdy Spółka nie otrzyma not kredytowych, sama - na podstawie Umowy i zestawienia wolumenu zakupionych towarów - obliczy wysokość należnego jej wynagrodzenia. Wynagrodzenie naliczone jest od łącznej ilości towarów zakupionych w ciągu danego roku i płatne jest w ciągu 30 dni od wystawienia noty kredytowej. Noty kredytowe za poszczególne kwartały roku wystawiane są każdorazowo do 15-tego dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wydatki związane z nabywaniem przez Spółkę towarów związane są bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tym samym mają bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania. Dotyczy on bowiem sytuacji, w której koszt powstaje (jest po raz pierwszy ujmowany w księgach), a nie sytuacji w której jest on korygowany (korekta ze swej istoty dotyczy kosztu wcześniej powstałego). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Tym samym rabat, udzielony Spółce po zakończeniu roku (udokumentowany notą kredytową lub wyliczony przez Spółkę samodzielnie) należy odnieść do kosztów roku w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży zakupionych wcześniej towarów i pomniejszyć je o kwotę ustalonego rabatu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.