Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-465/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-19
Teza: Dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłaconych premii.
Słowa kluczowe: autostrada; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłaconych premii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłaconych premii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. (Wnioskodawca) zawarła w dniu 28 lipca 2005 r. z Joint-venture S.–N. (wykonawca) umowę o projektowanie i budowę etapu 1 autostrady (kontrakt). Umowa ta została następnie zmieniona i ujednolicona w dniu 4 maja 2009 r. w celu uwzględnienia zarówno etapu 1 oraz nowego etapu 2 autostrady.

Niniejszy wniosek dotyczy zagadnień związanych z realizacją etapu 1 autostrady.

Zgodnie z kontraktem w przypadku, gdy wykonawca zakończy realizację prac w ramach etapu 1 lub jakiegokolwiek odcinka/sekcji („odcinki” i „sekcje” oznaczają to samo i są używane naprzemiennie) autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu 1 bądź danego odcinka, a dzień oddania do eksploatacji (otwarcia dla ruchu) etapu 1 lub jego odcinka nastąpił przed umownym terminem realizacji, którym był 30 listopada 2008 r., Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz wykonawcy premii.

W zmienionym i ujednoliconym kontrakcie z dnia 4 maja 2009 r., termin realizacji etapu 1 został przesunięty z 30 listopada 2008 r. na 18 stycznia 2009 r.

Z uwagi na fakt, że finansowe konsekwencje zmiany terminu realizacji są przedmiotem odrębnych uzgodnień z jednej strony pomiędzy Wnioskodawcą i Ministrem Infrastruktury, a z drugiej strony pomiędzy Wnioskodawcą i wykonawcą, niniejszy wniosek dotyczy zagadnień związanych z premią za okres do dnia 30 listopada 2008 r.

Wypłata premii przysługującej wykonawcy uzależniona jest każdorazowo od otrzymania przez Spółkę od Ministra Infrastruktury płatności w odniesieniu do danego okresu z tytułu wynagrodzenia za dostępność dla całego etapu 1 autostrady lub poszczególnych jej odcinków. Termin płatności premii przypada 60 dni licząc od dnia wydania świadectwa ostatecznego ukończenia, potwierdzającego ostateczne zakończenie prac całości etapu 1 lub jego odpowiedniego odcinka lub od ewentualnego późniejszego dnia, w którym wykonawca wypełnił swoje zobowiązania z kontraktu dotyczące przekazania tzw. końcowej dokumentacji powykonawczej dla całości etapu 1 lub jego odpowiedniego odcinka.

Wynagrodzeniem za dostępność jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu utrzymywania przez Spółkę dostępności autostrady dla kierowców. Wynagrodzenie to jest należne Spółce po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) etapu 1 lub jakiegokolwiek odcinka.

Powyższa premia, zgodnie z załącznikiem nr 3 do kontraktu EPC, kalkulowana jest odrębnie dla dwóch rodzajów zdarzeń:

1.  Wcześniejszego oddania do eksploatacji całości etapu 1 (wszystkich sześciu odcinków) – w tym przypadku premia wynosi 95 000 euro (netto) za każdy dzień począwszy od dnia wcześniejszego oddania do eksploatacji całości etapu 1, do terminu realizacji;
2.  Wcześniejszego oddania do eksploatacji jakiejkolwiek sekcji etapu 1 – w tym przypadku premia obliczana jest jako suma kwot otrzymanych przez Spółkę od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność, pomniejszona o powiązane koszty finansowe Wnioskodawcy oraz inne dodatkowe koszty poniesione przy otwarciu oraz eksploatacji danej sekcji w okresie poprzedzającym termin realizacji.

W dniu 21 grudnia 2007 r. wykonawca uzyskał wszystkie zezwolenia niezbędne do pełnego oddania do eksploatacji odcinków 1 i 2 etapu 1 oraz otrzymał przewidziane w kontrakcie świadectwa zasadniczego zakończenia dla tych odcinków, potwierdzające zasadnicze zakończenie prac na tych odcinkach, co łącznie stanowiło podstawę do faktycznego oddania tej części autostrady do używania i wpisania jej do ewidencji środków trwałych, jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie.

Na dzień przyjęcia do używania tych odcinków (21 grudnia 2007 r.) Wnioskodawca nie był w stanie obliczyć wysokości premii należnej wykonawcy z tytułu wcześniejszego otwarcia, ani też nawet nie miał pewności, czy umowne warunki do jej wypłaty zostaną spełnione. Odcinki 1 i 2 etapu 1 zostały oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) w dniu 22 grudnia 2007 r.

W terminach późniejszych (szczegółowe daty Spółka wskazała w dalszej części opisu stanu faktycznego) Wnioskodawca uzyskał od Ministra Infrastruktury wynagrodzenie za dostępność za okres od dnia wcześniejszego oddania do eksploatacji pierwszych dwóch odcinków etapu 1 (czyli od 22 grudnia 2007 r.) do dnia 31 grudnia 2008 r. W odniesieniu do odcinków 1 i 2 wykonawca uzyskał też świadectwa ostatecznego ukończenia oraz wypełnił obowiązki związane z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej, czyli wypełnił wszystkie warunki niezbędne do wypłaty premii.

W dniu 15 października 2008 r. wykonawca uzyskał wszystkie zezwolenia niezbędne do pełnego oddania do eksploatacji odcinków 3-6 etapu 1 oraz otrzymał przewidziane w kontrakcie świadectwa zasadniczego zakończenia dla tych odcinków, co łącznie stanowiło podstawę do faktycznego oddania tej części autostrady do używania i wpisania jej do ewidencji środków trwałych, jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie.

W dacie przyjęcia do używania odcinków od 3 do 6 (15 października 2008 r.) Spółka znała wysokość potencjalnej premii należnej wykonawcy, obliczanej zgodnie z wskazanym powyżej ustępem a), jednakże nie miała pewności czy spełnią się umowne warunki do jej wypłaty (a w szczególności otrzymanie w przyszłości od Ministra Infrastruktury wynagrodzenia za dostępność obejmującego semestr, w którym oddano do używania całość etapu 1).

Odcinki od 3 do 6 etapu 1 zostały oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) w dniu 17 października 2008 r.

W terminach późniejszych (szczegółowe daty Jednostka wskazała poniżej) Spółka uzyskała od Ministra Infrastruktury wynagrodzenie za dostępność za okres od dnia wcześniejszego oddania do eksploatacji sekcji od 3 do 6 etapu 1 (czyli od 17 października 2008 r.) do dnia 31 grudnia 2008 r.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku wykonawca uzyskał też świadectwa ostatecznego ukończenia dla sekcji od 3 do 6 oraz wypełnił obowiązki związane z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej w odniesieniu do tych sekcji, czyli wypełnił wszystkie warunki niezbędne do wypłaty premii.

Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za dostępność za powyżej wskazany okres w następujących terminach:

1.  Za okres od 22 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) – w dniu 17 lipca 2008 r.; nastąpiło to zatem już po przyjęciu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych i po dniu przewidzianym do złożenia deklaracji rocznej CIT-8 za rok 2007;
2.  Za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) – w dniu 6 sierpnia 2008 r.; nastąpiło to zatem już po przyjęciu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych;
3.  Za okres od 1 lipca 2008 r. do 16 października 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) – w dniu 4 lutego 2009 r.; nastąpiło to zatem już po przyjęciu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych;
4.  Za okres od 17 października 2008 r. do 29 listopada 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1-6) – w dniu 4 lutego 2009 r.; nastąpiło to zatem już po przyjęciu sekcji 1-6 do używania jako środków trwałych.

Ostateczne nabycie przez wykonawcę praw do wypłaty premii za wymienione wyżej okresy nastąpiło po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od Ministra Infrastruktury płatności z tytułu wynagrodzenia za dostępność za powyższe okresy oraz po uzyskaniu wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji danych sekcji etapu 1, otrzymaniu świadectw ostatecznego ukończenia poszczególnych sekcji i wypełnieniu obowiązków określonych w kontrakcie związanych z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej w odniesieniu do poszczególnych sekcji. W każdym przypadku spełnienie powyższych warunków miało miejsce po datach przyjęcia do używania jako środków trwałych sekcji, których premie te dotyczyły. W datach przyjęcia do używania poszczególnych sekcji prawo do wypłaty premii miało wyłącznie charakter warunkowy.

Tytułem premii za wcześniejsze zakończenie prac budowlanych, wykonawca (spółki tworzące joint venture będące wykonawcą) wystawił następujące faktury:

1.  W dniu 8 grudnia 2008 r. – za okres od 22 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie sekcji 1 i 2),
2.  W dniu 11 marca 2009 r. – za okres od 1 lipca 2008 r. do 16 października 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie sekcji 1 i 2),
3.  W dniu 2 kwietnia 2009 r. – za okres od 17 października 2008 r. do 29 listopada 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie całości etapu 1, ale w proporcji odnoszącej się wyłącznie do sekcji 1 i 2),
4.  W dniu 17 lipca 2009 r. – za okres od 17 października 2008 r. do 29 listopada 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie całości etapu 1, ale w proporcji odnoszącej się wyłącznie do sekcji 5 i 6),
5.  W dniu 11 sierpnia 2009 r. – za okres od 17 października 2008 r. do 29 listopada 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie całości etapu 1, ale w proporcji odnoszącej się wyłącznie do sekcji 3 i 4).

Pomimo zawarcia w treści powyższych faktur opisu o brzmieniu: „premia za wcześniejsze zakończenie sekcji (i tutaj odpowiedni numer sekcji) zgodnie z artykułem 19 umowy wykonawczej na projektowanie i budowę etapu 1 autostrady z dnia 28 lipca 2005 r.", wykonawca poinformował Spółkę, że traktuje te premie dla celów podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach kontraktu i konsekwentnie od wskazanych powyżej kwot netto naliczył podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej.

Zagadnienie premii należnych wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac budowlanych było przedmiotem wcześniejszych wniosków złożonych przez Spółkę oraz przedmiotem wydanych na ich podstawie interpretacji indywidualnych. Wnioski te oraz wskazane interpretacje zostały jednak wydane na podstawie opisu stanu faktycznego, który zawierał niezamierzoną przez Wnioskodawcę nieścisłość – otóż w opisie stanu faktycznego podano, że wykonawca potraktował owe premie, jako wynagrodzenie za rodzaj usług nie będących usługami budowlanymi. Tymczasem, zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę od wykonawcy, w rzeczywistości wykonawca traktował i traktuje te premie jako wynagrodzenie za usługi budowlane.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymał już wszystkie faktury dotyczące premii należnych wykonawcy za okres do dnia 30 listopada 2008 r., niniejszym (jednym) wnioskiem objęte zostały wszystkie zdarzenia, które uprzednio stanowiły przedmiot dwóch wniosków – wniosku dotyczącego zdarzenia przeszłego oraz wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego. Z uwagi na wydanie powyższych interpretacji na podstawie nieścisłego opisu stanu faktycznego, konieczne stało się złożenie niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacone wykonawcy premie pieniężne za ukończenie prac przed wymaganym terminem należy uznać za element kosztu wytworzenia środków trwałych, jakimi są sekcje 1-2 oraz sekcje 3-6 autostrady, rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili poniesienia (koszt danego okresu)?
2.  Czy w przypadku uznania, że powyższe premie są kosztem uzyskania przychodu, należy je uznać za koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – opisane wyżej premie za wcześniejsze ukończenie prac budowlanych nie stanowią elementu kosztu wytworzenia środków trwałych, jakimi są poszczególne sekcje autostrady, lecz uznać je należy za koszt bieżący uzyskania przychodu, kwalifikowany jako koszt bezpośredni.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z następującej analizy.

Na wstępie Spółka stwierdza, iż sposób kwalifikacji premii dla celów podatku od towarów i usług nie ma wpływu na kwalifikację przez nią premii dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako kosztu bieżącego uzyskania przychodu (kosztu okresu).

Niezależnie zatem od faktu, że wykonawca uznaje premię jako wynagrodzenie za świadczoną usługę budowlaną i tym samym za element podstawy opodatkowania tej usługi dla celów podatku od towarów i usług, wartość tej premii nie może być wliczana do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Kwalifikowanie bowiem określonego świadczenia jako wynagrodzenia za usługę budowlaną dla celów podatku od towarów i usług dokonywane jest na zupełnie odrębnych zasadach niż kwalifikowanie tego samego świadczenia dla celów ustalania jego wpływu na wartość początkową środka trwałego. Kwalifikacja określonego świadczenia pieniężnego, jako zapłaty za usługę (czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) dokonywana jest w oparciu o związek tego świadczenia pieniężnego z daną usługą (świadczeniem wzajemnym podmiotu, który je otrzymuje), natomiast kwalifikacja tego samego świadczenia pieniężnego z punktu widzenia jego wpływu na wartość początkową środka trwałego dokonywana jest ze względu na wpływ tego świadczenia na wartość ekonomiczną i użytkową danego środka trwałego.

Mianowicie, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie „ceny nabycia" zdefiniowane jest w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów ustawy wynikają następujące wnioski.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczać należy tylko takie koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi „(\`(...)\`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości (\`(...)\`)". Innymi słowy, do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczać tylko te koszty, które mogą wpływać na wartość tego środka. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje przy tym, o jaką wartość tego środka chodzi. Założyć jednak – w ocenie Spółki – można, że ustawodawcę interesuje wartość ekonomiczna tego środka oraz ewentualnie wartość użytkowa – przy czym to ostatnie rozumienie wartości wyprowadzić można z przepisu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, który nakazuje zwiększać wartość początkową środka trwałego o takie wydatki poniesione w związku z procesami jego zmian (np. przebudowy, rozbudowy czy adaptacji), które powodują wzrost jego wartości użytkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem Wnioskodawcy – można stwierdzić, że zapłacona przez niego na rzecz wykonawcy premia z tytułu wcześniejszego zakończenia prac przy budowie autostrady, nie wpływa ani na wartość ekonomiczną ani na wartość użytkową autostrady. Niezależnie bowiem od tego, czy autostrada (lub jej sekcje) zostają oddane do użytku przed terminem umownym, w terminie umownym czy po jego upływie, stanowią one wciąż ten sam i taki sam środek trwały, o takich samych parametrach, w tym parametrach użytkowych.

Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że premia zapłacona przez Spółkę na rzecz wykonawcy powinna stanowić element kosztu wytworzenia autostrady – w rozumieniu przyjętym przez art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Premia za wcześniejsze zakończenie budowy jest właśnie premią za szybsze zakończenie zakontraktowanych prac, a nie wynagrodzeniem dla wykonawcy za samo ich wykonanie/wytworzenie (bo to określone jest odrębnie w kontrakcie). Cechą charakterystyczną premii jest jej motywacyjny charakter. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN przez premię rozumieć należy „nagrodę za coś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”. Wykonawca, jako podmiot potencjalnie uprawniony do jej otrzymania, podjął określone działania, korzystne dla Wnioskodawcy, ale korzystne także dla siebie, mając na uwadze, iż w przypadku skuteczności tychże działań otrzyma nagrodę w postaci wypłaty określonej sumy pieniężnej. Ma ona również na celu podnoszenie efektywności współpracy pomiędzy kontrahentami i pozostaje bez wpływu na jakość świadczonych usług czy ich cenę. Wypłacane wykonawcy świadczenie niewątpliwie ma taki właśnie charakter. Przesłanką do zapłaty premii jest osiągnięcie przez wykonawcę wyniku polegającego na skróceniu czasu wykonywania zakontraktowanych prac. Za wypłacaną premią nie stoją natomiast żadne dodatkowe prace budowlane lub inne usługi zmierzające do samego wykonania prac. Skoro wykonawca otrzymuje premię za sam fakt wcześniejszego zakończenia prac a premia nie ma związku z żadnymi dodatkowymi czynnościami, które znajdowałyby odzwierciedlenie w łącznym nakładzie pracy lub nakładach rzeczowych w postaci np. materiałów, to tym bardziej uzasadniony jest wniosek, że premia nie wpływa na wartość autostrady jako środka trwałego i nie powinna powiększać jej kosztu wytworzenia.

Zawarta w art. 16g ust. 4 definicja kosztu wytworzenia stanowi, że „za koszt wytworzenia uważa się wartość (\`(...)\`) zużytych do wytworzenia środków trwałych: (\`(...)\`) wykorzystanych usług obcych (\`(...)\`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zwroty (formy dokonane) użyte w tej definicji oznaczają, że do kosztu wytworzenia należy zaliczać koszty tylko tych usług obcych, które zostały zużyte do wytworzenia środka trwałego i zużycie to nastąpiło przed wytworzeniem danego środka trwałego. Skoro – zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – środkiem trwałym jest obiekt kompletny i zdatny do użytku na dzień przyjęcia do używania, to uznać należy, że wytworzenie środka trwałego następuje najpóźniej w dniu przyjęcia go do używania w stanie kompletnym i zdatnym do użytku. Konsekwentnie należy przyjąć, że wartością usług obcych zużytych do wytworzenia środka trwałego będzie tylko ta wartość, którą można było zaliczyć (lub mówiąc językiem ustawy: dała się zaliczyć) do wartości tego środka na dzień oddania go do użytku. Jeżeli jakaś wartość nie była znana na ten dzień, czy to z uwagi na niemożność jej rachunkowego obliczenia czy też z uwagi także na fakt, że na ten dzień nie było wiadome, czy wartość ta w ogóle będzie musiała zostać poniesiona przez podatnika, to nie ma podstaw do jej zaliczania do kosztu wytworzenia. Innymi słowy, skoro ustawa podatkowa odnosi wartość wykorzystanych usług obcych do wartości środka trwałego, który jest „wytworzony” (czyli zakończony), to usługa, która nie jest wykonana (zużyta) na dzień wytworzenia środka trwałego nie może zostać uznana za usługę wykorzystaną do jego wytworzenia. Jeśli bowiem coś nie zostało na ten dzień wykonane, to nie mogło być zużyte a tym samym logicznie rzecz biorąc nie może być odzwierciedlone w wytworzonym środku trwałym i jego wartości początkowej.

Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – ponieważ:

1.  W chwili przyjęcia do używania sekcji 1-2 nie była znana ani kwota premii potencjalnie należnej wykonawcy z tego tytułu ani też nie było wiadome czy po stronie Wnioskodawcy w ogóle powstanie obowiązek jej wypłaty (do momentu otrzymania przez Spółkę płatności od Ministra Infrastruktury oraz spełnienia innych warunków przedstawionych w opisie stanu faktycznego obowiązek ten i odpowiadające mu prawo wykonawcy miało charakter wyłącznie warunkowy);
2.  W chwili przyjęcia do używania sekcji 3-6 (czyli oddania do eksploatacji całości etapu 1) była wprawdzie znana kwota premii potencjalnie należnej wykonawcy z tego tytułu, ale nie było wiadome czy po stronie Wnioskodawcy w ogóle powstanie obowiązek jej wypłaty (do momentu otrzymania przez Spółkę płatności od Ministra Infrastruktury oraz spełnienia innych warunków przedstawionych w opisie stanu faktycznego obowiązek ten i odpowiadające mu prawo wykonawcy miało charakter wyłącznie warunkowy);

*   premie te, jako nie dające się zaliczyć do kosztu wytworzenia tych środków trwałych (w rozumieniu analizowanych przepisów), powinny stanowić bieżące koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Trzeba przy tym bowiem przypomnieć – jak wskazuje Spółka – że zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, prawo wykonawcy do premii za poszczególne okresy eksploatacji przypadającej przed umownym terminem ukończenia prac, stawało się prawem bezwarunkowym dopiero po otrzymaniu od Ministra Infrastruktury płatności wynagrodzenia za dostępność za te okresy oraz uzyskaniu świadectw ostatecznego ukończenia poszczególnych sekcji i spełnienia obowiązków związanych z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej. W szczególności płatności dokonywane były przez Ministra Infrastruktury w każdym przypadku po terminie przyjęcia poszczególnych środków trwałych do używania a zatem także prawo wykonawcy do premii stawało się bezwarunkowe już po terminie przyjęcia środków trwałych do używania.

Za przyjęciem takiej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko tę wartość usług obcych, którą można było naliczyć do dnia przekazania środka trwałego do używania, przemawia także pośrednio treść art. 16g ust. 3 tej ustawy. Do przepisu tego odwołuje się definicja kosztu wytworzenia poprzez wskazanie, że kosztem tym jest „(\`(...)\`) wartość, w cenie nabycia (\`(...)\`)" wykorzystanych usług obcych. Tymczasem pojęcie „ceny nabycia” zdefiniowane jest właśnie we wspomnianym ust. 3 art. 16g ww. ustawy, jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zakładając, że w analizowanym przypadku „kwotą należną zbywcy” jest kwota umownego wynagrodzenia za wykonane prace budowlane, a premia za ich wcześniejsze wykonanie, jako kategoria w pewnym sensie zbliżona do prowizji wymienionej w ust. 3, jest kosztem dodatkowym związanym z zakupem usług budowlanych, należałoby przyjąć, że ta ostatnia pozycja (premia) nie powinna być doliczona do kosztu wytworzenia, gdyż na dzień przekazania do używania poszczególnych sekcji autostrady nie była jeszcze ostatecznie naliczona (należna).

Jednocześnie – w ocenie Spółki – nie ma także podstaw do traktowania wartości opisywanej premii jako wartości ulepszenia środków trwałych składających się na etap 1 autostrady, podwyższającej ex post ich wartość początkową. Z premią nie są bowiem związane żadne prace wpływające na substancję tych środków trwałych, wymienione w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym bardziej żadne prace zwiększające wartość użytkową tych środków trwałych.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, premia za wcześniejsze ukończenie budowy autostrady stanowi w istocie koszt, jaki Wnioskodawca ponosi w związku z możliwością uzyskiwania przez niego przychodów z eksploatacji odpowiednich odcinków autostrady w okresie poprzedzającym umowny termin oddania jej do eksploatacji (ustalony zarówno w kontrakcie, jak i w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Infrastruktury). Jest to zatem koszt związany bezpośrednio z przychodami z eksploatacji autostrady i stanowi formułę podzielenia się przez Wnioskodawcę z wykonawcą częścią ekonomicznej korzyści uzyskanej przez niego z tytułu wcześniejszego uruchomienia autostrady. Formułę tę widać szczególnie dobrze w sposobie kalkulacji premii za wcześniejsze oddanie odcinków 1-2, gdzie obliczana jest ona jako suma kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Ministra Infrastruktury z tytułu eksploatacji autostrady w okresie poprzedzającym umowny termin oddania jej do eksploatacji, pomniejszona o koszty finansowe Spółki związane z tymi odcinkami oraz inne koszty bezpośrednio związane z otwarciem i eksploatacją oddanych odcinków, w okresie poprzedzającym umowny termin otwarcia tych odcinków. Można więc stwierdzić – zdaniem Spółki – że istnieje o wiele ściślejszy związek pomiędzy premią z tytułu wcześniejszego zakończenia prac a uzyskiwaniem przychodów z eksploatacji autostrady w okresie pomiędzy wcześniejszym otwarciem a umownym terminem otwarcia, niż pomiędzy tą premią a przychodami uzyskiwanymi w pozostałym okresie koncesyjnym.

Konstatacja taka tym bardziej więc uzasadnia potraktowanie premii jako kosztu bieżącego, a nie jako wydatku rozliczanego poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż w tym ostatnim przypadku następuje rachunkowe powiązanie tego wydatku z przychodami uzyskiwanymi w całym okresie eksploatacji, co z ekonomicznego punktu widzenia byłoby niezasadne.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – premia na rzecz wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac (i to zarówno premia obliczana wg stawki dziennej 95 000 euro jak i premia obliczana jako różnica kwot uzyskanych przez Wnioskodawcę od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność i kosztów Wnioskodawcy) stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami tego roku podatkowego, za który jest wypłacana.

Oznacza to, że:

1.  Premia za okres od 22 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami roku 2007;
2.  Premia za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 listopada 2008 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami roku 2008.

Ponieważ jednak koszt premii za okres od 22 grudnia do 31 grudnia 2007 r. został poniesiony dopiero w grudniu 2008 r. (faktury z dnia 8 grudnia 2008 r.) i nie był znany do dnia upływu terminu na złożenie zeznania rocznego za rok 2007, więc, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej, stanowi koszt uzyskania przychodu w roku 2008.

Z kolei, premia za okres od 1 stycznia 2008 r. do 16 października 2008 r., jako koszt poniesiony przed upływem terminu na złożenie zeznania rocznego za rok 2008 (faktury z dnia 11 marca 2009 r.), zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi również koszt uzyskania przychodu roku 2008.

I wreszcie premia za okres od 17 października 2008 r. do 29 listopada 2008 r., jako koszt poniesiony po upływie terminu na złożenie zeznania rocznego za rok 2008 (faktury z dnia 2 kwietnia 2009 r., z dnia 17 lipca 2009 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2009 r.), zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej, stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa rozróżnia następujące koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód)
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Koszty te dotyczą całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Ponadto w art. 15 ust. 6 ww. ustawy ustanowiono, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 omawianej ustawy.

Zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w przepisach art. 16a–16m omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wypłaca wykonawcy premie za wcześniejsze niż wynikające z umowy zakończenie realizacji prac w ramach etapu 1 lub jakiegokolwiek odcinka/sekcji autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu 1 bądź danego odcinka, a dzień oddania do eksploatacji (otwarcia dla ruchu) etapu 1 lub jego odcinka nastąpił przed umownym terminem realizacji. Wypłata niniejszego świadczenia wynika z umowy o projektowanie i budowę autostrady (kontrakt) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą i została dokonana po oddaniu etapu (odcinka/sekcji) do użytkowania.

Wobec tego wypłata przedmiotowej premii nie powiększa kosztu wytworzenia autostrady.

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że wypłata premii przysługującej wykonawcy uzależniona jest każdorazowo od otrzymania przez niego od Ministra Infrastruktury płatności w odniesieniu do każdego okresu z tytułu wynagrodzenia za dostępność dla całego etapu pierwszego autostrady lub poszczególnych jej odcinków. Wynagrodzeniem za dostępność jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu utrzymywania przez niego dostępności autostrady dla kierowców. Wynagrodzenie to jest należne Wnioskodawcy po oddaniu do eksploatacji etapu pierwszego lub jakiegokolwiek odcinka.

Spółka otrzymała od Ministra Infrastruktury usługi za dostępność:

1.  Za okres od dnia 22 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. – w dniu 17 lipca 2008 r.
2.  Za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. – w dniu 6 sierpnia 2008 r.
3.  Za okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 16 października 2008 r. – w dniu 4 lutego 2009 r.
4.  Za okres od dnia 17 października 2008 r. do dnia 29 listopada 2008 r. – w dniu 4 lutego 2009 r.

Ostateczne nabycie przez wykonawcę praw do wypłaty premii za wymienione okresy nastąpiło po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od Ministra Infrastruktury płatności z tytułu wynagrodzenia za dostępność za powyższe okresy.

Wykonawca za okresy wymienione w pkt 1 i 2 wystawił fakturę Wnioskodawcy za wcześniejsze zakończenie prac budowlanych na wskazanym w umowie odcinku w dniu 8 grudnia 2008 r. W dniu 11 marca 2009 r. wykonawca wystawił fakturę jw. za okres wymieniony w pkt 3. Natomiast, w dniach 2 kwietnia 2009 r., 17 lipca 2009 r., 11 sierpnia 2009 r. wystawione zostały faktury tytułem premii za wcześniejsze zakończenie całości etapu pierwszego, w proporcjach odnoszących się do ukończonych odcinków autostrady.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wypłata premii na rzecz wykonawcy przyczynia się niewątpliwie do uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę. Przychód ten jest ściśle związany z możliwością korzystania przez kierowców z wcześniej oddanej do użytkowania autostrady. Wypłacona wykonawcy premia za wcześniejsze ukończenie budowy autostrady stanowi koszt, jaki Wnioskodawca ponosi w związku z możliwością uzyskiwania przez niego przychodów z eksploatacji odpowiednich odcinków autostrady w okresie poprzedzającym umowny termin oddania jej do eksploatacji.

Stwierdzić zatem należy, iż zapłacone przez Spółkę premie mogą stanowić, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu. Koszt ten powinien zostać zakwalifikowany kosztów bezpośrednich, bowiem wydatek ten jest ściśle związany z konkretnymi przychodami z eksploatacji autostrady osiąganymi przez Spółkę.

W celu określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z wypłatą przedmiotowych premii, do kosztów uzyskania przychodów, należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

*   są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe do postawionych przez Jednostkę pytań, należy stwierdzić, iż – w przedstawionym stanie faktycznym – poniesione przez Spółkę wydatki stanowią koszt, który jest bezpośrednio związany z przychodami z eksploatacji autostrady i w myśl art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być zakwalifikowany do kosztów bezpośrednich.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.