Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-220/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, przekwalifikowania środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia oraz korekty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej (pytanie nr 1):
    *   w części dotyczącej zastosowanego do aportu przepisu – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
    *   przekwalifikowania środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
    *   korekty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej (pytanie nr 1),
2.  przekwalifikowania środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia (pytanie nr 2),
3.  korekty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje zbywać w przyszłości środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne otrzymane aportami w postaci przedsiębiorstwa wnoszącego (w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP).

Na moment zbycia środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem wszystkie wymagane przepisami przesłanki, aby zakwalifikować je jako środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne będą spełnione.

Może zdarzyć się tak, że dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostanie zbyta przed upływem roku od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zbycie może przyjąć formę sprzedaży bądź wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu, uzyskanego w wyniku zbycia (w drodze sprzedaży bądź aportu) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, otrzymanego wcześniej aportem w postaci przedsiębiorstwa?
2.  Czy w związku ze sprzedażą środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, którego Spółka nie używała dłużej niż rok, pomimo że na moment wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji planowano używać go przez okres dłuższy niż rok, należy dokonać przekwalifikowania przedmiotowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na towar (bądź składnik majątku innego rodzaju, niebędący środkiem trwałym)?
3.  Czy należy dokonać korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, zbytego przed upływem jednego roku od jego nabycia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zarówno w formie sprzedaży, jak i wkładu niepieniężnego, będzie wartość początkowa zbywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszona o sumę dokonanych od tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna (1) ustalić wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych aportami w postaci przedsiębiorstw, zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, oraz (2) w przypadku zbycia (poprzez sprzedaż bądź aport) danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ustaloną w ww. sposób wartość początkową pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i uzyskaną różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP nie wprowadza rozróżnienia w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do różnych form zbycia składników majątkowych. Przez zbycie, w ramach ww. przepisu, należy zatem rozumieć zarówno sprzedaż, jak i aport oraz inne formy prawne, które prowadzą do zmiany właściciela danego składnika majątku. Teoretycznie można rozważać czy w przypadku zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej poprzez aport, bardziej szczegółowym przepisem, uchylającym bardziej ogólny, jest art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP, czy art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Niemniej należy uznać, że zastosowanie art. 15 ust. 1u oraz art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP doprowadzi, na gruncie opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, do takich samych rezultatów. Na gruncie obu tych przepisów bowiem kosztem uzyskania przychodów z tytułu aportu danego środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej będzie jego wartość początkowa, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w tezach przedstawicieli doktryny podatkowej „W ust. 1u komentowanego przepisu ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku nabytych w drodze wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Koszty te ustala się zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1s komentowanego przepisu i pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Komentowany przepis nie ma zastosowania wyłącznie do zbycia składników majątku w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na co mogłaby wskazywać pierwsza część tego przepisu. Sformułowanie bowiem «zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części» odnosi się do faktu, że składniki te wchodziły w skład wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” (Chudzik M. Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX/el., 2011).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-713/13-2/AG), w której uznał za prawidłowe i potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo poszczególnych składników majątkowych powinien zostać ustalony w następujący sposób:
    *   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u wnoszącego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
    *   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r. (IBPBI/2/423-490/13/SD), w której stwierdził, że „w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (odpowiadająca wartości początkowej tych składników majątku wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego wkład) pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-204/11-2/MM), w której stwierdził, że „w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne, natomiast w przypadku pozostałych składników ich wartość w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – stosownie do art. 15 ust. 1s w zw. z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki zmiana zamiaru używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przez okres dłuższy niż rok, nie wywołuje konieczności jego przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju niebędący środkiem trwałym), zarówno na moment sprzedaży, jak i wstecznie – od momentu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podobnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, składniki majątku wymienione w tym przepisie, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby wymienione w nich składniki majątku mogły stanowić środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, przewidywany okres ich użytkowania powinien przekraczać rok. W tym kontekście istotne jest prawidłowe zdefiniowanie zwrotu „przewidywany”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez „przewidywanie” należy rozumieć „to, co ktoś przewiduje, przypuszcza, czego się spodziewa, domyśla”, natomiast „przewidywać” oznacza „przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić” lub „określić, oznaczyć coś z góry”.

Powyższe przesądza o tym, że o uznaniu danego składnika majątkowego za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną decyduje zamiar (intencja) używania/wynajmowania go przez okres przekraczający rok. Posługując się zwrotem „przewidywanym” ustawodawca uwzględnił zatem uwarunkowania rzeczywistości gospodarczej, w której podatnik częstokroć nie jest w stanie z całą pewnością określić, jaki będzie przyszły, faktyczny okres używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zarazem odwołanie się przez ustawodawcę do przewidywanego okresu używania/wynajmu składnika majątkowego świadczy o tym, że indyferentny, dla uznania ww. składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, jest okres jego faktycznego używania nawet, jeżeli odbiega on od okresu pierwotnie przewidywanego i jest krótszy niż rok.

Ponadto przepisy ustawy o PDOP nie zawierają regulacji, która nakazywałaby podatnikowi dokonanie przekwalifikowania składnika majątku ze środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na towar w przypadku, gdy pomimo wcześniejszych założeń składnik majątku używany/wynajmowany będzie krócej niż rok.

Takie ukształtowanie obowiązującego stanu prawnego również należy uznać za celowe działanie ustawodawcy, w szczególności mając na uwadze, że w przepisach ustawy o PDOP (art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP) przewidziano procedurę stosowaną w przypadku sytuacji przeciwnej – tzn. gdy faktyczny okres używania składnika majątku przekroczy rok, pomimo że przewidywany okres używania był krótszy.

Jak wynika z art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany zaliczyć składnik majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby zatem ustawodawca chciał uregulować hipotetyczną sytuację przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego (zaprzestanie używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przed upływem roku, pomimo wcześniejszych planów), to dokonałby tego analogicznie – jak dla sytuacji odwrotnej – w ramach art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP. Brak stosownego przepisu przesądza, że ustawa o PDOP nie przewiduje konieczności przeklasyfikowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, którego zbycie nastąpiło przed upływem roku, pomimo że pierwotnie nie było zakładane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 sierpnia 2011 r. (IPPB1/415-501/11-4/ES) uznał, że „Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika. Z przepisów nie wynika, jakie kryteria Wnioskodawca powinien brać pod uwagę, przewidując długość okresu użytkowania. Ocena ta może opierać się na subiektywnych przewidywaniach. Jeżeli przyjmie, że okres używania składnika majątku będzie dłuższy niż rok, wówczas ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami stosownej ustawy o podatku dochodowym. Wnioskodawca miał więc prawo zakładać, że składnik majątku będzie przez niego użytkowany dłużej niż rok, rozpocząć jego amortyzację, a następnie przed upływem roku postanowić go sprzedać”.

Reasumując zamiar używania/wynajmu danego składnika majątkowego przez okres dłuższy niż rok przesądza o zakwalifikowaniu tego składnika majątku jako środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zbycie tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przed upływem roku od jego nabycia, nie powoduje konieczności jego przekwalifikowania na towar, zarówno na moment sprzedaży, jak i wstecznie – od chwili jego nabycia. Zatem w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekwalifikowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na moment sprzedaży bądź wstecz – od momentu jego nabycia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest obowiązku korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zbytego przed upływem roku od jego nabycia.

Jak Wnioskodawca wykazał w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania pierwszego, zbycie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przed upływem roku od jego nabycia, nie powoduje wstecznego przekwalifikowania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zaliczenie danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy planowane było jego używanie/wynajem przez okres dłuższy niż rok jest w pełni prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym kontekście warto podkreślić, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte przez Wnioskodawcę spełniać będą wszystkie warunki wynikające z art. 16a oraz art. 16b ustawy o PDOP, w tym – jak wykazano powyżej – warunek przewidywanego używania/wynajmu przez okres dłuższy niż rok. Zatem odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będą prawidłowo (zgodnie z obowiązującymi przepisami) dokonywanymi odpisami. Co więcej art. 16 ustawy o PDOP nie zawiera postanowień, które zakazywałyby bądź wyłączały z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały zbyte przed upływem przewidywanego okresu ich używania, przekraczającego rok.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Jako przykładowe można wskazać ww. interpretację indywidulną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r. (IPPB1/415-501/11-4/ES), jak również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2009 r. (IBPBI/1/415-786/09/ZK) w której organ uznał, że „(…) mimo, iż urządzenia medyczne, będące środkami trwałymi, zostały sprzedane przed upływem roku ich użytkowania, to brak było podstaw prawnych do ich przekwalifikowania, tj. uznania ich za towary handlowe. W konsekwencji, nie zachodziła również konieczność skorygowania zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie faktycznego wykorzystywania ww. urządzeń, jako środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej”.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy zarówno w sytuacji gdyby Spółka była zobligowana do korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych (co jednak zdaniem Wnioskodawcy byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami), jak i w przypadku braku tego obowiązku, transakcja w rachunku podatkowym co do zasady doprowadzi do takiego samego wyniku.

W przypadku braku korekty odpisów amortyzacyjnych, co do zasady pomniejszą one koszty podatkowe powstałe na moment zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, natomiast, jeżeli odpisy zostałyby skorygowane pełna wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, co do zasady byłaby kosztem na moment jego zbycia.

W związku z tym brak korekty odpisów amortyzacyjnych w analizowanej sytuacji w żaden sposób nie spowoduje uszczuplenia należności budżetowych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej:

*   w części dotyczącej zastosowanego do aportu przepisu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, stanowiącym, że: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zasady określania kosztów uzyskania przychodu ustalanych na dzień objęcia udziałów są zróżnicowane w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

I tak – zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W odniesieniu do ww. przepisów należy stwierdzić, że aport do spółki stanowi formę odpłatnego zbycia majątku. Jednakże z uwagi na fakt, że w przypadku aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym skorelowany jest art. 15 ust. 1j tej ustawy (przez swoje bezpośrednie odniesienie do art. 12 ust. 1 pkt 7), to koszty podatkowe nie mogą być ustalane na podstawie innych przepisów, nawet wówczas gdy rezultat podatkowy jest tożsamy. Tym samym przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jedyną podstawę prawną stanowi art. 15 ust. 1j omawianej ustawy podatkowej.

Natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składników majątku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1u w związku z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1s powołanej ustawy: w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u tej ustawy: w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zbywać w przyszłości środki trwałe oraz/lub wartości niematerialne i prawne otrzymane aportami w postaci przedsiębiorstwa. Na moment zbycia środki trwałe/wartości niematerialne i prawne będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Zbycie może przyjąć formę sprzedaży bądź wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części).

Wobec tego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej Spółka – mając na uwadze art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinna w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, otrzymanych aportami w postaci przedsiębiorstw, a następnie ustaloną w ww. sposób wartość początkową pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i uzyskaną różnicę – na podstawie art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji wniesienia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej aportem do spółki kapitałowej do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotu wkładu, odpowiadająca ich wartości początkowej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując – kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zarówno w formie sprzedaży, jak i wkładu niepieniężnego, będzie wartość początkowa zbywanego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszona o sumę dokonanych od danego składnika majątkowego odpisów amortyzacyjnych. Jednak do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej otrzymanego wcześniej aportem w postaci przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów do zbycia tytułem aportem tych składników majątkowych należy zastosować art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przekwalifikowania środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.