Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-939/10-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji, oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz w zakresie korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku naliczonego; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

1.  **jest prawidłowe** – w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji,
2.  **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz w zakresie korekty podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi hali. Wniosek uzupełniono w dniu 1 września 2010 r. o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, prowadzoną w formie jednostki budżetowej, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. szeroko pojęte zarządzanie obiektami powierzonymi przez organ założycielski, obejmującymi zwłaszcza: basen miejski, camping, korty tenisowe. Działalność Zainteresowanego obejmuje również podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w dziedzinie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. W ramach wykonywania swoich zadań, Wnioskodawca zrealizował inwestycję obiektu sportowo-rekreacyjnego – hali sportowej wielofunkcyjnej wraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym oraz salą konferencyjną (dalej: Hala). Hala została oddana do użytkowania i obecnie udostępniana jest odpłatnie, a zatem wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W zakresie odpłatnych świadczeń na rzecz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych realizowane są w niewielkiej części świadczenia zwolnione przedmiotowo z opodatkowania VAT. Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia nowych zasad wykorzystywania Hali. Zgodnie z założeniami, udostępnianie Hali miałoby następować:

1.  w formie nieodpłatnej – na takiej zasadzie Hala miałaby być udostępniana zwłaszcza szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę,
2.  w formie odpłatnej – na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa udostępniana Hali indywidualnym osobom fizycznym, osobom prawnym oraz „zewnętrznym” jednostkom organizacyjnym (np. prywatnym przedszkolom, spółkom prawa handlowego), wymienione odpłatne usługi miałyby być świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Taki sposób udostępniania Hali skutkowałby jej faktycznym wykorzystaniem jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Wskutek ewentualnego wprowadzenia nowych reguł, Hala nie byłaby udostępniana odpłatnie jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym, a zatem przy wykorzystaniu Hali nie miałyby miejsca usługi zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów usług dotyczących Hali, zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących Hali, konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych?
3.  Czy – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – prawo do odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania Hali do czynności odpłatnych i nieodpłatnych, podlegać będzie korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT umniejszającej odliczony podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali, zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji jednoczesnego:

*   wykorzystywania Hali do wykonywania czynności o charakterze odpłatnym oraz czynności o charakterze nieodpłatnym,
*   niewykorzystywania Hali do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, oraz

wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT – w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali, w tym realizowanych wydatków inwestycyjnych – po stronie Wnioskodawcy powstanie uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) zastosowania, dla potrzeb realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Halą, proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 90 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.

W sytuacji, gdy istnieje:

*   jednoczesność powiązania określonego wydatku z czynnościami opodatkowanymi przedmiotowo VAT (dającymi prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ustawy o VAT) i innymi niż opodatkowane przedmiotowo VAT oraz
*   nie ma faktycznej możliwości przypisania określonych wydatków w części odpowiadającej wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (nie jest zatem możliwe wyodrębnienie kwot podatku służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym przedmiotowo),

podatnik ma prawo zastosowania reguły proporcjonalnego odliczenia – jako jedynej domniemanej formy prawidłowego i jednocześnie rzeczywistego rozliczenia odliczenia – ukształtowanej przez ustawodawcę bezpośrednio w ustawie o VAT (dla tego typu przypadków).

Celem instytucji proporcjonalnego odliczania kwot podatku naliczonego jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane przy czynnościach opodatkowanych (w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego). Odliczenie przy tym następuje dwuetapowo: pierwszy etap obejmuje odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap polega na skorygowaniu kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok.

W tym sensie, zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT jest na gruncie tej ustawy dopuszczoną przez ustawodawcę formą odzwierciedlenia rzeczywistego wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy wydatki służą jednocześnie czynnościom przedmiotowo opodatkowanym VAT i innym (niezależnie od charakteru tych wydatków).

W szczególności należy zauważyć, że ustawa o VAT zarówno nie zawiera, jak i nie nakazuje stosowania jakichkolwiek innych metod służących określeniu kwoty odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym przedmiotowo i innym, w takim zakresie, w jakim ma on związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Wnioskodawcy – stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – oznacza to, że w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę, oprócz czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT, również innych z wykorzystaniem Hali, jest on uprawniony dokonać odliczenia podatku naliczonego (związanego z zakupami dotyczącymi Hali, mającymi związek z tymi dwiema kategoriami czynności) poprzez zastosowanie proporcji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących Hali, nie będzie konieczne w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych.

W opinii Zainteresowanego, w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Halą (także inwestycyjnych) w ramach zastosowania proporcji obrotu (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT), obliczając wartość proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc w szczególności czynności o charakterze nieodpłatnym.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że proporcja obrotu wyliczana jest w ten sposób, iż w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustalony w ten sposób obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – nie podlega powiększeniu o wartość:

1.  obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
2.  obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie,
3.  obrotu uzyskanego z tytułu czynności wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. Na podstawie obrotu określa się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji. A contrario należy uznać, że jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Mając powyższe na uwadze, dla oceny, czy nieodpłatne świadczenia w postaci udostępniania Hali w opisanym zdarzeniu przyszłym, należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, konieczne jest ustalenie, czy w takiej sytuacji występuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z obrotem będziemy więc mieli do czynienia wówczas, gdy wystąpi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (oraz zrównane z nimi czynności w oparciu o art. 7 i art. 8 ustawy o VAT), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika, że aby mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT, świadczenie to powinno przybrać charakter odpłatny (bądź nieodpłatny jednakże zrównany ustawowo z odpłatnością). Do obrotu wlicza się zatem wyłącznie odpłatne (i zrównane z nim) świadczenie usług. Wszelkie czynności nieodpłatne nie będą zatem brane pod uwagę przy określaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dotyczy to zatem również czynności nieodpłatnego udostępniania Hali w sytuacjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, iż są one wyłączone z systemu VAT (niepodlegają opodatkowaniu VAT).

W świetle powołanych powyżej regulacji, nieodpłatne udostępnianie Hali – jako czynność nieodpłatna, a w konsekwencji niepodlegająca zakresowi regulacji VAT, nie stanowi obrotu, a zatem nie podlega uwzględnieniu przy obliczaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko analogiczne do przedstawionego w uzasadnieniu wniosku zostało potwierdzone także w:

1.  indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych z up. Ministra Finansów (np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. ILPP1/443-120/07-2/IN; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. ITPP1/443-769/08/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. IPPP1-443-944/09-3/JB),
2.  orzecznictwie Sądów Administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. I SA/Wr 557/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1924/07),
3.  orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam SA (poprzednio Satam SA) przeciwko Ministre chargé du Budget, wyrok w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget, wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko Państwu Belgijskiemu, wyrok w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts Nord-Pasde-Calais).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali, wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania Hali do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie będzie podlegać korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT umniejszającej odliczony podatek.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją obliczoną na podstawie faktycznej wartości obrotu z zakończonego roku nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty odliczenia (o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w takim przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jak wynika z powyższego, zastosowanie korekty odliczenia uzależnione jest od zmiany wartości procentowej proporcji obrotu uprzednio stosowanej (przy rozliczeniu odliczenia) w stosunku do obliczonej wskutek uwzględnienia faktycznej wartości obrotu zakończonego roku.

Skoro jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym, rozpoczęcie wykorzystywania Hali do wykonania jednoczesnego czynności odpłatnych i czynności nieodpłatnych pozostanie bez wpływu na wartość obliczonej proporcji obrotu, nie zaistnieją przesłanki zobowiązujące Wnioskodawcę do realizacji obowiązku korekty odliczenia (w tym umniejszającej odliczenie). Różnica procentowa określonych w oparciu o zapisy art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT proporcji obrotu nie ulegnie zmianie wynoszącej co najmniej dwa punkty procentowe.

Zatem, prawo odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali, wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania Hali do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie będzie podlegać korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT, umniejszającej odliczony podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz w zakresie korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. do czynności, które generują podatek należny.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powyższego wynika, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, prowadzoną w formie jednostki budżetowej, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. szeroko pojęte zarządzanie obiektami powierzonymi przez organ założycielski, obejmującymi zwłaszcza: basen miejski, camping, korty tenisowe. Działalność Zainteresowanego obejmuje również podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w dziedzinie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. W ramach wykonywania swoich zadań, Wnioskodawca zrealizował inwestycję obiektu sportowo-rekreacyjnego – hali sportowej wielofunkcyjnej wraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym oraz salą konferencyjną. Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia nowych zasad wykorzystywania Hali. Zgodnie z założeniami, udostępnianie Hali miałoby następować:

1.  w formie nieodpłatnej – na takiej zasadzie Hala miałaby być udostępniana zwłaszcza szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę,
2.  w formie odpłatnej – na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa udostępniana Hali indywidualnym osobom fizycznym, osobom prawnym oraz „zewnętrznym” jednostkom organizacyjnym (np. prywatnym przedszkolom, spółkom prawa handlowego), wymienione odpłatne usługi miałyby być świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Taki sposób udostępniania Hali skutkowałby jej faktycznym wykorzystaniem jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Wskutek ewentualnego wprowadzenia nowych reguł, Hala nie byłaby udostępniana odpłatnie jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym, a zatem przy wykorzystaniu Hali nie miałyby miejsca usługi zwolnione od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule.

W przypadku dokonywania przez Zainteresowanego zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to zatem, iż należy dokonać wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii podatnika.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę i indywidualne cechy tej działalności.

W odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących korekty podatku naliczonego w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania Hali do czynności odpłatnych i nieodpłatnych wskazać należy, iż zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak już wskazano, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał jednocześnie czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania uregulowania wynikające z art. 91 ust. 1-6 ustawy, które dotyczą obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy.

Przedmiot wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego, biorąc jednak pod uwagę zadane pytanie tut. Organ informuje, że o ile na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać Halę wyłącznie do czynności opodatkowanych, i tym samym odliczał podatek naliczony, a obecnie nastąpi zmiana wykorzystania obiektu (Hali) i będzie on również wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dojdzie do zmiany przeznaczenia tych nakładów, a zatem zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie przepis art. 91 ust. 7a ustawy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy:

*   jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1,
*   jest prawidłowe w zakresie pytania 2,
*   jest nieprawidłowe w zakresie pytania 3.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali – w dniu 10 września 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-939/10-3/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.