Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-249/13-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Czy sprzedaż opisanej części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy wymienione wyżej, poniesione przez małżonków koszty stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty notarialne; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opłata; podział; sprzedaż; zamiana; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 23.05.2013 r. (data nadania 23.05.2013 r., data wpływu 27.05.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13.05.2013 r. Nr IPPB4/415-249/13-2/JK (data nadania 13.05.2013 r., data doręczenia 17.05.2013 r.) oraz pismem z dnia 10.07.2013 r. (nadane w dniu 17.07.2013 r., data wpływu 18.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zamiany oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wpłaty dla jednego z użytkowników za udział w działce przeznaczonej na drogę dojazdową – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 1996 r. oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej, opłaty za czynności geodezyjne, opłaty za wypisy i opłaty za odpisy ksiąg wieczystych, opłaty skarbowej, opłaty planistycznej oraz opłat notarialnych z tytułu scalenia działek w wyniku zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13.05.2013 r. Nr IPPB4/415-249/13-2/JK (data nadania 13.05.2013 r., data doręczenia 17.05.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia ww. wniosku poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania podatkowego, będącego przedmiotem rozpatrzenia wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do sprecyzowanego pytania.

Pismem z dnia 23.05.2013 r. (data nadania 23.05.2013 r., data wpływu 27.05.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 1996 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w drodze kupna na własność do ich majątku wspólnego działkę o powierzchni 6461 m2. Po upływie 15 lat, w roku 2011 część działki o pow. 4770 m2 została scalona z sąsiadami decyzją gminy – działającą na podstawie art. 93 ust. 1, art. 98b ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z dnia 19.05.2010 r. Nr 102, poz. 651) oraz art. 104 K.p.a. W wyniku scalenia małżonkowie uzyskali działki o łącznej powierzchni 3970 m2 stanowiące współwłasność małżonków oraz udział w działce przeznaczonej na drogę dojazdową, na którą oddali z ich działek 800 m2. W wyniku scalenia droga ta stanowiła współwłasność czterech użytkowników (gdzie Wnioskodawczyni wraz z mężem są jednym z użytkowników). Przed dokonaniem scalenia został sporządzony projekt podziału nieruchomości (działek będących własnością czterech odrębnych użytkowników) przez geodetę. Projekt ten został zatwierdzony przez Wójta Gminy decyzją z dnia 05.05.2011 r. i następnie aktem notarialnym z dnia 06.10.2011 r. małżonkowie dokonali zamiany działek do odrębnej własności czterech użytkowników oraz działek przeznaczonych na drogę do współwłasności czterech użytkowników. Scaleniu działek w drodze zamiany towarzyszyły opłaty do gminy: opłata planistyczna w kwocie 3437 zł, opłata adiacencka w kwocie 4594, wpłata dla jednego z użytkowników kwoty 1770 za udział w działce przeznaczonej na drogę dojazdową oraz opłata za czynności geodezyjne, opłaty notarialne, opłata za wypisy i opłata za odpisy ksiąg wieczystych, opłaty skarbowe. W związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dokonaną w 2009 r. obecnie wartość nieruchomości małżonków wzrosła (zakupiona przez Nich działka znajdowała się w strefie rolno – osadniczej na terenie rolnym i rozproszonej zabudowy, obecnie znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). W październiku 2012 r. małżonkowie sprzedali działkę o powierzchni 1002 m2 – w tym metraż pierwotny nieruchomości z 1996 r. – 230 m2 oraz o powierzchni 1006 m2 – w tym metraż pierwotny nieruchomości z 1996 r. – 237 m2, (143 zł za m2 – koszt sprzedaży działki) – na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2002 r. na budowę domku jednorodzinnego i na inne zobowiązania, oraz na remont. W roku 2012 małżonkowie sprzedali niezabudowaną działkę, na którą składały się więc grunty wcześniej posiadane przez Nich i grunty otrzymane w wyniku scalenia w drodze zamiany, będące wcześniej własnością sąsiadów oraz prawo do użytkowania części działki przeznaczonej na drogę dojazdową (wcześniej stanowiła własność innych użytkowników – sąsiadów). Nigdy nie występowali o podział majątku, cały majątek stanowi współwłasność małżeńską.

Na wezwanie telefoniczne tut. Organu odnośnie wskazania, czy z umowy kredytowej wynika na jaki cel został zaciągnięty kredyt, Wnioskodawczyni poinformowała, iż w 2002 r. małżonkowie zaciągnęli w banku polskim kredyt hipoteczny na budowę domku jednorodzinnego. Nie korzystali z ulg na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu i z żadnych dopłat od Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż opisanej części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy wymienione wyżej, poniesione przez małżonków koszty stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż opisanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ małżonkowie grunt nabyli w roku 1996 a na dokonane zamiany działek oddali część gruntów i nie uzyskali w wyniku zamiany żadnego przysporzenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie wyżej wymienione opłaty stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zamiany oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wpłaty dla jednego z użytkowników za udział w działce przeznaczonej na drogę dojazdową, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 1996 r. oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej, opłaty za czynności geodezyjne, opłaty za wypisy i opłaty za odpisy ksiąg wieczystych, opłaty skarbowej, opłaty planistycznej oraz opłat notarialnych z tytułu scalenia działek w wyniku zamiany za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, iż w roku 1996 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w drodze kupna na własność do ich majątku wspólnego działkę o powierzchni 6461 m2. W roku 2011 decyzją gminy – działającą na podstawie art. 93 ust. 1, art. 98b ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z dnia 19.05.2010 r. Nr 102, poz. 651) oraz art. 104 K.p.a. część działki o pow. 4770 m2 została scalona z działkami sąsiadów. Przed dokonaniem scalenia został zatwierdzony decyzją z dnia 05.05.2011 r. przez Wójta Gminy projekt podziału nieruchomości (działek będących własnością czterech odrębnych użytkowników). Następnie aktem notarialnym z dnia 06.10.2011 r. małżonkowie dokonali zamiany działek do odrębnej własności czterech użytkowników oraz działek przeznaczonych na drogę do współwłasności czterech użytkowników. W wyniku scalenia małżonkowie uzyskali działki o łącznej powierzchni 3970 m2 stanowiącą współwłasność małżonków oraz udział w działce przeznaczonej na drogę dojazdową, na którą oddali z ich działek 800 m2. W październiku 2012 r. małżonkowie sprzedali działkę niezabudowaną, na którą składały się grunty wcześniej posiadane przez Nich i grunty otrzymane w wyniku scalenia w drodze zamiany, będące wcześniej własnością sąsiadów oraz prawo do użytkowania części działki przeznaczonej na drogę dojazdową (wcześniej stanowiła własność innych użytkowników – sąsiadów).

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że, przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić, zatem należy, iż użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości bądź udziału w niej jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych (części) nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości (art. 15 zdanie drugie w zw. z art. 98b ust. 3 zdanie drugie ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić, jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Tym samym, scalenie i podział nieruchomości jest procesem mającym na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. Jeżeli zatem właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu uległy działki różnych właścicieli, w efekcie, czego właściciele ci dokonali między sobą zamiany udziałów w działkach. Zamiana zaś, jak wskazano wyżej jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jak i powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż bez wątpienia Wnioskodawczyni była współwłaścicielem nieruchomości zakupionej wraz z mężem w 1996 r., jednakże fakt podziału, scalenia oraz nowy podział w wyniku zawarcia umowy zamiany z sąsiadami, na skutek czego powstała działka będąca przedmiotem sprzedaży stanowi dla Wnioskodawczyni nowe nabycie tej części (udziału), która uprzednio należała do sąsiadów Wnioskodawczyni. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wprost wynika, że scalenie to miało charakter scalenia poziomego, a więc takiego, które obejmowało nie tylko działki należące do Wnioskodawczyni, lecz obejmowało również działki sąsiadów.

Zatem z datą zawarcia umowy zamiany w 2011 r. należy utożsamiać „nowe” nabycie tego udziału w działce, który uprzednio należał do sąsiadów Wnioskodawczyni.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prawo współwłasności do sprzedanej działki nabyła odpowiednio w 1996 r. w drodze zakupu wspólnie z mężem oraz w 2011 r. w wyniku zamiany z sąsiadami.

Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, tj. od końca roku 1996 oraz roku 2011.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż nieruchomości w 2012 r., w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni nabytemu w 1996 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2012 r. części nieruchomości nabytej w wyniku zamiany z sąsiadami w 2011 r. będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 3 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Przychodem ze sprzedaży, jak wskazano powyżej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z wniosku wynika, iż scaleniu działek w drodze zamiany towarzyszyły następujące opłaty: opłata planistyczna, opłata adiacencka, wpłata dla jednego z użytkowników za udział w działce przeznaczonej na drogę dojazdową oraz opłata za czynności geodezyjne, opłaty notarialne, opłata za wypisy i opłata za odpisy ksiąg wieczystych, opłaty skarbowe.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powyżej przedstawione uregulowania prawne należy stwierdzić, że dla Wnioskodawczyni przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziału w nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, Wnioskodawczyni może zakwalifikować koszty nabycia udziału w działce będącej przedmiotem sprzedaży.

W przypadku sprzedaży nieruchomości bądź jej części nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży jest wartość nieruchomości bądź jej części przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za część nieruchomości nabytej od sąsiadów, będącą przedmiotem sprzedaży (ustalona w umowie zamiany) oraz kwota wpłaty dokonanej na rzecz innego współwłaściciela za udział w drodze. Aby bowiem nabyć udział w sprzedawanej nieruchomości Wnioskodawczyni oddała w zamian udział w innej działce i dokonała stosownej wpłaty na rzecz jednego ze współwłaściciela za udział w drodze.

Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni była współwłaścicielką części nieruchomości zbytej na skutek zamiany, wówczas do kosztów uzyskania przychodu może zakwalifikować kwotę odpowiadającą wartości udziału, jaki Jej przysługiwał w tej części nieruchomości. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia części nieruchomości nabytej w wyniku zamiany można bowiem zaliczyć tylko tę część wymienionych wydatków, która przypada proporcjonalnie na tę część sprzedawanej nieruchomości, a nie wszystkie wydatki poniesione w związku z scaleniem działek w wyniku zamiany. Podkreślenia wymaga, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wydatki poniesione do dnia sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej.

Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą natomiast zostać zaliczone: opłata adiacencka, opłata za czynności geodezyjne, opłata za wypisy i opłata za odpisy ksiąg wieczystych, opłata skarbowa, opłata planistyczna oraz koszty notarialne scalenia działek w wyniku zamiany. Koszty te nie stanowią także kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Koszty, o których mowa powyżej nie zostały bowiem poniesione przez Wnioskodawczynię po to, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Koszty te zostały poniesione w związku z zamianą, a nie sprzedażą. Ponadto, opłata planistyczna jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi zbycie nieruchomości, której wartość wzrosła w związku ze zmianą ustaleń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Obowiązek uiszczenia przez Wnioskodawczynię po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości opłaty planistycznej na rzecz gminy związany jest ze wzrostem wartości sprzedanej nieruchomości z tytułu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Opłata ta nie warunkuje zawarcia umowy sprzedaży, ani nie ma wpływu na ważność tej transakcji, ma wyłącznie charakter wtórny. Tylko te wydatki, które mają wpływ na powiększenie wartości w okresie posiadania nieruchomości, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży części nieruchomości nabytych w wyniku zamiany, tj. wartością tej części nieruchomości wyrażoną w cenie wskazanej w akcie notarialnym pomniejszoną o koszty jej odpłatnego zbycia – proporcjonalnie do udziału, który przysługiwał Wnioskodawczyni w udziale w nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu przyporządkowanymi do sprzedawanego przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości. Jednakże, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zamiany w 2011 r. może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wskazać należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Przy czym, katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu.

W przepisie tym, ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Kolejnym warunkiem jaki przewidział ustawodawca jest zaciągnięcie spłaconego kredytu przez podatnika, a więc osobę, na której spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia.

Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Przedmiotowe zwolnienie nie będzie więc obejmować tej części kredytu, którą Wnioskodawczyni spłaciła przed zbyciem udziału w nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jasno precyzuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt i odsetki spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego, który zaciągnęła wraz z mężem w 2002 r., tj. przed sprzedażą, na budowę domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni ma więc prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, iż sprzedaż części nieruchomości nabytej w 1996 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, zaś przychód uzyskany z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym do tej części przychodu nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż części nieruchomości nabytej w 2011 r. w wyniku zamiany stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodu określonych proporcjonalnie do posiadanego udziału oraz sprzedawanego udziału nabytego w wyniku zamiany Wnioskodawczyni może zaliczyć wartość udziału w nieruchomości zbytej na rzecz sąsiadów w wyniku zamiany oraz kwotę wpłaty za udział w drodze dojazdowej. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni natomiast nie może zaliczyć opłaty za czynności geodezyjne, opłaty za wypisy i wyrys z ewidencji gruntów i budynków, opłaty za odpis księgi wieczystej, opłaty skarbowej, kosztów notarialnych scalenia działek w wyniku zamiany, opłaty adiacenckiej oraz opłaty planistycznej, bowiem koszty te zostały poniesione w związku z zamianą nieruchomości a nie sprzedażą. Przy czym, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w wyniku zamiany może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód zostanie wydatkowany w ciągu dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jej męża.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.