Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1524/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 13 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca), posiada obecnie dwóch udziałowców, będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia bez wynagrodzenia wszystkich udziałów, które są w posiadaniu mniejszościowego udziałowca w kapitale Wnioskodawcy, na co mniejszościowy udziałowiec wyrazi zgodę. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie, za zgodą mniejszościowego udziałowca, w drodze nabycia udziałów przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie takie zostanie dokonane albo bez obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (z zysku bieżącego i/lub obniżenia środków na kapitale zapasowym) albo z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą umarzającego mniejszościowego udziałowca, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą mniejszościowego udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „updop”).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy updop nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Zdaniem Wnioskodawcy, określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 updop, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb updop, oraz art. 12 ust. 4 updop, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu dla celów updop zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011.) oraz orzecznictwie, w których można znaleźć odniesienie, iż treść odpowiednich uregulowań art. 12 updop „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 updop. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 updop katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji (winno być udziałów) celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez mniejszościowego udziałowca udziałów w kapitale Wnioskodawcy nie spowodowało bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec mniejszościowego udziałowca, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy również art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu pdop. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów należących do mniejszościowego udziałowca bez wynagrodzenia nie doprowadzi po jego stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi – z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, iż: „Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

1.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:

*   z 13 maja 2013 r. znak: IBPBI/2/423-244/13/CzP, w której potwierdzono stanowisko podatnika, że nie powstanie dla niej przychód z tytułu nabycia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia, w szczególności zaś w takiej sytuacji do Spółki nie powinien mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop;
*   z 19 lipca 2012 r. znak: IBPBI/2/423-414/12/AK, w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku umorzenia w trybie art. 199 § 3 KSH, Wnioskodawca nie uzyska zatem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka Y nabędzie udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie spowoduje też wpływu środków finansowych do Spółki Y, więc w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyska. Istotą tej czynności będzie jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki Y w ramach jej kapitału własnego. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane ani na gruncie prawa podatkowego, ani na gruncie prawa cywilnego jako umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy. Udział nie kreuje dla Wnioskodawcy żadnych konkretnych zobowiązań wobec wspólnika, więc umorzenie udziałów nie zwalnia go z jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wspólnika. Tym samym umorzenia udziałów nie można również utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop;

2.Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r., znak: IPTPB3/423-423/12-2/MF, w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu (\`(...)\`) opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego – nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3.Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2012 r. znak: ILPB3/423-280/12-6/ EK, zgodnie z którą opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 updop.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało m.in. przez:

1.Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych:

*   z 7 października 2013 r. znak: ILPB3/423-323/13-2/JG,
*   z 27 czerwca 2013r. znak: ILPB3/423-142/13-2/JG,
*   z 10 lipca 2012 r. znak: ILPB3/423-138/12-2/JG,
*   z 28 grudnia 2010 r. znak ILPB4/423-242/10-3/DS,

2.Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych:

*   z 14 sierpnia 2012 r. znak: ITPB3/423-286/12/PST,
*   z 16 lipca 2012 r. znak: ITPB3/423-258/12/PST,
*   z 19 czerwca 2012 r. znak: ITPB3/423-184/12/MK,
*   z 25 stycznia 2011 r. znak: IBPBII/2/423-25/10/MM,
*   z 10 marca 2010 r. znak: ITPB3/423-802/09/MK,

3.Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:

*   z 10 października 2013r. znak: IBPBI/2/423-842/13/PC,
*   z 14 stycznia 2013 r. znak: IBPBI/2/423-1300/12/CzP,

4.Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych:

*   z 3 października 2011 r. znak: IPPB3/423-564/11-2/DP,
*   z 17 grudnia 2009 r. znak: IPPB3/423-638/09-2/PD.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, że dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nabycie od mniejszościowego udziałowca i następujące po nim umorzenie):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 updop jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 updop,
*   zgodnie z jednolitą utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu updop dla spółki dokonującej umorzenia,

\-zdaniem Wnioskodawcy, takie dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez mniejszościowego udziałowca w kapitale Wnioskodawcy, za zgodą tego mniejszościowego udziałowca, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.