Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.230.2018.11.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Zwrot kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; podróż; przychód; płatnik; rada-rada nadzorcza; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 976/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem bądź pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem bądź pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Z uwagi na braki wniosku, który nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Organ podatkowy pismem z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.230.2018.1.MS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 6 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 12 czerwca 2018 r.), zaś w dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 19 czerwca 2018 r.).

W dniu 27 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.230.2018.2.MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem bądź pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.230.2018.2.MS, złożył skargę z dnia 31 lipca 2018 r. (data nadania 1 sierpnia 2018 r., data wpływu 3 sierpnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 976/18, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 381 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm. dalej: „KSH”), w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą.

Na podstawie art. 392 § 1 w zw. § 3 KSH, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie oraz przysługuje im zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Uprawnienie Członków Rady Nadzorczej do zwrotu kosztów znajduje potwierdzenie w § 15 ust. 1 Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki (dalej: „Regulamin”), z którego wynika, że Członkom Rady Nadzorczej przysługuje zwrot kosztów, związanych z udziałem w pracach Rady.

Regulamin ponadto stanowi, że posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w siedzibie Spółki (J), a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu wskazanym w zawiadomieniu o zwołaniu posiedzenia (np.: K…., W…..).

Do kosztów związanych z udziałem Członków w pracach Rady Nadzorczej można zaliczyć: bilety komunikacji samochodowej, bilety kolejowe, bilety lotnicze, koszty dojazdu samochodem prywatnym, koszty noclegu (dalej: „Koszty”).

Dodatkowego podkreślenia również wymaga, że świadczenia, które będą otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej:

1.  nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
2.  będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że Członkowie Rady Nadzorczej mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Członkowie Rady Nadzorczej otrzymują wynagrodzenie na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Rady Nadzorczej. Pełnią Oni swoją funkcję na podstawie powołania. Członkowie Rady Nadzorczej dojeżdżają na posiedzenia Rady Nadzorczej z miejsca zamieszkania do miejsca zwołania posiedzeń, które odbywają się w: J…, W….. lub K…. Członkowie Rady Nadzorczej mają aktualnie miejsce zamieszkania w: J… (jedna osoba), W…. (dwie osoby). K…. (dwie osoby), oraz innych miejscowościach (pięć osób) niebędących miejscowością siedziby Spółki lub miejscowościami, w których odbywają się posiedzenia Rady Nadzorczej. W przypadku, gdy posiedzenie Rady Nadzorczej odbywa się w miejscowości, w której miejsce zamieszkania ma dany Członek Rady Nadzorczej, to wówczas nie przysługuje takiemu Członkowi Rady Nadzorczej zwrot Kosztów, jak również Wnioskodawca nie pokrywa bezpośrednio tych Kosztów. Dla otrzymania zwrotu Kosztów Członkowie Rady Nadzorczej są każdorazowo zobowiązani do wypełnienia specjalnego druku, na którym znajdują się następujące dane: imię i nazwisko, miejscowość, do której się udaje (miejscowość gdzie odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej), cel podróży, czas podróży, dokładne określenie środka lokomocji. Do ww. dokumentu, który stanowi załącznik do tego pisma dołączane są czytelnie opisane rachunki, bilety, faktury i inne dokumenty świadczące o poniesionych Kosztach. Członek Rady Nadzorczej dostarcza wypełniony druk, z dołączonym udokumentowanym przebiegiem pojazdu. W tym zakresie Spółka rozlicza wydatki w następujący sposób: liczba faktycznie przejechanych kilometrów (km) x stawka za 1 km (0,8358 zł).

Jak wynika z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem zwolnienia z podatku diet i innych należności za czas podróży osób niebędących pracownikami, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być poniesienie tych wydatków m.in. „w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw”.

Wnioskodawca wyjaśnił, że stwierdzenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że: ,,że świadczenia, które będą otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej:

1.  nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
2.  będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw”.

– miało na celu podkreślenie, że spełniona zostaje w szczególności ww. przesłanka skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca realizuje zadania korporacyjne m.in. poprzez ustanowienie zgodnie z art. 381 KSH Rady Nadzorczej, której sposób funkcjonowania określony został na podstawie uchwalonego zgodnie z art. 391 § 3 KSH oraz Statutu Spółki – Regulaminu Rady Nadzorczej. Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu, Członkowie Rady Nadzorczej są zobowiązani do uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej. Ponadto Spółka zobowiązana jest do zwrotu kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej, związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, co wynika ze wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (podstawa prawna: § 15 ust. 1 Regulaminu w zw. z art. 392 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy dokonuje zwrotu Kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej bądź bezpośredniego pokrycia Kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu wniosku), Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy dokonuje zwrotu kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej bądź bezpośredniego pokrycia kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, ponieważ zarówno zwrot kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej bądź bezpośrednie pokrycie przez Spółkę kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka rady nadzorczej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres analizowanego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem (tj. art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W ocenie Wnioskodawcy – powyższe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sprawie będą spełnione.

Wnioskodawca wskazał, że co istotne, zwolnienie od podatku dochodowego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nierozerwalnie związane jest z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. l67, dalej: „Rozporządzenie”).

Z uwagi na odniesienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. zwolnienie odnosi się również do osób niebędących pracownikami, zatem ma zastosowanie również do kosztów ponoszonych przez Członka Rady Nadzorczej.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz Rozporządzenie nie zawierają definicji „podróży”, a termin ten nie jest zdefiniowany normatywnie w innych, istotnych w sprawie przepisach, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”.

Zgodnie z powyższym, przejazd członka rady nadzorczej, z miejsca zamieszkania do miejsca odbycia posiedzenia rady nadzorczej i z powrotem, spełnia ww. przesłanki, jako odbycie drogi do oddalonego miejsca – miejsca posiedzenia rady nadzorczej.

Podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3422/15 zostało wskazane, że: „w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 910/14.

Dodatkowego podkreślenia wymaga fakt, że z Rozporządzenia wynika wprost (§ 6 ust. 1 Rozporządzenia), że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca (stosując odpowiednio – spółka w ramach której funkcjonuje rada nadzorcza). Mając powyższe na uwadze, a także mając na względzie planowaną częstotliwość posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki, nie można przyrównywać opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji członków Rady Nadzorczej do sytuacji pracowników dojeżdżających do miejsca pracy. Miejsca, w którym odbywać się będą posiedzenia Rady Nadzorczej nie będą stanowić miejsca stałej pracy członków Rady Nadzorczej, a same posiedzenia będą miały charakter incydentalny. Jak wynika bowiem z art. 389 KSH, posiedzenia rady nadzorczej powinny odbywać się w miarę potrzeby, nie rzadziej niż trzy razy do roku, przy czym jak wskazuje praktyka, „posiedzenia rady najczęściej odbywają się raz na kwartał” (Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2017).

W przypadku Spółki posiedzenia Rady Nadzorczej odbywać się będą przeciętnie raz w miesiącu. Zatem, brak jest argumentów pozwalających na uznanie dojazdów członków Rady Nadzorczej na jej posiedzenia jak dojazdów pracowników do miejsca pracy, które nie stanowiłyby podróży dla celów art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko potwierdzające, że zwrot kosztów dojazdów, noclegów i innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą w celu uczestniczenia w posiedzeniu rady nadzorczej przez jej członków lub bezpośrednie ich pokrycie przez Spółkę, znajduje akceptację w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   „Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że należności związane z udziałem w pracach Rady Nadzorczej, Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy oraz Zgromadzenia Rady Prezesów (zwrot kosztów dojazdów) wypłacane jej członkom będą stanowiły dla nich przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy. Przychód ten jednak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.73.2017.2.KP);

*   „Z opisu sprawy wynika, że miejsce posiedzeń Rady Nadzorczej i miejsce zamieszkania członków Rady Nadzorczej znajdują się w różnych miejscowościach, w związku z tym Spółka pokrywa poniesione przez członków Rady Nadzorczej koszty przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca odbycia posiedzenia Rady Nadzorczej i z powrotem. Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że zwrot kosztów z tytułu dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej i wypłacone z tego tytułu należności korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-1.4511.359.2016.2.AA);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPPB4/4511-654/15-2/MS1;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-891/14/MK.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zwrotu wskazanych w zdarzeniu przyszłym kosztów podróży członkom Rady Nadzorczej w celu uczestniczenia w posiedzeniach Rady Nadzorczej, przysporzenie to stanowić będzie dla Nich przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, mając na uwadze powyższe przepisy, również pokrywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę koszty wynikające z uczestniczenia Członka Rady Nadzorczej na posiedzeniu Rady Nadzorczej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro ww. przepis odnosi się wprost do „innych należności” (w analizowanym przypadku związanych z udziałem w pracach Rady Nadzorczej), to różnicowanie pod względem skutków podatkowych sytuacji, w której dochodzi do bezpośredniego zwrotu kosztów poniesionych przez Członka Rady Nadzorczej od sytuacji, w której koszty ponoszone są przez Spółkę bezpośrednio, byłoby zdaniem Wnioskodawcy niezasadne, skoro celem analizowanego przepisu jest brak powstania opodatkowania po stronie osoby fizycznej działającej w interesie innego podmiotu i ponoszącej z tego tytułu wydatki.

W związku z tym, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych i sądów administracyjnych Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 976/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem bądź pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.230.2018.2.MS, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 976/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 maja 2019 r.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 381 KSH, w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą. Na podstawie art. 392 § 1 w zw. § 3 KSH, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie oraz przysługuje im zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Wnioskodawca wskazał, że uprawnienie Członków Rady Nadzorczej do zwrotu kosztów znajduje potwierdzenie w § 15 ust. 1 Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki, z którego wynika, że Członkom Rady Nadzorczej przysługuje zwrot kosztów, związanych z udziałem w pracach Rady. Regulamin ponadto stanowi, że posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w siedzibie Spółki (J….), a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu wskazanym w zawiadomieniu o zwołaniu posiedzenia (np.: K…., W…..). Wnioskodawca wskazał, że do kosztów związanych z udziałem Członków w pracach Rady Nadzorczej, które to Spółka w pewnych sytuacjach pokrywa bezpośrednio, można zaliczyć: bilety komunikacji samochodowej, bilety kolejowe, bilety lotnicze, koszty dojazdu samochodem prywatnym, koszty noclegu. Członkowie Rady Nadzorczej dojeżdżają na posiedzenia Rady Nadzorczej z miejsca zamieszkania do miejsca zwołania posiedzenia, które odbywają się w: J…, W… lub K…. Członkowie Rady Nadzorczej mają aktualnie miejsce zamieszkania w: J… (jedna osoba), W… (dwie osoby). K…. (dwie osoby) oraz innych miejscowościach (pięć osób) niebędących miejscowością siedziby Spółki lub miejscowościami, w których odbywają się posiedzenia Rady Nadzorczej. W przypadku, gdy posiedzenie Rady Nadzorczej odbywa się w miejscowości, w której miejsce zamieszkania ma dany Członek Rady Nadzorczej, to wówczas nie przysługuje takiemu Członkowi Rady Nadzorczej zwrot kosztów, jak również Wnioskodawca nie pokrywa bezpośrednio tych kosztów. Ponadto Spółka zobowiązana jest do zwrotu kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej, związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, co wynika ze wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przychodem członka Rady Nadzorczej jest każde świadczenie otrzymywane w związku z pełnioną przez niego funkcją, są to zatem zarówno świadczenia pieniężne, jak i nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z wypełnianiem powierzonych mu obowiązków.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednakże katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej a także osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Jednocześnie, z treści art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest uzyskanie tych świadczeń przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wobec powyższego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w tym przepisie.

Odnosząc się do znaczenia pojęć ,,podróż osoby niebędącej pracownikiem” i ,,podróż służbowa” wskazać należy, że nie są one tożsame.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie.

Zauważyć bowiem należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem w obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy. Natomiast zakres ww. zwolnienia jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Reasumując stwierdzić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 13 tej ustawy, nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ww. ustawy, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwrot kosztów Członkom Rady Nadzorczej bądź bezpośrednie pokrycie kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, stanowi dla tych Członków przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.230.2018.2.MS.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.