Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1090/08-3/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-24
Teza: składanie depozytów na podstawie Umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT, dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu
Słowa kluczowe: depozyt-depozyt nieprawidłowy; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 21 października 2008r. (data wpływu 23 października 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2008r. znak IP-PP2-443-1090/08-2/PW, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, **znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.**

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

1.  naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”) poprzez nieuzasadnione zawężenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i uznanie, iż w ramach przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego X nie uzyskuje z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki usług wynagrodzenia oraz ograniczenie odpowiedzi na pytanie Spółki tylko do sytuacji, w której X nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług;
2.  naruszenie art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wątpliwości Dyrektora co do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i ograniczenie zakresu interpretacji indywidualnej do założenia, że X świadczy usługi nieodpłatnie;
3.  naruszenie art. 8 w zw. z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż czynności związane z ustanowieniem depozytu nieprawidłowego nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionej na podstawie art. 43 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT;
4.  naruszenie art. 90 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uzasadnienie braku obowiązku uwzględniania wartości obrotu z tytułu dokonanych depozytów w proporcji, o której mowa w tym przepisie.

Uzasadnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

1\. Stan faktyczny

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2008 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie konsekwencji podatkowych związanych z planowanym zawarciem umowy depozytowej z X AB (dalej „X”) – szwedzkim podatnikiem VAT.

We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, jakim będzie przekazywanie przez nią w ramach umowy depozytowej, w depozyt do X, nadwyżek finansowych Spółki z gwarancją niezwłocznego dostępu do środków finansowych. Spółka z tytułu deponowanych kwot będzie uzyskiwała odsetki.

X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zarządzaniem finansami grupy V, np. przyjmowaniem depozytów, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z grupy itp., usługami cash poolingu, a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym) oraz nettingiem. Czynności te są wykonywane przez X odpłatnie i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania dotyczące traktowania wskazanych wyżej czynności na gruncie VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie VAT pytanie Spółki brzmiało:

„Czy na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług składanie depozytów na podstawie Umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 tejże ustawy, dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?”

Spółka, przedstawiające własne stanowisko w sprawie uznała, iż czynności wykonywane przez X związane z przyjmowaniem depozytów stanowią usługi finansowe, które ze względu na przepisy o miejscu świadczenia (art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) należy uznać za świadczone na terytorium Polski, korzystające w Polsce ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Tym samym dla potrzeb VAT Spółka dokonywać będzie importu usług finansowych. Wartość importu usług nie stanowi natomiast, zdaniem Spółki, obrotu, w rozumieniu art. 90 i art. 29 ustawy o VAT, definiowanego jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Jako że pojęcie sprzedaży w świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a nie obejmuje importu usług, wartość importu usług finansowych dokonanego przez Spółkę nie będzie uwzględniana w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

2\. Stanowisko Dyrektora

Dyrektor w Interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor podkreślił, że umowa depozytu nieprawidłowego nie jest wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i z tej przyczyny nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor wskazał jednocześnie, iż:

„W przedmiotowej sprawie świadczącym usługę jest podmiot szwedzki. Podmiot ten przechowuje środki pieniężne Spółki, ma prawo do dysponowania nimi, a w rezultacie wypłaca Spółce należne odsetki. Nie można uznać jednak takiego zachowania za odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki. Odsetki należne Spółce są ceną pieniądza, a nie ceną świadczonej usługi. Instytucja depozytu nieprawidłowego nie jest czynnością wymienioną w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania, iż usługa przechowania (depozyt nieprawidłowy) świadczona przez podmiot szwedzki podlega uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług.”

W zakresie możliwości zastosowania proporcji sprzedaży do obrotu związanego z depozytami przekazywanymi X, Dyrektor podkreślił, iż:

„Odnosząc powyższe uwarunkowania do stanowiska Spółki dotyczącego wyliczenia współczynnika sprzedaży, należy stwierdzić, że opisana czynność – umowa depozytu nieprawidłowego – nie może być brana pod uwagę przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wynika to jednak z faktu, iż czynność ta nie podlega w ogóle uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z faktu, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski, a Spółka jest usługobiorcą w przedmiotowej sprawie i tym samym nie rozpoznaje u siebie sprzedaży opodatkowanej.”

Z powyższym stanowiskiem Dyrektora oraz uzasadnieniem braku obowiązku uwzględniania wartości wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez X usług depozytowych w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie sposób się zgodzić.

3\. Naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej

Dyrektor w Interpretacji podnosi, iż wykonywane przez X czynności są dokonywane bez wynagrodzenia. Tymczasem taka konkluzja nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Co więcej, w ramach planowanej transakcji X uzyskiwać będzie wynagrodzenie w dwojakiej postaci:

*   różnicy pomiędzy wartością odsetek uzyskanych przez X w związku z kwotami przekazanymi X przez Spółkę jako depozyt, a kwotą odsetek wypłaconych na rzecz Spółki w związku z przekazanymi przez nią depozytami;

*   stałej kwoty otrzymywanej przez X z tytułu świadczonych usług.

Jeżeli Dyrektor miał jakiekolwiek wątpliwości co do tego, czy X pobiera z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie, powinien był na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej skierować do Spółki wezwanie do udzielenia informacji, czy w ramach planowanej transakcji X będzie otrzymywała wynagrodzenie za świadczone usługi. W przeciwnym razie konieczne jest przyjęcie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i rozważanie obu możliwości tj. świadczenia usług przez X nieodpłatnie oraz przypadku gdy istnieje odpłatność za wykonywane usługi. Dyrektor nie dysponuje uprawnieniami umożliwiającymi modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w treści wniosku. Tym samym wydanie interpretacji odnośnie stanu faktycznego odmiennego niż ten przedstawiony przez Spółkę stanowi naruszenie art. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie warto wskazać, iż trudno za racjonalne uznać założenie, iż w okolicznościach wskazanych przez Spółkę X (czy jakikolwiek inny podmiot) będzie świadczyła nieodpłatnie usługi depozytowe. Przytłaczająca większość podmiotów gospodarczych prowadzi działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku. X, który świadczy usługi depozytowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również osiąga zysk ze świadczonych usług. Ponadto, do uzyskiwania korzyści ze świadczonych usług zobowiązują X przepisy o cenach transferowych oraz bieżąca polityka cen transferowych obowiązująca w grupie V. X w tym zakresie działa podobnie jak bank, który przyjmuje depozyt od klienta. Nie jest kwestionowane, iż w takiej sytuacji bank świadczy na rzecz klienta usługę finansową, która dla potrzeb VAT korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Podkreślenia wymaga, iż podstawowym wynagrodzeniem V z tytułu świadczonych usług jest różnica pomiędzy wartością odsetek uzyskanych przez X w związku z kwotami przekazanymi X przez Spółkę jako depozyt, a kwotą odsetek wypłaconych na rzecz Spółki w związku z przekazanymi przez nią depozytami. Oprócz tego wynagrodzenia X otrzymywać będzie stałą ryczałtową kwotę związaną z wykonywanymi na rzecz spółki usługami.

Biorąc powyższe pod uwagę Interpretacja wydana przez Dyrektora nie stanowi pełnej odpowiedzi na stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, gdyż zakłada nieodpłatność usług świadczonych przez X na rzecz Spółki, co nie było elementem przedstawionym we wniosku. Jednocześnie Dyrektor bezpodstawnie przyjął założenie, iż X wykonuje swe usługi nieodpłatnie. Dyrektor zawęził stan faktyczny i jednocześnie ograniczył zakres wydanej przez siebie Interpretacji, nie mając ku temu żadnej podstawy prawnej. Naruszył w ten sposób art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Niewzywając Spółki do złożenia dodatkowych wyjaśnień i przyjmując z góry założenie, że usługi świadczone przez X są wykonywane nieodpłatnie Dyrektor naruszył również art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej.

4\. Naruszenie art. 8 w zw. z art. 43 ustawy o VAT

Dyrektor w Interpretacji wskazuje, iż: „instytucja depozytu nieprawidłowego nie jest czynnością wymienioną w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania, iż usługa przechowania (depozyt nieprawidłowy) świadczona przez podmiot szwedzki podlega uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług.”

Powyższe stanowisko budzi zdziwienie, gdyż polska ustawa o VAT (jak również dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej „Dyrektywa VAT”) nie przewiduje zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a Dyrektor nie przeprowadził analizy, czy X jest z tytułu dokonanych czynności podatnikiem VAT oraz czy dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Skoro ustawa o VAT nie przewiduje zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie można z góry założyć, iż depozyt nieprawidłowy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Co więcej, większość depozytów (w tym depozytów nieprawidłowych) przyjmowanych choćby przez banki stanowi usługi finansowe objęte systemem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (w tym m.in. działalność usługodawców) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT, podkreślanym również na gruncie orzecznictwa ETS (por. choćby orzeczenia ETS w sprawie Ayuntamiento C-202/90, Dieter Albrecht C-291/92), jest:

*   Prowadzenie działalności gospodarczej,

*   Niezależne prowadzenie tej działalności,

*   Działanie w ramach transakcji w charakterze podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie wymienione wyżej warunki zostały spełnione przez X jako świadczącego usługi depozytowe. Jak bowiem wskazano we wniosku, X prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. przyjmowanie depozytów, udzielanie pożyczek, zarządzanie ryzykiem. Nie ulega więc wątpliwości, że X prowadzi działalność gospodarczą. Poza sporem jest również to, że prowadzi ją niezależnie, gdyż ponosi ekonomiczne ryzyko swojej działalności, a to stanowi podstawowy wymóg, wynikający z orzecznictwa ETS, uznania działalności podatnika za prowadzoną niezależnie (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Ayuntamiento C-202/90). W ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku X działa jako podatnik świadcząc usługi depozytowe.

Tym samym nie ulega wątpliwości, iż zarówno na gruncie Dyrektywy VAT, jak i polskich przepisów o VAT, które ze względu na przepisy o miejscu świadczenia mają znaczenie w tej sprawie, X powinien być uznany za podatnika VAT. Jak zresztą wynika ze stanu faktycznego spółka ta jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Szwecji.

W świetle art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem każde odpłatne świadczenie usług, w tym usług depozytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym stanowisko Dyrektora, iż instytucja depozytu nieprawidłowego nie może stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest pozbawione podstaw prawnych.

W Interpretacji Dyrektor powołując się na fakt, że usługa świadczona przez Vatttenfall Treasury ma charakter nieodpłatny (co jest niezgodne z prawdą), uzasadnia twierdzenie, iż nie można jej uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną przedmiotowo na podstawie art. 43 ustawy o VAT w zw. z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Warto jednak podkreślić, że część świadczeń nieodpłatnych stanowi dla potrzeb VAT odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT precyzyjnie określa przesłanki uznania czynności nieodpłatnych za podlegające opodatkowaniu VAT. Dyrektor w Interpretacji w ogóle nie przeanalizował tego przepisu przyjmując, iż każdy depozyt nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT nawet nie powołał go w Interpretacji.

Co więcej w innej interpretacji indywidualnej dotyczącej klasyfikacji w zakresie podatku od towarów i usług depozytu nieprawidłowego Dyrektor potwierdził prawidłowość zastosowania zwolnienia do usług depozytu nieprawidłowego, który w świetle treści wniosku miał charakter nieodpłatny (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2008 r. nr IPPP1/443-740/08-3/IG). Oznacza to, iż teza Dyrektora wskazująca, że depozyt nieprawidłowy nie może stanowić czynności objętej VAT nie jest konsekwentnie przedstawiana nawet w interpretacjach indywidualnych wydanych przez ten sam organ.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż X będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług – będzie więc świadczył odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Spółka podtrzymuje swe stanowisko, iż przedstawione usługi będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. Usługi depozytowe świadczone przez X stanowią bowiem usługi pośrednictwa finansowego zwolnione od VAT zarówno na gruncie art. 135 Dyrektywy VAT jak i powołanych przepisów polskiej ustawy o VAT. Tym samym Dyrektor wskazując, iż usługi świadczone przez X na rzecz Spółki nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, naruszył art. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

5\. Naruszenie art. 90 ustawy o VAT

Konsekwencją błędnej klasyfikacji z punktu widzenia VAT czynności wykonywanych przez X na rzecz Spółki jest nieprawidłowe uzasadnienie braku obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu nabywanych przez Spółkę usług w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Skoro bowiem Dyrektor, niezasadnie modyfikując stan faktyczny wskazany we wniosku Spółki oraz dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT, doszedł do wniosku, iż usługi świadczone przez X na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia od VAT, konsekwentnie nie mógł przedstawić prawidłowych wniosków w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu tych usług w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nabywa usługi przedmiotowo zwolnione od VAT, których miejscem świadczenia jest Polska – dokonuje importu usług dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka podtrzymuje swe stanowisko, że nie jest zobowiązana do uwzględnienia wartości obrotu nabywanych usług depozytowych w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT i wzywa Dyrektora do usunięcia naruszenia prawa materialnego i zmiany uzasadnienia stanowiska Dyrektora w tym zakresie.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem gdy proporcja ta jest mniejsza niż 2% lub większa niż 98%).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, iż dla potrzeb art. 90 - 91 ustawy o VAT polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż – w myśl art. 2 ust. 22 ustawy o VAT – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, w rozumieniu polskiej ustawy o VAT, nie będzie sprzedażą dla polskiego podmiotu sytuacja, gdy jest on usługobiorcą nawet jeżeli to na nim spoczywa obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji, również uzyskane z danej transakcji kwoty nie będą dla niego stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem i w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT. Tym samym wartość importu usług pozostaje bez wpływu na kształt proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na gruncie ustawy o VAT, wartość importu usług z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług depozytowych przez X pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Tym samym Dyrektor w Interpretacji naruszył powołany art. 90 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uzasadnienie braku obowiązku uwzględniania wartości obrotu z tytułu dokonanych depozytów w proporcji, o której mowa w tym przepisie.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami dotyczącymi naruszeń przepisów prawa podatkowego związanych z wydaną Interpretacją Spółka wnosi o usunięcie wskazanych naruszeń prawa w sposób wskazany na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2008r. znak IPPP2/443-1090/08-2/PW. Stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe i stwierdza się, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl przepisu art. 8 ust. 3 ww. ustawy o VAT usługi identyfikowane są przy pomocy klasyfikacji statystycznych, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku towary i usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W pozycji 3 załącznika nr 4 ujęto usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 ustawy.

W myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

*   świadczonych na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju).

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika, że przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytoriom kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż powstające u Wnioskodawcy nadwyżki finansowe, Spółka zamierza deponować (lokować) w innej spółce należącej do tej samej grupy, w V AB, na podstawie zawartej w tym celu umowy depozytowej. Deponowanie (lokowanie) będzie się odbywało wyłącznie w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania nadwyżek finansowych nie jest wykluczone deponowanie środków nawet kilkanaście razy w miesiącu w ten sposób środków. Deponowanie nadmiaru środków w X stanowi dla Wnioskodawcy alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym.

X będzie miał prawo dysponować zdeponowanymi przez Wnioskodawcę środkami, co jest niezbędne, aby zebrać fundusze konieczne na wypłatę należnych Wnioskodawcy odsetek. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i, za wyjątkiem Umowy, nie zamierza zawierać umów depozytowych z innymi podmiotami niż banki. Umowa spółki nie przewiduje, aby działalność finansowa miała stanowić przedmiot działalności Spółki.

Podstawowym wynagrodzeniem X z tytułu świadczonych usług będzie różnica pomiędzy wartością odsetek uzyskanych przez X w związku z kwotami przekazanymi X przez Spółkę jako depozyt, a kwotą odsetek wypłaconych na rzecz Spółki w związku z przekazanymi przez nią depozytami. Oprócz tego wynagrodzenia X otrzymywać będzie stałą ryczałtową kwotę związaną z wykonywanymi na rzecz Spółki usługami.

X jest Spółką prawa szwedzkiego zarejestrowaną w Szwecji, również jako szwedzki podatnik VAT w rozumieniu szwedzkiego prawa podatkowego. X, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełni rolę banku w ramach Grupy V i zajmuje się zarządzaniem jej finansami, np. przyjmowaniem depozytów (lokat) od spółek mających nadwyżki finansowe, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, usługami cash poolingu, itp., a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym) oraz nettingiem.

X efektywnie łączy zasoby finansowe Grupy w ramach jednego podmiotu. X jest podmiotem wysoko wyspecjalizowanym w zarządzaniu finansami.

Odnosząc cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż w sytuacji będącej przedmiotem zapytania wystąpi import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU ex 65-67). W konsekwencji powyższego usługi, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy, podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania.

Złożenie zatem przez Spółkę nadwyżek finansowych w formie depozytu za odpłatnością u podatnika podatku od wartości dodanej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako import usługi i stanowić będzie jednocześnie czynność zwolnioną od tego podatku.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy składanie depozytów na podstawie umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Odnosząc się zatem do kwestii wpływu importu usług na określenie proporcji należy wskazać na regulacje zawarte w przepisach art. 90 oraz art. 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 przywoływanej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 przywoływanej ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

W wyniku importu usług, nabywca nie wykonuje żadnej usługi – jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Uwzględniając powyższe, do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż składanie depozytów na podstawie Umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT, dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należało uznać za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 7 października 2008r. znak IPPP2/443-1090/08-2/PW stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.