Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-719/09-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-19
Teza: nieodpłatne przekazanie towarów i prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2009 r. (data wpływu 25.08.2009 r.), uzupełnionego w dniu 05.10.2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-719/09-2/SM z dnia 24.09.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa od odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i prawa do doliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 05.10.2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-719/09-2/SM z dnia 24.09.2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podstawowa działalność Sp. z o.o. polega na odsprzedaży czasu reklamowego, głównie na rzecz polskich podmiotów (domy mediowe, agencje reklamowe) oraz pośrednictwie w zakresie udzielania licencji na emisję programów telewizyjnych (usługi pośrednictwa świadczone są na rzecz podatnika z Wielkiej Brytanii). Działalność ta wymaga podejmowania różnego rodzaju działań promocyjno-marketingowych, mających na celu budowanie i utrzymywanie relacji z klientami (domami mediowymi, agencjami reklamowymi).

W ramach tych działań Spółka dokonuje m.in. nieodpłatnych przekazań towarów (np. gadżety reklamowe z logo, itp.). Podarunki takie zazwyczaj są wręczane przy okazji spotkań pracowników (współpracowników) Spółki z przedstawicielami domów mediowych i agencji reklamowych, mogą być również przesyłane takim osobom przez Spółkę pocztą lub kurierem.

Niniejszy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki czy prezenty o małej wartości w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej jako „ustawa o VAT”).

Spółka stosuje procedurę opodatkowywania nieodpłatnych wydań towarów w ramach powyższej działalności gospodarczej za wyjątkiem przypadków, gdy przekazywane towary spełniają kryteria prezentu o małej wartości (zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT). Obecnie powzięła jednak wątpliwości co do prawidłowości tej procedury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy nieodpłatne przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jeśli nie, czy Spółka dokonując korekt deklaracji VAT, w których wykazała nienależny podatek, oraz zaprzestając naliczania podatku w ramach bieżących okresów rozliczeniowych, pozostaje uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z nieodpłatnym przekazaniem towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Spółki w przedmiotowym wypadku nieodpłatne przekazania towarów nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu traktowane jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r., aby nieodpłatne przekazanie towarów mogło stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1.  przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
2.  podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.

Ad. a). Związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika

Na gruncie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. istniały wątpliwości interpretacyjne co do konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością. Ustęp 3 tego artykułu brzmiał wówczas następująco: Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Jednak, z uwagi na brzmienie ust. 3 (we fragmencie zacytowanym powyżej przez Spółkę), w oparciu o zasadę racjonalności ustawodawcy w ostateczności przyjęło się uważać, że tego typu przekazania, co do zasady, podlegały opodatkowaniu (w przeciwnym razie, zastrzeżenie, że nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu wyłącznie, jeśli związek z przedsiębiorstwem istnieje, nie miałoby sensu). Kwestię tę przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/06.

Należy jednak zauważyć, że z dniem 1 czerwca 2005 r. nastąpiła bardzo istotna zmiana brzmienia ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT. Obecnie brzmi on następująco: „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. Po wspomnianej nowelizacji, z ustawy o VAT usunięty został zapis, który uprzednio umożliwiał wyinterpretowanie z brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy konieczność opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów także wówczas, gdy wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością. Z kolei brzmienie art. 7 ust. 2 jest jednoznaczne i wskazuje, iż wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą podlegać opodatkowaniu. W związku z jasnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie. Wykładnia taka jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.

W powyższej sytuacji brak jest możliwości wywodzenia obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań na podstawie wykładni prowspólnotowej (przepisy obecnej Dyrektywy 2006/112/WE, analogicznie jak przepisy poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy, przewidują, że nieodpłatne wydania towarów co do zasady podlegają opodatkowaniu, również jeśli wiążą się z prowadzoną działalnością - por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum). Wykładnia prowspólnotowa jest dopuszczalna wyłącznie w przypadku, gdy istnieją wątpliwości w zakresie brzmienia przepisu krajowego. Nie może ona w żadnym przypadku wykraczać poza granice wykładni gramatycznej (literalnej) przepisu krajowego.

Należy podkreślić, że państwo członkowskie (w tym reprezentujące je organy podatkowe) nie może się powoływać na regulacje dyrektywy, które są niekorzystne dla podatnika, w sytuacji, gdy wykładnia literalna przepisu krajowego nie budzi wątpliwości, a sama regulacja krajowa jest dla podatników korzystna (nawet wówczas jeżeli zachodzi sprzeczność regulacji krajowej z regulacją wspólnotową).

Powyższe stanowisko dotyczące braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań związanych z prowadzoną działalnością znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku poszerzonego składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. I FPS 6/08). Zgodnie z tezą tego wyroku: „Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz .U nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

Wyrok ten potwierdza jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA w sprawach o sygnaturach akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08, WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 152/07, WSA w Warszawie w sprawach o sygn. III SA/Wa 2752/06 i III SA/Wa 3537/06). Analogiczne stanowisko w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością zajmują też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, m.in. J. Zubrzycki (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, 2009) czy T. Michalik (VAT. Komentarz, wyd. CH Beck, 2007).

W związku z powyższym należy stanąć na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele zwiane z przedsiębiorstwem podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.

Towary opisane w stanie faktycznym (gadżety reklamowe z logo D., inne towary) przekazywane są przedstawicielom kontrahentów Spółki, tj. przede wszystkim nabywców czasu reklamowego, którego odsprzedaż jest jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki. Nie może budzić wątpliwości, iż tego rodzaju nieodpłatne przekazywanie towarów stanowi czynność związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż nawet jeżeli istnieją nawet interpretacje alternatywne do przedstawionej powyżej interpretacji art. 7 ustawy o VAT, to nie znajdą one zastosowania ze względu na naruszenie zasad wyrażonych w Konstytucji RP.

Alternatywne interpretacje przepisów, prowadzące do konkluzji, iż podlegają opodatkowaniu nieodpłatne przekazania towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (poza prezentami o małej wartości, próbkami i drukowanymi materiałami reklamowo-informacyjnymi), naruszają konstytucyjne zasady przyzwoitej legislacji oraz zasadę państwa prawa, które są wywodzone z art. 2 Konstytucji. W państwie prawa podatnicy mają prawo liczyć na to, że stanowione prawo będzie przewidywalne i racjonalne. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której obowiązek podatkowy wywodzony jest w procesie skomplikowanej wykładni przepisu prawa. Znaczenie przyzwoitej legislacji w procesie tworzenia aktów prawnych, zostało podkreślone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. P 6/04), gdzie stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w zasadzie przyzwoitej legislacji mieści się wymaganie określoności przepisów, które ”.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. K 33/00) stwierdził, iż dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Przenosząc to stwierdzenie na grunt prawa podatkowego przepis musi być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji jest podmiotem danego podatku. Po drugie - przepis powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie - przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Zatem na gruncie prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przepisy tej gałęzi prawa powinny być tak ujęte, aby zakres ich zastosowania obejmował tylko takie stany faktyczne, co do których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić obowiązek podatkowy.

Warto również zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i formułowaną powszechnie przez doktrynę prawa podatkowego pod adresem ustawodawcy, z jednej strony, i podmiotów stosujących prawo podatkowe, z drugiej strony, jaką jest zasada pewności prawa i ochrony zaufania obywateli do organów państwa. Jednym z podstawowych aspektów tej zasady jest konieczność takiego określenia zakresu i szczegółowości regulacji ustawowych, aby podatnik mógł na podstawie tych przepisów ustalić wysokość ciążącego na nim podatku.

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca określając zakres opodatkowania wskazuje na przekazania „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem”, przy brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzenie, że ustawodawca w istocie zamierzał opodatkować w ten sposób przekazania związane z prowadzoną działalnością, ewidentnie naruszałoby wskazane wyżej konstytucyjne wymogi wynikające z zasad przyzwoitej legislacji i państwa prawa.

Ad. b). Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach jej działań promocyjno-marketingowych, o czym szerzej w pkt 2 poniżej. Jednak ze względu na związek tych przekazań z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, przesłanka ta jest niewystarczająca, aby można było uznać te przekazania za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Konsekwentnie, ze względu na fakt, że zdaniem Spółki nieodpłatne przekazania towarów opisane w stanie faktycznym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie podlegały opodatkowaniu VAT, należy uznać, że Spółka jest uprawniona do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za niektóre miesiące od czerwca 2005 r. (tj. te, w których Spółka dokonywała przedmiotowych nieodpłatnych przekazań), polegających na pomniejszeniu kwoty podatku należnego o kwoty nienależnie naliczonego podatku z tytułu nieodpłatnych przekazań.

Spółka jest uprawniona do zaprzestania naliczania podatku w przypadku takich przekazań dokonywanych w ramach bieżących okresów rozliczeniowych.

Pytanie 2

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W doktrynie podatkowej podnosi się, że ustawodawca nie określił, jaką formę ma przybierać związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (tak też w: J. Martini (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Difin 2005, str. 581-582. Podobnie T. Michalik w: VAT. Komentarz. Rok 2004, CH Beck 2004, str. 447-448). Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT.

Przede wszystkim należy wskazać, iż wydawanie towarów w ramach działalności marketingowej i promocyjnej wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (odsprzedaż czasu antenowego), ewentualnie również ze świadczeniem usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa siedziby usługobiorcy, lecz które byłyby opodatkowane w przypadku świadczenia ich na terytorium kraju (pośrednictwo dotyczące usług licencyjnych).

Konsekwentnie, jakkolwiek z przekazaniem towarów w ramach działalności marketingowej nie wiąże się otrzymanie wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, to koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowych towarów stanowią w istocie część ogólnych kosztów marketingowych związanych z działalnością uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przekazywanych nieodpłatnie towarów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ze względu na fakt, iż polskie przepisy o VAT są wzorowane na przepisach wspólnotowych, powinny mieć do nich odpowiednie zastosowanie wnioski wynikające z orzeczeń ETS.

Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-403/98 (Abbey National). Wynika z niego, że jeśli transakcja niepodlegająca opodatkowaniu może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Należy też zauważyć, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności. Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS, m.in. w sprawach C-268/83 (Rompelman) i C-317/94 (Elida Gibbs).

W związku z powyższym należy uznać, że Spółka, dokonując korekt deklaracji VAT, w których wykazała nienależny podatek, oraz zaprzestając naliczania podatku w ramach bieżących okresów rozliczeniowych, pozostaje uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z nieodpłatnym przekazaniem towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

*   prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części – niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Bowiem przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z działaniami promocyjno-marketingowymi, co w niniejszej sprawie miało miejsce). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując powołane wyżej przepisy dyrektyw należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi i będzie ponosić różnego typu i rodzaju wydatki promocyjno-marketingowych, mające na celu budowanie i utrzymywanie relacji z klientami (domami mediowymi, agencjami reklamowymi).

W ramach tych działań Spółka dokonuje m.in. nieodpłatnych przekazań towarów (np. gadżety reklamowe z logo, itp.). Podarunki takie zazwyczaj są wręczane przy okazji spotkań pracowników (współpracowników) Spółki z przedstawicielami domów mediowych i agencji reklamowych, mogą być również przesyłane takim osobom przez Spółkę pocztą lub kurierem.

Analiza przepisów podatkowych w związku z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazuje, iż działania te wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne przekazanie ww. towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Mając powyższe na uwadze, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach działań promocyjno-marketingowych stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu nie podlega natomiast – bez względu na istnienie prawa do odliczenia – przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości i próbki.

Zatem stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone.

Na mocy art. 88 ust. 1 ustawy , obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2.  uchylony;
3.  paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) uchylony, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5.  towarów i usług, których nabycie: a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7, b) nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary (przeznaczone na nagrody w akcji promocyjnej) służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wydawać w ramach działań promocyjno-marketingowych m.in. nieodpłatnych przekazań towarów (np. gadżety reklamowe z logo, itp.). Podarunki takie zazwyczaj są wręczane przy okazji spotkań pracowników (współpracowników) Spółki z przedstawicielami domów mediowych i agencji reklamowych, mogą być również przesyłane takim osobom przez Spółkę pocztą lub kurierem.

Przedmiotowe wydania towarów są związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (odsprzedaż czasu antenowego), ewentualnie również ze świadczeniem usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa siedziby usługobiorcy, lecz które byłyby opodatkowane w przypadku świadczenia ich na terytorium kraju (pośrednictwo dotyczące usług licencyjnych).

W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych produktów.

Ponadto z uwagi na stwierdzenie, że Spółka ma obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług ww. nieodpłatne przekazania, nie występuje w tym przypadku problem ewentualnej korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z tym przekazaniem.

Zatem stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.