Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.767.2020.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych i archiwizowanych w formie elektronicznej
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych; odliczenia-prawo do odliczenia; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.767.2020.1.LM (doręczone Stronie w dniu 11 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych i archiwizowanych w formie elektronicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.767.2020.1.LM (skutecznie doręczonym w dniu 11 stycznia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych i archiwizowanych w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Działalność ta realizowana jest za pośrednictwem sieci aptek.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest dokumentowany fakturami, wystawianymi przez część kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (tj. papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie przechowywania faktur, które pozwolą na ograniczenie kosztów w tym zakresie.

W Spółce stosowane są dwie procedury w zakresie otrzymywania, przetwarzania i archiwizowania faktur, których stosowanie zależne jest od rodzaju transakcji zakupowej.

1.  Faktury dokumentujące zakup towarów do aptek.

Obecna procedura: Każda z aptek, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, posiada system do ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży (dalej jako „system finansowo-księgowy”), który zintegrowany jest z głównym systemem księgowym Spółki.

W tej procedurze, oprócz faktury papierowej funkcjonuje również elektroniczny obraz faktury (EOF) w formacie XML. EOF nie stanowi skanu ani kopii faktury - jest to plik elektroniczny generowany wraz z fakturą papierową przez system fakturujący dostawcy towaru. Faktura papierowa i EOF zawierają identyczne dane, tym samym EOF zawiera wszystkie niezbędne elementy faktury. EOF nie posiada określonej szaty graficznej, która zależna jest od systemu, w którym otwierany jest plik - jednak po otwarciu EOF przedstawia on identyczne dane co faktura papierowa.

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco: Apteka pobiera z systemu informatycznego dostawcy towarów EOF, który zapisuje w swoim systemie finansowo-księgowym. Podczas dostawy towaru do aptek, faktury dokumentujące dostawę są przekazywane pracownikowi apteki w formie papierowej; następnie pracownicy Spółki wpisują datę wpływu dokumentu do systemu finansowo-księgowego.

Faktury papierowe przesyłane są zbiorczo do centrali Spółki, której pracownicy zapewniają obsługę księgową. Następnie pracownicy Spółki generują z systemu finansowo-księgowego (a nie z faktur w formie papierowej) raport dotyczący otrzymanych przez aptekę faktur zakupowych. Raport ten wraz z EOF wprowadzany jest do głównego systemu księgowego Spółki, w którym m.in. dokonywane są księgowania, generowane są rejestry VAT oraz dostępne są do odczytu wszystkie EOF.

Centrala Spółki otrzymuje faktury papierowe i uwzględnia w systemie księgowym datę otrzymania faktury papierowej, jednak w trakcie tworzenia rejestru VAT oraz rozliczeń podatku wynikających z przepisów prawa nie opiera się na fakturach papierowych, a wyłącznie na zawierających identyczną treść EOF. Faktury papierowe są zatem w posiadaniu Spółki, aczkolwiek nie spełniają żadnej istotnej roli w procesie rozliczania podatku VAT. EOF przechowywane są na serwerach zlokalizowanych w Polsce, niemniej w każdym czasie możliwy jest natychmiastowy dostęp on-line do EOF.

Planowane zmiany w procedurze: Spółka planuje zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po zapisaniu EOF w systemie księgowym oraz po otrzymaniu faktury papierowej i zapisaniu w systemie finansowo-księgowym daty otrzymania faktury papierowej, faktury papierowe będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze:

*   EOF będzie zawierać identyczne dane co faktura papierowa.

*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury, której odpowiadający EOF jest archiwizowany i przechowywany w formie elektronicznej w systemie finansowo-księgowym.

*   Dane zawarte w wersji elektronicznej faktury będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki ograniczonemu dostępowi do systemu.

*   Elektroniczne wersje faktur będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w elektronicznym obiegu dokumentów, do którego dostęp posiadają wyłącznie pracownicy Spółki, niedostępnym dla nieupoważnionych użytkowników.

*   W przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia odpowiadającego jej EOF. Wersje elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

*   Każda z wersji elektronicznych faktur będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług.

*   Wnioskodawca będzie dysponować bezzwłocznym dostępem do faktur, za pomocą środków elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie finansowo-księgowym na komputerze należącym do Spółki.

*   Wersje elektroniczne faktur będą przechowywane co najmniej przez okres odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Faktury dokumentujące zakupy inne niż zakup towarów do aptek.

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco: Faktury papierowe wysyłane są przez kontrahentów do centrali Spółki lub poszczególnych aptek prowadzonych przez Spółkę. Pracownicy aptek odnotowują datę doręczenia faktur, a następnie przesyłają je do centrali Spółki.

Osoby upoważnione, zatrudnione w centrali Spółki, po odebraniu faktur, wpisują je do systemu finansowo-księgowego Spółki w taki sposób, że data otrzymania faktury jest podana w systemie.

Faktury w wersji papierowej są w dalszej kolejności przechowywane do czasu wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

Planowane zmiany w procedurze: Spółka planuje zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po otrzymaniu faktur, pracownicy Spółki będą dokonywać skanów dokumentów i zapisywać je w systemie finansowo-księgowym Spółki wraz z merytorycznym opisem faktur. Do skanowanych plików faktur dostęp będą mieć jedynie pracownicy Spółki. Pliki przechowywane będą na serwerach zlokalizowanych w Polsce, jednak w każdym przypadku możliwy będzie natychmiastowy dostęp on-line do skanów faktur. Po dokonaniu powyższych czynności, formy papierowe zeskanowanych faktur będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze:

*   Po zeskanowaniu faktury papierowej, wersja elektroniczna faktury będzie wiernym i czytelnym odzwierciedleniem wersji papierowej.

*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury archiwizowanej i przechowywanej w formie elektronicznej w systemie finansowo-księgowym. Dane zawarte w wersji elektronicznej faktury będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu .pdf.

*   Zeskanowane wersje faktur będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w formie elektronicznej. System finansowo-księgowy będzie niedostępny dla nieupoważnionych użytkowników.

*   W przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia jej czytelnego obrazu na ekranie komputera posiadającego dostęp do odpowiedniego systemu finansowo-księgowego. Wersje elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

*   Każda z faktur będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług.

*   Wnioskodawca będzie dysponować natychmiastowym dostępem do faktur za pomocą narzędzi elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie finansowo-księgowym na komputerze należącym do Spółki.

*   Elektroniczne wersje faktur będą przechowywane co najmniej przez okres odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi udokumentowane fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki oraz nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wydatków dokumentowanych:

1.  fakturami dokumentującymi zakup towarów do aptek,
2.  fakturami dokumentującymi inne zakupy niż zakup towarów do aptek.

Otrzymane faktury Wnioskodawca niszczyć będzie dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Spółka umożliwi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej:

1.  poza terytorium kraju - dostęp on-line do faktur zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o VAT,
2.  na serwerach znajdujących się (fizycznie) na terytorium kraju - bezzwłoczny pobór faktur oraz przetwarzanie danych w nich zawartych, stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę, otrzymane w formie papierowej, a archiwizowane i przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur, będą dawać Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) wersji faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy: archiwizowanie i przechowywanie faktur zakupu wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur jest zgodne z przepisami ustawy VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisanymi procedurami wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur.

Zasady przechowywania faktur przez podatników VAT zostały uregulowane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa”), z której największe znaczenie dla analizowanej sprawy ma art. 233 ust. 1, zgodnie z którym autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania, natomiast każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Powyższe można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Przepisy Dyrektywy zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego m.in. poprzez dodanie art. 106m ustawy o VAT, który stanowi, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury oraz że w celu zapewnienia powyższego podatnik posługiwać się może pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Co warte podkreślenia, polski ustawodawca nie wprowadził na grunt prawa krajowego wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały one przesłane przez wystawcę (którą to możliwość wprowadza zdanie pierwsze art. 247 ust. 2 Dyrektywy), a tym samym zmiana formy przechowywanych faktur z papierowej na elektroniczną nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 112a ustawy o VAT, podatnicy przechowują wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, oraz otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie planowanych zmian w procedurach pozwoli na archiwizację faktur zgodnie z ww. przepisami Dyrektywy oraz ustawy o VAT.

Archiwizowanie faktur w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zapewni bowiem w szczególności:

*   integralność ich treści (dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu PDF, który uniemożliwia przetwarzanie danych w nim zawartych albo poprzez pobieranie EOF wprost z systemu informatycznego dostawcy w formie uniemożliwiającej modyfikacje, a także dzięki zapewnieniu ograniczonego dostępu do systemu finansowo-księgowego Spółki),

*   autentyczność pochodzenia faktur (poprzez fakt, że Spółka będzie miała każdorazowo pewność co do podmiotu, od którego otrzymała daną fakturę lub pobrała EOF, a także będzie w stanie w każdym czasie zweryfikować ten fakt),

*   czytelność (w związku z utrzymywaniem określonych standardów jakości co do dokonywanych skanów faktur w celu zapewnienia wyraźnego odczytu danych z faktury, natomiast w przypadku EOF - poprzez zapewnienie niezakłóconego dostępu do programu finansowo-księgowego Spółki, który prezentuje wszystkie niezbędne elementy faktury VAT identyczne, jak na fakturze papierowej).

Zdaniem Spółki, powiązanie w systemie finansowo-księgowym wersji elektronicznych faktur z innymi danymi, w tym dokumentami dotyczącymi transakcji dokumentowanych tymi fakturami zapewniona zostanie odpowiednia kontrola biznesowa oraz wiarygodna ścieżka audytu, która usprawni i ułatwi ewentualne czynności kontrolne państwowym organom administracyjnym. Ponadto, Spółka podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 04 listopada 2020 r. (sygn.: 0111-KDIB3-3.4012.435.2020.2.JS), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten - jak wymaga ustawodawca - ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Faktury otrzymane w formie papierowej również mogą być przechowywane w formie elektronicznej w dowolny sposób, przy czym sposób ten powinien odpowiadać wymogom wskazanym przez ustawodawcę. (\`(...)\`) to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.” Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, że planowane procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, spełniać będą wszystkie warunki wynikające z przepisów ustawy VAT. W szczególności fakt zniszczenia oryginalnych faktur papierowych nie wpłynie na prawidłowość stosowania procedur ani na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną, w myśl art. 2 pkt 32 ustawy, jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Przepis art. 106e wymienia katalog elementów, które powinna zawierać faktura.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485) w § 3 pkt 1-5 określił przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy.

Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.

Jeżeli zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur oraz odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Natomiast jeżeli dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy lub wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy o VAT).

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w dowolny sposób. Jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Działalność ta realizowana jest za pośrednictwem sieci aptek.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest dokumentowany fakturami, wystawianymi przez część kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (tj. papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie przechowywania faktur, które pozwolą na ograniczenie kosztów w tym zakresie.

W Spółce stosowane są dwie procedury w zakresie otrzymywania, przetwarzania i archiwizowania faktur, których stosowanie zależne jest od rodzaju transakcji zakupowej:

*   procedura dotycząca faktur dokumentujących zakup towarów do aptek,

*   procedura dotycząca faktur dokumentujących zakupy inne niż zakupy towarów do aptek.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku procedury dotyczącej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek – Apteka pobiera z systemu informatycznego dostawcy towarów EOF – plik elektroniczny zawierający identyczne dane jak faktura papierowa, który zapisuje w swoim systemie finansowo-księgowym.

Natomiast w procedurze dotyczącej faktur dokumentujących zakupy inne niż zakupy towarów do aptek – Spółka będzie dokonywać skanów dokumentów i zapisywać je w systemie finansowo-księgowym Spółki wraz z merytorycznym opisem faktur.

W przypadku obu ww. procedur, w stosunku do wersji elektronicznych otrzymanych faktur papierowych zachowana będzie autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz ich czytelność (pomimo innej szaty graficznej, zależnej od programu, w którym otwierany będzie EOF). Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wydatków dokumentowanych: fakturami dokumentującymi zakup towarów do aptek, oraz fakturami dokumentującymi inne zakupy niż zakup towarów do aptek.

Otrzymane faktury Wnioskodawca niszczyć będzie dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Opisane wersje elektroniczne będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie, od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Wnioskodawca umożliwi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej: a) poza terytorium kraju - dostęp on-line do faktur zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o VAT, b) na serwerach znajdujących się (fizycznie) na terytorium kraju - bezzwłoczny pobór faktur oraz przetwarzanie danych w nich zawartych, stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

Z obowiązujących przepisów nie wynika konieczność, aby wersja elektroniczna faktury wyglądała identycznie jak wersja papierowa tej faktury. Warunek braku zmiany treści faktury (integralności treści), nie dotyczy formatu faktury w formie elektronicznej. Format, w którym zawarte są wymagane na mocy przepisów dane na fakturze, może zostać przekonwertowany na inne formaty, pod warunkiem, że dane te pozostaną niezmienione. Pozwala to odbiorcy na przekształcenie lub przedstawienie w inny sposób danych elektronicznych w celu ich dopasowania do własnego systemu informatycznego lub z powodu zaistnienia, wraz z upływem czasu, zmian technologicznych.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości przechowywania i archiwizowania faktur w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia z tych faktur.

Archiwizowanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – jest zgodne z przytoczonymi przepisami. Jak wskazał Wnioskodawca zarchiwizowane faktury będą mogły być udostępnione do wglądu uprawnionym osobom w dowolnym momencie.

Wnioskodawca będzie przechowywał elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur jak i elektroniczny obraz faktury (EOF) w formacie XML, który to zapis nie stanowi skanu ani kopii faktury - jest to plik elektroniczny generowany wraz z fakturą papierową przez system fakturujący dostawcy towaru. Elektroniczne wersje faktur będą przechowywane co najmniej przez okres odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na żądanie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zostanie zapewniony dostęp do zarchiwizowanych faktur. Również w odniesieniu do faktur przechowywanych poza granicami kraju Spółka zapewni odpowiednim organom dostęp on-line do tych faktur. Spełnione są zatem przesłanki wynikające z art. 112a ustawy.

Zatem opisane okoliczności sprawy wskazują na zastosowanie przez Wnioskodawcę kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca określił sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz zachowania czytelności faktur. Potwierdza to spełnienie przesłanek wynikających z art. 106m ust. 1-4 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
3.  usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. A zatem spełnienie wyłącznie tych warunków (ewentualnie innych wskazanych w ustawie) wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w terminach wskazanych w ustawie.

Sposób przechowywania faktur nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa towary i usługi dokumentowane fakturami wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego, aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc weryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nabyte towary i usługi będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki wymienione w art. 88 ustawy (z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych w tym przepisie) Wnioskodawca nie będzie posiadał takiego prawa.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktury mogą być przechowywane i archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej. Ponadto, taka forma przechowywania faktur pozwala zachować Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w tych dokumentach, gdyż nabyte towary lub usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.