Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.160.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Czy do wydatków na własne cel mieszkaniowe można zaliczyć wydatki poniesione na: spłatę umów opisanych we wniosku oraz na zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego wymienionych we wniosku?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; meble; meble-meble do zabudowy; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; remonty; szafa; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa powiernictwa; zabudowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi mieszkaniowej, uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 4 czerwca 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietna 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała od matki darowiznę w postaci ½ części nieruchomości położnej w G. przy ul. R.. Nieruchomość ta to trzykondygnacyjny jednorodzinny budynek mieszkalny.

W dniu 1 października 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała wraz z ojcem – za łączną kwotę 530 000 zł, proporcjonalnie do zbywanych udziałów – prawo do własności ww. nieruchomości, tj. domu mieszkalnego położonego w G. przy ul. R. Zatem przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży domu wyniósł 265 000 zł. Wnioskodawczyni otrzymała środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej przy ul. R. w G. w transzach, po dacie sprzedaży udziału w nieruchomości. Przed datą sprzedaży Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnych środków od kupujących na poczet sprzedaży.

W dniu 30 września 2014 r. Wnioskodawczyni, zgodnie z wcześniejszym zamiarem przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w G. przy ul. P. należącego do Spółdzielni Mieszkaniowej za kwotę 242 500 zł. Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. P. dla własnych celów mieszkaniowych, tj. zamieszkania w ww. lokalu. Wnioskodawczyni zamieszkuje w nabytym lokalu przy ul. P. w G. od momentu zakupu.

Środki na zakup nieruchomości przy ul. P. pochodziły z dwóch umów powierniczych od osób fizycznych. Pierwsza została zawarta w dniu 14 września 2014 r. na kwotę 57 500 zł. Wskazano w niej, że powierzający powierza powiernikowi majątek powierzony wyłącznie na cel inwestycyjny, tj. zakup mieszkania przy ul. P. w G. Druga umowa zawarta została w dniu 30 września 2014 r. na kwotę 142 500 zł. Także zostało w niej wskazane, że powierzający powierza powiernikowi majątek powierzony wyłącznie na cel inwestycyjny, tj. zakup mieszkania przy ul. P. w G.

Zakup mieszkania przy ul. P. w G. był celem inwestycyjnym Wnioskodawczyni. Inwestycja polegała na zakupie tego lokalu w celu zamieszkania w nim. Wnioskodawczyni nabyła ww. mieszkanie we własnym imieniu na własną rzecz. Środki przekazane w ramach umów powierniczych służyły realizacji zakupu ww. nieruchomości. Treścią czynności prawnych związanych z umowami powierniczymi było oddanie środków w bezpłatne użytkowanie Wnioskodawczyni w celu zakupu nieruchomości. Wnioskodawczyni nie miała przenosić spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. P. w G. na powierzających. Nabyła ww. nieruchomość wyłącznie dla własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni nie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji powiernika. Zwrot powierzonych środków nastąpił w oparciu o pisemne wezwanie do zapłaty. Forma ta została ściśle określona w umowach powierniczych.

Zgodnie z zapisem w umowach Wnioskodawczyni zakupiła lokal przy ul. P. w G., a następnie zgodnie z wezwaniami powierzających dokonała zwrotu powierzonej gotówki. Osoby z którymi zawarte były umowy powierzenia wezwały pisemnie do zwrotu kwot wynikających z umowy, a następnie pokwitowały ich odbiór.

Pozostałą część kwoty otrzymanej ze sprzedaży udziału w domu Wnioskodawczyni przeznaczyła na remont zakupionego mieszkania. Wydatki nastąpiły w ciągu 2 lat od daty zakupu tej nieruchomości. Były to wydatki na zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. P. w G., tj. wydatki na:

*   usługi skuwania posadzek;
*   usługi montażu i zakup instalacji elektrycznej;
*   usługi wymiany tynku;
*   usługi malowania ścian;
*   usług malowania sufitów;
*   zakupu i usługi montażu instalacji grzewczej;
*   zakupu i usługi montażu instalacji kanalizacyjnej;
*   zakupu i montażu szaf typu indeco;
*   zakupu i montażu zabudowy kuchennej;
*   usługi remontu łazienki.

W odpowiedzi na pytanie: Czy treścią czynności prawnych nazwanych we wniosku „umowami powierniczymi” było udzielenie Wnioskodawczyni przez osoby fizyczne („powierzających”) pożyczek środków pieniężnych na zakup nieruchomości?, Wnioskodawczyni wskazała, że treścią czynności prawnych nazwanych we wniosku „umowami powierniczymi” było oddanie środków w jej bezpłatne użytkowanie na zakup nieruchomości przy ul. P. w G.

Strony zawierające umowę mają wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane). Z takim charakterem umów mamy do czynienia w sprawie Wnioskodawczyni. Swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zamierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wcześniejszy zakup mieszkania sfinansowany ze środków pochodzących z umowy powierniczej od osoby fizycznej, która została spłacona po sprzedaży otrzymanego w darowiźnie udziału w domu pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, co skutkuje zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokładnie czy spłata umowy powierniczej zaciągniętej na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. P. w G. może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy?
2.  Czy zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji, tj. usługi skuwania posadzek, usługi montażu i zakup instalacji elektrycznej, usług wymiany tynku, usług malowania ścian, usług malowania sufitów, zakupu i usługi montażu instalacji grzewczej, zakupu i usługi montażu instalacji kanalizacyjnej, zakupu i montażu szaf typu indeco, zakupu i montażu zabudowy kuchennej, usługi remontu łazienki uprawnia Wnioskodawcę do potraktowania tych wydatków w ramach wydatkowania kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – remont/ przebudowę lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, tj. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, co skutkuje zwolnieniem wynikającym z tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Odnosząc powyższe do opisanej sytuacji, Wnioskodawczyni wskazuje, że otrzymanie w dniu 1 października 2014 r. wpłaty od kupującego skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przy ul. R. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. R. zostały przez nią wydatkowane na spłatę umów powierniczych zaciągniętych na zakup nowej nieruchomości przy ul. P. Co prawda zakup nieruchomości nastąpił 30 września 2014 r., czyli dzień przed sprzedażą nieruchomości otrzymanej w darowiźnie, tj. nieruchomości przy ul. R., Zainteresowana podkreśla jednak, że spłata umów powierniczych nastąpiła po dniu uzyskania przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. R., a dokładnie w dniach 20 października 2014 r. oraz 22 października 2014 r.

Jak podnosi Wnioskodawczyni, w analogicznej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1032/15 poparł stanowisko podatnika i uchylił interpretację izby skarbowej. W wyroku wskazano:

„W zaskarżonej interpretacji indywidualnej analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stanął na stanowisku, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno środki ze sprzedaży jak i samo nabycie nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie spełnił więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w dniu \[\`(...)\`\] lipca 2013 r. wnioskodawca i jego żona nabyli dom mieszkalny, za kwotę \[\`(...)\`\] zł, którą umówili się ze sprzedającymi zapłacić w następujących transzach:\[\`(...)\`\] zł przy zakupie, \[\`(...)\`\] zł w terminie: początkowo do \[\`(...)\`\] stycznia 2014 r., a zgodnie z zawartym porozumieniem ze sprzedającym w terminie do \[\`(...)\`\]czerwca 2014 r. Zabezpieczeniem zapłaty reszty ceny sprzedaży był wpis sprzedającego do hipoteki na nieruchomości. Całość ceny sprzedaży nieruchomości małżonkowie zapłacili do dnia \[\`(...)\`\] czerwca 2014 r.

Aktem notarialnym z dnia \[\`(...)\`\] marca 2014 r. wnioskodawca sprzedał wraz z żoną nieruchomość - lokal mieszkalny, za cenę \[\`(...)\`\] zł. Nieruchomość tę strona nabyła w drodze darowizny od syna w dniu \[\`(...)\`\] września 2009 r. Bezsporne jest także, że w części zapłata za nieruchomość położoną w \[\`(...)\`\] przy ul. \[\`(...)\`\], nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w \[\`(...)\`\] ul. \[\`(...)\`\]. Sprzedający nieruchomość położoną w \[\`(...)\`\] ul. \[\`(...)\`\] wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do \[\`(...)\`\] czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny położony w \[\`(...)\`\] ul. \[\`(...)\`\] został sprzedany \[\`(...)\`\] marca 2014 roku. Uzyskany przychód w kwocie \[\`(...)\`\] zł został przekazany sprzedającym: gotówką \[\`(...)\`\] zł w dniu \[\`(...)\`\] marca 2014 r. oraz przelewem w dniach: \[\`(...)\`\] kwietnia 2014 r. - kwota \[\`(...)\`\] zł i \[\`(...)\`\] czerwca 2014 r. - kwota \[\`(...)\`\] zł. Zatem przychód ze sprzedaży został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe już po dacie sprzedaży lokalu, co miało miejsce w dniu \[\`(...)\`\] marca 2014 r. Pierwsza kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu została uiszczona w dniu następnym, a mianowicie w dniu \[\`(...)\`\] marca 2014 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bezspornie, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupiony budynek mieszkalny i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb, mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w ONSA 2003/4/117 ) wskazał, że ”zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak uczynił to organ podatkowy, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny lokal mieszkalny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, pomimo, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu. Bezsporne jest bowiem, że zapłata za nieruchomość położoną w \[\`(...)\`\] przy ul. \[\`(...)\`\], nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w \[\`(...)\`\] ul. \[\`(...)\`\]. Sprzedający nieruchomość położoną w \[\`(...)\`\] ul. \[\`(...)\`\] wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do \[\`(...)\`\] czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny położony w \[\`(...)\`\] ul. \[\`(...)\`\] został sprzedany \[\`(...)\`\] marca 2014 roku. Uzyskany przychód w kwocie \[\`(...)\`\] zł został przekazany sprzedającym: gotówką \[\`(...)\`\]zł w dniu \[\`(...)\`\] marca 2014 r. oraz przelewem w dniach: \[\`(...)\`\] kwietnia 2014 r.- kwota \[,..\]zł i \[\`(...)\`\] czerwca 2014 r.- kwota \[,..\]zł.

A zatem skoro z przedstawionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawca spełnił warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, z przywołanych przez organ przepisów nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania.”.

Zainteresowana wskazuje, że powyższe znajduje odzwierciedlenie także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16:

„(…) rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 589/16; z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 816/16).

(…) Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot ”począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16).

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., (…) decydujący w tym kontekście jest (…) warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.”.

Jak wskazano, warunek ten został spełniony, bowiem wnioskodawczyni przeznaczyła całość kwoty na własne cele mieszkaniowe.

Zainteresowana podnosi ponadto, że w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. ILPB2/415-1059/11-2/ES wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia spłaty kredytu konsumpcyjnego do wydatków na cele mieszkaniowe wskazano, że:

„(…) podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131w związku z art. 21 ust. 25 powoływanej ustawy jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wyjaśnić należy, że to, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony czy też taki cel nie został określony. Przesłanką warunkująca zwolnienie od opodatkowania jest to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu mieszkalnego czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. przepisu.

Reasumując należy stwierdzić, że spłata kredytu konsumpcyjnego w kwocie 10 000 zł, zaciągniętego przed dniem sprzedaży odziedziczonej nieruchomości może być zaliczona do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Umowy powierzenia zawarte przez Wnioskodawczynię miały charakter umowy pożyczki od osób fizycznych na zakup mieszkania które służy jej własnym celom mieszkaniowym. Tym samym – zdaniem Wnioskodawczyni – dokonanie zwrotu środków z tytułu umów powierzenia zawartych w związku z zakupem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m. in. wydatki poniesione na przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe wskazany został w art. 21 ust. 25.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania środków z tytułu zbycia, jednak to wydatkowanie przychodu winno być – w ocenie Wnioskodawczyni – ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym własne cele mieszkaniowe należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, nie wystarczy być właścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawczyni.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika. W świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez remont (brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia mieszkania – art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Przychód ze sprzedaży w części wydatkowano na remont mieszkania, w którym Wnioskodawczyni mieszka, a więc realizuje cel mieszkaniowy. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła na remont zakupionego mieszkania stanowią własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Przez wzgląd na powyższe Wnioskodawczyni była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę umów pożyczek od osób fizycznych na zakup mieszkania i remont nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzone zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów – dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, czyli dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cytowana regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustanawia odrębne źródło przychodów w postaci czynności odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw do nieruchomości, jeżeli:

*   nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej (Brak spełnienia tego warunku przesądza o powiązaniu przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku ze źródłem przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy) oraz
*   następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (Odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych, w tym podatku po stronie zbywającego).

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy powstaje w momencie odpłatnego zbycia.

Warunkiem objęcia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika przychodu z takiego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało szczegółowo uregulowane w art. 21 ust. 25-29 ustawy. Ustawodawca wymienił w ww. przepisach cele przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości), które uprawniają do skorzystania z omawianego zwolnienia. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Oznacza to, że – dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wydatkami na własne cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie wydatki wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkaniowych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia).

I tak, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in.:

*   wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy);
*   wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy);
*   wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy);

Co istotne, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

*   dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
*   udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. I tak, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (czyli np. w sytuacji, gdy do odpłatnego zbycia doszło w 2014 r., wydatkowanie powinno nastąpić do końca 2016 r.).

W opisanym stanie faktycznym w dniu 1 października 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, którą nabyła w darowiźnie w dniu 27 kwietnia 2014 r. Ponieważ odpłatne zbycie udziału w nieruchomości:

*   miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz
*   jak wynika z treści wniosku – nie zostało dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej

stanowiło dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni rozważa, czy – dokonane w terminie przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości – wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z tego zbycia na:

*   spłatę „umów powierniczych”;
*   zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego, w którym mieszka i w odniesieniu do którego przysługuje jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu

mieści się w pojęciu wydatkowania tych środków na jej „własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym uprawniało ją do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

W odniesieniu do pierwszego z ww. zagadnień, należy wskazać, że „umowy powiernicze” zawarte przez Wnioskodawczynię służyły pozyskaniu przez nią środków pieniężnych na sfinansowanie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na mocy zawartych umów Wnioskodawczyni była zobligowana do zwrotu „powierzającym” tej samej ilości pieniędzy. Charakter prawny zawartych umów – niezależnie od nazwania ich „umowami powierniczymi” – wykazuje znaczne podobieństwo do umowy pożyczki.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 omawianej ustawy wymienia jako wydatki na własne cele mieszkaniowe spłatę pożyczek zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy (czyli m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Niemniej jednak, w przepisie mowa jest o pożyczkach zaciągniętych przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. A contrario, wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu omawianych przepisów nie stanowią spłaty pożyczek zaciągniętych przez podatnika od podmiotów innych niż wymienione w przepisie, w tym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przeznaczenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynie na spłatę zobowiązań wynikających z „umów powierniczych” – jakkolwiek w ogólnym rozumieniu miało związek z realizowaniem potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni – nie mieści się w kategorii wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy. W szczególności, nie stanowiło wydatku wskazanego w punkcie 2 lit. a tego przepisu. W konsekwencji, opisany sposób wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie uprawniał Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. P. w G., należy odnieść się natomiast do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w nim wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego. Przez „własny” lokal mieszkalny rozumie się zarówno lokal mieszkalny, do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (tj. nieruchomość lokalową), jak również lokal mieszkalny do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Ustawa nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na:

*   usługi skuwania posadzek;
*   usługi montażu i zakup instalacji elektrycznej;
*   usługi wymiany tynku;
*   usługi malowania ścian;
*   usług malowania sufitów;
*   zakupu i usługi montażu instalacji grzewczej;
*   zakupu i usługi montażu instalacji kanalizacyjnej;
*   usługi remontu łazienki,

mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont własnego lokalu mieszkalnego (położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej). Tym samym, uprawniały Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast wydatki poniesione przez Zainteresowaną na zakup i montaż szaf typu indeco oraz zabudowy kuchennej mogą być zaliczone do kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy, jeśli szafy i zabudowa kuchenna są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. W przeciwnym wypadku, wydatki te nie mieszczą się w zakresie zastosowania omawianego przepisu i nie stanowią podstawy do skorzystania z omawianego zwolnienia.

W podsumowaniu, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości została przez nią w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono powyżej:

1.  wydatki na spłatę „umów powierniczych” nie należą do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy, w tym nie są wydatkiem z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy;
2.  wydatki na zakup wymienionych we wniosku materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. P. w G. mieszczą się w kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, z zastrzeżeniem sytuacji wydatków na zakup i montaż szaf typu indeco oraz zabudowy kuchennej.

Tym samym, zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega tylko ta część dochodu Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Końcowo należy wyjaśnić, że podnoszone we własnym stanowisku Wnioskodawczyni argumenty dotyczące kwestii braku istnienia wymogu następstwa czasowego pomiędzy momentem odpłatnego zbycia generującego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i momentem wydatkowania przychodu dla celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nie są istotne w kontekście oceny sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni. W analizowanym stanie faktycznym Zainteresowana dokonała zbycia udziału w nieruchomości w momencie przeniesienia własności tego udziału na nabywcę na podstawie zawartej umowy sprzedaży, tj. w dniu 1 października 2014 r. i nie wydatkowała środków uzyskanych ze sprzedaży przed tym dniem. W szczególności, Wnioskodawczyni nie nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, ale za środki uzyskane w ramach „umów powierniczych”. Opisana sytuacja nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieści się więc w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacja indywidualna dotyczą sytuacji odrębnych niż będąca przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.